dr. IVAN TURK INFORMACIJE O STROŠKIH PRI ODLOČANJU O POSLOVANJU CENTER ZA SAMOUPRAVNO NORMATIVNO DEJAVNOST LJUBLJANA 1983 266693 7 - 0 V 1983 o - {5 55 Izdal Center za samoupravno normativno dejavnost — Založila Dopisna delavska univerza Univerzum — Za založbo Bojan Samarin — Urednica publikacij Vida Bano — Tisk ČGP Večer Maribor 1983 KAZALO Uvod. 7 1 . Relativnost informacij o stroških. 9 2 . Oblikovanje informacij o stroških v zvezi z delovnimi sredstvi .... 17 Primer A: Nakup stroja v zvezi z novo dejavnostjo. 17 Primer B: Zamenjava starega stroja z novim kupljenim ob nespreme¬ njenem obsegu dejavnosti. 37 Primer C: Metode obračuna amortizacije. 41 - Primer C: Prodaja stroja pred koncem njegove življenjske dobe ... 45 3 . Oblikovanje informacij o stroških v zvezi z delom. 47 Primer A: Zaposlitev novih delavcev na obstoječih delovnih sredstvih 47 Primer B: Dodatno delo obstoječih delavcev na obstoječih delovnih sredstvih. 56 Primer C: Obseg nadurnega dela . 59 Primer C: Nadurno delo ali novi delavci. 62 4 . Oblikovanje informacij o stroških v zvezi z nakupom delovnih pred¬ metov in storitev. 66 Primer A: Nakup ali lastna proizvodnja sestavnega dela V. 66 Primer B: Popravilo v lastni vzdrževalni delavnici ali zunanjem servisu 70 Primer C: Optimalna količina naročila. 73 5 . Oblikovanje informacij o stroških v zvezi z ustvarjanjem učinkov ... 77 Primer A: Potrebni obseg dodatne dejavnosti.. 77 Primer B: Potrebni obseg dejavnosti z nespremenjeno sestavo .... 80 Primer C: Izbira med različnimi razpoložljivimi stroji pri izvedbi pro¬ izvodnje določene vrste. 83 Primer C: Vpliv obsega proizvodnje na izbiro strojev. 85 Prirper D: Sestava proizvodnje pri omejenih zmogljivostih. 88 Primer E: Opustitev določene vrste proizvodov. 93 6. Oblikovanje informacij o stroških v zvezi s prodajo poslovnih učinkov 99 Primer A: Postavljanje okvirne prodajne cene proizvoda ob nepopolno poznanih stroških. 99 Primer B: Postavljanje okvirne prodajne cene ob vseh poznanih stroških 101 Primer C: Postavljanje prodajne cene ob tržnih omejitvah. 105 Primer C: Prodaja ali nadaljevanje z višjo stopnjo proizvodnje .... 110 Primer D: Odločitev o izvozu. 113 7. Oblikovanje informacij o stroških v zvezi s financiranjem poslovnega ^ procesa. 118 Primer A: Vpliv sestave financiranja na poslovni izid in njegov neraz¬ porejeni ostanek. 118 8. Oblikovanje informacij o stroških v zvezi s poslovnim izidom. 126 Primer A: Poslovni izid iz spremenjenega obsega zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje. 126 Primer B: Inflacijski dohodek in njegovo razporejanje. 131 Primer C: Skriti dobiček in skrita izguba. 135 9. Oblikovanje informacij o odmikih dejanskih stroškov od standardnih 142 Primer A: Dejanski in standardni stroški proizvodnje. 142 Primer B: Ločene razlike pri stalnem in spremenljivem delu splošnih proizvodnih stroškov. 150 Primer C: Skupne razlike pri splošnih proizvodnih stroških. 152 Primer Č: Predračunska in aktivnostna razlika pri splošnih proizvodnih stroških. 154 10. Oblikovanje informacij o odmikih ostvarjenih stroškov od načrtovanih 157 Primer A: Odmik ostvarjenih postavk pri oblikovanju in razporejanju dohodka od načrtovanih. 157 Stvarno kazalo. 167 UVOD Poslovanje vsake organizacije združenega dela je usmerjeno k nasta¬ janju določenih poslovnih učinkov, tj. proizvodov ali storitev. Pri tem se pa pojavljajo stroški. Zato si ni mogoče zamisliti dobrih poslovnih odločitev brez poznavanja stroškov, ki jih te povzročajo. Sestavljanje predkalkulacij in obračunskih kalkulacij ni potrebno preprosto zato, ker jih zahtevajo go- spodarsko-finančni predpisi, temveč zato, ker so podlaga za poslovne odlo¬ čitve. Proces odločanja je vpleten v načrtovanje, pripravo izvajanja in nad¬ ziranje poslovanja, odločitve so pa potrebne v zvezi z delom, delovnimi sredstvi, delovnimi predmeti in tujimi storitvami, v zvezi z nastajanjem sa¬ mih poslovnih učinkov, v zvezi z njihovo prodajo, v zvezi s financiranjem poslovnega procesa in v zvezi s poslovnim izidom. V nobenem primeru ne moremo mimo informacij o stroških. Informacije o stroških nam daje stroškovno računovodstvo. Ker spre¬ jemanje poslovnih odločitev zahteva podrobno poznavanje stroškov, mora¬ mo seveda primerno organizirati že samo stroškovno računovodstvo. Ne za¬ došča pa zgolj takšna njegova organizacija, ki zagotavlja dobro poznavanje stroškov. Potrebno je, da omogoča tudi pravočasno poznavanje stroškov. Zahtevi, ki ju postavlja poslovno odločanje pred stroškovno računovodstvo, sta torej dve: primernost informacij in njihova pravočasnost. Informacij o ostvarjenih stroških ni mogoče uporabljati pri vsakodnev¬ nih odločitvah, ker so na razpolago prekasno, tj. šele po obračunskem raz¬ dobju in tistem času, ki je potreben za sam obračun. Zato dobiva čedalje večji pomen načrtovanje stroškov. To nam olajša začetne poslovne odlo¬ čitve. Z druge strani pa je z načrtovanjem stroškov v marsičem podano sodilo za presojo kasneje ostvarjenih stroškov, s čimer je omogočen nadzor nad njimi. V tej zvezi se med drugim pojavlja vprašanje odgovornosti za stroške. Sam nadzor nad stroški, ki ga omogočajo postavljena sodila, že na¬ kazuje, kje je mogoče raziskovati možnosti za izboljšave. Pri takšnem raz¬ iskovanju je seveda potrebno proučiti vse dejavnike, ki vplivajo na stroške. Analizo stroškov pričnemo s tem, da ne obravnavamo več stroškov kot celote ali po posameznih vrstah, temveč jih proučujemo glede na to, kako se gib¬ ljejo, ko se obseg poslovanja povečuje ali zmanjšuje. Nadaljujemo jo s tem, da primerjamo stroške v raznih razdobjih ali pri različnih organizacijah združenega dela in da proučujemo utemeljenost in neizbežnost posameznih vrst stroškov. Šele na temelju analize stroškov in poznavanja zmogljivosti ter na temelju raziskave trga in poznavanja možnosti za prodajo je mogoče 7 izbrati takšen program proizvodnje ali poslovanja, ki omogoča organizaciji združenega dela najboljše poslovne izide. Relativno pomanjkanje proizvodov na trgu ter varstvo domačih proiz¬ vajalcev pred tujo konkurenco sta v preteklosti omogočala prodajo ne glede na velike proizvodne stroške in zaradi njih visoke prodajne cene. Zato or¬ ganizacije združenega dela niso bolj proučevale možnosti za zmanjševanje stroškov. Se več: številni poslovodni delavci so celo bili mnenja, da so po¬ glavitno področje njihovega dela stiki z organi družbene skupnosti, saj so npr. uspešno rešene zahteve, naj se spremenijo določeni inštrumenti eko¬ nomske politike, najhitreje in najlažje pripomogle, da so se izboljšali po¬ slovni rezultati. Odločni ukrepi za stabilizacijo gospodarstva in ureditev trga pa ne pomenijo le preobrat na področju oblikovanja cen, ampak tudi usmeri¬ tev k intenzivnejšemu gospodarjenju. Področje stroškov, ki je bilo iz opisa¬ nih razlogov mnogokrat nekoliko zapostavljeno, se uvršča v teh novih raz¬ merah na prvo mesto med problemi, ki zanimajo upravljalce. Spremljanje in proučevanje stroškov v organizaciji združenega dela to¬ rej nikakor ni zgolj strokovna naloga računovodskega sektorja. S to stro¬ kovno dejavnostjo je potrebno zagotoviti organom upravljanja podrobne in pravočasne informacije o prihodnjem, tekočem in preteklem poslovanju. Le tako bodo njihove poslovne odločitve lahko bolj realne in bolj pravilne. Namen pričujočega dela je, da upravljalce v organizacijah združenega dela spodbudi k razmišljanju o stroških. Ni potrebno, da bi obvladali teh¬ niko predračunavanja, obračunavanja, nadziranja in analiziranja stroškov, kar je zadeva strokovnih služb. Potrebno pa je, da znajo postavljati načelna vprašanja, na katera mora odgovoriti računovodski sektor, prav tako pa je potrebno, da znajo strokovne odgovore pravilno presojati in jih upoštevati kot podlago svojih poslovnih odločitev. Razen v prvem poglavju je vsa knjiga zasnovana na primerih s številkami, kajti na ta načina je teoretska razglabljanja lažje približati najširšemu krogu uporabnikov, ki mu je knjiga namenjena. 8 1. RELATIVNOST INFORMACIJ O STROŠKIH V knjigi Temelji kalkulacije stroškov v dohodkovnem sistemu* smo že podrobneje pojasnjevali, kaj je treba razumeti s stroški. Stroški so cenovno izraženi potroški prvin poslovnega procesa, ki nastopajo pri ustvarjanju poslovnih učinkov, tj. proizvodov in storitev; v načelu so zmnožek potroškov delovnih sredstev, delovnih predmetov, storitev in delovne sile z njihovimi cenami oziroma obračunskimi postavkami. O stroških ne moremo govoriti tedaj, ko nimamo opravka s kako izmed prvin poslovnega procesa; o stro¬ ških ne moremo govoriti tedaj, ko se kaka izmed teh prvin poslovnega pro¬ cesa ne troši, čeprav je prisotna pri poslovnem procesu; o stroških ne mo¬ remo govoriti tedaj, ko kake prvine poslovnega procesa ni mogoče izraziti vrednostno ali ko v zvezi z njeno priskrbo niso potrebna nikaka denarna sredstva; o stroških ne moremo govoriti tedaj, če cenovno izraženi potroški niso smiselno povezani z nastajanjem poslovnih učinkov; o stroških pa tudi ne moremo govoriti tedaj, če cenovno izraženi potroški prvin prekoračujejo utemeljeni znesek pri prizadevanju po ustvaritvi določenih poslovnih učin¬ kov. Toda stroški niso nasprotje dohodka, temveč zajemajo tudi programi¬ rani del dohodka; pri tem mislimo najmanj na osebne dohodke, obveznosti iz dohodka, a tudi z njimi povezane prispevke in davke iz dohodka, v šir¬ šem, ekonomskem smislu pa tudi programirano oblikovanje skladov. Kaj je v konkretnem primeru treba razumeti s stroški, je odvisno od problema, ki ga želimo rešiti, in od okoliščin, v katerih se ta problem pojavlja. Nobena informacija o stroških nima absolutne vrednosti, temveč ima samo relativno vrednost. Iste številke lahko pomenijo pri reševanju določenega problema v določenih okoliščinah informacijo, pri reševanju kakega drugega problema v kakih drugih okoliščinah pa že dezinformacijo. Zato je v vsakem primeru treba oblikovati posebne informacije o stroških in se hkrati zavedati ome¬ jitev njihove izrazne moči. Pri nekaterih informacijah so upoštevani samo deli stroškov, pri drugih vsi stroški, ki sestavljajo lastno ceno I, pri tretjih je treba vključiti že programirano oblikovanje skladov in ugotavljati lastno ceno II, pri četrtih pa poseči še po kakih drugih prijemih. Informacije o stroških lahko zajemajo: a) stroške, ki odpadejo na količinsko enoto poslovnega učinka in so med drugim podlaga za pQstavljanje in presojanje njegove prodajne cene; * Knjiga je izšla prav tako pri Dopisni delavski univerzi Univerzam v Ljub¬ ljani, vendar že leta 1982. 9 b) stroške, ki se pojavljajo po organizacijskih enotah in so med drugim podlaga za presojanje tamkajšnje odgovornosti in uspeha. Medtem ko v obeh primerih stroškovno računovodstvo podrobno obrav¬ nava tehniko ugotavljanja načrtovanih ali ostvarjenih stroškov, pa ta pri sprejemanju poslovnih odločitev neposredno ni zanimiva. Zanj je pomemb¬ nejše pravilno tolmačenje izračunov, ki mu sledi nadzor in analiza. Na proizvedene enoto lahko ugotavljamo ostvarjene ali načrtovane stro¬ ške. Z upravljalnega vidika je v tem pogledu treba dati prednost načrtova¬ nim stroškom, saj so ti koristnejši pri poslovnih odločitvah. Prodajno ceno je npr. treba postavljati ali vsaj presojati prej, kot je mogoče obračunati ostvarjene stroške, ki odpadejo na proizvod. Pri poslovnih odločitvah so torej informacije o načrtovanih stroških pomembnejše kot informacije o ostvarjenih stroških. Zadnje so nepogrešljive le, kadar nam je potrebna pod¬ laga za popravljalne odločitve. Vendar tudi tedaj večinoma zadošča, če so nam poznani ostvarjeni stroški po stroškovnih mestih in ne tudi po stroškov¬ nih nosilcih. Odgovornost za stroške je namreč mogoče iskati le v okviru stroškovnih mest. Ce je že jasno, da moramo pri poslovnih odločitvah največkrat razpo¬ lagati s podatki o načrtovanih stroških, pa še nismo odgovorili na vprašanje, kako so zasnovani ti načrtovani stroški. Načelno so lahko načrtovani stro¬ ški zasnovani na preteklih dejanskih, ocenjenih ali standardnih stroških. Pomanjkljivost prve možnosti je v tem, da ne upošteva vplivov morebitnih nesmotrnosti v preteklosti niti dejstva, da se utegnejo razmere poslovanja v prihodnjem razdobju razlikovati od tistih, ki so se pojavile v preteklosti. Ocenjeni stroški so, nasprotno, tisti, ki jih glede na povprečje preteklih de¬ janskih stroškov in nove razmere lahko pričakujemo, standardni stroški pa tisti, ki so v prikazanem znesku teoretično upravičeni. V literaturi so oce¬ njeni stroški včasih označeni tudi kot normalni stroški ali predkalkulirani stroški, standardni stroški pa kot planski stroški ali normativni stroški. Se¬ veda je mogoče tako ocenjene kot standardne stroške vključevati tudi v obračune stroškov, to pomeni, da ostvarjeni stroški niso nujno izčrpani zgolj z dejanskimi stroški. S takšnimi postopki pospešimo sam obračun stroškov. Vendar je z vidika upravljanja le pomembneje poznati ocenjene in stan¬ dardne stroške kot sestavine pri načrtovanju. Pri poslovnih odločitvah s pridom uporabljamo spoznanja o tem, kakšni so stroški po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih, s poudarkom se¬ veda na načrtovanih stroških. Prav tako se izkaže pomembnost delitve stro¬ škov na stalne in spremenljive, a tudi na povprečne in dodatne (mejne). Opozoriti pa kaže, da je včasih treba poznati tudi nekatere stroške, ki sicer niso poznani v klasičnem stroškovnem računovodstvu, in da z druge strani, nasprotno, ni treba upoštevati nekaterih stroškov, ki so sicer poznani v njem. Zato je v zvezi s pripravljanjem informacij za poslovne odločitve razvita vrsta novih pojmov o stroških; naj navedemo samo izogibne in oportunitetne stroške. Načelno so izogibni stroški tisti stroški, ki si jih prihranimo, če ne sprej¬ memo določene različice, ki se nam pa pojavljajo, če jo sprejmemo. Napačno bi bilo, če bi te stroške preprosto istovetili z dodatnimi stroški, ker v do¬ datnih stroških ni v tolikšni meri zastopana zamisel možnosti prihranka. Še manj je mogoče izogibne stroške istovetiti s spremenljivimi stroški, čeprav se gotovo spremenljivi stroški ne pojavljajo, če opustimo določeno dejavnost. Toda tudi nekateri spremenljivi stroški pri nespremenjenem obsegu dejav- 10 nosti morejo biti označeni kot odvečni, torej kot izogibni. To velja celo za ne¬ omejeno stalne stroške. Med neomejeno stalnimi stroški je brez dvoma treba razlikovati tiste, ki so nujni, od tistih, ki so programirani. Medtem ko so prvi posledica dolgoročnih odločitev, nastajajo drugi pogosto kot posledica odločitve v posameznem letu in ne vplivajo nujno na tedanji obseg poslo¬ vanja. Če je npr. v kakem letu sprejeta odločitev o tem, da se uvede dolo¬ čena vrsta gospodarske propagande, se v tej zvezi pojavljajo novi neomejeno stalni stroški, ki so programirani; če naslednje leto ne bo sprejeta takšna odločitev, takšnih stroškov preprosto ne bo več. Pojem izogibnih stroškov je torej povezan z ustreznimi odločitvami in to pri načrtovanju, ko je ali ni uvedena kaka akcija, ali pri nadziranju, ko so ali niso odpravljeni odvečni stroški. Vse do sedaj obravnavane stroške je še vedno mogoče vključiti v okvir njihove splošne opredelitve, po kateri so cenovno izraženi potroški tistih prvin, ki smotrno sodelujejo pri procesu nastajanja poslovnih učinkov, torej proizvodov ali storitev. Stroški posamezne vrste so zmnožek potroškov in ustrezne cene posamezne prvine. Drugače je pa v pogledu oportunitetnih stroškov. Ti so opredeljeni z vrednostnim zneskom, ki ga izgubimo zato, ker smo opustili določeno različico v korist usvojene različice. Če npr. določeno vsoto denarja vložimo v kak posel, kalkuliramo na klasični način tako, da kot strošek v zvezi s tem denarjem jemljemo obresti, ki jih je treba plačati, na sodobnejši način pa se vprašamo, kaj bi s tem denarjem lahko zaslužili, če bi ga vložili v kak drug posel; izgubljeni zaslužek tistega posla, ki se ga s tem denarjem nismo lotili, je oportunitetni strošek izbrane različice, ne pa obresti. Če npr. na razpoložljivih zmogljivostih proizvajamo določeno vrsto proizvoda in s tem izgubimo možnost, da bi proizvajali kako drugo vrsto proizvoda, ne smemo videti stroška teh zmogljivosti, ki odpade na iz¬ brano vrsto proizvoda, v ustrezni amortizaciji in drugih splošnih stroških stalne narave, temveč v izgubljenem prispevku za kritje, ki bi nam ga dala proučevana druga vrsta proizvoda, ki smo se ji odrekli. Oportunitetni stro¬ ški imajo lahko različno vsebino, čeprav so najbolj pogosto enaki razliki med izgubljenimi prihodki in nenastalimi spremenljivimi stroški tiste različice, ki smo jo opustili v prid izbrane različice. V vsakem primeru pa vidimo, da so močno povezani z reševanjem določenega problema v določenih razmerah, to pa je značilno za oblikovanje informacij z upravljalnega vidika. Če naj bo stroškovno računovodstvo čimbolj prilagojeno potrebam pri poslovnem odločanju, mora nujno upoštevati pravkar podane ugotovitve o novih pojmih stroškov in v čimvečji meri dajati informacije tudi o njih. Poznavanje stroškov po stroškovnih nosilcih je pomembno pri številnih poslovnih odločitvah, zlasti prodajnih, proizvodnih in nakupnih odločitvah. Če so stroškovni nosilci kaki proizvodi, ki jih organizacija združenega dela namerava uvrstiti med svoja osnovna sredstva, pa imamo primer, ko so in¬ formacije o stroških, ki odpadejo na stroškovne nosilce, pomembne celo za tehnične odločitve. Stroški, na katerih so zasnovane poslovne odločitve v opisanih primerih, so seveda načrtovani stroški, in ne ostvarjeni stroški. Ostvarjeni stroški, ki odpadejo na proučevani stroškovni nosilec, so namreč poznani prepozno, da bi bili pri začetnih odločitvah koristni. Lahko so koristni le pri popravljalnih odločitvah, ko npr. ugotavljamo, da se ostvarjeni stroški po stroškovnih no¬ silcih odmikajo od načrtovanih. Vendar takšna primerjava pri poslovnih odločitvah ni neizbežna. Kadar do nje pride, pa moramo najprej ugotoviti, 11 ali nimajo odmiki izvora v drugačni metodologiji. Ce pri ugotavljanju na¬ črtovanih stroškov po stroškovnih nosilcih ne uporabljamo iste metodologije kot pri ugotavljanju ostvarjenih stroškov po stroškovnih nosilcih, seveda ne moremo primerjati obeh. Brez dvoma pa se moramo pri načrtovanju stroškov po stroškovnih nosilcih držati takšne natančnosti, kot je sicer poznana pri knjigovodskih obračunih. Prej smo že poudarili, da lahko načrtujemo stroške na podlagi preteklih dejanskih, ocenjenih ali standardnih velikosti. To velja seveda tudi za stro¬ ške, ki odpadejo na stroškovne nosilce. Ne glede na izbrano možnost v tem smislu, pa lahko zajemamo na stroškovne nosilce npr. vse stroške, samo stroške ustvarjanja učinkov (proizvodne stroške), samo spremenljive stro¬ ške, samo materialne stroške z amortizacijo itd. Medtem ko o teh metodah v finančnem računovodstvu govorimo kot o metodah vrednotenja zalog, od katerih nekatere ne dovoljujejo več naši predpisi, govorimo o njih v stro¬ škovnem računovodstvu kot o metodah prenosa stroškov na stroškovne no¬ silce. Nikjer pa ni rečeno, da morajo biti enake metode v uporabi v finanč¬ nem in stroškovnem računovodstvu. Naj navedemo za primer samo metodo »direct costing«, ki jo nekatere naše organizacije združenega dela že dolgo s pridom uporabljajo v stroškovnem računovodstvu, čeprav v finančnem računovodstvu do konca leta 1969 še ni bila dopustna in čeprav tudi sedaj v čisti obliki ni več dopustna v finančnem računovodstvu. < Po prvi pravkar navedeni metodi s količinami poslovnih učinkov kot stroškovnimi nosilci poračunamo vse neposredne in splošne stroške, tj. ugo¬ tavljamo lastno ceno I količinske enote. Pri drugi metodi s količinami po¬ slovnih učinkov poračunamo vse neposredne in splošne stroške v proizvod¬ nji, medtem ko so splošni stroški uprave in prodaje obravnavani kot stroški razdobja. Pri tretji metodi s količinami poslovnih učinkov poračunamo vse spremenljive stroške, medtem ko so vsi stalni stroški obravnavani kot stroški razdobja. Pri četrti metodi pa s količinami poslovnih učinkov poračunamo le materialne stroške in amortizacijo, medtem ko vse druge pokrijemo z do¬ hodkom razdobja. Postavljanje ali presojanje prodajnih cen se seveda raz¬ likuje, če so stroški, ki odpadejo na posamezen stroškovni nosilec, oprede¬ ljeni različno. Podobno je treba paziti na opredelitev stroškov po stroškovnih nosilcih tudi pri drugih odločitvah. Kadar obravnavamo stroške, ki jih je treba poznati pri postavljanju ali presojanju prodajnih cen, je neizogibna podrobna analiza prodajnih stro¬ škov, ki jih stroškovno računovodstvo običajno ne obravnava s potrebno skrbjo. Zato tudi ni tako lahko priti do odgovora na vprašanje, h katerim skupinam odjemalcev naj bo usmerjena prodaja, na katerih geografskih ob¬ močjih naj bodo storjeni ukrepi za razširjanje trga in katere prodajne poti Qt naj bodo v uporabi. Drugo je podrobna analiza proizvodnih stroškov. Da bi / lahko ugotavljali optimalno velikost serije in optimalno velikost zaloge pro¬ izvodov, moramo poznati med drugim stroške sprožitve posamezne serije in stroške skladiščenja proizvedene količinske enote. Tudi teh podatkov ne obravnava stroškovno računovodstvo s potrebno skrbjo, to pa seveda ote¬ žuje ustrezne analize. Povsem enaka je ugotovitev, kadar želimo priti do informacij o optimalni velikosti naročila in optimalni velikosti zaloge ma¬ teriala. Tedaj bi morali poznati med drugim stroške posameznega naročila in stroške skladiščenja kupljene količinske enote. Tudi takšnih podatkov na¬ vadno ne najdemo v stroškovnem računovodstvu. Klasično stroškovno ra¬ čunovodstvo je torej še premalo usklajeno z analizami, ki so nujne pri so- 12 dobnih poslovnih odločitvah. Da bi ga izboljšali, ga je koristno usmerjati z vidika potreb pri poslovnih odločitvah. Iz vsega navedenega že razberemo, da ne zadoščajo običajne rešitve v klasičnem stroškovnem računovodstvu, temveč da moramo posebej obliko¬ vati informacije, ki so problemsko utemeljene. Ni določena informacija o stroških kakega stroškovnega nosilca v vseh primerih odločujoča (relevant¬ na). Vzemimo kot primer obračunsko kalkulacijo lastne cene I določenega proizvoda. V stroškovnem računovodstvu je poznana razdelitev stroškov na neposredne in splošne. Da bi lahko izračunali računovodsko natančno lastno ceno I določenega proizvoda pri raznovrstni proizvodnji, je treba vzpostaviti stroškovna mesta, na katerih spremljamo neposredne in splošne stroške. Šte¬ vilo teh stroškovnih mest je med drugim odvisno od podobnosti razmerij med splošnimi stroški in tistimi neposrednimi stroški, ki jih jemljemo kot pod¬ lago za njihovo razdelitev po proizvodih. Če se na več delovnih mestih po¬ javlja enako razmerje, jih lahko združiino v isto stroškovno mesto. Toda če v okviru prvotno vzpostavljenega stroškovnega mesta ugotovimo glede na amortizacijo uporabljenih strojev bistveno različna razmerja na tamkajšnjih delovnih mestih, je treba to stroškovno mesto razdeliti na več stroškovnih mest. Prav tako je za kalkulacijo lastne cene I zelo pomembno, da pravilno izberemo podlago za razdelitev splošnih stroškov. Ko potem glede na gi¬ banje danega proizvoda prek določenih stroškovnih mest izračunamo nje¬ govo lastno ceno I, kar je običajni rezultat dela v klasičnem stroškovnem računovodstvu, se lahko vprašamo, v čem je njena izrazna moč, kakšen je namen takšnega izračuna in pri katerih poslovnih odločitvah lahko upora¬ bimo dobljena spoznanja. Navadno se sploh ne zavedamo, da ima vsak iz¬ račun samo relativen pomen. Ostvarjena lastna cena I danega proizvoda v danem mesecu morda ne bo več realistična v naslednjem mesecu, ker se spreminjajo cene porabljenih prvin ali se pa spreminja obseg dejavnosti. Včasih se naslonimo na načrtovano lastno ceno I pri odločanju o prihodnjem poslovanju, medtem ko ostvarjena lastna cena I omogoča samo kontrolo pre¬ teklega poslovanja. Toda tudi načrtovana lastna cena I upošteva samo do¬ ločen obseg proizvodnje in tamkajšnjo razdelitev stalnih stroškov po pro¬ izvodih. Če se v prihodnosti obseg proizvodnje spremeni, načrtovana lastna cena I ni več realistična podlaga za odločanje. V takšnem primeru je bolje poznati načrtovane spremenljive stroške na količinsko enoto proizvoda, na katere ne vpliva sprememba obsega proizvodnje, in tudi načrtovane stalne stroške v celotnem znesku, na katere prav tako ne vpliva sprememba obsega proizvodnje. Toda že spet vemo, da v določenih razmerah spremenljivi stro- . ški niso sorazmerni, stalni stroški pa ne neomejeno stalni. Če potrebujemo r informacije pri odločitvi o dodatni proizvodnji, moramo poznati dodatne stroške, ki niso nujno enaki načrtovanim spremenljivim stroškom dodatno proizvedenih enot proizvoda. Vidimo torej, da je najprej treba poznati raz¬ mere, v katerih želimo rešiti določen problem. Sele nato moremo ugotoviti, kateri podatki o stroških so odločilni, kateri so torej pravzaprav informacije kot podlaga za odločanje. V kakem primeru je to lahko podatek o ostvarjeni lastni ceni I, v drugem podatek o načrtovani lastni ceni I na podlagi oce¬ njenih povprečij, v tretjem podatek o načrtovanih spremenljivih stroških proizvoda, v četrtem podatek o ocenjenih dodatnih stroških itd. Poznati je torej treba problem in razmere, v katerih ga rešujemo po tej strani, in tudi izrazno moč podatkov o po proizvodih razdeljenih stroških in obnašanje posamezne vrste stroškov po drugi strani. Z enim samim podatkom o stro- 13 ških proizvoda, ki nam ga na nevtralni način daje stroškovno računovodstvo, si pa ne moremo pomagati v vsakem primeru. Ugotavljanje stroškov po stroškovnih mestih pa ima dvojen namen: a) omogočiti pravilnejšo razdelitev splošnih stroškov na stroškovne no¬ silce; b) omogočiti pregled gibanja stroškov na tistih mestih, za katera je kdo odgovoren. Prvi namen je starejši in ima bolj obračunskotehnične oznake. Drugi je novejši in neposredno pomemben z upravljalnega vidika. V tem primeru nas namreč ne zanima tehnika ugotavljanja načrtovanih ali ostvarjenih stroškov po stroškovnih mestih, pač pa pravilno tolmačenje razlik med njimi. Ostvar- jeni stroški so primerljivi z načrtovanimi le, če je zagotovljena metodološka enotnost pri njihovem ugotavljanju. V proučevanju odmikov med njimi in ukrepanju na tej osnovi pa najdemo ostvaritev tako imenovanega uprav¬ ljanja na podlagi izjem (management by exception). Odmike je treba po¬ jasniti po razlogih. Ce do odmikov ne pride, ni treba obremenjevati s takš¬ nimi informacijami tiste, ki morajo o nečem odločati. V takšnem primeru preprosto ni treba o ničemer odločati, torej tudi podrobne informacije o stroških niso potrebne. Položaj se pa spremeni, če pride do odmikov. V takšnem primeru je treba opozoriti tiste, ki morajo o tem odločati, ker je že dana podlaga za njihovo ukrepanje. Obračunska poročila stroškovnega ra¬ čunovodstva je torej mogoče v marsičem osredotočiti na pojasnjevanje od¬ mikov, opustiti pa navajanje rezultatov, ki so skladni z načrti ali standardi. Vidimo torej velike možnosti za racionalizacijo obračunskih poročil, če se jih lotimo z upravljalnega vidika in ne z vidika klasičnega stroškovnega računovodstva. Znano je dejstvo, da za znesek stroškov ne morejo odgovarjati proiz¬ vodi, temveč lahko odgovarjajo le ljudje. Zato je mogoče postaviti vprašanje odgovornosti za stroške le, če jih poznamo po stroškovnih mestih, kjer je za njih nekdo odgovoren. Stroškovna mesta obstajajo že v klasičnem računo¬ vodstvu. Toda odgovornost na njih ni skladna s celotno organizacijsko strukturo. Za stroške, ki so zajeti po stroškovnih mestih, se pojavlja odgo¬ vornost samo enkrat. Dejansko se pa odgovornost za iste stroške razteza na več ravni. Na vsakem mestu odgovornosti je torej treba poznati ne samo tiste stroške, za katere obstaja tu neposredna odgovornost, kot je to v pri¬ meru stroškovnih mest, temveč tudi za tiste stroške, ki se izvirno pojavljajo na podrejenih mestih in za katere obstaja tam neposredna odgovornost. Raz¬ lika je samo v tem, da so na vsakem mestu odgovornosti stroški prve skupine razčlenjeni na podrobnosti, stroški druge skupine pa predočeni sintetično. Opisana rešitev se ponavlja tako dolgo, dokler ne pridemo do naj višje ravni odgovornosti. Predračuni stroškov na posameznem mestu odgovornosti ne smejo biti togi, temveč morajo biti gibljivi; prilagajati se morajo ostvarjenem obsegu in sestavi dejavnosti. Če bi ostvarjene stroške primerjali s prvotno načrto¬ vanimi, ki so upoštevali povsem drugačen obseg in sestavo dejavnosti, ne bi prišli do nikakršne utemeljene sodbe o razliki niti ne bi mogli izvajati nadzora. Sicer je pa najlaže mogoče oblikovati sodbo o stroških tako, da izhajamo iz njihove analize, ki je poznana v sistemu standardnih stroškov. V tem primeru ostvarjeni obseg proizvodnje ali poslovanja na kakem mestu odgovornosti pomnožimo s standardnimi stroški enote tega obsega in do- 14 bimo standardne stroške za celoten obseg. Če se ostvarjeni stroški razlikujejo od tako ugotovljenih standardnih stroškov, je mogoče iskati razloge v raznih smereh. Odmiki od standardnih stroškov neposrednega materiala imajo npr. svoje razloge v: a) cenah in b) potroških. Podobno imajo odmiki od standardnih neposrednih osebnih dohodkov npr. svoje razloge v: a) obračunskih postavkah in b) času. Odmiki od standardnih splošnih stroškov pa imajo npr. svoje razloge v: a) cenah in obračunskih postavkah, b) potroških in času v danem obsegu in sestavi dejavnosti, c) obsegu in sestavi dejavnosti. Če ostvarjeni obseg dejavnosti ne ustreza standardnemu, se pojavljajo tudi razlike med prilagojenimi načrtovanimi splošnimi stroški in standard¬ nimi splošnimi stroški na kateremkoli mestu odgovornosti. Prilagojeni na¬ črtovani splošni stroški namreč upoštevajo stalne splošne stroške kot celoto, spremenljive splošne stroške pa v znesku, ki ustreza ostvarjenemu obsegu dejavnosti. Nasprotno je pri standardnih splošnih stroških zadeva drugačna. V začetku je namreč poznan znesek standardnih splošnih stroškov na enoto standardnega obsega dejavnosti; če ga preračunamo na ostvarjeni obseg dejavnosti, preračunamo tudi stalni del teh splošnih stroškov na ta obseg in ga torej ne jemljemo za nerazdeljeno celoto. Če je ostvarjeni obseg de¬ javnosti manjši od standardnega, pomeni, da je stalni del stroškov iz okvira standardnih splošnih stroškov upoštevan v manjšem znesku, kot je pri pri¬ lagojenih načrtovanih splošnih stroških. Če je, nasprotno, ostvarjeni obseg večji od standardnega, pomeni, da je stalni del stroškov iz okvira standard¬ nih splošnih stroškov upoštevan v večjem znesku, kot je pri prilagojenih načrtovanih splošnih stroških. Spremenljivi del splošnih stroškov je, na¬ sprotno, pri standardnih splošnih stroških in pri prilagojenih načrtovanih stroških izračunan enako glede na ostvarjeni obseg dejavnosti. Če bi končno želeli primerjati prilagojene načrtovane stroške na kate¬ remkoli mestu odgovornosti s prvotno načrtovanimi, ki so upoštevali dru¬ gačen obseg in sestavo dejavnosti, pa je razlika sestavljena praktično samo iz spremenljivih stroškov, neposrednih in splošnih. Na znesek stalnih stro¬ škov namreč ne vplivata niti obseg niti sestava dejavnosti, če se le sučemo v okviru prvotnih zmogljivosti. Odmike v stroških je seveda mogoče zasledovati po stroškovnih mestih in mestih odgovornosti ne glede na to, ali organizacija združenega dela upo¬ rablja vrednotenje stroškovnih nosilcev po lastnih cenah, proizvodnih stro¬ ških, spremenljivih stroških ali materialnih stroških z amortizacijo. Ni naš namen spuščati se v podrobnosti teoretskih izhodišč za obliko¬ vanje informacij o stroških, ki so potrebne pri sprejemanju poslovnih odlo¬ čitev. Opozoriti pa moramo na nekatera vsebinska vprašanja, ki so v go¬ spodarski praksi vse prerada zanemarjena, nakar informacije o stroških niso več problemsko angažirane. Zato si oglejmo postopek oblikovanja teh in¬ formacij ! 15 Da bi oblikovali informacije o stroških, ki so relevantne, je treba izha¬ jati iz potreb v okviru procesa odločanja. Ko ugotovimo, katere informacije so nam potrebne, pa moramo preiti na zbiranje podatkov in njihovo spre¬ minjanje v informacije. Stopnje so torej naslednje: 1. opredeliti problem, o katerem je treba sprejeti odločitev; 2. opredeliti razmere, v katerih je treba sprejeti odločitev o problemu pod 1), zlasti pa pričakovanje njihovih sprememb v prihodnosti; 3. razvijati različice, po katerih bi bilo mogoče rešiti problem pod 1) v razmerah pod 2); 4. izbrati sodilo, po katerem bi bilo mogoče tehtati različice pod 3); 5. natančno določiti informacije, ki jih terja sodilo pod 4); 6. glede na informacije pod 5) izbrati začetne podatke, iz katerih bi jih mogli oblikovati; 7. izbrati primerno metodologijo, po kateri je mogoče iz podatkov pod 6) oblikovati informacije pod 5); 8. presoditi boniteto vsake različice potem, ko je kvantificirana in s tem izpopolniti informacijsko podlago za sprejem odločitve o problemu pod 1). Cim realnejše sodilo za odločanje izberemo, čimveč odločilnih prvin upoštevamo pri vsaki različici, čimbolje vračunamo negotovost v pogledu pričakovanja in čimbolj dojamemo posledice možne odločitve v daljšem roku tem boljšo informacijsko podlago za sprejem odločitve moremo oblikovati.' V vsakem primeru pa se je treba zavedati relativnosti katerihkoli informa¬ cij. Spremenijo se npr. lahko naša pričakovanja, na katerih smo prvotno zasnovali informacije. Zato je vsako odločitev treba ponovno pretresti če se pokaže, da smo nekaj napačno pričakovali. To pa pomeni, da je treba poznati izhodišče za prvotno odločitev, da bi bili usposobljeni spremljati spremembe in takoj opozoriti na potrebo, da jo spremenimo. 16 2. OBLIKOVANJE INFORMACIJ O STROŠKIH V ZVEZI Z DELOVNIMI SREDSTVI Materialna podlaga za delo so s tehničnega vidika delovna sredstva in delovni predmeti, s finančnega vidika pa vložena poslovna sredstva. Delovna sredstva že sama po sebi nakazujejo okvire, v katerih se bo moral sukati poslovni proces dane organizacije združenega dela. Stroške, ki se pojavljajo v zvezi z delovnimi sredstvi pa je mogoče presojati predvsem v povezavi s poslovnimi učinki, ki jih delovna sredstva omogočajo, in poslovnim izidom, ki ga prinašajo. V nadaljevanju si bomo ogledali nekaj najbolj značilnih primerov. Primer A: NAKUP STROJA V ZVEZI Z NOVO DEJAVNOSTJO Proučevana organizacija združenega dela namerava vpeljati neko novo dejavnost, za to pa je potreben nakup stroja. Ta dejavnost bi bila v prvih dveh letih dopolnilna k že obstoječi dejavnosti, nato bi pa dosedanjo dejav¬ nost postopoma začela opuščati. Računati je mogoče z letno prodajo 20.000 količinskih enot nove vrste poslovnega učinka po prodajni ceni 200 din v prvih dveh letih; v naslednjih treh letih je mogoče računati z letno prodajo 50.000 količinskih enot po enaki prodajni ceni. Od vključno šestega leta dalje za zdaj ni mogoče računati s prodajo. Na trgu sta na razpolago dva stroja, ki bi omogočila nameravano proiz¬ vodnjo; imata različno nabavno ceno, a povzročata tudi različne spremenljive stroške na količinsko enoto: TABELA 1 Nova dejavnost bo povečala dotedanji stalni del stroškov le za amorti¬ zacijo novega stroja. Ker bo v prvih dveh letih stara dejavnost obstajala v nezmanjšanem obsegu, nove ni treba bremeniti s sorazmernim delom do¬ tedanjih stalnih stroškov. Ker se pa od tretjega leta dalje zmanjša obseg 2 17 TABELA 2 .S 'S s d) lO š co o o o o o o ° o o o o o o o o L LIL I o o o o o o o o o o o o rH O to O) CO N o o o o o 10 cq co l L o o Csl X X o| O o ^ O o c t ca M co co X o o o o lO I l T5 © O O ® o ® £ * ca o o o LO Tl g” O © *H oO '9 =L« ra sesa .s ■O I o o ca I I ca X o o o X 11 o O ^ O o CO Ir¬ ca co co X o o o o o co c- o I ° Ls ■o L T3 o » O o o o 00 <=> ^ § ‘c o ca o co Oh d H C— tH w G co TJ o rd o TJ •rH C •8 d) | Ih O cO r* g o a rd d o rhd Tj C0 •H rt M tj 33 rt <0 M TJ O rC o TJ S > c0 Ti r* > d) a CO *E cu 18 dotedanje dejavnosti zunaj nove proučevane, mora tedaj nova dejavnost prevzeti nase naslednje letne stalne stroške: materialni stroški osebni dohodki druge obveznosti iz dohodka 400.000 din 800.000 din 250.000 din Sklad skupne porabe je letno oblikovan z 10% od tedanjih osebnih dohodkov, prispevki in davki iz dohodka pa so obračunani z 10% od do¬ hodka, zmanjšanega za polovico osebnih dohodkov. Nova dejavnost zahteva za 1,000.000 din povečana obratna sredstva in seveda naložbo v nov stroj; ob koncu petega leta je mogoče prodati stroj X ali stroj Y kot odpadni material za 100.000 din. 1. problem: Za kateri stroj naj se organizacija združenega dela odloči, če ima na razpolago sredstva svojega poslovnega sklada, po samoupravnem sporazumu pa računa najmanj z 10% donosnostjo poslovnega sklada? Oglejmo si najprej pričakovano letno akumulacijo, če je v uporabi stroj X! Predračun je v tabeli 2 na 18. strani. Poslovna sredstva, ki so angažirana pri proučevani dejavnosti, so iz leta v leto manjša za obračunano amortizacijo; amortizacijska sredstva in sred¬ stva akumulacije lahko organizacija združenega dela sproti porabi za kako drugo ali povečano obstoječo dejavnost, to pomeni, da jih je treba upošte¬ vati v takšni zvezi in ne več kot angažirana sredstva pri dejavnosti, iz ka- ftere izhajajo. V našem primeru je torej prikaz v proučevano dejavnost vlo¬ ženih sredstev in na njih po samoupravnem sporazumu vezane najmanjše akumulacije naslednji: TABELA 3 ^ v mil. din 2 * 19 TABELA 5 20 Ob primerjavi pričakovane in najmanjše akumulacije ugotovimo na¬ slednje: TABELA 4 V prvih dveh letih ni dosežena najmanjša akumulacija, čeprav nova dejavnost tedaj ni obremenjena s sorazmernim delom stalnih stroškov, ker ti ob njeni uvedbi niso povečani in še vedno v celoti bremenijo staro de¬ javnost. Od tretjega leta dalje, ko se zmanjša obseg stare dejavnosti in po¬ veča obseg nove dejavnosti, prevzame ta tudi sorazmerni del stalnih stro¬ škov stare dejavnosti, kljub temu pa pričakovana akumulacija iz te nove dejavnosti že prekoračuje najmanjšo akumulacijo. V vseh petih letih skupaj je pričakovana akumulacija že za 1,94% večja od najmanjše. Ce bi bil nasprotno kupljen stroj Y, bi bila pričakovana letna akumu¬ lacija takšna, kot jo prikazuje tabela 5 na 20. strani. Prikaz angažiranih poslovnih sredstev in od njih obračunane akumula¬ cije je v primeru uporabe stroja Y naslednji: TABELA 6 v mil. din 21 Ob primerjavi pričakovane in najmanjše akumulacije ugotovimo na j slednje: TABELA 7 Tudi to pot pričakovana akumulacija v prvih dveh letih ne dosega naj¬ manjše, medtem ko jo v naslednjih letih presega. Stopnje nedoseganja in preseganja so pa večje kot pri stroju X. V vseh petih letih skupaj znaša preseganje 3,87%. Torej je relativno večje kot v primeru uporabe stroja X. Za nove investicije, ki jih ima organizacija združenega dela vedno v načrtu, pa ni vseeno, kdaj se od starih vrne vloženi denar. Čim bolj je od¬ maknjeno leto, v katerem so razpoložljiva amortizacijska sredstva in sred¬ stva akumulacije, tem manjšo sedanjo vrednost imajo. Pri tem celo odmi¬ slimo delovanje inflacije in računamo samo z delovanjem pričakovane obrestne mere, v našem primeru donosnosti poslovnega sklada. Ali prepro¬ sto, ob 10% obrestni meri pomeni 1.000 din prejemkov danes isto kot 1.100 din prejemkov čez leto dni ali 1.210 din prejemkov čez dve leti ali 1.331 din prejemkov čez tri leta. Z diskontnimi faktorji, ki ustrezajo izbrani 10% obrestni meri, lahko tudi izračunamo po obratni poti, kakšna je sedanja vrednost nekega zneska v prihodnosti. Oglejmo si torej izračun sedanje vrednosti prejemkov v zvezi z amortizacijo in akumulacijo in drugih zne¬ skov, ki jih prinaša uporaba obeh strojev! V primeru stroja X je izračun naslednji: TABELA 8 22 I Ce upoštevamo, da naša naložba v to delovno sredstvo znaša 4 milijone din, medtem ko je sedanja vrednost prihodnjih prejemkov v zvezi z amor¬ tizacijo in akumulacijo 4,180.829 din, pridemo do sklepa, da je sedanja vred¬ nost prihodnjih prejemkov večja za 4,5% od sedanjih izdatkov, saj je ko¬ ličnik 4,180.829 din 4,000.000 din 1,045207 Pri tem smo zanemarili naložbo v obratna sredstva in dejstvo, da se akumulacija nanaša tudi nanjo. V primeru stroja Y pa je izračun naslednji: TABELA 9 v din Ce sedaj primerjamo sedanjo vrednost prejemkov v zvezi z amortiza¬ cijo in akumulacijo pri uporabi stroja Y z izdatki v znesku njegove nabavne vrednosti, tj. 6 milijoni din, ugotovimo: 6,093.411 din 6,000.000 din 1,01557 Sedanja vrednost prihodnjih prejemkov je le za 1,56% večja od se¬ danjih izdatkov, ki so določeni z nabavno vrednostjo, medtem ko je pri stroju X večja za 4,5%. Iz tega izhaja, da je glede na dinamiko vračila raz¬ ličica X boljša, čeprav je nominalno gledano, stopnja pokrivanja najmanjše akumulacije tam nekoliko manjša. Pri dosedanjem prikazovanju prejemkov in izdatkov smo zanemarili naložbo v obratna sredstva ob začetku tistega poslovanja, ki je vezano na dano delovno sredstvo, a tudi razpust teh obratnih sredstev v enakem no¬ minalnem znesku ob koncu tistega poslovanja, ki je vezano na dano de¬ lovno sredstvo. Ce nasprotno upoštevamo še navedeno, je v začetku treba računati z dodatno naložbo 1 milijona din, ki po petem letu ob diskontnem faktorju 0,621 po razpustu daje 621.000 din sedanje vrednosti prejemkov. V tem primeru je količnik sedanje vrednosti prihodnjih prejemkov ob pri¬ merjavi z izdatki pri stroju X 4,180.829 + 621.000 din iOOOToOO + 1,000.000 din 0,96036 23 Pri stroju Y pa 6,093.411 + 621.000 din = 95g2() 6,000.000 + 1,000.000 din Takšen izračun nam spet kaže na prednost stroja X pred strojem Y, to pa smo ugotovili že ob začetku. Dodatno nam pa kaže, da ob danih okoli¬ ščinah nobena različica s finančnega vidika ni zanimiva, saj je sedanja vrednost prihodnjih prejemkov manjša od same naložbe v novo dejavnost. Vidimo torej, da se odločitev utegne razlikovati, če sodilo utemeljimo na dohodkovnih tokovih ali nasprotno na finančnih tokovih, zlasti še, če pri zadnjih zanemarjamo obratna sredstva, medtem ko jih pri prvih upo¬ števamo, ali če pri prvih zanemarjamo likvidacijsko vrednost delovnega sredstva, medtem ko jo pri zadnjih upoštevamo. Na tem mestu ne bomo razpravljali o tem, katero sodilo je primernejše. Opozarjamo samo na raz¬ ličnost podatkov o stroških, ki so potrebni v prvem in v drugem primeru. V prvem primeru je tudi najmanjši akumulaciji pripisana stroškovna na¬ rava, nakar ugotavljamo, v kolikšni meri jo je mogoče pokriti. V drugem primeru je nasprotno iz stroškov izključena ne samo programirana akumu¬ lacija, temveč tudi amortizacija, navsezadnje pa neposredno sploh ne go¬ vorimo več o stroških, temveč le o prejemkih in izdatkih; vsota akumulacije in amortizacije je sicer rezultat ustreznega upoštevanja drugih stroškov ob danih prihodkih, vendar se z njima v zvezi pri izračunu ne upoštevajo iz¬ datki, temveč prejemki, medtem ko izdatke nakazuje nabavna vrednost de¬ lovnega sredstva. 2. problem: Za kateri stroj naj se odloči organizacija združe¬ nega dela, če ima možnost za financiranje nove dejavnosti le s po¬ močjo bančnega kredita, ki ga dobi za 5 let ob 10% obrestni meri? Sedaj je razmišljanje z vidika proučevane organizacije združenega dela povsem drugačno. Ne glede na bančna sodila za odobravanje kreditov je za proučevano organizacijo združenega dela najpomembneje vedeti, katera raz¬ ličica ji povzroča večje težave v pogledu poslovnega izida in v pogledu li¬ kvidnosti. Računati je namreč treba s tem, da obresti od dobljenega banč¬ nega kredita povečajo siceršnje stroške, to pa zmanjšuje možnosti za aku¬ mulacijo, lahko pa tudi zmanjšuje možnosti za oblikovanje sklada skupne porabe ali celo povzroča izgubo pri novem poslovanju; izgubo bi bilo treba pokrivati najprej s presežki prihodkov nad odhodki drugih dejavnosti, to pa bi tudi pri celotni organizaciji združenega dela poslabšalo njen poslovni izid. Po drugi strani je kredit treba vrniti ne glede na možnosti, ki jih ustvarja novo poslovanje; res ga je mogoče vrniti tudi s pomočjo amortiza¬ cijskih sredstev te nove dejavnosti, amortizacijskih sredstev drugih dejav¬ nosti in zlasti s sredstvi akumulacije nove in drugih dejavnosti. Kljub vsemu pa le kaže natančno proučiti, kakšne posledice ima nakup stroja X in kakšne nakup stroja Y. Za celotno dejavnost na podlagi stroja X je potreben bančni kredit 5 milijonov din, ki pokriva tudi povečana obratna sredstva. Anuitetni načrt ob 5-letnem vračilnem roku in 10% obrestni meri je naslednji: 24 TABELA 10 v mil. din Ce te podatke vstavimo v naš prvotni izračun razporejanja dohodka, ugotovimo naslednje: TABELA 11 v din 25 Vračilo kredita pa je mogoče pokriti takole: TABELA 12 v din Iz presežka prihodkov drugih dejavnosti bo treba pokriti v 5 letih ku¬ mulativno 65.900 din presežka odhodkov nad prihodki proučevane dejav¬ nosti, to pa pomeni negativni dohodkovni tok. Nasprotno je vračilo kredita v 5 letih mogoče pokriti z amortizacijo in razpustom obratnih sredstev, ve¬ zanih na proučevano novo dejavnost, ostane pa še 100.000 din, tj. preostala vrednost delovnega sredstva ob njegovem izničenju. Nominalno, brez pre¬ računa na sedanjo vrednost, imamo opravka s pozitivnim finančnim tokom, ki je celo večji od kumulativne izgube 65.900 din. Po drugi strani je za celotno dejavnost na podlagi stroja Y potreben bančni kredit 7 milijonov din, ki pokriva tudi povečana obratna sredstva. Anuitetni načrt ob 5-letnem vračilnem roku in 10°/o obrestni meri pa je na¬ slednji: TABELA 13 v mil. din Ce te podatke vstavimo v naš prvotni izračun razporejanja dohodka, ugotovimo naslednje: 26 tabela 14 v din Vračilo kredita pa je mogoče pokriti tako, kot prikazuje tabela 15 na 28. strani. Spet vidimo iz prvega pregleda dohodkovno situacijo in iz drugega fi¬ nančno, ali bolje, likvidnostno. Iz presežka prihodkov drugih dejavnosti bo treba pokriti v 5 letih 152.500 din presežka odhodkov nad prihodki pro¬ učevane dejavnosti, to pa pomeni precej slabšo rešitev kot pri odločitvi za stroj X. Vrnjeni kredit je pa podobno kot pri stroju X v 5 letih pokrit, s tem da ostane še 100.000 din preostale vrednosti delovnih sredstev, to je pa manj, kot znaša kumulativna izguba. Ce proučujemo zgolj dohodkovne tokove, se nam potemtakem ne izplača niti različica s strojem X niti različica s strojem Y. Toda če osvetljujemo zadevo z vidika finančnih tokov, se pojavlja različica s strojem X še vedno kot primerna. Brž ko upoštevamo inflacijo, se nam tudi sodba o dohodkov¬ nih tokovih spremeni. V takšnih razmerah se namreč nominalno z leti po¬ večujejo prihodki in tudi odhodki, razen tistih, ki so povezani z dobljenim kreditom, tj. obresti; po-drugi strani se tudi nominalno povečujejo zneski, ki omogočajo kritje vračila kredita, medtem ko se sam znesek vračila kre¬ dita ne spreminja v primerjavi z dosedanjimi navedbami. Vendar se v obli¬ kovanje informacij v takšnih razmerah na tem mestu ne bomo spuščali. 27 TABELA 15 v din Povsem zadošča spoznanje, da je v različnih okoliščinah treba oblikovati in¬ formacije, ki omogočajo rešiti dani problem, na različne načine in da so pri tem ob izhodišču potrebni tudi različni podatki. 3. problem: Za kateri stroj naj se organizacija združenega dela odloči, če v vsakem primeru lahko ob začetku sama s svojim po¬ slovnim skladom pokriva 50°/o naložbe v dodatna osnovna in obrat¬ na sredstva, medtem ko drugih 50% združujejo oziroma vlagajo druge osebe? Sedaj je razmišljanje z vidika proučevane organizacije združenega dela odvisno od tega, kako je opredeljena udeležba drugih v skupnem dohodku. Znano je, da je možen razpon od gibljivega nadomestila in vračila prek gibljivega nadomestila in določenega vračila ali prek določenega nadomestila in gibljivega vračila celo do določenega nadomestila in vračila, ki je vsaj formalno že zelo blizu rešitvam pri kreditnih odnosih. Denimo, da iz dohodka, ki je sedaj skupni dohodek, priznamo kot ude¬ ležbo proučevane organizacije združenega dela takoj vse osebne dohodke in druge obveznosti iz dohodka, pri katerih je njihov že poznani znesek spre¬ jet kot standarden. Da jih lahko pokrijemo, je seveda treba priznati tudi ustrezni del prispevkov in davkov iz dohodka, v našem primeru denimo z 11,11 % od polovice osebnih dohodkov in celotnih drugih obveznosti iz dohodka (to ustreza 10% od dohodka, zmanjšanega za polovico osebnih do¬ hodkov). Ostanek skupnega dohodka pa je razdeljen tako, da so najprej ugotovljeni kalkulativni zneski oblikovanja sklada skupne porabe z 10% od osebnih dohodkov (oziroma z 11,11% od osebnih dohodkov, če vključujemo tudi ustrezne prispevke in davke iz dohodka), akumulacija z 10 % od po¬ slovnega sklada (oziroma z 11,11% z vključenimi prispevki in davki iz do- 28 hodka), ki je vključen v naložbo v začetku vsakega leta, nadomestilo za gospodarjenje z 10% od obveznosti iz združenih sredstev v začetku vsakega leta (to je glede na prispevke in davke iz dohodka spet treba povečati na 11,11 ®/o) in vračila 100.000 din (to je po predpisih zunaj osnove za obračun prispevkov in davkov iz dohodka). Te kalkulativne zneske je seveda treba vsako leto revalorizirati glede na možnosti, ki jih daje ostanek skupnega dohodka. Po drugi strani pa je za letno vračilo 400.000 din v primeru stro¬ ja X in 600.000 din v primeru stroja Y (tj. 50% amortizacije, ker je tudi prvotna naložba drugih oseb znašala 50 % od celotne naložbe v osnovna sredstva) treba uporabiti amortizacijska sredstva in ta del ni revaloriziran glede na možnosti v okviru skupnega dohodka. Znesek nadomestila za go¬ spodarjenje v posameznem letu ne more biti večji od zneska, ki ustreza 20 /o začetnega stanja obveznosti iz združenih sredstev v tem letu, presežek se smatra kot vračilo. Ob koncu petega leta je po navedenem avtomatizmu se nevrnjena združena sredstva drugih treba vrniti s pomočjo sredstev iz dru¬ gega poslovanja dane organizacije združenega dela. Znesek 50 % amortiza¬ cije zmanjšuje pri obračunu naložbo proučevane organizacije združenega dela v to novo poslovanje, ker jo je mogoče uporabiti kje_ drugje, znesek dejansko obračunanega vračila in 50% amortizacije pa naložbo drugih oseb v to novo poslovanje; toda za znesek vračha se proučevani organizaciji zdru¬ ženega dela povečuje poslovni sklad, ki pokriva v obravnavanem poslovanju prisotna poslovna sredstva, medtem ko se za znesek akumulacije smatra, da zapušča skupno poslovanje in ima enako naravo kot znesek za nadomestilo. Poslovna sredstva, ki so vključena v skupno poslovanje, se vsako leto zmanj¬ šajo za obračunano amortizacijo, sestava njihovega financiranja se pa tudi spreminja iz leta v leto, ker se za znesek vračila, ki ga omogoča ostanek skupnega dohodka, zmanjšuje udeležba druge osebe in povečuje udeležba proučevane organizacije združenega dela. Ce te podatke vstavimo v naš prvotni izračun razporejanja dohodka, ugotovimo pri poslovanju na podlagi stroja X naslednje: Ugotavljanje ostanka skupnega dohodka (stroj X) TABELA 16 v din 29 Kalkulativno potrebno razporejanje ostanka skupnega dohodka TABELA 17 v din Možno razporejanje ostanka skupnega dohodka (sestavine kalkulativnega razporejanja X koeficient pokritja) TABELA 19 v din 30 \ Kot vidimo, se iz leta v leto manjša naložba v proučevano poslovanje, ker ga zapuščajo amortizacijska sredstva in sredstva akumulacije, iz leta v leto pa se povečuje tudi odstotek pokrivanja se preostalih vloženih sredstev, ki se nanaša na našo proučevano organizacijo združenega dela, kajti kolikor je drugim osebam vrnjena njihova začetna naložba v okviru možnosti, ki jih daje skupni prihodek, toliko je povečan poslovni sklad pri proučevani organizaciji združenega dela. V nasprotju s kreditnimi odnosi je sedaj na¬ domestilo in tudi vračilo zunaj amortizacijskih sredstev določeno z mož¬ nostmi, ki jih daje skupni dohodek. Ce že prepustimo presojanje uspešnosti naložbe druge osebe v dano po¬ slovanje njej sami, pa je z vidika proučevane organizacije združenega dela le treba pogledati, kako je pri njej z donosnostjo v dano poslovanje vezanih sredstev in kakšna je čista sedanja vrednost investicije. Vzemimo, da so njena povprečna sredstva, ki so angažirana v danem poslovanju, izračunana na podlagi začetnega in končnega stanja v posamez¬ nem letu. Najmanjšo akumulacijo računamo z 10% od tega povprečnega stanja, pričakovano akumulacijo za posamezno leto pa dobimo, če bruto 31 akumulacijo iz možnega razporejanja skupnega dohodka za posamezno leto zmanjšamo za 10 % prispevkov in davkov iz dohodka. Toda tako ugotovljena akumulacija ni vse, to pa povečuje lastna sredstva proučevane organizacije združenega dela. Njen poslovni sklad se povečuje tudi v zvezi z vračilom združenih sredstev drugim osebam. Po drugi strani pa moramo upoštevati še dejstvo, da oblikovanje sklada skupne porabe kalkulativno ne ustreza vedno potrebam in da je za njegov izpad treba uporabiti siceršnjo akumu¬ lacijo, za njegov presežek pa se akumulacija istega leta lahko povečuje. Pregled je naslednji: TABELA 20 Kot vidimo, je v povprečju minimalna akumulacija pokrita s 120%, res pa je v prvih letih manj in v kasnejših letih bolj. 32 Če pa proučujemo finančne tokove v zvezi z naložbo v stroj X, pridemo do naslednje predstave: TABELA 21 Kot akumulacijo v zgornjem pregledu nismo preprosto upoštevali tisto, ki izhaja iz možnega razporejanja skupnega dohodka, temveč smo jo zmanj¬ šali v primeru izpada potrebnega oblikovanja sklada skupne porabe m po¬ večali v primeru presežka možnega oblikovanja sklada skupne porabe, to pa je vidno iz poprejšnjega pregleda v zvezi z ugotavljanjem donosnosti. Tako opredeljeni prejemki so s finančnega vidika dejansko povezani s prvot¬ no naložbo proučevane organizacije združenega dela. Prejemke pa ne na¬ kazuje tudi oblikovanje poslovnega sklada, ki omogoča vračilo sredstev drugih, kajti ustrezna denarna sredstva ne pomenijo vračilo prvotne na¬ ložbe proučevane organizacije združenega dela,^ temveč so angažirana pri financiranju obratnih sredstev ter razpoložljiva šele z njihovo razpustitvijo, ker ob koncu 5. leta proučevana organizacija združenega dela pokriva obrat¬ na sredstva že z 904.509 din, bo njihova razpustitev tedaj omogočila pre¬ jemke v istem znesku, ki bodo povezani s prvotno naložbo proučevane or¬ ganizacije združenega dela. 3 33 Sedaj si pa oglejmo še izračun v primeru uporabe stroja Y! Ugotavljanje ostanka skupnega dohodka (stroj Y) TABELA 22 v din Kalkulativno potrebno razporejanje ostanka skupnega dohodka TABELA 23 v din Možno razporejanje ostanka skupnega dohodka (sestavine kalkulativnega razporejanja X koeficient pokritja) TABELA 24 3 * 35 Sedaj pa najprej presodimo donosnost naložbe 3,500.000 din z vidika organizacije združenega dela, pri kateri proučujemo skupno poslovanje. Pri tem nas zanimajo dohodkovni tokovi, med katerimi se pojavlja vsako leto akumulacija, ki jo moramo popravljati za presežek ali primanjkljaj pri¬ znanih zneskov za sklad skupne.porabe, a tudi neposredno povečevanje po¬ slovnega sklada, ki nadomešča dotedanjo naložbo drugih oseb. S podobno obrazložitvijo kot v primeru uporabe stroja X je sedaj pregled naslednji: TABELA 25 Vidimo, da je v primeru uporabe stroja Y najmanjša akumulacija po¬ krita v povprečju s 129,5 %, to je bolje kot v primeru uporabe stroja X, kjer je najmanjša akumulacija v povprečju pokrita le s 120%. Če pa proučujemo finančne tokove v zvezi z naložbo v stroj Y, pridemo do naslednje predstave z vidika proučevane organizacije združenega dela: 36 TABELA 26 v din Glede na sedanjo vrednost bodočih prejemkov iz naslova naložbe v stroj Y je zadeva nekoliko slabša kot pri poslovanju s strojem X, saj le za 2*/o prekoračuje prvotno naložbo, medtem ko v primeru stroja X preko¬ račuje za 3 %>. 2e spet zaznamo ne samo razliko med proučevanjem dohodkovnih to¬ kov in finančnih tokov v obeh primerih in ne samo različne sklepe na tej podlagi, temveč tudi razliko v obravnavanju stroškov. V prvem primeru se s stroškovno naravo v začetku pojavljajo kalkulativni zneski oblikovanja sklada skupne porabe, akumulacije, nadomestila in vračila, ki jih nato pri¬ lagajamo možnostim v okviru skupnega dohodka. V končni stopnji nas za¬ nima zgolj razmerje povečanja poslovnega in rezervnega sklada v primer¬ javi s povprečno naložbo. V drugem primeru se nasprotno omejujemo na proučevanje prejemkov in izdatkov, kjer kot prihodnji prejemki štejejo le tisti v zvezi z lastnim delom amortizacije in akumulacije za povečanje po¬ slovnega sklada in rezervnega sklada in tudi končna vrednost ob razpustu osnovnih in obratnih sredstev; to pomeni, da vidimo stroškovno naravo v vseh ostalih postavkah razporejanja ne samo celotnega prihodka, temveč tudi skupnega dohodka. Primer B: ZAMENJAVA STAREGA STROJA Z NOVIM KUPLJENIM OB NESPREMENJENEM OBSEGU DEJAVNOSTI Proučevana organizacija združenega dela se med drugim ukvarja tudi z določenim poslovnim učinkom, za katerega je potreben stroj X, ki ga je svoj čas kupila za 400.000,— din, a je ob začetku danega leta že 50 fl /o odpi¬ san. Pri letno prodanih poslovnih učinkih dane vrste doseže 1,200.000,— din prihodkov, medtem ko ima z njimi 500.000,— din spremenljivega dela ma- 37 terialnih stroškov in 380.000,— din spremenljivega dela osebnih dohodkov. Stroj bi lahko uporabljala še 4 leta, v katerih bi ga morala v celoti amor¬ tizirati. Na trgu se je pa pojavil nov stroj Y, ki bi ga lahko uporabljala namesto starega; ima nabavno ceno 300.000,— din in omogoča zmanjšanje spremen¬ ljivega dela osebnih dohodkov za 90.000,— din pri enakem obsegu dejav¬ nosti. Ima pa ravno tako samo 4-letno življenjsko dobo. Če bi ga kupila in z njim zamenjala stari stroj X, se zunaj amortizacije ne bi spremenili nikaki drugi stroški stalne narave. Zaradi nespremenjenega obsega dejavnosti se tudi ne bi spremenila potreba po obratnih sredstvih. V naslednjih letih ni mogoče računati s povečanjem prodanih količin niti s spremembo prodajnih cen. Če bi organizacija združenega dela kupila novi stroj, bi stari ostal neizrabljen in ga ne bi bilo mogoče niti prodati. Za nakup novega stroja Y so na razpolago sredstva amortizacije. Po samoupravnem sporazumu je treba zagotoviti donosnost naložb, ki ni manjša od 12% letno. Trenutno se ne ukvarjamo z vprašanjem, ali je mogoče raz¬ položljiva sredstva amortizacije uporabiti še za kaj drugega, temveč samo z vprašanjem, ali bi njihova naložba v stroj Y ob danih okoliščinah izpol¬ nila zahtevani pogoj. Ali je bolje količino danih poslovnih učinkov ustvarjati na dosedanjem stroju X ali pa na novo kupljenem stroju Y, pri čemer bi stroj X ostal neporabljen? Od drugih začetnih podatkov naj omenimo še, da so prispevki in davki iz dohodka obračunani z 10 % od dohodka, zmanjšanega za polovico osebnih dohodkov oziroma z 11,11 % od zneska, ki ne vključuje prispevkov in dav¬ kov iz dohodka. * Iz izhodiščnih podatkov lahko razberemo, da gre za presojo primernosti naložbe 300.000,— din v nov stroj Y ob nespremenjenih prihodkih, toda ob dejstvu, da je amortizacija kot stalni strošek letno 50.000,— din, če je v uporabi stroj X, toda 50.000,— din in še 75.000,— din, če je v uporabi stroj Y, medtem ko stroja X ni mogoče odsvojiti. Res so pa neposredni osebni do¬ hodki pri enaki količini poslovnih učinkov manjši za 90.000 din. Ali razlika upravičuje nakup novega stroja Y ob zahtevi po 12% donosnosti naložbe? Oglejmo si podrobneje letni obračun prihodkov in odhodkov dane de¬ javnosti na stroju X! Prihodki dane dejavnosti — Spremenljivi del materialnih stroškov dane dejavnosti — Spremenljivi del osebnih dohodkov dane dejavnosti — Prispevki in davki iz dohodka za kritje spremenlji¬ vega dela osebnih dohodkov dane dejavnosti (11,11 % od polovice osebnih dohodkov) 1,200.000,— din 500.000, — din 380.000, — din 21.111,— din = Prispevek za kritje stalnih stroškov in dobiček 298.889,— din — Amortizacija stroja X 50.000,— din = Prispevek za kritje stalnih stroškov zunaj dane de¬ javnosti in dobiček 248.889,— din 33 Če uporabljamo stroj Y, pa je obračun naslednji: Prihodki dane dejavnosti ~ Spremenljivi del materialnih stroškov dane dejavnosti ~ Spremenljivi del osebnih dohodkov dane dejavnosti ~ Prispevki in davki iz dohodka za kritje spremenlji¬ vega dela osebnih dohodkov dane dejavnosti (11,11 */# od polovice osebnih dohodkov) = Prispevek za kritje stalnih stroškov in dobiček — Amortizacija stroja X in Y == Prispevek za kritje stalnih stroškov zunaj dane de¬ javnosti in dobiček 1,200.000,— din 500.000, — din 290.000, — din 16.111,— din 393.889, — din 125.000,— din 268.889, — din Če opazujemo ločeno ostanek prispevka za kritje 248.889, din v prvem primeru in 268.889,_ din v drugem primeru, nam ne povesta dovolj; po¬ znati bi morali še stalni del materialnih stroškov z amortizacijo zunaj dane dejavnosti, prav tako tudi stalni del vračunanega dohodka v okviru lastne cene I, da bi vedeli med drugim, s kakšno s prispevki in davki razširjeno akumulacijo je mogoče računati pri dani dejavnosti, če jo izvajamo na stro¬ ju X ali nasprotno na stroju Y. Toda ker smo v začetku postavili, da upo¬ raba stroja Y v ničemer ne spremeni stalnih stroškov zunaj njegove amor¬ tizacije, pomeni, da na dano dejavnost odpadejo v vsakem primeru v enakem znesku, to je, če uporabljamo pri danem obsegu te dejavnosti stroj X ali stroj Y. Sicer ne vemo, kolikšen je ta znesek, očitno pa je, da je raz¬ liko med ostankom prispevka za kritje v drugem primeru, tj. 268.889, din, in ostankom prispevka za kritje v prvem primeru, tj. 248.889, din, treba Pripisati večjemu ostanku dohodka, ki gre lahko za sklade. Ta razlika znaša 20.000,— din ali po odbitku prispevkov in davkov iz dohodka po stopnji 10 °/ 0 , 18.000, din. Del tega zneska gre seveda lahko tudi v sklad skupne porabe, to pa je odvisno od inštrumentov delitve v ustreznem samouprav¬ nem aktu. Toda če je oblikovanje sklada skupne porabe vezano na osebne dohodke, bi bilo glede na dejstvo, da so pri drugih nespremenjenih okoli¬ ščinah neposredni osebni dohodki pri različici Y manjši za 90.000, din, takšno oblikovanje ob 10 % na osebne dohodke manjše za 9.000, din, za kolikor bi bilo celo treba manj pokriti pred ugotovitvijo ostanka prispevka za kritje in bi se potemtakem akumulacija povečala kar za 27.000, din. Vendar ostanimo pri starih podatkih, tj., da je oblikovanje sklada skupne Porabe v absolutnem znesku nespremenjeno, tudi če dane poslovne učinke ustvarimo na stroju Y in ne na X. V takšnem primeru je dodatna letna aku¬ mulacija, ki jo moremo pripisati uporabi stroja Y, 18.000, din. Kako je torej z donosnostjo naše naložbe v stroj Y pri enaki letni aku¬ mulaciji 18.000,— din, ki jo pripisujemo tej naložbi? Začetna naložba v novi stroj 300.000,— din se zmanjšuje z obračunano amortizacijo, saj so amortizacijska sredstva že na razpolago za kako drugo naložbo, pri kateri je treba podobno utemeljevati njeno upravičenost. Zato je obračun neodpisane vrednosti stroja, na katero se nanaša zahteva po 12% akumulaciji, naslednji: 39 TABELA 27 v din Kot vidimo, je v prvih dveh letih donosnost slabša od najmanjše v smislu samoupravnega sporazuma, v zadnjih dveh letih pa boljša, medtem ko je za vsa leta skupaj pričakovana akumulacija enaka najmanjši, ki ustre¬ za 12% od povprečno angažiranih dodatnih poslovnih sredstev. Potemta¬ kem se nakup stroja Y ravno izplača. Toda ali je to res? Pri zgornjem izračunu se ne sprašujemo, kdaj se nam vračajo v denarno obliko vložena sredstva in da imajo tem manjšo sedanjo vrednost, čim bolj je odmaknjeno leto, v katerem nam ostanejo razpoložljiva amortizacijska sredstva in sred¬ stva akumulacije, od leta nakupa stroja za 300.000,— din. Torej moramo še pogledati, ali je sedanja vrednost prihodnjih prejemkov ob 12% obrestni meri vredna naše naložbe 300.000,— din. Izračun je naslednji: TABELA 28 v din Ker je nabavna cena stroja 300.000,— din, sedanja vrednost prihodnje amortizacije in akumulacije pa le 282.534.— din, se nam zamenjava ne izpla¬ ča, saj je količnik pokritja naložbe le 0,94178. 40 Primer C: METODA OBRAČUNA AMORTIZACIJE Proučevana organizacija združenega dela ima med drugim tudi na¬ slednja osnovna sredstva, ki spadajo v isto skupino: TABELA 29 Osnovna sredstva so različno stara, zato imajo tudi različno stopnjo odpisanosti, vendar so še vsa v uporabi. Pri osnovnih sredstvih iz te skupine Je po predpisih predvidena 8-letna življenjska doba, ki ji ustreza 12,5% amortizacija letno. V organizaciji združenega dela ne obstaja namera, da bi kasneje še dokupila osnovna sredstva iz iste skupine, ker se namerava pre¬ usmeriti in bo potrebovala osnovna sredstva drugih skupin. Toda 8 let se še namerava ukvarjati z dejavnostjo, ki so ji namenjena ta osnovna sred¬ stva, saj ji ne prinašajo izgube. Pri odločanju se pojavlja vprašanje, ali naj bo obračunana amortizacija Posamično pri vsakem osnovnem sredstvu posebej ali skupinsko. Večji ali manjši obračun amortizacije bi v posameznem letu na podlagi sprejetih in¬ strumentov vplival le na tisti ostanek dohodka, ki šteje kot akumulacija, in seveda na prispevke in davke iz dohodka, ki so obračunani z 10 % od dohodka (po odbitku 50 % osebnih dohodkov). Ker je oblikovanje rezervnega sklada vezano z 2,5% od dohodka, obračun amortizacije prek zneska do¬ hodka vpliva tudi na oblikovanje rezervnega sklada in ne samo poslovnega sklada. Sicer pa je v organizaciji združenega dela računana najmanjša aku¬ mulacija z 10 % od poslovnega sklada. * Da bi v takšnih razmerah lahko proučili posledice dveh različnih me¬ tod obračuna amortizacije, moramo najprej poznati zneske amortizacije na Podlagi vsake izmed teh dveh metod. Pri obračunu amortizacije ločeno pri vsakem osnovnem sredstvu posebej, pridemo do zneskov v 8 letih, ki so Prikazani v tabeli 30 na 42. strani. Pri skupinskem obračunu amortizacije pa je treba računati 12,5% letno od nabavne vrednosti vseh osnovnih sredstev, čeprav so nekatera med njimi že povsem amortizirana; obračun seveda preneha tisti hip, ko je celotna skupina osnovnih sredstev brez neodpisane vrednosti. Rezultat je takšen, kot ga prikazuje tabela 31 na 42. strani. Amortizacija, ki je obračunana pri vseh osnovnih sredstvih dane sku¬ pine, zmanjšuje v prvih štirih letih neodpisano vrednost tistih osnovnih 41 TABELA 30 v din TABELA 31 v din sredstev, ki jo še imajo; ker je že v prvi polovici četrtega leta celotna sku¬ pina brez neodpisane vrednosti, obračunavanje amortizacije preneha. Razlika v letno obračunani amortizaciji ob drugih nespremenjenih oko¬ liščinah povzroči enako razliko tudi v znesku tedanjega dohodka, le da v nasprotni smeri; ta pa povzroča razlike v letno obračunanem prispevku in davku iz dohodka: TABELA 32 v din Znesek obračunanih prispevkov in davkov iz dohodka je v 8 letih enak ne glede na uporabljeno metodo obračuna amortizacije. To pa nikakor ne pomeni, da je vseeno, katera metoda je v rabi. Razlikuje se namreč rok, 42 v katerem je treba plačati te prispevke in davke. Če je zaradi drugačne metode obračuna amortizacije njihov rok odložen, lahko razpoložljiva de¬ narna sredstva dana organizacija združenega dela uporablja sama in z nji¬ mi ob 10% donosnosti tudi pridobi novo akumulacijo. Prihranek zaradi drugačne dinamike plačevanja prispevkov in davkov iz dohodka je najbolj viden, če te zneske spet preračunamo na njihovo sedanjo vrednost: TABELA 33 v din Iz izračuna je vidno dovolj jasno, da je boljša različica tista, ki izhaja iz skupinskega obračuna amortizacije. Njena prednost pa ni izčrpana zgolj v povezavi s prispevki in davki iz dohodka, temveč se razširja še na obvezno dana posojila za nerazvite za denimo 20 let, ki so obračunana od zneska poslovnega sklada. Ta je sedaj v letno oblikovanem znesku prva tri leta manjši, toda kot osnovo za obračun je treba vzeti njegovo kumulativo, ki je šele v osmem letu po obeh različicah enaka. Če znaša obvezno dano po¬ sojilo vsako leto 1 % od tedanjega poslovnega sklada, potem prehod na skupinsko obračunano amortizacijo zmanjša dano posojilo v posameznih le¬ tih tako, kot je podano v tabeli 34 na 44. strani. Če dodatno upoštevamo, da dano posojilo eno leto kasneje prinese npr. 1% obresti, ugotovimo sicer izpad finančnih prihodkov kot ga kaže tabela 35 na 44. strani. Toda če upoštevamo, da ustrezna sredstva ostanejo na razpolago za naložbe v okviru same organizacije združenega dela, ker štejejo kot amor¬ tizacijska sredstva in ne sredstva povečanega poslovnega sklada, kjer je po samoupravnem sporazumu treba računati npr. z 10% donosnostjo, ne gre za izgubo 1 % obresti, temveč za pridobitev možnosti za 10-krat tolikšne zneske, če je le naložba dovolj racionalna. Če od njih odštejemo 10% za prispevke in davke iz dohodka in dodatnih 10% za izgubljene 1% obresti iz obvezno danega posojila, nam kljub vsemu ostanejo v obravnavanih osmih letih le zneski povečane akumulacije, ki so vidni iz tabele 36 na 44. strani. 43 TABELA 34 v din TABELA 35 TABELA 36 v din Ti zneski pa ne prenehajo z devetim letom, temveč se nadaljujejo še v naslednjih letih, v katerih so pod normalnimi pogoji v uporabi sredstva, ki niso bila v prvih sedmih letih posojena z nenormalno nizko obrestno mero. Tudi v tem pogledu je torej z vidika proučevane organizacije združe¬ nega dela prehod na skupinsko obračunano amortizacijo zanimiv. 44 Primer C: PRODAJA STROJA PRED KONCEM NJEGOVE ŽIVLJENJSKE DOBE Proučevana organizacija združenega dela se ukvarja z določeno de¬ javnostjo na stroju X, ki ima ob koncu 3. leta pri nabavni vrednosti 4,000.000,— din neodpisano vrednost 2,400.000,— din. S to dejavnostjo se namerava ukvarjati še dve leti in bi v vsakem dosegla 3,900.000,— din do¬ hodka in v njegovem okviru 582.500,— din akumulacije (glej primer A). Ob koncu 5. leta bi za stroj dobila 100.000,— din, medtem ko ima ob koncu 3. leta zanj ponudbo za 2,200.000,— din. Kako presoditi, ali se ji izplača stroj že sedaj prodati in s tem tudi predčasno ukiniti dano dejavnost? Vzemimo, da se ne pojavljajo problemi v zvezi z delavci, ki se ukvarjajo s to dejav¬ nostjo, ker jih je mogoče zaposliti drugje. * Ponudbena cena za dani stroj 2,200.000,— din je manjša od neodpisane vrednosti tega stroja, ki znaša 2,400.000,— din. Vendar to dejstvo ne more biti odločilno. Odločilen je lahko zgolj odgovor na vprašanje, ali je sedanja vrednost prejemkov v zvezi z akumulacijo in amortizacijo danega stroja v 4. in 5. letu skupaj s prejemki v zvezi z njegovo preostalo vrednostjo ob koncu 5. leta, ki jo je mogoče vnovčiti pri prodaji materiala, iz katerega obstaja, večja ali manjša od tistega zneska, ki ga je mogoče dobiti takoj, tj. od 2,200.000,— din. Iz podatkov v primeru A lahko razberemo, da je v 4. in 5. letu mo¬ goče poleg akumulacije po 582.500,— din pričakovati še amortizacijo po 1,200.000,— din. Sedanja vrednost teh prihodnjih pričakovanih zneskov pa je ob predpostavljeni 10% donosnosti vloženih sredstev naslednja: TABELA 37 v din Vidimo torej, da je sedanja vrednost prejemkov v zvezi z amortizacijo in akumulacijo ter še preostalo vrednostjo stroja samo 2,033.607 din, med¬ tem ko bi ob njegovi takojšnji prodaji dobili 2,200.000,— din, torej 166.393,— din več. Če se oziramo samo na donosnost sredstev, ki imajo svoje kritje v poslovnem skladu, in menimo, da jih je mogoče najmanj z 10% povečevanjem vložiti v kako drugo dejavnost, je bolje, da se tega lotimo že takoj in ne šele čez dve leti. S tem so pa za novo dejavnost sproščena tudi povečana obratna sredstva 1,000.000,— din, ki so do sedaj vezana na pro¬ učevano dejavnost in za presojo uspešnosti predčasne prodaje osnovnega sredstva ter preusmeritev z njim zvezane dejavnosti. 45 Kako pa pojasniti primanjkljaj prodajne cene osnovnega sredstva v primerjavi z njegovo neodpisano vrednostjo, tj. 200.000,— din? Za toliko bi se, računovodsko gledano, pojavili izredni odhodki ali pa potreba po zmanj¬ šanju rezervnega sklada, da bi zagotovili integriteto poslovnih sredstev. Toda z naložbo predčasno dobljenega zneska prodajne vrednosti stroja X je ob 10°/o donosnosti že v naslednjih dveh letih mogoče dobiti toliko večjo aku¬ mulacijo, ki hipni izpad 200.000,— din lahko povsem nadoknadi. Ce je bil stroj X kupljen s pomočjo kredita, na presojo uspešnosti nje¬ gove predčasne prodaje spet ne more vplivati odgovor na vprašanje, koliko kredita še ni vrnjenega. Navsezadnje z izkupičkom za prodano osnovno sredstvo 2,000.000,— din lahko vrnemo skoraj ves preostali kredit razen 89.000,— din. Vendar lahko po drugi strani s smiselnim reinvestiranjem tega zneska ob nespremenjeni dinamiki plačevanja anuitet dosežemo še boljše rezultate. V takšnem primeru je ne glede na obveznost do banke treba jemati obresti in vračilo, vsaj z dohodkovnega vidika, kot povsem irelevantno. Relevantna informacija je tista, ki smo jo oblikovali za primer sredstev, ki so že pokrita s poslovnim skladom v začetku tega primera C. Drugače je, kadar gre za vprašanje likvidnostne situacije. Na tem mestu zadošča, če domnevamo, da je dodatni kredit, ki jo reši, vedno mogoče dobiti. 46 3. OBLIKOVANJE INFORMACIJ O STROŠKIH V ZVEZI Z DELOM V zvezi z delom smo vajeni govoriti o osebnih dohodkih, ki pripadajo delavcem iz čistega dohodka organizacije združenega dela. Ker vidimo v osebnih dohodkih delitveno kategorijo, vse preradi pozabljamo na to, da imajo pri kalkulacijah tudi stroškovno naravo. Ta se gotovo ne pojavlja samo takrat, kadar ima organizacija združenega dela izgubo in so osebni dohodki obračunani neodvisno od ostvarjenega dohodka. Stroškovna narava osebnih dohodkov se uveljavlja tudi tedaj, kadar želimo na enoten vred¬ nosten način izraziti posledice zamenjave prvin, a tudi posledice kadrovskih odločitev za poslovni izid proučevane organizacije združenega dela. Ce v vsakem primeru že računamo z določenimi delovnimi sredstvi, potem je ne samo obseg dejavnosti, temveč tudi znesek poslovnega izida lahko močno odvisen od nekaterih kadrovskih odločitev. Zato si v nadaljevanju oglejmo nekaj primerov, pri katerih moramo oblikovati med drugim informacije o stroških v zvezi z delom. Primer A: ZAPOSLITEV NOVIH DELAVCEV NA OBSTOJEČIH DELOVNIH SREDSTVIH V proučevani organizaciji združenega dela pripada pri zamišljenem ob¬ segu proizvodnje že zaposlenim delavcem naslednje število mesečnih točk kot podlaga za razdelitev osebnih dohodkov: 47 Upravno-prodajna režija: z visoko izobrazbo s srednjo izobrazbo 4 20 12.000 46.000 Po letnem načrtu so proizvedene količine enake prodanim, z njimi pa bo doseženih 180 milijonov din prihodkov. Pri tem se bodo pojavili materialni stroški v neposredni proizvodnji 100 milijonov din, v obratni, upravni in prodajni režiji 20 milijonov din ter amortizacija 15 milijonov din. Dohodek je obremenjen s prispevki in davki po stopnji 10 % od osnove, ki je manjša od dohodka za 8.740,— din mesečno na delavca. Druge obveznosti iz do¬ hodka znašajo 2 milijona din in od njega niso odvisne. Za akumulacijo je predvidenega 17,5% čistega dohodka, sklad skupne porabe pa je oblikovan z 10 % od zneska osebnih dohodkov. 1. problem: Po kateri vrednosti točke je mogoče delavcem obračunati mesečne akontacije osebnih dohodkov, če v okviru letno načrtovanih osebnih dohodkov želimo ohraniti 2,5% rezervo, ki ni sproti akontirana? Najprej je treba ugotoviti, kolikšen je čisti dohodek, ki omogoča obli¬ kovanje osebnih dohodkov. Da bi ga ugotovili na podlagi razpoložljivih po¬ datkov, je treba dodatno izračunati še znesek prispevkov in davkov iz do¬ hodka, za katerega ne zadošča zgolj poznavanje dohodka, ker dohodek še ni osnova za njihov izračun. Da bi ugotovili tisti del dohodka, ki je izvzet iz osnove za izračun prispevkov in davkov iz dohodka, moramo v našem poenostavljenem primeru sešteti število delavcev; seštevek znaša 143. Če računamo, da so ti delavci prisotni 12 mesecev v letu, vsak mesec se pa kot odbitna postavka pri izračunu prispevkov in davkov prizna 8.740,— din, pridemo do naslednje odbitne postavke: 143 delavcev X 12 mesecev X X 8.740,— din = 14,997.840,— din. Prispevki in davki iz dohodka so pa nato v našem poenostavljenem primeru 10% od dohodka, zmanjšanega za ta znesek. Dobimo torej naslednji čisti dohodek: Prihodki i— Materialni stroški v proizvodnji — Materialni stroški v režiji — Amortizacija = Dohodek — Prispevki in davki iz dohodka 10 % od (45,000.000 din manj 14,997.840 din) — Druge obveznosti iz dohodka = Čisti dohodek 180.000. 000,— din 100.000. 000,— din 20.000. 000,— din 15.000. 000,— din 45.000. 000,— din 3.000. 216,— din 2.000. 000,— din 39,999.784,— din Če je od tega čistega dohodka 17,5 % namenjenega za akumulacijo, tj. 6,999.962,— din, razpolagamo za osebne dohodke in oblikovanje sklada skup¬ ne porabe z 82,5% ali z 32,999.822,— din. Če na sklad skupne porabe od¬ pade 10% zneska za osebne dohodke, pomeni, da je pravkar ugotovljeni skupni znesek treba razdeliti tako, da odpade njegovih 10/11 na osebne do- 48 hodke, tj. 29,999.838,— din, l/ll pa na sklad skupne porabe ali 2,999.984,— dinarjev. Od razpoložljivega zneska za osebne dohodke 29,999.838,— din vzpostav¬ ljamo denimo 2,5% rezervo zunaj sprotnega akontiranja, tj. 749.996,— din. Na podlagi razlike 29,249.842,— din pa ugotavljamo vrednost točke. Mesečni seštevek števila točk, ki pripada vsem delavcem, je 243.500; če računamo z 12 meseci, pridemo do letnega števila točk, ki znaša 2,922.000. Iz tega pa izhaja načrtovana vrednost točke: 29,249.842,— din 2,922.000 točk 10,0102 din Ce bi bili ostvarjeni osebni dohodki, ki izhajajo iz ostvarjenega čistega dohodka, enaki načrtovanim osebnim dohodkom, ostvarjeno število točk za opravljeno delo pa enako načrtovanem številu točk, bi bila ostvarjena vred¬ nost točke potem, ko bi razpustili začasno 2,5°/o rezervo pri osebnih dohodkih naslednja: 29,999.838,— din 2,922.000 točk 10,2669 din 2. problem: Kako vpliva povečanje števila delavcev v proiz¬ vodnji za 12 na načrtovano vrednost točke pri akontiranju osebnih dohodkov, če domnevamo, da se zaradi tega za 10 % poveča obseg proizvodnje in prodaje ob nespremenjenih cenah, ohrani se pa do¬ sedanje razmerje pri razporejanju čistega dohodka na osebne do¬ hodke s skladom skupne porabe po tej strani in na akumulacijo po drugi strani? Sestava novih delavcev je naslednja: 10 kvalificiranih in 2 polkvalificirana. Povečani obseg proizvodnje in prodaje za 10°/o bo ob nespremenjenih Prodajnih cenah privedel do povečanja prihodkov za 10%. Ce dalje domne¬ vamo, da so vsi materialni stroški v proizvodnji sorazmerni z obsegom pro¬ izvodnje, je treba ob nespremenjenih nabavnih cenah računati tudi z nji¬ hovim 10% povečanjem. Ce nasprotno domnevamo, da so vsi režijski mate¬ rialni stroški stalni, se ne bodo v ničemer spremenili zaradi 10% povečanja obsega proizvodnje in prodaje. Isto lahko -domnevamo za amortizacijo in druge obveznosti iz dohodka, če ni kakih drugačnih podatkov. tabela 38 4 49 Zaradi novih delavcev pa se bo povečalo število mesečnih točk pri obra¬ čunu akontacij osebnih dohodkov, če seveda ni kake posebne obrazložitve. Povečanje prikazuje tabela 38 na 49. strani. Dodatno število točk bo potemtakem znašalo letno 12 X 17.945 ali 215.340 ter skupaj z dosedanjim letnim številom točk, tj. 2,922.000, v celoti 3,137.340. Novo število delavcev znaša 143 + 12 ali 155. Zunaj obdavčljivega dohodka je po naših izhodiščnih domnevah potemtakem znesek 155 X 12 me¬ secev X 8.740 din ali 16,256.400,— din. Celotni obračun ugotavljanja in raz¬ porejanja dohodka pa je naslednji: Iz tega izhaja nova načrtovana vrednost točke: 34,606.874,— din 3,137.340 točk 11,0306 din V primerjavi s staro načrtovano vrednostjo točke, ki je znašala 10,0102 din, zapazimo porast za 10,2 °/o. Ta porast je treba pripisati dejstvu, da je zaradi boljše izrabe zmogljivosti, s katerimi so povezani režijski ma¬ terialni stroški, amortizacija in druge obveznosti iz dohodka (v našem po¬ enostavljenem primeru), čisti dohodek porasel močneje kot sam obseg po¬ slovanja, število delavcev in prihodki. Prihodki so se namreč povečali za 10 °/o (od 180 milijonov din na 198 milijonov din), čisti dohodek za 14,03% (od 41,500.216,— din na 47,325.640,— din), število delavcev pa za 8,39% (od 50 143 na 155). Pri tem se je seveda tudi akumulacija povečala za 14,03% (od 7,262.538,— din na 8,281.987,— din). Če bi bili ostvarjeni osebni dohodki, ki izhajajo iz ostvarjenega čistega dohodka, enaki načrtovanim osebnim dohodkom, ostvarjeno število točk za opravljeno delo pa enako načrtovanem številu točk, bi bila ostvarjena vred¬ nost točke potem, ko bi razpustili začasno 2,5% rezervo pri osebnih dohod¬ kih, naslednja: 35,494.230,— din 3,137.340 točk 11,3135 din Tudi ostvarjena vrednost točke bi bila za 10,2% večja od tiste, ki je ugotovljena ob začetku, ko še ni upoštevano delovanje dodatnih delavcev. Z vidika delavcev, ki jim pripadajo osebni dohodki in na novo obliko¬ vani sklad skupne porabe, in z vidika družbenih sredstev, ki jim pripada akumulacija, je vsako izboljšanje izrabe zmogljivosti z uvedbo novih de¬ lavcev koristno. 3. problem: Kako vpliva povečanje števila delavcev v režijskih službah za 5 na načrtovano vrednost točke pri akontiranju osebnih dohodkov, če domnevamo, da se zaradi tega ne spremenijo prihodki, a tudi ne dohodek in razmerje pri razporejanju čistega dohodka? Sestava novih delavcev je naslednja: 3 z visoko in 2 s srednjo izo¬ brazbo. i Čeprav se ne spremeni dohodek, se spremenijo prispevki in davki iz dohodka, saj se zmanjša osnova za obračun v letnem znesku za 5 delav¬ cev X 12 mesecev X 8.740,— din ali 524.400,— din ter je zunaj obdavčljive¬ ga dohodka sedaj 14,997.840,— din + 524.400,— din ali 15,522.240,— din. Zaradi spremenjenega obračuna prispevkov in davkov iz dohodka se seveda spremeni tudi čisti dohodek in njegova razporeditev na osebne dohodke in sklad skupne porabe po tej strani ter akumulacijo po drugi strani. S celot¬ nim razpoložljivim zneskom za osebne dohodke pa je sedaj treba vrednotiti §e točke, ki pripadajo novim delavcem v upravi in prodaji in so vidne iz na¬ slednjega pregleda, če ne razpolagamo s posebno obrazložitvijo: tabela 39 4 * 51 Dodatno število točk bo potemtakem znašalo letno 12 X 13.600 ali 163.200 ter skupaj z dosedanjim letnim številom točk, tj. 2,922.000, v celoti 3,085.200. Celotni obračun razporejanja dohodka pa je naslednji: Dohodek (nespremenjen) 45,000.000,— din — Prispevki in davki iz dohodka V primerjavi s staro načrtovano vrednostjo točke, ki je znašala 10,0102 din, zapazimo padec za 5,2%. Ta padec je treba pripisati dejstvu, da z nespremenjenim dohodkom pokrivamo osebne dohodke večjemu šte¬ vilu delavcev. Če bi bili ostvarjeni osebni dohodki, ki izhajajo iz ostvarjenega čistega dohodka, enaki načrtovanim osebnim dohodkom, ostvarjeno število točk za opravljeno delo pa enako načrtovanem številu točk, bi bila ostvarjena vred¬ nost točke potem, ko bi razpustili začasno 2,5% rezervo pri osebnih do¬ hodkih, naslednja: 30,039.180,— din 3,085.200 točk 9,7365 din Tudi ostvarjena vrednost točke bi bila za 5,2 % manjša od tiste, ki je ugotovljena ob začetku, ko še ni upoštevano delovanje dodatnih delavcev. Z vidika delavcev, ki jim pripadajo osebni dohodki in novo oblikovani sklad skupne porabe, gre potemtakem povečanje števila delavcev, ki ne po¬ večujejo dohodka, v škodo njihovih osebnih dohodkov. Z vidika družbenih sredstev pa še ni mogoče zaznamovati zmanjšanja akumulacije toliko časa, dokler ostaja razmerje razporejanja čistega dohodka še nespremenjeno. 4. problem: Kako vpliva povečanje števila delavcev v režijskih službah za 5 na akumulacijo, če se zaradi tega ne spremenijo pri¬ hodki, a tudi ne dohodek in prvotno načrtovana vrednost točke? Sestava novih delavcev je naslednja: 3 z visoko in 2 s srednjo izo¬ brazbo. 52 V tem primeru moramo računati z enakim čistim dohodkom 40,052.240,— din kot pri 3. problemu, tega pa razporejamo tako, da damo prednost oseb¬ nim dohodkom in skladu skupne porabe. Ce je po povečanju števila delavcev letno število točk 3,085.200, kot smo Pojasnili pri 3. problemu, zadržati pa želimo možnost za obračunsko vred¬ nost točke 10,2669 din, kot smo jo navedli pri 1. problemu, moramo v let¬ nem merilu računati z osebnimi dohodki 3,085.200 točk X 10,2669 din = 31,675.439,— din Brž ko k njim prištejemo še 10°/o oblikovanje sklada skupne porabe ali 3,167.544,— din, pridemo do že razdeljenega čistega dohodka v znesku 34,842.983,— din. Za akumulacijo pa ostane le razlika, tj. 5,209.257,— din. Bred povečanjem števila delavcev je bilo mogoče doseči akumulacijo 6,999.962,— din, kot je obrazloženo pri 1. problemu, to pa pomeni njen se¬ danji izpad v znesku 1,790.705,— din. Vendar ne smemo misliti, da je ravno takšen tudi znesek povečanja osebnih dohodkov. Razlike, ki se ob danih domnevah pojavljajo zaradi povečanja števila delavcev, so naslednje: povečanje prvotnega zneska osebnih dohodkov 1,675.601, din Povečanje prvotnega oblikovanja sklada skupne porabe 167.560, din skupaj povečanje 1,843.161, din zmanjšanje prispevkov in davkov iz dohodka 52.456,— din zmanjšanje akumulacije 1,790.705,— din skupaj zmanjšanje 1,843.161,— din Z vidika delavcev, ki jim pripadajo osebni dohodki in na novo obliko¬ vani sklad skupne porabe, pri takšnih inštrumentih razporejanja čistega dohodka ne gre povečanje števila delavcev, ki ne povečujejo dohodka, v škodo njihovih osebnih dohodkov. Z vidika družbenih sredstev se pa bistve¬ no zmanjša akumulacija, če že zanemarimo zmanjšanje prispevkov in dav¬ kov iz dohodka zaradi večjih odbitnih postavk od osnove za obračun. 5. problem: Za koliko bi se moral povečati letni dohodek ob povečanju števila delavcev, katerih delo je izraženo s povečanjem števila točk za 163.200 letno, če želimo ohraniti prvotno obračunsko vrednost točke in prvotno načrtovano akumulacijo? Za koliko bi se pa moral povečati, če bi želeli ohraniti tudi prvotno razmerje Raz¬ porejanja čistega dohodka? Pri 4. problemu smo že ugotovili, da bi ob danem povečanju števila delavcev znašalo letno število točk vseh delavcev 2,922.000 + 163.200 ali 3,085.200. Pri obračunski vrednosti točke, s katero računamo pred poveča¬ njem števila delavcev in ki znaša 10,2669 din, bi morali v letnem merilu računati z osebnimi dohodki 31,675.439,— din. Ce k njim prištejemo še 10°/» za oblikovanje sklada skupne porabe, tj. 3,167.544,— din, pridemo do ce¬ lotnega zneska, ki pripada pri razporejanju čistega dohodka delavcem za njihove potrebe, tj. do 34,842.983,— din. 53 Prvotno načrtovana akumulacija je znašala 6,999.962,— din, kot vidimo iz izračuna pri 1. problemu. Če jo želimo ohraniti tudi v novih okoliščinah, pridemo do naslednjega potrebnega čistega dohodka: / za potrebe delavcev 34,842.983,— din za akumulacijo po prvotnem znesku 6,999.962,— din potrebni čisti dohodek 41,842.945,— din Potrebni dohodek pa gradimo tako, da prištejemo k potrebnemu čistemu dohodku druge obveznosti iz dohodka ter prispevke in davke iz dohodka. Medtem ko za druge obveznosti iz dohodka že iz začetnih podatkov vemo, da znašajo 2 milijona din, moramo za obračun prispevkov in davkov iz do¬ hodka najprej ugotoviti, kateri del dohodka izstopa iz obdavčitve; pri 4. pro¬ blemu smo pojasnili, da je pri povečanem številu delavcev osnova za obračun manjša za 15,522.240,— din od dohodka. Toda dohodek sam še ni poznan, temveč ga nasprotno šele iščemo. Kar je poznano, je le potrebni dohodek po obračunu prispevkov in davkov iz dohodka, a tudi osnova za obračun teh prispevkov in davkov, ki pa teh prispevkov in davkov ne zajema. Če je prvotno zamišljena stopnja 10 % računala z osnovo, ki že zajema pri¬ spevke in davke, jo moramo spremeniti v 11,1111 % od osnove, ki jih še ne zajema. Izračun je nato naslednji: Potrebni čisti dohodek 41,842.945,— din 4- Druge obveznosti iz dohodka 2,000.000,— din 54 To je pa natančno tisti znesek, ki nam je bil v začetku že poznan. Da bi ob nespremenjeni akumulaciji lahko dodatnim delavcem v ena¬ kem sorazmerju kot prvotnim zagotovili osebne dohodke in sklad skupne Porabe, se mora dohodek v primerjavi s prvotnim, ki je pri 1. problemu ugotovljen s 45,000.000,— din, povečati za 4,4%. Ce bi nasprotno ob novem potrebnem čistem dohodku za potrebe de¬ lavcev, tj. 34,842.983,— din, želeli zagotoviti prvotno razmerje razporejanja čistega dohodka, po katerem 82,5 % odpade za potrebe delavcev in 17,5 % z a akumulacijo, je pa že izračun potrebnega čistega dohodka nekoliko dru¬ gačen. Ne moremo več nastopati s prvotno akumulacijo 6,999.962, din, temveč s tisto, ki bo znašala 17,5% od novega zneska čistega dohodka, v katerem 82,5 % pomeni 34,842.983,— din. Dobimo jo tako, da znesek 34,842.983,— din pomnožimo s 17,5 in delimo z 82,5; izid je 7,390.936,— din. Potrebni čisti dohodek je torej naslednji: za potrebe delavcev za akumulacijo potrebni čisti dohodek 34,842.983,— din 82,5% 7,390.936,— din 17.5% 42,233.919,— din 100 % Potrebni dohodek pa je podobno kot prej ugotovljen takole: Potrebni čisti dohodek + Druge obveznosti iz dohodka ~ Skupaj potrebni dohodek po odbitku prispevkov in davkov iz dohodka ~ Odbitne postavke od dohodka za ugotovitev osnove za obračun prispevkov in davkov iz dohodka ~ Osnova za obračun prispevkov in davkov iz dohodka, ki jih ne zajema Prispevki in davki iz dohodka 11,1111 % od osnove, ki jih še ne zajema 42.233.919, — din 2,000.000,— din 44.233.919, — din 15,522.240,— din 28,711.679,— din 3,190.183,— din Potrebni dohodek pa je naslednji: Potrebni dohodek po odbitku prispevkov in davkov iz dohodka + Prispevki in davki iz dohodka ~ Potrebni dohodek 44,233.919,— din 3,190.183,— din 47,424.102,— din Ker povečani čisti dohodek za potrebe delavcev sedaj ob nespremenje¬ nem razmerju razporejanja čistega dohodka povzroča tudi potrebo po po¬ večanju akumulacije, je v primerjavi s prvotnim dohodkom 45,000.000,— din Pri povečanju števila delavcev ob takšnih okoliščinah treba zagotoviti po¬ večanje dohodka za 5,4%. 55 Primer B: DODATNO DELO OBSTOJEČIH DELAVCEV NA OBSTOJEČIH DELOVNIH SREDSTVIH Proučevana organizacija združenega dela se ukvarja samo s proizvod¬ njo določene vrste proizvodov. Ob proizvodnji 600 količinskih enot proiz¬ voda mesečno, je lastna cena enote (brez vključenih prispevkov in davkov iz dohodka) sestavljena takole: Neposredni stroški 10.583,— din Številke v oklepaju pomenijo variatorje, ki so veljavni pri proizvodnji 600 količinskih enot mesečno; 0 pomeni stalne stroške in 1 sorazmerne stroške. Prodajna cena količinske enote je 12.058,— din. Prispevki in davki so računani z 10 °/o od dohodka, zmanjšanega za polovico osebnih dohodkov, sklad skupne porabe se obračunava z 10 °/o od osebnih dohodkov in še ni vkliučen v lastni ceni, rezervni sklad z 2,5 ^/o od dohodka, v ostanku čistega dohodka so osebni dohodki udeleženi z 10 %, ostanek pa gre v poslovni sklad. 1. problem: Za koliko je mogoče iz naslova ostanka čistega do¬ hodka popraviti vračunane osebne dohodke pri predvideni mesečni proizvodnji in za koliko oblikovati poslovni sklad? Ce so mesečno proizvedene količine tudi prodane (in plačane), so pri¬ hodki dobljeni kot zmnožek 600 količinskih enot s prodajno ceno enote 12.058,— din, odhodki pa kot zmnožek 600 količinskih enot z ustreznimi po¬ stavkami stroškov, ki pa morajo biti grupirane tako, da je možen izračun dohodka in nato prispevkov in davkov iz dohodka. Konkretni izračun je naslednji: 56 7,234.800,— din Prihodki 600 X 12.058,— din — Materialni stroški z amortizacijo neposredni materialni stroški splošni materialni stroški v celoti amortizacija v celoti na enoto 600 X 7.951,— = Dohodek 6.495,— 830,— 626,— 7.951,— 4,770.600,— din 2,464.200,— din — Prispevki in davki iz dohodka neposredni osebni dohodki splošni osebni dohodki v celoti na enoto 50% zunaj osnove za obračun v celoti zunaj osnove za obračun 600 X 1.263,50 = 10 % od (2,464.200,— manj 758.100,- ~ Obveznosti iz dohodka 600 X 105,— = Cisti dohodek 1.899,— 628,— 2.527,— 1.263,50 758.100,— din) 170.610,— din 63.000,— din 2,230.590,— din — Programirani osebni dohodki 600 X 2.527,— ~ Programirano oblikovanje sklada skupne porabe 10 % od 1,516.200,— din ~ Oblikovanje rezervnega sklada 2,5% od 2,464.200,— = Ostanek čistega dohodka — Za povečanje osebnih dohodkov (10%) — Za poslovni sklad 1,516.200,— din 151.620,— din 61.605,— din 501.165,— din 50.116,— din 451.049,— din V primerjavi s prvotno obračunanimi osebnimi dohodki na podlagi na¬ črtovane vrednosti točke je po danih inštrumentih razporejanja ostanka čistega dohodka mogoče popraviti osebne dohodke posameznega delavca za 3.3%, oblikovanje poslovnega sklada pa je udeleženo v čistem dohodku z 20,22 %. 2. problem: Kako vpliva na osebne dohodke in oblikovanje po¬ slovnega sklada 20% povečanje mesečne proizvodnje z nadurami obstoječih delavcev? Ce je tudi povečano količino proizvodov mogoče prodati, se mesečni Prihodki povečajo za 20%, toda ne povečajo se preprosto za 20% tudi me¬ sečni odhodki. Njihov stalni del ostane nespremenjen, njihov sorazmerni del se poveča za 20 %, toda v zvezi s povečanimi osebnimi dohodki je treba 57 računati še s 50°/o dodatkom za nadurno delo. Konkretni izračun novega zneska materialnih stroškov z amortizacijo je naslednji: TABELA 40 Medtem ko je že ob začetku jasno, da se materialni stroški z variator- jem 1 povečajo z istim odstotkom, kot se poveča obseg dejavnosti, tj. 20 °/o, se pri materialnih stroških z variatorjem 0,1 poveča za 20% le desetina njihovega prvotnega zneska. Odtod tudi razlika v uporabljenem količniku povečanja. Izračun novega zneska programiranih osebnih dohodkov pa je naslednji: TABELA 41 Očitno je nadurno delo v zvezi s povečanim obsegom poslovanja mo¬ goče povezati le s spremenljivim delom osebnih dohodkov. Celotni prikaz oblikovanja in razporejanja dohodka pa je naslednji: Prihodki 720 X 12.058,— 8,681.760,— din — Materialni stroški z amortizacijo (po že podani obrazložitvi) 5,612.124,— din = Dohodek 3,069.636,— din — Prispevki in davki iz dohodka Odbitna postavka od osnove 50% od novega zneska osebnih dohodkov brez dodatka za nadure (1,765.680,— din) ali 882.840,— din 10 % od (3,069.636,— manj 882.840,— din) 218.680,— din — Obveznosti iz dohodka (v nespremenjenem znesku) 63.000,— din V primerjavi s prvotno obračunanimi osebnimi dohodki na podlagi na¬ črtovane vrednosti točke in z upoštevanjem dodatkov za nadure je po danih inštrumentih razporejanja ostanka čistega dohodka mogoče popraviti oseb¬ ne dohodke posameznega delavca še za 3,3%, medtem ko je oblikovanje poslovnega sklada udeleženo v čistem dohodku z 20,39%; v novih okoli¬ ščinah je poslovni sklad oblikovan v za 117.529,— din večjem zensku kot v izhodiščnem primeru, v primerjavi z začetnim oblikovanjem 451.049,— din pa to pomeni povečanje za 26,06%, kar nikakor ni predstavljeno z neznat¬ nim povečanjem udeležbe poslovnega sklada pri razporejanju čistega do¬ hodka od 20,22 % na 20,39 %. Vidimo torej, da se z ekonomskega vidika vsestransko izplača uvajati nadurno delo, če ni možnosti za trajno zaposlitev dodatnih delavcev; pogoj za to pa je obstoj stalnih stroškov, ki ob povečani dejavnosti z nadurnim delom ostajajo nespremenjeni. Primer C: OBSEG NADURNEGA DELA Na določenem objektu je treba izvesti montažna dela v roku 3 mesecev (po 25 delovnih dni), pri čemer je predvideno 5.000 norma ur pri neposre¬ dnem delu VKV delavcev. Ura teh delavcev je obračunana z 72,— din. Koeficient osebnega dohodka za nadurno delo znaša 1,50, pri čemer je treba upoštevati, da znaša po statistični dokumentaciji povprečno doseganje norm: pri 8-urnem delavniku 130% pri 9-urnem delavniku 128% pri 10-urnem delavniku 125% pri 11-urnem delavniku 122 % pri 12-urnem delavniku 120% 59 Plačevanje presežka norm je sorazmerno s preseganjem. Drugi stroški, ki se pojavijo v zvezi z delavci, so naslednji: din din din din din 1. problem: Kakšno je največje potrebno število VKV delavcev, koliko rednih ur in koliko nadur bi morali opraviti na objektu? Kolikšni bodo njihovi 3-mesečni osebni dohodki? enkratni transport vseh delavcev na objekt in nazaj s kombijem 2.000,— nastanitev in prehrana delavca mesečno 3.000_ terenski dodatek delavca mesečno 1.400 dnevnica na dan (le za prva 2 dni) 250,_ komplet orodja na delavca 2.400, Maksimalno potrebno število delavcev dobimo po obrazcu: število norma ur za neposredno delo na objektu število mesecev X število delovnih dni mesečno X 8 ur X stopnja doseganja norm ob 8-urnem delavniku Po tem obrazcu ugotovimo naslednje maksimalno potrebno število VKV delavcev: 5.000 norma ur 3 meseci X 25 dni X 8 ur X 1,30 = 6,41 ali 6 delavcev Zaokrožitev števila delavcev navzdol je utemeljena z dejstvom, da pri¬ čakujemo, da bodo opravili nekaj nadur. Teh 6 delavcev bi moralo v 3 mesecih opraviti 5.000 norma ur. Potrebno število norma ur mesečno na delavca pa dobimo po obrazcu: število norma ur za nepos redno delo na objektu število delavcev X število mesecev V našem primeru bi torej moral vsak delavec opraviti mesečno nasled¬ nje število norma ur: 5.000 norm a ur 6 delavcev X 3 mesece = 278 norma ur Ce bi posamezni delavec delal dnevno le po 8 ur, bi v 25 dneh mesečno opravil 200 dejanskih ur, ki bi ob statistično ugotovljenem doseganju norm z odstotnim indeksom 130 štele kot 260 norma ur. Kot vidimo, je pa to pre¬ malo V povprečju bo torej moral delati več kot 8 ur dnevno. Ce bi pa delal dnevno po 9 ur, bi v 25 dneh mesečno opravil 225 ur, ki bi ob statistično ugotovljenem doseganju norm z odstotnim indeksom 128 štele kot 288 norma ur. Vendar v celoti tolikšno število norma ur le ni potrebno. V celoti bo 6 delavcev v 3 mesecih v normalnem 8-urnem delovnem času in 25 dneh ter ob statistično ugotovljenem odstotnem indeksu doseganja norm 128, ki velja za delo pri 9-urnem delavniku, imelo priznano naslednje število norma ur v rednih urah: 6 delavcev X 3 meseci X 200 ur X 1,28 = 4.608 norma ur 60 Ker celotno potrebno število norma ur znaša 5.000, pomeni, da bo 392 norma ur treba opraviti v nadurah. Osebni dohodki teh 6 delavcev bodo za celotno razdobje 3 mesecev znašali: 4.608 norma ur X 72,— din 331.776,— din 392 norma ur v nadurah X 72,— din X 1,5 42.336,— din 374.112,— din 2. problem: Kolikšno je najmanjše potrebno število VKV delav¬ cev, koliko rednih ur in koliko nadur bi morali opraviti ter kolikšni bodo njihovi osebni dohodki? Minimalno potrebno število delavcev dobimo po obrazcu: . _ število norma ur za neposredno delo na objektu število mesecev X število delovnih dni mesečno X 12 ur X stopnja doseganja norm ob 12-urnem delavniku V našem primeru znaša: 5.000 norma ur 3 meseci X 25 dni X 12 ur X 1,2 = 4,63 = 5 delavcev Zaokrožitev števila delavcev navzgor je utemeljena s tem, da ni mogoče računati z več kot 12 urami dnevnega dela. Teh 5 delavcev bi moralo v 3 mesecih opraviti 5.000 norma ur. Ce iz¬ računamo potrebno število norma ur, ki bo odpadlo mesečno na delavce po obrazcu, ki je bil podan pri obravnavi 1. problema, ugotovimo naslednje: 5.000 norma ur 5 delavcev X 3 meseci = 333 norma ur Ce bi posamezni delavec delal dnevno po 10 ur, bi v 25 dneh mesečno opravil 250 ur, ki bi ob statistično ugotovljenem doseganju norm z odstotnim indeksom 125 štele kot 312 norma ur. Kot vidimo, je to premalo. Če bi Pa delal dnevno po 11 ur, bi v 25 dneh mesečno opravil 275 ur, ki bi ob sta¬ tistično ugotovljenem doseganju norm z odstotnim indeksom 122 štele kot 335 norma ur. Obseg nadur se bo potemtakem gibal v tem okviru. V celoti bo 5 delavcev v 3 mesecih v normalnem 8-urnem delovnem času in 25 dneh ter ob statistično ugotovljenem odstotnem indeksu doseganja norm 122, ki velja za delo v 11-urnem delavniku, imelo priznano naslednje število norma ur v rednih urah: 5 delavcev X 3 meseci X 200 ur X 1,22 = 3.660 norma ur Ker celotno potrebno število norma ur znaša 5.000, pomeni, da bo 1.340 norma ur treba opraviti v nadurah. Osebni dohodki teh 5 delavcev bodo za celotno razdobje 3 mesecev znašali: 3.660 norma ur X 72,— din 263.520,— din 1.340 norma ur v nadurah X 72,— X 1,5 144.720,— din 408.240,— din 61 3. problem: Ali se za organizacijo združenega dela bolj izplača večje število delavcev z manjšim število nadur ali manjše število delavcev z večjim številom nadur? Na odgovor na to vprašanje ne vplivajo samo obračunani 3-mesečni osebni dohodki, ki v primeru 6 delavcev z manjšim številom nadur znašajo 374.112,— din, kar smo ugotovili pri obravnavi 1. problema, ter v primeru 5 delavcev z večjim številom nadur 408.240,— din, kar smo ugotovili pri obravnavi 2. problema. Nanj vplivajo tudi drugi stroški. Stroški transporta delavcev s kombijem se bodo pojavili dvakrat ne glede na število delavcev, zato jih v nadaljevanju lahko zanemarimo, saj se v enakem znesku, tj. 2.000,— din, pojavljajo v obeh različicah, tj. če potuje 6 ali 5 delavcev. Pač pa so od števila delavcev odvisni drugi stroški, ki znašajo na posameznega delavca za razdobje 3 mesecev: nastanitev in prehrana terenski dodatek dnevnice komplet orodja 3 meseci X 3.000,— 3 meseci X 1.400,— 2 dni X 250,— 1 X 2.400,— V celoti torej znašajo stroški, ki so pomembni za odločitev: a) v primeru 6 delavcev: osebni dohodki drugi stroški 6 X 16.100,— din b) v primeru 5 delavcev osebni dohodki drugi stroški 5 X 16.100,— din 374.112,— din 96.600,— din 470.712,— din 408.240,— din 80.500,— din 488.740,— din Kot vidimo, je za organizacijo združenega dela ugodnejša različica s 6 delavci, saj povzroča za 18.028,— din manjše stroške. Primer C: NADURNO DELO ALI NOVI DELAVCI V centru za avtomatsko obdelavo podatkov bi bilo treba mesečno zluk- njati in zverificirati 200.000 kartic, sedanji delavci pa zmorejo v rednem delovnem času le 140.000 kartic. Ker luknjači in verificirke niso polno za¬ sedeni, bi center lahko opravil celotno potrebno delo, če bi uvedel nadurno delo ali pa nastavil 4 nove delavce s skupnimi mesečnimi osebnimi dohodki 54.500,— din v stalnem znesku. Na te osebne dohodke je treba prišteti 10% pribitek za oblikovanje sklada skupne porabe. Stroški za investicijsko vzdr¬ ževanje in drugi splošni materialni stroški spremenljive narave bi ob pred¬ videnem povečanem delu porasli za 10.000,— din, če bi uvedli nadurno delo, 62 m za 15.000,— din, če bi na strojih delali novi delavci. Računati je treba s tem, da je učinek novih delavcev v začetku za 30 % manjši od učinka ob¬ stoječih delavcev, ki pa zato v nadurah dobivajo 50% dodatek na osebne dohodke. Nabavna cena kartice je 0,50 din, cena za luknjano kartico, ki jo zara¬ čuna center, pa znaša 2,— din. 1. problem: Ali v danih okoliščinah v kratkem roku dati pred¬ nost nadurnemu delu obstoječih delavcev ali novim delavcem? Ce 60.000 kartic obdelajo novi delavci v polnem delovnem času, v ka¬ terem pa dosegajo za 30% manjši učinek kot obstoječi delavci, pomeni, da bi obstoječi delavci lahko enako delo opravili v krajšem času. Ce delo ni Plačano po učinku, temveč po času, bi potemtakem obstoječi delavci brez nadurnega dodatka prejeli za 30 % manjše dodatne osebne dohodke za ob¬ delavo 60.000 kartic; namesto 54.500,— din samo 38.150,— din. K temu zne¬ sku pa bi bilo treba prišteti 50 % dodatka za nadurno delo. Načelno je bolj uspešna tista različica, ki povzroča manjše stroške ob enakih učinkih. Pri nadurnem delu bi bili dodatni stroški v zvezi z obdelavo 60.000 kartic naslednji: neposredni materialni stroški 60.000 X 0,50 splošni materialni stroški osebni dohodki za nadurno delo brez dodatka 50% nadurni dodatek 10 % za sklad skupne porabe od 57.225,— skupaj 30.000, — din 10.000, — din 38.150,— din 19.075,— din 5.722,— din 102.947,— din V primeru uvedbe novih delavcev pa bi bili dodatni stroški z zvezi z obdelavo 60.000 kartic naslednji: neposredni materialni stroški 60.000 X 0,50 splošni materialni stroški osebni dohodki 10 % za sklad skupne porabe od 54.500,— skupaj 30.000, — din 15.000, — din 54.500,— din 5.450,— din 104.950,— din Ce bi primerjali le tako zasnovane stroške, bi bila videti kot ugodnejša različica tista z nadurnim delom obstoječih delavcev, saj povzroča za 2.003,— din manjše stroške. To je seveda kratkoročno gledanje, saj bi v daljšem roku učinkovitost novih delavcev dosegla isto raven, kot jo imajo že obstoječi delavci in bi se sodba utegnila spremeniti. Toda tudi za preso¬ janje v kratkem roku kaže opozoriti na vpliv obračuna prispevkov in dav¬ kov iz dohodka na oblikovanje sodbe. V primeru nadurnega dela obstoječih delavcev se, denimo, ne pojavlja več nikaka odbitna postavka od dohodka, ki je predmet obdavčitve, medtem ko se pojavlja pri novih delavcih zunaj osnove za obračun npr. polovica njihovih osebnih dohodkov. Ce upoštevamo 63 to dodatno dejstvo, se nam prvotni prikaz stroškov spremeni. V zvezi z nad¬ urnim delom se pojavljajo naslednji stroški: skupaj stroški po prvotem izračunu 11,11% prispevki in davki iz dohodka od dodatno vračunanega dohodka (38.150 + 19.075 + 5.722) 102.947,— din 6.993,— din skupaj 109.940,— din V zvezi z delom novih delavcev pa se pojavljajo naslednji stroški: skupaj stroški po prvotnem izračunu 11,11% prispevki in davki iz dohodka od dodatno vračunanega dohodka, zmanjšanega za polovico osebnih dohodkov (27.250 + 5.450) 104.950,— din 3.633,— din skupaj 108.583,— din Vidimo, da je že z vidika kratkega roka uvedba novih delavcev boljša, saj v okviru dodatnega prihodka 60.000 kartic X 2,— din ali 120.000,— din omogoča nekoliko večji dobiček in s tem po obračunu prispevkov in davkov iz njega tudi večjo akumulacijo. 2. problem: Do kakšnega obsega bi kazalo s povečanimi oseb¬ nimi dohodki v rednem delovnem času spodbuditi obstoječe delavce, da bi brez nadurnega dela sami obdelali dodatnih 30.000 kartic, medtem ko bi bilo le za preostalih 30.000 kartic potrebno nastaviti 2 nova delavca ali uvesti nadurno delo? Za natančen odgovor je premalo razpoložljivih podatkov. Okvirno pa le lahko rečemo, da bi obstoječi delavci za 60.000 dodatno obdelanih kartic glede na svojo sedanjo učinkovitost, toda brez nadurnega dodatka, prejeli 38.150,— din, tj. 70% od zneska, ki je glede na čas predviden za nove de¬ lavce. Ker pa dejansko obdelajo 140.000 kartic, kar je 2,3333-krat toliko, pomeni, da so njihovi sedanji osebni dohodki 89.017,— din. Ce obstoječi delavci do sedaj v rednem delovnem času obdelajo 140.000 kartic, pomeni dodatna obdelava 30.000 kartic povečanje obsega njihovega dela za 21,42% v okviru rednega delovnega časa. To ni nedosegljiv cilj, zlasti še, če ob začetku obstajajo še velike rezerve v premalo izrabljenem delovnem času. Obstaja pa vprašanje, za koliko se maksimalno lahko pove¬ čajo njihovi osebni dohodki za redni delovni čas, če v njem opravijo za 21,42 % več dela. Denimo, da ne nameravamo poseči po dodatni akumulaciji, ki bi jo pro¬ učevani organizaciji združenega dela prinesla dodatna obdelava 60.000 kartic v primeru nastavitve novih delavcev. To pomeni, da je na razpolago znesek prihodkov 108.583,— din, kolikor smo v 1. primeru naračunali stroškov po drugi različici. Dodatni stroški zunaj stimulativnega dela za osebne dohodke že obstoječih delavcev so pa naslednji: neposredni materialni stroški 60.000 kartic X 0,50 30.000,— din 64 splošni materialni stroški 50°/o od 15.000,— v zvezi z novimi delavci, ki bodo sedaj obdelali le 30.000 kartic 50 o/o od 10.000,— v zvezi z dodatno obdelavo 30.000 kartic v normalnem delovnem času (kar verjetno celo ne bo nastalo, vendar je upoštevano v pesimistični različici) osebni dohodki za nove delavce 50 ®/o od 54.500,— din, ker bosta nastavljena le 2 de¬ lavca namesto 4 sklad skupne porabe za nove delavce 10 «/o od 27.250,— din Prispevki in davki iz dohodka v zvezi z novimi delavci 11,11 '°/o od polovice osebnih dohodkov in celotnega oblikovanja sklada skupne porabe za nove delavce (13.625,— + 2.725,—) 7.500,— din 5.000,— din 27.250,— din 2.725,— din 1.816,— din 74.291,— din Od razlike prihodkov 108.583,— din po odbitku že angažiranega zneska 74.291,— din ostane še 34.292,— din. Ta znesek pa je mogoče razdeliti takole: 10 ■% za prispevke in davke iz dohodka 3.429,— din 90 °/o za osebne dohodke in sklad skupne porabe obstoječih delavcev 30.863,— din 34.292,— din Ce je za sklad skupne porabe namenjenih 10°/o od osebnih dohodkov ali 1/11 od skupnega zneska 30.863,— din, tj. 2.806,— din, ostane za stimu¬ lativni del osebnih dohodkov 28.057,— din. To pa je v primerjavi z dosedaj obračunanimi osebnimi dohodki za redni delovni čas, ki znašajo 89.017,— din, 31,52'%) povečanje. Za 21,42 # /o povečani obseg dela v rednem delovnem času lahko potemtakem prejemajo že obstoječi delavci do 31,52 °/o povečane oseb¬ ne dohodke. 5 65 4. OBLIKOVANJE INFORMACIJ O STROŠKIH V ZVEZI Z NAKUPOM DELOVNIH PREDMETOV IN STORITEV Medtem ko so delovna sredstva in delavci trajnejše prisotni pri poslov¬ nem procesu določene organizacije združenega dela, so delovni predmeti in angažirane storitve drugih tiste prvine poslovnega procesa, ki vedno znova vstopajo vanj in se pretapljajo v nastajajoče poslovne učinke. Pri tem sto¬ ritve lahko dopolnjujejo druge prvine in omogočajo izvedbo celotnega po¬ slovnega procesa ali pa zamenjujejo kako njegovo fazo v celoti. Delovni predmeti tedaj, ko začno nastopati v svoji funkciji, prenehajo obstajati v svoji prvotni obliki in s prvotnimi lastnostmi; ravno zaradi tega pa morajo vedno obstajati tudi njihove zaloge, -ki omogočajo pravočasno vstavljanje potrebnih količin v proces ustvarjanja poslovnih učinkov. Na tem mestu se ne bomo še neposredno ukvarjali s stroški, ki so povezani s porabo delovnih predmetov in storitev, temveč s stroški, ki so povezani z njihovo nabavo. Na nekaj primerih si bomo ogledali posebnosti oblikovanja informacij za odločitve o tovrstni nakupni dejavnosti. Primer A: NAKUP ALI LASTNA PROIZVODNJA SESTAVNEGA DELA Proučevana organizacija združenega dela potrebuje pri svoji proizvodnji med drugim 1.000 kosov določenega sestavnega dela. Ta sestavni del bi lahko kupovala na trgu po ceni 380,— din za kos, lahko bi ga pa tudi proizvajala sama, pri čemer bi se ji med drugim pojavili naslednji stroški za kos: neposredni materialni stroški 160,— din neposredni osebni dohodki 100,— din spremenljivi del splošnih materialnih stroškov 50,— din Ostali dodatni stroški, ki odpadejo na posamezen kos sestavnega dela, so odvisni od konkretnih okoliščin, v katerih bi se proučevana organizacija združenega dela lotila lastne proizvodnje sestavnega dela. Te okoliščine bodo pojasnjene v okviru posameznega problema, ki ga bomo obravnavali. Prispevki in davki iz dohodka se obračunavajo z 10 fl /o od dohodka, ki je zmanjšan za polovico osebnih dohodkov, oblikovanje sklada skupne po¬ rabe pa z 10 % od osebnih dohodkov. 1. problem: Za katero različico naj se proučevana organizacija združenega dela odloči, če ima za potrebni obseg proizvodnje tega sestavnega dela še razpoložljive in sicer neizrabljene zmogljivosti 66 strojev in niso potrebne nikake posebne priprave na to proizvodnjo, ki bi povzročala nove stroške zunaj običajnih in že predvidenih? Za kritje vseh stalnih splošnih stroškov (brez prispevkov in davkov iz dohodka) je po letnem predračunu predviden 60% dodatek stal¬ nega dela materialnih stroškov in amortizacije na neposredne oseb¬ ne dohodke, 20% dodatek pogodbenih obveznosti iz dohodka na neposredne osebne dohodke in 20% dodatek stalnega dela osebnih dohodkov na neposredne osebne dohodke, pri čemer pa načrtovani obseg neposrednega dela z dosedanjo proizvodnjo še ni izčrpan. Za odločitev v prid nakupa ali nasprotno proizvodnje sestavnega dela so očitno odločilni stroški, ki jih pri 1.000 kosih določenega sestavnega dela povzroča posamezna različica; tista različica, ki povzroča manjše stroške, je ugodnejša. Potrebno je torej oblikovati informacije o stroških. V primeru nakupa znaša nabavna vrednost 1.000 kosov 380.000,— din; ta znesek se pojavlja med stroški tedaj, ko so količine v proizvodnji porab¬ ljene, tj. vgrajene v nastajajoči končni proizvod. Po drugi strani se stroški Pojavljajo že ob nastajanju 1.000 kosov sestavnega dela, če ga sami proiz¬ vajamo; ti stroški se le prenašajo na nastajajoči končni proizvod, kadar v njega vgrajujemo sestavni del. Kateri stroški proizvodnje v lastnem okyiru so pa primerljivi z nabavno vrednostjo enakih količin iz nakupa? Če bi upoštevali dejstvo, da se amortizacija strojev obračunava tudi od tistega dela zmogljivosti, ki ga bomo izrabili šele s proizvodnjo sestavnega dela, in zlasti še, da je po letnem predračunu predviden 100% dodatek na neposredne osebne dohodke (brez prispevkov in davkov iz dohodka), bi utegnili najprej izračunati lastno ceno celotne količine proizvedenega sestavnega dela in si¬ cer takole: neposredni materialni stroški lastna cena I 418.888,— din oblikovanje sklada skupne porabe 10% od 120.000,— " 12.000,— din Prispevki in davki iz dohodka 11,11% od 12.000,— 1.333,— din skupaj 432.221,— din V okvir stroškov smo vključili tudi oblikovanje sklada skupne porabe ter prispevkov in davkov iz vsega vračunanega dohodka, zmanjšanega le za polovico osebnih dohodkov; ker osnova za obračun prispevkov in davkov iz dohodka teh prispevkov in davkov še ne vključuje, smo morali uporabiti stopnjo 11,11 % namesto 10 °/o. Po takšnem izračunu so stroški v domačem okviru proizvedenih 1.000 kosov sestavnega dela za 52.221,— din večji od nabavne vrednosti enake kupljene količine, kar bi nakazovalo, da se je bolje usmeriti v nakup. Vendar za odločitev nimamo informacij, ki bi pravilno upoštevale okoliščine, v katerih se pojavlja obravnavana alternativa. Stalni del splošnih stroškov, vključno z amortizacijo strojev, na katerih bi potekala proizvodnja določenega sestavnega dela, je povsem nespremenjen po uvedbi te proizvodnje. Ali z drugimi besedami, stalni del splošnih stroškov se po¬ javlja v enakem znesku, če 1.000 enot sestavnega dela kupimo ali če jih proizvedemo v lastnem okviru. Zato ne smemo sorazmerni del teh stroškov skladno z načrtovanimi koeficienti dodatka prenašati le na količine, ki jih nameravamo sami proizvesti. Če dodatna proizvodnja sestavnega dela nima vpliva na stalni del splošnih stroškov, tudi stalni del splošnih stroškov ne sme vstopati med dodatne stroške teh količin. Dodatni stroški v lastnem okviru proizvedenih količin so sestavljeni le iz njihovih neposrednih stro¬ škov ter sorazmernega dela drugih spremenljivih stroškov, med katerimi se pojavljajo tudi zneski oblikovanja sklada skupne porabe, prispevkov in davkov iz dohodka. Stroški, ki bremenijo 1.000 enot sestavnega dela iz lastne proizvodnje, so potemtakem naslednji: neposredni materialni stroški 1.000 X 160,— neposredni osebni dohodki 1.000 X 100,— spremenljivi del splošnih materialnih stroškov I. 000 X 50,— spremenljivi del oblikovanja sklada skupne porabe 10 °/o od 100.000,— prispevki in davki iz dohodka II, 11 °/o od (50.000 + 10.000) dodatni stroški 160.000, — din 100.000, — din 50.000, — din 10.000, — din 6.666,— din 326.666,— din Če se ne bi odločili za proizvodnjo 1.000 enot sestavnega dela, bi bili stroški v organizaciji združenega dela iz tega naslova za 326.666,— din manjši, toda po drugi strani zaradi porabe enakih kupljenih količin za 380.000,— din večji; ostanek dohodka ali poslovni izid bi potemtakem bil za 53.334,— din boljši, če se odločimo za proizvodnjo v lastnem okviru, to pa je povsem drugačno spoznanje kot pri prvem prikazu. Kaj je vse treba upoštevati med dodatnimi stroški, da bi mogli pravilno primerjati obe različici, je seveda odvisno tudi od inštrumentov razpore¬ janja dohodka in čistega dohodka. Medtem ko nakup 1.000 enot sestavnega dela povzroča le materialne stroške ob porabi teh količin, so med stroški njihove proizvodnje v lastnem okviru vključeni tudi osebni dohodki in druge postavke vračunanega dohodka. Če je tudi od njih treba obračunati znesek za rezervni sklad ali če se akumulacija kot celota oblikuje v določenem so- 68 razmerju z osebnimi dohodki in oblikovanim skladom skupne porabe, je tudi tako izračunano akumulacijo koristno kalkulativno zajeti med dodatne stroške proizvodnje v lastnem okviru, saj se sicer na podlagi uveljavljenih inštrumentov ne pojavlja kot nujna v primeru nakupa enakih količin se¬ stavnega dela. 2. problem: Za katero različico naj se proučevana organizacija združenega dela odloči, če mora za proizvodnjo sestavnega dela najprej nabaviti stroj, ki ji povzroča stalne stroške 50.000,— din v razdobju, v katerem je potrebnih 1.000 kosov tega sestavnega dela? Ti stalni stroški so iz skupine materialnih stroškov in amortizacije, nanašajo se pa na celotno zmogljivost novega stroja, ki ob proiz¬ vodnji 1.000 kosov sestavnega dela še ne bo v celoti izrabljena. Medtem ko ostane nabavna vrednost 1.000 kosov sestavnega dela še vedno 380.000,— din, se stroški proizvodnje te količine v lastnem okviru sedaj nekoliko spremene. Med dodatnimi stroški se namreč ne pojavljajo samo spremenljivi stroški, ki smo jih upoštevali pri 1. problemu, temveč tudi stalni stroški 50.000,— din, ki jih ne bi bilo, če se ne bi odločili za pro¬ izvodnjo v lastnem okviru. Stroški v zvezi s celotno količino proizvedenega sestavnega dela so sedaj naslednji: neposredni materialni stroški 1.000 X 160,— neposredni osebni dohodki 1.000 X 100,— spremenljivi del splošnih materialnih stroškov in amortizacije I. 000 X 50,— stalni del splošnih materialnih stroškov in amortizacije spremenljivi del oblikovanja sklada skupne porabe 10 »/o od 100.000,— prispevki in davki iz dohodka II, 11% od (50.000 + 10.000) 160.000, — din 100.000, — din 50.000,— din 50.000, — din 10.000, — din 6.666,— din dodatni stroški 376.666,— din Kot strošek proučevane količine sestavnega dela štejejo vsi dodatni stroški amortizacije itd. dodatnega stroja, čeprav nima v celoti izrabljenih zmogljivosti; šele če bi presežne zmogljivosti lahko izrabili pri kaki drugi proizvodnji, bi nanje odpadel sorazmerni del takšnih stroškov, kar bi potem¬ takem zmanjšalo dodatne stroške celotne količine sestavnega dela. Ti so pa sicer še vedno manjši za 3.334,— din od stroškov, ki bi jih organizacija združenega dela imela v primeru, ko bi porabila enake količine iz nakupa. 3. problem: Za katero različico naj se organizacija združenega dela odloči, če sicer za proizvodnjo sestavnega dela obstaja potrebni stroj, vendar so žg, v celoti izrabljene njegove zmogljivosti? V času, ki je potreben za proizvodnjo 1.000 enot sestavnega dela, bi se mo¬ rala organizacija združenega dela odreči proizvodnji kakega dru¬ gega proizvoda, pri katerem bi lahko dosegla prihodke 500.000,— din ob spremenljivih stroških 420.000,— din. 69 Tudi sedaj je nabavna vrednost 1.000 kosov sestavnega dela še vedno 380.000, — din, medtem ko se stroški proizvodnje te količine v lastnem okviru spremene. Med nje je treba šteti vse spremenljive stroške, ki se pojavljajo zaradi nje in s katerimi smo se že srečali pri 1. problemu. Poleg tega je pa kot oportunitetni strošek proizvodnje v lastnem okviru treba šteti še iz¬ gubljeni prispevek za kritje stalnih stroškov in poslovni izid, ki bi ga sicer omogočala tista količina drugih proizvodov, ki se ji moramo odreči, da na razpoložljivih zmogljivostih stroja lahko proizvedemo 1.000 enot našega se¬ stavnega dela. Ce se odrečemo tistim proizvodom, ki bi nam prinesli 500.000, — din prihodkov in ki bi povzročili le 420.000,— din spremenljivih stroškov, pomeni, da zaradi odločitve v prid 1.000 kosov sestavnega dela izgubimo 80.000,— din, ki zato štejejo kot strošek proizvodnje tega sestav¬ nega dela. Če bi namreč potrebno količino sestavnega dela kupili, se ne bi bilo treba odreči tej drugi proizvodnji in tudi ne bi izgubili 80.000,— din. Kalkulacija stroškov, ki je sedaj odločilna v zvezi s celotno količino pro¬ izvedenega sestavnega dela, je naslednja: neposredni materialni stroški 1.000 X 160,— neposredni osebni dohodki 1.000 X 100,— spremeni j i vi del splošnih materialnih stroškov I. 000 X 50,— spremenljivi del oblikovanja sklada skupne porabe 10 % od 100.000,— prispevki in davki iz dohodka II, 11 % od (50.000 + 10.000) oportunitetni stroški (500.000 manj 420.000) 160.000, — din 100.000, — din 50.000, — din 10.000, — din 6.666,— din 80.000, — din 406.666,— din V takšnih okoliščinah se torej ne izplača proizvesti 1.000 enot sestav¬ nega dela v lastnem okviru, saj bi bili stroški za 26.666,— din večji od tistih v primeru porabe kupljenih količin. Tako torej vidimo, da se nam informa¬ cije o stroških spreminjajo odvisno od okoliščin, v katerih rešujemo pro¬ blem, od teh informacij je pa nato bistveno odvisna tudi odločitev, ki pri¬ naša boljše rezultate. Primer B: POPRAVILO V LASTNI VZDRŽEVALNI DELAVNICI ALI ZUNANJEM SERVISU Za potrebe vseh proizvodnih obratov v proučevani organizaciji zdru¬ ženega dela je vzpostavljena vzdrževalna delavnica kot posebna obračunska enota. Stroške, ki se pojavljajo v njej, morajo kriti tisti proizvodni obrati, za katere po delovnih nalogih opravlja storitve. Ker je sorazmerno dobro opremljena s stroji, katerih zmogljivosti niso dobro izrabljene, je na podlagi letnega razmerja med načrtovanimi splošnimi stroški v vzdrževalni delav¬ nici in načrtovanimi neposrednimi osebnimi dohodki v zvezi z delovnimi nalogi ugotovljen 200% dodatek, ki ga upošteva v kalkulacijah. Med splošne 70 stroške so vključeni tudi tisti osebni dohodki v delavnici, ki zaradi svoje stalne narave niso porazdeljeni po delovnih nalogih, amortizacija, splošni materialni stroški, ustrezni del obveznosti iz dohodka, oblikovanje sklada skupne porabe in prispevki in davki iz dohodka, ki so povezani z vračuna¬ nimi osebnimi dohodki, skladom skupne porabe in drugimi obveznostmi iz dohodka. V določenem proizvodnem obratu se je pojavila potreba po velikem po¬ pravilu. Vzdrževalna delavnica iste organizacije združenega dela je predlo¬ žila naslednji predračun stroškov: neposredni materialni stroški 275.000,— din neposredni osebni dohodki 130.000,— din dodatek za splošne stroške 200 % od neposrednih osebnih dohodkov 260.000,— din skupaj 665.000,— din Hkrati pa je zasebni obrtnik dostavil ponudbo, po kateri bi enako sto¬ ritev opravil za 600.000,— din. 1. problem: Za katero ponudbo se kaže odločiti z vidika obrata in za katero z vidika celotne organizacije združenega dela? V vsakem primeru je bolj zanimiva tista ponudba, ki prinaša manjše stroške. Kaj je treba razumeti s stroški, pa je odvisno od zornega kota. Za obrat, v katerem se je pojavila potreba po velikem popravilu, očitno vstopa med njegove stroške znesek 665.000,— din, če popravilo opravi lastna vzdrže¬ valna delavnica, ter 600.000,— din, če popravilo opravi zasebni obrtnik. Zanj so stroški vzdrževanja manjši v drugem primeru in sicer za 65.000,— din. Zato bo, če samostojno odloča, zavrnil ponudbo domače vzdrževalne delavnice. Z vidika celotne organizacije združenega dela pa je zadeva drugačna. Tu se kot dodatni strošek res pojavi znesek 600.000,— din, če popravilo opravi zasebni obrtnik, toda ne znesek 665.000,— din, če popravilo opravi lastna vzdrževalna delavnica. Stalni del stroškov vzdrževalne delavnice, ki so vsebovani v njeni kalkulaciji, se pojavlja v vsakem primeru, če opravi storitev za prizadeti obrat ali če je ne opravi in ima še manj izrabljene zmogljivosti. Očitno so dodatni stroški brez pomislekov neposredni materialni stroški 275.000,— din, saj teh stroškov ni, če delavnica ne prevzame dela za po¬ trebe obrata. Že pri neposrednih osebnih dohodkih 130.000,— din se pa po¬ javi pomislek, ki je povezan z načinom njihovega obračunavanja. Če so obračunani zgolj v primeru, ko vzdrževalna delavnica prevzame delo za potrebe obrata, medtem ko se sicer ne bi pojavili, jih je treba prav tako vključiti med dodatne stroške z vidika organizacije združenega dela kot ce¬ lote. Od splošnih stroškov v delavnici, ki so z 200% priračunani na nepo¬ sredne osebne dohodke, štejejo kot dodatni stroški z vidika organizacije združenega dela kot celote le spremenljivi stroški, povezani s prevzetim de¬ lovnim nalogom. Če poenostavljeno domnevamo, da so vsi splošni stroški v vzdrževalni delavnici stalni razen oblikovanja sklada skupne porabe in prispevkov in davkov iz dohodka v zvezi z neposrednimi osebnimi dohodki, 71 je od prvotno poznanega priračunanega zneska 260.000,— din treba od¬ šteti le: oblikovanje sklada skupne porabe v zvezi z neposrednimi osebnimi dohodki 10 °/o od 130.000,— din 13.000,— din prispevke in davke iz dohodka v zvezi s pokrivanjem ne¬ posrednih osebnih dohodkov in z njimi povezanega oblikovanja sklada skupne porabe 11,11 %> od (65.000 + 13.000) 8.666,— din 21.666,— din Z vidika organizacije združenega dela kot celote se torej pojavljajo med dodatnimi stroški izvedbe popravila v lastnem okviru le neposredni mate¬ rialni stroški in neposredni osebni dohodki v prvotno poznanem znesku 405.000,— din ter na njih vezani spremenljivi del drugih stroškov, ki smo ga pravkar izračunali v znesku 21.666,— din, skupaj torej 426.666,— din. To je pa za 173.334,— din manjši znesek kot bi se pojavil v primeru, ko bi popravilo izvedel zasebni obrtnik. Sodba je potemtakem povsem drugačna kot v primeru upoštevanja stališča posameznega obrata. Različica, ki bi bila z vidika posameznega obrata ugodnejša, dejansko zmanjšuje akumulacijo v celotni organizaciji združenega dela. 2. problem: Kako vpliva na odločitev o nosilcu izvedbe popra- pravila dejstvo, da lahko zasebni obrtnik opravi delo šele 5 dni kasneje kot lastna vzdrževalna delavnica, proizvodni obrati in vzdrževalna delavnica so pa temeljne organizacije združenega dela? Obstoj temeljnih organizacij združenega dela povzroča, da odločitve niso več zasnovane z vidika delovne organizacije kot celote. V našem primeru bi torej proizvodna temeljna organizacija prepustila izvedbo zasebnemu obrtniku, ki je po svoji ponudbi v znesku 600.000,— kar za 65.000,— din ce¬ nejši od vzdrževalne temeljne organizacije v okviru iste delovne organiza¬ cije, ki je dostavila ponudbo za 665.000,— din. Razpon med obema ponud¬ bama se lahko še poveča, če tudi vzdrževalna temeljna organizacija računa z akumulacijo, ki je bila v začetni kalkulaciji izpuščena. Povratek na kon¬ cepcijo delovne organizacije kot ekonomske celote in stremljenje po racio¬ nalnosti z vidika celote je možno doseči le, če je vzdrževalna temeljna or¬ ganizacija povezana z ustreznimi proizvodnimi temeljnimi organizacijami prek skupnega prihodka. Na tem mestu se pa dotaknimo samo še dejstva, da lahko zasebni obrt¬ nik opravi potrebno delo šele 5 dni kasneje kot vzdrževalna temeljna or¬ ganizacija v okviru iste delovne organizacije, ki mora dajati vedno prednost zadovoljevanju potreb v okviru te ekonomske celote, če bo zaradi tega pri¬ šlo v proizvajalni temeljni organizaciij do podaljšanega izpada proizvodnje za 5 dni, ker je pač popravilo poverila zasebnemu obrtniku, je vso razliko med izgubljenimi prihodki petdnevne proizvodnje in nenastalimi spremen¬ ljivimi stroški petdnevne proizvodnje šteti kot oportunitetni strošek odlo¬ čitve v prid zasebnega obrtnika. Ne moremo torej primerjati 665.000,— din po ponudbi vzdrževalne temeljne organizacije z zneskom 600.000,— din po 72 ponudbi zasebnega obrtnika, temveč moramo k zadnjemu znesku prišteti še izgubljeni prispevek za kritje, ki je povezan z izpadlo proizvodnjo v 5 dneh, kolikor več rabi za dokončanje dela zasebni obrtnik. Primer C: OPTIMALNA KOLIČINA NAROČILA Proučevana organizacija združenega dela porabi na leto 80 količinskih enot določene vrste materiala, ki ga kupuje po ceni 270,— din za enoto. Njegova poraba je enakomerna, povprečna zaloga pa je v preteklosti zna¬ šala 13,33 količinskih enot zunaj tistih količin, ki sestavljajo varnostno za¬ logo. Čeprav je povprečno zalogo mogoče smatrati kot normalno, se le po¬ javlja vprašanje, ali je bolje v teku leta kupiti večkrat manjše količine ali manjkrat večje količine. Nabavni rok znaša 30 dni. V organizaciji združenega dela znašajo stalni stroški skladiščenja 1.000. 000,— din letno, skladišče pa obsega 200 m 2 ; spremenljivi del stroškov skladiščenja, ki je odvisen od vrednosti zalog, je v preteklosti znašal 60.000, — din letno pri povprečni vrednosti zalog 400.000,— din; spremenljivi del stroškov skladiščenja, ki je odvisen od uporabljene površine skladišča, Pa je znašal 164.808,— din letno. Količinska enota proučevane vrste mate¬ riala zavzema 5 m 2 skladiščnega prostora. V novem razdobju ni pričakovati spremembe cen, ki bi vplivale na te stroške. Po drugi strani znašajo stalni stroški v zvezi z nabavo v vseh službah, ki so vključene v tovrstna dela (nabavna, prevzemna, računovodska itd.) 1.800.000, — din letno; povprečni neposredni stroški posameznega naročila so v teh službah v preteklosti znašali 200,— din; spremenljivi del stroškov naročanja pa je znašal 159.900,— din pri 5.200 opravljenih urah. Na posa¬ mezno naročilo odpade v povprečju 5 ur dela v teh službah. V novem raz¬ dobju ni pričakovati sprememb v teh razmerjih. Organizacija združenega dela ne uporablja bančnih kreditov, v zvezi z angažiranjem lastnih sredstev pa računa z 10% donosnostjo letno. 1. problem: Koliko znaša optimalna količina določene vrste ma¬ teriala v posameznem naročilu? Po opredelitvi je to tista količina, ki v letnem merilu povzroča najmanjšo vsoto stroškov naročanja in stroškov skladiščenja in za katero je predvidena naslednja for¬ mula: Qopt — X letno potrebna količin a X stroški posameznega naročila letni stroški količinske enote v zalogi Kot vidimo, nam začetni podatki pojasnjujejo le letno potrebno količino določene vrste materiala, tj. 80 enot, medtem ko je treba stroške posamez¬ nega naročila in letne stroške količinske enote v zalogi šele izračunati. Ker odločitev o količini v posameznem naročilu ne spreminja stalne stroške v zvezi z naročanjem in skladiščenjem, jih lahko v nadaljevanju zanemarimo. Zadošča potemtakem, če ugotovimo le dodatne stroške posa¬ meznega naročila, ki so sestavljeni iz njihovih neposrednih stroškov m iz sorazmernega dela tistih splošnih stroškov, ki so odvisni od števila naročil, prav tako pa tudi dodatne stroške, ki jih v letnem merilu povzroča koli¬ činska enota v zalogi. 73 Predračun stroškov posameznega naročila določene vrste materiala je na podlagi poznanih podatkov mogoče sestaviti takole: TABELA 42 Tako smo se dokopali do prvega dodatnega spoznanja, ki ga zahteva formula za izračun optimalnega naročila. Če v letu dni večkrat naročamo manjše količine, bo vsota spremenljivega dela stroškov naročanja večja, če pa v letu dni manjkrat naročamo večje količine, bo vsota spremenljivega dela stroškov naročanja manjša. Izračun letnih stroškov količinske enote v zalogi je pa nekoliko bolj za¬ pleten. Čeprav tudi sedaj zanemarjamo stalni del stroškov skladiščenja, ker nanj ne vpliva večja ali manjša količina v posameznem naročilu, je le na podlagi v začetku poznanih podatkov posebej treba ugotoviti neposredne stroške skladiščenja posamezne količinske enote določene vrste materiala, spremenljivi del splošnih stroškov skladiščenja, ki odpade na to količinsko enoto glede na njeno vrednost, a tudi spremenljivi del splošnih stroškov skladiščenja, ki odpade na to količinsko enoto glede na površino, ki jo za¬ vzema. Med neposredne stroške skladiščenja posamezne količinske enote šteje le pričakovana akumulacija glede na angažirana obratna sredstva; ker po¬ samezna količinska enota v zalogi ne angažira obratna sredstva v znesku svoje nabavne cene skozi vse leto, je treba upoštevati še koeficient obra¬ čanja zalog. Iz začetnih podatkov razberemo, da proučevana organizacija združenega dela porabi na leto 80 količinskih enot določene vrste materiala in da je njegova povprečna zaloga 13,33 količinskih enot; iz tega pa izhaja koeficient obračanja tovrstne zaloge, ki znaša 80 :13,33 = 6. Pri ugotovitvi spremenljivega dela splošnih stroškov skladiščenja, ki odpadejo na količin¬ sko enoto dane vrste materiala, se nasprotno lahko neposredno naslonimo na prvotno poznane podatke, ki jih vstavljamo v predračun letnih stroškov količinske enote v zalogi; 74 TABELA 43 Ko smo tako prišli še do drugega potrebnega podatka, ki ga zahteva formula za izračun optimalne količine posameznega naročila, lahko končno izračunamo : Q t = l/- 2 J5. 80 . enot X 353,75 dm = 26,61 količinskih enot p \ 79,92 din Iz tega izhaja, da je vsakokrat treba naročiti približno dvakratno pov¬ prečno zalogo. Torej je naša domneva o povprečni zalogi 13,33 količinskih enot še vedno upravičena. Če bi bil rezultat izračuna optimalne količine naročila drugačen, bi vplival tudi na povprečno zalogo dane vrste materiala, kar bi seveda povzročil zahtevo po spremembi prvotno upoštevanih podatkov Pri izračunu stroškov gibljive zaloge. 75 2 . problem: Kdaj je treba naročiti novo količino, če varnostna zaloga zadošča za dva tedna? Ob domnevi, da je poraba določene vrste materiala v vseh tednih v letu enaka, odpade od 80 porabljenih količinskih enot letno na posamezen teden 1,54 količinskih enot ali na dva tedna 3,08 količinskih enot. Tolikšna je var¬ nostna zaloga, ki je bila doslej zunaj izračuna koeficienta obračanja spre¬ menljivega dela zaloge. Če je poraba določene vrste materiala kolikor toliko enakomerna, bi bilo treba naročiti novo količino tedaj, ko zaloga pade na tisto višino, ki zadošča v nabavnem roku. Nabavni rok zajema čas, ki je potreben za naročanje, pripravo materiala in odpravo, prevoz, količinski in kakovostni prevzem in dostavo materiala v proizvodno enoto. Količina v zalogi, pri kateri nastopi optimalni trenutek naročitve, ali na kratko, sig¬ nalna zaloga, je v tem primeru zmnožek povprečne dnevne porabe in na¬ bavnega roka, izraženega v dnevih. Toda dnevna poraba le ni vedno povsem enakomerna in tudi nabavni rok se utegne iz razlogov, ki so zunaj prouče¬ vane organizacije združenega dela, zavleči. Zato mora organizacija združe¬ nega dela vedno računati z neko količino v zalogi, ki ostane še tedaj, ko že prevzema novo naročeno količino; v tem primeru govorimo na kratko o var¬ nostni zalogi. Organizacija združenega dela bi torej morala naročiti novo količino že tedaj, ko zaloga pade na tisto višino, ki zadošča v nabavnem roku, povečano za količino v varnostni zalogi. Predračun signalne zaloge je v našem primeru sestavljen takole: TABELA 44 V trenutku normalnega prevzema nove količine v skladišče se zaloga določene vrste materiala povzpne na 29,69 količinskih enot, od katerih se 3,08 enot nanaša na varnostno zalogo, 26,61 enot pa na optimalno količino novega naročila, medtem ko se je stara gibljiva zaloga nad količino v var¬ nostni zalogi do trenutka prevzema nove količine že zmanjšala na 0. 76 5. OBLIKOVANJE INFORMACIJ O STROŠKIH V ZVEZI Z USTVARJANJEM UČINKOV Proizvodnjo proizvodov in opravljanje storitev določajo potroški delov¬ nih sredstev, delovnih predmetov, angažiranih storitev in delovne sile, ki vodijo do stroškov kot svojega vrednostnega izraza. Pri odločitvah o tem, kaj proizvajati, koliko, kako, kje in kdaj, a tudi odločitvah o tem, kako izrabljati zmogljivosti, kako preprečevati izgube v delovnem času itd., so informacije o stroških posebnega pomena. Vedno pa morajo biti oblikovane tako, da ustrezajo problemu, ki ga je treba rešiti, in okoliščinam, v katerih se pojavlja. V nadaljevanju si bomo ogledali nekaj značilnih primerov odlo¬ čitev v zvezi z ustvarjanjem učinkov ter oblikovanje informacij o stroških, ki so pri tem potrebne. Primer A: POTREBNI OBSEG DODATNE DEJAVNOSTI Manjša obrtna organizacija se ukvarja s proizvodnjo proizvodov A, ki jih prodaja po prodajni ceni 130,— din za kos. Proizvedene količine so v vsakem mesecu enake prodanim količinam. Neposredni in spremenljivi splošni materialni stroški znašajo na količinsko enoto proizvoda A 50,— din, neposredni in spremenljivi splošni osebni dohodki na količinsko enoto A pa 30,— din. Stalni splošni stroški se pojavljajo v mesečnem znesku 120.000,— din, od tega odpade na osebne dohodke 80.000,— din, medtem ko ni dru¬ gega vračunanega dohodka v njihovem okviru. Svojo dejavnost pa želi razširiti z vpeljavo proizvodov B, ki bi po¬ večali dotedanji stalni del materialnih stroškov z amortizacijo za 40.000,— din mesečno. Dosegljiva prodajna cena količinske enote B je 50,— din, spre¬ menljivi stroški, ki jih povzroča, pa znašajo 20,— din pri materialnih stro¬ ških in 15,— din pri osebnih dohodkih. Prispevki in davki se obračunavajo z 10% od dohodka, zmanjšanega za polovico osebnih dohodkov, sklad skupne porabe pa oblikuje z 10 % od osebnih dohodkov. 1. problem: Koliko količinskih enot proizvoda A mora orga¬ nizacija združenega dela mesečno proizvesti in prodati, če se ukvarja samo s to vrsto proizvodnje, da bi tedaj dosegla dobiček 30.000, —din, ki omogoča akumulacijo, a tudi povečanje siceršnjih osebnih dohodkov in obračunanega zneska za sklad skupne porabe? 77 Načelno je treba izhajati iz formule za iskano količino (Q) ob poznanih stalnih stroških v mesečnem znesku (F), zaželenem dobičku v mesečnem znesku (D), poznani prodajni ceni količinske enote (c) in poznanih spremen¬ ljivih stroških na količinsko enoto (v), ki je naslednja: F + D Prvotna podatka o stalnih stroških v mesečnem znesku (F) in o spre¬ menljivih stroških količinske enote (v) pa še nista ustrezna za zgornjo for¬ mulo. Potrebno ju je dopolniti s potrebnim oblikovanjem sklada skupne porabe, ki je vezano na kalkulativne osebne dohodke, prav tako pa tudi za prispevke in davke v zvezi z vračunanim dohodkom, ki nikakor niso se¬ stavni del dobička. Le v takšnem primeru je vsebina dobička izčrpana zgolj z akumulacijo ter možnim povečanjem siceršnjih osebnih dohodkov skupaj z oblikovanim skladom skupne porabe ter seveda s prispevki in davki iz dohodka, ki jih je treba obračunati pred njegovim razporejanjem. Stalni stroški v mesečnem znesku pri proizvodnji A potemtakem ob¬ segajo: stalni del splošnih materialnih stroškov z amortizacijo stalni del splošnih osebnih dohodkov stalni del oblikovanja sklada skupne porabe 10 % od 80.000,— din prispevke in davke v zvezi s stalnim delom vračunanega dohodka po stopnji pod 100 11,11 °/o od (40.000,— plus 8.000,— din) 40.000, — din 80.000, — din 8.000,— din 5.332,80 din skupaj 133.332,80 din Spremenljivi stroški na količinsko enoto A pa obsegajo: spremenljivi del materialnih stroškov 50,— din spremenljivi del osebnih dohodkov 30,— din spremenljivi del oblikovanja sklada skupne porabe 10% od 30,— din 3,— din prispevke in davke v zvezi s spremenljivim delom vračunanega dohodka po stopnji pod 100, tj. 11,11% od (15,— plus 3,— din) ■ 1,99 din skupaj 84,99 din Sedaj se lahko lotimo izračuna potrebne količine proizvodov A po že navedeni formuli: Qa 133.332,80 din + 30.000,— din 130,— - 84,99 din = 3.629 kosov 2. problem: Koliko količinskih enot proizvoda B mora organi¬ zacija združenega dela mesečno proizvesti in prodati, če se začne dodatno ukvarjati še s to vrsto proizvodnje, da bi pri količinski enoti B dosegla 10% dobiček v prodajni ceni? 78 To pot dobi dobiček v kalkulacijah spremenljivo naravo in ga je treba povezovati s spremenljivimi stroški količinske enote. Potrebno pa je spet poznati naslednje velikosti, ki jih nakazuje formula: Q = F c — v Kot stalne stroške je sedaj mogoče jemati samo dodatne stalne stroške, ki jih povzroča uvedba proizvodnje B in ki jih brez tega ne bi bilo. V me¬ sečnem znesku potemtakem obsegajo le: stalni del splošnih materialnih stroškov z amortizacijo 40.000,— din Po drugi strani pa spremenljivi stroški na količinsko enoto B obsegajo: spremenljivi del materialnih stroškov 20,— din spremenljivi del osebnih dohodkov 15,— din spremenljivi del oblikovanja sklada skupne porabe, tj. 10 % od 15,— din 1,50 din prispevke in davke v zvezi s spremenljivim delom vračunanega dohodka po stopnji pod 100, tj. 11,11 % od (7,50 + 1,50 din) 1,— din dobiček 10 % od prodajne cene 50,— din 5,— din 42,50 din Izračun potrebne količine proizvoda B, pri kateri bi bil pokrit tudi 10% vračunani dobiček, je naslednji: Qb 40.000,— din 50,— din — 42,50 din = 5.333 kosov 3. problem: Kakšen bo mesečni dobiček, če tedaj organizacija združenega dela proizvede 5.000 kosov A in 8.000 kosov B? To pot je treba preprosto izhajati iz ločenega izračuna prispevka za kritje stalnih stroškov in dobiček pri vsaki od obeh vrst proizvodov. Pri tem je prispevek za kritje pri količinski enoti proizvoda razlika med njeno pro¬ dajno ceno in spremenljivimi stroški. Količinska enota A daje prispevek za kritje 130,— din manj 84,99 din ali 29,— din; pri 5.000 kosih torej 225.050,— din. Količinska enota B daje prispevek za kritje 50,— din manj 42,50 din ali 7,50 din; pri 8.000 kosih torej 60.000,— din. Skupaj znaša prispevek za kritje 225.050,— din + 60.000,— din ali 285.050,— din. Z njim pa je treba pokriti stalne stroške 133.332,80 din + 40.000,— din ali skupaj 173.332,80 din. Za dobiček torej ostane še 285.050,— din manj 173.332,80 din ali 11.717,20 din. 79 Primer B: POTREBNI OBSEG DEJAVNOSTI Z NESPREMENJENO SESTAVO Proizvajalna organizacija združenega dela ob začetku načrtuje nasled¬ nje prihodke iz prodaje: proizvodi A 1,000.000,— din proizvodi B 2,500.000,— din proizvodi C 500.000,— din Stopnja prispevka za kritje znaša pri posameznih proizvodih kot sledi: proizvod A 0,6 proizvod B 0,5 proizvod C 0,4 Pri tem je v okviru spremenljivih stroškov na količinsko enoto upo¬ števan tudi ustrezni del oblikovanja sklada skupne porabe ter prispevkov in davkov iz dohodka. Stalni stroški se pa pri organizaciji združenega dela pojavljajo v na¬ črtovalnem razdobju v znesku 1,700.000,— din. Tudi ti že vključujejo med drugim ustrezni del oblikovanja sklada skupne porabe ter prispevkov in davkov iz dohodka. 1. problem: S kakšnim dobičkom lahko računa organizacija združenega dela na podlagi zgornjih navedb? Dobiček pri tem omo¬ goča akumulacijo in povečanje vračunanih osebnih dohodkov in sklada skupne porabe, zajema pa tudi ustrezne prispevke in davke iz dohodka. Stopnja prispevka za kritje pri količinski enoti proizvoda je opredelje¬ na kot: prodajna cena — spremenljivi stroški količinske enote prodajna cena Če torej z njo pomnožimo prodajno ceno količinske enote, dobimo zne¬ sek prispevka za kritje, ki ga daje-količinska enota; če pa z njo pomnožimo načrtovane prihodke v zvezi z določeno vrsto proizvodov, dobimo znesek prispevka za kritje, ki ga omogoča celotna tamkajšnja količina. V našem primeru Ugotovimo celotni znesek prispevka za kritje, ki izhaja iz načrto¬ vane proizvodnje, takole: S celotnim zneskom prispevka za kritje pa je treba pokriti najprej stalne stroške v celotnem znesku za razdobje —1,700.000,— din ostane torej za dobiček 350.000,— din 80 2. problem: Za koliko je treba ob nespremenjeni sestavi spre¬ meniti prvotno predvideni obseg dejavnosti, da bi dosegli v enakem razdobju dobiček 500.000,— din? Če govorimo o nespremenjeni sestavi, mislimo na to, da bodo še v pri¬ hodnosti proizvodi A dajali 25'% prihodkov, proizvodi B 62,5% prihodkov in proizvodi C 12,5 % prihodkov. To pomeni, da je za enak odstotek treba spremeniti obseg proizvodnje in prodaje pri A, pri B in pri C. Iščemo torej novo količino teh vrst proizvodov, ki bo omogočila dobiček 500.000,— din namesto dosedanjega v znesku 350.000,— din ali za 42,86 % večji. Ali je treba za enak odstotek povečati tudi obseg dejavnosti? Ne, ker imajo svojo vlogo stalni stroški, ki zaradi povečanja obsega dejavnosti še vedno ne spre¬ menijo svojega celotnega zneska. Ker je proizvodnja v našem primeru raznovrstna, ne moremo seštevati količinskih enot različnih vrst proizvodov, pač pa lahko seštevamo prihodke, ki jih prinašajo različne vrste proizvodov. Iščemo potemtakem tisti znesek prihodkov, ki omogoča zaželeni znesek dobička. Za ta namen pa koristi formula: stalni stroški + potrebni dobiček r povprečna stopnja prispevka za kritje V našem primeru so individualne stopnje prispevka za kritje pri raz¬ ličnih vrstah proizvodov različne; znašajo 0,6 pri A, 0,5 pri B in 0,4 pri C. Brž ko ne nameravamo spreminjati sestave dejavnosti, pa je povprečna stopnja prispevka za kritje nespremenjena. Izračunamo jo takole: načrtovani celotni znesek prispevka za k ritje _ 2,050.000 ,— din _ ^ ^ načrtovani prihodki 4,000.000,— din Potrebni prihodki so nato: 1,700.000, din 1- 500.000,— din = „ din 0,5125 Ker znašajo prvotno načrtovani prihodki samo 4,000.000,— din, pomeni, da je potrebno njihovo povečanje za 7,32%. Ker računamo z nespremenjeno sestavo dejavnosti, pomeni to tudi povečanje proizvodnje A za 7,32 %, pro¬ izvodnje B za 7,32 % in proizvodnje C za 7,32%. Povečanje dejavnosti za 7,32 % nam pa omogoča povečanje dobička za 42,86 %. Oglejmo si še preskus pravilnosti izračuna! — stalni stroški 1,700.000,— din = dobiček 500.000,— din 81 3. problem: Za koliko se lahko ob nespremenjeni sestavi zmanj¬ ša prvotno predvideni obseg dejavnosti, da se še ne pojavi izguba? Kakšna je stopnja varnostne razlike? Potrebni prihodki so sedaj ugotovljeni na podlagi formule: stalni stroški povprečna stopnja prispevka za kritje Ker so nam potrebni podatki že poznani iz pojasnil v okviru 2. proble¬ ma, lahko takoj izračunamo, da je potrebni znesek prihodkov: 1,700.000,— din 0,5125 3,317.073,— din Ob prvotno načrtovanih prihodkih 4,000.000,— din pomeni to zmanj¬ šanje za 17,07%. To je stopnja varnostne razlike. Če potemtakem zmanj¬ šamo prvotno zamišljeni obseg proizvodnje A za 17,07 %, proizvodnje B za 17,07 % in proizvodnje C za 17,07 %, še nimamo izgube, če ga zmanjšamo za večji odstotek, se pa že pojavi. 4. problem: Kako vpliva na prag pokrivanja stroškov spre¬ memba sestave dejavnosti, in sicer tako, da so proizvodi A udele¬ ženi v prihodkih z 12,5%, proizvodi B s 25% in proizvodi C s 62,5 %? Če izhajamo iz prvotno načrtovanega obsega dejavnosti, ki je izražen s 4,000.000,— din prihodkov, pomeni, da odpade na posamezne vrste pro¬ izvodov naslednji znesek prihodkov: proizvodi A 12,5% 500.000,— din proizvodi B 25 % 1,000.000,— din proizvodi C 62,5% 2,500.000,— din skupaj 100 % 4,000.000,— din Iz tega pa sledi naslednji znesek prispevka za kritje pri celotnem ob¬ segu dejavnosti: Povprečna stopnja prispevka za kritje je sedaj: Ker je po formuli, ki je bila uporabljena že pri 3. problemu, mogoče ugotoviti potrebne prihodke na pragu pokrivanja stroškov tako, da delimo stalne stroške v celotnem znesku s povprečno stopnjo prispevka za kritje, pridemo sedaj do rezultata: 1,700.000,— din 0,45 3,777.778,— din Pri 3. problemu smo izračunali, da ob nespremenjeni sestavi dejavnosti zadoščajo že prihodki 3,317.073,— din za pokritje vseh stroškov, medtem ko so ob spremenjeni dejavnosti, ki jo obravnavamo sedaj, potrebni v znesku 3,777.778,— din. Vsak premik od proizvodov z večjo individualno stopnjo prispevka za kritje stalnih stroškov in dobiček torej povzroča potrebo po večjem obsegu dejavnosti in večjem znesku prihodkov. Primer C: IZBIRA MED RAZLIČNIMI RAZPOLOŽLJIVIMI STROJI PRI IZVEDBI PROIZVODNJE DOLOČENE VRSTE Proučevana organizacija združenega dela se namerava ukvarjati s pro¬ izvodnjo določene vrste proizvoda, označujmo jo kot proizvodnjo X. To lahko izvede na različne načine, zlasti se pa pojavljata dve različici: ali pri tem uporabiti stroj A ali stroj B. Za vsakega od teh strojev so poznani letni zneski stalnih stroškov, ki sestoje iz stroškov amortizacije stroja, zavaro¬ valne premije za stroj, obresti od kreditov, s katerimi je bil stroj nabavljen, a tudi sorazmerni del drugih stalnih stroškov v organizaciji združenega dela, ki so v predračunu razdeljeni na proizvodna stroškovna mesta sorazmerno z načrtovano izrabo zmogljivosti tamkajšnjih strojev. Na tak način odpadejo naslednji stalni stroški na dana stroja v letnem znesku: stroj A 1,200.000,— din letno stroj B 800.000,— din letno Načrtovana izraba zmogljivosti znaša 2.000 strojnih ur pri vsakem od teh strojev. V strojni uri je mogoče proizvesti na stroju A 10 enot proizvoda X stroju B 8 enot proizvoda X Stroški izdelovalnega materiala, ki odpadejo na količinsko enoto pro¬ izvoda X, so vedno enaki in niso odvisni od tega, ali je v uporabi stroj A ali stroj B; znašajo 10,— din. Pač pa se razlikujejo drugi spremenljivi stro¬ ški, ki odpadejo na količinsko enoto proizvoda X in obsegajo izdelovalne osebne dohodke in tudi spremenljivi del vseh splošnih stroškov. Spremen¬ ljivi stroški razen stroškov izdelovalnega materiala so preračunani na uro dela stroja in znašajo pri: stroju A 160,— din na uro stroju B - 200,— din na uro Tako v okvir spremenljivih stroškov kot v okvir stalnih stroškov vstopa tudi na osebne dohodke vezano oblikovanje sklada skupne porabe ter zne¬ sek prispevkov in davkov iz dohodka, ki je povezan z vračunanim dohodkom. 6 * 83 1. problem: Na katerem stroju naj proučevana organizacija združenega dela proizvede proizvode X, če so zmogljivosti obeh strojev še neizrabljene? Ker so stroški izdelovalnega materiala, ki odpadejo na količinsko enoto proizvoda X, vedno enaki, jih lahko pri nadaljnjem razglabljanju zanema¬ rimo ter se usmerimo le na tiste stroške, ki se na količinsko enoto proiz¬ voda X razlikujejo, če jih proizvedemo na različnih strojih. Prav tako za odločitev v prid uporabe stroja A ali stroja B ni odločilna prodajna cena proizvoda X. Načelno je zanimivejša tista različica, ki povzroča manjše stroške koli¬ činske enote X. Toda kaj v tem primeru štejemo kot odločilne stroške? Ce nas zanimajo celotni stroški količinske enote X (razen stroškov iz¬ delovalnega materiala), moramo vanje vključiti tudi sorazmerni del stalnih stroškov. Na podlagi letnega predračuna stroškov poznamo naslednje stalne stroške za načrtovano strojno uro: stroj A 200.000,— din letno 2J300 ur 600,— din na strojno uro stroj B 800.000,— din letno 2d)00 ur = 400,— din na strojno uro Ker v strojni uri lahko proizvedemo 10 enot proizvoda'.X, če uporab¬ ljamo stroj A, ter 8 enot proizvoda X, če uporabljamo stroj B, so tovrstni stroški na količinsko enoto naslednji: 600,— din na uro v primeru uporabe stroja A- fo enot - = 60 >— din na enoto _ 400,— din na uro v primeru uporabe stroja B-----= 50,— din na enoto Spremenljivi stroški (brez stroškov izdelovalnega materiala)' pa so na količinsko enoto: 160,— din na uro v primeru uporabe stroja A- io enot -~ — ® ln na enoto 200,— din na uro v primeru uporabe stroja B --—-—-— 25,— din na enoto V celoti znašajo stroški količinske enote proizvoda X (brez neposrednih materialnih stroškov) v primeru uporabe stroja A 60,— + 16,— = 76,— din v primeru uporabe stroja B 50,— + 25,— = 75,— din Ker je tako izračunana lastna cena enote proizvoda X (brez neposred¬ nih materialnih stroškov) manjša v primeru uporabe stroja B, bi se utegnilo pojaviti mnenje, da je to boljša različica kot pa uporaba stroja A, ki pri¬ naša večjo lastno ceno enote proizvoda X. To pa ne drži. Ce bi ostale zaradi takšne odločitve zmogljivosti stroja A nepopolno izrabljene, ne bi bili v ničemer stalni stroški, ki odpadejo nanj, manjši. Zato mora potekati raz- 84 mišljanje v drugačni smeri. V vsakem primeru je treba računati z dejstvom, da se v zvezi s strojem A in B pojavljajo stalni stroški 1,200.000,— din + 800.000,— din ali 2,000.000,— din. Na znesek teh stroškov prav nič ne vpliva vprašanje, na katerem stroju bomo proizvedli določeno število proizvodov. Ce se je nato mogoče odločati o tem, ali uporabiti stroj A ali nasprotno stroj B, je gotovo boljša rešitev tista, ki omogoča hitrejše pokrivanje vseh teh stalnih stroškov. Ker so spremenljivi stroški količinske enote X ob upo¬ rabi stroja A samo 16,— din, toda ob uporabi stroja B kar 25,— din, po¬ meni, da vsaka enota, ki jo proizvedemo na stroju A, daje 9,— din več pri¬ spevka za kritje stalnih stroškov, kot bi ga dajala, če bi jo proizvedli na stroju B. Torej se bolj izplača najprej izrabiti zmogljivosti stroja A. 2. problem: Na katerem stroju naj proučevana organizacija združenega dela proizvede proizvode X, če so zmogljivosti stroja B še na razpolago brez omejitve, medtem ko bi se ob uporabi stroja A morala odreči proizvodnji Y, ki jo je mogoče izvesti le na stroju A in ne tudi na stroju B? V vsaki strojni uri stroja A, ki bi bila upo¬ rabljena za proizvodnjo X, bi bila izgubljena proizvodnja Y, ki bi prinašala 300,— din prihodkov in povzročala 200,— din spremen¬ ljivih stroškov. Sedaj za proučitev uspešnosti uporabe stroja A ali B pri proizvodnji X ni odločilno zgolj vprašanje, kolikšni so spremenljivi stroški (brez stroškov izdelovalnega materiala) na količinsko enoto X. Še vedno ni odločilno vpra¬ šanje, kolikšni so stalni stroški, ki odpadejo na količinsko enoto X ob upo¬ rabi stroja A in B. Pač pa je potrebno na pravilen način vračunati tisto, kar organizacija združenega dela izgubi zaradi preusmeritve proizvodnje na stro¬ ju A. Ce v vsaki strojni uri izgubi pri proizvodnji Y razliko med prihodki 300,— din in spremenljivimi stroški 200,— din, tj. 100,— din, potem je tako opredeljeni izgubljeni prispevek za kritje stalnih stroškov (in dobiček) treba upoštevati kot oportunitetni strošek proizvodnje X na tem stroju. Prav tako so dodatni stroški vsake količinske enote X, ki jo proizvedemo na stroju B, še vedno enaki tamkajšnjim spremenljivim stroškom 25,— din. Toda do¬ datni stroški vsake količinske enote X, ki jo proizvedemo na stroju A niso več enaki zgolj tamkajšnjim spremenljivim stroškom 16,— din, temveč vklju¬ čujejo kot oportunitetne stroške tudi ustrezni del izgubljenega prispevka za kritje v zvezi z opuščeno proizvodnjo Y. Če znaša izgubljeni prispevek za kritje 100,— din na strojno uro in če upoštevamo, da na stroju A lahko proizvedemo 10 enot vsako uro, pomeni, da na količinsko enoto X odpade še 10,— din izgubljenega prispevka za kritje. Celotni dodatni stroški so po¬ temtakem 16,— din 4- 10,— din ali 26,— din na količinsko enoto X, če jo proizvedemo na stroju A. To pa je več, kot so dodatni stroški v primeru, ko to količinsko enoto proizvedemo na stroju B, kjer znašajo samo 25,— din. V takšnih okoliščinah se nam potemtakem ne izplača uporaba stroja A. Primer C: VPLIV OBSEGA PROIZVODNJE NA IZBIRO STROJEV Proučevana organizacija združenega dela prodaja svoje proizvode v plastični embalaži, ki jo kupuje po ceni 1,— din. Plastično embalažo pa bi lahko proizvajala tudi sama, če bi kupila ustrezni stroj. Na ponudbo sta dva 85 stroja ob enakih kreditnih pogojih, toda z različnimi stalnimi stroški, ki jih povzročata zaradi razlik v nabavni vrednosti. Stalni stroški, ki vključujejo amortizacijo, zavarovalno premijo, obresti od kredita itd., znašajo: Spremenljivi stroški, ki vključujejo neposredne materialne stroške, ne¬ posredne osebne dohodke in od njih odvisne prispevke in davke iz dohodka ter oblikovanje sklada skupne porabe, pa znašajo na količinsko enoto pro¬ izvedene plastične embalaže: Zmogljivost vsakega od teh strojev je izražena s proizvodnjo 250.000 količinskih enot plastične embalaže. 1. problem: Katera je najmanjša potrebna količina plastične embalaže, pri kateri se že izplača uporaba stroja A in pri kateri se izplača uporaba stroja B? V našem primeru ni poznan proizvod, za katerega je potrebna plastična embalaža, lahko le domnevamo, da je 1,— din nabavne cene plastične em¬ balaže upoštevan med njegovimi stroški. Celotno prizadevanje gre torej v smeri zmanjševanja te sestavine celotnih stroškov končnega proizvoda. Ce je proizvedena količinska enota plastične embalaže cenejša od kupljene, je izboljšan poslovni izid tudi pri nespremenjeni količini prodanega končnega proizvoda. Ker so poznani stalni stroški, ki jih v vsakem primeru povzroča pri¬ sotnost določenega stroja, na katerem je mogoče proizvesti plastično emba¬ lažo, je odločilno vprašanje, pri kateri količini jih je mogoče pokriti. Ce je siceršnja cena, ki jo je treba plačati za enoto plastične embalaže 1,— din, je razlika med to ceno in spremenljivimi stroški, ki se pojavljajo ob proiz¬ vodnji količinske enote plastične embalaže, tisti znesek, ki ga količinska enota prispeva za pokrivanje že poznanih stalnih stroškov. Ce je količinska enota plastične embalaže proizvedena na stroju A, znaša njen prispevek za kritje stalnih stroškov: siceršnja nabavna cena enote 1,— din — spremenljivi stroški enote na stroju A 0,50 din Ob poznanih letnih stalnih stroških prisotnosti stroja A, ki znašajo 50.000,— din letno, pa je količina proizvedene plastične embalaže, ki pokrije te stroške, naslednja: pri stroju A 50.000,— din letno pri stroju B 72.000,— din letno pri stroju A pri stroju B 0,5 din na enoto 0,4 din na enoto 0,50 din letni stalni stroški v zvezi s strojem A prispevek za kritje pri količinski enoti, proizvedeni na stroju A 86 Brž ko je proizvodnja večja od 100.000 količinskih enot plastične em¬ balaže, vsaka dodatna količinska enota že zmanjšuje siceršnje stroške konč¬ nega proizvoda za 0,50 din oziroma za toliko povečuje dobiček. Ce je nasprotno količinska enota plastične embalaže proizvedena na stroju B, znaša njen prispevek za kritje stalnih stroškov: siceršnja nabavna cena enote 1,— din — spremenljivi stroški enote na stroju B 0,40 din 0,60 din Ob poznanih letnih stalnih stroških prisotnosti stroja B, ki znašajo 72.000,— din, pa je količina proizvedene plastične embalaže, ki pokrije te stroške, naslednja: letni stalni stroški v zvezi s strojem B prispevek za kritje pri količinski enoti, proizvedeni na stroju B _ 72.000,—din 0,60 din = 120.000 enot Brž ko je proizvodnja večja od 120.000 količinskih enot plastične em¬ balaže, vsaka dodatna količinska enota že zmanjšuje siceršnje stroške konč¬ nega proizvoda za 0,60 din oziroma za toliko povečuje dobiček. Če je mogoče računati le z manjšo potrebo po plastični embalaži od 100.000 enot, je bolje še nadalje kupovati potrebne količine, pri potrebi po 100.000 kosih postane za¬ nimiva uporaba stroja A, pri potrebi po 120.000 kosih pa tudi uporaba stroja B. 2. problem: Na katerem stroju naj organizacija združenega dela proizvaja plastično embalažo, če lahko računa na letno prodajo 140.000 kosov proizvoda v plastični embalaži? Če daje vsaka količinska enota plastične embalaže, ki je proizvedena na stroju A, prispevek za kritje stalnih stroškov (in dobiček) 0,50 din, je celotni znesek prispevka za kritje pri 140.000 kosih 70.000,— din; ko z njim po¬ krijemo 50.000,— din stalnih stroškov, ki jih povzroči prisotnost stroja A, ostane 20.000,— din letno, za kolikor so celotni stroški končnega proizvoda, za katerega je potrebna plastična embalaža, manjši, oziroma za kolikor je boljši poslovni izid v primerjavi s tistim, ki bi bil dosežen, če bi bila vsa potrebna plastična embalaža kupljena. Če daje vsaka količinska enota plastične embalaže, ki je proizvedena na stroju B, prispevek za kritje stalnih stroškov (in dobiček) 0,60 din, je celotni znesek prispevka za kritje pri 140.000 kosih 84.000,— din; ko z njim pokrijemo 72.000,— din stalnih stroškov, ki jih povzroča prisotnost stroja B, ostane 12.000,— din letno, za kolikor so celotni stroški končnega proizvoda, za katerega je potrebna plastična embalaža, manjši, oziroma za kolikor je boljši poslovni izid v primerjavi s tistim, ki bi bil dosežen, če bi bila vsa potrebna količina plastične embalaže kupljena. Vidimo torej, da je večji prihranek, ki izboljšuje siceršnji poslovni izid, dosežen v primeru uporabe stroja A; razlika znaša 8.000,— din letno. 87 3. problem: Na katerem stroju naj organizacija združenega dela proizvaja plastično embalažo, če lahko računa na letno prodajo 240.000 kosov proizvoda v plastični embalaži? Če daje vsaka količinska enota plastične embalaže, ki je proizvedena na stroju A, prispevek za kritje stalnih stroškov (in dobiček) 0,50 din, je celotni znesek prispevka za kritje pri 240.000 kosih 120.000,— din; ko z njim po¬ krijemo 50.000,— din stalnih stroškov, ki jih povzroči prisotnost stroja A, ostane 70.000,— din letno, za kolikor so celotni stroški končnega proizvoda, za katerega je potrebna plastična embalaža, manjši oziroma za kolikor je boljši poslovni izid v primerjavi s tistim, ki bi bil dosežen, če bi bila po¬ trebna količina plastične embalaže kupljena. Če daje vsaka količinska enota plastične embalaže, ki je proizvedena na stroju B, prispevek za kritje stalnih stroškov (in dobiček) 0,60 din, je celotni znesek prispevka za kritje pri 240.000 kosih 144.000,— din; ko z njim pokrijemo 72.000,— din stalnih stroškov, ki jih povzroča prisotnost stroja B, ostane 72.000,— din letno, za kolikor so celotni stroški končnega proizvoda, za katerega je potrebna plastična embalaža, manjši, oziroma za kolikor je boljši poslovni izid v primerjavi s tistim, ki bi bil dosežen, če bi bila vsa potrebna količina plastične embalaže kupljena. Vidimo torej, da je to pot večji prihranek, ki izboljšuje siceršnji poslovni izid, dosežen ob uporabi stroja B; razlika znaša 2.000,— din letno. Primer D: SESTAVA PROIZVODNJE PRI OMEJENIH ZMOGLJIVOSTIH Proučevana organizacija združenega dela ima v razdobju na razpolago 10.000 strojnih ur, ki jih lahko porabi pri proizvodnji proizvodov vrste A, B ali C. Količinsko enoto A proizvaja 5 ur, količinsko enoto B 4 ure, količin¬ sko enoto C pa 2 uri. Spremenljivi stroški, ki odpadejo na količinsko enoto A, znašajo 200,— din, pri B znašajo 250,— din in pri C 150,— din. Zajemajo pa poleg neposrednih materialnih stroškov in neposrednih osebnih dohodkov še spre¬ menljivi del vseh splošnih stroškov, vključno z ustreznim delom oblikovanja sklada skupne porabe ter prispevkov in davkov iz dohodka. Stalni stroški, ki so vezani na celotne zmogljivosti, znašajo 500.000,— din. Zajemajo pa poleg amortizacije še vse tiste materialne stroške in vračunani dohodek, ki je stalen; v tem okviru je tudi ustrezni del oblikovanja sklada skupne porabe ter prispevkov in davkov iz dohodka. Pri proučitvi trga je bilo ugotovljeno, da je na njem mogoče prodati 2.000 količinskih enot proizvoda A, 2.000 količinskih enot proizvoda B in 3.000 količinskih enot proizvoda C. Dosegljiva prodajna cena pri proizvo¬ du A bi bila 500,— din, pri proizvodu B 500,— din in pri proizvodu C 280,— din. 1. problem: Kakšen je dobiček količinske enote, kakšna bi bila sestava proizvodnje, če bi se naslonili na podatek o dobičku koli¬ činske enote in v čem so pomanjkljivosti takšnega reševanja na¬ loge? 88 Omejene zmogljivosti v našem primeru označujejo 10.000 strojnih ur. Izrabiti jih želimo tako, da bi pri tem dosegli čimvečji dobiček, ki bi po obračunu prispevkov in davkov omogočal oblikovanje poslovnega in rezerv¬ nega sklada, tj. akumulacijo, lahko pa tudi povečanje osebnih dohodkov in oblikovanje sklada skupne porabe prek zneskov, ki so zajeti že v okviru spremenljivih stroškov na enoto in stalnih stroškov v razdobju. Če želimo doseči čimvečji dobiček v razdobju, je povsem razumljivo, da moramo po¬ znati najprej dobiček pri količinski enoti proizvoda. Da bi spoznali dobiček, ki ga omogoča dosegljiva prodajna cena posa¬ mezne vrste proizvoda, moramo poleg že poznanih spremenljivih stroškov na količinsko enoto razporediti tudi stalne stroške, ki so ob začetku poznani le v celotnem znesku 500.000,— din za razdobje, v katerem je na razpolago 10.000 strojnih ur. Ker v vsakem primeru nameravamo izrabiti vseh 10.000 strojnih ur, lahko preprosto računamo, da je stalnih stroškov na strojno uro: 500.000,— din ,. - - -= 50,— dm 10.000 strojnih ur Na količinsko enoto posamezne vrste proizvoda pa ugotovimo stalne stroške tako, da množimo že poznano število strojnih ur, ki je potrebno za njeno proizvodnjo, s 50,— din na strojno uro: Proizvod A 5 strojnih ur X 50,— din = 250,— din B 4 strojne ure X 50,— din = 200,— din C 2 strojni uri X 50,— din = 100,— din Lastna cena količinske enote je sestavljena iz prvotno poznanih spre¬ menljivih stroškov na enoto in iz pravkar izračunanih stalnih stroškov na enoto ter znaša pri proizvodu A 200,— din + 250,— din = 450,— din B 250,— din + 200,— din = 450,— din C 150,— din + 100,— din = 250,— din i Ker je dobiček količinske enote razlika med dosegljivo prodajno ceno in pravkar izračunano lastno ceno, znaša v našem primeru: proizvod A 500,— din — 450,— din = 50,— din B 500,— din — 450,— din = 50,— din C 280,— din — 250,— din = 30,— din Vrstni red uspešnosti posamezne vrste proizvodov seveda še ne more biti opredeljen z zneskom dobička, ki se pojavi pri količinski enoti posa¬ mezne vrste proizvoda, saj se v takšnem primeru nihče ne bi odločal za manjše proizvode, temveč le za večje. Pač pa je vrstni red uspešnosti po¬ samezne vrste proizvodov glede na njihov dobiček mogoče vzpostaviti tako, da se naslonimo na udeležbo dobička v prodajni ceni količinske enote. V našem primeru je izračun naslednji: 89 j . 50,— din proizvod A —-—— = 0,1 500,— din , T> 50 >- d 111 proizvod B ——-—- = 0,1 500,— dm , 30,— din proizvod C —-—— = 0,107 280,— din Po udeležbi (ali odstotku udeležbe) dobička v prodajni ceni je najbolj uspešen proizvod C, medtem ko si drugo in tretje mesto delita proizvoda A in B. S tem ko je postavljen vrstni red uspešnosti glede na dobiček kot so¬ dilo, pa še ni rečeno, kakšno količino proizvodov posamezne vrste naj pro¬ učevana organizacija združenega dela proizvaja, temveč le, kateri vrsti dati prednost. Zato si sedaj oglejmo še, kakšno količino posamezne vrste proiz¬ vodov bi lahko proizvedla v okviru razpoložljivih 10.000 strojnih ur, če bi se omejila le nanjo. Ker iz začetnih podatkov vemo, koliko strojnih ur je po¬ trebnih pri količinski enoti posamezne vrste proizvodov, moramo samo 10.000 strojnih ur ločeno deliti z ustreznim podatkom za posamezno vrsto proizvodov. Pri tem dobimo naslednje rezultate: proizvodi 10.000 strojnih ur A -:——-= 2.000 količinskih enot 5 strojnih ur proizvodi B 10.000 strojnih ur . , ,. v . , --;-= 2.500 količinskih enot 4 strojne ure proizvodi C 10.000 strojnih ur ... -:-= 5.000 količinskih enot 2 strojni uri Toda začetni podatki kažejo tudi na to, s kakšno prodano količino lahko računamo pri posamezni vrsti proizvodov. Proizvodov A lahko prodamo npr. ravno toliko, kolikor bi jih lahko proizvedli, če bi se v okviru razpoložljivih zmogljivosti odločili samo zanje; pri proizvodih B pa lahko prodamo samo 2.000 enot, medtem ko bi lahko proizvedli 2.500 enot, če bi se odločili zanje; tudi pri proizvodih C lahko prodamo samo 3.000 enot, medtem ko bi jih lahko proizvedli 5.000 enot, če bi se odločili samo zanje. Glede na prej ute¬ meljeni vrstni red uspešnosti proizvodov se bomo torej najprej odločili za proizvodnjo 3.000 enot proizvoda C, ki porabijo 3.000 X 2 ali 6.000 strojnih ur. Od razpoložljivih 10.000 strojnih ur nam je na razpolago še 4.000. Glede na prej utemeljeni vrstni red uspešnosti proizvodov je povsem vseeno, ali jih bomo uporabili za proizvode A ali proizvode B. Denimo, da se odločimo za proizvode A. Ker količinska enota A zahteva 5 strojnih ur, lahko v 4.000 še razpoložljivih strojnih urah proizvedemo 4.000 : 5 = 800 količinskih enot A. Sestava naše proizvodnje v danem obračunskem razdobju bo potemtakem 3.000 enot C in 800 enot A. Pri tem pa bomo v celotni organizaciji združe¬ nega dela ob pogoju, da so proizvedene količine tudi prodane, dosegli na¬ slednji poslovni izid: 90 Prihodki: proizvodi C proizvodi A Odhodki: proizvodi C proizvodi A Poslovni izid 3.000 X 280,— din = 840.000,— din 800 X 500,— din = 400.000,— din 1,240.000,— din 3.000 X 250,— din = 750.000,— din 800 X 450,— din = 360.000,— din 1,110.000,— din 130.000,— din V okviru razpoložljivih zmogljivosti, izraženih s 10.000 strojnimi urami, iščemo takšno sestavo proizvodnje, ki bi nam prinesla največji dobiček v danem razdobju. Vendar ne moremo še z gotovostjo trditi, da je izbrana sestava proizvodnje najboljša in izračunani dobiček 130.000,— din največji, ki ga je mogoče doseči ob danih prodajnih cenah in spremenljivih stroških enote ter tržnih možnostih za prodajo. Udeležba dobička v prodajni ceni posamezne količinske enote namreč med drugim še ne nakazuje, kako po¬ samezna količinska enota prispeva k pokrivanju stalnih stroškov, ki se v organizaciji združenega dela pojavljajo v vsakem primeru, ne glede na iz¬ brano sestavo proizvodnje. 2. problem: Kakšen je prispevek za kritje stalnih stroškov (in dobiček) pri količinski enoti, kakšna bi bila sestava proizvodnje; če bi se naslonili na podatek o prispevku za kritje pri količinski enoti in v čem so pomanjkljivosti takšnega reševanja naloge? Prispevek za kritje stalnih stroškov (in dobiček), ki ga daje posamezna količinska enota, je razlika med njeno prodajno ceno in spremenljivimi stro¬ ški. V našem primeru glede na že poznane podatke znaša pri proizvodu A 500,— din — 200,— din = 300,— din B 500,— din — 250,— din = 250,— din C 280,— din — 150,— din = 130,— din Spet pa večji znesek prispevka za kritje, ki ga daje kaka količinska enota, ne more nakazovati bolj uspešen proizvod, saj bi v takšnem primeru manjši proizvodi z nižjimi prodajnimi cenami povsem izpadli v primerjavi z večjimi proizvodi z višjimi prodajnimi cenami. Pač pa je vrstni red uspeš¬ nosti posamezne vrste proizvodov glede na njihov prispevek za kritje mo¬ goče prvi hip vzpostaviti tako, da se naslonimo na udeležbo prispevka za kritje v prodajni ceni količinske enote, tj. da izračunamo stopnjo prispevka za kritje. V našem primeru je izračun naslednji: , . 300,—din proizvod A — - t -— = 0,6 500,— din , _ 250,— din ^ 500,— din , _ 130,— din proizvod C ———~— = 0,46 280,— din 91 Glede na stopnje prispevka za kritje je najbolj uspešen proizvod A, sledi mu proizvod B, medtem ko je na tretjem mestu proizvod C. To je pa povsem drugačen vrstni red, kot smo ga dobili pri rešitvi 1. problema. Ker za proizvod A že vemo, da ga lahko proizvedemo v tolikšni količini, kot ga lahko prodamo in da pri tem izrabimo vse razpoložljive zmogljivosti, izra¬ žene s 10.000 strojnimi urami, se ne bomo ukvarjali z drugimi vrstami pro¬ izvodov. Kakšen pa bo v tem primeru poslovni izid v danem razdobju? Prihodki: proizvodi A 2.000 X 500,— din 1,000.000,— din Odhodki: proizvodi A 2.000 X 450,— din 900.000,— din Poslovni izid 100.000,— din Kot vidimo, bo pri takšni sestavi proizvodnje dobiček kar za 30.000,— din manjši kot pri sestavi, ki je bila obravnavana v okviru 1. problema. Očitno višina stopnje prispevka za kritje ne more biti odločilna za vzposta¬ vitev vrstnega reda uspešnosti posameznih vrst proizvodov. Ne upošteva namreč vprašanje, koliko časa je potrebnega za proizvodnjo količinske enote posamezne vrste proizvoda in kakšen je zato njen dejanski prispevek za pokrivanje stalnih stroškov in ko so ti pokriti, tudi za ustvarjanje dobička. 3. problem: Pri kakšni sestavi proizvodnje doseže organizacija združenega dela najboljši poslovni izid? Če vzpostavimo sestavo proizvodnje glede na vrstni red, ki izhaja iz stopnje prispevka, dosežemo dobiček 100.000,— din (glej 2. problem!), če vzpostavimo sestavo proizvodnje glede na vrstni red, ki izhaja iz stopnje dobička, pa dosežemo dobiček 130.000,— din (glej 1. problem). S tem pa še ni rečeno, da nam stopnja dobička nakazuje pravi vrstni red uspešnosti pro¬ izvodov. Če je omejitveni dejavnik število strojnih ur, je edino sodilo lahko le, kolikšen je prispevek za kritje stalnih stroškov, ki ga na eno strojno uro daje posamezna vrsta proizvodov. Pri količinski enoti posamezne vrste pro¬ izvodov je potemtakem treba deliti njen prispevek za kritje s številom stroj¬ nih ur, ki jih zahteva. Glede na že poznane podatke je izračun naslednji: 60,— din na strojno uro 62,50 din na strojno uro 65,— din na strojno uro Čim večji je znesek prispevka na strojno uro, tem hitreje so v okviru celotnega števila razpoložljivih 10.000 strojnih ur pokriti stalni stroški 500.000,— din, nakar znesek prispevka na vsako dodatno strojno uro že v celoti povečuje dobiček. V našem primeru torej prvo mesto po uspešnosti pripada proizvodom C, drugo mesto proizvodom B in tretje mesto proizvo- proizvod A proizvod B proizvod C 300,— din 5 strojnih ur 250, — din 4 strojne ure 130, — din 2 strojni uri 92 dom A. Ker pri proizvodnji C lahko računamo na 3.000 količinskih enot, saj jih več ne moremo prodati, te pa porabijo 3.000 X 2 ali 6.000 strojnih ur, nam preostanek 4.000 strojnih ur ostane za proizvodnjo proizvoda B; ker vsaka količinska enota B zahteva 4 ure, lahko torej proizvedemo še 1.000 enot B. Pri takšni sestavi proizvodnje bo poslovni izid v danem razdobju naslednji: Prihodki: Vidimo torej, da je v takšnem primeru poslovni izid res najboljši. S tem pa seveda še ni rečeno, da je vrstni red uspešnosti proizvodov glede na zne¬ sek prispevka za kritje, ki odpade na strojno uro, vedno pravilen. Pravilen je le, če se strojne ure pojavljajo kot edini omejujoč dejavnik. Ce bi se po¬ javil še kak drug omejujoč dejavnik, npr. količina uvoženih surovin ali porabljena električna energija, bi bilo treba izračunati znesek za kritje tudi na enoto takšnega omejujočega dejavnika. Primer E: OPUSTITEV DOLOČENE VRSTE PROIZVODOV Proučevana organizacija združenega dela se ukvarja s proizvodnjo pro¬ izvodov A in proizvodov B, za kar tudi ima razpoložljive zmogljivosti. V iz¬ hodiščnem obračunskem razdobju proizvede 4.000 kosov proizvoda A in 500 kosov proizvoda B; proizvodnjo teh proizvodov ne more povečati, čeprav ima za to razpoložljive zmogljivosti, ker ni možnosti za prodajo na trgu. Na drugačne proizvode se pa ne more preusmeriti, ker preusmeritev ne omogo¬ čajo razpoložljive zmogljivosti. Neposredni stroški, ki bremenijo količinsko enoto proizvoda A oziroma B so naslednji: Proizvod Materialni stroški Osebni dohodki Skupaj neposredni stroški A 500,— din 500,— din 1.000,— din B 900,— din 1.100,— din 2.000,— din Splošni stroški, ki se pojavljajo v izhodiščnem obračunskem razdobju, znašajo za celotno organizacijo združenega dela 1,500.000,— din. V njihovem okviru je amortizacija 500,— din in je stalna, materialni stroški 600.000,— din z variatorjem 0,1, osebni dohodki 300.000,— din, ki so stalni, in obveznosti iz dohodka 100.000,— din, ki so tudi stalni. Prodajna cena, ki jo je mogoče doseči na trgu, znaša 1.500,— din pri proizvodu A in 2.400,— din pri proizvodu B ter je ni mogoče zvišati. 93 Zunaj prikazanih stroškov računa organizacija združenega dela z obli¬ kovanjem sklada skupne porabe z 10%> od osebnih dohodkov. Prispevki in davki iz dohodka se pa obračunavajo z 10% od dohodka, zmanjšanega za polovico osebnih dohodkov. 1. problem: Kakšen poslovni izid doseže celotna proučevana or¬ ganizacija združenega dela v izhodiščnem mesečnem razdobju, kakšnega s proizvodi A in kakšnega s proizvodi B, če vse tedaj proizvedene količine tudi proda? Poslovni izid za celotno organizacijo združenega dela na podlagi pozna¬ nih podatkov ni težko ugotoviti: Prihodki: proizvodi A 4.000 X 1.500,— din 6,000.000,— din proizvodi B 500 X 2.400,— din 1,200.000,— din = Ostanek čistega dohodka za akumulacijo 192.500,— din Nekoliko težje ga je ugotoviti ločeno po proizvodih A in B, saj je v odsotnosti podrobnejših podatkov o stroških po stroškovnih mestih mogoče domnevati le, da se splošni stroški pojavljajo v enakem sorazmerju kot ne¬ posredni osebni dohodki. To sorazmerje pa je naslednje: proizvodi A 2,000.000,— din 78,43% proizvodi B 550.000,— din 21,57% skupaj 2,550.000,— din 100 % 94 Če sedaj uporabimo to spoznanje pri razdelitvi splošnih materialnih stroškov, amortizacije, obveznosti iz dohodka in splošnih osebnih dohodkov, a tudi prispevkov in davkov iz dohodka ter oblikovanju sklada skupne po¬ rabe, pridemo do naslednjega pregleda: Pri proizvodih B se pojavlja izguba, ki jo pokrije dobiček pri proiz¬ vodih A, tako da na koncu le ostane pri organizaciji združenega dela 192.500,— din za akumulacijo. Ce se iz razdobja v razdobje pojavlja podoben izid, se utegne poroditi vprašanje, ali ne bi bilo bolje proizvodnjo K;ukiniti. 2. problem: Kakšne so posledice ukinitve proizvodnje proizvo¬ dov B? Iz začetnih podatkov izhaja, da ni mogoče proizvodnjo proizvodov B nadomestiti s povečano proizvodnjo proizvodov A niti z uvedbo kake pro¬ izvodnje proizvodov C. Obstaja le možnost, da še nadalje ohranimo proiz¬ vodnjo proizvodov A in B v dosedanjem smislu, kjer nam proizvodi B pri¬ našajo izgubo, ali pa možnost, da proizvodnjo proizvodov B ukinemo. Toda ali bomo s tem povečali ostanek čistega dohodka za akumulacijo v organi¬ zaciji združenega dela kot celoti? Zadnja razpredelnica pri obravnavi 1. pro¬ blema nam nikakor še ne kaže prave slike. Če se ne bi več ukvarjali s proizvodi B, ne bo preprosto izpadla izguba 205.558,— din, kot je tamkaj zavedena. Opozoriti moramo zlasti na dejstvo, da med splošnimi stroški pre- 95 vladujejo tisti, ki bodo ostali nespremenjeni tudi potem, ko se organizacija združenega dela ne bo več ukvarjala s proizvodi B ter bodo preprosto bre¬ menili proizvode A. Iz začetnih podatkov je vidno, da je del splošnih ma¬ terialnih stroškov spremenljive narave; variator 0,1 pri 600.000,— din po¬ meni, da je 60.000,— din teh stroškov spremenljive narave, 540.000,— din pa stalne narave. Če potemtakem ukinemo proizvodnjo B, zmanjšamo le sorazmerni del zneska 60.000,— din, tj. poenostavljeno 21,57 ‘°/o od tega zne¬ ska, če pač domnevamo, da toliko od tega zneska odpade na proizvode B, kadar se z njimi ukvarjamo. Ker so prispevki in davki iz dohodka obraču¬ nani od dejanskega dohodka pri posamezni vrsti proizvodov, zmanjšanem za polovico osebnih dohodkov, ki se nanašajo nanj, se tudi ti seveda zmanj¬ šajo. Najtežje vprašanje pa je tisto, ki je povezano z osebnimi dohodki ne¬ posrednih delavcev pri proizvodih B. Povsem lahko se pripeti, da po uki¬ nitvi proizvodnje B še vedno ostanejo v organizaciji združenega dela tudi vsi ti delavci, to pomeni, da ostanejo tudi njihovi osebni dohodki, čeprav = Ostanek čistega dohodka za akumulacijo 106.648,— din Z ukinitvijo proizvodnje proizvodov B, ki nam po izračunu v okviru 1. problema prinaša izgubo 205.558,— din, se ne povzpnemo do ostanka do¬ hodka 398.058,— din, temveč samo do ostanka dohodka 106.648,— din, to je za 85.852,— din manj kot tedaj, ko se je ukvarjala organizacija združenega dela še s proizvodnjo proizvodov B in je najprej morala pokrivati tam¬ kajšnjo izgubo. Dokler ni mogoče nadomestiti proizvodnje proizvodov B s povečano proizvodnjo proizvodov A ali novo proizvodnjo proizvodov C, je uspešnost proizvodnje proizvodov B treba osvetljevati drugače, saj hkrati 96 s prihodki 1,200.000,— din prinaša le dodatne stroške, ki povečujejo tiste stroške, ki smo jih v zgornjem pregledu upoštevali v zvezi s proizvodi A. Dodatni poslovni izid, če se v danih okoliščinah poleg proizvodov A ukvar¬ jamo še s proizvodi B, je potemtakem naslednji: Prihodki — Neposredni materialni stroški — Splošni materialni stroški (le spremenljivi del v zvezi s povečano dejavnostjo) = Dohodek — Prispevki in davki iz dohodka 10 «/o od (737.058,— manj 275.000,—) = Cisti dohodek — Neposredni osebni dohodki — Oblikovanje sklada skupne porabe 10 «/o od 550.000,— = Ostanek čistega dohodka za akumulacijo Proizvodi B 1,200.000,— din 450.000, — din 12.942,— din 737.058,— din 46.206,— din 690.852,— din 550.000, — din 55.000,— din 85.852,— din V danih okoliščinah proizvodi B dejansko ne prinašajo izgubo 205.558,— din, temveč povečujejo ostanek čistega dohodka za akumulacijo v znesku 85.852,— din. Ce organizacija združenega dela ukine proizvodnjo B, namreč ravno za toliko poslabša svoj poslovni izid. Ce sedaj seštejemo ločena obra¬ čuna poslovnega izida pri proizvodih A in pri proizvodih B, pridemo na¬ tančno do številk v prvotnem obračunu za organizacijo združenega dela kot celoto, le da so podatki drugače razdeljeni na proizvode A in B, ne pa splošni stroški kar v sorazmerju z neposrednimi osebnimi dohodki. Brž ko ob ukinitvi proizvodnje proizvoda B ne zapuste organizacijo združenega dela tisti delavci, ki so pred tem delali neposredno pri proizvo¬ dih B, pa je pregled poslovnega izida s proizvodi A in dodatnih postavk, ki jih prinašajo proizvodi B, naslednji: Prihodki — Neposredni materialni stroški — Splošni materialni stroški — Amortizacija = Dohodek — Prispevki in davki iz dohodka 10 «/o od dohodka, zmanjšanega za polovico osebnih dohodkov — Obveznosti iz dohodka = Cisti dohodek 7 97 — Neposredni osebni dohodki 2,000.000,— din — Splošni osebni dohodki (300.000,— + 550.000,— preneseni iz proizvodnje B) 850.000,— din — Oblikovanje sklada skupne porabe 10 <>/o od 2,850.000,— 285.000,— din = Ostanek čistega dohodka za akumulacijo 470.852,— din +663.352,— din Dokler ne moremo za delavce, ki so do tedaj neposredno delali pri pro¬ izvodih B, poskrbeti, da dobe drugo zaposlitev, bi ukinitev proizvodnje pro¬ izvodov B povzročala izgubo pri proizvodnji proizvodov A v znesku 470.852,— din, proizvodnja proizvodov B pa bi v takšnih okoliščinah pri¬ našala 663.352,— din čistega dobička, s katerim bi bilo mogoče pokrivati to izgubo in bi še ostalo za akumulacijo 192.500,— din. Brž ko pa ti delavci zapuste proučevano organizacijo združenega dela, se pojavi po ukinitvi pro¬ izvodnje proizvodov B s proizvodi A že akumulacija 106.648,— din, toda še vedno z ukinitvijo proizvodov B izgubimo 85.852,— din akumulacije. Šele če bi se ob ukinitvi proizvodnje proizvodov B zmanjšali tudi stalni stroški, ki so vezani na prvotne zmogljivosti organizacije združenega dela, in sicer zmanjšali sorazmerno, bi prišlo do stanja po prvotnem prikazu v okviru obravnave 1. problema, po katerem z ukinitvijo proizvodnje proizvodov B lahko povečamo akumulacijo za 205.558,— din. 98 6. OBLIKOVANJE INFORMACIJ O STROŠKIH V ZVEZI S PRODAJO POSLOVNIH UČINKOV Proizvodnja proizvodov in opravljanje storitev omogočata ustvariti dohodek organizacije združenega dela šele, ko so proizvodi in storitve pro¬ dani. Tedaj je z doseženo prodajno ceno šele potrjena družbena narava opravljenega dela. Pri odločitvah o tem, kaj prodajati, komu, kako, po kateri ceni prodajati, kako pospeševati prodajo itd., so že spet informacije o stroških zelo pomembne. Od njih so odvisne prodajne cene, če jih je mogoče svobodno oblikovati, ali pa proizvodna usmeritev, če so prodajne cene že dane. Zato si v nadaljevanju oglejmo nekaj značilnih primerov odločitev v zvezi s prodajo poslovnih učinkov ter oblikovanje informacij o stroških, ki so pri tem potrebne. Primer A: POSTAVLJANJE OKVIRNE PRODAJNE CENE PROIZVODA OB NEPOPOLNO POZNANIH STROŠKIH Proučevana organizacija združenega dela se ukvarja s proizvodnjo več različnih vrst proizvodov. V zadnjem letu je izkazala prihodke iz prodaje 2,500.000,— din neposredne stroške prodanih proizvodov 1,200.000,— din spremenljivi del splošnih stroškov prodanih proizvodov (z vključenim oblikovanjem sklada skupne porabe ter prispevki in davki iz dohodka, povezani s spremenlji¬ vim delom vračunanega dohodka) 300.000,— din V novem letu proučuje uvedbo novega proizvoda X, ki ga je mogoče proizvajati na obstoječih napravah in za katerega so poznani naslednji podatki: neposredni materialni stroški 10,— din neposredni osebni dohodki.. 15,— din spremenljivi del splošnih stroškov (z vključenim obli¬ kovanjem sklada skupne porabe ter prispevki in davki iz dohodka, povezanimi s spremenljivim delom vraču¬ nanega dohodka) 5,— din 7 * 99 V novem letu se ne spremeni raven nabavnih cen niti potreba po do¬ tedanjem poslovne izidu. 1. problem: Kakšna naj bo okvirna prodajna cena količinske enote X, če ob uvedbi te proizvodnje organizacija združenega dela ne poveča izrabo svojih zmogljivosti, temveč sorazmerno zmanjša proizvodnjo drugih vrst proizvodov? Okvirno prodajno ceno novega proizvoda je mogoče postaviti le ob domnevi, da je povprečni predstavnik dosedanjih proizvodov v pogledu pokrivanja obstoječih stalnih stroškov in potrebnega dobička. Dosedanja prodana količina z njeno staro sestavo je namreč omogočila naslednjo pov¬ prečno stopnjo prispevka za kritje stalnih stroškov in potrebnega dobička: prihodki — spremenljivi stroški prodanih količin _ prihodki _ 2,500.000 din - 1,500.000 din “ 2^500.000 din ~ ’ To hkrati pomeni, da je povprečna stopnja udeležbe spremenljivih stroškov v prodajni ceni proizvoda 0,6. Pri novem proizvodu Č so pa spre¬ menljivi stroški enote že poznani; znašajo 30,— din. Kolikor je novi proizvod povprečni predstavnik dosedanjih proizvodov, pomeni teh 30,— din spre¬ menljivih stroškov 60'°/o njegove iskane okvirne prodajne cene. To pa lahko nato ugotovimo takole: 30 din X 100 60 = 50,— din Če nato proučevana organizacija združenega dela z novimi proizvodi X doseže toliko prihodkov iz prodaje, kolikor jih je izpadlo zaradi manjše proizvodnje in prodaje drugih dosedanjih vrst proizvodov in če je povprečna stopnja prispevka za kritje pri izpadli količini drugih vrst proizvodov ravno 0,4, je mogoče po uvedbi nove vrste proizvodov X pričakovati enak poslovni izid kot v prejšnjem razdobju. Dodatni pogoj je še v tem, da proizvodnja nove vrste proizvoda namesto dela starih vrst ne povzroča potrebo po novih zmogljivostih. Če je nasprotno povprečna stopnja prispevka za kritje pri izpadli količini drugih vrst proizvodov večja od 0,4, je treba z novimi pro¬ izvodi X doseči večje prihodke, kot so izpadli prihodki starih vrst proizvodov, da bi dosegli enak poslovni izid kot v prejšnjem razdobju, ali pa oblikovati okvirno prodajno ceno proizvoda X na temelju povprečne stopnje prispevka za kritje pri izpadli količini drugih vrst proizvodov in ne več na temelju povprečne stopnje prispevka za kritje vseh starih vrst proizvodov v pre¬ teklem letu. Kakšno količino nove vrste proizvoda X mora organizacija združenega dela proizvesti v novem razdobju, ugotovimo tako, da izgubljeni prispevek za kritje pri izpadli količini starih vrst proizvodov delimo s prispevkom za kritje, ki ga daje količinska enota proizvoda X in ki znaša 50,— din (prodajna cena) manj 30,— din (spremenljivi stroški) ali 20,— din. 100 2. problem: Kakšna je lahko najnižja prodajna cena količinske enote X, če ob uvedbi te proizvodnje organizacija združenega dela ohrani staro dejavnost v nezmanjšanem obsegu? V tem primeru vse stalne stroške pokriva že dosedanji obseg starih vrst proizvodov ter je pri količinski enote X dovolj, če njena prodajna cena pokrije dodatne spremenljive stroške, ki jih povzroča, tj. 30,— din. Vsaka višja prodajna cena bi povečala poslovni izid, ki bi ga sicer dosegla organi¬ zacija združenega dela z dosedanjim obsegom in sestavo prodaje. Vendar z dolgoročnega vidika ne bi bilo prav, če bi bila prodajna cena novega pro¬ izvoda X postavljena zgolj tako, da bi pokrivala spremenljive stroške in nič več. Računati je namreč treba s tem, da bo nova vrsta proizvodov sčasoma le morala nadomestiti stare vrste proizvodov, ki pa s svojo višjo prodajno ceno pokrivajo tudi stalne stroške. Ob takšni kasnejši nadomestitvi starih vrst proizvodov z novo bi bilo potrebno zvišati prodajno ceno proizvoda X na raven, ki omogoča ne samo pokrivanje ustreznega dela stalnih stroškov, temveč tudi ustreznega dela dobička. Zato je mogoče postaviti prodajno ceno proizvoda na podlagi njegovih spremenljivih stroškov le z zelo kratkoroč¬ nega vidika. Primer B: POSTAVLJANJE OKVIRNE PRODAJNE CENE OB VSEH POZNANIH STROŠKIH Lastna cena I vključuje materialne stroške, amortizacijo, programira¬ ne osebne dohodke, druge programirane obveznosti iz dohodka ter progra¬ mirane prispevke in davke iz dohodka za pokritje programiranih osebnih dohodkov in drugih programiranih obveznosti iz dohodka. Pri količinski enoti proizvoda X znaša 400,— din ter vključuje 250,— din programiranih osebnih dohodkov, ki so deloma ob začetku ugotovljeni kot neposredni stroški, deloma pa na proizvod preneseni kot splošni stroški; prav tako vključuje tudi 6,— din obresti od kreditov, ki odpadejo na proučevani proizvod. Organizacija združenega dela proizvede letno 10.000 količinskih enot proizvoda X. Obratna sredstva, ki so povezana s to proizvodnjo, imajo koeficient obračanja 4. Neodpisana vrednost osnovnih sredstev, ki so pove¬ zana s to proizvodnjo, znaša 1,200.000,— din, vendar je od njihovih izrab¬ ljenih zmogljivosti le 20% izrabljenih pri proizvodnji X, medtem ko so ostale izrabljene pri proizvodnji drugih vrst proizvodov. Poslovna sredstva, ki so angažirana pri proizvodnji X, je organizacija združenega dela pridobila s 600.000,— din bančnega kredita, ostanek pa je že pokrit s poslovnim skladom. Prispevki in davki iz dohodka, ki niso vključeni že v lastni ceni I, se obračunavajo z 10% od razlike med prodajno ceno in lastno ceno I. Obliko¬ vanje sklada skupne porabe pa temelji na 10% od osebnih dohodkov. 1. problem: Kakšna naj bo okvirna prodajna cena količinske enote X, če organizacija združenega dela v letnem merilu načrtuje pri celotni proizvodnji vseh vrst proizvodov osebne dohodke v zne- 101 sku 8,000.000,— din in akumulacijo 700.000,— din, v okviru prodajne cene količinske enote proizvoda pa želi vzpostaviti še 8 % rezervo od lastne cene II za popuste? K poznani lastni ceni I količinske enote proizvoda X je treba prišteti ustrezni del oblikovanja sklada skupne porabe, akumulacijo in še prispevke in davke iz dohodka za presežek nad vračunanim dohodkom, da dobimo lastno ceno II; to pa je treba povečati še za 8 °/o. Da bi ugotovili, kolikšni so ti dodatki na lastno ceno I količinske enote proizvoda X, moramo najprej poznati njihov celotni načrtovani znesek, za katerega so nekateri podatki dani že v dokončnem znesku, druge pa je treba šele izračunati. Tako npr. lahko izračunamo načrtovani znesek za sklad skupne porabe na podlagi letno načrtovanih osebnih dohodkov in 10 % od njih; načrtovani znesek prispevkov in davkov iz dohodka za presežek do¬ hodka nad že vračunanim pa z 11,11% od ugotovljene osnove, ki tega zne¬ ska še ne vključuje. Letno potrebna razlika med lastno ceno II in lastno ceno I celotne tedaj načrtovane količine proizvodov je torej naslednja: za oblikovanje sklada skupne porabe 10 % od načrtovanih osebnih dohodkov 8,000.000,— za akumulacijo za prispevke in davke od presežka nad vračunanim dohodkom, tj. 11,11 % od 1,500.000,— skupaj 800.000, — din 700.000, — din 166.650,— din 1^66.650,— din Ta znesek je mogoče porazdeliti po proizvodih v sorazmerju s tamkaj¬ šnjimi osebnimi dohodki, saj za drugačni postopek ni ustreznih osnov. Ker znašajo načrtovani osebni dohodki za celotno organizacijo združenega dela 8,000.000,— din, pridemo do naslednjega koeficienta dodatka dobička na osebne dohodke: 1,666.6 50,— din 8,000.000,— din = 0,20833 Pri količinski enoti proizvoda X znašajo osebni dohodki v okviru lastne cene I 250,— din. Če pri vseh vrstah proizvodov proučevana organizacija združenega dela dodaja potrebni dobiček z enakim odstotkom na osebne dohodke, bo znašal dodatek pri količinski enoti proizvoda X: 250,— din X 0,20833 = 52,08 din Lastna cena II količinske enote proizvoda X bo torej naslednja: lastna cena I 400,—• din + programirani dobiček 52,08 din = lastna cena II 452,08 din Če k njej prištejemo še 8% rezervo za popuste, pridemo do naslednje okvirne prodajne cene: 102 452,08 din 36,17 din lastna cena II + 8% rezerva = okvirna prodajna cena 488,25 din 2. problem: Kakšna naj bo okvirna prodajna cena količinske enote X, če organizacija združenega dela v letnem merilu načrtuje stroške v znesku 18,000.000,— din (od tega 8,000.000,— din za osebne dohodke), ki so nato porazdeljeni v okvir lastne cene I celotne pro¬ izvodnje, ves načrtovani dobiček, ki naj med drugim omogoča 700.000,— din akumulacije, pa razporeja po proizvodih sorazmerno z njihovo lastno ceno I? Okvirna prodajna cena naj obsega tudi 8% rezervo od lastne cene II za popuste. Tudi v tem primeru je letni načrtovani dobiček naslednji: za oblikovanje sklada skupne porabe 10% od načrto¬ vanih osebnih dohodkov 8,000.000,— din za akumulacijo za prispevke in davke od presežka nad vračunanim dohodkom, tj. 11,11 % od 1,500.000,— din 800.000, — din 700.000, — din 166.650,— din skupaj 1,666.650,— din Pač pa to pot porazdeljujemo potrebni dobiček skladno s stroški, ki oblikujejo lastno ceno I; ustrezni koeficient dodatka dobička znaša v celotni organizaciji združenega dela: 1,666.650,— din 18,000.000,— din = 0,09259 Če koeficient uporabimo na poznano lastno ceno I količinske enote proizvoda X, ugotovimo naslednji znesek potrebnega dobička, ki odpa¬ de nanjo: 400,— din X 0,09259 = 37,04 din Lastna cena II in nato okvirna prodajna cena količinske enote proizvoda X sta pa nato izračunana takole: lastna cena I 4- programirani dobiček 400,— din 37,04 din = lastna cena II 437,04 din + 8% rezerva 34,86 din = okvirna prodajna cena 472,— din Kot vidimo, se sedaj ugotovljena okvirna prodajna cena 472,— din razlikuje od tiste, ki smo jo ugotovili ob koncu 1. primera in ki je znašala 488,25 din. Razlika izhaja iz dejstva, da niso pri vseh vrstah proizvodov, s katerimi se ukvarja proučevana organizacija združenega dela, osebni do¬ hodki udeleženi z enakim odstotkom v lastni ceni I ter potemtakem odpade drugačen znesek programiranega dobička na količinsko enoto določene vrste 103 proizvoda, če ga razporejamo glede na osebne dohodke ali glede na vse stroške v okviru lastne cene I. Celotni načrtovani stroški v zvezi s proizvod¬ njo X znašajo v našem primeru 400,— din X 10.000 enot ali 4,000.000,— din, to pa je v primerjavi s celotnimi načrtovanimi stroški vseh vrst proizvodov, ki znašajo 18,000.000,— din, le 22,22%. Po drugi strani znašajo celotni na¬ črtovani osebni dohodki v zvezi s proizvodnjo proizvodov X v našem pri¬ meru 250,— din X 10.000 enot ali 2,500.000,— din, kar je v primerjavi s celotnimi načrtovanimi osebnimi dohodki vseh vrst proizvodov, ki znašajo 8.000. 000,— din, kar 31,25 %. Na proučevano proizvodnjo proizvoda X po¬ temtakem odpade relativno več osebnih dohodkov kot vseh vračunanih stroškov, zato je tudi znesek programiranega dobička na tamkajšnjo količin¬ sko enoto večji, če ga na celotno količino proizvodov vseh vrst razporejamo glede na osebne dohodke in ne glede na vse stroške. 3. problem: Kakšna naj bo okvirna prodajna cena količinske enote X, če želi organizacija združenega dela doseči 10% akumula¬ cijo od poslovnega sklada ter to upoštevati tudi pri vsaki vrsti proizvodov posebej? Okvirna prodajna cena pa naj obsega še 8% rezervo od lastne cene II za popuste. V tem primeru je le programirano oblikovanje sklada skupne porabe treba zajeti na količinsko enoto proizvoda X skladno s tamkajšnjimi osebni¬ mi dohodki; ker je osebnih dohodkov v okviru lastne cene I 250,— din, je pri 10% od njih znesek za sklad skupne porabe 25,— din. Akumulacijo je nasprotno treba ugotoviti skladno z angažiranimi poslovnimi sredstvi, ki imajo svoje kritje v poslovnem skladu; za tista, ki so pridobljena s pomoč¬ jo bančnega kredita, je namreč že obračunan znesek, obresti, te so pa vklju¬ čene v okvir lastne cene I po začetnih podatkih s 6,— din na količinsko enoto proizvoda X. Po začetnih podatkih je letno proizvedenih 10.000 količinskih enot proizvoda X z lastno ceno I 400,— din; v celoti so torej stroški letno načr¬ tovane proizvodnje te vrste proizvoda 10.000 X 400,— din ali 4,000.000,— din. Ker imajo obratna sredstva, ki so povezana s to proizvodnjo, koeficient obračanja 4, pomeni, da je njihov povprečni znesek 4,000.000,— din : 4 ali 1.000. 000,—- din. Po drugi strani so s proučevano vrsto proizvodov povezana tudi osnovna sredstva z neodpisano vrednostjo 1,200.000,— din; ker pa je od njihovih izrabljenih zmogljivosti le 20% izrabljenih pri tej proizvodnji, pomeni, da je kot angažirana osnovna sredstva pri tej vrsti proizvodnje treba šteti le 20 % od 1,200.000,— din ali 240.000,— din. Ker so poslovna sredstva, ki v zvezi s proizvodnjo proučevane vrste proizvodov povzročajo obresti in potrebo po kalkulativnem obračunu akumulacije, sestavljena iz obratnih in osnovnih sredstev, znašajo v našem primeru 1,000.000,— din + + 240.000,— din ali 1,240.000,— din. Po začetnih podatkih so v znesku 600.000, — din dobljena s pomočjo bančnega kredita, za kar so tudi obraču¬ nane obresti, za razliko, tj. za 640.000,— din pa je ob pomanjkanju drugih podatkov treba domnevati, da so že pokrita s poslovnim skladom, za kar je treba obračunati 10 % akumulacijo letno. Akumulacija torej znaša za celot¬ no letno količino proizvoda X 64.000,— din, to pa ob 10.000 količinskih enotah pomeni 6,4 din na enoto. Izračun lastne cene II in nato okvirne prodajne cene količinske enote proizvoda X je sedaj naslednji: 104 lastna cena I 400,— din + znesek za sklad skupne porabe 10 % od osebnih dohodkov 250,— din 25,— din + znesek za akumulacijo 10% od poslovnih sredstev pri tej proizvodnji, pokritih s poslovnim skladom deljeno s količino proizvoda (po prejšnjem izračunu) 6,40 din + 11,11% prispevkov in davkov iz dohodka od dodat¬ nih zneskov nad lastno ceno I, tj. 31,40 din 3,49 din = lastna cena II 434,89 din + 8% rezerva 34,79 din = okvirna prodajna cena 469,68 din Kot vidimo, se sedaj izračunana okvirna prodajna cena spet razlikuje od prejšnjih. Vendar je še najbolj realna, ker upošteva v to proizvodnjo angažirana poslovna sredstva in potrebo po akumulaciji, ki ustreza tistemu njihovemu delu, ki ima pokritje v poslovnem skladu organizacije združenega dela. Če je pri kaki drugi vrsti proizvodov manjši koeficient obračanja obratnih sredstev in večji znesek angažiranih obratnih sredstev ter osnovnih sred¬ stev, mora to pripeljati tudi do večje programirane akumulacije na koli¬ činsko enoto. 4. problem: Kakšna naj bo okvirna prodajna cena količinske enote X, če je le sicer njegova lastna cena II izračunana tako kot pri 3. problemu, toda prodajna cena mora vključevati poleg 8% rezerve za popuste pri tem proizvodu še pokritje primanjkljaja prodajne cene pri drugih proizvodih, pri katerih kalkulativno ugo¬ tovljenih prodajnih cen ni mogoče doseči na trgu, medtem ko pri prodajni ceni proizvoda X ni omejitev? Pri celotni letni načrtovani proizvodnji drugih vrst proizvodov znaša primanjkljaj, ki bi ga bilo treba pokriti s celotno letno načrtovano količino proizvodov X 165.000,— din. Ker računamo z letno proizvodnjo 10.000 količinskih enot proizvoda X, odpade primanjkljaj prodajnih cen pri drugih vrstah proizvodov na koli¬ činsko enoto X z zneskom 165.000,— din : 10.000 enot = 16,5 din. V tem primeru bo torej prodajna cena količinske enote X sestavljena takole: lastna cena II (po obrazložitvi pri 3. problemu) 434,89 din + 8% rezerva 34,79 din + prispevek za kritje izpada pri drugih vrstah proizvodov 16,50 din = prodajna cena 486,18 din Primer C: POSTAVLJANJE PRODAJNE CENE OB TRŽNIH OMEJITVAH Proučevana organizacija združenega dela proizvaja proizvode Y. V zvezi s to proizvodnjo ima stalne stroške 600.000,— din mesečno; ti zajemajo večino splošnih materialnih stroškov, amortizacijo, splošnih osebnih do- 105 hodkov, obveznosti iz dohodka ter tiste prispevke in davke iz dohodka, ki so obračunani od stalnega dela splošnih osebnih dohodkov in obveznosti iz dohodka. Osebni dohodki v tem okviru znašajo 200.000,— din. Vsaka koli¬ činska enota proizvoda Y pa povzroča spremenljive stroške 120,— din, ki sestoje iz neposrednih materialnih stroškov, neposrednih osebnih dohodkov, spremenljivega dela splošnih stroškov ter tistih prispevkov in davkov iz dohodka, ki so obračunani od spremenljivega dela osebnih dohodkov. Oseb¬ ni dohodki v tem okviru znašajo 50,— din. Oblikovanje sklada skupne porabe ni vključeno med stalne in spremen¬ ljive stroške, obračunava se pa z 10 % od osebnih dohodkov. Prodajna cena količinske enote je 180,— din. Sedanji obseg proizvodnje in prodaje je 12.000 količinskih enot proiz¬ voda Y mesečno, s čimer so 60% izrabljene zmogljivosti, ki so povezane z nastopom stalnega dela stroškov. Dosedanje povpraševanje ne omogoča povečati količinski obseg proizvodnje in prodaje ob dani prodajni ceni. 1. problem: Ker organizacija združenega dela ni zadovoljna z dosedanjim mesečnim poslovnim izidom, proučuje možnost, da bi ga povečala z dvigom prodajne cene na 200,— din, vendar pri takšni ceni lahko računa s prodajo 9.000 količinskih enot mesečno; proučuje pa tudi drugo možnost, po kateri bi ob znižanju prodaj¬ ne cene na 160,— din lahko prodala 15.000 količinskih enot mesečno. Za katero različico naj se odloči? Najprej si oglejmo, kolikšen je tisti mesečni poslovni izid, s katerim organizacija združenega dela ni zadovoljna. Izračun je naslednji: Prihodki 180,— din X 12.000 — Spremenljivi stroški 120,— din X 12.000 — Stalni stroški = Poslovni izid — Znesek za sklad skupne porabe 10 % od (50,— din X 12.000) in 10% od 200.000,— din — Prispevki in davki iz dohodka v zvezi z oblikova¬ njem sklada skupne porabe 11,11% od 80.000,— din = Ostanek poslovnega izida za akumulacijo z ustrez¬ nimi prispevki in davki iz dohodka Če dvignemo prodajno ceno na 200,— din, je lahls ličina 9.000 količinskih enot, poslovni izid pa je naslednji: Prihodki 200,— din X 9.000 — Spremenljivi stroški 120,— din X 9.000 — Stalni stroški = Poslovni izid 106 65.000,— din — Znesek za sklad skupne porabe 10 % od (50,— din X 9.000) in 10 % od 200.000,— din — Prispevki in davki iz dohodka v zvezi z oblikova¬ njem sklada skupne porabe, 11,11 °/o od 65.000,— 7.222,— din = Ostanek poslovnega izida za akumulacijo z ustrez¬ nimi prispevki in davki iz dohodka 47.778,— din Čeprav so zaradi manjšega obsega prodaje in zato tudi proizvodnje zmogljivosti še slabše izrabljene, dosega proučevana organizacija združe¬ nega dela ob višji prodajni ceni enak poslovni izid 120.000,— din kot v izhodiščnem primeru. Toda ta poslovni izid je dejansko boljši kot izho¬ diščni, saj je iz njega zaradi manjšega spremenljivega dela osebnih do¬ hodkov treba oblikovati manjši znesek sklada skupne porabe, tako da je ostanek poslovnega izida za akumulacijo z ustreznimi prispevki in davki iz dohodka sedaj 47.778,— din in ne več 31.112,— din kot prej. Izračun jasno nakazuje na pomen vključitve oblikovanja sklada skupne porabe med stroške, saj v nasprotnem primeru ne bi imeli jasne predstave o uspešnosti posamezne različice. Sedaj si pa še oglejmo posledice znižanja prodajne cene in večje pro¬ daje ter s tem boljše izrabe zmogljivosti na poslovni izid: Prihodki 160,— din X 15.000 2,400.000,— din — Spremenljivi stroški 120,— din X 15.000 1,800.000,— din — Stalni stroški 600.000,— din = Poslovni izid — Znesek za sklad skupne porabe 10 % od (50,—din X 15.000) in 10% od 200.000,— din — Prispevki in davki iz dohodka v zvezi z obliko¬ vanjem sklada skupne porabe 11,11% od 95.000,— din = Ostanek poslovnega izida za akumulacijo z ustrez¬ nimi prispevki in davki iz dohodka — 105.555,— din To pot prihodki ravno pokrivajo vse odhodke ter v primeru, ko obli¬ kovanje sklada skupne porabe ne vpliva na nastanek izgube, te še ni. Vendar različica z boljšo izrabo zmogljivosti v takšnih tržnih razmerah povzroča očiten izpad v oblikovanju sklada skupne porabe, ki ga sicer delavci pričakujejo. Ker bi bilo treba skupaj s tem oblikovanjem ob za¬ dostnem dohodku obračunati še ustrezne prispevke in davke, znaša celot¬ ni izpad že 105.555,— din ter bi ga bilo treba pokriti s presežki pri drugih dejavnostih. Različica se ne izplača. Vidimo, da je v danih okoliščinah mogoče oblikovati večjo akumula¬ cijo, če organizacija združenega dela proizvaja in prodaja manjšo količino, toda ob višji prodajni ceni. to f 2 . problem: Ker organizacija združenega dela ni zadovoljna z dosedanjim mesečnim poslovnim izidom, proučuje možnost, da bi ga povečala z dvigom prodajne cene na 200,— din, čeprav bo zaradi 95.000,— din 10.555,— din 107 tega povpraševanje padlo, ali pa z znižanjem prodajne cene na 160,— din, pri čemer računa z dvigom povpraševanja. Kakšne ko¬ ličine bo lahko prodala ob spremenjenih cenah, ni poznano. Katera različica se organizaciji združenega dela izplača, če se ukvarja s proizvodnjo dnevnih potrebščin, pri katerih je koeficient cenovne prožnosti povpraševanja — 1, in katera, če se ukvarja s kulturnimi dobrinami, kjer je koeficient cenovne,prožnosti povpraševanja — 3? Ker niso poznane količine proizvodov Y, ki jih je mogoče prodati ob zvišani oziroma znižani prodajni ceni, je razmišljanje nekoliko drugačno kot pri 1. problemu. Najprej se moramo vprašati, pri kakšnih količinah v spremenjenih razmerah dosežemo enak poslovni izid kot pri izhodiščnih 12.000 količinskih enotah, toda stari prodajni ceni. Hhrati pa že vemo, da sam poslovni izid ni dovolj zanesljiv za presojo uspešnosti različic, saj so zneski za sklad skupne porabe, ki sicer pomenijo postavko njegovega raz¬ porejanja, odvisne od števila delavcev in spremenljivega dela osebnih do¬ hodkov. Prvotne podatke o stalnih stroških v mesečnem znesku in spremen¬ ljivih stroških na količinsko enoto moramo torej popraviti tako, da vanje vključimo še programirano oblikovanje sklada skupne porabe z ustreznim delom prispevkov in davkov iz dohodka. Stalni stroški so v mesečnem znesku naslednji: v okviru lastne cene I 600.000,— din + stalni del oblikovanja sklada skupne porabe 10% od osebnih dohodkov 200.000,— din 20.000,— din + prispevki in davki iz dohodka v zvezi z oblikovanjem sklada skupne porabe 11,11% od 20.000,— din 2.222,— din = skupaj 622.222,— din Spremenljivi stroški na količinsko enoto pa so: v okviru lastne cene I + spremenljivi del oblikovanja sklada skupne porabe 10 % od osebnih dohodkov 50,— din + prispevki in davki iz dohodka v zvezi z oblikovanjem sklada skupne porabe 11,11 % od 5,— din = skupaj 120,— din 5,— din 0,56 din 125,56 din Če znižamo prodajno ceno količinske enote proizvoda Y na 160,— din, prispeva vsaka količinska enota za pokrivanje stalnih stroškov 622.222,— din (po novem izračunu) in dosedanjega ostanka poslovnega izida za akumu¬ lacijo z ustreznimi prispevki in davki iz dohodka 31.112,— din (po izračunu v okviru obravnave 1. problema) razliko med to prodajno ceno 160,— din in izračunanimi spremenljivimi stroški 125,56 din, tj. 34,44 din. Količina proizvoda Y, pri kateri je mogoče doseči dosedanji ostanek poslovnega izida, je torej naslednja: 622.222,— din + 31.11 2,— din 34,33 din = 18.970 količinskih enot 108 Če nasprotno zvišamo prodajno ceno količinske enote proizvoda Y na 200,— din, pa prispeva vsaka količinska enota za pokrivanje stalnih stroškov in dosedanjega ostanka poslovnega izida razliko med tem zneskom in izra¬ čunanimi spremenljivimi stroški 125,56 din, tj. 74,44 din. Količina proizvoda Y, pri kateri je mogoče doseči dosedanji ostanek poslovnega izida, je nato naslednja: 622.222,— din + 31.112,— din 74,44 din = 8.777 količinskih enot Če znižamo prodajno ceno od dosedanjih 180,— din na 160,— din, tj. za 11,11%, se mora povpraševanje po proizvodu Y povečati od dosedanjih 12.000 količinskih enot mesečno kar na 18.970 količinskih enot, tj. za 58,08%, če želimo ohraniti ostanek poslovnega izida 31.112,— din. Če nasprotno zvi¬ šamo prodajno ceno od dosedanjih 180,— din na 200,— din, tj. za 11,11%, pa lahko povpraševanje po proizvodih pade od dosedanjih 12.000 količinskih enot mesečno kar na 8.777 količinskih enot, tj. za 26,86%, a še vedno lahko ohranimo dosedanji ostanek poslovnega izida 31.112,— din. Če se proučevana organizacija združenega dela ukvarja s proizvodnjo kake življenjske potrebščine, pri kateri je koeficient cenovne prožnosti povpraševanja — 1 (tj., kjer se povpraševanje poveča za enak odstotek, kot se zniža cena), je ob 11,11% znižanju prodajne cene mogoče pričakovati le 11,11% povečanje povpraševanja. To pa je premajhno povečanje, da bi lahko ohranili dosedanji ostanek poslovnega izida. Prej smo ugotovili, da bi povečanje povpraševanja in z njim prodaje in proizvodnje moralo biti 58,08 %. Različica se torej ne izplača. Po drugi strani pa je ob 11,11% zvi¬ šanju prodajne cene mogoče pričakovati le 11,11% zmanjšanje povpraševa¬ nja, medtem ko bi se povpraševanje in z njim prodaja in proizvodnja lahko zmanjšali kar za 26,86 %, a bi še vedno ohranili dosedanji ostanek poslovnega izida. Različica je potemtakem uspešna. Toda če se proučevana organizacija združenega dela ukvarja s proizvod¬ njo kake kulturne dobrine, pri kateri je koeficient cenovne prožnosti povpra¬ ševanja — 3 (tj., kjer se povpraševanje poveča za 3 X tolikšen odstotek kot se zniža cena), je zadeva nekoliko drugačna. Ob 11,11% znižanju prodajne cene je mogoče pričakovati šele 33,33% povečanje povpraševanja. To je še vedno premajhno povečanje, saj bi bilo potrebno za 58,08%, da bi v novih okoliščinah dosegli enak ostanek poslovnega izida kot v izhodiščnem razdob¬ ju. Različica se torej še vedno ne izplača. Po drugi strani pa je ob 11,11% zvišanju prodajne cene mogoče pričakovati 33,33% zmanjšanje povpraševa¬ nja, medtem ko je največje dopustno zmanjšanje, pri katerem bi še dosegli dosedanji ostanek poslovnega izida, zmanjšanje za 26,86 %. Sedaj se pa tudi ta različica ne izplača več in je za organizacijo združenega dela bolje, da ostane pri dosedanji prodajni ceni in pri dosedanjem obsegu proizvodnje in prodaje. 3. problem: Ker organizacija združenega dela ni zadovoljna z dosedanjim mesečnim poslovnim izidom, proučuje možnost, da bi ob nespremenjeni prodajni ceni z gospodarsko propagando povečala povpraševanje po proizvodih Y ter s tem njihovo prodajo in proiz¬ vodnjo. Za koliko se mora najmanj povečati povpraševanje, da bi bili kriti stroški gospodarske propagande, ki znašajo 150.000,— din? 109 Stroški gospodarske propagande so stalni. Pri dosedanji prodajni ceni 180,— din in spremenljivih stroških (z vključenim oblikovanjem spremen¬ ljivega dela sklada skupne porabe z ustreznimi prispevki in davki iz do¬ hodka) 125,56 din, kar je pojasnjeno pri 2. problemu, je prispevek, ki ga daje količinska enota za pokrivanje stalnih stroškov, razlika med obema zneskoma, tj. 54,44 din. Povečana količina proizvodov Y, pri kateri so pokriti stroški gospodarske propagande, pa je naslednja: 150.000,— din „ .. -——————-- = 2.755 količinskih enot 54,44 din Če se kot posledica gospodarske propagande poveča povpraševanje za manj kot 2.755 količinskih enot, si organizacija združenega dela poslabšuje dosedanji ostanek poslovnega izida. Če se poveča za več, pa vsaka količin¬ ska enota od 2.756 dalje povečuje dosedanji ostanek poslovnega izida za 54,44 din. Primer č: PRODAJA ALI NADALJEVANJE Z VlgJO STOPNJO PRO¬ IZVODNJE Proučevana organizacija združenega dela proizvaja med drugim 1.000 količinskih enot proizvoda A z lastno ceno I 500,— din in prodajno ceno 550,— din. Lastna cena I pri tem vključuje materialne stroške, amortizacijo, programirane osebne dohodke, programirane obveznosti iz dohodka ter pri¬ spevke in davke iz dohodka v zvezi z vračunanim dohodkom; pri tem zna¬ šajo programirani osebni dohodki 200,— din. Od njih v okviru lastne cene I še ni obračunano 10% oblikovanje sklada skupne porabe, ker mora biti pokrito iz razlike med prodajno ceno in lastno ceno I; prav tako še niso obračunani 10% prispevki in davki iz ostanka dohodka, ki je opredeljen samo z razliko med prodajno ceno in lastno ceno I. Iz proizvoda A je mogoče v nadaljnji stopnji proizvesti proizvod B, vendar se pri tem pojavljajo dodatni neposredni materialni stroški 50,— din in neposredni osebni dohodki 100,— din, medtem ko je koeficient dodatka spremenljivega dela splošnih materialnih stroškov z amortizacijo na nepo¬ sredne osebne dohodke 0,05, in stalnega dela splošnih materialnih stroškov z amortizacijo 0,15, koeficient dodatka spremenljivega dela splošnih osebnih dohodkov na neposredne osebne dohodke 0,05 in njihovega stalnega dela 0,20 ter koeficient dodatka drugih obveznosti iz dohodka na neposredne osebne dohodke, ki so vsi stalni, 0,05 pri načrtovanem obsegu letne de¬ javnosti. Proizvod B je mogoče prodajati po prodajni ceni 730,— din. 1. problem: Ali naj proučevana organizacija združenega dela prodaja proizvode A ali naj iz njih proizvede in nato prodaja le proizvode B, če ima za to na razpolago potrebne zmogljivosti, ki bi sicer ostale neizrabljene? Poglejmo si najprej, kakšen ostanek dohodka za akumulacijo in z njo vezane prispevke in davke iz dohodka lahko organizacija združenega dela pričakuje, če prodaja že proizvode A: 110 Prihodki 1.000 X 550,— din — Lastna cena prodanih količin 1.000 X 500,— din 550.000, — din 500.000, — din = Poslovni izid s proizvodi A — Oblikovanje sklada skupne porabe 10% od 1.000 X 200,— din — Prispevki in davki iz dohodka v zvezi z oblikovanjem sklada skupne porabe 11,11 % od 20.000,— din = Ostanek poslovnega izida s proizvodi 50.000, — din 20.000, — din 2.222,— din A 27.778,— din Če nadaljuje s proizvodnjo in prodaja proizvode B, v katere je vključe¬ na enaka količina proizvodov A v smislu polproizvodov, pa dosega naslednji ostanek poslovnega izida: Prihodki 1.000 X 730,— din — Lastna cena proizvodov A 1.000 X 500,— din — Dodatni materialni stroški z amortizacijo proizvodnje B neposredni 1.000 X50,— din splošni 0,05 X 100.000,— din — Dodatni osebni dohodki neposredni 1.000 X 100,—• din splošni 0,05 X 100.000,— din — Prispevki in davki iz dodatnega dohodka 11,11% od polovice dodatnih osebnih dohodkov (52.500,— din) = Poslovni izid s proizvodi B — Oblikovanje sklada skupne porabe pri proizvodih A 10% od 200.000,— din in dodatno pri proizvodih B 10 % od 105.000,— din — Prispevki in davki iz dohodka v zvezi z oblikova¬ njem sklada skupne porabe 11,11 % od 30.500,— din = Ostanek poslovnega izida s proizvodi B 730.000, — din 500.000, — din 50.000,— din 5.000,— din 100.000, — din 5.000,— din 5.832,— din 55.168,— din G od (52.500 + 10.500 din) 7.000,— din 177.500,— din = Dodatni poslovni izid + 2.500,— din To je pa natančno razlika med ostankom poslovnega izida pri proizvodih A (27.778,— din) in potem, ko jih z nadaljevanjem proizvodnje nadomestimo s proizvodi B (30.278,— din). 2. problem: Ali naj proučevana organizacija združenega dela prodaja proizvode A ali naj iz njih proizvede in nato prodaja pro¬ izvode B, če lahko to dodatno proizvodnjo k že obstoječi izvede le po nakupu novega stroja, ki v posameznem razdobju povzroča stalne stroške 10.000,— din? Sedaj se med dodatnimi stroški (in odhodki če domnevamo, da so pro¬ izvedene količine enake prodanim) pojavlja ne samo spremenljivi del stro¬ škov, temveč tudi stalni stroški povečanih zmogljivosti, tj. 10.000,— din. Nikakor se pa med njimi ne pojavlja stalni del stroškov obstoječih zmoglji¬ vosti, ki v vsakem primeru, če iz proizvodov A napravimo proizvode B ali če prodamo kar proizvode A, obstajajo v enakem znesku in so že razdeljeni na izhodiščni obseg proizvodnje, ki se ne spreminja. Torej že spet ne kaže uporabiti koeficiente dodatkov na neposredne osebne dohodke dodatne proizvodnje, ki znašajo 0,15 pri stalnem delu splošnih materialnih stroškov z amortizacijo, 0,20 pri stalnem delu splošnih osebnih dohodkov in 0,05 pri drugih obveznostih iz dohodka. Izračun dodatnega poslovnega izida, ki ga prinaša dodatna proizvodnja v zvezi s pretvorbo proizvodov A v proizvode B, je v takšnih okoliščinah naslednji: Dodatni prihodki 1.000 X (730 — 550 din) 180.000,— din — Dodatni odhodki zaradi nadaljevanja proizvodnje spremenljivi stroški (po obrazložitvi ob koncu 2. problema) 177.000,— din stalni stroški v zvezi z novimi potrebnimi zmogljivostmi 10.000,— din — 7.000,— din Kot vidimo, v takšnih okoliščinah kaže ostati kar pri prodaji pro¬ izvodov A. 112 3. problem: Ali naj proučevana organizacija združenega dela prodaja proizvode A ali naj iz njih proizvede in nato prodaja pro¬ izvode B, če mora zaradi tega zmanjšati obseg proizvodnje proiz¬ vodov C, ki v času, ki je potreben za pretvorbo proizvodov A v proizvode B in ki bi bil izgubljen, omogočajo prihodke 200.000,— din, povzročajo pa spremenljive stroške (vključno z oblikovanjem sklada skupne porabe in ustreznim delom prispevkov in davkov iz dohod¬ ka) 170.000,— din, od tega 100.000,— din neposrednih osebnih do¬ hodkov, ter pokrivajo stalne stroške (vključno z oblikovanjem sklada skupne porabe ter ustreznega dela prispevkov in davkov iz dohodka) po veljavnih koeficientih dodatka? Koeficienti dodatka stalnega dela splošnih stroškov na neposredne osebne dohodke znašajo v našem primeru 0,15 pri splošnih materialnih stro¬ ških z amortizacijo, 0,20 pri splošnih osebnih dohodkih in 0,05 pri drugih obveznostih iz dohodka, pri tem pa bi morali na ustrezni del osebnih do¬ hodkov preračunati še znesek za oblikovanje sklada skupne porabe, na tako povečani del vračunanega dohodka pa še prispevke in davke iz dohodka, da bi prišli do lastne cene tistih količin proizvodov C, ki bi izpadle ob odločitvi o pretvarjanju proizvodov A v proizvode B. Toda vprašanje stal¬ nega dela splošnih stroškov, ki je vezan na neposredne osebne dohodke 100.000, — din, obračunane pri proizvodih C ali pri pretvorbi proizvodov A v proizvode B, ni bistvenega pomena za ugotovitev uspešnosti tega pretvar¬ janja. Bistvenega pomena je le vprašanje, koliko so proizvodi C, ki se jim je treba odreči, če želimo pretvarjati proizvode A v proizvode B, do tedaj prispevali za kritje stalnih stroškov. To pa je razlika med njihovimi prihod¬ ki 200.000,— din in njihovimi spremenljivimi stroški 170.000,— din, tj. 30.000, — din. Za toliko bodo stari obstoječi stalni stroški po preusmeritvi manj pokriti, zato znesek nastopa kot oportunitetni strošek pretvarjanja proizvodov A v proizvode B. Izračun dodatnega poslovnega izida, ki ga v takšnih okoliščinah prinaša to pretvarjanje, je naslednje: Dodatni prihodki 1.000 X (730 — 550 din) 180.000,— din — Dodatni odhodki spremenljivi stroški (po obrazložitvi ob koncu 1. problema) 177.000,— din oportunitetni stroški (izgubljeni prispevek za kritje pri proizvodih C) 30.000,— din — 23.000,— din Kot vidimo, se v takšnih okoliščinah opustitev prodaje proizvodov A zaradi njihovega pretvarjanja v proizvode B ne izplača. Primer D: ODLOČITEV O IZVOZU Proučevana organizacija združenega dela med drugim v obračunskem razdobju prodaja na domačem trgu 50.000 količinskih enot določenega pro¬ izvoda po ceni 30.000,— din. Lastna cena I tega proizvoda znaša 28.500,— din ter je sestavljena iz materialnih stroškov, amortizacije, osebnih dohodkov, obveznosti iz dohodka ter 10'% prispevkov in davkov v zvezi z vračunanim 8 113 dohodkom; osebni dohodki v tem okviru znašajo 14.000,— din (variator 0,5) ter so podlaga za izračun 10 fl /o odvajanja v sklad skupne porabe. Pri proiz¬ vodnji za potrebe domačega trga niso izrabljene vse razpoložljive zmoglji¬ vosti, ki jih sicer ni mogoče izrabiti za proizvodnjo kake druge vrste pro¬ izvodov. Na zunanji trg bi organizacija združenega dela lahko izvozila 2.500 kosov v istem obračunskem razdobju, vendar bi pri tem dosegla prodajno ceno 21.000,— din za količinsko enoto, kar je za 1.000,— din manj od nove pov¬ prečne lastne cene I povečane količine proizvodov dane vrste. 1. problem: Ali se ob navedenih okoliščinah izplača proizvesti še 2.500 kosov za izvoz, če se pri tem ne pojavlja posebna potreba po deviznih sredstvih? Če je povprečna lastna cena I tedaj, ko organizacija združenega dela proizvaja 5.000 količinskih enot v razdobju, 28.500,— din, se ob navedenih podatkih zmanjša na 22.000,— din (kar je znesek, ki je še vedno za 1.000 večji od prodajne cene na tujem trgu, ki znaša 21.000,— din). Zmanjšanje lastne cene I količinske enote proizvoda je mogoče pripisati, boljši izrabi zmogljivosti, s katerimi so povezani stalni stroški. Vendar bi bilo napačno, če bi dejstvo, da je prodajna cena količinske enote na tujem trgu za 1.000 din manjša od njene povprečne lastne cene I, uporabili za prikaz uspešnosti izvoznega poslovanja in odločitev o njem; na tej podlagi bi namreč sklepali, da količinska enota, ki jo izvozimo, povzroči 1.000 din izgube, pri 2.500 izvo¬ ženih količinskih enotah pa bi izguba znašala že 2,5 milijonov din ter torej kaže povsem opustiti misel na izvoz. Da takšna ugotovitev ne bi prikazala celotnega dejanskega stanja, bi bilo jasno že takoj, ko bi ločeno ugotavljali poslovni izid ob prodaji zgolj na domačem trgu in ob prodaji na domačem in tujem trgu. Če bi se organizacija združenega dela ukvarjala samo s prodajo 5.000 količinskih enot proizvoda na domačem trgu, bi bil poslovni izid v zvezi s temi proizvodi naslednji: Prihodki — Odhodki 5.000 X 30.000,— din 150,0 mil. din 5.000 X 28.500,— din 142,5 mil. din = Poslovni izid 7,5 mil. din — Oblikovanje sklada skupne porabe 10 °/o od 5.000 X 14.000,— din — Prispevki in davki v zvezi z oblikovanjem sklada skupne porabe 11,11 °/o od 7 mil. din 7,0 mil. din 0,78 mil. din = Ostanek poslovnega izida za akumulacijo (skupaj z ustreznim delom prispevkov in davkov iz dohodka) — 0,28 mil. din Proizvodnja dane vrste proizvoda zgolj za potrebe domačega trga sicer omogoča pozitiven poslovni izid, toda ta ni zadosten niti za normalno obli¬ kovanje sklada skupne porabe, še manj za pojav akumulacije. Če bi se organizacija združenega dela ukvarjala s prodajo 5.000 ko¬ ličinskih enot določenega proizvoda na domačem trgu in še s prodajo nje¬ govih 2.500 količinskih enot na tujem trgu, pa bi bil poslovni izid naslednji: 114 Prihodki na domačem trgu na tujem trgu — Odhodki 5.000 X 30.000,— din 150,0 mil. din 2.500 X 21.000,— din 52,5 mil. din 202,5 mil. din 7.500 X 22.000,— din 165 mil. din = Poslovni izid — Oblikovanje sklada skupne porabe 10 % od osebnih dohodkov 14.000.— din na enoto pri prvih 5.000 pro¬ izvedenih enotah in od osebnih dohodkov 7.000,— din (tj. 0,5 od 14.000,— din) pri naslednjih 2.500 proizve¬ denih enotah — Prispevki in davki iz dohodka v zvezi z oblikovanjem sklada skupne porabe 11,11 % od 8,75 mil. din = Ostanek poslovnega izida za akumulacijo (skupaj z ustreznim delom prispevkov in davkov iz dohodka) 37,5 mil. din 8,75 mil. din 0,97 mil. din 27,78 mil. din V tem primeru je ne samo poslovni izid večji za 30 mil. din (namesto 7,5 mil. din sedaj 37,5 mil. din), temveč je tudi njegov ostanek po oblikova¬ nju sklada skupne porabe večji za 28,06 mil. din (namesto 0,28 mil. din primanj¬ kljaja sedaj 27,78 mil. din za akumulacijo z ustreznim delom prispevkov in davkov iz dohodka). Torej se organizaciji združenega dela očitno izvoz izplača. Uspešnost izvoza ne moremo proučevati brez njegovega vpliva na uspeš¬ nost prodaje na domačem trgu. Če se zaradi povečane dejavnosti zmanjša lastna cena I tudi količinskim enotam, ki jih organizacija združenega dela proda na domačem trgu, je to dejstvo prav tako treba pripisati izvozu. Za presojo uspešnosti izvoza je odločilno dejstvo, ali so dodatni prihodki večji od dodatnih stroškov. V našem primeru je ustrezni pregled naslednji: Dodatni prihodki zaradi izvoza 2.500 X 21.000,— din — Dodatni odhodki zaradi izvoza razlika v stroških iz okvira lastne cene I celotne količine 165 mil. din — 142,5 mil. din (po obrazložitvi v prejšnjem izračunu) razlika v oblikovanju sklada skupne porabe 8,75 mil. din — 7 mil. din razlika v dodatno obračunanih prispevkih in davkih iz dohodka v zvezi z oblikovanjem sklada skupne porabe 0,97 mil. din — 0,78 mil. din 52,5 mil. din 22,5 mil. din 1,75 mil. din 0,19 mil. din skupaj dodatni odhodki = Dodatni poslovni izid ustreznimi prispevki in za akumulacijo (skupaj davki iz dohodka) 24,44 mil. din z 28,06 mil. din To je pa ravno toliko, kot smo ugotovili tudi na podlagi končne razlike v ločenih izračunih. 8 * 115 2. problem: Kje je spodnja meja za prodajno ceno na tujem trgu? Najnižja prodajna cena na tujem trgu, ki je za proučevano organizacijo združenega dela še lahko zanimiva, je tista, ki ne zmanjšuje poslovnega izida, ki bi bil sicer dosežen brez izvoza. To je pa konkretno tista prodajna cena, ki pokriva spremenljive stroške dodatno proizvedene enote. Če domnevamo, da se ob povečanju proizvodnje od 5.000 na 7.500 količinskih enot ne spremeni dotedanji znesek stalnih stroškov, lahko izračunamo spremenljive stroške na količinsko enoto takole: Količine Oblikovanje sklada Stroški v okviru skupne porabe lastne cene I skupaj s prispevki in davki Skupaj 5.000 142,5 mil. din 7,78 mil. din 150,28 mil. din 7.500 165 mil. din 9,72 mil. din 174,72 mil. din + 2.500 + 24,44 mil. din Če povečana količina za 2.500 enot poveča dotedanje stroške (vključno z oblikovanjem sklada skupne porabe in ustreznimi prispevki in davki) za 24,44 mil. din, jih poveča količinska enota za m ‘ L j g = 9.776 din 2.500 kol. enot To so spremenljivi stroški, ki jih povzroča vsaka količinska enota, ki je proizvedena nad 5.000 enotami za potrebe domačega trga, in hkrati spodnja meja za prodajno ceno na tujem trgu, če se na njem proučevana organiza¬ cija združenega dela pojavlja le s količinami iz bolje izrabljenih dotedanjih zmogljivosti. Povprečna lastna cena I ob 7.500 količinskih enotah, tj. 22.000,— din, v takšnih okoliščinah nima opravka s postavljanjem prodajnih cen na zunanjem trgu. Spoznanje o spremenljivih stroških količinske enote dodatno proizvede¬ nih količin (nad 5.000) pa lahko uporabimo tudi za prvih 5.000 proizvedenih količinskih enot. V takšnem primeru lahko ugotovimo tudi stalne stroške v celotnem znesku, ki se pojavljajo v posameznem obračunskem razdobju. Izračunani so takole: Celotni stroški pri količini 5.000 enot 150,28 mil. din — Spremenljivi del stroškov 5.000 X 9.776 din na enoto 48,88 mil. din = Stalni del stroškov 101,40 mil. din Ker s tem poznamo stalne stroške v celotnem znesku in spremenljive stroške na količinsko enoto, lahko izračunamo tudi npr. lastno ceno I koli¬ činske enote (povečano za oblikovanje sklada skupne porabe in ustrezne prispevke in davke iz dohodka) pri količini 7.500 enot: 116 117 7. OBLIKOVANJE INFORMACIJ O STROŠKIH V ZVEZI S FINANCIRANJEM POSLOVNEGA PROCESA Pri financiranju imamo opravka s priskrbo sredstev, z njihovimi na¬ ložbami in z vračanjem sredstev. V zvezi s priskrbo sredstev se pojavljajo obveznosti do njihovih virov in z njimi povezani finančni stroški in odhod¬ ki; v zvezi z naložbami dane organizacije združenega dela se pa pojavljajo terjatve do njihovih uporabnikov in z njimi povezani finančni prihodki. Odločitve o financiranju so največkrat usmerjene k vprašanjem likvidnosti (plačilne zmožnosti) organizacije združenega dela, a tudi k vprašanjem donosnosti naložb. Zato tudi pri mnogih od njih niso v prvi vrsti pomembne informacije o stroških. To dejstvo bo tudi omejevalo obseg naših številčnih primerov. Primer A: VPLIV SESTAVE FINANCIRANJA NA POSLOVNI IZID IN NJEGOV NERAZPOREJENI OSTANEK Za načrtovani obseg poslovanja potrebuje organizacija združenega dela osnovna sredstva, ki imajo ob začetku nabavno vrednost 200 mil. din, od tega zgradbe 100 mil. din in oprema 100 mil. din, ter obratna sredstva s povprečnim zneskom 80 mil. din. Amortizacija zgradb je računana z 2°/o letno, amortizacija opreme pa z 10% letno. Materialni stroški znašajo 40 mil. din letno, osebni dohodki 120 mil. din letno, obveznosti iz dohodka zunaj finančnih stroškov 3 mil. din letno, sklad skupne porabe je oblikovan z 10% od osebnih dohodkov, rezervni sklad z 2,5% od dohodka. Prispevki in davki iz dohodka so obračunani z 10% od dohodka, zmanjšanega za po¬ lovico osebnih dohodkov. Prihodki so doseženi z 250 mil. din letno. 1. problem: Kakšen je ostanek poslovnega izida, če so potrebna poslovna sredstva v celoti pridobljena s kreditom po 15% obrestni meri letno, ki se vrača v 20 enakih letnih zneskih ob koncu vsakega leta skupaj z letnimi obrestmi? Kako je mogoče presojati njegovo zadostnost? Če so poslovna sredstva v celoti pridobljena z bančnim kreditom, se med stroški, ki jih je treba pokrivati z dohodkom, pojavljajo obresti v po¬ godbeno določenem znesku. Ker poslovni sklad še ni oblikovan, ni mo¬ goče govoriti o najmanjši 10 % akumulaciji od poslovnega sklada. Obračun ugotavljanja in razporejanja dohodka pa je naslednji: 118 Vidimo torej, da imajo v tem primeru stroškovno naravo vse odbitne postavke od prihodkov z izjemo oblikovanja poslovnega sklada, ki pomeni ostanek. Zadostnost oblikovanja poslovnega sklada je mogoče presojati na podlagi potrebnega vračila bančnega kredita. Če se kredit 280 mil. din vrača v enakih letnih zneskih 20 let, znaša letno vračilo 14 mil. din. Oblikovanje poslovnega sklada v prvem letu, tj. 2,25 mil. din, še zdaleč ne zadošča, da bi nadomestilo vrnjeni del kredita ob nezmanjšanih poslovnih sredstvih; pač pa je skupaj z amortizacijskimi sredstvi 12 mil. din zadostno za pokritje vračila, pri tem pa ostane še 0,25 mil. amortizacijskih sredstev. V naslednjih letih se ob drugih nespremenjenih okoliščinah oblikovanje poslovnega skla¬ da popravi za toliko, za kolikor so v manjših zneskih obračunane obresti, ker je znesek nevrnjenega kredita manjši; razlika povečuje siceršnje obli¬ kovanje poslovnega sklada. Glej tabelo 45 na 120. strani. V 20 letih je poslovni sklad v celoti povečan za 444 mil. din, od tega za 45 mil. din na podlagi možnosti za oblikovanje v prvem letu poslovanja (2,25 mil. din X 20 let) ter za 399 mil. din na podlagi zmanjšanega zneska obresti v naslednjih letih. To pa dodatno povečuje poslovni sklad ob domne¬ vi, da je ves povečani čisti dohodek iz tega naslova preusmerjen vanj. Upo¬ raba amortizacijskih sredstev za vračilo kredita seveda zmanjšuje možnosti za enostavno reprodukcijo. Vendar je v 20 letih, ko je kredit 280 mil. din v celoti vrnjen, že oblikovan poslovni sklad za 444 mil. din, tj. za 164 mil. din več kot je ob drugih nespremenjenih okoliščinah potreben za enostavno reprodukcijo v spremenjenih okoliščinah financiranja proučevane organi¬ zacije združenega dela. Z vidika 20-letnega razdobja potemtakem za vračilo kredita ni več potrebno angažirati nikakih amortizacijskih sredstev; če so bila v začetnih letih angažirana, so bila kasneje s sredstvi na novo obliko- 119 TABELA 45 vanega poslovnega sklada vrnjena. Toda opremo v znesku 100 mil. din je treba obnoviti že po preteku 10 let. Do takrat je pa oblikovan poslovni sklad le v znesku 117 mil. din, medtem ko je vrnjen kredit v znesku 140 mil. din, tj. v znesku, ki je za 23 mil. din večji in za katerega so vkljub vsemu še an¬ gažirana amortizacijska sredstva. Res pa amortizacijska sredstva v zvezi z zgradbami tedaj še niso potrebna pri reinvestiranju; ta znašajo 2 mil. din X 10 let ali 20 mil. din, kar je za 3 mil. din manj, kot so še vedno pri vračilu kredita angažirana amortizacijska sredstva. Za 3 mil. din je torej v začetku 11. leta premalo amortizacijskih sredstev za pokritje nakupa opreme v znesku 100 mil. din. Ker je pa to znesek četrtletne amortizacije v tem letu, pri tedanji obnovi opreme le ne more ustvarjati posebnih težav. Če bi bil vračilni rok kredita krajši, bi njegovo vračanje povzročalo ne¬ primerno večje težave pri obnovi opreme vil. letu; tedaj bi bilo treba najeti nov kredit za zamenjavo dotrajane opreme. Prav tako utegne inflacija v prvih 10 letih bistveno spremeniti možnosti za obnovo opreme z amortizacij¬ skimi sredstvi vil. letu. 120 2. problem: Kakšen je ostanek poslovnega izida, če so potrebna poslovna sredstva v celoti pokrita s poslovnim skladom proučevane organizacije združenega dela, pri katerem je postavljena zahteva po njegovi 15% donosnosti zunaj obveznega oblikovanja rezervnega sklada? Kako je mogoče presojati njegovo primernost? Če so poslovna sredstva v celoti pokrita s poslovnim skladom, ni treba obračunavati nikakih obresti med stroški. Toda neke vrste stroškovno nara¬ vo pridobiva minimalna akumulacija, ki je računana s 15% od poslovnega sklada. V tem primeru je obračun ugotavljanja in razporejanja dohodka v 1. letu poslovanja naslednji: Že spet vidimo, da imajo stroškovno naravo vse odbitne postavke od prihodkov vključno z minimalno akumulacijo, tako da ostane zunaj te narave le ostanek akumulacije 2,25 mil. din, ki v našem primeru dodatno povečuje poslovni sklad. Amortizacijskih sredstev ni v ničemer treba angažirati za kakršnokoli vračilo, temveč imajo od samega začetka namensko naravo, tj. uporabljajo se le v krogu enostavne reprodukcije osnovnih sredstev. Toda če ostanejo v vseh naslednjih letih možnosti za letno oblikovanje poslovnega sklada takšne, kot so prikazane v prvem letu, se po drugi strani letno povečuje znesek njegovega minimalnega oblikovanja, saj se z novim letnim oblikova¬ njem povečuje osnova, od katere je v naslednjem letu treba ugotoviti njegov 15% minimalni znesek. Pregled je v tabeli 46 na 122. strani. Iz tega jasno izhaja, da je za povečana poslovna sredstva 44,25 mil. din letno treba priskrbeti ustrezno uporabo, ki bo prinašala najmanj 15% letno akumulacijo poleg predpisanega oblikovanja rezervnega sklada. V okviru enostavne reprodukcije pri prvotno zamišljeni dejavnosti namreč niso po- 121 TABELA 46 trebna. Če jih v organizaciji združenega dela uporabijo za nakup nepotrebne opreme, ki v ničemer ne omogoča povečanja dotedanje akumulacije, pač pade letno možno oblikovanje poslovnega sklada pod raven minimalne akumulacije, ki je v našem primeru opredeljena s 15 % od zneska že obsto¬ ječega poslovnega sklada; začnemo torej govoriti o motnjah pri poslovanju. 3. problem: Kako je mogoče presojati primernost poslovnega izida kadar je 40% poslovnih sredstev dobljenih z naložbo druge organizacije združenega dela in je le 60% poslovnih sredstev v začetku pokritih s poslovnim skladom iste organizacije združenega dela, pri čemer vsaka stran računa najmanj s 15% donosnostjo svojih vloženih sredstev, druga organizacija združenega dela pa tudi z vračilom v letnem dogovorjenem znesku 22,4 mil. din, ki pa ne šteje kot sestavni del njene udeležbe v skupnem dohodku? Mate¬ rialni stroški, amortizacija, osebni dohodki, druge obveznosti iz dohodka in oblikovanje sklada skupne porabe so po obračunu pri¬ znani v dejanskem znesku, oblikovanje rezervnega sklada pa je vključeno v okvir 15% donosnosti. V sedanjem primeru štejejo kot stroški vse odbitne postavke od celotnega prihodka, preden pridemo do ostanka skupnega dohodka, ki je nato razporejen med oba financerja. Obračun za prvo leto je naslednji: 122 Kalkulativna donosnost naložbe 15 % od 280 mil. din 42 mil. din Koeficient 54,67 mil. din : 42 mil. din 1,30167 Razporeditev ostanka skupnega dohodka: TABELA 47 Znesek, ki pripada iz ostanka skupnega dohodka proučevani organizaciji združenega dela (A), je razdeljen takole: Celotni znesek — Prispevki in davki iz dohodka 10 Vo od 32,80 mil. din — Oblikovanje rezervnega sklada 2,5 Vo od začetne udeležbe v skupnem dohodku (143,33 mil. din) in udeležbe v ostanku skupnega dohodka (32,80 mil. din) = Oblikovanje poslovnega sklada 32,80 mil. din 3,28 mil. din 4,40 mil. din 25,28 mil. din Koeficient 1,30167 nakazuje, da vsak financer poslovnih sredstev v pr¬ vem letu poslovanja dobi več kot samo 15 Vo od svoje naložbe kot nadome¬ stilo za gospodarjenje ali kot akumulacijo, in sicer tudi potem, ko od pri¬ padajočega zneska obračuna prispevke in davke iz dohodka (za čistih 15 Vo bi zadoščal koeficient 1,1666). Vračilo sredstev 22,4 mil. din lahko proučeva¬ na organizacija združenega dela (A) pokrije v okviru oblikovanja svojega poslovnega sklada 25,28 mil. din in ji še vedno ostane 2,88 mil. din. Če domnevamo, da je v naslednjih 9 letih ostanek skupnega dohodka enak tistemu v prvem letu, pa je le treba upoštevati, da se njegova razde¬ litev na oba financerja ne bo več mogla izvajati v enakem razmerju kot v prvem letu, saj se zaradi vračila 22,4 mil. din letno udeležba druge organi¬ zacije združenega dela (B) iz leta v leto zmanjšuje, medtem ko se udeležba proučevane organizacije združenega dela (A) povečuje. Upoštevajmo le, da presežek oblikovanja poslovnega sklada pri proučevani organizaciji zdru¬ ženega dela (A) nad tistim zneskom, ki ustreza vračilu 22,4 mil. din letno, izstopa iz izračuna udeležbe te organizacije združenega dela, saj je pri prvotno zamišljenem obsegu skupnega poslovanja potrebnih le za 280 mil. din poslovnih sredstev. Za presežek sredstev pa mora proučevana organi¬ zacija združenega dela (A) poskrbeti, da so primerno uporabljena in da prav tako prinašajo akumulacijo, ki pa ni več predmet našega sedanjega obravnavanja. Pregled sestave naložb in nanje vezane udeležbe v ostanku skupnega dohodka je po letih naslednji: 123 TABELA 48 v mil. din Proučevana organizacija združenega dela (A) in druga organizacija združenega dela (B) dobita vsako leto 19,53 °/o od svojih tedaj vloženih sred¬ stev, ali po odbitku prispevkov in davkov iz dohodka 17,57 '°/o, kar povsem zadošča pričakovanjem. Če je vračilo 22,4 mil. din izvedeno ob koncu vsakega leta, pade ob koncu 5. leta (začetku 6. leta) udeležba druge organizacije združenega dela (B) na 0, udeležba proučevane organizacije združenega dela (A) pa se povzpne na 100'%> in ta organizacija združenega dela s svojim poslovnim skladom pokriva vsa potrebna poslovna sredstva, ki pri danem poslovanju znašajo 280 mil. din. Poslovni sklad, ki ga proučevana organizacija združe¬ nega dela (A) oblikuje v teh petih letih, pa je takšen, kot ga prikazuje tabela 49 na 125. strani. Od vključno šestega leta dalje ni več skupnega dohodka in ves dohodek šteje kot dohodek proučevane organizacije združenega dela (A). Zato tudi razporejanje dohodka povsem ustreza tistemu, ki smo ga prikazali v okviru 2. problema za prvo leto poslovanja ob povprečnem pokritju potrebnih poslovnih sredstev 280 mil. din s poslovnim skladom. Iz zadnjega pregleda pa vidimo ne samo to, da je v 5. letih vrnjena naložba druge organizacije združenega dela (B), temveč tudi, da presežek oblikovanja poslovnega sklada pri proučevani organizaciji združenega dela (A) znaša do konca petega leta že 52,03 mil. din, nakar se vsako leto povečuje za 44,25 mil. din, če se seveda druge okoliščine ne spremene. Za ves ta prese¬ žek poslovnih sredstev, ki niso potrebna pri danem poslovanju, v katerega so vezana le v znesku 280 mil. din, je treba priskrbeti, da se bodo povečevala na kak drug način. To je npr. mogoče doseči z naložbo v kako novo poslo¬ vanje ali v kako drugo organizacijo združenega dela, kjer pa morajo ob naših predpostavkah le prinašati vsako leto prihodke najmanj s 15 Vo od naložbe, saj toliko znaša njihov amputirani strošek, brž ko opredelimo mi¬ nimalno akumulacijo na že obravnavani način. 124 TABELA 49 v mil. din 125 8. OBLIKOVANJE INFORMACIJ O STROŠKIH V ZVEZI S POSLOVNIM IZIDOM Na poslovni izid imajo vpliv vse dejavnosti v okviru organizacije združenega dela. Zato smo se tudi pri dosedanjih razglabljanjih na podlagi praktičnih primerov že srečevali z informacijami o stroških, ki vplivajo na poslovni izid. Nekateri tipični primeri so pa kljub temu ostali nedodelani, ker jih je težko razmestiti na posamezno ločeno funkcijsko področje. Zato bomo o njih govorili v tem poglavju. Primer A: POSLOVNI IZID IZ SPREMENJENEGA OBSEGA ZALOG PROIZVODOV IN NEDOKONČANE PROIZVODNJE Proučevana organizacija združenega dela proizvaja proizvode, za katere je značilna sezonska prodaja, medtem ko njihova proizvodnja poteka enako¬ merno. V vsakem obračunskem razdobju proizvede 50.000 količinskih enot, pri čemer se pojavljajo naslednji stroški: materialni stroški z amortizacijo s spremenljivo naravo 60,— din na ko¬ ličinsko enoto, materialni stroški z amortizacijo s stalno naravo 500.000,— din v razdobju, osebni dohodki s spremenljivo naravo 50,— din na količinsko enoto po načrtovani vrednosti točke, osebni dohodki s stalno naravo 800.000,— din v razdobju po načrtovani vrednosti točke, oblikovanje sklada skupne porabe je obračunano s 6Vo od osebnih dohodkov, prispevki in davki iz dohodka so obračunani z 10®/o od dohodka, zmanjša¬ nega za 2,000.000,— din, kolikor znašajo zajamčeni osebni dohodki. V prvem obračunskem razdobju proda organizacija združenega dela 30.000 količinskih enot in v drugem 70.000 količinskih enot, medtem ko zalog proizvodov ni niti ob začetku prvega niti ob koncu drugega razdobja. Pro¬ dajna cena količinske enote je 150.— din. Cisti dohodek se pa razporeja s 95 % na osebne dohodke skupaj z zneskom za sklad skupne porabe, medtem ko na akumulacijo odpade 5 %. 126 1. problem: Kolikšna je akumulacija in kolikšna sprememba osebnih dohodkov po načrtovani vrednosti točke v obeh razdobjih, če so zaloge ovrednotene po povprečnih materialnih stroških z amortizacijo, osebni dohodki pa v celoti pokriti v okviru ostvar- jenega dohodka? V vsakem razdobju odpade na količinsko enoto poleg 60,— din mate¬ rialnih stroškov z amortizacijo, ki imajo spremenljivo naravo, še tisti, ki imajo stalno naravo, in sicer v znesku: 500.000,— din -- = 10,— din na količinsko enoto 50.000 količ. enot Iz tega izhaja, da je vsaka količinska enota v zalogi ovrednotena s 70,— din. Po drugi strani pričakujejo delavci v vsakem razdobju osebne dohodke po načrtovani vrednosti točke: spremenljivi del 50.000 X 50,— din 2,500.000,— din stalni del 800.000,— din 3,300.000,— din Na količinsko enoto pa osebni dohodki odpadejo v znesku: 3,300.000,— din —--= 66,— din 50.000 količ. enot V prvem razdobju je obračun ugotavljanja in razporejanja dohodka naslednji: Prihodki 30.000 X 150,— din — Materialni stroški z amortizacijo v prodanih količinah znesek v začetni zalogi — + znesek v zvezi s proizvodnjo 50.000 X 70,— din 3,500.000,— — znesek v končni zalogi 20.000 X 70,— din 1,400.000,— = znesek v prodanih količinah 30.000 X 70,— 2,100.000,— = Dohodek — Prispevki in davki iz dohodka 10 % od (2,400.000 - 2,000.000 din) = Čisti dohodek 4,500.000,— din 2.100.000, — din 2.400.000, — din 40.000,— din 2,360.000,— din — Znesek za akumulacijo 5% od 2,360.000,— din 118.000,—din = Znesek za osebne dohodke in sklad skupne porabe 95 % od 2,360.000,— din 2,242.000,— din 127 — Znesek za oblikovanje sklada skupne porabe 6/106 od 2,242.000,— din = Znesek za osebne dohodke 126.905.— din 2,115.095,—din Po načrtovani vrednosti točke bi znašali osebni dohodki 3,300.000,— din, medtem ko so ostvarjeni le z 2,115.095.— din. Indeks ostvarjanja načrtovanih osebnih dohodkov je potemtakem: 2,115.095.—din 3,300.000,— din 0,64094 Ostvarjeni znesek osebnih dohodkov je le nekoliko večji od zajamčenih osebnih dohodkov, ki so v našem primeru 2,000.000,— din. Zato bo verjetno kar ves čisti dohodek razporejen na osebne dohodke in z avtomatizmom tudi na ustrezni znesek za sklad skupne porabe, torej takole: Čisti dohodek — Znesek za oblikovanje sklada skupne porabe 6/106 od 2,360.000,— din = Znesek za osebne dohodke 2,360.000,— din 133.585,— din 2,226.415,— din Še vedno pa je pokritje osebnih dohodkov po načrtovani vrednosti točke le naslednje: 2,226.415,—din 3,300.000,— din 0,67467 Ostvarjena vrednost točke torej znaša le 67,47% od načrtovane vred¬ nosti točke v prvem razdobju. V drugem razdobju je obračun ugotavljanja in razporejanja dohodka naslednji: Prihodki 70.000 X 150,— din — Materialni stroški z amortizacijo v prodanih količinah znesek v začetni zalogi 20.000 X 70,— din 1,400.000,— + znesek v zvezi s proizvodnjo 50.000 X 70,— din 3,500.000,— — znesek v končni zalogi — = znesek v prodanih količinah 70.000 X 70,— din 4,900.000,— = Dohodek — Prispevki in davki iz dohodka 10 % od (5,600.000 - 2,000.000 din) = Čisti dohodek — Znesek za akumulacijo 5 % od 5,240.000,— din = Znesek za osebne dohodke in sklad skupne porabe 95 % od 5,240.000,— din 10,500.000,— din 4.900.000, — din 5.600.000, — din 360.000, — din 5.240.000, — din 262.000, — din 4.978.000, — din 128 281.774,— din — Znesek za oblikovanje sklada skupne porabe 6/106 od 4,978.000,— din = Znesek za osebne dohodke 4,696.226,— din Pokritje osebnih dohodkov po načrtovani vrednosti točke je sedaj naslednje: 4,696.226,— din 3,300.000,— din 1,42309 Medtem ko bi za enako opravljeno delo lahko prejeli delavci v prvem razdobju le za 35,91 % oziroma 32,54 %> manjše osebne dohodke od normalnih, prejmejo sedaj lahko za 42,30 %) večje od normalnih. V prvem razdobju so se namreč povečale zaloge, v drugem pa zmanjšale, kar vpliva na osebne do¬ hodke, če so ti v izključni povezavi z ostvarjenim dohodkom. 2. problem: Kakšna je akumulacija in kolikšna sprememba osebnih dohodkov po načrtovani vrednosti točke v obeh razdobjih, če so zaloge ovrednotene po povprečnih materialnih stroških z amor¬ tizacijo, a se v zvezi z njimi pojavljajo tudi povprečni osebni do¬ hodki, ki jih še ni treba pokriti v okviru ostvarjenega dohodka? Sedaj je v prvem razdobju obračun ugotavljanja in razporejanja do¬ hodka naslednji: Prihodki 300.000 X150,— din — Materialni stroški z amortizacijo v prodanih količinah znesek v začetni zalogi — + znesek v zvezi s proizvodnjo 50.000 X 70,— din 3,500.000,— — znesek v končni zalogi 20.000 X 70,— din 1,400.000,— = znesek v prodanih količinah 30.000 X 70,—din 2,100.000,— = Dohodek — Prispevki in davki iz dohodka 10% od (2,400.000 — 1,200.000), pri čemer je 1,200.000 3/5 od 2,000.000 skladno s prodanimi količinami = Čisti dohodek — Znesek za akumulacijo 5 % od 2,280.000,— din = Znesek za osebne dohodke in sklad skupne porabe 95% od 2,280.000,— din — Znesek za oblikovanje sklada skupne porabe 6/106 od 2,166.000,— din 4,500.000,— din 2.100.000, — din 2.400.000, — din 120.000, —din 2.280.000, — din 114.000, —din 2.166.000, --din 122.604,— din = Znesek za osebne dohodke 2,043.396,—din 9 129 Z dohodkom pa je sedaj treba pokriti le osebne dohodke, ki se nanašajo na prodane količine, tj. znesek v začetni zalogi — + znesek v zvezi s proizvodnjo 50.000 X 66,— din 3,300.000,—din — znesek v končni zalogi 20.000 X 66,—din 1,320.000,—din = znesek v prodanih količinah 30.000 X 66,— din 1,980.000,— din Pokritje osebnih dohodkov po načrtovani vrednosti točke v prodanih količinah je naslednje: 2,043.396,— din 1,980.000,— din 1,03202 Delavci potemtakem prejmejo za 3/5 obračunanih osebnih dohodkov, ker se ti že nanašajo na prodane količine, še povečani znesek skladno s 3,2% povečanjem vrednosti točke, medtem ko je za 2/5 obračunanih osebnih dohodkov, ki se nanašajo še na končne zaloge, dana akontacija le v znesku, ki ustreza načrtovani vrednosti točke. V drugem razdobju je pa obračun ugotavljanja in razporejanja dohodka naslednji: Prihodki 70.000 X 150,—din 10,500.000,—din — Materialni stroški z amortizacijo v prodanih količinah znesek v začetni zalogi , 20.000 X 70,— din 1,400.000,— + znesek v zvezi s proizvodnjo 50.000 X 70,— din 3,500.000,— — znesek v končni zalogi — = znesek v prodanih količinah 70.000 X 70,— din 4,900.000,— 4,900.000,— din = Dohodek 5,600.000,— din — Prispevki in davki iz dohodka 10 % (5,600.000 — 2,800.000 din), pri čemer je zadnji znesek dobljen iz 2,000.000 din za drugo razdobje in 2/5 od 2,000.000 za prvo razdobje skladno s proda¬ nimi količinami 280.000,— din 130 Z dohodkom pa je sedaj treba pokriti osebne dohodke, ki se nanašajo na prodane količine, tj. znesek v začetni zalogi 20.000 X 66,—din + znesek v zvezi s proizvodnjo 50.000 X 66,— din — znesek v končni zalogi = znesek v prodanih količinah 70.000 X 66,— din 1.320.000, — din 3.300.000, — din 4,620.000,— din Pokritje osebnih dohodkov po načrtovani vrednosti točke v prodanih količinah je naslednje: 4,767.925,— din 4,620.000,— din 1,03202 Delavci potemtakem prejmejo za vse osebne dohodke, obračunane za delo v drugem razdobju, kakor tudi za 2/5 tistih, ki so bili akontirani že v prvem razdobju, a se šele v drugem razdobju nanašajo na prodane količine, pove¬ čani znesek, ki ustreza 3,2 % povečani vrednosti točke. To je pa povsem enak odstotek povečanja načrtovane vrednosti točke v zvezi s prodanimi količinami, kot je obstajal v prvem razdobju. Primer B: INFLACIJSKI DOHODEK IN NJEGOVO RAZPOREJANJE Proučevana organizacija združenega dela ima sestavljeno bilanco uspeha kot je prikazano v tabeli 50 in 51 na 132. in 133. strani. Količine materiala v začetni zalogi so enake tistim v končni zalogi, prav tako je v količinskem pogledu začetna zaloga proizvodov enaka končni zalogi, začetna nedokončana proizvodnja pa končni nedokončani proizvod¬ nji. Nedokončana proizvodnja in zaloga proizvodov sta ovrednoteni samo po neposrednih materialnih stroških. 1. problem: Ali povečanje poslovnega sklada zadošča za eno¬ stavno reprodukcijo v proučevani organizaciji združenega dela? Kolikšen je realni dohodek glede na tekočo raven cen materiala in kako naj bi bil razporejen? Zamišljen obseg poslovanja proučevane organizacije združenega dela zahteva osnovna sredstva v določenem fizičnem obsegu in obratna sredstva v določenem fizičnem obsegu. Če se fizično nespremenjene zaloge zaradi inflacije izkazujejo v višjem znesku, je njihovo dodatno financiranje še vedno povezano z enostavno reprodukcijo in ne z razširjeno. Fizično nespre¬ menjene zaloge ne bi bile izkazane po višjih cenah, če bi bila poraba teh zalog v danem razdobju obračunana po tekočih cenah in ne najprej po starih cenah iz preteklega razdobja, če so iz njega izhajale neporabljene količine. Ker pa proučevana organizacija združenega dela ni ravnala tako, je v danem razdobju izkazala materialne stroške v premajhnem znesku, ki ni v celoti upošteval tekočih cen, zaradi tega je bil tudi dohodek izkazan 9 * 131 Ugotavljanje dohodka za razdobje TABELA 50 v prevelikem znesku. Iz njega bi bilo v takšnih okoliščinah treba oblikovati poslovni sklad v znesku, ki bi pokril povečano vrednost fizično nespremenje¬ nih zalog. Takšno oblikovanje poslovnega sklada bi torej omogočalo eno¬ stavno reprodukcijo v spremenjenih okoliščinah. Če ga proučevana orga¬ nizacija združenega dela ne bi uresničila, bi morala najeti bančni kredit, ki bi pokrival razliko. V našem primeru, ko je posebej poudarjeno, da je fizični obseg vseh zalog ob koncu razdobja enak tistemu v začetku razdobja, je vso razliko v vrednosti zalog treba pripisati spremembi cen: začetek konec razdobja razdobja zaloga materiala 2 mil. din 3 mil. din zaloga proizvodov in nedokončane proizvodnje 4 mil. din 6 mil. din 6 mil. din 9 mil. din 132 TABELA 51 Razporejanje dohodka za razdobje 17,000.000 Dohodek 17,000.000 Razlika v vrednosti fizično nespremenjenih zalog je 3 mil. din. Za toliko bi bilo treba najti pokritje v na novo oblikovanem poslovnem skladu. Ta pa je bil oblikovan le v znesku 1,600.000 din, to pomeni, da bo proučevana organizacija združenega dela morala najeti 1,400.000 din kredita, da bi lahko ohranila nespremenjeni obseg svojega delovanja tudi v prihodnosti. Obračunani materialni stroški v prodanih proizvodih morajo zagotav¬ ljati enostavno reprodukcijo obratnih sredstev. V našem primeru je očitno ne zagotavljajo, ker bi morali biti za 3 mil. din večji. Če bi torej želeli prikazati realni dohodek in njegovo razporejanje, bi bil prikaz naslednji: Prihodki 24,000.000 din — Materialni stroški v prodanih količinah (povečani za 3 mil. din) 8,000.000 din — Amortizacija 2,000.000 din = Dohodek 14,000.000 din 133 — Prispevki in davki iz dohodka 10 ^/o od (14 mil. din — 7 mil. din) 700.000 din — Druge obveznosti iz dohodka 615.000 din — Osebni dohodki, akontirani po načrtovani vrednosti točke 12,000.000 din — Oblikovanje sklada skupne porabe 8 °/o od akontiranih osebnih dohodkov 960.000 din = Izguba — 275.000 din Namesto prej izkazanega ostanka čistega dohodka 2 mil. din, ki ga je mogoče razporediti dodatno na osebne dohodke in na povečanje poslovnega sklada, se sedaj pojavlja izguba 275.000 din, nižje obračunani prispevki in davki iz dohodka za 300.000 din in izpad v obračunanem oblikovanju re¬ zervnega sklada za 425.000 din. To je realni poslovni izid. Prvotno izkazani je nasprotno nerealen ter določen z novim bančnim kreditom, ki formalno omogoča kritje večje vrednosti zalog, dejansko pa razporejanje večjega dohodka. 2. problem: Kako dodatno vpliva k spoznanjem v okviru 1. problema še dejstvo, da je nabavna vrednost osnovnih sredstev v danem razdobju glede na dejanske cene za 25 °/o večja, kot je izka¬ zana v knjigovodstvu, in da je pri osnovnih sredstvih kot celoti mogoče računati le z 8-letno življenjsko dobo? Amortizacija je v letnem znesku ugotovljena kot zmnožek nabavne vrednosti osnovnih sredstev, tj. amortizacijske osnove, z ocenjenimi letnimi potroški, ki so izraženi z amortizacijsko stopnjo. Če sta amortizacijska osno¬ va in amortizacijska stopnja upoštevani v premajhnem znesku, bo tudi amortizacija izkazana v premajhnem znesku, dohodek pa v prevelikem. V našem primeru je realna amortizacijska osnova v danem letu za 25 % več¬ ja od 20,000.000 din, torej znaša 25 mil. din. Po drugi strani 8-letna celotna življenjska doba osnovnih sredstev ustreza 12,5% letni amortizaciji in ne samo 10°/o, kot je bila upoštevana pri obračunu. Realno obračunana amorti¬ zacija, ki omogoča enostavno reprodukcijo osnovnih sredstev (če je ponovno reinvestirana) je potemtakem enaka 12,5% od 25,000.000 din ali 3,125.000 din. Če še v tem smislu dodatno popravimo obračun dohodka in njegovega razporejanja, kot je podan v okviru obravnave 1. problema, pridemo do naslednjega: Prihodki — Materialni stroški v prodanih količinah — Amortizacija (povečana za 1,125.000 din) 24,000.000 din 8,000.000 din 3,125.000 din = Dohodek 12,875.000 din — Prispevki in davki iz dohodka 10% od (12,875.000 - 7,000.000 din) 587.500 din — Druge obveznosti iz dohodka 615.000 din — Osebni dohodki, akontirani po načrtovani vrednosti točke 12,000.000 din — Oblikovanje sklada skupne porabe 8 % od akontiranih osebnih dohodkov 960.000 din = Izguba - 1,287.500 din V primerjavi s prikazom v okviru obravnave 1. problema se je sedaj povečana amortizacija za 1,125.000 din v končni stopnji izrazila v zmanjšanih prispevkih in davkih iz dohodka 112.500 din in v povečani izgubi 1,012.500 din. Če je obravnavani primer splošnega pomena za celotno gospodarstvo, pridemo do spoznanja, da je mogoče sanirati položaj samo z zmanjševanjem vseh vrst porabe: splošne (davki iz dohodka), skupne (prispevki iz dohodka), osebne (osebni dohodki in sklad skupne porabe) ter tudi investicij (obli¬ kovanje poslovnega sklada). Primer C: SKRITI DOBIČEK IN SKRITA IZGUBA Proučevana organizacija združenega dela ima naslednji zaključni račun: 135 Prihodki so zasnovani na zaračunani prodaji, zaloge so pa ovrednotene po cenah, ki so za 20% pod obstoječimi tržnimi cenami ob koncu razdobja. 1. problem: Kako vpliva na izkazane postavke v bilanci stanja in bilanci uspeha spoznanje, da je med prihodki zajeta tudi prodaj¬ na vrednost prodanih proizvodov 5.000 din, za katero ni upanja, da bi jo kupci poravnali, kako pa dejstvo, da je med njimi tudi znesek 30.000 din, ki ob bilančnem datumu še ni bil poravnan in za katerega kupci niso dali inštrumente za zavarovanje plačil, vendar je bil poravnan 6 tednov kasneje? Ugotovljena dejstva v ničemer ne vplivajo na materialne stroške, amor¬ tizacijo in druge obveznosti iz dohodka, medtem ko vplivajo na osebne do¬ hodke le, če niso že akontirani delavcem, na oblikovanje sklada skupne porabe pa le, če ustrezni znesek ni povezan z akontiranimi osebnimi dohod¬ ki z avtomatizmom odvajanja. Po drugi strani očitno utegnejo vplivati na prispevke in davke iz dohodka, na možno povečanje osebnih dohodkov in oblikovanje drugih skladov. Če je ob sestavljanju zaključnega računa spoznano, da 5.000 din terjatev do kupcev, ki so povezane z že izkazanimi prihodki, ne bo mogoče izterjati, pomeni, da je v bilanci stanja vključena v tem smislu izguba 5.000 din, saj so terjatve izkazane za toliko previsoko. Po drugi strani je v bilanci uspeha za toliko previsoko izkazan znesek prihodkov, a tudi dohodka, kar vpliva na obračunane prispevke in davke iz dohodka, a tudi na oblikovanje rezervnega in poslovnega sklada ob domnevi, da ostanejo druge postavke razporejanja dohodka nespremenjene. Ustrezni popravki bi torej odpravili skrito izgubo. Toda če predpisi zahtevajo, da je treba zmanjšati prihodke še za 30.000 din, ker ta znesek ni bil pravočasno poravnan ali pokrit z ustreznimi in¬ štrumenti za zavarovanje plačil, to dejansko ne more zmanjševati terjatev do kupcev, temveč lahko oblikuje le postavko na pasivnih časovnih razme¬ jitvah, ki ne pomeni nikake obveznosti do drugih ter jo je mogoče pojasnje¬ vati le kot obliko vzpostavljanja skritega dobička. Po drugi strani pa po¬ pravek v bilanci uspeha ne zmanjša samo do sedaj izkazane prihodke, tem¬ več tudi dohodek, ki je nato premajhen, da bi bilo mogoče z njim pokriti vse tiste stroške, ki sicer z družbenoekonomskega vidika pomenijo postav¬ ke njegovega razporejanja. Popravek prihodkov za 30.000 din potemtakem spreminja prvotni zaključni račun tako, kot je prikazano v tabeli 53 na 137. strani. Kot že rečeno, se na pasivnih časovnih razmejitvah pojavlja skriti dobiček (30.000 din), ki je večji od izkazane izgube v bilanci uspeha (6.500 din); izkazana izguba pa je poravnana z rezervnim skladom iz prejšnjih let, ki je za toliko zmanjšan. 2 . problem: Kako vpliva na izkazane postavke v bilanci stanja in bilanci uspeha spoznanje, da so obveznosti do dobaviteljev de¬ jansko večje za 10.000 din? Navsezadnje je vseeno, ali ima povečanje obveznosti svoj izvor v za¬ mudnih obrestih ali zgolj v knjigovodsko neupoštevanih storitvah, ki jih je kdo opravil za proučevano organizacijo združenega dela. Dokler niso ob- 136 TABELA 53 Bilanca stanja v din Bilanca uspeha v din veznosti izkazane v realnem znesku, ki je večji, je treba z vidika bilance stanja govoriti o skriti izgubi, z vidika bilance uspeha pa o prenizko izka¬ zanih materialnih stroških (oziroma izrednih odhodkih), o previsoko izka¬ zanem dohodku in postavicah njegovega razporejanja. Če bi spoznanje, da so obveznosti do dobaviteljev dejansko večje za 10.000 din, upoštevali pri sestavljanju prvotnega zaključnega računa, bi prišli do naslednjega: 137 Bilanca stanja TABELA 54 v din Bilanca uspeha v din 3. problem: Proučevana organizacija združenega dela želi pri¬ kazati boljši poslovni izid, kot je prvotno ugotovljen, ter s tem namenom izda fiktivni račun za 100.000 din. Kako ta postopek spremeni prvotno sestavljeni zaključni račun? Če domnevamo, da je prvotno sestavljen zaključni račun realen in da predpisi ne preprečujejo izkazovanje prihodkov na podlagi zaračunane pro¬ daje, bo upoštevanje fiktivnega računa v bilanci stanja povzročilo višje 138 izkazane terjatve, kot dejansko obstajajo, to pomeni, da bo v bilanci stanja skrita izguba. Po drugi strani pa bo upoštevanje fiktivnega računa v bilanci uspeha povečalo ne samo prihodke, temveč tudi dohodek ter nekatere po¬ stavke njegovega razporejanja. Dopolnjeni zaključni račun bo nato naslednji: Kot vidimo, fiktivno povečanje prihodkov (za 100.000 din) poveča pri¬ spevke in davke iz dohodka (za 10.000 din), oblikovanje rezervnega sklada (za 2.500 din) in v našem primeru tudi oblikovanje poslovnega sklada (za 139 87.500 din). Največkrat pa prihaja do želje po fiktivnem povečanju dohodka zaradi tega, da bi bilo mogoče oblikovati osebne dohodke v večjem znesku. Fiktivno povečanje prihodkov torej lahko spremeni različne postavke, ki jim je nato z vidika akumulacije mogoče pripisati stroškovno naravo. 4. problem: Proučevana organizacija združenega dela želi pri¬ kazati boljši poslovni izid, kot je prvotno ugotovljen, ter s tem namenom ovrednoti zaloge po obstoječih tržnih cenah, zmanjšanih za 10 °/o manipulativnih stroškov. Kako ta postopek spremeni prvot¬ no sestavljeni zaključni račun? V začetku je bilo rečeno, da so zaloge prikazane po cenah, ki so za 20 % pod obstoječimi tržnimi cenami. Ker je njihova prvotno prikazana vrednost 800.000 din, pomeni, da bi jih po tržnih cenah lahko izkazali z 1,000.000 din, če od tega odštejemo 10 '°/o manipulativnih stroškov, pa pri¬ demo do vrednosti 900.000 din. Če bi vrednost zalog povečali za 100.000 din, bi se za toliko lahko zmanjšali materialni stroški, ki jih je treba pokriti s prihodki, za toliko povečal dohodek in postavke njegovega razporejanja. Vendar je v takšnem primeru še težko govoriti o skriti izgubi zaradi pre¬ visoko ovrednotenih zalog, saj je ob njihovi prodaji še vedno mogoče doseči dobiček. Res pa vsaj pri proizvajalnih organizacijah združenega dela takšno povečanje zalog proizvodov ni realno, saj prodajna cena količinske enote vsebuje tudi dohodek za kritje osebnih dohodkov in drugih postavk ter ne samo materialnih stroškov z amortizacijo. Po drugi strani se utegne upravi¬ čeno pojaviti vprašanje, ali ni revalorizacija zalog, zlasti v razmerah in¬ flacije, zadeva, ki mora vplivati neposredno na povečanje ustrezne postavke kritja teh zalog v pasivi bilance stanja. Če pa že nimamo opravka s takšnim primerom, je popravljeni zaključni račun po prevrednotenju zalog naslednji: Bilanca stanja TABELA 56 v din 140 Bilanca uspeha v din Prihodki 1,000.000 141 9. OBLIKOVANJE INFORMACIJ O ODMIKIH DEJANSKIH STROŠKOV OD STANDARDNIH Odmike dejanskih stroškov od standardnih lahko proučujemo pri koli¬ činski enoti poslovnega učinka ali pri celotni dejavnosti v kakem razdobju. Ker se odgovornost za stroške pojavlja po stroškovnih mestih, je drugi način boljši. V tem primeru nas zanimajo odmiki dejanskih stroškov v določenem razdobju od tistih, ki so po standardih priznani v ostvarjenih poslovnih učinkih istega razdobja. Nikakor nas pa ne zanimajo odmiki dejanskih stroškov od standardnih stroškov v načrtovani količini poslovnih učinkov za isto razdobje ali celo v tisti količini, ki je v kakem razdobju vzeta kot stan¬ dardna. Le v takšnem primeru po razlogih razčlenjujemo za celotno količino v razdobju tiste odmike, ki so sicer pri količinski enoti dojeti z razliko med standardnimi stroški, po katerih je prevzeta v skladišče, in dejanskimi stroški, ki jih je povzročila. Primer A: DEJANSKI IN STANDARDNI STROŠKI PROIZVODNJE Proučevana organizacija združenega dela proizvaja proizvode X, pri katerih se pojavljajo naslednji neposredni stroški po predračunu: Neposredni materialni stroški Operaciji štev. 1 in 2 sta opravljeni v obratu I, operaciji štev. 3 in 4 pa v obratu II. Poleg teh dveh obratov ima organizacija združenega dela še lastno električno centralo. . 142 Gibljivi predračun splošnih stroškov v obratu I je zasnovan na nasled¬ njih izhodiščnih podatkih za razdobje: Vrsta stroškov 0 neposrednih ur 2.000 neposrednih ur Kot standarden je v obratu I vzet obseg proizvodnje, ki je izražen z 2.000 neposrednimi urami, v obratu II pa tisti, ki je izražen s 1.000 neposred¬ nimi urami. V obračunskem razdobju je pri proizvodnji X organizacija združenega dela porabila: materiala A 520 kg materiala B 200 kg materiala C 1.100 kg Nasprotno bi pri ostvarjeni proizvodnji glede na standarde lahko porabila: materiala A 450 kg materiala B 180 kg materiala C 1.200 kg Dejanske cene enote porabljenega materiala so znašale: material A 103,2 din material B 924,0 din material C 264,0 din V obračunskem razdobju je bilo srednega dela: operacija 1 operacija 2 operacija 3 operacija 4 opravljeno naslednje število ur nepo- 525 ur 1.540 ur 230 ur 560 ur 143 Standardni delovni čas za ostvarjeno količino proizvodnje pa znaša: operacija 1 operacija 2 operacija 3 operacija 4 400 ur 1.500 ur 280 ur 560 ur Delovni čas je bil obračunan z urnimi postavkami: operacija 1 operacija 2 operacija 3 operacija 4 90,— din 99,— din 108,— din 114,—din Končno je imela organizacija združenega dela v proučevanem obračun¬ skem razdobju splošne stroške v: električni centrali 85.500,— din obratu I (brez elektrike) 98.160,— din obratu II (brez elektrike) 109.200,— din Stroški električne centrale so bili razporejeni na obrat I v znesku 22.500,— din in na obrat II v znesku 63.000,— din. 1. problem: Kolikšni so dejanski neposredni materialni stroški celotne količine, ki je proizvedena v danem razdobju in zakaj se razlikujejo od standardne velikosti? Neposredni materialni stroški so zmnožek potroškov z nabavno ceno. Dejanski in standardni potroški materiala, za katere so dani podatki, se nanašajo na celotno proizvedeno količino in nas ne zanimajo na količinsko enoto proizvoda X. Prav tako so poznane dejanske in standardne cene koli¬ činske enote materiala, ki se troši. Zato jih lahko vnesemo v naslednjo raz¬ predelnico: TABELA 57 Dejanski neposredni materialni stroški so zmnožek podatkov v stolpcih 2 in 4, standardni neposredni materialni stroški pa zmnožek podatkov v ko¬ lonah 3 in 5. Toda razlika med dejanskimi in standardnimi neposrednimi materialnimi stroški se lahko pojavlja zaradi spremenjenih potroškov v 144 razdobju ali zaradi spremenjenih cen. Da bi celotno razliko lahko razčlenili na oba dela, je potreben še vmesni zmnožek podatkov v kolonah 2 in 5. Nato je nadaljevanje razpredelnice naslednje: TABELA 58 V celoti so bili dejanski neposredni materialni stroški za 35.664,— din večji od standardnih, od tega za 34.464,— din zaradi spremenjenih cen in za 1.200,— din zaradi spremenjenih potroškov. Vendar so odmiki pri različnih vrstah materiala bistveno različni. Pri materialu A so bili celo dejanski stroški za 336,— din manjši od standardnih, to pa gre pripisati izključno spremenjenim cenam; če ne bi prišlo do spremenjenih potroškov, ki so po¬ večali dejanske stroške tega materiala za 8.400,— din, bi bilo zaradi zniža¬ nih cen mogoče pričakovati celo zmanjšanje dejanskih stroškov za 8.736,— din. Pri materialu C je nasprotno sprememba cen povečala dejanske stroške nad standardne za 26.400,— din in je le prihranek v pogledu potroškov za 24.000,— din zmanjšal celotni odmik zgolj na 2.400,— din. 2. problem: Kolikšni so dejanski neposredni osebni dohodki celotne količine, ki je proizvedena v danem razdobju in zakaj se razlikujejo od standardne velikosti? Na povsem podoben način kot prej pri neposrednih materialnih stroških lahko sedaj povzamemo že poznane podatke v naslednjo razpredelnico: TABELA 59 10 145 Iz teh podatkov pa lahko izračunamo dejanske neposredne osebne do¬ hodke in standardne neposredne osebne dohodke v ostvarjeni proizvodnji ter razliko med njimi razčlenimo po razlogih, kot izhaja iz nadaljevanja razpredelnice: TABELA 60 V celoti so bili osebni dohodki obračunani v znesku, ki je bil za 13.470,— din večji od standardnega, pri čemer pa je sprememba postavk vodila do razlike 3.630,— din, sprememba časa pa do razlike 9.840,— din. Druge podrobnosti so vidne iz razpredelnice ter jih ni potrebno pojasnjevati. 3. problem: Kolikšni so dejanski splošni proizvodni stroški v obeh obratih in zakaj se razlikujejo od tiste velikosti, ki bi jo pri ostvarjenem obsegu proizvodnje mogli obravnavati kot standardno? Sedaj moramo najprej v obratu I in obratu II izračunati standardni koeficient dodatka tamkajšnjih splošnih stroškov na neposredno uro dela. Ta znaša: za obrat I 120.000,— din 2.000 ur 60,— din za obrat II 180.000,— din 1.000 ur 180,— din Ker vemo, koliko ur neposrednega dela je bilo po standardih priznanih v ostvarjeni proizvodnji danega razdobja, lahko na tej podlagi tudi izra¬ čunamo standardne splošne proizvodne stroške ostvarjenega obsega dejav¬ nosti v obratu I in obratu II. Toda razliko med dejanskimi splošnimi proiz¬ vodnimi stroški in standardnimi splošnimi proizvodnimi stroški ostvarje¬ nega obsega dejavnosti moramo razčleniti na več delov. Da bi to lahko izvedli, je potrebno za vsak obrat poznati še ločeno, koliko znaša koeficient dodatka spremenljivega dela splošnih stroškov na neposredno uro in koefi¬ cient dodatka stalnega dela splošnih stroškov na neposredno uro, a tudi, koliko znaša stalni del splošnih stroškov v celotnem znesku. Iz gibljivega predračuna splošnih stroškov v obratu I vidimo, da zna¬ šajo ti 60.000,— din, če v njem ne delamo; to je stalni del splošnih proizvod¬ nih stroškov v tem obratu. Če lahko domnevamo, da se do obsega dejavno- 146 sti, ki je izražen z 2.000 neposrednimi urami, ne bo povečal stalni del sploš¬ nih stroškov, je vso razliko v splošnih stroških, tj. 120.000,— din manj 60.000,— din ali 60.000,— din mogoče pripisati le njihovemu spremenljivemu delu, ki se nanaša na 2.000 ur neposrednega dela. Iz tega pa izhaja: spremenljivi del splošnih stroškov na neposredno uro = 120.000 din - 60.000 din -——-= 30,— din 2.000 ur stalni del splošnih stroškov na neposredno uro = 60.000,— din 2.000 ur = 30,— din Iz podatkov gibljivega predračuna splošnih stroškov v obratu II pa ugotovimo: stalni del splošnih stroškov v celoti = 121.500,— din spremenljivi del splošnih stroškov na neposredno uro = 180.000 din - 121.500 din c -—-= 58,5 din 1.000 ur stalni del splošnih stroškov na neposredno uro = 121.500 din e -= 121,5 din 1.000 ur Te podatke lahko sedaj zberemo v začetni del potrebne razpredelnice: TABELA 61 Medtem ko dejanske splošne proizvodne stroške dobimo s seštevkom podatkov v stolpcu 8 in 9, so standardni splošni proizvodni stroški ostvarje- nega obsega dejavnosti dobljeni kot zmnožek standardnega časa v ostvarjeni proizvodnji (stolpec 3) s standardnim koeficientom dodatka splošnih stroškov (stolpec 4). Če želimo razliko med obema razčleniti le na dva dela, nam je potreben še vmesni podatek o prilagojenih načrtovanih splošnih stroških ostvarjenega obsega dejavnosti. Tega dobimo tako, da k stalnemu delu splošnih proizvodnih stroškov (stolpec 5) prištejemo zmnožek standardnega 10 * 147 časa v ostvarjeni proizvodnji (stolpec 3) s koeficientom dodatka spremenlji¬ vega dela splošnih stroškov (stolpec 6). Prilagojeni načrtovani splošni stroški znašajo: v I. obratu: 60.000 din + 1.900 ur X 30 din = 117.000,— din v II. obratu: 121.500 din + 840 ur X 58,5 din = 170.640,— din Sedaj pa lahko dokončamo našo razpredelnico takole: TABELA 62 Razlika v stolpcu 15 se pojavlja samo pri stalnem delu splošnih proiz¬ vodnih stroškov, ki so v okviru prilagojeno načrtovanega zneska (stolpec 11) upoštevani v celotnem nerazdeljenem znesku, v okviru standardnega zneska ostvarjene dejavnosti (stolpec 12) pa z zmnožkom njihovega zneska na uro neposrednega dela pri standardnem obsegu dejavnosti (stolpec 4) s številom ur neposrednega dela pri ostvarjenem obsegu dejavnosti, izraženega s stan¬ dardnim časom (stolpec 3). Če se torej razlikuje standardni obseg dejavnosti od ostvarjenega obsega, se ta razlika pojavlja, sicer pa ne. V našem primeru jo je mogoče pojasniti takole: obrat I obrat II standardni obseg dejavnosti 2.000 ur 1.000 ur — dejanski obseg dejavnosti, izražen s standardnim časom (stolpec 3) 1.900 ur 840 ur = razlika v času 100 ur 160 ur X koeficient dodatka stalnega dela splošnih stroškov (stolpec 7) 30,— din 121,5 din = razlika v absorbiranih stalnih splošnih stroških 3.000,—din 19.440,— din Ker je bilo v obratu I priznanih v ostvarjenem obsegu dejavnosti 100 ur manj, kot znaša število ur standardnega obsega dejavnosti v njem, je ostvar- jena proizvodnja absorbirala 3.000,— din manj stalnega dela splošnih pro¬ izvodnih stroškov, kot so bili načrtovani za isto razdobje. In podobno, ker je bilo v obratu II priznanih v ostvarjenem obsegu dejavnosti 160 ur manj kot znaša število ur standardnega obsega dejavnosti v njem, je ostvarjena pro- 148 izvodnja absorbirala 19.440,— din manj stalnega dela splošnih proizvodnih stroškov, kot so bili načrtovani za isto razdobje. Razliko v stolpcu 14 pa lahko razčlenimo še dalje, vsaj tako, da iz nje izločimo vpliv sprememb v času neposrednega dela na projekcijo splošnih stroškov. To lahko napravimo tako, da med podatke v stolpcih 10 in 11 vri¬ nemo nov podatek, ki se nanaša na prilagojeno načrtovane splošne stroške ob upoštevanju dejanskega (in ne več standardnega) časa v ostvarjeni pro¬ izvodnji; k stalnemu delu splošnih proizvodnih stroškov (stolpec 5) moramo sedaj prišteti zmnožek dejanskega časa v ostvarjeni proizvodnji (stolpec 2) s koeficientom dodatka spremenljivega dela splošnih stroškov (stolpec 6). Prilagojeni načrtovani splošni stroški na podlagi dejanskega časa so nato: v obratu I: 60.000 din + 2.065 ur X 30,—din = 121.950,—din v obratu II: 121.500 din + 790 ur X 58,5 din = 167.715,— din Sedaj je razpredelnica dopolnjena takole: TABELA 63 Razlika v sedanjem stolpcu 15 se pojavlja zaradi tega, ker se je razliko¬ vala učinkovitost ur neposrednega dela od tiste, ki je bila predvidena; vsaka ura neposrednega dela namreč potegne za seboj ustrezni spremenljivi del splošnih proizvodnih stroškov. Obrazložitev je sedaj naslednja: dejanski čas neposrednega dela (stolpec 2) — standardni čas neposrednega dela v ostvarjeni proizvodnji (stolpec 3) obrat I obrat II 2.065 ur 790 ur 1.900 ur 840 ur = razlika v času X koeficient dodatka spremenljivega dela splošnih stroškov (stolpec 6) = razlika v projiciranem spremenljivem delu splošnih stroškov zaradi sprememb učinkovitosti neposrednega dela 165 ur — 50 ur 30,— din 58,5 din 4.950,— din — 2.925,— din 149 Razlika v sedanjem stolpcu 15 se torej pojavlja samo pri spremenljivem delu splošnih proizvodnih stroškov, medtem ko smo za razliko v sedanjem stolpcu 16 že prej pojasnili, da se pojavlja samo pri stalnem delu splošnih proizvodnih stroškov. Razlika v stolpcu 15 kaže na posledice bolj (—) ali slabše (+) izrabljenega časa neposrednega dela na splošne proizvodne stroške, razlika v stolpcu 16 pa na posledice bolj (—) ali slabše ( + ) izrabljenega časa zmogljivosti na splošne proizvodne stroške. Razliko v stolpcu 14 lahko imenujemo predračunska razlika, razliko v stolpcu 15 učinkovitostna razlika in razliko v stolpcu 16 aktivnostna razlika; če ni posebej ugotovljen podatek v stolpcu 15, je učinkovitostna razlika stop¬ ljena s predračunsko razliko. Primer: B: LOČENE RAZLIKE PRI STALNEM IN SPREMENLJIVEM DELU SPLOŠNIH PROIZVODNIH STROŠKOV Proučevana proizvajalna organizacija združenega dela uporablja v svo¬ jem računovodstvu sistem standardnih stroškov. Standardni znesek splošnih proizvodnih stroškov je zasnovan na mesečni proizvodnji 2.500 količinskih enot danega proizvoda, pri čemer je v mesecu upoštevanih 25 delovnih dni. Standardni čas za proizvodnjo količinske enote danega proizvoda znaša 14 ur. Standardni splošni proizvodni stroški so pa pri standardnem obsegu proizvodnje razčlenjeni takole: stalni del 205.000 din mesečno spremenljivi del 250.000 din mesečno V mesecu februarju je organizacija združenega dela delala samo 24 dni, pri čemer je proizvedla 2.430 količinskih enot. Splošni proizvodni stroški so se pa tedaj pojavili v naslednjem znesku: stalni del spremenljivi del 1. problem: Kolikšna je razlika med spremenljivim delom de¬ janskih splošnih proizvodnih stroškov in spremenljivim delom standardnih splošnih proizvodnih stroškov pri ostvarjeni proizvodnji v mesecu februarju in zakaj se pojavlja? Spremenljivi del dejanskih splošnih proizvodnih stroškov je za mesec februar poznan; znaša 245.200,— din. Spremenljivi del standardnih splošnih proizvodnih stroškov za mesec februar pa je šele treba izračunati. Ob začet¬ ku vemo le, da znaša spremenljivi del standardnih splošnih proizvodnih stroškov pri standardnem obsegu 250.000.— din mesečno; ker je standardni obseg opredeljen z 2.500 količinskimi enotami mesečno, odpade na količin¬ sko enoto proizvoda 250.000,— din : 2.500 ali 100,— din teh stroškov. Ker je v mesecu februarju bilo proizvedenih 2.430 količinskih enot, znaša spre¬ menljivi del standardnih splošnih proizvodnih stroškov za mesec februar 2.430 količinskih enot X 10,— din ali 243.000,— din. Na povsem enak način pa je opredeljen tudi spremenljivi del prilagojenih načrtovanih proizvodnih stroškov v tem mesecu. Razlika je torej: 206.400 din 245.200 din 150 spremenljivi del dejanskih splošnih proizvodnih stroškov 245.000,— din — spremenljivi del standardnih splošnih proizvodnih stroškov (ali prilagojenih načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov) 243.000,— din + 2.200,— din Pojavlja se pa zaradi spremenjenih potroškov in spremenjenih nabavnih cen (ter obračunskih postavk). 2. problem: Kolikšna je razlika med stalnim delom dejanskih splošnih proizvodnih stroškov in stalnim delom standardnih splošnih proizvodnih stroškov pri ostvarjeni proizvodnji v mesecu februarju in zakaj se pojavlja? Stalni del dejanskih splošnih proizvodnih stroškov je za mesec februar poznan; znaša 206.400,— din. Stalni del standardnih splošnih proizvod¬ nih stroškov za mesec februar pa je treba šele izračunati. V začetku vemo le, da znaša stalni del standardnih splošnih proizvodnih stroškov pri standard¬ nem obsegu 205.000,— din mesečno; ker je standardni obseg opredeljen z 2.500 količinskimi enotami mesečno, odpade na količinsko enoto proizvoda 205.000,— din: 2.500 ali 82,— din na enoto. Ker je bilo v mesecu februarju proizvedenih 2.430 količinskih enot, znaša stalni del standardnih splošnih proizvodnih stroškov za mesec februar 2.430 količinskih enot X 82,— din, ali 199.260,— din. Razlika je torej: stalni del dejanskih splošnih proizvodnih stroškov 206.000,— din — stalni del standardnih splošnih proizvodnih stroškov 199.260,— din + 7.140,—din Da bi jo lahko razčlenili po razlogih, pa moramo upoštevati še, koliko znaša stalni del prilagojenih načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov v tem mesecu; znaša preprosto 205.000,— din mesečno, kajti nanj ne vpliva obseg dejavnosti v posameznem mesecu. Pojasnilo razlik po razlogih pa je sedaj naslednje: stalni del dejanskih splošnih proizvodnih stroškov 206.000,— din — stalni del prilagojenih načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov 205.000,— din + 1.400,— din Ta razlika se pojavlja zaradi spremenjenih potroškov in nabavnih cen (ter obračunskih postavk): stalni del prilagojenih načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov 205.000,— din — stalni del standardnih splošnih proizvodnih stroškov 199.260,— din + 5.740,— din 151 Ta razlika se pa pojavlja zaradi drugačnega obsega dejavnosti v mesecu februarju, kot je standardni obseg. Standardni obseg dejavnosti je oprede¬ ljen z 2.500 proizvedenimi količinskimi enotami mesečno, v mesecu februarju pa je bilo proizvedenih le 2.430 enot; razlika je torej 70 enot, od katerih bi vsaka morala absorbirati 82,— din stalnega dela splošnih proizvodnih stroškov. Zmnožek 70 količinskih enot X 82,— din pa je 5.740,— din. Primer C: SKUPNE RAZLIKE PRI SPLOŠNIH PROIZVODNIH STROŠKIH Proučevana organizacija združenega dela proizvaja eno samo vrsto proizvoda. Standardni splošni proizvodni stroški na količinsko enoto tega proizvoda znašajo 30,— din. Po gibljivem predračunu je mesečni znesek splošnih proizvodnih stro¬ škov načrtovan pri 4.000 količinskih enotah 160.000,— din pri 8.000 količinskih enotah 200.000,— din V mesecu marcu je organizacija združenega dela proizvedla 5.500 koli¬ činskih enot, medtem ko so se tedaj pojavili splošni proizvodni stroški s 180.000,— din. 1. problem: Kolikšen je spremenljivi del načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov, ki odpade na količinsko enoto proizvoda in kolikšen je stalni del načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov za posamezni mesec? Iz gibljivega predračuna splošnih proizvodnih stroškov lahko ugotovimo najprej, koliko znaša spremenljivi del načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov, ki odpade na količinsko enoto proizvoda. Če domnevamo, da je stalni del načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov enak pri 4.000 količin¬ skih enotah in pri 8.000 količinskih enotah mesečno, je vso razliko v načrto¬ vanih splošnih proizvodnih stroških, tj. 40.000,— din (200.000,— din pri 8.000 količinskih enotah manj 160.000,— din pri 4.000 količinskih enotah) treba pripisati zgolj spremenljivemu delu načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov. Ker se ta razlika nanaša na 4.000 količinskih enot, dobimo spre¬ menljivi del načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov na količinsko enoto proizvoda takole: 40.000,— din razlike v stroških _ ^ 4.000 razlike v količinskih enotah ’ Če pomnožimo ta znesek z 8.000 količinskimi enotami, dobimo 80.000,— din spremenljivega dela načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov pri obsegu dejavnosti, za katerega nam je poznan celotni načrtovani znesek splošnih proizvodnih stroškov, tj. 200.000,— din. Razlika 120.000,— din pa pomeni stalni del načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov za posamezni mesec. 152 2. problem: Kateri obseg proizvodnje je vzet kot standardni za posamezni mesec? Standardni splošni proizvodni stroški znašajo na količinsko enoto pro¬ izvoda 30,— din. Pri obravnavi 1. problema smo ugotovilli, da znaša spre¬ menljivi del načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov na količinsko enoto proizvoda 10,— din. Iz tega izhaja, da znaša stalni del načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov na količinsko enoto proizvoda 30,— din manj 10,— din ali 20,— din. Celotni znesek stalnega dela načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov smo pa pravtako že ugotovili pri obravnavi 1. problema; znaša namreč 120.000,— din. Če nam je sedaj poznan celotni znesek in znesek na količinsko enoto proizvoda, ni več težko ugotoviti količino, pri kateri odpade ravno toliko na količinsko enoto. Standardna mesečna količina proizvodov je dobljena takole: stalni stroški v celotnem znesku stalni stroški na količinsko enoto standardnega obsega ~ 120.000,— din 20,— din = 6.000 količinskih enot 3. problem: Zakaj se pojavljajo odmiki med dejanskimi in standardnimi splošnimi proizvodnimi stroški v mesecu marcu? Dejanski splošni proizvodni stroški znašajo 180.000,— din. Standardni splošni proizvodni stroški so pa zmnožek proizvedenih količin v tem mesecu s standardnimi splošnimi proizvodnimi stroški na količinsko enoto, tj. 5.500 X 30,— din ali 165.000,— din. Razlika znaša torej 15.000,— din. Da bi jo lahko pojasnili, nam je potrebno poznati še prilagojene načrtovane splošne proizvodne stroške za ta mesec, ki so sestavljeni iz stalnega dela načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov v celotnem znesku in iz zmnožka proizvedenih količin s spremenljivim delom načrtovanih splošnih proizvod¬ nih stroškov na količinsko enoto proizvoda, tj. 120.000,— din + 5.500 X 10,— din, ali 175.000,— din. Delne razlike so naslednje: dejanski splošni proizvodni stroški — prilagojeni načrtovani splošni proizvodni stroški = razlika zaradi spremenjenih potroškov in cen prilagojeni načrtovani splošni proizvodni stroški — standardni splošni proizvodni stroški ostvarjenega obsega dejavnosti = razlika zaradi spremenjenega obsega dejavnosti 180.000, — din 175.000, — din + 5.000,— din 175.000, — din 165.000, — din + 10.000,— din Pri obravnavi 2. problema smo ugotovili, da kot standardni obseg šteje proizvodnja 6.000 količinskih enot proizvoda mesečno. V mesecu marcu pa je bilo proizvedenih le 5.500 količinskih enot proizvoda, torej 500 enot manj. Ker na vsako količinsko enoto odpade 20,— din stalnega dela načrto¬ vanih splošnih proizvodnih stroškov, je pri 500 količinskih enotah že za 10.000,— din neabsorbiranih stalnih stroškov, na kar kaže zgornja razlika. Ta razlika se namreč ne pojavlja pri spremenljivem delu splošnih stroškov. n 153 Primer C: PREDRAČUNSKA IN AKTIVNOSTNA RAZLIKA PRI SPLOŠNIH PROIZVODNIH STROŠKIH Proučevana organizacija združenega dela proizvaja eno samo vrsto proizvoda. V januarju je bila pri splošnih proizvodnih stroških ugotovljena predra¬ čunska razlika 300.000,— din, medtem ko aktivnostne razlike ni bilo. Sicer je pa bilo v tem mesecu proizvedenih 400 količinskih enot proizvoda, medtem ko so se splošni proizvodni stroški pojavili v znesku 3,500.000,— din. V februarju ni bila pri splošnih proizvodnih stroških ugotovljena nikaka predračunska razlika, medtem ko je aktivnostna razlika znašala 400.000,— din. Sicer je pa bilo v tem mesecu proizvedenih 300 količinskih enot proizvo¬ da, medtem ko so se splošni proizvodni stroški pojavili v znesku 2,800.000,— din. V marcu je bilo proizvedenih 450 količinskih enot proizvoda, medtem ko so se splošni proizvodni stroški pojavili v znesku 3,550.000,— din. 1. problem: Koliko znaša spremenljivi del standardnih splošnih proizvodnih stroškov na količinsko enoto proizvoda in koliko stalni del splošnih proizvodnih stroškov v celotnem mesečno načrtova¬ nem znesku? Odgovor na to vprašanje lahko oblikujemo, če je poznan gobljivi predračun stroškov, v katerem so stroški navedeni najmanj za dva obsega dejavnosti. V našem primeru gibljivi predračun neposredno ni podan, lahko ga pa sestavimo iz podatkov za mesec januar in februar. S predračunsko razliko namreč razumemo razliko med dejanskimi in prilagojenimi načrto¬ vanimi splošnimi proizvodnimi stroški, z aktivnostno razliko pa razliko med prilagojenimi načrtovanimi splošnimi proizvodnimi stroški in standard¬ nimi splošnimi proizvodnimi stroški ostvarjenega obsega dejavnosti. V našem primeru je razmišljanje naslednje: Mesec januar: dejanski splošni proizvodni stroški — predračunska razlika = prilagojeni načrtovani splošni proizvodni stroški v januarju Mesec februar: dejanski splošni proizvodni stroški — predračunska razlika = prilagojeni načrtovani splošni proizvodni stroški v februarju 3.500.000, — din 300.000,— din 3.200.000, — din 2.800.000, — din 2,800.000,— din Sedaj pa lahko sestavimo gibljivi predračun splošnih proizvodnih stro¬ škov, ker so nam poznane tudi proizvedene količine v obeh mesecih: Mesec Količina proizvoda Načrtovani splošni stroški I II 154 400 enot 300 enot 3.200.000, — din 2.800.000, — din Razlika v načrtovanih splošnih proizvodnih stroških je 400.000,— din, nanaša se pa na razliko v količini, tj. na 100 količinskih enot. Na enoto torej odpade 4.000,— din in to je spremenljivi del načrtovanih (standardnih) splošnih proizvodnih stroškov na količinsko enoto ob pogoju, da se stalni del teh stroškov ob prehodu od 300 na 400 količinskih enot mesečno ne spremeni. Za 400 količinskih enot znaša spremenljivi del načrtovanih (standardnih) splošnih proizvodnih stroškov 400 X 4.000,— din ali 1,600.000,— din. Ker pa je celotni znesek načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov pri tem obsegu 3.200.000, — din, pomerili, da odpade na njihov stalni del razlika, tj. spet 1.600.000, — din. 2. problem: Koliko znašajo prilagojeni načrtovani splošni pro¬ izvodni stroški v marcu in koliko standardni splošni proizvodni stroški ostvarjenega obsega proizvodnje v marcu? Na prvi del vprašanja odgovor ni težak. Pri obravnavi 1. problema smo ugotovili, da znaša stalni del načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov 1,600.000,— din na mesec ne glede na tedanji obseg proizvodnje. Prav tako smo pa tam ugotovili tudi, da znaša spremenljivi del načrtovanih splošnih proizvodnih stroškov na količinsko enoto proizvoda 4.000,— din. Ker je v mesecu marcu proizvedenih 450 količinskih enot, pomeni, da je celotni znesek tovrstnega dela stroškov 450 X 4.000,— din ali 1,800.000,— din. Pri¬ lagojeni načrtovani splošni proizvodni stroški v marcu so potemtakem: stalni del 1,600.000,— din spremenljivi del 1,800.000,— din 3,400.000,— din Za ugotovitev standardnih splošnih proizvodnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje v marcu pa moramo najprej poznati standardne splošne proizvodne stroške na količinsko enoto standardnega obsega proizvodnje. Ta podatek nam neposredno ni dan. Vendar lahko ugotovimo, kateri obseg proizvodnje je vzet kot standarden. To je tisti obseg, pri katerem ni aktiv- nostne razlike. V našem primeru ni aktivnostne razlike v januarju. Tedaj pa je bilo proizvedenih 400 količinskih enot proizvoda, kar šteje kot stan¬ dardni obseg mesečne proizvodnje. Kolikšni so pa standardni splošni proiz¬ vodni stroški ostvarjenega obsega proizvodnje v januarju, ki je hkrati standardni obseg proizvodnje? Odgovor je mogoče oblikovati na podlagi spoznanja pri proučevanju 1. problema, da so namreč prilagojeni načrtovani splošni proizvodni stroški v januarju 3,200.000,— din. Ker je aktivnostna razlika dobljena kot razlika med prilagojenimi načrtovanimi splošnimi pro¬ izvodnimi stroški in standardnimi splošnimi proizvodnimi stroški ostvarjene¬ ga obsega dejavnosti, izhaja iz podatkov za januar: prilagojeni načrtovani splošni proizvodni stroški 3,200.000,— din — aktivnostna razlika — = standardni splošni proizvodni stroški ostvarjene proizvodnje v januarju 3,200.000,— din u» 155 Ker smo ugotovili, da je januarska proizvodnja hkrati enaka standardni mesečni proizvodnji, pridemo do spoznanja, da znašajo standardni splošni proizvodni stroški na količinsko enoto standardnega obsega dejavnosti: 3,200.000,— din „„„ —— 777 T—ru-1 = 8.000,— din 400 količinskih enot Standardne splošne proizvodne stroške ostvarjenega obsega proizvodnje v marcu pa dobimo, če zmnožimo tedanjo proizvedeno količino proizvodov s pravkar dobljenimi standardnimi splošnimi proizvodnimi stroški količinske enote standardnega obsega, tj. 450 X 8.000,— din, kar da 3,600.000,— din. 3. problem: Kolikšni sta predračunska in aktivnostna razlika pri splošnih proizvodnih stroških v marcu? Od začetka so nam poznani dejanski splošni proizvodni stroški za ta mesec; znašajo namreč 3,550.000,—■ din. Prilagojene načrtovane splošne proizvodne stroške za ta mesec smo ugotovili v okviru razmišljanja o 2. pro¬ blemu; znašajo 3,400.000,— din. Prav tako smo v istem okviru ugotovili tudi standardne splošne proizvodne stroške ostvarjene proizvodnje v marcu, tj. 3,600.000,— din. Iz teh podatkov pa lahko izračunamo naslednje: dejanski splošni proizvodni stroški v marcu — prilagojeni načrtovani splošni proizvodni stroški v marcu = predračunska razlika (zaradi spremenjenih potroškov in cen) ter prilagojeni načrtovani splošni proizvodni stroški v marcu — standardni splošni proizvodni stroški v marcu = aktivnostna razlika (zaradi spremenjenega obsega dejavnosti) 3.550.000, — din 3.400.000, — din + 150.000,—din 3.400.000, — din 3.600.000, — din - 200.000,—din Kot vemo iz razglabljanja o 2. problemu, je standardni obseg mesečne proizvodnje enak 400 količinskim enotam proizvodov; v mesecu marcu je bilo proizvedenih 450 količinskih enot, torej 50 količinskih enot več. Ker na vsako količinsko enoto odpade 4.000,— din stalnega dela splošnih pro¬ izvodnih stroškov (glej razglabljanja v okviru 1. problema), je pri 50 koli¬ činskih enotah 200.000,— din več absorbiranih stroškov te vrste, kot jih načrtujemo za mesečno razdobje. 156 10. OBLIKOVANJE INFORMACIJ O ODMIKIH OSTVARJENIH STROŠKOV OD NAČRTOVANIH Odmike ostvarjenih stroškov od načrtovanih lahko proučujemo po nji¬ hovih vrstah, a tudi po stroškovnih mestih. Medtem ko utegnemo enačiti ostvarjene stroške z dejanskimi stroški, ne moremo po drugi strani enačiti načrtovane stroške s standardnimi, čeprav se pri standardnem obsegu de¬ javnosti utegnejo ujemati. Načrtovani obseg dejavnosti, na katerega so vezani načrtovani stroški, praviloma ni enak standardnemu obsegu, načrto¬ vane stroške pa ne spreminjamo tedaj, kadar se ostvarjeni obseg dejavnosti razlikuje od načrtovanega. Nasprotno smo v prejšnjem poglavju vedno stan¬ dardne stroške preračunali na ostvarjeni obseg dejavnosti in kot vmesno kategorijo vpeljali tudi prilagojene načrtovane stroške, ki upoštevajo enak obseg. Če potemtakem razčlenjujemo odmike ostvarjenih stroškov od na¬ črtovanih, se kot pomemben razlog zanje utegne pojaviti tudi odmik ostvar- jenega obsega dejavnosti od načrtovanega obsega dejavnosti, ki se to pot ne kaže več na stalnem delu stroškov, temveč le na spremenljivem delu stroškov, to pa je povsem skladno z njihovo izhodiščno utemeljitvijo. Primer A: ODMIK OSTVARJENIH POSTAVK PRI OBLIKOVANJU IN RAZPOREJANJU DOHODKA OD NAČRTOVANIH Proučevana organizacija združenega dela se ukvarja s pridobivanjem dveh vrst poslovnih učinkov, tj. učinka X in učinka Y. Proizvedene količine so hkrati prodane količine, tako da ne obstajajo zaloge, v katerih bi se za¬ drževani stroški. Zato so stroški hkrati odhodki. Pojavljajo se pa kot mate¬ rialni stroški A, B, C in D, amortizacija E, prispevki in davki iz dohodka F, osebni dohodki pri delih G, H, I in J, osebni dohodki splošne narave K, poleg tega se pojavljajo tudi obračunani zneski za oblikovanje sklada skupne porabe L. Načrtovane velikosti za posamezno mesečno razdobje in ostvarjene velikosti določeni mesec so naslednje: 157 Sklad skupne porabe se oblikuje s 6% od osebnih dohodkov. 158 1. problem: Kolikšen je načrtovani in kolikšen ostvarjeni osta¬ nek dohodka za akumulacijo? Iz navedenih podatkov izračunamo načrtovani dohodek in njegovo razporejanje takole: Načrtovani prihodki (a n b n ) X 100 X 2.700,— din = 270.000,— din Y 100 X 2.850,— din = 285.000,— din 555.000,—din — Načrtovani spremenljivi materialni stroški (a n b n c„) A x 18 X 100 X 42,— din = 75.600,—din B x 20 X 100 X 30,— din = 60.000,— din C y 19 X 100 X 30,—din = 57.000,—din D y 19 X 100 X 18,— din = 34.200,— din — Načrtovana amortizacija (a n b n ) E 0,10 X 270.000,—din = Načrtovani dohodek — Načrtovani davki in prispevki iz dohodka (a n b n ) število delavcev: neposrednih 1.350 ur : 182 = 7,4 spiošnih JL odbitek od osnove za obračun: 13,4 X 12.000,—din = 160.800,—din F 0,10 X 140.400,—din = Načrtovani čisti dohodek — Načrtovani spremenljivi osebni dohodki (a„ b n c n ) G x 2 X 100 X 120,—din = 24.000,—din H x 2,5 X 100 X 105,— din = 26.250,— din I y 5 X 100 X 126,—din = 63.000,—din J y 4 X 100 X 114,— din = 45.600,— din — Načrtovani stalni osebni dohodki (a n b n ) K 6 X 15.000,— din = Načrtovani ostanek dohodka za sklade — Načrtovano oblikovanje sklada skupne porabe L 0,06 X 248.850,— din = Načrtovana akumulacija 226.800,— din 27.000,— din 301.200,— din 14.040,— din 287.160,— din 158.850,—din 90.000,— din 38.310,— din 14.931,— din 23.379,— din 159 = Ostvarjena izguba — 12.157,— din 160 Kot vidimo, je bila načrtovana akumulacija 23.379, — din, ostvarjena pa je bila izguba 12.157, — din. Ostvarjeni prihodki se niso bistveno razlikovali od načrtovanih, v večjih ostvarjenih materialnih stroških ali osebnih dohod¬ kih, kot so bili načrtovani pri isti prvini, pa še ne smemo videti nekaj nega¬ tivnega, ker je vmes lahko povečani obseg dejavnosti. Prav tako ne moremo preprosto označiti manjše ostvarjene materialne stroške ali osebne dohodke, kot so bili načrtovani pri isti prvini, kot nekaj pozitivnega, saj se za njimi lahko skriva zmanjšani obseg dejavnosti. 2. problem: Kako je mogoče razčleniti odmik ostvarjenega po¬ slovnega izida od načrtovanega po razlogih? Če je dana ekonomska kategorija zmnožek dveh činiteljev, tj. a • b, po¬ tem je treba odmik njene ostvarjene velikosti od načrtovane pojasnjevati z delovanjem spremembe činitelja »a« in z delovanjem spremembe činitelja »b«. Poenostavljeno* bomo izračunali vpliv spremembe posameznega čini¬ telja na ekonomsko kategorijo npr. takole: (I) Ra —' ao - n bn J Rb — bo-n Če je pa dana ekonomska kategorija zmnožek treh činiteljev, tj. a • b ■ c, potem je treba odmik njene ostvarjene velikosti od načrtovane pojasnjevati z delovanjem spremembe činitelja »a«, z delovanjem spremembe činiteljev »b« in z delovanjem spremembe činitelja »c«. Poenostavljeno* bomo izraču¬ nali vpliv spremembe posameznega činitelja na ekonomsko kategorijo npr. takole: (IX) Ra — 3o-n bn Cn, Rb bo —n Cn, Rc *3o bo Co — n Konkretni izračuni razlik so nato naslednji: ♦Natančnejša metodologija je pojasnjena v knjigi I. Turk: Finančno računo¬ vodstvo, Založba Obzorja, Maribor, 1980. 161 Rezultati izračunov pa so naslednji: 162 163 Celotna razlika v poslovnem izidu — 35.536,— din Znak + pomeni, da je ostvarjena velikost zaradi navedenega razloga za toliko večja od načrtovane, znak — pa, da je ostvarjena velikost za toliko manjša od načrtovane. Zato je interpretacija dobljenih rezultatov naslednja. Ostvarjeni poslovni izid je bil za 35.536,— din manjši od načrtovanega. Glavni razlog za to najdemo v razlikah pri spremenljivih osebnih dohodkih in amortizaciji. Zaradi povečanih postavk osebnih dohodkov na uro dela so se povečali osebni dohodki za 9.360,— din, kar je v enakem znesku vplivalo na zmanjšanje ostanka dohodka. Spremenjena količina učinkov X in Y, na katero je vezan obračun teh osebnih dohodkov, je dalje povečal v celoti osebne dohodke za 11.580,— din in za prav toliko zmanjšal ostanek dohodka. Zaradi zmanjšanja količine učinkov X so se pri njih obračunani osebni dohodki zmanjšali, vendar za manj, kot so se povečali osebni dohodki v zvezi s povečano količino učinkov Y. Čeprav je celotno število količinskih enot X in Y ob primerjavi z načrtovano ostalo nespremenjeno, se je spre¬ memba njihove sestave, tj. premik od X k Y, v pogledu obračunanih osebnih dohodkov neugodno pokazala na ostanku dohodka, kajti količinska enota Y vsebuje več ur dela kot količinska enota X. Kar se tiče amortizacije, je bila zaradi uporabe višje amortizacijske stopnje, kot je bila načrtovana, obraču¬ nana za 13.500,— din več, kot je bila načrtovana, medtem ko je povečanje amortizacijske osnove v primerjavi z načrtovano povečalo obračunano amor¬ tizacijo za 4.500,— din; oba zneska sta hkrati zmanjšala ostvarjeni ostanek dohodka ob primerjavi z načrtovanim. Na zmanjšanje ostanka dohodka pa je vplival tudi izpad v prihodkih za 3.000,— din, ki ima svoj izvor v relativ¬ no manjših prodajnih cenah pri učinkih Y. Prav tako se je gibanje nabavnih cen porabljenih materialov izkazalo negativno na ostanku dohodka; zaradi njihovega dviga pri porabljenih količinah materiala so se namreč povečali materialni stroški za 6.000,— din in za toliko tudi zmanjšal ostanek dohodka. Vendar je do povečanja cen prišlo le pri materialu A, ki je bil porabljen pri pridobivanju učinkov X, in pri materialu C, ki je bil porabljen pri pridobivanju učinkov Y, medtem ko je bila pri materialih B in D nabavna cena celo manjša, kot je bila načrtovana. Zaradi specifičnosti sestave po¬ rabljenih količin pa se je na ostanku dohodka močneje izkazalo zvišanje nabavnih cen materiala A in C kot znižanje nabavnih cen materiala B in D. Končno je bilo zaradi višje osnove tudi v večjem znesku obračunano obliko¬ vanje sklada skupne porabe, kot je bilo prvotno načrtovano; iz tega razloga se je zmanjšal ostanek dohodka še za 1.139,— din. Če bi na ostvarjeni ostanek dohodka vplivali le do sedaj obravnavani razlogi, bi bil še manjši ob primerjavi z načrtovanim. Tako so pa bili zaradi delne preusmeritve od učinkov X k učinkom Y zmanjšani materialni stroški za 7.920,— din. Res pa to zmanjšanje ni moglo paralizirati povečanja nepo¬ srednih osebnih dohodkov zaradi iste preusmeritve (tj. za 11.580,— din) in hkrati še izpada v prihodkih. Na delno izboljšanje siceršnjega ostanka do- 164 hodka je vplival tudi manjši znesek obračunanih davkov in prispevkov iz dohodka, vendar v večji meri zaradi znižanih stopenj (tj. za 1.404,— din) kot zaradi zmanjšane osnove (tj. za 1.069,— din). Končno kaže opozoriti še na manjše zmanjšanje potroškov materiala in dela na količinsko enoto učinka. Ker so pri proizvedenih količinah učinkov porabljene manjše količine ma¬ teriala na količinsko enoto učinka, je v celoti bil ostvarjen prihranek 1.200,— din; res pa je ta nastal samo pri materialu B x (za 3.000,— din), med¬ tem ko so bile porabljene količine materiala D y na količinsko enoto celo večje, kot je bilo načrtovano, kar se je izkazalo pri celotnem obsegu dejav¬ nosti Y v povečanju materialnih stroškov iz tega naslova (vendar le za 1.800,— din, kar je manj kot prihranek pri materialu B x ). Do prihrankov pri obračunanih spremenljivih osebnih dohodkih 1.950,— din pa je prišlo zato, ker je bilo za ostvarjeno količino učinkov X in Y na splošno potrebnega manj časa, kot ga je bilo načrtovanega na količinsko enoto. Vendar pri po¬ drobnejšem proučevanju ugotovimo, da se prihranki iz tega naslova pravza¬ prav pojavljajo le pri delih G x in I y (za 18.600,— din), medtem ko je pri delih H x in J y prišlo celo do prekoračitev (za 16.650,— din), ki so pa manjša, kot so prej navedeni prihranki. Kljub temu nas pa takšne ugotovitve navajajo na to, da proučimo še razloge, zakaj je prišlo do takšnih odmikov v pogledu časa. Naša interpretacija torej nakazuje pot za nadaljnje proučevanje, da bi v prihodnosti lahko odpravili pomanjkljivosti, do katerih je prišlo v pre¬ teklosti. 165 STVARNO KAZALO Akontiranje osebnih dohodkov, 48—52 Aktivnostna razlika pri splošnih stroških, 154—156 Amortizacija pri posamičnem in skupinskem obračunu, 41—44 Dodatna dejavnost in informacije o stroških, 66—70, 77—79 Dodatno delo delavcev in informacije o stroških, 56—65 Informacije o stroških (splošno), 9—15 Izbira delovnih sredstev pri določenem obsegu dejavnosti in informacije o stro¬ ških, 85—88 Izbira obstoječega delovnega sredstva pri dani dejavnosti in informacije o stro¬ ških, 83—85 Izbira vrste poslovnih učinkov pri omejenih zmogljivostih in informacije o stro¬ ških, 88—93 Izogibni stroški, 10—11 Izvoz in informacije o stroških, 113—117 Količina v posameznem naročilu in informacije o stroških, 73—76 Lastna proizvodnja sestavnega dela in informacije o stroških, 66—70 Mesto odgovornosti, 14 Nadaljevanje proizvodnje v višjo stopnjo poslovnega učinka in informacije o stro¬ ških, 110—113 Najmanjša akumulacija, 19—22, 40 Najnižja prodajna cena dodatne dejavnosti, 116—117 Nakup delovnega sredstva s sredstvi poslovnega sklada in informacije o stroških kasnejšega poslovanja, 19—24 Nakup delovnega sredstva z bančnim kreditom in informacije o stroških kasnej¬ šega poslovanja, 24—28 Nakup delovnega sredstva z naložbo drugih OZD in informacije o stroških kasnej¬ šega poslovanja, 28—37 Nakup sestavnega dela in informacije o stroških, 66—70 Odmik dejanskih neposrednih stroškov od standardnih v ostvarjeni dejavnosti, 144—146 Odmik dejanskih splošnih stroškov od standardnih v ostvarjeni dejavnosti, 146—156 Odmik ostvarjenih stroškov od načrtovanih, 14—15,157—165 Oportunitetni stroški, 11 Opustitev določene vrste poslovnega učinka in informacije o stroških, 93—98 Popravilo delovnega sredstva in informacije o stroških, 70—73 Poslovni izid v primeru pokritja poslovnih sredstev s kreditom in informacije o stroških, 118—120 Poslovni izid v primeru pokritja poslovnih sredstev s poslovnim skladom in infor¬ macije o stroških, 121—122 Poslovni izid v primeru pokritja poslovnih sredstev z naložbo drugih OZD in infor¬ macije o stroških, 122—125 Potrebni dohodek, 54—55 Potrebni obseg dejavnosti in informacije o stroških, 80—83 Povečanje števila delavcev in informacije o stroških, 47—55 Predračunska razlika pri splošnih stroških, 154—156 Pričakovana akumulacija, 21—22, 40 Prodaja delovnega sredstva pred koncem njegove življenjske dobe in informacije o stroških, 45—56 Prodajna cena in nepopolne informacije o stroških, 99—101 Prodajna cena in popolne informacije o stroških, 101—105 Prodajna cena ob tržnih omejitvah in informacije o stroških, 105—110 Realna akumulacija v razmerah inflacije in informacije o stroških, 131—135 Sedanja vrednost prihodnjih prejemkov v zvezi z delovnim sredstvom, 22—23 Sezonska prodaja in informacije o stroških, ki se spremene v odhodke, 126—131 Skriti dobiček in skrita izguba in informacije o stroških, 135—141 Stopnja pokrivanja najmanjše akumulacije, 21—22, 40 Stroški (splošno), 9—15 Stroškovna mesta, 14 Upravljanje na podlagi izjem, 14 Zamenjava delovnega sredstva in informacije o stroških, 37—40 PIIBIGNIKI 60. SAMOUPRAVNO SODSTVO V ZDRUŽENEM DELU (350,00 din) 61. OSNOVE CIVILNEGA PRAVA, II. zvezek — STVARNO PRAVO (380,00 din] 62. BILATERALNI SPORAZUMI JUGOSLAVIJE O SOCIALNI VARNOSTI GLEDE NA ZAVAROVANJE ZA PRIMER BOLEZNI (340,00 din) 63. SAMOUPRAVNI SPLOŠNI AKTI ZA IZOBRAŽEVALNE ORGANIZACIJE, III. del (320,00 din) 64. ODGOVORNOST PROIZVAJALCA STVARI Z NAPAKO (330,00 din) 65. NOTRANJI PLAČILNI PROMET (150,00 din) 66. VARSTVO OZNAČB GEOGRAFSKEGA POREKLA BLAGA (350,00 din) 67. DRUŽINSKO PRAVO — I. del: PRAVNA UREDITEV ZAKONSKE ZVEZE IN 1Z- VENZAKONSKE SKUPNOSTI (433,00 din) 68. TATVINE V SAMOPOSTREŽNIH TRGOVINAH (470,00 din) 69. ODŠKODNINSKO VARSTVO OKOLJA V JUGOSLOVANSKEM PRAVU (210,00 din) 70. ORIS UREJANJA PREMOŽENJSKEGA IN OSEBNEGA ZAVAROVANJA (375,00 din) 71. REGISTER VELJAVNIH PREDPISOV SFRJ IN SR SLOVENIJE — 1981 (520,00 din) 72. ARBITRAŽA V ORGANIZACIJAH ZDRUŽENEGA DELA (290,00 din) 73. PRAVNE ODGOVORNOSTI (280,00 din) 74. PRIPRAVNIŠTVO V TEORIJI IN PRAKSI (540,00 din) 75. ZAVAROVANJE PRED ODGOVORNOSTJO (475,00 din) 76. SISTEM DEVIZNEGA POSLOVANJA IN KREDITNIH ODNOSOV JUGOSLAVIJE (423,00 din) 77. ALKOHOLIZEM IN ZDRUŽENO DELO (490,00 din) 78. INDUSTRIJSKA LASTNINA V EKONOMSKIH ODNOSIH S TUJINO (205,00 din) 79. VOLITVE V ORGANIZACIJAH ZDRUŽENEGA DELA (310,00 din) 80. REGISTER PREDPISOV (650,00 din) 81. TEMELJI KALKULACIJE STROŠKOV V DOHODKOVNEM SISTEMU (450,00 din) 82. ODGOVORNOST PREVOZNIKA IZ POGODBE O PREVOZU STVARI PO CESTI (330,00 din) 83. NEVELJAVNOST POGODBE (330,00 din) 84. ŽIVAL IN ŠKODA (290,00 din) 85. PRAVNA VPRAŠANJA ZDRUŽEVANJA DELA IN SREDSTEV MED PROIZVODNIMI IN TRGOVINSKIMI ORGANIZACIJAMI (555,00 din) 86. TEMELJI SISTEMA CEN IN DRUŽBENE KONTROLE CEN (420,00 din) 87. IZDELAVA SAMOUPRAVNIH SPLOŠNIH AKTOV (470,00 din) 88. ARBITRAŽNA PRAVILA UNCITRAL (v tisku) 89. SAMOUPRAVNO UREJANJE DELOVNIH RAZMERIJ (1120,00 din) 90. SAMOUPRAVNO SODSTVO V ZDRUŽENEM DELU (410,00 din) 91. INFORMACIJE O STROŠKIH PRI ODLOČANJU O POSLOVANJU (680,00 din)