0
fl Računovodsko poročanje v letnih ^ poročilih osnovnih šol
O Tatjana Horvat
^ Šola za ravnatelje
^ Sonja Bracko
^ Fakulteta za komercialne in poslovne vede
Namen raziskave je bil ugotoviti, ali so računovodska poro čila (obvezno letno računovodsko poročanje) kot del letnih poročil slovenskih javnih osnovnih šol vsebinsko ustrezna. Vsebinsko ustreznost računovodskih poročil smo analizirali s pomo čjo anketnega vprašalnika, opisne statistike in Pearsonovega koefi čienta. Analiza je pokazala, da je ve č kot 76 odstotkov osnovnih šol v ^^ računovodsko poro čilo za leto 2014 vključilo večino računovodskih informač ij, ki so v predpisih navedene kot obvezne sestavine letnega H^H	poro čila. To pomeni, da so računovodska poročila zanesljiv
dokument za vodenje osnovnih šol.
Ključne besede: računovodsko poro čilo, letno poročilo, ravnatelj, poslovodstvo, ra čunovodja
-d
CD
Ti
Uvod
Letno poro čilo je čelosten dokument o poslovanju, ki ga morajo pripraviti tako gospodarske družbe kot posredni prora čunski uporabniki, njegov pomembni del pa je ra čunovodsko poro čanje v računovodskem poro čilu kot delu letnega poro čila. Za njegovo vsebino je odgovorno poslovodstvo gospodarske družbe oziroma proračunskega uporabnika (Horvat in Martin čič 2016). Poslovodstvu organiza čije so pri odkrivanju nepravilnosti v ra čunovodskih izkazih v pomo č notranji revizorji (Horvat in Lipičnik 2016). Osnovne šole v Sloveniji so posredni prora čunski uporabniki, natan čneje javni zavodi, zato se vsebina njihovih letnih poro čil od tistih gospodarskih družb razlikuje predvsem zaradi vira finan čiranja, saj osnovne šole ve čino prihodkov pridobijo iz državnega oziroma občinskega prora čuna, gospodarske družbe pa na trgu.
Letna poro čila so eden izmed ključnih instrumentov za izvajanje finan čne odgovornosti poslovodstva in mehanizem, s katerim javni sektor predstavi odgovorno in gospodarno uporabo javnih sredstev (Odainkey in Simpson 2013, 4), zato je ključnega pomena, da so vsebinsko ustrezna.
vodenje 112019:41-55
Tatjana Horvat in Sonja Bra cko
Kot kaže ena izmed raziskav, v zadnjih letih narašča potreba po tem, da porabo finančnih sredstev organizacije predstavijo čim bolj pregledno. Širša javnost oziroma mediji pričakujejo vsebinske in ra čunovodske podatke o stroškovni u činkovitosti in u činkih javnih projektov (International Child Development Initiative 2012).
V	prispevku se bomo osredoto čili na vsebino letnih poro čil osnovnih šol. Dolo čajo jo različni predpisi, ki jih bomo prav tako predstavili.
Teoretična izhodišča, na katerih temelji vsebina letnih poročil
Zakon o ra čunovodstvu (zr)1 v 21. členu in Pravilnik o sestavljanju letnih poro čil (pslp)2 v 4. členu dolo čata, da je letno poro čilo sestavljeno iz poslovnega in ra čunovodskega poro čila. Pojma letno in poslovno poro čilo bomo predstavili v naslednjih dveh odstavkih tega poglavja, o ra čunovodskem poro čilu, ki je sestavni del letnega poro čila, pa bomo podrobneje spregovorili v nadaljevanju.
Letno poro čilo je treba pristojnim organom javne osnovne šole predložiti najpozneje v dveh mese čih po preteku poslovnega leta, to je do 28. februarja teko čega leta za preteklo leto. Pristojni organ osnovne šole oziroma pristojni organ ustanovitelja letno poro čilo potrdi, če je z zakonom ali aktom o ustanovitvi javne osnovne šole tako dolo čeno. Podpiše ga za to pooblaš čena oseba (26.-27. člen zr), v javnih osnovnih šolah je to ravnatelj kot poslovodni organ.
V	poslovnem poro čilu so navedene informa čije o poslovanju, ki jih kot poslovodni organ pripravi ravnatelj javne osnovne šole, pri čemer podatke o njenem finan čnem poslovanju pridobi v ra čuno-vodski službi. V poslovnem poro čilu ravnatelj predstavi poro čilo o doseženih čiljih in rezultatih, ki vključuje podatke iz finan čnega na črta in njegove realiza čije. Poro čilo o doseženih čiljih in rezultatih ravnatelj šole pripravi glede na svoje pristojnosti in v skladu z enotno metodologijo, ki je v veljavi za pripravo poro čil o doseženih čiljih in rezultatih in ki jo predpiše minister za finan če (2. člen pslp; 62. člen Zakona o javnih finan čah (zjf)3). Enotno metodologijo za pripravo poro čila o doseženih čiljih in rezultatih je minister za finan če predpisal z Navodilom o pripravi zaklju čnega ra čuna državnega in ob činskega prora čuna ter metodologije za
1	Uradni list Republike Slovenije, št. 23/99, 30/02 - zjf-C in 114/06 - zue.
2	Uradni list Republike Slovenije, št. 115/02, 21/03, 134/03, 126/04, 120/07, 124/08, 58/10, 60/10 - popr., 104/10, 104/11 in 86/16.
3	Uradni list Republike Slovenije, št. 11/11 - uradno prečiš čeno besedilo, 14/13 - popr., 101/13, 55/15 - zFisp, 96/15 - ziPRSi617in 13/18.
42
Ra cunovodsko poro c anje v letnih poro c ilih osnovnih šol
pripravo poro cila o doseženih ciljih in rezultatih neposrednih in posrednih uporabnikov prora cuna (npzr).4 Ravnatelj pripravi poro cilo o doseženih ciljih in rezultatih javne osnovne šole, ki je posredni uporabnik ob cinskega prora cuna, do 28. februarja teko cega leta za preteklo leto. Ustanoviteljica javne osnovne šole je ob cina, vendar poro cila o doseženih ciljih in rezultatih ni treba posredovati ob cinskemu svetu, razen ce ob cina kot ustanoviteljica to uredi drugače (62. clen zjf), kar je določeno v statutu javne osnovne šole. Vsebino poslovnega porocila doloci osnovna šola, torej ravnatelj kot njen poslovodni organ, v njem pa opozori na težave in dosežke pri poslovanju v obravnavanem obdobju. Vsebina poslovnega porocila mora biti prilagojena podrocju poslovanja (11. clen
PSLP).
V porocilu o doseženih ciljih in rezultatih je treba pojasniti naslednje vsebine (62. clen zjf):
1.	zakonske in druge pravne podlage, ki pojasnjujejo delovno podrocje posrednega uporabnika;
2.	dolgorocne cilje posrednega uporabnika, kot izhajajo iz vec-letnega programa dela in razvoja oziroma podrocnih strategij ter nacionalnih programov;
3.	letne cilje posrednega uporabnika, zastavljene v obrazložitvi financnega nacrta ali v njegovem letnem programu dela;
4.	oceno uspeha pri doseganju zastavljenih ciljev, upoštevaje fizicne, financne in opisne kazalce po posameznih dejavnostih;
5.	nastanek morebitnih nedopustnih in nepricakovanih posledic pri izvajanju programa;
6.	oceno uspeha pri doseganju zastavljenih ciljev v primerjavi z doseženimi cilji iz porocila za preteklo leto ali vec preteklih let;
7.	oceno gospodarnosti in ucinkovitosti poslovanja glede na opredeljene standarde in merila, kot jih je predpisalo pristojno ministrstvo, ter ukrepe za izboljšanje ucinkovitosti in kakovosti poslovanja;
8.	oceno delovanja sistema notranjega financnega nadzora;
9.	pojasnila po podrocjih, na katerih zastavljenih ciljev niso dosegli, in razloge za to;
4 Uradni list Republike Slovenije, št. 12/01, 10/06, 8/07 in 102/10.
43
Tatjana Horvat in Sonja Bra cko
10.	oceno učinkov poslovanja na gospodarstvo, socialne razmere, varstvo okolja, regionalni razvoj ipd.;
11.	druga pojasnila, ki vsebujejo analizo kadrovanja in investicijskih vlaganj.
Računovodski izkazi poslovodstvu ne pomagajo razumeti samo preteklosti, ampak so tudi začetna točka, ki omogoča razvijanje finančnega načrta za prihodnost (Brealey in Myers 2003, 367).
Poleg tega je treba, kot sledi iz prakse, opisati programe, projekte, dejavnosti in drugo na podro čju delovanja javnega zavoda (Horvat in Martin či č 2015).
Ra čunovodsko poro čilo obsega bilan čo stanja, izkaz prihodkov in odhodkov ter pojasnila k bilan či stanja in izkazu prihodkov in odhodkov. Pripravi ga pooblaš čeni računovodja oziroma oseba, odgovorna za podro čje ra čunovodstva (2.-6. člen pslp).
Bilan ča stanja prikazuje stanje sredstev in obveznosti do njihovih virov ob kon ču obra čunskega obdobja, to je na dan 31. de čem-bra. Sredstva in obveznosti do virov sredstev morajo biti raz členjeni glede na vrsto in ro čnost. Obraze č bilan če stanja je enoten za vse uporabnike enotnega kontnega na črta, tako za druge uporabnike, med katere sodijo npr. ob čine, kot za dolo čene uporabnike, med katere sodijo tudi javne osnovne šole (23. in 28. člen zr; 2.-6. člen pslp).
Izkaz prihodkov in odhodkov prikazuje prihodke, odhodke ter presežek ali primanjkljaj, ki ga javne osnovne šole dosežejo v obra čunskem obdobju, to je v obdobju od 1. januarja do 31. de čem-bra. Obraz ča za izkaz prihodkov in odhodkov za dolo čene in druge uporabnike enotnega kontnega na črta sta razli čna (24. člen zr; 2.-6. člen pslp). Prihodki iz sredstev javnih finan č ter prihodki, pridobljeni z opravljanjem javne službe, morajo biti izkazani posebej. Odhodki morajo biti raz členjeni tako, da omogo čajo vpogled v strukturo stroškov po njihovih vrstah, kot jih opredeljujejo predpisi oziroma ra čunovodski standardi (28. člen zr).
Bilan čo stanja ter izkaz prihodkov in odhodkov v skladu z 20. členom zr imenujemo ra čunovodska izkaza. Ra čunovodska izkaza morata prikazovati resnično in pošteno stanje sredstev in obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov ter presežek oziroma primanjkljaj. Računovodski izkazi vsebujejo podatke za teko če in preteklo obra čunsko obdobje (20. in 25. člen zr).
Ra čunovodski izkazi morajo imeti tudi pojasnila. Pojasnila k računovodskim izkazom so dopolnilni ra čunovodski izkazi, in si čer priloge k bilanči stanja ter izkazu prihodkov in odhodkov. Do-
44
Ra cunovodsko poro c anje v letnih poro c ilih osnovnih šol
polnilni ra cunovodski izkazi dodatno raz clenjujejo ali pojasnjujejo posamezne vrste podatkov o sredstvih in obveznostih do virov sredstev v bilan ci stanja ter prihodkih in odhodkih v izkazu prihodkov in odhodkov. Poleg dopolnilnih ra cunovodskih izkazov so pojasnila k ra cunovodskim izkazom še druge ra cunovodske informa cije, kot jih dolo ca 2. clen clen pslp, in ra cunovodske informacije, ki jih javne osnovne šole kot uporabnice enotnega kontnega nacrta določijo same.
Podrobnejšo vsebino, clenitev in obliko bilance stanja, izkaza prihodkov in odhodkov ter pojasnil k bilanci stanja in izkazu prihodkov in odhodkov je za uporabnike enotnega kontnega nacrta na osnovi 28. clena zr dolocil minister za finance v pslp.
pslp doloca, da morajo pojasnila k racunovodskim izkazom javnih osnovnih šol obsegati:
1.	priloge k bilanci stanja (7. clen):
•	pregled stanja in gibanja neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev (priloga 1/A),
•	pregled stanja in gibanja dolgorocnih financnih naložb in posojil (priloga 1/B);
2.	priloge k izkazu prihodkov in odhodkov dolocenih uporabnikov (13. clen):
•	izkaz prihodkov in odhodkov dolocenih uporabnikov po nacelu denarnega toka (priloga 3/A),
•	izkaz racuna financnih terjatev in naložb dolocenih uporabnikov (priloga 3/A1),
•	izkaz racuna financiranja dolocenih uporabnikov (priloga 3/A2),
•	izkaz prihodkov in odhodkov dolocenih uporabnikov po vrstah dejavnosti (priloga 3/B);
3.	druge racunovodske informacije v pisni obliki, ki se nanašajo na razkrivanje podatkov, izkazanih v bilanci stanja, izkazu prihodkov in odhodkov ter prilogah k racunovodskim izkazom; v racunovodskih informacijah je treba razkriti (26. clen):
•	sodila za razmejevanje prihodkov in odhodkov na dejavnost javne službe ter dejavnost prodaje blaga in storitev na trgu,
•	namene, za katere so oblikovane dolgorocne rezervacije, ter oblikovanje in porabo dolgorocnih rezervacij po namenih,
45
Tatjana Horvat in Sonja Bra cko
•	vzroke za izkazovanje presežka odhodkov nad prihodki v bilanci stanja ter izkazu prihodkov in odhodkov,
•	podatke o stanju neporavnanih terjatev ter ukrepih za njihovo poravnavo oziroma o razlogih za neplačila,
•	podatke o obveznostih, ki so do konca poslovnega leta zapadle v plačilo, ter o vzrokih za neplačila,
•	vire sredstev, ki so bila uporabljena za vlaganje v opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva ter dolgoročne finančne naložbe (kapitalske naložbe in posojila),
•	naložbe prostih denarnih sredstev,
•	razloge za pomembnejše spremembe stalnih sredstev,
•	vrste postavk, ki so zajete v znesku, izkazanem na kontih za bilančne evidenče,
•	podatke o pomembnejših neopredmetenih in opredmetenih osnovnih sredstvih, ki so že v čeloti odpisana, pa se za opravljanje dejavnosti še vedno uporabljajo,
•	drugo, kar je pomembno za popolnejšo predstavitev poslovanja in premoženjskega stanja javne osnovne šole.
Javne osnovne šole v skladu z Navodilom o predložitvi letnih poro čil pravnih oseb javnega prava (nplp)5 predložijo ra čunovod-ske izkaze z neposrednim vnosom podatkov v spletno aplika čijo, pojasnila k izkazom in poslovno poro čilo pa v PDF-datoteki, ki jo uvozijo prek spletnega portala ajpes. Na spletni strani ajpes so tako javno objavljeni oba ra čunovodska izkaza, to je bilan ča stanja in izkaz prihodkov in odhodkov dolo čenih uporabnikov, ter priloga k izkazu prihodkov in odhodkov dolo čenih uporabnikov, to je izkaz prihodkov in odhodkov po vrstah dejavnosti (druge priloge k ra ču-novodskim izkazom na spletni strani ajpes niso javno objavljene, razen če so vklju čene v pojasnila k ra čunovodskim izkazom, navedena v PDF-datoteki). Poleg obeh ra čunovodskih izkazov ter izkaza prihodkov in odhodkov po vrstah dejavnosti je treba na spletni strani ajpes objaviti še poslovno poro čilo s pojasnili, in sičer v PDF-datoteki. Zaradi takih navodil javne osnovne šole na spletni strani ajpes v PDF-datoteki objavljajo letna poro čila, ki vključujejo poslovno poro čilo in pojasnila k ra čunovodskim izkazom, ne pa ra čunovodskih izkazov, to je bilan če stanja ter izkaza prihodkov in odhodkov. Tak na čin oddaje letnega poro čila vpliva na to, da so
5 Uradni list Republike Slovenije, št. 109/10 in 86/16.
46
Ra cunovodsko poro c anje v letnih poro c ilih osnovnih šol
ra cunovodska poro cila javnih osnovnih šol, ki so javno objavljena v PDF-datoteki na spletni strani ajpes, manj kakovostna. Ker v ra cunovodsko poro cilo nista vključena bilan ca stanja in izkaz prihodkov in odhodkov dolo cenih uporabnikov, so ta slabše berljiva, manj pregledna in razumljiva, pa tudi pojasnila, ki so podana k ra cunovodskim izkazom javnih osnovnih šol, so manj razumljiva.
(Če navedeno ugotovitev pogledamo v praksi na primeru letnih poro cil javnih osnovnih šol v Mariboru za leto 2015, vidimo, da 63 odstotkov javnih osnovnih šol (malo manj kot dve tretjini) v ra cunovodsko poro cilo ni vkljucilo nobenega ra cunovodskega izkaza, pa tudi ne izkaza prihodkov in odhodkov po na celu denarnega toka ter izkaza prihodkov in odhodkov po vrstah dejavnosti. Od 79 do 95 odstotkov javnih osnovnih šol v Mariboru pa v letno poro cilo za leto 2015 prav tako ni vklju cilo prilog k bilan ci stanja (pregleda stanja in gibanja neopredmetenih in opredmetenih osnovnih sredstev ter pregleda stanja in gibanja dolgoro cnih finan cnih naložb) in prilog k izkazu prihodkov in odhodkov dolo cenih uporabnikov (izkaza ra cuna finan cnih terjatev in naložb dolo cenih uporabnikov ter izkaza ra cuna finan ciranja dolo cenih uporabnikov).
Pri pripravi racunovodskega porocila je treba posebno pozornost nameniti drugim racunovodskim informacijam, ki so pomembne za popolnejšo predstavitev poslovanja in premoženjskega stanja javne osnovne šole. To so racunovodske informacije, ki jih javne osnovne šole v skladu s pslp dolocijo same. Izbira in vkljucevanje tovrstnih informacij v racunovodsko porocilo je tako v domeni racunovodje, ki je odgovoren za izvajanje racunovodske funkcije, za racunovodsko informiranje ter pripravo racunovodskega porocila kot sestavnega dela letnega porocila, in ravnatelja, ki je poslovodni organ javne osnovne šole in kot pooblašcena oseba podpisuje letno porocilo in njegove sestavne dele. Racunovodja in ravnatelj morata biti pri izbiri oziroma dolocanju racunovod-skih informacij, ki so pomembne za popolno predstavitev poslovanja in premoženjskega stanja javne osnovne šole, pozorna predvsem na to, da so te razumljive, ustrezne, zanesljive in primerljive, da se nanašajo na pomembne podatke in da vplivajo tudi nazaj na knjigovodstvo, racunovodsko predracunavanje in racunovodsko analiziranje. To lahko dosežeta s kar najbolj doslednim upoštevanjem racunovodskih nacel, na primer tako, da so racunovodske informacije problemsko usmerjene in da je mogoce na njihovi podlagi sprejemati poslovne odlocitve (so na primer osnova za finan cni nacrt prihodnjega obdobja), da gospodarske kategorije, ki so izražene v denarni merski enoti, smiselno dopolnijo z naravno
47
Tatjana Horvat in Sonja Bra cko
mersko enoto, da je izkazovanje gospodarskih kategorij zasnovano na poenoteni vsebini, tako da sta zagotovljeni objektivnost informacij in njihova primerljivost z drugimi javnimi osnovnimi šolami, bodisi na območju občine, regije ali celotne Slovenije, da računovodske informacije prispevajo k smotrnemu poslovanju, ohranjanju in povečevanju premoženja, da je računovodsko poročilo - in računovodske informačije v njem - primerno urejeno, strnjeno in usklajeno in tako uporabnikom čim bolj razumljivo.
Letno poro čilo je poleg finan čnega na črta najpomembnejši element finan čnega upravljanja šol, pri čemer k finan čnemu upravljanju šol sodijo: načrtovanje in izvajanje finančnega načrta, računovodstvo, poro čanje ter varovanje premoženja pred izgubami, poškodbami in goljufijami. Po slovenskih predpisih je odgovornost ravnateljev za finan čno upravljanje šol zelo velika, česar so se ravnatelji za čeli zavedati, po drugi strani pa šole nimajo internih pravil za na črtovanje in poro čanje, kot to zahtevajo slovenski predpisi. Ker strokovno znanje ravnateljev ve činoma ne izhaja iz gospodarstva in finan č, ra čunovodstva in revidiranja, so strokovna pomo č, dodatno izobraževanje ter smerniče v zvezi s finan čnim vodenjem šol zanje še pomembnejši. Najve čja težava pri poro ča-nju in na črtovanju so obseg in preglednost informa čij ter neskladnost z zakonodajo. Šole so javne ustanove in posredni uporabniki prora čuna, zato so ravnatelji dolžni njihovo delovanje in finan č-no upravljanje organizirati tako, da bodo zagotovljeni zakonitost, upravičenost in namenska uporaba sredstev ter popolno in pravo časno črpanje prihodkov in drugih prejemkov iz proračuna v skladu z njihovo pristojnostjo (Horvat 2007, 153-168).
Podrobnejše pravne podlage za računovodsko poročilo
Ra čunovodsko poro čilo za zunanje uporabnike ra čunovodskih informa čij, ki je del letnega poro čila, v slovenskih javnih osnovnih šolah dolo čajo naslednji predpisi:
1.	Zakon o javnih finan čah (zjf):
•	Posredni uporabniki ob činskega prora čuna, kamor sodijo javne osnovne šole, morajo po 9. členu zjf pripraviti letno poro čilo v skladu z zr.
2.	Zakon o ra čunovodstvu (zr):
•	zr ureja vodenje poslovnih knjig in pripravo letnih poro čil za prora čun in prora čunske uporabnike ter za pravne osebe javnega prava in pravne osebe zasebnega prava, ki ne
48
Ra cunovodsko poro c anje v letnih poro c ilih osnovnih šol
vodijo poslovnih knjig na podlagi Zakona o gospodarskih družbah (zgd-i),6 Zakona o gospodarskih javnih službah (zgjs)7 in Zakona o društvih (zDru-1)8 (1. clen zr).
•	Po 2. clenu zr morajo javne osnovne šole letna poro cila pripraviti v skladu z zr in drugimi predpisi, Kodeksom računovodskih na cel ter Slovenskimi ra cunovodskimi standardi, ki jih izdaja Slovenski inštitut za revizijo, ustanovljen na podlagi Zakona o revidiranju (zRev-2).9.
•	Uporaba Slovenskih racunovodskih standardov (srs) pri pripravi letnega poro cila se nanaša na vrednotenje postavk v ra cunovodskih izkazih (31. clen zr). Pri vrednotenju racunovodskih postavk od 1. januarja 2016 dalje uporabljamo Slovenske racunovodske standarde 201610 od srs 1 do srs 17, ce zr ne dolo ca druga ce.
3.	Pravilnik o sestavljanju letnih poro cil (pslp);
•	Dolo ca vsebino, clenitev in obliko sestavnih delov letnega poro cila za prora cun, prora cunske uporabnike in druge osebe javnega prava, ki so po zr uporabniki enotnega kontnega nacrta (1. clen).
4.	Navodilo o pripravi zakljucnega racuna državnega in obcin-skega proracuna (npzr):
•	Navodilo o pripravi zakljucnega racuna doloca metodologijo in postopek priprave porocila o doseženih ciljih in rezultatih posrednih uporabnikov obcinskih proracunov, pri cemer je javna osnovna šola posredni uporabnik obcin-skega proracuna, porocilo o doseženih ciljih in rezultatih pa je sestavni del njenega letnega porocila (1. clen npzr).
5.	Navodilo o predložitvi letnih porocil pravnih oseb javnega prava (nplp):
•	nplp doloca rok in nacin predložitve letnih porocil pravnih oseb javnega prava Agenciji Republike Slovenije za javnopravne evidence in storitve. Navodilo doloca, da so
6	Uradni list Republike Slovenije, št. 65/09 - uradno precišceno besedilo, 33/11, 91/11, 32/12, 57/12, 44/13 - odl. us, 82/13, 55/15, 15/17 in 22/19 - zposs.
7	Uradni list Republike Slovenije, št. 32/93, 30/98 - zzlppo, 127/06 - zjzp, 38/10 -zukn in 57/11 - 0RZGJS40.
8	Uradni list Republike Slovenije, št. 64/11 - uradno precišceno besedilo in 21/18 -ZNorg.
9	Uradni list Republike Slovenije, št. 65/08, 63/13 - zs-k in 84/18
10	Uradni list Republike Slovenije, št. 95/2015.
49
Tatjana Horvat in Sonja Bra čko
pravne osebe javnega prava proračun, proračunski uporabniki in druge osebe javnega prava, ki so uporabniki enotnega kontnega na črta po 13. členu zr, torej tudi javne osnovne šole. Pravne osebe javnega prava predložijo letna poro čila, zato da zagotovijo javnost podatkov in za državno statistiko prek spletnega portala ajpes (http:// www.ajpes.si), za uporabo spletne aplika čije pa se morajo prej brezpla čno registrirati oziroma vnesti svoje uporabniško ime in geslo. Ra čunovodske izkaze predložijo z neposrednim vnosom podatkov v spletno aplika čijo, pojasnila k izkazom in poslovno poro čilo pa predložijo v PDF-datoteki, ki jo uvozijo prek spletnega portala ajpes. Javne osnovne šole, kot posredni prora čunski uporabniki, izpolnijo tudi Izjavo o o čeni notranjega nadzora javnih finan č, ki je del spletne aplika čije za vnos podatkov ra čunovodskih izkazov (1.-3. člen).
Raziskovalni vprašanji in metoda dela
Raziskavo smo leta 2016 opravili s pomo čjo anketnega vprašalnika za 446 javnih osnovnih šol, ki so predstavljale vzore č. Anketni vprašalnik smo poslali ra čunovodjem, in prejeli odgovore z 88 osnovnih šol, kar predstavlja 20 odstotkov čelotnega vzor ča, vključenega v raziskavo.
Namen raziskave je bil preveriti, ali je vsebina ra čunovodskega poro čila kot dela letnega poro čila, ki je obvezen letni dokument o poslovanju in delovanju osnovne šole v koledarskem letu, ustrezna. Ustreznost smo preverjali tako, da smo pregledali vsebine, ki so obvezne po vseh navedenih predpisih, in sičer so po pslp to:
•	obraze č »Bilanča stanja«;
•	obraze č »Izkaz prihodkov in odhodkov dolo čenih uporabnikov«;
•	obraze »Pregled stanja in gibanja neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev«;
•	obraze č »Pregled stanja in gibanja dolgoro čnih finan čnih naložb in posojil«;
•	obraze č »Izkaz prihodkov in odhodkov dolo čenih uporabnikov po vrstah dejavnosti«;
•	obraze č »Izkaz prihodkov in odhodkov dolo čenih uporabnikov po na čelu denarnega toka«;
5o
Ra cunovodsko poro c anje v letnih poro c ilih osnovnih šol
•	obraze c »Izkaz ra cuna finan cnih terjatev in naložb dolo cenih uporabnikov«;
•	obraze c »Izkaz ra cuna finan ciranja dolo cenih uporabnikov«;
•	sodila za razmejevanje prihodkov in odhodkov na dejavnost javne službe ter dejavnost prodaje blaga in storitev na trgu;
•	nameni, za katere so oblikovane dolgoročne rezervacije, ter oblikovanje in poraba dolgorocnih rezervacij po namenih;
•	vzroki za izkazovanje presežka odhodkov nad prihodki v bilanci stanja ter izkazu prihodkov in odhodkov;
•	podatki o stanju neporavnanih terjatev ter ukrepih za njihovo poravnavo oziroma razlogih za neplacila;
•	podatki o obveznostih, ki so do konca poslovnega leta zapadle v placilo, ter o vzrokih za neplacila;
•	viri sredstev, ki so jih uporabili za vlaganje v opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva ter dolgorocne fi-nancne naložbe (kapitalske naložbe in posojila);
•	naložbe prostih denarnih sredstev;
•	razlogi za pomembnejše spremembe stalnih sredstev;
•	vrste postavk, ki so zajete v znesku, izkazanem na kontih za bilancne evidence;
•	podatki o pomembnejših neopredmetenih in opredmetenih osnovnih sredstvih, ki so že v celoti odpisana, pa jih za opravljanje dejavnosti še vedno uporabljajo;
•	porocilo o doseženih prihodkih in odhodkih dolocenih uporabnikov, pripravljeno po nacelu nastanka poslovnega dogodka, v primerjavi z nacrtovanimi kategorijami in prikazano loceno po dejavnostih (osnovnošolsko izobraževanje, predšolska vzgoja) ter skupaj za zavod kot celoto;
•	porocilo o doseženih prihodkih in odhodkih dolocenih uporabnikov, pripravljeno po nacelu denarnega toka, v primerjavi z nacrtovanimi kategorijami in prikazano loceno po dejavnostih (osnovnošolsko izobraževanje, predšolska vzgoja) ter skupaj za zavod kot celoto;
•	izkaz racuna financnih terjatev in naložb dolocenih uporabnikov v primerjavi z nacrtovanimi;
•	izkaz racuna financiranja dolocenih uporabnikov v primerjavi z nacrtovanimi.
Vsebinsko ustreznost racunovodskih porocil slovenskih javnih osnovnih šol smo preverjali z dvema raziskovalnima vprašanjema.
51
Tatjana Horvat in Sonja Bra cko
Prvo se je glasilo: Ali je večina slovenskih osnovnih šol v računovodsko poročilo za leto 2014 vključila večino računovodskih informa čij, ki so v zakonih in podzakonskih aktih opredeljene kot obvezne sestavine letnega poro čila? Domnevali smo, da bo vsaj 76 odstotkov slovenskih osnovnih šol v ra cunovodsko poro cilo, ki je del letnega poro cila za leto 2014, vključilo vsaj 76 odstotkov ra cu-novodskih informa cij, ki so v zakonih in podzakonskih aktih opredeljene kot obvezne sestavine letnega poro cila.
V anketnem vprašalniku, s katerim smo preverjali to hipotezo, smo ra cunovodje vprašali, ali so ra cunovodske informa cije vkljucene v njihovo letno poro cilo za leto 2014. Odgovarjali so z »da«, ce so bile ra cunovodske informa cije vkljucene v letno poro cilo, z »ne«, ce vanj niso bile vkljucene, in z »ni uporabno«, ce ra cunovodske informacije za osnovno šolo niso uporabne. Odgovor »da« in odgovor »ni uporabno« smo ovrednotili z vrednostjo 1, odgovor »ne« pa z vrednostjo 0.
Merila, ki smo jih upoštevali pri ugotavljanju deleža osnovnih šol, so bila naslednja:
•	0-50% pomeni polovico osnovnih šol;
•	51-75 % pomeni vec kot polovico osnovnih šol;
•	76-99 % pomeni vecino osnovnih šol;
•	100 % pomeni vse osnovne šole.
Drugo raziskovalno vprašanje se je glasilo: Ali razumljivost zakonov, pravilnikov, navodil in drugih predpisov, ki določajo vsebino letnih poro čil, vpliva na vsebinsko ustreznost računovodskih poro čil, ki so del letnih poro čil slovenskih osnovnih šol?
S pomocjo anketnega vprašanja smo ugotavljali, ali obstaja povezava med razumljivostjo zakonov, pravilnikov, navodil in drugih predpisov, ki dolocajo vsebino letnih porocil, in vsebinsko ustreznostjo racunovodskih porocil. Vprašanje se je glasilo: »Kako ocenjujete razumljivost zakonov, pravilnikov, navodil in drugih predpisov, ki dolocajo vsebino letnih porocil?« Mogoci so bili naslednji odgovori: 1 - nerazumljivi, 2 - manj razumljivi, 3 - razumljivi, 4 -zelo razumljivi.
Domnevali smo, da razumljivost zakonov, pravilnikov, navodil in drugih predpisov, ki dolocajo vsebino letnih porocil, vpliva na vsebinsko ustreznost racunovodskega porocila oziroma da je vsebinska ustreznost racunovodskih porocil odvisna od razumljivosti zakonov, pravilnikov, navodil in drugih predpisov, ki dolocajo vsebino letnih porocil, kar pomeni, da bolj kot so zakoni, pravilniki in
52
Ra cunovodsko poro c anje v letnih poro c ilih osnovnih šol
drugi predpisi, ki dolo cajo vsebino letnih poro cil, razumljivi, vsebinsko ustreznejša so ra cunovodska poro cila osnovnih šol. Vprašanje smo statistično preverjali s Pearsonovim koeficientom.
Raziskava
Zanimalo nas je, ali ve cina slovenskih osnovnih šol v ra cunovodska poro cila, ki so del letnih poro cil, vklju cuje ra cunovodske informa cije, ki so v predpisih opredeljene kot obvezne sestavine letnega poro cila. Predpostavljali smo, da bo najmanj 76 odstotkov slovenskih osnovnih šol v letno poro cilo vkljucilo vsaj 76 odstotkov vsebin, ki so s predpisi opredeljene kot obvezne (našteli smo jih v prejšnjem poglavju). Za odgovor na vprašanje smo uporabili opisno statistiko.
Analiza je pokazala, da je 19 osnovnih šol od 88 oziroma 21,59 odstotka v racunovodsko porocilo vkljucilo manj kot 76 odstotkov racunovodskih informacij, ki so s predpisi opredeljene kot obvezne; 69 osnovnih šol ali 78,41 odstotka je v racunovodsko porocilo vkljucilo vsaj 76 odstotkov racunovodskih informacij, ki so zakonsko obvezne. Od tega je 26 osnovnih šol (29,55 odstotka vseh) vanj vkljucilo vse racunovodske informacije, ki so kot obvezne doloce-ne s predpisi. Iz navedenega sledi, da lahko hipotezo potrdimo.
Zanimalo nas je še, ali se zaradi boljše razumljivosti zakonov, pravilnikov, navodil in drugih predpisov izboljša vsebinska ustreznost racunovodskih porocil, torej ali med razumljivostjo zakonov, pravilnikov, navodil in drugih predpisov, ki dolocajo vsebino letnih porocil, ter vsebinsko ustreznostjo racunovodskih porocil obstaja pozitivna povezanost. Ker je bila porazdelitev podatkov normalna in so bile spremenljivke na intervalnem oziroma razmernostnem nivoju, smo hipotezo preverjali s Pearsonovim koeficientom kore-lacije, pri cemer smo ugotavljali povezanost med spremenljivkama.
Pearsonov koeficient korelacije znaša 0,158. Njegova pozitivna vrednost pomeni, da bolj kot so zakoni, pravilniki, navodila in drugi predpisi razumljivi, bolj so racunovodska porocila vsebinsko ustrezna. Vrednost koeficienta 0,158 izraža moc povezanosti med obema spremenljivkama in pomeni, da je povezanost med razumljivostjo zakonov, pravilnikov, navodil in drugih predpisov in vsebinsko ustreznostjo racunovodskega porocila neznatna ter da je Pearsonov koeficient korelacije 0,158 statisticno neznacilen. Statisticna pomembnost (p) znaša 0,141 in je višja od 0,05 (p > 0,05), kar pomeni, da razumljivost zakonov, pravilnikov, navodil
53
Tatjana Horvat in Sonja Bra cko
preglednica 1 Pearsonov koeficient korelacije in njegova stopnja značilnosti
		(1)	(*)
(1) Sklop 1+2	(a)	1,000	0,158
	(b)		0,141
	(c)	88,000	88,000
(2) Razumljivost zakonov, pravilnikov, navodil	(a)	0,158	1,000
	(b)	0,141	
	(c)	88,000	88,000
opombe Naslovi vrstic: (a) Pearsonov koeficient korelacije, (b) asimp. p-vrednost (2-stranska), (c) število veljavnih enot (N).
in drugih predpisov ni povezana z vsebinsko ustreznostjo letnih poročil, zato hipoteze iz drugega raziskovalnega vprašanja ne moremo potrditi.
Sklep
Raziskava računovodskih poročil, ki smo jo opravili med računovodji javnih osnovnih šol v Sloveniji, je pokazala, da je večina šol, ki so sodelovale v anketi (78,41 odstotka) v ra čunovodsko poro čilo, ki je del letnega poro čila za leto 2014, vključila ve čino računovodskih informa čij, ki so v predpisih opredeljene kot obvezne sestavine letnega poro čila, razumljivost zakonov, pravilnikov, navodil in drugih predpisov pa ni povezana z vsebinsko ustreznostjo letnih poro čil. Raziskava je bila omejena zaradi pomanjkanja literature na podro čju ra čunovodskega poro čanja in letnih poro čil osnovnih šol, zato smo si v teoretičnem delu prispevka pomagali z literaturo, ki je v veljavi za letna poro čila podjetij, in z zakonskimi predpisi prora čunskih uporabnikov.
Rezultati raziskave so spodbuda zakonodajalčem, ustanoviteljem in finan čerjem osnovnih šol pa tudi raziskovalčem in strokovnjakom, da se lahko zanesejo na zakonsko ustreznost in s tem na pravilnost vsebine letnih poro čil osnovnih šol.
Literatura
Brealey, R. A., in S. C. Myers. 2003. Principles of Corporate Finance. 7. izd. New York: MčCraw-Hill.
Horvat, T. 2007. Leader Aččountability for S čhool Finan čial Management. V Professional Challenges for School Effectiveness and Improvement in the Era of Accountability: Proceedings of the 20th Annual World icsei Congress, 3-6 January 2007, Portorož, Slovenia, ur. M. Brejč, 153-168. Ljubljana: National Sčhool for Leadership in Eduč ation; Koper: Fa č ulty of Management.
54
Ra cunovodsko poro c anje v letnih poro c ilih osnovnih šol
Horvat, T., in M. Lipičnik. 2016. »Internal Audits of Frauds in Accounting Statements of a Construction Company.« Strategic Management 21 (4): 29-36.
Horvat, T., in S. Martinčič. 2015. Sestavitev letnega poročila splošne
knjižnice. V Znanje in poslovni izzivi globalizacije v letu 2015: zbornik referatov; 6. mednarodna znanstvena konferenca, ur. M Merkač Skok in M. Cingula, 287-296. Celje: Fakulteta za komercialne in poslovne vede.
Horvat, T., in S. Martinčič. 2016. The Influence of Management on
Quality of the Annual Report of Public Institution. V Managing Global Changes: Proceedings of the Joint International Conference, ur. S. Laporšek in D. Gomezelj Omerzel, 347-361. Koper: University of Primorska Press.
International Child Development Initiative. 2012. Action Speak Louder That Numbers. Leiden: International Child Development Initiative.
Odainkey, N. H., in N. Y. Simpson. 2013. »Ensuring Accountability in
State-Owned Enterprises: Examining the Role of Annual Reports from a Middle Income Country's Perspective.« The Journal of Institute of Public Enterprise 36 (1-2): 1-20.
■ Dr. Tatjana Horvat je predavateljica v Šoli za ravnatelje
in državna notranja revizorka. tatjana.horvat@solazaravnatelje.si Sonja Bracko je magistrantka Fakultete za komercialne in poslovne vede. bracko301@gmail.com
55