Ekonomska knjižnica RAZVOJ DOJEMANJA EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ POSLOVANJA V SLOVENIJI IVAN TURK J« Ekonomska knjižnica RAZVOJ DOJEMANJA EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ POSLOVANJA V SLOVENIJI IVAN TURK Ljubljana 2012 Ekonomska knjižnica Zveze ekonomistov Slovenije 3/2012 Urednik: ddr. Neven Borak Izdala in založila: Zveza ekonomistov Slovenije, Dunajska cesta 56,1000 Ljubljana Postavitev in tisk: Birografika BORI d.o.o., Linhartova 1,1000 Ljubljana Naklada 500 izvodov CIP - Kataložni zapis o publikaciji Narodna in univerzitetna knjižnica, Ljubljana 657 TURK, Ivan, 1930- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji / Ivan Thrk. - Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije, 2012. - (Ekonomska knjižnica / Zveza ekonomistov Slovenije; 2012, 3) ISBN 978-961-6231-72-5 260576000 Predgovor PREDGOVOR V načelu je poslovanje premišljeno delovanje posamezne fizične ali pravne osebe, tj. poslovnega osebka, ki je usmerjeno v nastaja¬ nje in razpečavanje proizvodov ali opravljanje storitev, s katerimi se zadovoljujejo predvsem potrebe drugih, v tržnem gospodarstvu pa pri tem pridobljeni zaslužek omogoča tudi zadovoljevanje lastnih potreb drugačnih vrst. Sestavljeno je iz različnih področij nalog, označenih tudi kot poslovne funkcije, med katerimi je mogoče razlikovati izvajalna področja nalog, odločevalna področja nalog in informacijska področja nalog. V tej knjigi se ne bomo spuščali v razvoj podrobnosti tako zamišljenih področij nalog pri poslovanju in na postopno razvijanje npr. proizvajanja, nakupovanja ali prodajanja, ravnanja z zaposlenci ali nastopanja nosilcev odločevalnih področij nalog pri nas, temveč se bomo usmerili zgolj na prikaz razvijanja izbranih vidikov celotnega procesa in na njihovo postopno spreminjanje v preteklosti. Če je že poslovanje v svojem izhodišču določen tehnološki proces, povezan z izbranimi organizacijskimi rešitvami, nas v tej knjigi zanima le z ekonomskega in finančnega zornega kota. Čeprav to še vedno ni povsem spoznano, je pri ekonomskem načinu raz¬ mišljanja poslovnega osebka navsezadnje vse usmerjeno k vplivu na stanje njegovega čistega premoženja, pri finančnem na¬ činu razmišljanja poslovnega subjekta pa navsezadnje vse usmerjeno k vplivu na stanje njegovih denarnih sredstev. Denarna sredstva so sestavina celotnega premoženja, čisto premoženje je pa manjše od celotnega premoženja za obstoječe dolgove. Če želimo izhodiščne ekonomske kategorije sistemizirati kot dvostranske medsebojno uravnovešene kategorije, se pač moramo poslužiti bilančne oblike z dvema stranema. Celotno premoženje v sodobnosti preprosto označujemo kot sredstva, ta so pa sestavljena iz stvari, pravic, denarja in tudi začasno usredstvenih časovnih razmejitev, ki sredstva v danem trenutku dopolnjujejo in so sestavljene iz odloženih stroškov in prehodno nezaračunanih prihodkov; sredstva so prikazana na levi strani bilance stanja, ki je računovodsko označena kot aktiva. Na desni strani bilance stanja so obveznosti do virov sredstev v enakem celotnem znesku kot znaša v denarni merski enoti znesek celotnih sredstev;sestavljena so iz dolgov, začasno udolgovljenih časovnih razmejitev, sestavljenih iz vnaprej vračunanih stroškov ali odhodkov in iz odloženih prihodkov, vse kar dopolnjuje desno stran bilance stanja, računovodsko označeno kot pasiva, je pa čisto premoženje poslovnega osebka, označeno tudi kot lastni kapital. V bilanci stanja so predstavljene statično opredeljene ekonomske kategorije, tj. tiste, ki jih dojemamo glede na njihovo stanje v določenem trenutku. Po drugi strani pa obstajajo tudi dinamično opredeljene ekonomske kategorije, tj. tiste, ki jih dojemamo glede na njihovo nastajanje v določenem obdobju in ki končno vplivajo na čisto premoženje oziroma lastni kapital; takšni so prihodki in odhodki skupaj z davki. Če želimo tudi te dinamično opredeljene ekonomske kategorije predstaviti kot dvostranske medsebojno uravnovešene kategorije, pridemo do vsebine bilance uspeha, v kateri so na levi strani odhodki v obdobju, davek in čisti dobiček, na desni strani pa prihodki in čista izguba, pri čemer sta spet obe strani medsebojno uravnovešeni. Saldo bilance uspeha za proučevano obdobje, tj. čisti dobiček ali čista izguba, vpliva na stanje čistega premoženja ali lastnega kapitala v bilanci stanja ob koncu tega obdobja, pri čemer lahko to stanje navsezadnje obravnavamo kot saldo bilance stanja ali razliko med vsemi sredstvi in vsemi dolgovi v njej. TUdi pri finančnih kategorijah je treba razlikovati tiste, ki so opredeljene statično, tj. glede na njihovo stanje v določenem trenutku, in tiste, ki so opredeljene dinamično, tj. glede na njihovo nastajanje v določenem obdobju. Statično opredeljena finančna kategorija so gotovo denarna sredstva v najrazličnejših pojavnih oblikah, vključenih med sredstva v bilanci stanja. Dinamič¬ no opredeljene finančne kategorije so pa prejemki, ki povečujejo denarna sredstva v proučevanem obdobju, ter izdatki, ki jih zmanjšujejo. V bilanci denarnih tokov, ki spet vzpostavlja medsebojno uravnovešenost finančnih kategorij, imamo na levi strani začetno stanje denarnih sredstev in prejemke, na desni strani pa izdatke v obdobju in končno stanje denarnih sredstev; končno stanje denarnih sredstev pomeni saldo te bilance, s katero se oblikuje ustrezna postavka sredstev v bilanci stanja ob koncu proučevanega obdobja. Za druge statično opredeljene finančne kategorije pa moramo spet pogledati v bilanco stanja, le da so tamkajšnje postavke, ki so izvorno opredeljene z ekonomskega zornega kota, sedaj osvetljene drugače. Vse, kar je na desni strani bilance stanja, je mogoče s finančnega zornega kota osvetliti kot vloge v poslovni osebek ali stanje njegovega financiranja, vse stvari in pravice kot sredstva zunaj denarnih sredstev na levi strani bilance stanja pa kot naložbe poslovnega osebka ali stanje investiranja v njem. Saldo bilance stanja je s finančnega zornega kota stanje denarnih sredstev na njeni levi strani, medtem ko je stanje z ekonom¬ skega zornega kota stanje čistega premoženja na njeni desni strani. Za dojemanje ekonomskih in finančnih kategorij, ki se pojavljajo pri poslovanju posameznega poslovnega osebka, so potrebne po¬ slovne informacije različnih vrst, medlcaterimi imajo posebno vlogo tiste, ki so povezane z računovodstvom Tako se sreču¬ jemo z računovodskim obravnavanjem ekonomskih in finančnih kategorij, ki je zgodovinsko obstajalo dosti preje kot sta se pojavili takšni teoretski disciplini kot sVi. poslovna ekonomika in poslovnefinance. Na ekonomske in finančne kategorije kot tudi na način njihovega računovodskega obravnavanja močno vpliva vsakokratno druž¬ beno in pravno okolje, v katerem se pojavljajo. Zasledovanje razvoja računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I kategorij pri poslovanju je potemtakem najširšemu krogu ljudi dosti bližje kot njihovo splošno obravnavanje na ravni narodnogo¬ spodarskih disciplin. Da bi bile informacije o ekonomskih in finančnih kategorijah verodostojne, se je na določeni stopnji razvoja po¬ javila še potreba po njihovem revidiranju. Šele na podlagi verodostojnih informacij je mogoče graditi nadaljnji razvoj tako poslovne ekonomike kot tudi poslovnih financ. Tako pridemo v naši knjigi do naslednje zasnove štirih obravnavanih delov: 1. Zgodnejši razvoj načina računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja pri nas 2. Začetni razvoj zagotavljanja pravilnosti izkazanih ekonomskih in finančnih kategorij z revizijo pri nas 3. Začetni razvoj poslovnih financ pri nas 4. Razvoj nekaterih vprašanj poslovne ekonomike pri nas. Znano je, da se praktično delovanje katerekoli vrste lahko razlikuje od njegovih teoretičnih zamisli, kar pomeni pri bolj preprostem izražanju, da se teorija kake stroke lahko tudi razlikuje od njene prakse Znano je sicer, da teorija posamezne stroke raste iz posploševanja in urejanja njene prakse, praksa posamezne stroke pa je nato lahko dobra le, če se naslanja na pomembne ugotovitve teorije, ki jo usmerja. Pri pojavih v sedanjosti je gotovo mogoče posebej proučevati njihov praktični potek in ga primerjati s tistim na ravni teorije. Toda pri proučevanju dogajanj v preteklosti in razvijanja rešitev v njej se lahko naslanjamo le na tista spoznanja, ki jih najdemo v obstoječi literaturi iz tedanjega obdobja. To pa pomeni, da bodo tudi v tej knjigi spoznanja o razvoju obravnavanih strok bolj odražala razvoj njihove teorije kot pa razvoj njihove prakse. Pri računovodstvu, reviziji, poslovnih financah in poslovni ekonomiki kot strokah je mogoče zaznamovati zelo pester razvoj in neumorno iskanje novih rešitev v nenehno spreminjajočem se družbenem in pravnem okolju. Pri vseh teh strokah so se sčasoma spreminjali okvirna pojmovna ureditev, izrazje in način razmišljanja o posameznih ekonomskih in finančnih kategorijah, posame¬ zne rešitve so pa šele postopoma vodile do bolj logično utemeljene celote in poenotenega razumevanja ter do takšnega stanja, ki je sedaj veljavno. Za strokovnjaka posameznega področja gotovo ne zadošča, da obvladuje zgolj reševanje sprotnih vprašanj iz svojega področja, temveč se od njega pričakuje, da vsaj v načelu pozna tudi zgodovino svoje stroke, čeprav mu to vsaj navidezno ne pomaga pri po¬ znavanju njene sedanjosti. Medtem ko urejena spoznanja o splošni zgodovini razvoja kake stroke v svetu obstajajo v tuji literaturi, je drugače z zgodovino iste stroke v Sloveniji. K pisanju te knjige me je spodbudilo ravno spoznanje, da celo sedaj obstoječi učitelji omenjenih strok ne vedo dovolj niti o nekdanjih strokovnih rešitvah pri nas, ki so obstajale v času njihove mladosti, ko še niso šteli kot »strokovnjaki«, in še manj seveda o strokovnih rešitvah pri nas v času pred tem. Čeprav sem se sam formalno s proučevanjem v tej knjigi obravnavanih strok v svetu in pri nas začel ukvarjati šele z letom 1948, ko sem začel študirati na Ekonomski fakulteti v Ljubljani, me je že od najmlajših let intelektualna rast ob družinskih prednikih in njihovem poklicu ter ob lastni neumorni zvedavosti vodila do najrazličnejših samostojnih spoznanj. Ker sem se kasneje sam pretežno ukvarjal predvsem s temi strokami, mi po toliko desetletjih kritičnega proučevanja in obstoječega spomina ni bilo težko urediti spoznanja o njihovem zgodovinskem razvoju pri nas, tj. v Sloveniji. Zaradi lastne vpletenosti v ta razvoj imajo lahko izvajanja vsaj delno tudi nekakšno osebno noto. Vendar je le na ta način mogoče marsikaj ponuditi kot začetno osnovo za morebitno kasnejše bolj poglobljeno zgodovinsko raziskavo, ki bi jo opravili drugi. Kot nakazuje naslov knjige, je njeno težišče v bolj odmaknjeni preteklosti, medtem ko se knjiga ne spušča več v strokovne dileme, ki se pri nas pojavljajo po letu 2005, ko so obravnavane stroke pri nas čedalje bolj le posnetek tistega, kar že obstaja v svetu in se tamkaj razvija. Knjiga ni nastajala kot posledek kakega posebej pripravljenega in financiranega raziskovalnega projekta, temveč izključno iz oseb¬ nega nagiba, da ne bi tisto, kar je morda zgodovinsko zanimivo, neutemeljeno utonilo v pozabo. Gradivo za posamezna poglavja te knjige sem od leta 2005 dalje začel postopno objavljati v člankih revije IKS (Revija za računovodstvo in finance), revije Revizor ter v raznih referatih strokovnih posvetovanj. V tej knjigi so tedanje objave prečiščene, povezane in dopolnjene v urejeno celoto, dodano je pa tudi stvarno in osebno kazalo. Izvajanja so tudi v večji meri preusmerjena od metodoloških k vsebinskim vprašanjem in navajanjem avtorjev, ki so kakorkoli pri nas prispevali k ustreznem razvoju in so pri običajnem žurnalističnem predstavljanju v sedanjosti rada povsem pozabljena. Ljubljana, 18.7.2011 Avtor Kazalo KAZALO 1. ZGODNEJŠI RAZVOJ RAČUNOVODSKEGA OBRAVNAVANJA EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ POSLOVANJA PRI NAS. 9 1.1. Uvod . 10 1.2. Splošni pogled na urejanje računovodenja do leta 1945 . 11 1.3. Napotki za vodenje obrtnega knjigovodstva pred prvo svetovno vojno. 15 1.4. Avtorji, ki so obdelovali temelje knjigovodenja do leta 1945 . 20 1.5. Avtor, ki je obdeloval tudi nagradnjo knjigovodenja do leta 1945 . 26 1.6. Predstavljanje letnih računovodskih poročil do leta 1945 . 30 1.6.1. Združene papirnice Vevče, Goričane in Medvode, d.d. 30 1.6.2. Trboveljska premogokopna družba, d.d. 33 1.6.3. Ljubljanska kreditna banka, d.d. 36 1.7. Temelji zakonskega poenotenja računovodenja leta 1945 in splošni pogled na njegovo kasnejše razvijanje . 39 1.8. Zakonsko enotenje računovodskih načel od leta 1945 do leta 1993. 47 1.9. Zakonsko enotenje kontnega načrta in njegovo razvijanje od leta 1945 do leta 1991 . 57 1.10. Zakonsko enotenje zaključnih računov od leta 1945 do leta 1993 . 64 1.10.1. Uvod . 64 1.10.2. Zaključni računi od leta 1945 do leta 1957 . 64 1.10.3. Zaključni računi od leta 1958 do leta 1968 . 70 1.10.4. Zaključni računi od leta 1969 do leta 1988 . 76 1.10.5. Zaključni računi od leta 1989 do leta 1993 . 85 1.11. Začetni razvijalci poenotenega računovodenja od leta 1945 do leta 1952 . 91 112. Nadaljnji pedagoški oblikovalci temeljev knjigovodenja po zakonskih rešitvah od leta 1945 do leta 1972 . 98 1.13. Nosilci prenašanja predpisov o računovodenju v gospodarsko prakso od leta 1945 do leta 1972 . 105 1.14. Splošni pogled na začetno razvijanje teorije računovodenja od leta 1945 do leta 1972 . 112 1.15. Janko Kralj in njegova vloga pri razvijanju teorije računovodenja do leta 1972 . 115 1.16. Ciril Miki in njegova vloga pri razvijanju teorije računovodenja do leta 1972 . 120 1-17. Moja pot do oblikovanja računovodskih kodeksov leta 1972 . 123 1.18. Kodeks računovodskih načel iz leta 1972 in njegovo kasnejše razvijanje. 128 1.19. Kodeks poklicne etike računovodje in njegovo kasnejše razvijanje. 137 1.20. Nosilci prenašanja predpisov o računovodenju v gospodarsko prakso od leta 1973 do vključno leta 1993 . 141 1.21. Splošni pogled na razvijalce računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij od leta 1973 do vključno leta 1993 . 150 1.22. Pomembnejši dodatni razvijalci računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij od leta 1993 do vključno leta 1993 . 158 1.23. Moja pot od leta 1973 do oblikovanja slovenskih računovodskih standardov leta 1993 . 165 1.24. Slovenski računovodski standardi iz leta 1993 in njihovo kasnejše razvijanje . 173 1.25. Predstavljanje ekonomskih in finančnih kategorij v letnih računovodskih izkazih po letu 1994 . 185 1.26. Sistemizacija računovodsko obravnavanih ekonomskih in finančnih kategorij v kontnih načrtih po letu 1994 . 196 127. Moja pot do oblikovanja strokovnih pojmovnikov . 201 1.27.1. Uvod . 201 1.27.2. Uporaba istega izraza za označitev več pojmov . 202 1.27.3. Uporaba različnih izrazov za označitev istega pojma. 207 1.28. Strokovna izhodišča za nadaljnje razvijanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij od leta 1994 dalje. 214 1.29. Kadrovska izhodišča za nadaljnje razvijanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij od leta 1994 dalje. 226 (T Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 1.30. Iz zgodovine vpliva tujih avtorskih del na računovodsko obravnavanje ekonomskih in finančnih kategorij pri nas do leta 2005 . 236 1.30.1. Uvod . 236 1.30.2. Tuji avtorji, ki so vplivali na razvijanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij pri nas. 236 1.30.3. litji avtorji na področju računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij, ki so se osebno pojavljali pri nas. 242 1.30.4. Sklep. 249 1.31. Iz zgodovine objavljanja slovenskih avtorskih del o računovodskem obravnavanju ekonomskih in finančnih kategorij v drugih jezikih in drugih državah do leta 2005 . 251 1.31.1. Uvod . 251 1.31.2. Objave slovenskih računovodskih teoretikov v tujih jezikih v Sloveniji. 251 1.31.3- Avtorska dela, izdana v Republiki Hrvaški. 254 1.31.4. Avtorska dela, izdana v Republiki Srbiji. 26l 1.31.5. Avtorska dela, izdana v Republiki Bosni in Hercegovini. 266 1.31.6. Avtorska dela, izdana na Kosovu. 267 1.31.7. Avtorska dela, izdana v Republiki Črni Gori . 267 1.31.8. Avtorska dela, izdana v Republiki Makedoniji. 267 1.31.9. Avtorska dela, izdana v Veliki Britaniji. 268 1.31.10. Avtorska dela, izdana v Združenih državah Amerike. 269 1.31.11. Avtorska dela, izdana v Avstriji. 269 1.31.12. Avtorska dela, izdana v Nemčiji. 270 1.31.13. Avtorska dela, izdana v Italiji . 270 1.31.14. Avtorska dela, izdana v Franciji. 270 1.31.15. Avtorska dela, izdana na Poljskem . 270 1.31.16. Avtorska dela, izdana na Češkem. 271 1.31.17. Avtorska dela, izdana na Slovaškem. 271 1.31.18. Avtorska dela, izdana v Braziliji. 271 1.31.19. Avtorska dela, izdana v Indiji . 271 1.31.20. Avtorska dela, izdana v Bangladešu . 271 1.31.21. Avtorska dela, izdana na Kitajskem. 271 1.31.22 Avtorska dela, izdana na Japonskem. 272 1.31.23. Sklep . 272 1.32. Vpeljevanje novih računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev. 273 1.33. Spremembe računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami poslovanja v praksi slovenskih organizacij v zadnjih 35 letih do leta 2005 . 297 1.34. Sklep o preteklih dosežkih domače računovodske stroke v pogledu informacij o ekonomskih in finančnih kategorijah poslovanja pri nas. k . 308 2. ZAČETNI RAZVOJ ZAGOTAVLJANJA PRAVILNOSTI IZKAZANIH EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ Z REVIZIJO PRI NAS . 317 2.1. Uvod . 318 2.2. Razvijanje revidiranja do leta 1945 . 319 2.3. Predpisana ureditev nadziranja poslovanja in revidiranja pri nas od leta 1945 do leta 1991 . 321 2.4. Strokovna prizadevanja na področju revidiranja do začetka delovanja Slovenskega inštituta za revizijo leta 1994 in nato do leta 2005 . 328 2.5. Postopno vpeljevanje novih teoretičnih rešitev s področja revidiranja do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev. 337 3 ZAČETNI RAZVOJ POSLOVNIH FINANC PRI NAS. 349 3-1. Uvod . 350 3.2. Zametki poslovnih financ pri nas do leta 1945 . 352 3-3- Pravni okvir razvijanja poslovnih financ od leta 1945 do leta 1989 . 358 3.4. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1945 do leta 1975 . 366 3.5. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1976 do leta 1989 . 377 3.6. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1990 do Kodeksa poslovnofinančnih načel leta 1997 in po njem do leta 2005 . 388 3.7. Postopno vpeljevanje novih teoretičnih rešitev s področja poslovnih financ do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev. 400 4. RAZVOJ IZBRANIH VPRAŠANJ POSLOVNE EKONOMIKE PRI NAS. 415 4.1. Uvod . 4l6 4.2. Nastajanje računovodsko naravnane poslovne ekonomike . 417 4.3. Razvijanje razumevanja prihodkov in odhodkov . 426 4.4. Razvijanje razumevanja tržnega in netržnega prenašanja dobrin . 432 4.4.1. Razlika med tržnimi in netržnimi razmerji v poslovni ekonomiki. 432 4.4.2. Tržna in netržna razmerja na področju gospodarskih dejavnosti. 432 4.4.3. Tržna in netržna razmerja na področju negospodarskih dejavnosti . 435 4.5. Razvijanje temeljnih načel in kazalnikov pri poslovanju. 437 4.5.1. Uvod . 437 4.5.2. Razvijanje razumevanja varčnosti. 438 4.5.3. Razvijanje razumevanja učinkovitosti . 441 4.5.4. Razvijanje razumevanja uspešnosti . 448 4.6. Razvijanje proučevanja odmikov uresničenega poslovnega izida od načrtovanega. 455 4.6.1. Začetne zamisli računovodskega analiziranja. 455 4.6.2. Poenostavljena metodika razčlenjevanja odmikov uresničenega poslovnega izida od načrtovanega. 456 4.6.3. Težave pri oskrbi izhodiščnih podatkov za razčlenjevanje . 459 4.6.4. Dodelani teoretični modeli razčlenjevanja odmikov uresničenega poslovnega izida od načrtovanega. 462 4.7. Razvijanje sistemov medsebojno povezanih kazalnikov . 467 4.7.1. Izhodišče zamisli povezave kazalnikov. 467 4.7.2. Dileme medsebojno povezanih kazalnikov z izhodiščem v dobičku na sredstva. 467 4.7.3- Dileme medsebojno povezanih kazalnikov z izhodiščem v dobičku na kapital. 470 4.7.4. Dileme medsebojno povezanih kazalnikov z izhodiščem v čistem zaslužku na zaposlenca . 473 4.7.5. Sklep o povezavi kazalnikov. 475 4.8. Iz zgodovine sodobnega izpopolnjevanja poslovodnikov (managerjev) pri nas. 476 TEMELJNO STVARNO KAZALO . 484 TEMELJNO AVTORSKO KAZALO. 495 TEMELJNO KAZALO PRAVNE UREDITVE. 499 TEMELJNO KAZALO STROKOVNIH PUBLIKACIJ . 501 ZD 1. DEL. ZGODNEJŠI RAZVOJ RAČUNOVODSKEGA OBRAVNAVANJA EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ POSLOVANJA PRI NAS Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 1.1. UVOD Razvijanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji je mogoče razčleniti na več pod- obdobij, ki jih razmejujejo trije ključni pojavi: začetek poenotenja računovodstva leta 1945, sprejetje kodeksov računovodskih načel in poklicne etike računovodje leta 1972 ter sprejetje slovenskih računovodskih standardov leta 1993- Obdobje do leta 1945 bi lahko na splošno označili kot obdobje povzemanja stroke iz sveta, obdobje od leta 1945 do 1972 kot obdobje domačega raziskovanja v stroki, obdobje od leta 1973 do 1993 kot obdobje domačega raziskovalnega dograjevanja stroke, obdobje po letu 1993 pa kot obdobje domačega razvijanja stroke v svet. Razumevanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij se je sčasoma pri nas spreminjalo tako po svojem obsegu kot po svojem načinu. Spreminjalo se je tudi razumevanje ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja in zlasti njihovo poimenovanje. S komentiranjem nekdanjih rešitev z zornega kota današnjih rešitev je seveda olajšano njihovo razumevanje, kar je navsezadnje namen izvajanj v tej knjigi. V tej knjigi je obdobje do leta 1945 obravnavano v točkah 1.3,1.4,1.5 in 1.6, obdobje od leta 1945 do 1972 v točkah 1.7,1.8, začetnem delu 1.9, začetnem delu 1.10,1.11,1.13,1.14,1.15,1.16,1.17,1.18 in 1.19, obdobje od leta 1973 do 1993 v nadaljevalnem delu 1.10, nadaljevalnem delu 1.11 ter v točkah 1.20,1.21,1.22,1.23 in 1.24, obdobje po letu 1993 pa v točkah 1.25,1.26,1.27,1.28,1.29,1-30,1.31,1.32,1.33 in 1.34. 1.2. Splošni pogled na urejanje ratunovodenja do leta 1945 1.2. SPLOŠNI POGLED NA UREJANJE RAČUNOVODENJA DO LETA 1945 Danes razumemo računovodettje kot zbiranje, urejanje in obdelovanje pretežno v denarni merski enoti izraženih podatkov o po¬ slovanju in oblikovanje pretežno v denarni merski enoti izraženih informacij, ki se nanašajo na preteklo ali prihodnje poslovanje ter zrcalijo v to poslovanje vključene gospodarske in finančne kategorije, na končni stopnji vključene v bilanco stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih tokov in izkaz gibanja kapitala; je informacijska dejavnost, ki obsega knjigovodenje, računovodskopredraču- navanje, računovodsko nadziranje in računovodsko proučevanje, ki jih nadgrajuje računovodsko poročanje. Računovod¬ stvo pa je (1) ustroj računovodskega spremljanja in presojanja sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov, ki ga sestavljajo prej omenjene informacijske dejavnosti; je ureditev računovodskega spremljanja in presojanja; (2) teorija, ki se ukvarja z računovodenjem; (3) pedagoški predmet, ki se ukvarja z računovodenjem; (4) računovodska služba, ki je celo ločena od finančne službe. V nadaljevanju se bomo ukvarjali predvsem z nekdanjo ureditvijo računovodenja in s pedagoškim predmetom računovodstvo, ki se ukvarja z njim. Strokovnih rešitev v skoraj sto let oddaljeni preteklosti ni mogoče neposredno opazovati drugače kot v pisnih virih, ti pa so v glavnem sestavljeni le iz nekdanje pedagoške literature. Najprej nameravamo predstaviti nekaj rešitev, obravnavanih v slovenski strokovni literaturi pred letom 1945, ki je vplivala na razvoj domače računovodske prakse. Zlasti na večje organizacije pa je v tistem času očitno močneje kot domača literatura vplivala predvsem bolj razvita nemška, ki ji je domača sledila šele z zamudo. Do leta 1945 je v Sloveniji (razen v Prekmurju in na Primorskem) in Dalmaciji urejal poslovne knjige in sestavljanje bilanc takoime- novani AVSTRIJSKI TRGOVINSKI ZAKONIK z dne 17. decembra 1862, ki se je nekoliko razlikoval od madžarskega trgovinskega zakonika, veljavnega v Hrvaški (zunaj Dalmacije) in v našem Prekmurju, ali od tistega, veljavnega v Bosni in Hercegovini, zlasti pa od srbskega, veljavnega na vzhodnih območjih tedanje Jugoslavije. V tistem delu Slovenije, ki je po prvi svetovni vojni spadal pod Italijo, je veljal tedanji stari italijanski zakonik. Leta 1937 je bil sicer sprejet enotni trgovinski zakonik zajugoslavijo, a se pred drugo svetovno vojno ni v celoti uveljavil. Danes v tej zvezi pri nas govorimo o zakonu o gospodarskih družbah in o njegovih določbah o računovodenju, kolikor niso prepuščene kar slovenskim računovodskim standardom ali jih urejajo davčni predpisi. Da bi čim bolje dojeli nekdanje predpise, bodo v nadaljevanju uporabljeni tedanji izrazi, ki imajo danes v marsičem že starinski prizvok. Morda nas prvi hip v starem avstrijskem zakoniku celo moti izraz »trgovec«. Po tem zakoniku je bil »trgovec« tisti, ki opravlja trgovske posle obr¬ tno (člen 4), takšne posle pa so opravljali tudi običajni obrtniki, kolikor je obseg njihovega delovanja presegal meje »obrta« in so bili dejansko »tvorničarji«, tako da jih je bilo treba prištevati k »trgovcem« (členi 271-274). Vsak trgovec je po obravnavanem zakoniku moral voditi »trgovske knjige «, da je zapisoval vanje svoje» trgovske posle «in tako hranil dokaze o njih ter omogočil spremljanje in bilanciranje svojega poslovanja. Trgovske knjige imenujemo danes poslovne knjige, trgovske posle pa v knjigovodstvu ozna¬ čujemo kot poslovne dogodke. Zanimivo je, da je nekdanji zakonik zahteval le, da morata biti iz knjig razvidna poslovanje trgovca in njegovo »imovinsko stanje«, to je premoženjsko stanje, ne pa tudi, katere knjige so pri tem obvezne, čeprav je bil načelno govor o dnevniku in glavni knjigi. Formalno pa je zakonik zahteval, 1. da mora trgovec pri vpisih uporabljati živ jezik in pismenke živega jezika; 2. da morajo biti knjige zvezane in list za listom označen z zaporednimi številkami; 3. da v knjigah ne sme biti praznih mest; 4. da mora trgovec vsako leto napraviti bilanco (člen 29); ter 5. da mora trgovec bilanco podpisati in hraniti še 10 let (člena 30 in 33). Kar se tiče bilance, je bila zanimiva zahteva, da se morajo vse njene sestavine vpisati v tisti vrednosti, ki jo imajo v času, za kate¬ rega se bilanca sestavlja, dvomljive terjatve se morajo bilancirati v verjetni vrednosti, neizterljive pa odpisati (člen 31). Pri delniških družbah je zakonik določal, da morajo delničarji predložiti bilanco za preteklo poslovno leto najpozneje v prvih 6 mesecih novega leta, da pa lahko deželna zakonodaja podaljša ta rok na 12 mesecev. V družbeni pogodbi so morala biti navedena pravila, po katerih se bilanca sestavlja ter dobiček izračunava in izplačuje, pa tudi način, kako se bilanca preizkuša (člen 209). Podrobnih določil, kako se mora bilanca sestaviti, trgovinski zakonik ni vseboval, tudi ni predpisoval obveznega vzorca ali sheme. O objavljanju bilanc ali celo o izročanju bilanc v trgovski register prav tako ni določal ničesar. Nekaj dopolnil je sicer izdalo ministrstvo 20. septembra 1899, na primer da mora biti računski zaključek sestavljen iz obratnega računa«(računa izgube in dobička ) in iz bilance, da morajo biti v statutih določena načela, po katerih naj se sestavlja bilanca, da mora računski zaključek vsebovati vse gospodarstvo družbe in biti sestavljen po zakonskih predpisih z vestnostjo rednega trgovca, zlasti da morajo biti vsa aktiva in pasiva zapisana v tisti vrednosti, ki jo res imajo v času, ko se bilanca sestavlja, da se mora 3 dni pred dnem občnega zbora, ki naj odobri bilanco, izročiti izvod poročila o delovanju z bilanco iii računom izgube in dobička vsakemu delničarju, če to zahteva, ter drugo. V zakonu o družbah z omejeno zavezo z dne 6. marca 1906 pa že najdemo zahtevo, da morajo biti prikazani vsi deli »imetja«, ki so določeni za prodajo, po tržni ceni dneva, za katerega se bilanca sestavlja, ali po nakupni ali proizvodni ceni, in sicer po tisti, ki je nižja; predmeti premoženja«, ki nimajo tržne cene, se morajo vpisovati v bilanco po nakupni ceni, pri tistih, ki trajno služijo delovanju, pa je treba opraviti primerne odpise. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Enotni JUGOSLOVANSKI TRGOVINSKI ZAKONIK z dne 2. oktobra 1937 vprašanja knjigovodenja ni reševal bistveno drugače kot že omenjeni avstrijski. Predpisal je, da mora »protokoliran trgovec« voditi knjige. Uvesti mora knjigovodstvo, ki ustreza naravi in obsegu njegovega podjetja. Iz knjigovodstva morajo biti jasno razvidni stanje njegovega »premoženja «, njega spremembe in vse "kupčijsko obratovanje < (člen 47). Vknjiževati se mora po načelih pravilnega knjigovodstva in vknjižbe morajo biti podprte s temeljicami. To pomeni, da mora tak trgovec voditi knjige »na sistematičen način«. Izbrati si mora enega izmed veljavnih sistemov ali napraviti svojega iz več »sistemov knjigovodstva«. Ob »sklepu poslovne dobe« mora sestaviti popis vsega premoženja (inventuro) in bilanco. V »početku obratovanja« mora tudi »sestaviti inventuro«. V njej popiše vse svoje premoženjske dele (vloge, blago, dolžnike, posestva in druge) in vse svoje dolgove ter določi iisto premoženje. Poslovna doba ne sme trajati več kot 12 mesecev (člen 48). Če razčlenjenost podjetja onemogoča sestavo inventure (popis premoženja) in bilance vsako leto, opravi trgovec popis vsaki 2 leti. Vendar mora vsako leto popisati preostalo premoženje, ki se da letno dokazati. Vsakoletno bilanco mora sestaviti po splošno priznanih načelih knjigovodstva, in sicer tako pregledno, da »morejo interesenti sami natančno spoznati iz nje pravo premoženje in gospodarsko stanje trgovca« (člen 49). Popis imovine in bilance je treba vpisati v posebno knjigo - »knjigo inventur in bilanc« - ter oboje podpisati. Če tr¬ govec popiše premoženje na posebnih listih, jih mora skrbno zvezati in hraniti (člen 51). Knjige trgovčevega knjigovodstva morajo biti vezane, preden se vanje začne knjižiti, in listi oziroma strani morajo imeti tekoče številke (člen 53). Za knjigovodstvo, ki ni v vezanih knjigah, ampak se vodi v modernih, tako imenovanih »kartotečnih ali kopirnih sistemih«, mora minister za trgovino sporazumno z ministrom za finance izdati posebne predpise (člen 54). Knjige morajo biti spisane »v službenem (državnem) jeziku in v dinarski velja¬ vi« (člen 54). iz trgovski knjig ni dopustno trgati listov ali vstavljati novih. Zato so prevezane z »narodno vrvico«. Če vodi trgovec knjige v kartotekah, mora paziti, da ustrezajo predpisom. Najbolje je, da jih ob sklepu poslovne dobe da v vezavo. Glavne knjige morajo biti itak vezane. Vse trgovske knjige kakor tudi vse spise mora hraniti trgovec za 10 let (člen 55). Franjo Sič pa v tej zvezi še dodaja: »Poleg teh predpisov mora skrbeti trgovec za to, da ni v knjigah nič radirano, da so dvomljive terjatve zabeležene v višini, ki se vidijo izterljive in najvestneje morajo biti opravljeni odpisi. Zaradi lastne koristi vodi trgovec knjige z vso točnostjo, ker bi sicer kmalu sam ne spoznal svojega pravega imetja in pravega stanja obrata« (Trgovsko knjigovodstvo i, Strokovna založba v Ljubljani, 1936, str. 7 in 8). Kot vidimo, so predpisi do leta 1945 reševali le nekaj skromnih vprašanj na področju knjigovodenja. Kaj je sploh bilo treba razumeti z računovodstvom? Oglejmo si opredelitev tega pojma, ki jo najdemo v knjigi Nemo: TRGOVSKO-GOSPODARSKI LEKSIKON, ki jo je založila Umetniška propaganda v Ljubljani leta 1938: »Računovodstvo so pregledni vpisi o stanju imovinskih delov in njih pro- metov. Namen računovodstva je, nuditi lastniku pregled o stanju njegovega premoženja in o njegovem prometu in pri zasebno gospo¬ darskih podjetnikih, kapitalistih ali mezdnih delavcih omogočiti jim ugotovitev rezultata gospodarjenja« (II. knjiga, str. 465). Očitno je bilo treba z računovodstvom razumeti le knjigovodstvo. To je bilo lahko urejeno kot dvojno knjigovodstvo ali kot enojno knjigovodstvo. Danes prvo označujemo kot dvostavno in drugo kot enostavno. Zanimivo pa je, da je v istem leksikonu posebej navedeno tudi tajno knjigovodstvo, ki »ima namen, določene dele knjigovodstva, zlasti izračunavanje in razdelitev dobička, deleže družabnikov na kapitalu, morebitna posojila itd. prikrivati osobju podjetja, in tvori nekak izrez iz celotnega knjigovodstva, ki ga vodi zaupna oseba /.../. Vse postavke, ki naj se ne izroče očitnemu knjigovodstvu, se vodijo preko posebnega ali tajnega računa; npr. zasebni dvig v blagajniški knjigi - na posebni račun (tu se ne daje nikako pojasnilo v očitnem knjigovodstvu); najetje posojila v bančni knjigi - na posebni račun (brez pojasnila). Istočasno knjiži zaupni knjigovodja v tajnem žurnalu - za posebni račun na račun glavne knjige, oziroma za račun glavne knjige na račune o posojilih in pristavi knjižnim postavkam eventualno potrebna pojasnila. Račun glavne knjige tajnega knjigovodstva odgovarja posebnemu računu očitnega/.../ Pri zaključku se pri javnem knjigovodstvu postopa tako, da se vsi računi, ki naj se končno zaključijo v tajnem knjigovodstvu, izravnajo preko posebnega računa. Sem spadata predvsem račun izgube in dobička ter končni bilančni račun. Preko posebnega računa vknjižene postavke se takoj s pomočjo računa glavne knjige prevzamejo v tajno knjigovodstvo in tu prenesejo na račune, ki se ujemajo z javnim knjigovodstvom. Salde) računa izgube in dobička očitnega knjigovodstva se prenese na račun izgube in dobička tajnega knjigovodstva. Saldo računa blaga na račun tajnega računovodstva itd. Ako naj npr. kosmati dobiček na računu blaga ostane tajen, tedaj se knjiži šele v tajnem knjigovodstvu stanje (zaloga) blaga. Ker odgovarja račun glavne knjige tajnega knjigovodstva posebnemu računu očitnega, tedaj se mora zadnje po prevzemu vseh postavk iz očitne glavne knjige avtomatično izravnati. /.../ Sestava bilance se izvrši naravno tako, da se bilančne postavke očitnega knjigovodstva združijo z bilančnimi postavkami tajnega, pri čemer se izpusti na eni strani posebni račun, na drugi strani pa račun glavne knjige. Enako se lahko sestavi skupni račun izgube in dobička. Tajno knjigovodstvo ne sme imeti nikdar namena, zakriti postavke v knjigah ali pa služiti davčnim utajam« (Dr. Nemo: II. knjiga, str. 553)- Uporabili smo razmeroma dolg navedek brez novodobnih lektorskih popravkov, da bi bolj občutili tedanji način razmišljanja, razumevanja in izražanja. Končni cilj knjigovodenja je gotovo bilanca. Zanimivo je, da so v tedanjem času sicer razlikovali bilanco, namenjeno ugotovitvi čistega premoženja, od bilance, namenjene ugotovitvi dobička, saj je nemški avtor E. Schmalenbach celo označeval prvo kot statično bilanco in drugo kot dinamično bilanco. Vendar so v domači praksi in literaturi kot bilanco razumeli le prvo, to je tisto, ki jo sedaj pri nas označujemo kot bilanco stanja. O drugi bilanci so v obravnavanem obdobju največkrat preprosto govorili kot o »računu dobička in izgube«. 1.2. Splošni pogled na urejanje računovodenja do leta 1945 Zanimivo se je načelno ozreti še na gospodarske in finančne kategorije, ki sta jih zajemali prva in druga bilanca. V prvi je bil govor o ■ aktivih in pasivih «, ne o sredstvih in o obveznostih do virov sredstev, kot smo vajeni govoriti danes. Kot zanimivost naj ome¬ nim, da tedaj aktiva in pasiva nista bila samostalnika ženskega spola, temveč srednjega spola, izražena v množinski obliki. Vendar bomo v nadaljevanju vsaj pri teh dveh samostalnikih uporabljali slovnične rešitve iz obdobja po drugi svetovni vojni, ko je nekdanji vpliv latinščine že popolnoma zbledel. Aktiva je bila pojasnjena še z imetjem ali» premoženjem «. Zanimiva pa je njena členitev, ki v tedanjem času niti v teoriji ni bila enotna. Tako najdemo po omenjenem leksikonu delitev imovine (premoženja) na 1. stalno imovino (stalno premoženje), imenovano tudi ureditveno imovino (ureditveno premoženje), in 11. obtočno imovino (obtočno premoženje). Stalna imovina sestoji iz A. nepremičnin, to je iz hiš in zemljišč, ter iz B. premičnin, to je pogonskih motorjev, delovnih strojev, orodja in druge opreme ter drugega. Obtočna imovina (premoženje) pa sestoji iz A. stanja denarja in vrednostnih papirjev, B. zaloge surovin, nedokončane proizvodnje, proizvodov in blaga, C. terjatev ter Č. anticipacij (Dr. Nemo: I. knjiga, str. 19, II. knjiga, str. 409). Danes smo o prvem vajeni govoriti kot o dolgoročnih sredstvih, stalnih sredstvih in tudi osnovnih sredstvih, o drugih pa kot o kratkoročnih sredstvih, gibljivih sredstvih in obratnih sredstvih. Ker v obravnavanem obdobju finančne naložbe praviloma niso bile pomembna postavka, se tudi precej zbližajo sedanji različni pojmi, kot so dolgoročna sredstva, stalna sredstva in osnovna sredstva na eni strani ter kratkoročna sredstva, gibljiva sredstva in obratna sredstva na drugi. Z anticipacijami v okviru imovine (premoženja) pa je bilo treba pred vojno razumeti tisto, kar sedaj označujemo kot usredstvene razmejitvene postavke. Na drugi strani je bilo treba v predvojni bilanci, to je bilanci stanja, razumeti s pasivo le tisto, kar sedaj označujemo kot dolg ali obveznost, čeprav je bila na pasivni strani izkazana kot čisto premoženje tudi razlika med večjo aktivo in manjšo pasivo (ali tedaj »razlika aktivov in pasivov«), ki pa je štela le kot nekakšen saldo bilančnega prikazovanja aktive in pasive. Čisto premoženje je bilo označeno včasih še kot kapital ali glavnica. Kar se tiče druge bilance, to je računa dobička in izgube, pa se je do leta 1945 štela le kot nekakšno prometno dopolnilo čistega premo¬ ženja ali kapitala v bilanci. Njene sestavine so bile označene praviloma kot» dohodku in » izdatki «. ne pa kot donosi in stroški ali celo kot prihodki in odhodki, kar bi ustrezalo našemu sedanjemu izrazju. Tedanje razmišljanje še ni privedlo do spoznanj, da imamo pri dohodkih opraviti z gospodarsko kategorijo, izkazano na desni strani konta ugotavljanja dobička, pri izdatkih pa s finančno kategorijo, prav tako izkazano na desni strani konta stanja denarja, ne pa s kategorijama, ki sta si nasprotni na kontu ugotavljanja dobička. V že omenjenem predvojnem Trgovsko-gospodarskem leksikonu zaman iščemo pojme, ki bi ustrezali našemu sedanjemu razume¬ vanju računovodskega predračunavanja, računovodskega proučevanja in tudi celote računovodskega nadziranja. Omenjena je le revizija, ki »obstoji v tem, da se nekdo drug, neodvisen od subjekta podvrženega reviziji, neposredno seznani z delovanjem in zasle¬ duje gospodarjenje, stanje in uspehe, pomanjkljivosti in pogreške, vzroke neuspeha s stališča zakonitih predpisov ter trg. izkušenj in običajev. Pregledovanje je bodisi prostovoljno ali prisilno (zakonito), avtonomno ali uradno, interno (notranje) ali eksterno (vna¬ nje)«. In dalje: »Namen nepravilnosti v knjigovodstvu, na katere se zlasti ozira detektivna revizija, je običajno dvojen: bodisi skuša zakriti pomanjkljaj, povzročen s poneverbo ali trgovsko izgubo, ali pa zatajiti dobiček, da se more pozneje uporabiti za kritje izgub in dopolnitev dobičkov. Določiti kak splošen veljaven postopek, ki bi bil pravšen za vsak primer, ni mogoče /.../ Revizija se nanaša navadno na letne račune, iz katerih se more najbolje spoznati uspeh celotnega poslovanja. Revizije na določeni dan v letu imajo več ali manj pripravni značaj, da se prihrani delo, ali pa preizkusni, da se revizor prepriča, ali je v knjigah primerno soglasje in red, ali se izvršujejo sklepi uprave, ali ne postopajo npr. uradniki na lastno pest, dalje, da se prepriča, ali so vrednosti, ki morajo biti v podjetju, v resnici tam, ali so pa knjiženja in vpisi o njih samo navidezni« (Dr. Nemo, II. knjiga, str. 495). Kot splošni okvir okolja, v katerem se je razvijalo računovodenje do leta 1945, naj dosedanje navedbe zadoščajo. Pač pa je koristno, če navedemo še računovodsko literaturo, ki se je pojavila v Sloveniji v obravnavanem obdobju. Navedba upošteva časovno zaporednost izdaj in ni mogoče trditi, da je popolna. Tomaž Romih: Temeljni nauk o knjigovodstvu (I. Jednostavno knjigovodstvo). Tiskal in založil J. Krajec, Novo mesto 1889,104 str. Tomaž Romih: Obrtno knjigovodstvo s kratkim poukom o menicah. Učna knjiga za obrtne nadaljevalne šole, objednem priročna knjiga za obrtnike. Založil in tiskal Dragotin Hribar, Celje 1892,177 str. Ivan Lapajne: Navod o snovanju in poslovanju slovenskih posojilnic. Založil pisatelj, Celje 1895,120 str. Svetoslav Premrou: Navod za poslovanje slov. raiffeizenskih posojilnic. Samozaložba, Gorica 1902,145 str. Svetoslav Premrou: Dvojno knjigovodstvo in njegove oblike. Dom in svet XIX, 1906, št. 9 do 11. Ivan Podlesnik: Nekaj črtic o knjigovodstvu. Katoliški obzornik, 1906, str. 289-294. Franc Zelenik: Trgovska knjižnica. 1. zvezek: Kontokorent (tekoči račun). Samozaložba, Ljubljana 1907,16 str.; 2. in 3. zvezek: Enostavno knjigovodstvo, skupaj 27 str. Ivan Podlesnik: Knjigovodstvo. Založba Katoliške bukvarne, Ljubljana, I. del 1907,127 str., II. del 1909, IV + 384 str. Josip Gasteiner: Knjigovodstvo za dvorazredne trgovske šole. Slovensko izdajo priredil Ivan Vole. Izdalo in založilo Slo¬ vensko trgovsko društvo Merkur v Ljubljani, 1908, III + 297 str. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Henrik Podkrajšek: Obrtno knjigovodstvo z naukom o menicah. C.kr. zaloga šolskih knjig na Dunaju, 1908,185 str. Jožef Jenko: Kako sestavljati računske zaključke kmečkih zadrug? Samozaložba, Kranj 1911,64 str. Wilhelm Krottmayer: Dvostavno in ameriško knjigovodstvo. Slovensko izdajo priredil prof. M. Dolenec. Izdalo in založilo zasebno učilišče Legat v Mariboru 1919, IV + 72 str. + 2 prilogi. Franjo Sič: Splošno knjigovodstvo I in II. Kleinmayr & Bamberg, Ljubljana 1921,352 str. Henrik Podkrajšek: Knjigovodstvo za lesne obrte. Kr. zaloga šolskih knjig in učil, Ljubljana 1922,346 str. Anton Mrkun: Hranilnice in posojilnice. Zadružna knjižnica, samozaložba, Ljubljana 1922,48 str. Henrik Podkrajšek in Avgust Žabkar: Obrtno knjigovodstvo za stavbno, umetno in strojno ključavničarstvo in za železolivstvo. Kleinmayr & Bamberg, Ljubljana 1925,258 str. Henrik Podkrajšek: Knjigovodstvo za kovinske obrte. Ljubljana 1925. Franjo Sič: Princip in teorija bančnega knjigovodstva. Kleinmayr & Bamberg, Ljubljana 1925,84 str. Jakob Čebular: Knjigovodstvo za dvorazredne trgovske šole. Kr. Zaloga šolskih knjig in učil, Ljubljana 1925,256 str. Henrik Podkrajšek: Knjigovodstvo za oblačilne obrte. Založila Zbornica za trgovino, obrt in industrijo v Ljubljani, 1926, II + 207 str. Albin Kandare: Knjigovodstvo pridobitnih podjetij s posebnim ozirom na pravno uredbo v kraljevini Srbov, Hrvatov in Slovencev. Samozaložba, Ljubljana 1927, VII + 288 str. s 5 prilogami. Franjo Sič: Knjigovodstvo. Založil »Novinski biro«, Ljubljana 1927,92 str. Franjo Sič: Trgovski žepni leksikon in slov.-nemška trgovska korespondenca. Založil »Novinski biro«, Ljubljana 1927, 80 str. Drago Lunder: »Praktična dopika«. Nov poenostavljen način dvostavnega knjigovodstva za vse vrste pridobi¬ tnih podjetij. Samozaložba, Ljubljana 1928,20 str. Franjo Sič: Knjigovodstvo za samouke in za šole. Založila Učiteljska tiskarna, Ljubljana 1931,180 str. + tabela. Primož Simonič: Kmetijsko knjigovodstvo. Založila Kmetska zveza v Mariboru, 1932,30 str. Anton Žnideršič: Nekaj reform knjigovodstva in pisarniške opreme. Založil konzorcij »Detajlista«, Ljubljana 1932,79 str. Josip Gogala: Knjigovodstvo. Založila dijaška zajednica za varčevanje in kredit »Ekonom« na državni dvorazredni trgovsko šoli v Ljubljani, 1933,52 str. (skripta). Vladimir Černe: Kontokorenti. Založil Trgovski učni zavod, Ljubljana 1934, IV + 76 str. Valentin Petkovšek: Organizacija in uprava kmetije. Kmetijska matica, Ljubljana 1934,85 str. Franjo Sič: Trgovsko knjigovodstvo I. do IV. del. Založila Strokovna založba, Ljubljana 1936/7, skupaj 540 str. Alojzij Jagodič: Občinsko blagajniško poslovanje. Banovinska zaloga šolskih knjig in učil, Ljubljana 1939, IV + 199 str. Rado Grum: Knjigovodstvo I. do III. del za trgovske strokovne nadaljevalne šole. Samozaložba, Ljubljana 1939, 70 str. (skripta). Vladimir Černe: Pripomoček k tekočim računom. Dnevi polletno-četrtletno po nemški in francoski metodi. Nova strokovna založba, Ljubljana 1942,15 str. Franjo Sič: Knjigovodstvo. Knjigarna Tiskovne zadruge, Ljubljana 1943,151 str. + 2 prilogi. Oskar Smrtnik in Ivan Čuk: Praktično knjigovodstvo v zvezi s trgovinstvom, trgovskim računstvom, kalkulaci¬ jo ter organizacijskimi načrti. Založba »Praksa«, Ljubljana 1943, VI +167 str. + 2 prilogi +18 rumenih in 8 rdečih listov. Zdenko Knez: Dati in imeti. Založila in izdala Pisarna gospodarskih svetovalcev; Ljubljana 1944,112 str. V seznamu niso upoštevani morebitni članki knjigovodske narave v dnevnih časopisih ali strokovnih revijah, na primer v Tfgovskem tovarišu, ki zaradi svoje praktične in ne teoretične usmerjenosti tako in tako ne bi mogli spremeniti splošne sodbe o knjigovodstvu pred drugo svetovno vojno. Kot razberemo iz naslovov naštetih del, gre praviloma le za knjigovodske priročnike za delo v manjših podjetjih ali pa za učbenike na srednješolski ravni, saj v tisti dobi v Sloveniji še nismo imeli ekonomskih ali poslovnih višjih in visokih šol oziroma fakultet. Obstajalo pa je tudi že nekaj velikih podjetij in zlasti bank, ki se gotovo niso mogli zadovoljiti s tistim skromnim knjigovodskim znanjem, ki ga je bilo mogoče dobiti iz knjigovodske literature domačih avtorjev. Takšna podjetja so v svojih računovodskih ali bolje knjigovodskih službah zaposlovala na vodilnih mestih strokovnjake, ki so se šolali na Dunaju na Visoki šoli za svetovno trgovino, pred drugo sve¬ tovno vojno v Zagrebu na tamkajšnji Ekonomsko-komercialni visoki šoli ali so se vsaj usposobili na podlagi tuje, praviloma nemške literature oziroma so jih izurili strokovnjaki, ki so k nam prišli iz tujine. Da bi dobili boljši vpogled v to, kakšen je bil strokovni okvir domačega seznanjanja ljudi z računovodstvom, si bomo v nadaljnjih poglavjih ogledali predstavljanje temeljev knjigovodenja v teda¬ njih slovenskih knjigah, predstavljanje nadgradnje in uporabe računovodenja v tedanjih slovenskih knjigah ter predstavljanje letnih računovodskih poročil treh tedanjih velikih delniških družb v Sloveniji. 1.3. Napotki za vodenje obrtnega knjigovodstva pred prvo svetovno vojno 1.3. NAPOTKI ZA VODENJE OBRTNEGA KNJIGOVODSTVA PRED PRVO SVETOVMO VOJNO Računovodsko obravnavanje ekonomskih in finančnih kategorij je bilo pred prvo svetovno vojno pri nas zasnovano še na zelo pre¬ prostih rešitvah. Ker večjih podjetij skorajda ni bilo, so za vse druge kar zadostovali napotki na primer v knjigi H. Podkrajška OBRTNO KNJIGOVODSTVO Z NAUKOM O MENICAH, izdani na Dunaju leta 1908. Da bi se laže vživeli v tedanje čase, je kori¬ stno, če iz knjige vzamemo nekaj odlomkov kar v nekdanji starinski slovenščini in jih delno komentiramo. Omenjeni avtor pravi: »Obrtno knjigovodstvo imenujemo zapisovanje onih dogodkov, ki se tičejo obrtnega imenja in njegovih izpre- memb. Knjigovodstvo torej uči, kako se vrši vpisovanje ali vknjiževanje teh dogodkov, uči pa tudi, kakšne morajo biti knjige, da je pregled obrtnega imenja in njega izprememb jasen in popoln« (str. 49). Zato je seveda treba poznati najvažnejše trgovinske pojme. »Vse, kar ima tvorničar, trgovec ali obrtnik, imenujemo njegovo imenje ali imovino ; posamezni deli tega imenja pa so imovinske sestavine. Vsak dogodek, ki imenje pomnoži ali zmanjša, ali pa izpremeni kakorkoli, se imenuje poslovni dogodek in se mora vknjižiti« (str. 49 in 50). »Z ozirom na kup in prodajo so posli: 1. posli v gotovini, pri katerih se nam blago precej plača v gotovini (per cassa); 2. posli na up, pri katerih se blago ne plača precej, temveč šele pozneje. Posli na up so zopet: a) čisti posli na up, kadar prodajamo brez posebne varnosti, samo na osebno zaupanje, ki ga imamo do dolžnika; b) menični posli na up, kadar nam da dolžnik za potrdilo svojega dolga menico. Menica je: 1. rimesa, to je menica, ki jo knjigovodnik prevzame namesto plačila ali pa zato, da je varna njegova terjatev. Na to menico mu mora dolžnik določnega dne plačati svoj dolg. 2. trata, to je menica, s katero se knjigovodnik zaveže, da bode določenega dne plačal dolg. 3. deviza ali inozemska menica. Ta menica se pogosto rabi kakor rimesa; razloček je samo ta, da se ne izplača v Avstriji in v kronski veljavi, temveč v inozemstvu in v inozemski veljavi« (str. 50). S knjigovodnikom pa je bilo treba razumeti tistega podjetnika, ki je po zakonu moral voditi poslovne knjige, ne današnjega knjigovodjo. Na podlagi pojasnila, kdo je dolžnik in kdo upnik, je izpeljano tudi knjigovodsko poimenovanje leve in desne strani na kontih z »dati« in »imeti«.» Dolžnik ali debitor je oseba, ki je kaj prejela, ne da bi bila to plačala, upnik ali kreditor pa je oseba, ki je dala, ne da bi bila za to kaj prejela. Dolžnik mora torej dati, upnik pa ima dobiti. Da pa ne pravimo vedno: dolžnik je prejel, torej mora dati, ali pa upnik je dal, torej mora dobiti ali imeti, pravimo raje: dolžnik - dati, upnik - imeti« (str. 59). Celotno knjigovodstvo je dalje zasnovano na razumevanju posameznih poslovnih dogodkov, ne pa na razumevanju logike sprememb v kategorijah računovodskih izkazov na podlagi njihovega dvojnega obravnavanja, kar je značilnost sedanjega obravnavanja v tej stroki. V knjigovodstvu se vse vrti okoli poslovnih knjig. O njih najdemo v obravnavani knjigi tale pojasnila: »Za knjigovodstvo potrebne knjige se dobe na prodaj po vseh večjih trgovinah s papirjem. Na prvo stran se zapiše naslov knjige, dalje koliko ima pol, potem leto, kdaj se je začelo vknjiževanje, in obrtnikov podpis. Po sredini odprte knjige morajo biti vsi listi preluknjani, skozi te luknjice pa mora biti potegnjena drobna vrvca tako, da veže vse liste. Tako pripravljena knjiga se predloži kolkovnemu ali davčnemu uradu. Ta pregleda knjigo (zlasti če se ne more nobena pola pridejati) in pritisne s svojim pečatom en konec vrvce na prvo, drugi konec pa na zadnjo stran knjige. - Prav tako pritisne uradni pečat na kolke, ki so prilepljeni na prvi strani knjige« (str. 57 in 58). In dalje: »Knjige so: 1. paginirane, kadar jih pišemo po eni strani. Vanje navadno pišemo beležke in poslovne dogodke po vrsti, kakor nastopajo; časih zapisujemo vanje tudi paginirane konte; 2. folirane, če so urejene enako, da pišemo na dve strani obenem« (str. 65). Danes skorajda ne razumemo več, v čem bi-bila razlika med paginiranimi in foliranimi knjigami, a tudi preluknjanje in uradno potrjena vrvica, ki povezuje posamezne strani knjige, niso več znani. In še: »Z ozirom na svojo važnost so knjige: 1. bistvene knjige, ki so potrebne vsakomur in so si v svojem bistvu tudi tako podobne, da so rabne za sleherni obrt; 2. postranske ali pomožne knjige, ki niso brezpogojno potrebne, temveč jih vodijo nekateri obrtniki samo zato, da laže pregledujejo obširno trgovino. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Po členu 28. in 29. »Trgovinskega zakonika« mora biti iz obrtnih knjig razvidno: 1. kakšno je bilo imetje ob določenem času in kaj se je do tega čas kupilo in prodalo; 2. koliko terjatev in dolgov je imel knjigovodnik do tega časa; 3. kakšen uspeh je imel obrtnik v tem času, je li svoj obrt izvrševal z dobičkom ali z izgubo. Tem zakonitim predpisom pa ugodi obrtnik, ako vodi bistvene knjige« (str. 65 in 66). Obravnavani avtor pravi, da k bistvenim knjigam »prištevamo: 1. inventarno knjigo, 2. dnevniško-blagajniško knjigo, 3. glavno knjigo« (str. 66). Od tu je glede na današnje razumevanje teh knjig marsikaj popolnoma drugače. Inventarna knjiga (1) po obravnavanem av¬ torju ni preprosto tisto, kar bi sedaj imenovali knjiga osnovnih sredstev, ampak je, nasprotno, knjiga, v katero je vpisana inventura (popis) in je lahko paginirana, kar bi danes približno ustrezalo zaporedni obliki izkaza stanja, ali pa folirana, kar bi danes približno ustrezalo bilanci stanja. »Inventuro imenujemo zapisnik vseh imovinskih sestavin in njih vrednosti. Inventuro sestavimo prvič, kadar začnemo obrtovati, potem pa vselej, kadar sklepamo knjige. /.../ Vsaka inventura obsega tri dele: 1. navidezno ali aktivno imetje, to je vse premično in nepremično blago, ki ga ima obrtnik; 2. dolžno ali pasivno imetje, to so vsi dolgovi, ki jih ima obrtnik; 3. čisto imetje, to je imetje, ki ostane, ako odštejemo pasivno imetje od aktivnega. Aktivno imetje obsega gotovino, novce in vrednostne papirje, sirovo blago, izdelano blago, orodje in stroje, premičnine (hišno opravo) in nepremičnine (hiše, stavišča), rimese in knjižne terjatve. K pasivnemu imetju spadajo zlasti trate in knjižni dolgovi« (str. 66 in 67). Aktivno imetje bi danes imenovali sredstva ali kosmato premoženje, pasivno imetje dolgovi, čisto imetje pa bi bilo čisto premoženje ali lastni kapital. Zanimivo je tudi, da tu avtor govori o imetju, na prejšnjih straneh pa o imenju ali imovini, vse pa kot prevod iz nemške besede Vermogen. Zanimivo je še nadaljevanje: »Kadar je aktivno imetje večje od pasivnega, kaže ostanek čisto imetje, kadar pa so pasiva večja od aktiv, je ostanek primanjkljaj, ki ga obrtnik ne more plačati. O takem obrtniku pravimo, da je insolventen ali nezmožen plačati /.../. Ako obrtnik primerja imetje, ki ga je izkazal v svoji zadnji inventuri, s čistim imetjem, ki ga je izkazal v svoji predzadnji inventuri, se lahko prepriča, ali je delal zadnje leto z dobičkom ali ne. Kdor sestavlja mesečne inventure, se lahko vsak mesec prepriča, kakšen dobiček mu je prineslo delo njegovih rok« (str. 68). Očitno v tedanjih časih še niso uporabljali besede izguba kot nasprotja dobička, sploh pa še ni bilo znano, da se insolventnost lahko pojavlja popolnoma neodvisno od izgube. Tako smo prišli do dnevniško blagajniške knjige (2). To je »paginirana knjiga, v katero se vknjižujejo poslovni dogodki po vrsti, kakor nastopajo, ne glede na to, so li za knjigovodnike dohodki ali izdatki, posli v gotovini ali posli na up. /.../ Ker podaja dnev- niško-blagajniška knjiga pregled vseh poslovnih dogodkov, mora biti v tej knjigi natanko razvidno, kaj se je kupilo ali prodalo in od koga se je kupilo, oziroma komu se je prodalo. V koloni za besedilo je torej poslovne dogodke jasno in točno navesti. /.../ Denarne kolone, ki jih ima dnevniško-blagajniška knjiga četvero, služijo tako: V prvo kolono se pišejo posamezni postavki poslovnih dogod¬ kov, v ostale tri kolone pa se prenašajo vsote teh posameznih postavkov tako, da se piše vsota pri poslih na up v drugo kolono, pri poslih v gotovini pa v tretjo in četrto kolono. V tretjo kolono se pišejo dohodki, v četrto pa izdatki. Da je iz dnevniško-blagajniške knjige razvidno, koliko je bilo v določenem času dohodkov in izdatkov, se morajo postavki tretje in četrte kolone prenesti z ene stani na drugo. Kadar pa se sklepajo druge knjige, tedaj se mora skleniti tudi dnevniško-blagajniška knjiga, to se pravi, izračunih se mora saldo tretje in četrte denarne kolone« (str. 72 in 73). Kot vidimo, se je v tedanjih časih govorilo o dohodkih kot finančni kategoriji v pomenu prejemki, čeprav so se na drugih mestih pojavljali še dohodki kot ekonomska kategorija v sedanjem pomenu prihodkov pri ugotavljanju poslovnega izida. Tisto, kar je dan¬ danes označeno z izrazoma »prihodki in odhodki« ali vsaj »stroški in donosi«, tedaj še ni bilo znano. Zato je tem bolj čudno, da se je govorjenje o dohodkih in izdatkih pri ugotavljanju poslovnega izida pri nas ohranilo do sedemdesetih let, pri proračunskem poslovanju pa še dosti dlje. Avtor obravnavane knjige v nadaljevanju ugotavlja, da tako vknjiževanje »velja samo za manjše obrte, kjer ni posebno veliko poslov v gotovini. Kakor hitro pa se število poslov v gotovini pomnoži, je neogibno potrebno, da se ti posli vknjižujejo v posebno knjigo, ki se imenuje blagajniška knjiga/.../. 1.3. Napotki za vodenje obrtnega knjigovodstva pred prvo svetovno vojno Kdor vodi blagajniško knjigo, mora poleg nje imeti še drugo knjigo, ki je tako urejena kakor dnevniško-blagajniška knjiga, samo da nima tretje in četrte kolone. Ta knjiga se imenuje dnevnik. Vanjo se vknjižujejo vsi posli na up. /.../ Ker bi se vpisavalo v glavno knjigo na podlagi vknjižb, ki so se izvršile v dnevniku in v blagajniški knjigi, bi se kaj lahko pripetilo, da bi se vknjižbe v posameznih kontih glavne knjige ne vrstile v časovnem redu. Da se izognemo tej nepriliki, vknjižujemo v dnevnik poleg poslov na up tudi plačila v gotovini, s katerimi knjigovodnik, oziroma njegovi naročniki poravnavajo svoje dolgove. Vsi taki poslovni dogodki se torej vknjižujejo v tri knjige: najprej v dnevnik, iz dnevnika pa v blagajniško in v glavno knjigo. /.../ Ker se posli na up vpisujejo najprej v dnevnik in šele potem v glavno knjigo, bi utegnil kdo misliti, da je vsled tega dnevnik povsem nepotreben, češ, vsi posli na up naj bi se vknjiževali naravnost v glavno knjigo. Temu na¬ sproti je opomniti, da je ravno dnevnik tista knjiga, ki omogočuje jasen pregled vseh poslovnih dogodkov, kakor ga predpisuje člen 28. Trgovinskega zakonika. Ako bi se vknjižbe poslovnih dogodkov vršile samo v blagajniški in glavni knjigi, bi jih ne bilo mogoče pregledati. Poslovni dogodki, ki se najprej vknjižijo v dnevnik, se morajo v tej knjigi natanko razložiti, v ostalih knjigah pa se kratko navedejo« (str. 105 in 106). Naslednja j zglavna knjiga (3). Avtor jo pojasnjuje takole: »Glavna knjiga je knjiga upnikov in dolžnikov. V glavni knjigi ima vsak upnik in vsak dolžnik svoj račun ali konto, kamor se iz dnevniško-blagajniške knjige prenesejo vsi njegovi dolgovi in vse njegove terjatve. /.../ Na levi strani se vknjižujejo knjigovodnikove terjatve, torej dolgovi onega, ki mu je konto namenjen, na desni strani pa knjigovodnikovi dolgovi, torej terjatve onega, čigar ime stoji nad glavno črto zapisano« (str. 87). »Vsak obrtnik ima tudi take naroč¬ nike, ki le malo potrebujejo. Da se prihrani nekaj listov, se za take osebe v glavni knjigi odmeri skupni konto. Nad glavno črto takega konta se zapiše: Konto za nestalne naročnike« (str. 89). Za nas je zlasti zanimivo, da je nekdaj glavna knjiga zajemala le tisto, kar se je kasneje označevalo z besedo »saldakonti«, ne pa vse postavke, ki so sicer na koncu v bilanci stanja in izkazu poslovnega izida, kakor sedaj razumemo glavno knjigo. Glavna knjiga je potemtakem nekdaj povzemala le razmerja z dolžniki in upniki, podatke za to pa je zajemala iz prej predstavljene dnevniško-blagajniške knjige. Povezavo obeh knjig je treba označiti v posebnih »kazalnih kolonah«, ki ju vsebujeta poleg besedilnih in številčnih kolon v zvezi s poslovnimi dogodki. »Poslovni dogodki, ki se morajo prenesti v glavno knjigo, se v dnevniško-blagajniški knjigi kaj lahko najdejo. Začenjajo se namreč z upnikovim, oziroma z dolžnikovim imenom, ki mu je na koncu vrste pridejana beseda dati ali beseda imeti. Kadar stoji na koncu vrste beseda dati, se postavi poslovni dogodek v glavni knjigi na levo stran dotičnega konta; poslovni dogodek, ki ima na koncu vrste besedo imeti, pa se piše v dotičnem kontu glavne knjige na desno stran. Vobče je pomniti, da se vknjižujejo v glavno knjigo: 1. čisti posli na up, kadar se kupljeno ali prodano blago ne plača precej, ampak šele pozneje; 2. posli v gotovini, združeni s čistimi posli na up, kadar se nekaj kupljenega ali prodanega blaga plača precej, nekaj pa šele pozneje; 3- menični posli na up v zvezi s čistimi posli na up, kadar se za en del kupljenega ali prodanega blaga izda menica, drugi del pa se plača pozneje; 4. menični posli na up, združeni s posli v gotovini in s čistimi posli na up, kadar se za en del kupljenega ali prodanega blaga izda menica in se drugi del plača v gotovini, ostanek pa pozneje« (str. 87). Po opravljenem vpisu v glavno knjigo se, kot pravi avtor, »izpolnita tudi kazalni koloni, in sicer se v dnevniško-blagajniški knjigi označi folij glavne knjige, v glavni knjigi pa stran dnevniško-blagajniške knjige, kamor se je poslovni dogodek prenesel« (str. 88 ). Avtor opozarja, da se v glavni knjigi »konti posameznih poslovnih prijateljev ne vrste po nikakršnem redu. Da se pa ti konti vendar najdejo, ima vsaka glavna knjiga na koncu imenik trgovskih prijateljev; poleg imen stoje števila kontov, kjer se nahajajo njih računi. Tak imenik se imenuje kazalo ali indeks« (str. 96). »Kadar se sklepa glavna knjiga, tedaj se v vsakem računu seštejejo najprej posamezni postavki na levi strani, potem pa posamezni postavki na desni strani. Ko se je to zgodilo, se odšteje manjša vsota od večje, ostanek pa se zapiše kot saldo na nov račun na ono stran glavne knjige, kjer stoji manjši znesek, to pa zato, da dobimo na obeh straneh enako vsoto« (str. 89). »Kadar knjigovodnik sklene glavno knjigo, mora svojim naročnikom poslati izpiske iz glavne knjige (tekoči račun, konto korrente). Vsak izpisek je dosloven prepisek iz glavne knjige. /.../ Od naročnikov podpisani izpiski imajo za knjigovodnika dvojno vrednost: 1. ga varujejo škode in prepirov, 2. so zanj popoln dokaz tudi tedaj, kadar so knjige vsled zastaranja (čez eno leto in 6 mesecev) izgubile svojo dokaznost« (str. 96 in 97). Na takšen način se je torej nekdaj reševalo vprašanje potrjevanja saldov ob koncu poslovnega leta. Zanimivo je spet, da se je izraz tekoči račun uporabljal ne zgolj za razmerja z banko, kot je običaj dandanes, temveč za kakršnokoli razmerje z dolžniki. Iz tako obravnavanih »bistvenih knjig« enostavnega knjigovodstva gotovo ni bilo preprosto sestaviti bilanco stanja ob koncu poslov¬ nega leta. Glavna knjiga je potemtakem dala le salde terjatev do kupcev in obveznosti do dobaviteljev, dnevniško-blagajniška knjiga le saldo denarja, vse druge postavke sredstev ali »aktivnega imetja« in obveznosti do virov sredstev ali »pasivnega imetja« pa je bilo treba ugotoviti z inventuro (popisom), ki je bila kot celota zapisana v inventarni knjigi. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Avtor obravnavane knjige pravi, da so postranske ali pomožne knjige 1. pisemski prepisnik, 2. naročilna knjiga, 3. plačilna knjiga, 4. mezdna knjiga, 5. menična knjiga, 6. založna knjiga, 7. blagovna knjiga in 8. kalkulacijska ali preračunska knjiga. Spet se pojavljajo izrazi (pojmi), ki so za današnjega bralca, celo če ima še vedno zgolj enostavno knjigovodstvo, skorajda nerazumlji¬ vi. Zato jih kaže nekoliko podrobneje pojasniti. Pisemskiprepisniki (1) so nekakšne zbirke kopij odposlanih pisem, ki jih je bilo po trgovinskem zakoniku treba hraniti 10 let ali, kot pravi obravnavani, »knjige iz prosojnega papirja, v katerih so listi s številkami zaznamenovani. Kadar hoče obrtnik imeti pre- pisek, potegne z mokro gobo po listu prosojnega papirja. Pod ta list položi pismo, ki ga je spisal s kemično tinto, ter dene knjigo pod stiskalnico. Na ta način dobi v knjigi odtisk svojega pisma« (str. 114). Kaže, da nekdaj še niso poznali kopirnega papirja in so kopije, ki jih je bilo treba hraniti, zagotavljali drugače kot kasneje. Danes ni mogoče govoriti o poslovni knjigi iz knjigovodskega zornega kota, kadar gre zgolj za dopise, kopije izdanih računov pa spadajo med knjigovodske listine, ne med poslovne knjige. Naročilna knjiga (2) je knjiga, v kateri so zapisani datum prejetega naročila, ime in bivališče naročnika, opis naročila, dogovor¬ jena cena, rok izvedbe naročila in kdaj je bilo dejansko opravljeno. Avtor njen pomen opisuje tako: »Obrtnik mora sprejeta naročila točno izvrševati. To zahteva njegov ugled /.../ Ker pristoji naročniku tudi pravica, da zahteva odškodnino za škodo, ki mu je nastala vsled netočno izvršenega naročila, je potrebno, da obrtnik v naročilni knjigi natanko zapiše vse podrobnosti sprejetega naročila, ki bi si jih posebno takrat ne mogel zapomniti, kadar so naročila obsežna in se hitro množe« (str. 114 in 115). Po današnjem pojmovanju lahko spada naročilna knjiga le med normalne razvide pri temeljnih dejavnostih, ne v knjigovodstvo. Mezdna knjiga (3) je knjiga, v kateri je po dnevih zapisano delo posameznih pomočnikov, dogovorjeno plačilo na dan in znesek, ki jim pripada. »Tedenski zaslužek vseh pomočnikov se prenese v dnevniško-blagajniško, oziroma v blagajniško knjigo« (str. 116). Danes bi rekli, da gre za knjigovodsko listino, ki zajema obračun zaslužka za posamezno krajše obdobje. Plačilna knjiga (4) je knjiga, v kateri so podrobna pojasnila o delu, ki ga mora opraviti posamezen izvajalec zunaj sedeža obrti, datum začetka in rok dokončanja, podatki o plačilu ter podpis izvajalca (str. (116 in 117). Tudi tu ne gre več za poslovno knjigo v knjigovodskem pomenu, temveč je to preprosto nekakšna pisna pogodba, ki se kasneje spremeni v knjigovodsko listino. Menična knjiga (5) je knjiga, v kateri so po dnevih zapisani menice, njihovi dolžniki oziroma upniki, vsote in likvidacija. Avtor pravi: »Kdor ima malo meničnih poslov, jih lahko zaznamenjuje v koledarju; kdor pa ima veliko poslov te vrste, mora zanje voditi menično knjigo. /.../ Vselej se pišejo rimese na levo, trate pa na desno stran. Vsaka knjiga ima poleg kolon za dan, za ime upnika in dolžnika in za znesek tudi kolono, kamor se zapiše, kaj se je z menico zgodilo. Kadar se menica plača, se znesek v denarni koloni prečrta, v koloni »Poraba« pa se zapiše »Plačano«; kadar se menica proda, prote¬ stira, vrne itd., se v tej koloni zapiše »Prodana«, »Protestirana«, »Vrnjena« itd.« (str. 118). Založna knjiga (6) je »knjiga, iz katere je razvidno, koliko izdelanega blaga, oziroma koliko sirovin ima obrtnik v zalogi« (str. 120). Za vsako vrsto blaga je v njej po datumih na levi strani oznaka prejetih količin, na desni strani pa prodanih količin, vse v kolo¬ nah ločeno po njegovih podvrstah. »Založna knjiga se sklene tako, da se najprej seštejejo števila posameznih kolon na levi strani in potem števila posameznih kolon na desni strani; nato se od vsote na desni strani odštejejo od dotičnih vsot na levi strani. Ostanek, ki se izračuni na ta način, je končna zaloga. /.../ Časih se zgodi, da se zaloga v knjigi ne ujema z zalogo v prodajalnici, oziroma v skladišču. Kadar ni mogoče najti napake in vsled nje manjka blaga, se ta primanjkljaj kot ubitek zapiše na desno stran; kadar pa vsled te napake preostaja blaga, se ta preostanek kot prebitek zapiše na levo stran« (str. 120). Kot vidimo, gre preprosto za razvid, kasneje bolj znan kot kartica v skladiščni količinski kartoteki. Blagovna knjiga (7) je bila knjiga, iz katere obrtnik »razvidi, koliko blaga, oziroma sirovin je prevedel v določenem času in koliko je imel pri tem poslu dobička ali izgube. /.../ Blagovna knjiga je urejena povsem tako kakor založna knjiga. Ker pa izkazuje tudi dobiček, oziroma izgubo, ki jo ima obrtnik pri prodaji blaga, oziroma sirovin, ima poleg onih kolon, ki smo jih navedli pri založni knjigi, na vsaki strani tudi denarno kolono. V denarno kolono na levi strani se vknjižuje za izdelano blago tvorna cena, za sirovine pa kupna cena; v denarno kolono na desni strani se piše za izdelano blago prodajna cena, za sirovine, ki so se izročile delavnici, kupna cena, za sirovine, ki so se prodale dru¬ gam, pa prodajna cena. Kadar se sklepa blagovna knjiga, se najprej izračuni zaloga blaga oziroma sirovin, kakor pri založni knjigi, in se zapiše na desno stran knjige, kjer se postavijo tvorne cene v denarno kolono; potem se seštejejo denarni postavki leve strani in denarni postavki I 1.3. Napotki za vodenje obrtnega knjigovodstva pred prvo svetovno vojno desne strani. Razlika teh števil, ki kaže dobiček ali izgubo, se postavi na stran, kjer je manjša vsota, da se tako tudi denarni vsoti pod seštevno črto na obeh staneh izenačita« (str. 124-125). Gre potemtakem za nekakšen mešani konto zalog v knjigovodstvu. Kalkulacijska ali preračunska knjiga (8) je »knjiga, v kateri obrtnik preračunja prodajno eno svojih izdelkov /.../ Obrtniku, ki ne vodi kalkulacijske knjige, se lahko zgodi, da svoje obrtne izdelke previsoko ceni in vsled tega izgubi naročnike, ali pa jih ceni prenizko in si tako nakoplje izdatno škodo. Prodajna cena obsega kupno ceno sirovin, iz katerih je izdelek narejen, dalje upravne troske, to so troški, ki so spojeni z izvrševanjem obrta, potem obresti obratne glavnice in končno mezde. /.../ V kalkulacijski knjigi izračunjene kalkulacije se rabijo toliko časa, dokler se upravni troški, mezde ali obresti obratne glavnice ne zvišajo ali ne znižajo. Kakor hitro se je v tem oziru kaj izpremenilo, se mora prodajna cena obrtnih izdelkov iznova izračuniti. Da se posamezne kalkulacije laže najdejo, ima kalkulacijska knjiga svoje kazalo, kjer so kalkulacije razvrščene v abecednem redu ali pa ločene po obrtnih izdelkih; pri vsaki pa stoji stran knjige, kjer jo je najti« (str. 130). Z današnjega gledišča gre očitno za predračunsko listino, ne za poslovno knjigo v knjigovodskem pomenu. Gotovo pa je z njo naka¬ zan začetek tistega, iz česar se je kasneje razvilo stroškovno računovodstvo. Zanimivo je tudi, da takrat še niso govorili o stroških, temveč so o troških, in da je bilo treba mednje šteti tudi obrestovanje lastnega kapitala, označenega kot obratna glavnica. Iz vsega povedanega vidimo, kaj se je pred sto leti pri nas štelo kot knjigovodstvo ter kako so skrajno poenostavljeno ugotavljali premoženjsko stanje in poslovni izid. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 1.4. AVTORJI, KI SO OBDELOVALI TEMELJE KNJIGOVODENJA DO LETA 1945 Do leta 1945 je pri nas izstopal Franjo Sič kot vodilni teoretik knjigovodenja, pisec knjig in pedagog. Bil je profesor na Trgovski akademiji v Ljubljani in med drugim širše znan tudi po svojih štirih knjigah z naslovom TRGOVSKO KNJIGOVODSTVO, ki so izšle v Ljubljani v letih 1936 in 1937 pri Strokovni založbi. L knjiga je imela 198 strani, II. knjiga 136 strani, III. knjiga 99 strani, IV. knjiga pa 105 strani. V njih so bili predvsem za potrebe srednješolcev didaktično obdelani temelji knjigovodenja. Tedaj so izhajali iz posameznih knjiženj in se šele na koncu dokopali do bilance, za naše sedanje knjigovodenje pa je značilno, da izhaja iz poznavanja posameznih kategorij, ki so na končni stopnji vidne iz računovodskih izkazov, in je tudi knjiženje vseh njihovih sprememb treba vključiti v razumevanje teh medsebojno povezanih sprememb, saj navsezadnje vplivajo na postavke v računovodskih izkazih. Da bi bolje spoznali avtorjev način pojasnjevanja knjigovodenja, si najprej oglejmo ustroj vsebine njegovih štirih knjig. I. del: 1. Dopika, to je dvostavno knjigovodstvo, in njena tri glavna pravila (»1. Vsaka vknjižena postavka mora imeti sebi ena¬ kovredno protipostavko. 2. Ena vknjižena postavka ima lahko dve ali več protipostavk, ki pa ji morajo biti skupno enakovredne. 3. Dve ali več postavk ima lahko dve ali več protipostavk, ki pa jim morajo skupno tvoriti protivrednost.«)- 2. Bilanca in njeno se¬ stavljanje (predbilančni postopek, sirova bilanca, čista bilanca, račun dobička in zgube). 3- Inventura ali popis imovine ter izkaz dobička in zgube. II. del: 1. Italijansko knjigovodstvo in bilanca po njem. 2. Nemško kontrolno knjigovodstvo. 3- Amerikansko knjigovodstvo. 4. Enostavno knjigovodstvo. 5. Starejši sistemi knjigovodstva. 6. Novejši knjigovodski sistemi. 7. Prepisni ali kopirni knjigovodski sistemi. III. del: Saldna teorija s pravili, ki jih je mogoče dokazati le s pomočjo barvne metode (»1. Konti imajo lahko en ali več saldov. 2. Salde delimo v prave in neprave. 3- Pravi saldi so: knjigovodski, knjigovodsko-aritmetični in po ovirah zatemnjeni knjigovodski in knjigovodsko-aritmetični saldi. 4. Nepravi saldi so čisto aritmetični saldi. 5. Saldi niso postavke in ne morejo imeti kontrapostavk. Saldi so rezultati računov ali kontov. 6. Saldi so namenjeni celotnemu ali delnemu knjigovodskemu mrtvemu momentu. 7. Računi bilance se v nikakem primeru ne zaključujejo z računom dobička in izgube, tudi ne pri akcijskih družbah in družbah z omejeno zavezo ali zadrugah. 8. Saldo računa bilance ni v nikakem primeru kontrapostavka salda računa dobička in izgube, čeprav stojita na nasprotni strani in sta si enaka ter pomagata tvoriti absolutno ravnovesje vsega knjigovodstva edinice (firme).«). IV. del: 1. Knjigovodstvo javnih trgovskih družb. 2. Knjigovodstvo komanditnih družb. 3. Knjigovodstvo družb z omejeno zavezo. 4. Knjigovodstvo delniških (akcijskih) družb. 5. Transmisije (prehodi v nove oblike družb). 6. Prigodne družbe (družba na pol, družba na tretjino, družba na več delov, konzorciji). V. del: 1. Industrijsko (tovarniško) knjigovodstvo. 2. Komisija. 3. Spedicijsko knjigovodstvo. VI. del: Bančno knjigovodstvo. VII. del: Sistemska teorija, to je pregledna razdelitev knjigovodskih sistemov: 1. Po okrnjeni dopiki (enostavno knjigovodstvo, enostavno razširjeno knjigovodstvo, Jonovo knjigovodstvo, ekonomsko knjigovodstvo, kameralistika, Raiffeisenovo knjigovodstvo, Schultze-Delitzevo knjigovodstvo, enostavna kartoteka). 2. Po čisti do¬ piki (italijansko (dvostavno) knjigovodstvo, italijansko razširjeno knjigovodstvo, nemško kontrolno knjigovodstvo, amerikansko knjigovodstvo, amerikansko razširjeno knjigovodstvo, amerikansko okrajšano knjigovodstvo, knjigovodstvo na listke, francosko knjigovodstvo s 4 žurnali, nemško generalno knjigovodstvo, Julius Morgensternovo knjigovodstvo, rusko tristavno knjigovod¬ stvo, logismografija, italijansko knjigovodstvo s kartoteko, Žnideršičevo kontrolno (saldno) knjigovodstvo, Huglijevo konstantno knjigovodstvo, trivrstno knjigovodstvo, Scharovo knjigovodstvo, francosko knjigovodstvo, angleško knjigovodstvo, amerikansko knjigovodstvo s kartoteko, nemško tridelno knjigovodstvo, Metlizkyjevo knjigovodstvo). 3- Po zakonitih predpisih (knjigovodstvo javnih družb, knjigovodstvo komanditnih družb, knjigovodstvo komanditnih družb na akcije, knjigovodstvo akcijskih družb, knji¬ govodstvo družb z omejeno zavezo, knjigovodstvo zadrug in konzumov, knjigovodstvo hranilnic in posojilnic, Raiffeisenovo knji¬ govodstvo, Schultze-Delitzevo knjigovodstvo, knjigovodsko a meta, knjigovodstvo a terzo, knjigovodstvo a comune, knjigovodstvo konzorcijev, sindikatov itd.). 4. Po vrstah (blagovno knjigovodstvo, obrtno knjigovodstvo, spedicijsko knjigovodstvo, komisijsko knjigovodstvo, pomorsko knjigovodstvo, tehnično (stavbno itd.) knjigovodstvo, knjigovodstvo importnih in eksportnih podjetij, tovarniško-industrijsko knjigovodstvo, bančno knjigovodstvo, knjigovodstvo fondov). 5. Po prepisnih metodah (knjigovodstvo Rolex, Rufovo knjigovodstvo, knjigovodstvo Hebona, kartotečno knjigovodstvo, Schleyandovo knjigovodstvo, knjigovodstvo Uno, knjigovodstvo Unograph, Wuhrmanovo knjigovodstvo, knjigovodstvo Taylorix, knjigovodstvo Experta ali Revisa, knjigovodstvo Definitiv, Puchnerjevo knjigovodstvo, knjigovodstvo Kartofix itd.). 6. Po žurnalu (Sundrovo amerikansko knjigovodstvo, Culičevo knjigovodstvo, Žnideršičevo kontrolno knjigovodstvo, knjigovodstvo Cumdeo-journal, nemško knjigovodstvo, nemško hranilnično knjigovodstvo, knjigovodstvo Jannings-Universal (Oldenburg), knjigovodstvo Columbus-Journal (ABC Lepzig), novoamerikansko knjigovodstvo, Žnideršičevo amerikansko knjigovodstvo, zagrebško amerikansko knjigovodstvo, Stollmayerjevo knjigovodstvo, knjigovodstvo Treuhand). 7. Z modernimi tehničnimi pripomočki - to niso samostojni sistemi, dokler jih organizator kot take ne ustvari (Agripa, Kardex, Kartoteka, Kartija, Blitz, Celest, Contofix, Ekaha, Bedeo, Novo-Memo, Primus, Rothahn, Rusica, Visiblett, Express itd.). 1.4. Avtorji, ki so obdelovali temelje knjigovodenja do leta 1945 Namenoma sem podrobneje povzel avtorjevo navedbo sistemov knjigovodstva iz VII. dela njegovih knjig, da bi si laže predstavljali raznoličnost tedanjih rešitev, ki je dandanes popolnoma nedoumljiva, ker poenotenje računovodstva po letu 1945 omogoča čisto drugačen in tudi lažji način razmišljanja o knjigovodenju. Prav tako sem nekoliko podrobneje navedel avtorjeva pravila saldne teorije iz III. dela njegovih knjig, da bi laže dojeli njegov način razmišljanja, ki je v primerjavi z današnjim v marsičem bolj oteževal kot olajševal razumevanje knjigovodenja. Nekaj drugih značilnosti avtorjevih pogledov in načina učenja knjigovodenja si bomo ogledali na primeru njegove kasnejše knjige KNJIGOVODSTVO, ki je izšla leta 1943 pri Knjigarni tiskovne zadruge d.z o.z. v Ljubljani. Ta knjiga ni bila napisana predvsem kot šolski učbenik, temveč z namenom, da »nudi samouku priliko priučiti se toliko knjigovodstva, da bo usposobljen tudi brez posebnih šol in tečajev znajti se v praksi sam« (str. 5). Njegova opredelitev knjigovodstva je, da je »samostojna veda, ki služi podjetnikom in podjetjem, zlasti pa onim, ki so protokolirani, da ugotovijo vsako leto svoj čisti dobiček in pa, da podajo na zahtevo oblasti, na podlagi zakonitih predpisov, pravo sliko svojega premoženja« (str. 5). Danes je zlasti zanimiva avtorjeva ugotovitev, da se vrsta trgovcev zadovoljuje zgolj z blagajniško knjigo in s knjigo oziroma kartoteko saldakontov. Blagajniško knjigo imenuje glavna knjiga. Utemeljuje jo takole: »Denar je plačilno sredstvo. Z njim dobiva¬ mo dobrine in jih plačujemo. Zato je denar, poleg blaga, najvažnejši činitelj v trgovini in gospodarstvu. S posebno pažnjo moramo beležiti vse dohodke in izdatke. V ta namen si nabavimo posebno knjigo, v kateri bomo beležili, ali bolje rečeno knjižili ves denarni prihod in razhod« (str. 7). Vidimo torej, da avtor govori o dohodkih in prihodu namesto o prejemkih, izdatke pa istoveti z razhodom. Nejasnost pojmov gotovo ni olajšala razumevanje knjigovodenja v tedanjem času. Prav tako je zanimivo, kako avtor razlaga levo in desno stran vsakega lista trgovske knjige. »Levo stran imenujemo »Debet« (dohodki, dohod, prihod, levo, v breme, leva stran, na dolg, dolžniki, ima dati, mora dati, entrata, dare, soli), desno pa »Kredit« (izdatki, razhod, izdano, desna, naj prejme, v korist, ustita, avere, haben). Pogosto nahajamo še danes napačni naziv »Dati« in »Imeti«, ki je nepravilno pojmovan prevod iz nemščine« (str. 7). Pri tem ne pojasni, kako bi lahko tudi pri kontih dobaviteljev označil levo stran kot odhodki in desno kot izdatki. Do razumevanja saldakontov se povzpne avtor pri pojasnjevanju, da »pogosto ne prejema trgovec za prodano blago takoj gotovine. Največkrat pro¬ daja blago svojim konsumentom na upanje ali na up, oziroma na kredit. Ker mu odjemalci ostajajo dolžni in mu ne plačujejo vsega fakturnega zneska naenkrat, je potrebno, te terjatve in vplačila knjižiti, in to v posebni knjigi. /.../ Trgovčevi prijatelji, ki ne prejemajo blaga na up, so odjemalci, oni pa, ki ne plačujejo blaga sproti, t. j. ne poravnavajo faktur »promptno a cassa« in ostajajo dolžni po dva do tri mesece, se imenujejo dolžniki ali debitorji« (str. 11). In dalje »V vseh kolonah leve strani je napisano, da je debitor blago dobil, a ne plačal. Pravimo, da smo obremenili debitorja na njegovem računu. Kadar pa nam debitor poravna en del naše fakture ali pa ves račun, napišemo na desno stran njegovega računa /.../, da je faktura ali delno ali v celoti poravnana. Pravimo, da smo priznali debitorja za vplačani znesek« (str. 12). »Ob sklepu poslovne dobe napravimo /.../ na vsakem računu saldakontov debitorjev sa/z/o. Ta saldo nam pove, koliko nam je le-ta debitor še dolžan« (str. 12). Tako nam avtor pojasni, od kod ime saldakontov: gre namreč za kon¬ te, na katerih želimo na koncu poslovne dobe ugotoviti saldo, čeprav je očitno, da se saldi pojavljajo na primer še pri zalogah, kjer ne govori o saldakontih. Poleg saldakontov debitorjev so po avtorju potrebni še saldakonti kreditorjev. Pojasnjuje tudi pojem konto pro diversi: »Kadar imamo knjižiti take debitorje ali kreditorje, za katere vemo, da ne bodo ostali ali postali naši stalni odjemalci, tedaj bi bila pač škoda, da bi jim odpirali posebne račune v glavni knjigi debitorjev ali kreditorjev. Priložnostne debitorje in kreditorje vodimo pod enim računom, ki ga imenujemo »Konto pro diversi« ali »Račun raznih«« (str. 14). Prav tako pojasnjuje pojem »žiro-konti«, ki se uporabljajo za razmerja z denarnimi zavodi. V prejšnjem primeru smo imeli opraviti z nepopolnim enostavnim knjigovodstvom. Pri popolnem enostavnem knjigovodstvu pa obstaja kot glavna knjiga poleg blagajniške knjige še dnevnik (primanota ), v katerem so po časovnem redu knjiženi posli, pri katerih se pojavljajo terjatve ali dolgovi in iz katerega je treba občasno prepisovati podatke na saldakonte in žirokonte. Zato avtor deli kupčijskeprimere »v dve skupini/,/ in sicer v kontantne in nekontantne. Kontantni so oni, pri katerih igra glavno vlogo blagajna. /.../ Nekontantni primeri pa so primeri na up, na vero ali na kredit. /.../ Primanota (dnevnik) je torej knjiga, v katero knjižimo po časovnem redu nekontantne primere« (str. 21). Dalje je potreben skontro blaga, ki je »pomožna knjiga, v katero knjižimo po fak¬ turah (prejetih in izdanih) količine, ceno ter zneske blaga, ki smo jih ali prejeli ali izdali« (str. 23). Kot pomožna knjiga se pojavlja še stroškovnik, v katerem dodatno knjižimo stroške, ki so sicer vpisani že v blagajniško knjigo. Stroške pa je treba deliti na privatne ali zasebne in trgovske. »Zasebni so vsi oni, ki jih izdamo za gospodinjstvo/,/ in vsi oni, na podlagi katerih zadostimo svojim eksistenč¬ nim in kulturnim potrebam. Trgovski pa so oni, ki so v tesni zvezi s kupčijo, t. j. z nakupom in prodajo blaga. /.../ Stroški, ki so v zvezi z dobavo blaga, niso trgovski stroški. Zaradi njih bo blago več vredno, bo dražje ter jih upoštevamo le pri blagu. So sicer trgovinskega značaja, vendar spadajo k blagu in jih obračunamo pri blagu« (str. 25). Končno govori avtor še o inventuri kot o podrobnem popi¬ su vsega premoženja, tako aktivnega kot pasivnega, za kar ima na razpolago glavne in pomožne knjige. Trgovec »na podlagi saldov lahko ugotovi, koliko ima v zalogi blaga in ostalih vrednot ter koliko so vsi debitorji dolžni /.../ Ravno tako pa lahko določi na podlagi saldov tudi, koliko on dolguje raznim upnikom. Na podlagi blagajniške knjige ter žirokontov pa določi, koliko ima gotovine in koliko denarja vloženega po bankah, hranilnicah ali drugih denarnih zavodih. Diferenca med aktivo in pasivo je končno premoženje Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji ali končni kapital. Ako odšteje kapital prejšnjega leta od tega, mu ostane manjši znesek. Ta znesek pove trgovcu, koliko čistega dobička je napravil v zadnji poslovni dobi« (str. 29). Ni torej opozorila, da je ob koncu poslovne dobe potrebno štetje in drugačno ugotavljanje sredstev in dolgov, temveč je govor le o tem, da trgovec opravi inventuro na podlagi glavnih in pomožnih knjig ter jo nato vpiše v knjigo inventur in bilanc. Avtor posveča posebno pozornost dopiki ali dvostavnem knjigovodstvu, ki ga imenuje tudi italijansko knjigovodstvo. Pri tem ugota¬ vlja, da »kontantne primere knjižimo najpreje v blagajniško knjigo, kjer pomeni vknjižba že postavko (treba je napraviti le še protipo- stavko). Nekontantne primere pa knjižimo v dnevnik ter iz tega prenašamo vknjižbe v knjige, in sicer na levo in desno stran izvestnih knjig« (str. 33). Dnevnik ali primanota potemtakem ne vsebuje tudi postavk iz blagajniške knjige. »Iz blagajniške knjige in primanote prenašamo postavke dnevno v pomožne knjige. Pomožne knjige so pri dvostavnem knjigovodstvu saldakonti in skontri ter stroškov¬ nik. Ob mesecu (t. j. vsakega prvega dne v mesecu) seštejemo vse zneske na levi in desni strani (debetne in kreditne) vseh pomožnih knjig ter jih prenašamo v glavno knjigo na račune ali konte «(str. 38). Zanimivo je, da avtor konte imenuje tudi račune in celo pošte- ve. Tisti v glavni knjigi so kolektivni konti, tisti v pomožnih knjigah pa partikularni konti; današnji izrazi sintetični ali zbirni konti ter analitični ali razčlenitveni konti tedaj še niso bili poznani. Pozna pa avtor tudi solokonte. »V glavni knjigi otvorimo več računov, ki jih med poslovno dobo malo rabimo, in bi bilo škoda otvarjati in kolkovati zanje posebne pomožne knjige. Taki računi ne potrebujejo tako imenovane partikularizacije. Ker nimajo pomožnih knjig, zato knjižimo vso poslovno dobo kar v glavno knjigo direktno iz primanote in blagajniške knjige. /.../ Vsak račun je lahko solokonto, ako ga vodimo le v glavni knjigi in ne potrebuje partikularizacije« (str. 41). Kot primere navaja avtor račun kapitala, račun obresti in popustov, račun nadrobne trgovine, račun dubiozo in račun sospeso. Nato pravi, da »v glavni knjigi delimo račune v premoženjske (stanjske), dokazilne (ali uspešne) in mešane. Premoženjski so oni, katerih saldi tvorijo aktivne ali pasivne sestavine bilance ali inventure. To so blagajna, debitorji, kreditorji, banke, poštna hranilnica, kapital in drugi. Dokazilni so oni, katerih saldi ne tvorijo nikake sestavine (niti aktivne niti pasivne) in ne spadajo niti v bilanco niti v in¬ venturo. Informirajo nas le o napravljenih dobičkih in izgubah. Taki računi so: obresti, popusti, diskont, trgovski stroški itd. Mešani računi so oni, pri katerih določujemo najprej preostalo zalogo po bilančnem kurzu (t. j. po tržni ceni tistega dne, ko sestavljamo bilan¬ co), obenem pa iščemo še saldo, ki nas informira o dobičku ali izgubi. Ugotovljene preostale zaloge tvorijo del aktivnih sestavin, zato pridejo v inventuro in bilanco. Saldov pa, ki niso deli aktivnih niti deli pasivnih sestavin, pri sestavljanju inventure in bilance sploh ne upoštevamo« (str. 51). Posebno pozornost posveča amerikanskemu knjigovodstvu, kjer »uporabljamo le eno knjigo tabelarične oblike, ki je paginirana. V tej so žurnal in vsi konti uvrščeni drug poleg drugega. Tako knjigo imenujemo amerikanski žurnal, amerikanska glavna knjiga ali glavna knjiga, pa tudi kratko - amerikanka« (str. 63). Zanimivo je, da je po Siču z 9 konti v takšni knjigi mogoče izpe¬ ljati celotno dvostavno knjigovodstvo; ti konti so blagajna, žiro, blago, debitorji, kreditorji, obresti in popusti, trgovski stroški, zasebni račun in kapital. Na kontu zasebnega računa so navedena razmerja z gospodinjstvom med letom, na kontu kapitala pa je do konca leta nedotaknjen začetni znesek vloge v gospodarstvo, za katero se vodijo knjige. Posebna opozorila veljajo za knjigovodstva posameznih pravnih oblik podjetij. Tako pravi avtor: »Javna trgovska družba je pridobitno podjetje, katero opravlja dvoje ali več oseb s skupno firmo tako, da vsak družbenik odgo¬ varja družbenim upnikom z vso svojo imovino. /.../ Ker ne gre le za eno osebo, temveč za dva ali več družabnikov, moramo otvoriti vsakemu posebej račun kapitala. /.../ Družbeniki so upravičeni dvigati zneske iz blagajne podjetja v svoje zasebne svrhe. Da bi ne prišlo do sporov glede vlog in dvigov, otvorimo vsakemu družbeniku tudi zasebni račun. Ta račun obremenjujemo za njih dvige« (str. 75). »Čisti dobiček, ki ga izkazujeta račun bilance in račun dobička in izgube, se razdeli med družbenike in pripiše na njih kapitalnih računih« (str. 76). »Družba z omejeno zavezo je trgovska družba, v kateri se združuje dvoje ali več oseb, da bi pod skupno firmo vršile gospodarske posle. Skupno vlogo, to je osnovno glavnico, imenujemo v knjigovodstvu matica in račun, na katerem je matica vknjižena, račun matice ali temeljne glavnice (račun osnovne vloge). /.../ Da nam je mogoče ločiti družbenike po njihovih vlogah, vodimo izven knjigovodstva obstoječo knjigo, ki jo imenujemo matrika. V to knjigo vpišemo družbenika v zvezi s pristopom: dan pristopa, višino vloge, bivališče, morebitni dan izstopa, dan morebitne smrti in imena morebitnih dedičev. /,../ Posebnost v tej družbi je, da čistega dobička, ki ga izkazuje/ta/ bilanca in račun dobička in izgube/,/ ne pripisujemo h kapitalu, t. j. matici, ker mora ta ostati nespre¬ menjena. /.../ Zato postavimo v novi poslovni dobi dobiček začasno na račun sospeso, kjer ostane toliko časa, dokler ni razdeljen. Zanimivo pa je, da ta družba ne pozna zasebnega računa. Družbeniki namreč niso upravičeni dvigati med poslovno dobo, tako kot posameznik trgovec ali javni družbeniki, ki jamčijo z vsem svojim premoženjem. Zato potrebujejo družbeniki zasebni račun. Ako bi se pa zgodilo, da bi le družbenik kaj dvignil iz blagajne ali kakega denarnega zavoda za svojo privatno in gospodinjsko uporabo, ne sme¬ mo tega zneska nikakor knjižiti na zasebni račun, tudi takega računa ne smemo otvoriti, ker v bistvu družbenik ne sme med poslovno dobo dvigati. Čakati mora na razdelitev dobička po bilanci. V takem primeru ga smatramo za dolžnika firme in knjižimo ta, po njem dvignjeni znesek, na račun debitorjev, t. j. v saldakontih debitor jev. /.../ Tako postane družbenik obenem dolžnik firme« (str. 79-80). »Delniška ali akcijska družba je anonimno, t. j. brezimensko podjetje, ki vrši na podlagi v pravilih določene in na enake dele razdeljene glavnice pridobitne posle. /.../ Vsak družbenik, ki je v posesti delnic, je delničar ali akcijonar. Delniška družba ima stvarno 1.4. Avtorji, ki so obdelovali temelje knjigovodenja do leta 1945 firmo, zato se imenuje anonimno podjetje. /.../ Ako ustanovniki niso vplačali celotne delniške glavnice, je treba najti osebe, ki bi pripomogle do celotne predvidene glavnice. Te osebe pridobimo potem javnega razpisa, ki ga imenujemo subskribcija. Navadno pre¬ vzame subskribcijski posel banka (seveda ne zastonj). Zaračuna si provizijo ca 3 % od prejetih zneskov. Rok podpisovanja je določen. Ker mora računati družba na najrazličnejše ustanovne stroške, bo oddajala delnice v subskribciji nekoliko draže, kot je nominalna vrednost. /.../ Pri desetih milijonih delniške glavnice bo torej pripravljen en milijon za ustanovne stroške. Ker pa ustanovnih stroškov najbrže ne bo ravno en milijon, bodo ustanovitelji družbe s preostankom že v začetku skrbeli za rezervo. /.../ Kadar pa ni mogoče oddati delnic s subskribcijo takoj ali v doglednem času, se obrne družba, ki se osnuje, na kak denarni zavod, da ta prevzame en del delnic in tako omogoči oživljenje delniške družbe. /.../ Podjetnike, ki priskočijo snujoči se družbi na pomoč, imenujemo sindikatiste« (str. 85-86). »Akcijska družba tudi nima računov zasebnih, ker delničarji nimajo nikake pravice iz družbene blagajne dvigati zneske za svojo privatno uporabo. /.../ Čisti dobiček se namreč ne razdeli ves med delničarje kot dividenda /.../ Dividenda se računa najprej 5 % od akcijskega kapitala. Od ostalega zneska čistega dobička pa se mora oddati določeni odstotek na rezerve družbe, kajti družba mora snovati rezerve za primere slabe konjunkture, defravdacije, poloma, slabih špekulacij in slično. /.../ Od ostalega dobička gre nekaj na tako imenovane tantijeme. To so nagrade upravnim svetnikom, ki so bedeli nad svojim in tujim premoženjem ter ga vestno upravljali. Poleg njih pa pritiče obligatna nagrada ravnateljem za vse delo in trud ter bilančna nagrada uradnikom za zvesto izpol¬ njevanje svojih službenih dolžnosti. Poleg tega gre nekaj odstotkov za darila. Pod temi darili razumemo podporo brezposelnim in podporo raznim humanitarnim in nacionalnim korporacijam in društvom, strokovnim šolam itd. V prejšnjem času, ko še ni deloval Pokojninski zavod, je pripadal del dobička tudi pokojninskemu skladu. Iz tega sklada so črpali zavodi tedaj, če je kdo izmed uradni- štva doslužil svojo predpisano službeno dobo ali pa v službi onemogel. Končno ostane še vedno nekaj odstotkov čistega dobička. Glavni del tega se razdeli med delničarje pod imenom superdividenda, ostanek pa se pripiše na račun dobička in izgube za novo poslovno dobo. Ker se pa občni zbor ne vrši takoj po bilanci, t. j. na Silvestrov večer o polnoči (to je teoretski zaključek ali bilanca), marveč je občni zbor potem, ko je bilanca resnično izdelana, in to v večini primerov pozno spomladi, zato ne moremo deliti dobička že kar na računu dobička in izgube. Čakati mora vse do občnega zbora, na katerem delničarji določijo razdelitev in le-to izglasujejo« (str. 89-90). »Komanditna družba je pridobitno podjetje, ki ga vodi dvoje ali več oseb pod skupno firmo in je odgovornost proti družbenim upnikom za nekatere družbenike omejena, za druge pa neomejena. Oni, ki jamčijo neomejeno, so javni trgovski družbeniki, ki jim pravimo tudi komplementarji. Tisti družbeniki, ki jamčijo omejeno, so pa komanditisti. /.../ Vsak družbenik, najsi bo komplementar ali komanditist, mora imeti svoj račun kapitala in svoj račun zasebni, prav tako kot pri javni trgovski družbi. /.../ Komplementarji, za katere veljajo ista določila kot za javne družbenike, smejo dvigati iz družbene blagajne za zasebne svrhe. Za te dvige jih obre¬ menjujemo na njih zasebnih računih. Komanditisti pa ne smejo dvigati zneskov v privatne namene. Zato ostanejo zasebni računi komanditistov do konca poslovne dobe prazni. /.../ Ko pa ob sklepu poslovne dobe delimo dobiček, pripišemo pripadajoče deleže dobička komplementarjem na njihove kapitalne račune, kot smo to videli pri javni trgovski družbi, komanditistom pa na njihove zasebne račune« (str. 93). Posebej je v knjigi obravnavan konzorcij. »Včasih se združujejo podjetniki le za določeno dobo in le za določene kupčije. Pred oblastjo odgovarja vsak zase. Takim družbam pravimo hipne ali prigodne družbe. Ako se združita dva tako, da si delita dobiček do¬ govorjene kupčije na pol, tedaj govorimo o družbi a meta. Če so trije in dele dobiček na tri enake dele, je to družba a terzo. Če jih je več kot trije in si razdele dobiček na enake dele, je to družba a comune. Kadar ne odloča število družbenikov (lahko sta dva ali tudi več), pa tudi dobička ne dele na enake dele, temveč po dogovoru, tedaj je to konzorcij. /.../ Glavni račun, iz katerega je razvidna vsa kupčija, n. pr. račun blaga, je skupni račun in ga imenujemo konzorcijski račun. Vsakemu družbeniku otvorimo osebni račun, ki ga imenujemo: račun participacijski. To pa zato, ker se imenujejo družbeniki prigodnih družb participijenti« (str. 95). Končno avtor predstavlja še zadruge.» Zadruge delimo v zadruge z omejeno zavezo ali omejenim jamstvom in v zadruge z neo¬ mejeno zavezo ali neomejenim jamstvom. Pri prvi jamčijo zadrugarji z določeno vsoto, pri drugi pa neomejeno, t. j. z vsem svojim premoženjem. /.../ Zadruge niso družbe in niso pridobitnega značaja. To se pravi, da ni njih glavni namen ustvarjati si dobičke, ampak svojim sovrstnikom pomagati, da pridejo ceneje do blaga ali do kreditov in podobno. /.../ Namesto računa kapitala, matice ali glavnice je račun zadružne glavnice.« Dobička »ne pripišemo deležem, to je glavnici, temveč ga postavimo na kak viseči račun, kot je sospeso, da ga po bilanci, v novi poslovni dobi, izplačamo v tej ali drugi obliki« (str. 97-98). O industrijskem knjigovodstvu avtor pravi, da pri njem obstajajo tile glavni računi tovarne: račun sirovin, račun režij, račun fabrikacije in račun izdelkov. »Račun s/row'»-obremenjujemo med poslovno dobo za dobavljene sirovine po fakturnih cenah in za stroške, ki so v zvezi z dobavo; priznavamo ga pa ob sklepu poslovne dobe za preostale sirovine po bilančnem kurzu, t. j. po ceni na dan bilance. To je del premoženja, ki gre na bilanco« (str. 104). Zanimivo je, da avtor govori ne samo o saldu v pomenu, ki se popolnoma ujema z njegovim današnjim razumevanjem, temveč tudi o saldu, ki se nanaša na porabljene količine in ga je treba prenesti na račun fabrikacije. V tem zadnjem primeru je govor o nepravem saldu, ki se dandanes ne uporablja več. »Račun režij obremenjujemo med poslovno dobo za razne tovarniške stroške. /.../ Stroški so: davek, razsvetljava, kurjava, pošta, telefon, Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I pisarna, mezde, plače, reklama, bolniška blagajna, pokojninski zavod, takse in pristojbine itd. itd. Poleg tega obremenjujemo ta račun za kontrapostavke saldov/z/ računov strojev, modelov, vozil in sploh vseh takih računov, kjer gre za obrabnino. /.../ Račun režij priznavamo za: preostale zaloge kuriva in goriva, morebitne tranzitne postavke in končno tudi za nepravi saldo, ki ne gre niti v bilanco niti v račun dobička in izgube, pač pa ima svojo protipostavko v računu fabrikacije < (str. 104). Če navedeno prevedemo v današnji strokovni jezik, vidimo, da avtor obravnava kot strošek režije tudi nabavno vrednost kuriva in goriva ter šele ob koncu obdobja ugotovi vrednost preostalih količin, za kolikor razbremeni stroške in jih všteje med zaloge. Prav tako ni govora o amorti¬ zaciji, temveč omenja le prenos nekakšne obrabnine kot nepravega salda, prenesenega s kontov premičnin. »Račun fabrikacije ali račun izdelovanja obremenjujemo za protipostavke salda, ki prihaja iz sirovin in režij. Priznavamo pa ta račun za preostalo zalogo polizdelkov. /.../ Nato ga zaključujemo z računom izdelkov« (str. 104). »Račun izdelkov obremenjujemo ob sklepu poslovne dobe za saldo, ki prihaja /z/ računa fabrikacije. Priznavamo pa ta račun med poslovno dobo za prodane izdelke. Seveda mora imeti ta ko¬ lektivni račun svoje partikularne račune v skontrih blaga ali karticah kartoteke, zlasti če gre za več vrst izdelkov. Račun priznavamo za preostalo zalogo izdelkov po trenutni prodajni ceni« (str. 104). Če prevedemo v današnji strokovni jezik: ravno na tem kontu se pojavlja dobiček iz prodaje ali izguba iz prodaje, tako da imamo pravzaprav opraviti z mešanim kontom, na katerem so postavke na debetni strani izkazane po nabavnih vrednostih in na kreditni strani po prodajnih vrednostih. Končno je zanimiva avtorjeva trditev, da gre pri tovarnah »za tri vrste rezultata (izsledka): rentabiliteta A, rentabiliteta B in rentabiliteta C« (str. 103). Z rentabiliteto A razume odstotno razmerje med čistim dobičkom iz prodaje proizvodov in začetnim stanjem kapitala, označenim kot matica. Z rentabiliteto B razume odstotno razmerje med celotnim čistim dobičkom in začetnim stanjem kapitala, označenim kot matica. Rentabiliteta C pa je za vsakega družbenika posebej izračunano odstotno razmerje, ki kaže, kako se je obrestovala njegova vloga. Sicer pa avtor nikjer ne govori o podrobnostih obračunavanja stroškov, ne pozna ne stroškovnih mest ne stroškovnih nosilcev pa tudi ne sestavin kalkulacije stroškov posameznega proizvoda. Kot vidimo iz tega prikaza, avtor podrobno obravnava zlasti tisti del knjigovodenja, ki ga danes označujemo kot finančno knjigovod¬ stvo, ne pa tudi tistega, ki ga danes poznamo kot stroškovno knjigovodstvo. Tako nam ne predstavlja ustrojne celote knjigovodenja, drugih sestavin računovodenja pa niti ne omenja. Vsaj v zvezi s finančnim knjigovodstvom pa govori tudi o kontnem načrtu, v katerem so, kot pravi, »računi /.../ razvrščeni v posebnem vrstnem redu in nosijo tekoče številke. /.../ Kontni načrt je trodelen: 1. Grupe (Skupine), 2. Konti (Računi) in 3. Subkonti (Podračuni). Včasih celo še v subsubkonte (Pod-Podračune)« (str. 121). Za malo manufakturno trgovino na drobno in na debelo na primer predstavlja kontni načrt (str. 122), v katerem so z rimskimi številkami označene skupine (navaja jih pet: 1. Denar, il. Osebni računi, 111. Blago, IV. Dobiček in izguba, V. Splošno, v njihovem okviru pa z arabskimi številkami označeni kolektivni računi, ki so tudi v glavni amerikanski knjigi (navaja jih 11, in sicer v okviru 1. skupine 1. Blagajna, 2. Žiro in 3- Vrednote, v okviru II. 1. Debitorji in 2. Kreditorji, v okviru III. le 1. Blago-, v okviru IV. 1. Trgovski stroški in 2. Obresti in popusti, v okviru V. pa 1. Prehodno, 2. Investicije in 3. Kapitalije), nato'pa še podračuni, ki se nanašajo na kartice, oštevilčene ne glede na račune, na katere se nanašajo (teh je 37, in sicer v okviru I. skupine Blagajna, Slovenska banka, Poštna hranilnica, Mestna hranilnica, Rimese, Efekti (delnice); v okviru II. Detajl, A-Ž, A. & E. Skaberne, F. K. Souvan, Tekstilindus, Koton; v okviru 111. Barhent, Flanela, Flanelet, Sifon, Batist, Rips, Razno; v okviru IV. Davki in takse, Pristoj¬ bine, Mezde in plače, Kurjava, Razsvetljava, Pisarna, Razno, Obresti, Skonti in diskonti, Provizija, Razno; v okviru V. Sospesi, Transiti, Premičnine, Zasebni računi A. Kovača, Zasebni računi I. Mejača, Kapital A. Kovača, Kapital I. Mejača). Če z današnjega zornega kota gledamo nazive kontov, zaznamo tudi ekonomske in finančne kategorije, ki so bile tedaj obravnavane. Drugi avtorji, ki so predstavljali finančno knjigovodenje v obdobju pred letom 1945, niso bili tako vplivni kot Franjo Sič. Omenimo naj samo še dva, ki sta skušala biti bolj sodobna. Oskar Smrtnik in sodelavec Ivan Čuk sta napisala knjigo PRAKTIČNO KNJI¬ GOVODSTVO (v zvezi s trgovinstvom, trgovskim računstvom, kalkulacijo in organizacijskimi načrti), ki je v založbi Praksa' izšla v Ljubljani leta 1943 na 167 straneh. V knjigi zgolj z zgledi predstavljata razne izvedbe dvostavnega knjigovodstva, ki ga v nasprotju s Franjem Sičem imenujeta vedno le dvojno knjigovodstvo. Izraza debet na kontih in aktiva v bilanci sta v vsej knjigi nadomešče¬ na z izrazom dolguje, izraza kredit na kontih in pasiva v bilanci pa z izrazom zahteva, vse »radi lažjega razumevanja snovi« (predgo¬ vor), o čemer pa je gotovo mogoče dvomiti. Sicer pa govorita o levi strani tudi kot o dolgujoči in o desni kot o zahtevajoči. V vsakem zgledu predstavljata a) otvoritev, b) poslovanje, c) pripravo zaključka in d) zaključek, vse s kratkimi pravili za knjiženje. Najprej obravnavatastore/fe italijansko knjigovodstvo, kjer obstajajo 4 glavne knjige: 1. inventar, 2. bilanca, 3- dnevnik in 4. glavna knjiga. Z inventarjem razumeta zaporedni popis posesti in terjatev v aktivi ter dolgov in obveznosti v pasivi, na podlagi katerih v rekapitulaciji določimo čisto premoženje; z inventarjem se vsak zgled začne. Bilanca je kot dvostranski izkaz sestavljena na podlagi inventarja; začetna bilanca je »glavno skladišče, katero v začetku leta da blagajni denar, skladišču blago itd., torej, da aktivo, zato isto zahteva, pasivo istočasno dolguje. V začetni bilanci je torej aktiva vedno na zahtevajoči strani, pasiva pa na dolgujoči, v končni bilanci je položaj ravno obraten« (str. 6a). Tako se srečujemo z rešitvijo, ki je iz današnjega zornega kota pri začetni bilanci popolno¬ ma nerazumljiva. Dnevnik je knjiga, v katero se dnevno sproti knjižijo vsi poslovni dogodki in »tvori vrata za glavno knjigo: nobene vknjižbe ne smemo prenesti v glavno knjigo, ne da bi jo prej vnesli v dnevnik« (str. 7a); v njem so za vsak poslovni dogodek navedeni : 1.4. Avtorji, ki so obdelovali temelje knjigovodenja do leta 1945 konti in protikonti. Glavna knjiga zajema vse konte, ki so naznačeni že v dnevniku, na vsakem pa je v zvezi z vsako vknjižbo sklic na zaporedno številko v dnevniku in označen konto, na katerem je protiknjižba. Na podlagi vseh kontov je ob koncu obdobja sestavljena bilančna tabela, v kateri je v prvem paru stolpcev predstavljena prometna bilanca, v drugem paru stolpcev saldo bilanca, v tretjem paru stolpcev postavke, ki vstopajo v bilanco, in v četrtem paru stolpcev postavke, ki vstopajo v račun dobička in izgube. Ob koncu obračunskega obdobja so prikazani še končni inventar v obliki ene strani in končna bilanca v obliki dveh strani ter končni izkaz uspeha ali račun dobička in izgube v obliki dveh strani. Nato avtorja preideta na drugi zgled, v katerem uporabita italijansko razširjeno knjigovodstvo. V njem je 5 glavnih knjig: 1. inven¬ tar, 2. bilanca, 3. dnevnik, 4. blagajniška knjiga in 5. glavna knjiga. V blagajniško knjigo se sproti vpisujejo gotovinski (kontantni) posli, v dnevnik pa le negotovinski (nekontantni). Sicer pa podobno kot v prvem zgledu prideta do končne bilance ter računa do¬ bička in izgube. V tretjem zgledu poleg omenjenih glavnih knjig italijanskega razširjenega knjigovodstva uporabljata še pomožne knjige: 1. salda- konti, 2. žirokonti, 3- skontro blaga, 4. skontro trat in 5. skontro efektov. Primer razrešita s 27 konti, ki so razvrščeni v 1. Denar (1. Blagajna), II. Denarni zavodi (2. Banke), III. vrednote (3. Čeki, 4. Rimese, 5. Trate, 6. Efekti), IV. Dolžniki in upniki (7. Osebe, 8. Davčna uprava, 9- Bolniška blagajna, 10. Pokojninski zavod, 11. Dubiozni dolžniki), V. Kapitalije (12. Kapital, 13. Zasebni računi), VI. Blago (14. Blago, 15. Trgovina na drobno), VII. Režija (16. Stroški, 17. Plače, 18. Najemnine), VIII. Obresti in popusti (19. Skonti, 20. Rabati, 21. Diskonti, 22. Obresti), IX. Razno (23. Sospeso), X. Investicije (24. Premičnine, 25. Nepremičnine) in XI. Zaključni računi (26. Bilanca, 27. Dobiček in izguba). Na tej podlagi prideta do končne bilance ter dobička in izgube. V četrtem zgledu uporabita amerikansko knjigovodstvo, kjer razlikujeta 4 glavne knjige: 1. inventar, 2. bilanco, 3- amerikanski dnevnik in 4. blagajniško knjigo. Poleg teh uporabljata še 2 pomožni knjigi: 1. saldakonti in 2. skontro blaga. V amerikanskem dnev¬ niku so mesečno povzeti prometi blagajniške knjige, sicer pa zajema le 12 zbirnih kontov, imenovanih takole: 1. Račun blagajne, 2. Račun Poštne hranilnice, 3. Račun rimes, 4. Račun trat, 5. Račun oseb, 6. Račun kapitala, 7. Račun zasebni, 8. Nabavni račun blaga, 9. Prodajni račun blaga, 10. Račun stroškov, 11. Račun rabatov in skontov ter 12. Račun dovoza. Nato pojasnita, kako je mogoče priti do končne bilance ter računa dobička in izgube. Ne bom navajal drugih zgledov, ki jih obravnavata avtorja, pomembno pa je predstaviti njuno zamisel industrijskega knji¬ govodstva, ki prvikrat v slovenski literaturi pozna delitev proizvodnih stroškov na direktne in splošne (indirektne) ter uporabo obračunskega lista stroškov. Zaradi zanimivosti predstavljam v zgledu uporabljeni kontni načrt: 1. grupa: Finančni računi (100 Blagajna. 110 Žiro. 120 Menice - čeki. 130 Efekti. 1400 Dolžniki 1500 Upniki. \6() Davč¬ na uprava 170 Zavod za socialno zavarovanje. 180 Zasebni, 190 Predujmi) 2. grupa: Material (200 Sirovine, 210 Pomožni material, 220 Pogonski material, 230 Material na poti, 240 Material v tuji posesti; nadaljnje številke računov v obravnavanem primeru niso uporabljene); 3. grupa: Kapitalije (300 Zemljišča, 310 Poslopja, 320 Stroji, 330 Orodje in inventar, 340 Prevozna sredstva, 350 Patentne pravice, 360 Udeležba v tujih podjetjih, 370 Hipotečna posojila, 380 Fond kalk. odpisov, 390 Glavnice); 4. grupa: Stroški (400 Proizvodne mezde, 410 Splošne mezde, 420 Plače, 430 Socialne javne dajatve, 440 Poraba pog. pom. mate¬ riala, 450 Popravila, 460 Elektrika, plin, voda, 470 Davki, 480 Zavarovalnine, 490 Najemnine); 5. grupa: Stroški - nadaljevanje: (500 Poštne pristojbine, 510 Reklama, 520 Potniki, 530 Kalkulacijski odpisi, 540 Prodajni in nabav¬ ni popusti, 550 Provizije, 560 Obresti - diskont, 570 Davek na posl. promet, 580 Tečajne razlike, 590 Upravni stroški); 6. grupa: Proizvodnja (600, Obrat B, Obrat C; nadaljnje številke računov v obravnavanem primeru niso uporabljene); 7. grupa: Izdelki (700 Lastni izdelki, 710 Tliji izdelki, 720 Polizdelki, 730 Nadomestni deli; nadaljnje številke računov v obravnava¬ nem primeru niso uporabljene); 8. grupa: Prodaja (800 Prodaja lastnih izdelkov, 810 Prodaja tujih izdelkov; nadaljnje številke računov v obravnavanem primeru niso uporabljene); 9. skupina: Zaključni računi (900 Dobiček in izguba, 910 Bilanca; nadaljnje številke računov v obravnavanem primeru niso uporabljene). Nazivi predlaganih kontov spet nakazujejo ekonomske in finančne kategorije, ki jih je obravnavalo tako zamišljeno knjigovodstvo. V knjigi so tudi prikaz knjiženja na najvažnejših računih industrijskega knjigovodstva, mezdna in plačila lista za posamezen mesec, obračunski list splošnih stroškov ter prikaz preknjiževanja, ki je potrebno, da je ob koncu mogoče sestaviti končno bilanco in račun dobička in izgube. V knjigi se še ne uporabljata izraza stroškovna mesta in stroškovni nosilci, pojasnjeno pa je, da se splošni stroški pojavljajo v raznih obratih, a tudi v prodaji in upravi, kamor je treba razporediti stroške z ustreznih računov v skupinah 4 in 5. Splošne stroške v posameznih obratih je treba primerjati s tamkajšnjimi direktnimi stroški, da se dobi odstotek splošnih stroškov, ki odpadejo na direktne stroške. Tako sta avtorja ob opiranju na tedanje nemške zglede industrijskega knjigovodstva na področju obračunavanja stroškov grobo nakazala tisto, kar je nekaj let kasneje v dosti večjih podrobnostih kot obvezno uvedlo zakonsko poe¬ notenje računovodstva. Zato ju lahko v tem pogledu štejemo tudi kot predhodnika sodobnejšega računovodenja pri nas. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 1.5. AVTOR, KI JE OBDELOVAL TUDI NADGRADNJO KNJIGOVODENJA DO LETA 1945 Edini avtor, ki je v obdobju do leta 1945 pisal o širšem pogledu na knjigovodenje, je bil Zdenko Knez. Kot gospodarski svetovalec je leta 1944 za založbo Pisarna gospodarskih svetovalcev v Ljubljani napisal knjižico DATI IN IMETI, ki je imela 112 strani. Njen namen je bil omogočiti razumniku, da čim laže pregleda in preudari osnovne pojme in temeljna načela računovodenja, o katerih bi moral nekaj vedeti, a so sicer številni učbeniki zanj suhoparni in navadno samo s težavo prebavljivi. Knjižica je bila namenjena tistim, ki se ne nameravajo odločiti za poklic knjigovodje, a imajo opraviti s poslovnim računovodstvom tako ali drugače - kot la¬ stniki, solastniki, družbeniki ali delničarji podjetij, kot člani uprave ali nadzorništva tega ali onega podjetja ali zavoda, kot sodniki, odvetniki, notarji, inženirji, tehniki, časnikarji, nameščenci, dobavitelji, odjemalci ali pa kot pripadniki še kakega drugega stanu in poklica; v knjižici naj bi našli tisto nujno znanje, ki se od njih pričakuje oziroma bi utegnilo koristiti predvsem njim. Knjižica ima dva dela. Prvi del govori o pojmih, načelih, sestavih in oblikah poslovnega računovodstva. V njem predstavlja predmet računovodstva, pojme in načela dvostavnega knjigovodstva, tehniko računovodstva, računski zaključek, dvostavnost knjigovodstva, oblike dvostavnega knjigovodstva, sinhronistične oblike, sodobne oblike in druge sestave. Drugi del pa obravnava nekaj praktič¬ nih vprašanj in podrobnosti s področja poslovnega računovodstva. V njem predstavlja sklade in sorodne konte, netvarne vrednosti, odpise, obdavčenje, razmejitvene postavke med dvema poslovnima dobama, industrijsko računovodstvo, skladiščno računovodstvo, inventuro in ocenjanje, kritiko in analizo računskega zaključka, status, tajno knjigovodstvo, sodobne težnje in občo pomembnost poslovnega računovodstva. TU nameravam prikazati, pojasniti in opremiti s pripombami le nekaj v knjižici navedenih spoznanj, ki so pomembna za proučevanje razvijanja strokovnih zamisli in zanimiva tudi iz današnjega zornega kota. Avtor ob začetku pravi: »Izraz »knjigovodstvo« je vsako¬ mur znan pojem. Sodobna poslovna uprava pa nima več knjig; umaknile so se kartotekam. Knjige torej niso bistvo urejenega zapi¬ sovanja poslovnih dogodkov, pač pa so konti ali računi bistveni. Zato uporabljamo pri svojem izvajanju, razen navadnega izraza »knjigovodstvo«, za isti pojem tudi točnejši in sodobnejši izraz »računovodstvo- >« (str. 8). Danes vemo, da zajema računovodstvo precej več kot samo knjigovodstvo in njuno istovetenje ni več primerno. Zanimivo pa je, da proti koncu svoje knjižice tudi sam avtor pojasnjuje računovodstvo že precej širše. Tedaj namreč predstavlja razliko med poslovnim računovodstvom in računovodstvom obra¬ ta. Pri tem pravi, da »prikazuje poslovno računovodstvo zvezo podjetja z zunanjim svetom, da obsega n. pr. terjatve in ob¬ veznosti, poslovne izdatke in prejemke, predočuje spremembe v imovini in njenih delih, obseg in vire uspeha kakor tudi stvarni in gospodarski ustroj podjetja. Ugotoviti hitro višino imovine in uspeha podjetja je glavna naloga poslovnemu računovodstvu.« Raču¬ novodstvo obrata pa »zajema vse stopnje obratovanja ter zbira podatke tako po vrednosti kakor po količini za izračunavanje la¬ stne cene izdelkov (kalkulacijo), statistiko obrata in proračun« (str. 74). S tem se približuje spoznanjem v nemški literaturi tistega časa, ki je že razumela računovodstvo širše kot samo knjigovodstvo. Res pa sta uporabljala tako tedanja nemška literatura kot tudi avtor za naše sedanje razmere še popolnoma neizdelane izraze. Tako na primer avtor v zvezi s kalkulacijo pravi, da je treba poznati »vnaprejšnjo in naknadno kalkulacijo. Kot vnaprejšnja kalkulacija je pomoček za določitev in politiko cen, a kot naknadna kontroli¬ ra storitev in cene« (str. 7 5). S tem je avtor začel vpeljevati v računovodstvo tudi del tistega, kar danes označujemo kot računovodsko predračunavanje. Še bolj je to očitno, ko govori o proračunu, ki ga pojasnjuje z angleškim izrazom planning. Po njem je to »šte¬ vilčni razkaz gospodarskega načrta podjetja, pripravljenega za poslovanje v poslovni dobi, za katero je sestavljen. /.../ Proračun se deli v načrt, obsezajoč prodajo, nabavo, proizvodnjo, stroške, in v finančni načrt« (str. 76). Vendar pri tem za današnje razumevanje še ne razmejuje dovolj jasno, do kod imamo opraviti z oblikovanjem informacijske podlage za odločanje in kje se začne naloga odlo- čevalcev, prav tako tudi ne, kje imamo opraviti z informacijskimi nalogami, ki jih je mogoče pojasnjevati kot računovodske naloge, kje pa s takšnimi, ki izhajajo iz izvajalnih področij nalog, kamor po sedanjem razumevanju ne spada računovodstvo. Očitno pa že to, da avtor omenja proračun, nakazuje, v kakšno smer je mogoče širiti računovodsko predračunavanje. Še bolj zanimivi so prvi začetki razumevanja današnjega računovodskega proučevanja ali s tujko analiziranja. Avtor namreč govori predvsem o statistiki obra¬ ta , ki »ukorišča podatke o pojavih poslovnega in obratnega računovodstva glede nadaljnjih izsledkov s tem, da jih opazuje, razporeja po ustreznih vidikih v statistične vrste in razpredelnice, šteje, prikazuje v raznih številih (absolutnih, razmernih, povprečnih in drugih) in morda tudi v slikah (grafikonih). Na podstavi le-teh pojasnjuje zvezo med vzroki in učinki, ki se pojavljajo pri poslovanju« (str. 75-76). S takšno statistiko kot strokovno nalogo se gotovo mora ukvarjati tisti, ki pripravlja informacije, ne pa tisti, ki mora odločati. Torej lahko ravno v tako razumljeni statistiki vidimo začetek sedanjega razumevanja računovodskega proučevanja. Avtor dopolnjuje zamisel z nalogami pri pripravljanju proračuna, ko pravi: »Pri sestavljanju proračuna ukoriščamo podatke računovodstva obrata, obračuna obrata, kalkulacije, statistike in tržne analize zaradi številčnega izračunavanja vsega tistega, kar naj dosežemo. Ta števila primerjamo med proračunano poslovno dobo s stvarno doseženimi števili, ugotovljenimi z obračunom obrata. Tako pridemo 1.5. Avtor, ki je obdeloval tudi nadgradnjo knjigovodenja do leta 1945 do dragocenega gradiva za ugotovitev in pojasnitev vzrokov, ki so morebiti dovedli do neskladnosti med proračunanim in doseženim stanjem« (str. 76). Tako torej spoznamo še potrebo po primerjavah uresničenega z načrtovanim, kar je nadaljnja značilnost današ¬ njega razumevanja računovodskega proučevanja. Ko ob koncu svoje knjižice avtor govori še več o analizi računskega zaključka, po¬ zna pri tem sestavo »vloženih sredstev«, to je pasivne strani bilance stanja, in »aktivnih imovinskih delov«, to je aktivne strani bilance stanja. Nato pravi: »Primerjave te vrste izražamo praviloma v razmernih številih, t. j. v odstotkih, tako na primer razmerje lastnih do tujih sredstev, medsebojno razmerje tako lastnih kakor tujih sredstev, razmerje med imovino v naložbah in imovino v prometu kakor tudi razmerje posameznih postavk teh skupin med seboj /.../ Razen tega raziskuje analiza bilance notranje odnose med lastnimi in tujimi sredstvi na tej strani in imovinskimi deli na oni strani /.../ Če raziščemo na primer, koliko obveznosti je moči porav¬ nati iz trenutno razpoložljivih aktivnih imovinskih delov, si predočimo posamezne stopnje likvidnosti podjetja. Posebno poučni so izsledki glede možnosti in brzine prometanja vloženih sredstev odnosno njihovih delov kakor tudi posameznih aktivnih imovin¬ skih delov. Tu gre predvsem za ugotovitev, kolikokrat in s kakšno brzino so se obrnila lastna sredstva, oziroma lastna in tuja sredstva skupaj, v prometu, t. j. v izkupičku za blago. /.../ Merjenje stopnje donosnosti je možno po več vidikih. Ločiti moramo finančno donosnost, t. j. razmerje med tečajem delnice in dividendo, donosnost kapitala, t. j. razmerje med vloženimi sredstvi in čistim uspehom podjetja, in naposled donosnost prometa, t. j. razmerje med zaslužkom in letnim izkupičkom (prometom). Opisano raziskovanje obsega navadno tudi račun izgube in dobička«, (str. 85-86). Zanimivo je, da avtor najde skupno ime za knjigovodstvo, obračun obrata, kalkulacijo, statistiko in proračun v »industrijskem računstvu«, ne v »računovodstvu«, čeprav je že tedaj moralo biti znano, da je »računstvo« kot tako predvsem stvar matematike. O kakem računovodskem nadziranju z različnimi oblikami, ki jih poznamo danes, v knjižici ni govora; v zelo omejenem obsegu ga omenja le tedaj, ko nakazuje tisto, kar sedaj razumemo kot zunanje revidiranje, čeprav tudi to predstavlja drugače. Pravi namreč, da »javnemu interesu ustrezata praksa in zakonodaja sodobnih držav z bolj razvitim gospodarskim življenjem, kjer mora vsako pomembnejše podjetje, zlasti pa sleherna delniška družba predložiti svoj računski zaključek v oceno, analizo in potrditev strokovno usposobljenemu accountantu, t. j. gospodarskemu svetovalcu, da korenito pregleda vse poslovanje - od temeljnic skozi vse računovodstvo pa tja do računskega zaključka. Šele po tako opravljenem pregledu odda accountant svoj potrdilni zaznamek, ki velja nato za dokaz, da računski zaključek ustreza navedenim zahtevam in da je bil strokovno pregledan. Delniške družbe predlagajo svojim občnim zborom edinole zaključke z navedenim potrdilnim zaznam¬ kom, ki uverja delničarje, da lahko neovirano podele razrešnico odgovornim osebnostim. Tistega, kar zaznamek gospodarskega svetovalca, jim nikakor ne more nuditi poročilo nadzornega odbora, ker njegovi člani navadno niso strokovno usposobljeni, ker ni njihov poglavitni poklic pregledovanje družbenega poslovanja, kateremu tudi ne privoščijo dovolj časa in mu ne posvetijo vse¬ stranske pozornosti, in ker niso docela neodvisni. Poročilo nadzornega odbora je jemati v poštev samo, če okrepljeno sloni na ugoto¬ vitvah in podatkih accountantov, ki so jim rečeni posli poklic« (str. 83). Resnično zanimivo je, da govori avtor tu o »accountantu« kot o nekom drugem, ne kot o računovodji, kajti zanj je računovodja le knjigovodja. Vidimo, da je bil potreben še znaten premik v načinu razmišljanja, da je bilo mogoče priti do sedanjega razumevanja računovodstva pri nas. Vsa knjižica posveča posebno pozornost ravno dvostavnem knjigovodstvu. Avtor ne uporablja več izraza dvojno knjigovodstvo, ki bi bolj nakazoval, da se vodi eno knjigovodstvo za lastne potrebe, drugo pa za prikazovanje javnosti. Vendar je zanimivo avtorjevo pojasnilo, zakaj je govor o dvostavnem knjigovodstvu: »l.Zato, ker moramo vsak poslovni dogodek vpisati dvakrat: najpoprej v debetu enega, nato pa v kreditu drugega ustreznega kon¬ ta. 2. Zato, ker imamo načelno dve vrsti kontov: konte imovinskih delov, ki izvirajo iz bilance in se vanjo stekajo, in konte uspeha (čiste imovine), ki se po kontu izgube in dobička stekajo v konto kapitala ali čiste imovine« (str. 37-38). Danes nihče več ne pojasnjuje dvostavnega knjigovodstva s tema dvema vrstama kontov. Še manj seveda s tem, da »dvostavnost knjigovodstva obstaja, razen tega, še v tem, da nudi dnevnik, oziroma nudijo dnevniki celoten časovni ali kronologični razkaz vsega poslovanja; glavna knjiga nam pa olajšuje sistematičen pregled imovinskih delov in tako tudi vseh izprememb v čisti imovini« (str. 38). Avtor označuje dvostavnost knjigovodstva še z izrazom »dopika«, ki je dandanes že skoraj pozabljen. V knjižici so predstavljene različne oblike dvostavnega knjigovodstva in tudi tehničnih sredstev, ki jih je pri tem mogoče uporabljati. Čeprav je bilo to v času izida knjige pomembno, je danes popolnoma brez pomena. Koristno je le opozoriti na dva pojma, ki ju v tej zvezi avtor še pozna, danes pa sta že pozabljena. Prvi pojem je štruca Avtor pojasnjuje, da se knjiži praviloma najprej v dnevnik ter nato v glavno in pomožne knjige. »Pogostokrat pa vpisa poslovnih dogodkov ne izvedemo neposredno v dnevnike, temveč v pomožne knjige, takoimenovane štrace/.../ Le-te so namenjene prvi preprosti zabeležbi poslovnega dogodka, kar storimo večidel s svinčnikom in ne da označimo ustrezne konte. Zato imamo blagajniško štraco, dnevnikovo štraco idr.« (str. 41), Drugi pojem je skontro. Avtor ga pojasnjuje takole: »Če premoremo večje količine blaga, moramo vsekakor tudi te zmerom natančno nadzorovati. V to svrho vodimo za vsako blagovno vrsto posebne skontre. V glavni knjigi vodimo blagovne konte, ki ne navajajo količine, temveč le vrednost blaga. Na kontih vknjižujemo poslovne dogodke po vrednosti, v skontrih pa zabeležujemo spremembe po količinah. /.../ Skontre imenujemo po vrsti blaga. Tako na primer vodijo denarni zavodi skontro menic, efektov idr., ki vsebujejo vse potrebne Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji podrobnosti navedenih vrednostnih papirjev« (str. 41-42). Ko govori o skladiščnem računovodstvu, pravi, da »/v/ bistvu sestoji skladiščno računovodstvo iz kartotek, predstavljajočih skontre« (str. 77). Vidimo, da je tudi na tem področju velika razlika nasproti sedanjemu razumevanju tako poslovnih listin kot tudi poslovnih knjig, zlasti pa zbirnih (sintetičnih) in razčlenitvenih (analitičnih) razvidov. Tako smo prišli še do naslova knjižice, ki je današnjemu bralcu skorajda nerazumljiv. Avtor pojasnjuje, da je dati izraz za debetno, to je levo stran konta, imeti pa izraz za kreditno, to je desno stran konta. To pojasnjuje z zgledom dolžnika in upnika. »Dolžnik ali debitor, t. j. oseba, ki nam kaj dolguje - dolg se imenuje v knjigovodstvenem jeziku debet - mora pri nas svoj dolg prej ali slej porav¬ nati; mora nam pravzaprav nekaj dati. Zavoljo tega imenujemo levo stran konta dati ali debet /.../ Nasprotno je upnik ali kreditor oseba, ki nam kaj da, t. j. nekdo, ki nam Ai kredit si\ nam kaj kreditira (da na zaup). Ta mora imeti potemtakem proti nam določene pravice, ki jim moramo zato prej ali slej zadostiti« (str. 17-18). Ta raba izrazov imeti in dati se, kot je očitno, ni prijela. Ko smo pri kontih, kaže opozoriti na avtorjevo opažanje, da »naše strokovno slovstvo ima za tujko konto « naslednje domače izraze: 1.) poštev, 2.) sestavni račun, 3-) račun; naša praksa pa vobče uporablja besedo račun, akoprav pomenja še dvoje: 1.) uspeh računanja, 2.) fakturo odnosno noto. Da preprečimo možne nejasnosti, uporabljamo dosledno v sledečem izvajanju udomačeno tujko »konto«; beseda »poštev« je že skoraj pozabljena, izraz »sestavni račun« pa sliči bolj opisu kakor označbi« (str. 12-13). Menim, da je, sledeč avtorju, tudi pri nadaljnjem razvoju računovodstva pri nas ostal uveljavljen izraz konto, čeprav se je kasneje za isti pojem pojavil tudi daljši izraz računovodski račun. Če nadaljujem še z nekaterimi drugimi vprašanji tehnike knjigovodstva, kaže opozoriti, da avtor razume kot temeljne knjige dnev¬ nike (str. 35), na katerih je zasnovana sistematična glavna knjiga Zanimivo je njegovo razumevanje računskega zaključka, ki je bil v času povojne Jugoslavije v stroki imenovan zaključni račun, danes pa se v tej zvezi govori ne samo o računovodskih izkazih ali širše o računovodskem poročilu, temveč celo širše o letnem poročilu. Avtor pravi: » Računski zaključek obsega inventuro in zaključek knjig, sestoječ iz bilance ter računa izgube in dobička. Nebistven, vendar važen del računskega zaključka je poslovno poročilo« (str. 31). Nato pojasnjuje opravilav tej zvezi. »Prvo opravilo obstaja v inventuri, t. j. ugotovitvi stvarnega stanja posame¬ znih imovinskih delov. Drugi del zaključka obstaja v začasnem seštetju dnevnikov in vseh kontov glavne knjige. Tretji del zaključka tvori sestava zaključne razpredelnice «(str. 31-32). Nato je treba računski zaključek samo »še knjigovodstveno-tehnično izvesti v poslovnih knjigah, kar je četrto in poslednje opravilo, katero se tiče sestave računskega zaključka« (str. 35). In končno: »Važen, za družbe, zavezane javnemu polaganju računov, celo bistven sestavni del letnega zaključka je poslovno poročilo, če navaja upoštevne podatke občega gospodarstva, stroke in podjetja, katerih ni moči razvideti neposredno iz računovodstva« (str. 37). Kot zanimivost s področja tehnike knjigovodstva naj še omenim, da avtor uporablja izraz »inventarij« za popis imovine, ki je sestavljen na podlagi in¬ venture kot celote postopkov tehtanja, merjenja in drugih, samo inventuro pa obravnava kot nekaj, kar že lahko popravlja dotedanje knjigovodske podatke. Koristno se je dotakniti še nekaterih pojmov v zvezi s kategorijami, ki so predmet razvidovanja. Kot je bil običaj v času avtorjeve knji¬ ge, je bila dosti večja pozornost usmerjena h kategorijam v bilanci (to je bilanci stanja po sedanjem izražanju) kot pa kategorijam na kontu dobička in izgube (to je izkazu poslovnega izida po sedanjem izražanju), ki ga obravnava le kot nekakšno pomožno sredstvo za konto kapitala. V tej zvezi pozna stroške in dohodke in ne kot danes mi odhodke in prihodke. Res pa vsaj v tej zvezi ne uporablja več izrazov prejemki in izdatki. Vendar je zanimivo, da o sredstvih govori le kot o postavkah na pasivni strani bilance (to je bilance stanja), pri čemer sestavljajo lastna sredstva kapital in rezerve, tuja sredstva pa hipotekarni upniki, dobavitelji in dolgovi pri denarnih zavodih (str. 14). Na aktivni strani bilance (to je bilance stanja) obstaja le imovina v naložbah, to je nepremičnine, stroji, inventar, pravice in udeležbe, ter imovina v prometu, to je blago, terjatve, vrednostni papirji, gotovina in dobroimetje pri denarnih zavodih (str. 14). Ker po drugi svetovni vojni vidimo sredstva na aktivni strani bilance stanja, na pasivni strani pa le obveznosti do virov sredstev, nam navedbe obravnavanega avtorja kažejo, od kod so se celo v osemdesetih letih prejšnjega stoletja pri nekaterih naših piscih s področja poslovnih financ še vedno pojavljala sredstva v pasivi in naložbe v aktivi; dosti kasneje je namreč prišlo do spoznanja, da je iz finančnega zornega kota na pasivni strani treba videti vloge, na aktivni strani pa naložbe, in da so bile vloge nekoč označene kot sredstva, s katerimi ravna tisti, pri katerem se pojavljajo naložbe. Ko avtor obravnava razne sklade, je zanimivo njegovo pojasnjevanje dividendnega sklada, ki je danes manj znan. Pravi namreč: »Če hoče na primer družba za ustalitev borznega tečaja svojih delnic zavarovati delničarjem za več let vnaprej primerno dividendo ne glede na vsakokratni poslovni uspeh, rezervira na kontu dividendnega sklada del dobička, doseženega v ugodnih letih. V slabih letih, ko utrpi izgubo, črpa iz rednega rezervnega sklada sredstva za poravnavo izgube, iz dividendnega sklada pa sredstva za izplačilo določene dividende. Tovrstno prizadevanje spada v politiko dividend« (str. 61-62). Pozna pa tudi že »valorizacijski rezervni sklad , ki nastane zaradi zvišanja prenizko ocenjenih aktivnih imovinskih delov. Novo, višjo ocenitev imovine nazivamo valorizaci¬ jo. V takih primerih uporabljamo tovrstno rezervo za iste namene kakor redno rezervo - če ni drug namen zanjo izrecno določen« (str. 62). Zanimivo je tudi, da avtor že pozna popravek vrednosti kapitala na aktivni strani bilance (to je bilance stanja), saj pravi: »Tako predstavlja na primer terjatev družbe do delničarjev za vpisane, a še ne docela vplačane delnice knjigovodstveno-tehnično popravo vrednosti delniške glavnice. Ta postavka je hkrati prava družbena terjatev. Višina delniške glavnice je namreč po pravilih določena. Zatorej so delničarji zavezani, plačati dolžni znesek« (str. 67). Koristno je spregovoriti še o dveh imenih kontov, ki se danes manj uporabljata, nanašata pa se na dobro znane kategorije, ki so predmet razvidovanja. Pri kontu » delkredere «gre za navajanje popravka vrednosti dvomljivih terjatev. Pri kontu » dubiozo « pa za navajanje celote dvomljivih terjatev. Pomembno je pravilno razumevanje odpisov, ki se nanašajo ne samo na terjatve in zaloge, temveč tudi na nepremičnine in premičnine. Avtor pravi: »Za višino odpisovanja imovinskih delov veljata tile dve načeli: 1. ) odpisovati moramo toliko, kolikor ustreza resničnemu zmanjšanju vrednosti; 2. ) praktično moremo odpisati le toliko, kolikor dopušča doseženi dobiček. Če je stvarno zmanjšanje vrednosti večje nego dobiček, se pokaže po izvršenem celotnem upravičenem odpisu izguba, ki je pa podje¬ tje po navadi neče izkazati. Zato zniža ali pa sploh opusti odpise v letih nezadostnega poslovnega uspeha ter jih odloži za pozneje, ko se nadeja večjih dobičkov. Tako se pojavijo zaradi neizvršenih odpisov neizkazane izgube «(str. 69). Danes je amortizacija kot strošek jasno opredeljena, pred letom 1945 pa je bilo pri sestavljanju letnih obračunov pri nas mogoče go¬ voriti le o sporazumno dogovorjenih odpisih. Res pa so že takrat poznali strošek v zvezi z zmanjševanjem vrednosti nepremičnin in premičnin v kalkulacijah. Avtor pravi: »Načelno so odpisi sestavni del proizvodnih stroškov, kar mora kalkulacija upoštevati s tem, da jih v določeni enakomerni višini vračunava (vkalkulira) v ceno izdelkov. Temu načelu ustrezajo redni odpisi, t. j. enakomerni od¬ pisi, s katerimi se ustrezni aktivum v naložbah vsako leto enako zmanjšuje - do določene meje. Poznamo pa tudi izredne odpise. pri katerih se dotični aktivum v posameznem letu v večji meri zmanjša. Izredni odpisi ne obremenjujejo proizvodnih stroškov, ampak se morajo odtegniti od že ugotovljenega čistega dobička, ki bi ga podjetje sicer razdelilo po sklepu občnega zbora« (str. 69-70). Izraz atnortizacija avtor uporablja le v zvezi z obnovitvenim ali amortizacijskim kontom in ne v zvezi s stroški; misli namreč le na tisti konto, ki ga sedaj imenujemo konto popravka vrednosti osnovnih sredstev. Naj navedem še razumevanje tranzitornih in anticipativnih postavk v okviru bilance (to je bilance stanja), ki jih danes razumemo kot usredstvene in udolgovljene časovne razmejitve. Avtor pravi: Prehodne (tranzitorne)postavke postavke /.../ se nanašajo na prejemke in izdatke gotovine v poprejšnji poslovni dobi/,/ kakor tudi se tičejo deloma nove poslovne dobe, t. j. prehajajo nanjo, na primer plačilo zavarovalnih premij, zakupnin, najemnin, obresti. Razlikujemo aktivne in pasivne prehodne postavke /.../ Vnaprej zajete postavke (anticipacije )/.../ se nanašajo na prejemke in izdatke gotovine, ki bodo nastali šele v novi poslovni dobi, a se tičejo deloma tudi še poprejšnje poslovne dobe, n. pr. premije ali bonusi, rabati in provizije, ki se naknadno obračunajo po prometu v poprejšnji poslovni dobi (ob času sestavitve računskega zaključka še ne točno znanem)« (str. 73). Kar se tiče celotne bilance (to je bilance stanja), navaja avtor zahteve, da mora biti »1.) izčrpna, t. j. obsega naj natančen popis prav vseh aktivnih in pasivnih imovinskih delov; 2.) celotna, t. j. prikriti, zamolčati in zamegliti ne sme ničesar, zlasti pa ne sme izravnati (kompenzirati) aktiv s pasivami ali naspro¬ tno ter izkazati le saldov; semkaj spada tudi zahteva glede navedbe jamstva za prevzete obveznosti; 3-) jasna, t. j. nudi naj potreben pregled stvarnega imovinskega stanja in vpogled vanje; 4. ) resnična, t. j. izkazovati mora pravo vrednost ob času bilance, torej ne večje in ne manjše; 5. ) enakolična, t. j. razvrstitev posameznih postavk, njih nazivanje in načela ocenjanja kakor tudi odpisovanja ne smejo biti drugač¬ na, kakor so bila v prejšnjih bilancah, da je tako mogoče, vsekdar smotrno primerjati novo bilanco s starim; 6. ) enotna, t. j. obsegati mora dele imovine, ki je pri podružnicah in drugih nesamostojnih obratnih, sestavnih delih celokupnega podjetja« (str. 80). Omenja pa tudi »umetnije« sestavljavcev bilanc: »1 .) Zameglitev. prirejanje ali česanje (friziranje) bilanc obstaja v neupoštevanju in opuščanju zahtev, ki se tičejo celotnosti, jasno¬ sti, enakoličnosti in enotnosti bilanc, n. pr. v združevanju različnih (aktivnih ali pa pasivnih) imovinskih delov v skupno postav¬ ko, v izravnavanju aktiv s pasivami ali obratno, v neustreznem imenovanju in razporejanju posameznih bilančnih postavk itd. Za zamegljeno moremo imeti bilanco tudi takrat, kadar netočno prikazuje dejansko stanje, oziroma ga navaja tako, da omogoča napačno presojanje obstoječega imovinskega stanja. /.../ 2.) Potvarjanje, ponarejanje ali popačevanje bilanc obstaja v kršitvi predpisov glede izčrpnosti in resničnosti bilanc, na primer v prikrivanju posameznih aktivnih ali pasivnih imovinskih delov in njihovi netočni ocenitvi, t. j. bodisi preocenitvi ali pa prenizki ocenitvi, potem v namernem preimenovanju raznih kontov itd.« (str. 81-82). In še: »Umetniki v česanju in popačevanju računskih zaključkov obratujejo še znatneje nego pri bilancah pri sestavljanju računov izgube in dobička, kjer se odlikujejo po navadi v izravnavanju razhodkov z dohodki, prikrivanju stvarnega uspeha itd.« (str. 82). Obravnavana knjižica lepo predstavlja razvojno stopnjo računovodstva pri nas pred novostmi, ki so bile vpeljane po drugi svetovni vojni. Zato ni nič čudnega, da je leta 1946 izšla tudi prevedena v srbohrvaščino. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 1.6. PREDSTAVLJANJE LETNIH RAČUNOVODSKIH POROČIL DO LETA 1945 1.6.1. ZDRUŽENE PAPIRNICE VEVČE, GORIČANE IN MEDVODE D.D. Ta delniška družba je bila ustanovljena v začetku leta 1920 in je s posredovanjem Ljubljanske kreditne banke prevzela celotno pre¬ moženje avstrijske družbe »Leykam-Josepsthall A.G. fur Papier- und Druckindustrie« z Dunaja. Delovala je do srede leta 1945, ko je bila podržavljena. Za koledarska leta od 1920 do 1944 je za svoje delničarje izdajala letna poročila v obliki brošure z dimenzijo 23,5 cm x 30,5 cm, ki so imela po 12 strani. V vsakem letnem poročilu je upravni svet na kratko poročal o poslovanju v zadnjem letu in o predlogu za delitev čistega dobička, sledilo pa je računovodsko poročilo, ki je zajemalo bilanco ob koncu posameznega leta ter račun izgube in dobička za to leto. Ta računovodski del letnega poročila je predmet moje obravnave, ker prestavlja ekonomske in finančne kategorije v zvezi s poslovanjem. BILANCA je bila sestavljena v dvostranski obliki z aktivo na levi strani in s pasivo na desni. Na aktivni strani so bile tele postavke: 1. Blagajna 2. Tovarne Vevče, Goričane in Medvode 3. Stanovanjska kolonija in posestva 4. Zaloge a) surovin in polfabrikatov b) papirja 5. Dolžniki za blago 6. Ostali dolžniki in bančna dobroimetja 7. Vrednostni papirji a) lastni b) last dr. Karel Trillerja pokojninskega sklada c) naložbe rezervnih skladov č) nedvignjene valorizacijske delnice. Na pasivni strani pa so bile tele postavke: 1. Delniška glavnica 2. Rezerve I. redni rezervni sklad II. rezervni sklad za eventualni padec cen zaloge blaga lil. rezervni sklad za dubiozne terjatve IV. ažijska rezerva V. rezervni sklad za kurzne razlike pri eksportu VI. rezervni sklad za pokrivanje škod po valorizacijskem zakonu VII. davčna rezerva VIII. tiha rezerva IX. rezerva iz reaktiviranih obdavčenih odpisov X. rezerva za obnovo gasilskih naprav XI. rezervni sklad za izdatke za pasivno vojno obrambo 3. Nedvignjene dividende 4. Depotni račun nedvignjenih valorizacijskih delnic 5. Upniki 6. Pokojninski in podporni skladi I. Dr. Karel Trillerja pokojninski sklad za uradništvo in mojstre II. Delavski pokojninski in preskrbovalni sklad lil. Podporni sklad za uradništvo in mojstre 7. Dobiček Prenos dobička iz prejšnjega leta Čisti dobiček za leto. I 1.6. Predstavljanje letnih računovodskih porodil do leta 1945 V obravnavanih 25 letih v bilanci ni bilo še drugih postavk, vendar v vsakem od teh let niso bile uporabljene prav vse navedene postavke. Oglejmo si sedaj nekaj metodičnih pojasnil k posameznim postavkam. Delniška glavnica (pasiva 1) je ob ustanovitvi delniške družbe leta 1920 znašala 20 milijonov kron, vendar je bila zaradi potreb po začetnem naložbenju v tovarne že leta 1921 povečana na 40 milijonov kron in leta 1922 na 50 milijonov kron ali po prevedbi v dinarje na 12,5 milijona din. Zaradi potreb po nadaljnjem naložbenju v tovarne se je že leta 1923 spet povečala, in sicer na 20 milijonov din. Vsa ta povečanja so bila povezana z novimi vplačili delničarjev. Leta 1927 pa se je povečala na 25 milijonov din zaradi prevrednotenja osnovnih sredstev, kar je bilo povezano z izdajo 50.000 brezplačnih delnic z nominalno vrednostjo 100 din, ki so bile razdeljene dotedanjim delničarjem. Uidi nadaljnje povečanje delniškega kapitala leta 1940 ni bilo povezano z novimi vplačili delničarjev, temveč je bilo 5 milijonov prenakazanih iz dotedanjih objavljenih kapitalskih rezerv in še več iz prej skritih rezerv v manj ovrednotenem premoženju. Ta znesek delniške glavnice, ki bi jo po sedanjem izrazoslovju imenovali delniški kapital, se kasneje ni več spreminjal, čeprav je bil za leta od 1941 do 1944 uradno izkazan v lirah. Ob koncu je bilo 30 milijonov din sestavljenih iz 300.000 delnic po nominalni vrednosti 100 din. Rezerve (pasiva 2) ob ustanovitvi delniške družbe niso obstajale, nato pa so se iz leta v leto pojavljale nove iz delitve čistega dobička (označene kot 1, II, III, V), iz vplačanega presežka ob prvi prodaji delnic po ceni, višji od njihove nominalne vrednosti (IV), in iz dru¬ gih naslovov. Občasno so se nekatere od njih tudi zmanjševale. Iz današnjega zornega kota pa bi nekatere rezerve lahko obravnavali tudi kot dolgoročne rezervacije, ki se oblikujejo ne pri delitvi čistega dobička, temveč pred njegovo ugotovitvijo. Depotni račun nedvignjenih valorizacijskih delnic (pasiva 3) se je pojavil leta 1931 in je obstajal do vključno leta 1938; vedno je bil enak postavki aktive 7.d. Nedvignjene dividende (pasiva 4) so se pojavljale od leta 1923, vendar v neznatnih zneskih. Upniki (pasiva 5) so pomenili dolgove do dobaviteljev in drugih financerjev. Pokojninski in podporni skladi (pasiva 6) ob ustanovitvi delniške družbe niso obstajali, nato pa so se iz leta v leto pojavljali novi in z dodatnimi zneski iz delitve čistega dobička; njihova imena kažejo, čemu so bili namenjeni. Vsako leto so se tudi kaj zmanj¬ šali skladno s svojimi nameni. Dobiček (pasiva 7) je bil pravzaprav nerazporejeni čisti dobiček iz prejšnjega in tekočega leta, ki ob sestavljanju bilance še ni bil razporejen, njegova razporeditev pa je bila predlagana v poslovnem poročilu. Izkazan je bil ločeno od delniške glavnice in rezerv, sedaj pa smo vajeni, da je vključen v enotno skupino lastniškega kapitala, čeprav bo to skupino po razporeditvi takoj zapustil. Blagajna (aktiva 1) so bila denarna sredstva delniške družbe pri njej, ne v banki; zneski sicer niso bili veliki, v vsakem primeru pa bistveno večji, kot je bil običaj v povojnem obdobju, ko je bilo treba v celoti poslovati prek banke. Tovarne Vevče, Goričane in Medvode (aktiva 2) so obsegale zemljišča, zgradbe in opremo za potrebe proizvajanja delniške družbe na omenjenih treh lokacijah. Postavke za posamezno leto so bile prikazane po neodpisani vrednosti, to je po nabavni vredno¬ sti, zmanjšani za amortizacijske odpise. Kot je bilo že omenjeno, so se tudi revalorizirale. Stanovanjska kolonija in posestva (aktiva 3) so bili zemljišča, zgradbe in oprema, ki niso služili temeljnim poslovnim potre¬ bam, to je proizvajanju papirja in lesovine. Zaloge (aktiva 4) so bile predstavljene posebej tiste, namenjene nadaljnjemu proizvajanju, in posebej tiste, namenjene prodaji. Med prvimi so bile poleg materiala upoštevane tudi proizvedene količine celuloze in lesovine, ki še niso bile porabljene, v drugem pa le proizvedene količine papirja, ki še niso bile prodane. O metodi vrednotenja zalog v letnih poročilih ni posebnih navedb, možno pa je domnevati, da so bili v času, ko še ni bilo računovodskih standardov, omogočeni številni »manevri«, s katerimi je bilo mogoče vplivati na poslovni izid. O tem v letnih poročilih ni podrobnejših pojasnil, razen da se od časa do časa pojavljajo nerazumljive postavke na pasivni strani, ki naj bi odpravljale skrite dobičke ali pa vzpostavljale kake rezervacije, označene kot posebne rezerve, za katere ni ustreznih nasprotnih postavk v računu dobička in izgube. Dolžniki za blago (aktiva 5) so pravzaprav komercialne terjatve, ki so izkazane po neodpisani vrednosti. Ostali dolžniki in bančna dobroimetja (aktiva 6) se nanašajo na pravne in fizične osebe, ki niso dolžnice za dobavljeno blago, med njimi tudi banke za denar, ki ga je delniška družba imela pri njih. Denarna sredstva torej niso bila izkazana posebej, razen »denarja v blagajni«. Vrednostni papirji (aktiva 7) so pravzaprav finančne naložbe gospodarske družbe, za katere pa je vodila ločene podatke - pose¬ bej za naložbe rezervnih skladov ter posebej naložbe pokojninskih in podpornih skladov. l\idi RAČUN IZGUBE IN DOBIČKA je bil sestaven v dvostranski obliki: izdatki na levi in prejemki na desni strani, čeprav je šlo za nekoliko ože pojmovane odhodke na levi strani in prihodke na desni strani, ki pa so se imenovali »dohodki«. Očitno takrat še niso razumeli razlik med finančnimi in gospodarskimi tokovi. Na levi strani so bile tele postavke: 1. Upravni stroški 2. Davki Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 3. Obresti 4. Odpisi a) od nepremičnin in tvorniških naprav b) od vrednostnih papirjev 5. Dubijoze 6. Čisti dobiček za leto vštevši prenos iz preteklega leta. Na desni strani pa so bile tele postavke: 1. Prenos iz prejšnjega leta 2. Dohodki od lastnih vrednostnih papirjev 3. Dohodki od hišne in zemljiške posesti 4. Dohodki iz soudeležb 5. Dohodki od odpisanih dubioz 6. Donosni računi iz proizvodnje in prodaje. Danes razumemo poslovni izid kot razliko med prihodki in odhodki. Če ga gledamo iz zornega kota lastnikov, odštejemo od dobička še davek, tako da govorimo o čistem dobičku. Čisti dobiček je lahko namenjen oblikovanju rezerv ali dividend ali pa ostane nerazde¬ ljen in se prenese v naslednje leto. V času, ki ga obravnavamo sedaj, pa še niso poznali čistega dobička v današnjem pomenu, temveč so ugotavljali kot čisti dobiček tiste zneske, o katerih se je moral izreči redni letni občni zbor delničarjev in so obsegali tudi nekatere postavke stroškov oziroma odhodkov, ki nikakor niso bili znak oplojevanja kapitala iz zornega kota lastnikov. Prenos iz prejšnjega leta (desna stran 1) po današnjem razumevanju sploh ni prihodek v obravnavanem letu, temveč je le nerazdeljeni čisti dobiček prejšnjega leta, ki ga je mogoče razdeliti v novem letu. Dohodki od lastnih vrednostnih papirjev, dohodki od hišne in zemljiške posesti in dohodki iz udeležb (desna stran 2,3 in 4) so po sedanjem razumevanju finančni prihodki ali še bolj natančno dobički zunaj rednega poslovanja. V tej zvezi na levi strani računa ni nikakršnih stroškov več. Dohodki od odpisanih dubioz (desna stran 5) so pravzaprav izterjane odpisane terjatve, ki sicer v obravnavanem letu pove¬ čujejo tedanji dobiček. Donosni računi iz proizvodnje in prodaje (desna stran 6) imajo za današnje pojme ne samo čudno ime, temveč tudi manj razumljivo vsebino. Opozoriti kaže, da niso nikjer prikazani prihodki od prodaje, zato pa tudi ne proizvajalni stroški v prodanih količinah. To razliko bi danes lahko imenovali »kosmati dobiček iz poslovanja«, vendar pri njem amortizacijski odpisi še niso odbiti. V obravnavani delniški družbi je bila ta postavka v letih od 1920 do 1923 označena kot »skupni dohodek«, v letih od 1924 do 1925 kot »kosmati dobiček«, v letih od 1926 do 1934 kot »kosmati dohodki« in končno v letih od 1940 do 1944 kot »donosni računi iz proizvodnje in prodaje«. Upravni stroški (leva stran 1) zajemajo stroške materiala, uporabljenih storitev in dela v vseh dejavnostih zunaj proizvajanja, nikakor pa ne zajemajo stroškov amortizacije. Danes bi jih lahko imenovali stroški prodaje in splošnih služb brez stroškov amorti¬ zacije. Davki (leva stran 2) zajemajo ne samo davek iz dobička, temveč tudi druge davke. Ni pa jasno vidno, ali gre za v posameznem letu plačane davke ali obračunane davke, ki imajo povezavo s postavko upniki na pasivni strani bilance. Obresti (leva stran 3) so povezane s pasivno postavko upniki, kjer se pojavljajo dolgovi do dobaviteljev in drugih financerjev. Odpisi (leva stran 4) so očitno širši pojem od današnje amortizacije kot stroška. Zajemajo tudi zmanjšanje vrednosti vrednostnih papirjev, ki jih poseduje delniška družba. Po praksi pred drugo svetovno vojno se tudi amortizacija ni štela kot vnaprej vračunani strošek, ki po pravilih obračuna vpliva na poslovni izid, temveč je bila ta postavka odvisna od možnosti kosmatega poslovnega izida. Zanimivo je, da postavke odpisi ne zasledimo v vseh obravnavanih 25 letih, temveč le v nekaterih, a še takrat ni jasno, ali se nanaša tudi na amortizacijo. Le leta 1935 najdemo ločen podatek, kolikšni odpisi so se nanašali na vrednostne papirje ter kolikšni na nepre¬ mičnine in tvorniške naprave. V letu 1941 pa so bili navedeni le odpisi nepremičnin, ne pa tudi odpisi premičnin. Dubijoze (leva stran 5) bi danes imenovali zmanjšanje vrednosti terjatev na njihovo realno velikost. Čisti dobiček za leto vštevši prenos iz preteklega leta (leva stran 6) je enak postavki 7 na pasivni strani bilance in je predmet razporeditve v predlogu upravnega sveta. Ne smemo pa misliti, da je to tudi čisti dobiček obravnavanega leta. To je bolj tako imenovani »bilančni dobiček«, ki ga je pri nas nedavno vpeljal zakon o gospodarskih družbah. Do pravega čistega dobička kot po¬ slovnega izida obravnavanega leta bi prišli, šele če bi od njega odšteli prenos iz prejšnjega leta, ki je naveden na desni strani računa izgube in dobička, čeprav ni v ničemer povezan s tedanjimi prihodki. Tako smo prišli še do predloga za RAZPOREDITEV ZNESKA ČISTEGA DOBIČKA, ki vključuje tudi oblikovanje nekakšnih dolgo¬ ročnih rezervacij v sedanjem pomenu za omogočanje pokrivanja stroškov, pričakovanih v naslednjih letih. Tildi letnih nagrad zapo¬ slencem, članom upravnega sveta in nadzornega sveta ter pokojninskih skladov po sedanjih tolmačenjih ni mogoče obravnavati kot 1.6. Predstavljanje letnih računovodskih poročil do leta 1945 čisti dobiček, ki pripada prinašalcem kapitala, temveč so strošek oziroma odhodek pred njegovo ugotovitvijo. V obravnavani delniški družbi se je tako imenovani čisti dobiček delil takole: 1. 5% I. rednemu rezervnemu skladu, 2. 5% za dividende, 3. oblikovanje H. rezervnega sklada za morebitno padanje cen zalog blaga, 4. oblikovanje III. rezervnega sklada za dubiozne terjatve, 5. oblikovanje V. rezervnega sklada za tečajne razlike pri izvozu, 6. 3% do 5% za superdividende (po ločenih odločitvah vsako leto), 7. 10% za tantijeme upravnemu svetu, 8. 3% za tantijeme nadzorstvu, 9- remuneracijauradništvu in delavstvu, 10. dotacija podpornemu skladu za uradništvo, 11. dotacija podpornemu skladu za delavce, 12. dotacija dr. Karel Trillerja pokojninskem skladu za uradnike in mojstre, 13 - dotacije za dobrodelne namene ter 14. prenos na nov račun. Postavke 1,3,4,5,10,11 in 12 so v naslednjem letu povečale pasivni postavki 2 in 6, postavka 14 pa je bila v naslednjem letu vidna kot prenos iz prejšnjega leta v pasivni postavki 7. Vidimo torej, kakšna je bila logika povezav med posameznimi računovodskimi izkazi pri tej delniški družbi. 1.6.2. TRBOVELJSKA PREMOGOKOPNA DRUŽBA, D.D. Ta delniška družba je bila kot »Trifailer Kohlenwerks-Gesellschaft« s sedežem na Dunaju ustanovljena kmalu po dograditvi železniške proge od Dunaja po savski dolini do Ljubljane leta 1849. Že zgodaj je svoje delovanje začela širiti tudi na območja zunaj Zasavja. Leta 1924 je bil sedež delniške družbe prenesen z Dunaja v Ljubljano; družba je bila vpisana v trgovinski register takratnega Okrožnega sodišča, za svoje poslovanje pa je zgradila tudi zgradbo na vogalu Župančičeve ulice in Cankarjeve ceste, v kateri so sedaj prostori Ministrstva za finance in nekaterih drugih ministrstev. Pred drugo svetovno vojno je premoženje te delniške družbe obsegalo premo¬ govnike Trbovlje, Zagorje, Hrastnik, Laško, Liboje, Rajhenburg, Kočevje, Huda jama in Krapina (na Hrvaškem), cementarne Trbovlje, Zidani most in Dovje, opekarni Trbovlje in Rajhenburg, apnenico Zagorje, termoelektrarne Trbovlje, Rajhenburg, Kočevje, Zagorje, Hrastnik in Krapina ter mehanične delavnice za potrebe rudnika, ki so se kasneje razvile v samostojna podjetja. Leta 1946 je prešla v državno last. Ta sestavek se opira na poslovna poročila Trboveljske premogokopne družbe za leta od 1928 do 1939, namenjena rednim občnim zborom delničarjev. Vsako od teh poročil ima obliko brošure z dimenzijo 23,5 cm x 30,5 cm z obsegom 12 strani. V vsakem je najprej kratko pisno poročilo o poslovanju v zadnjem letu s predlogom za delitev čistega dobička, ki mu sledi računovodsko poročilo, ime¬ novano "računski zaključek" z "bilančnim računom", to je bilanco stanja ob koncu posameznega leta, ter račun izgube in dobička za posamezno koledarsko leto. Ta računovodski del poslovnih poročil je predmet naše obravnave. BILANČNI RAČUN, to je bilanca stanja, je imel v vseh obravnavanih letih dvostransko obliko z oznako aktiva na levi strani in pasiva na desni strani ter imeni postavk, ki se v vseh obravnavanih letih niso v ničemer spreminjala. Na aktivni strani so bile tele postavke: 1. Montanska posest 2. Posest zemljišč in gozdov 3. Visoke zgradbe 4. Rudniške naprave 5. Strojne naprave 6. Predčasno odkrivanje na dnevnih kopih 7. Industrije a) Cementarna b) Ostali obrati 8. Inventar 9- Zaloge a) Premog Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji b) Cement in apno c) Razni obratni material 10. Efekti 11. Kurzna diferenca za izžrebljiva posojila 12. Gotovina v blagajnah 13. Debitorji. Na pasivni strani pa so bile tele postavke: 1. Delniška glavnica 2. 4% izžrebljivo zlato posojilo 1889 3. 4% izžrebljivo zlato posojilo 1893 4. 5% izžrebljivo prioritetno posojilo 1907 5. Rezervni fond 6. Glavnična rezerva 7. Posebna rezerva za kritje valutnih izgub 8. Specijalni rezervni fond 9. Neizplačane izžrebljive obligacije in kuponi 10. Obresti posojilo (pro rata december) 11. Nevnovčeni dividendni kuponi 12. Mezde za december 13. Kreditorji 14. Račun izgube in dobička a) Preneseni dobiček iz prejšnjega leta b) Dobiček tekočega leta. Oglejmo si sedaj podrobneje posamezne postavke in začnimo pri pasivnih. Delniška glavnica (pasiva 1), to je delniški kapital, je ob ustanovitvi do leta 1873 znašala 1,500.000 goldinarjev in je bila razdelje¬ na na 15.000 delnic po 100 goldinarjev. Že leta 1873 se je zaradi širitve poslovanja povečala z novimi vplačili na 3,000.000 goldinarjev in je bila razdeljena na 30.000 delnic po 100 goldinarjev. Leta 1880 se je ponovno povečala z vplačili najprej na 5,000.000 in nato na 6,000.000 goldinarjev, to je na 60.000 delnic po 100 goldinarjev, leta 1881 pa na 7,000.000 goldinarjev, to je na 70.000 delnic po 100 goldinarjev. Kaže, da je delniška družba leta 1883 zapadla v krizo, ker se je odpisalo 30% delniške glavnice, tako da se je ta zmanjšala na 4,900.000 goldinarjev, to je na 70.000 delnic po 70 goldinarjev. Leta 1913 se je ponovno povečala z vplačili, to pot že izraženimi v kronah, na 9,800.000 kron, tako da je bila sestavljena iz 49.000 delnic po 200 kron; tedaj se je za 10 starih goldinarskih delnic dobilo 7 novih delnic, v gotovini pa so bile vplačane tudi vse druge na novo izdane delnice. Leta 1917 se je delniški kapital z vplačili povečal na 24.000,000 kron, to je na 120.000 delnic po 200 kron, leta 1920 na 48.000 kron, to je na 240.000 delnic po 200 kron, leta 1922 pa na 100.000.000 kron, to je na 1,000.000 delnic po 200 kron. Ko so se poslovne knjige začele voditi v Ljubljani, se je upoštevala najprej pretvorba v kronah izražene nominalne delniške glavnice v dinarje po tečaju, veljavnem leta 1920, to je 4 krone = 1 dinar. Delniška glavnica je torej znašala 50,000.000 din, kar pomeni, da je imela vsaka delnica novo nominalno vrednost 50 din. Leta 1928 pa je bilo v register vpisano najprej povečanje delniške glavnice na 150,000.000 din, tako da je bila sestavljena iz 1,000.000 delnic po 150 din, nato pa na 200,000.000 din, ker so bile na delniško glavnico prenesene tudi rezerve; s tem je bila nominalna vrednost vsake delnice določena na 200 din. V vsem obdobju, ki ga obravnavamo v tem sestavku, je veljala takšna sestava delniškega kapitala. Izžrebljiva posojila (pasiva 2, 3 in 4) so glavnica še ne vrnjenih obveznic, ki jih je izdala delniška družba v različnih letih ob vnaprej nedoločenem roku vsega odplačila. Rezervnifond (pasiva 5) in specijalni rezervni fond (pasiva 8) sta del prihranjenega čistega dobička, ki se je pri prvem po pravi¬ lih delniške družbe praviloma vsako leto namensko prihranil, drugi pa se je pojavil pri delitvi čistega dobička leta 1928 in je ostal do konca obravnavanega obdobja nespremenjen. Tildi po sedanjih načelih sodita oba v skupino lastniškega kapitala. Glavnična rezerva (pasiva 6) je v vseh obravnavanih letih ostala nespremenjena in izhaja iz prejšnjih let; verjetno je z njo treba razumeti vplačani presežek ob prvi prodaji delnic, ki tudi po sedanjih načelih sodi v skupino lastniškega kapitala. Posebna rezerva za kritje valutnih izgub (pasiva 7) je v vseh obravnavanih letih ostala nespremenjena; je nekakšna dol¬ goročna rezervacija. Neizplačane izžrebane obligacije in kuponi (pasiva 9) so kratkoročne obveznosti, ki izhajajo iz zapadle glavnice dobljenih dolgoročnih posojil (pasiva 2,3 in 4). Obresti posojil (pasiva 10) so kratkoročne obveznosti, nastale iz obrestovanja dobljenih dolgoročnih posojil. Nevnovčeni dividendni kuponi (pasiva 11) so kratkoročne obveznosti, nastale, ker še niso bile izplačane dividende. 1.6. Predstavljanje letnih računovodskih poročil do leta 1945 Mezde za december (pasiva 12) so kratkoročne obveznosti, ker so se zaslužki delavcev izplačevali šele v mesecu po mesecu, v katerem so opravili delo; zanimivo je, da takšno zaostajanje izplačil ni obstajalo tudi pri uslužbencih. Kreditorji (pasiva 13) so kratkoročne obveznosti do dobaviteljev in drugih pravnih ali fizičnih oseb iz različnih naslovov. Račun izgube in dobička (pasiva 14) je pravzaprav saldo izkaza poslovnega izida, kjer je prikazan tisti »čisti dobiček«, katerega razporeditev je predlagana, o čemer mora vsako leto še odločiti občni zbor delničarjev. Ker zajema tako nerazporejeni čisti dobiček iz prejšnjega leta kot tudi čisti dobiček tekočega leta, ga lahko primerjamo s sedanjo kategorijo »bilančni dobiček« pri nas, ki pa sedaj do razporeditve obstaja v skupini lastniškega kapitala, čeprav se bodo iz tega naslova lahko pojavile tudi popolnoma kratkoročne obveznosti do delničarjev. Montanska posest (aktiva 1), Posest zemljišč in gozdov (aktiva 2), Visoke zgradbe (aktiva 3), Rudniške naprave (aktiva 4), Strojne naprave (aktiva 5), Industrija (aktiva 7) in Inventar (aktiva 8) so bili tisto, kar pri nas sedaj označujemo kot opredmetena osnovna sredstva, le da so bili razvrščeni drugače, kot smo vajeni sedaj. Predčasno odkrivanje na dnevnih kopih (aktiva 6) so nekakšne dolgoročne časovne razmejitve, ki jih lahko obravnavamo tudi kot neopredmetena osnovna sredstva. Zaloge (aktiva 9) se nanašajo tako na kupljene materiale, ki še niso vstopili v proizvajalni proces, kot tudi na proizvode, ki izhajajo iz različnih dejavnosti delniške družbe. Efekti (aktiva 10) so finančne naložbe delniške družbe, to je naložbe v vrednostne papirje. Kurzna diferenca za izžrebljivaposojila (aktiva 11) je dejansko popravek vrednosti v bilanci izkazanih dobljenih posojil (pasiva 2,3 in 4). Gotovina v blagajnah (aktiva 12) je stanje gotovine zunaj računov v bankah. Debitorji (aktiva 13) so terjatve do kupcev in drugih fizičnih ali pravnih oseb, verjetno tudi do bank. Mi RAČUN IZGUBE IN DOBIČKA, to je po sedanjem razumevanju izkaz poslovnega izida, je bil sestavljen v dvostranski obliki z levo stranjo »dati« in desno »imeti«. Danes sta oba izraza popolnoma neobičajna in sploh ne nakazujeta, da pomeni »dati« neka¬ kšne odhodke, »imeti« pa nekakšne prihodke, vendar oboje v zmanjšani obliki, saj nikjer ni izkazana prodajna vrednost proizvodov in tudi ne vsi proizvajalni stroški pri njihovem nastajanju. Na levi strani so bile tele postavke: 1. Stroški in plače 2. Obresti in stroški posojil 3. Izdatki za socialno skrbstvo 4. Davki 5. Odpisi a) nepremičnin b) dubioznih terjatev 6. Saldo dobička. Na desni strani pa sta bili tile postavki: 1. Prenos dobička iz preteklega leta 2. Kosmati dobiček. Da bi bolje razumeli vsebino teh postavk, začnimo na desni strani izkaza, kjer ne vidimo vseh prihodkov v obdobju. Kosmati dobiček (desna stran 2) je dejansko razlika med vsemi prihodki in proizvajalnimi stroški brez amortizacije, pri čemer prihodki zajemajo tudi morebitne finančne prihodke, ne samo poslovne prihodke v današnjem pomenu. Ker med proizvajalnimi stroški ni amortizacije, je tudi »kosmati dobiček« v tem izkazu širši pojem, kot smo ga vajeni razumeti sedaj. Prenos dobička iz preteklega leta (desna stran 1) dopolnjuje desno stran obravnavanega izkaza, da bi na končni stopnji lahko ugotovili, kolikšen je tisti »čisti dobiček«, o katerem mora odločiti še občni zbor delničarjev. Stroški in plače (leva stran 1) so le zunaj proizvajanja nastali stroški in zajemajo tisto, kar bi danes označevali kot stroške mate¬ riala, stroške tujih storitev ter stroške dela v okviru nakupne in prodajne službe in splošnih služb. Stroški materiala, stroški tujih storitev in stroški dela pri proizvajanju so bili, nasprotno, že odšteti, preden je bilo mogoče ugotoviti »kosmati dobiček« na desni strani tega izkaza (2). Obresti in stroški posojil (leva stran 2) se flanašajo predvsem na nastajanje kratkoročnih obveznosti v zvezi z obrestmi od dobljenih dolgoročnih posojil (pasivne postavke 2,3 in 4). Izdatki za socialno skrbstvo (leva stran 3) so vračunani prispevki za zdravstveno in drugo zavarovanje vseh zaposlencev, to je delavcev in uslužbencev v delniški družbi, ker za toliko niso neposredno povečane njihove plače, ki so bodisi odštevne pred ugotovi¬ tvijo kosmatega dobička (desna stran izkaza 2) bodisi predstavljene ločeno v tem izkazu (leva stran 1). Davki (leva stran 4) zajemajo vračunane dajatve, ki izhajajo ne samo iz dobička, temveč tudi iz drugih naslovov. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Odpisi (leva stran 5) kažejo na širše razumevanje odpisov, kot smo ga vajeni danes. Zlasti opozarjamo na odpise nepremičnin, ki se danes obravnavajo predvsem kot amortizacija, neodvisna od poslovnega izida, pred vojno pa je bil odpis nepremičnin pod močnim vplivom možnosti, ki jih je sicer ustvarjal poslovni izid v posameznem obdobju. Saldo dobička (leva stran 6) kaže, kolikšen je tisti čisti dobiček, o katerem mora odločiti občni zbor delničarjev. Po velikosti je enak zadnji postavki na pasivni strani bilance stanja (14). Tako smo prišli še do vprašanja, kako se RAZPOREJA ČISTI DOBIČEK, ki je izkazan bodisi na levi strani računa dobička in izgube bodisi na desni strani bilance. Glede na možnosti, ki jih je dajal, so se pri njegovem razporejanju lahko pojavljale tele postavke: a) za pokojninski fond družbinega uradništva b) za obrestovanje delniške glavnice, to je za dividende c) za rezervni fond d) za tantieme, to je nagrade članom uprave in nadzorstva e) za superdividende f) za prenos na nov račun. Zanimivo je, da je bila v kriznih letih od 1932 do 1934 pri razporejanju sicer manjšega čistega dobička vedno upoštevana le postavka a, v enem letu še postavka c in v enem letu zmanjšana postavka b, razliko pa so raje prenesli v postavki f v naslednje leto, nato pa je bila v naslednjem letu prikazana v postavki na desni strani računa izgube in dobička (1) in v pasivni postavki bilančnega računa (l4.a). 1.6.3. LJUBLJANSKA KREDITNA BANKA, D.D. Ljubljanska kreditna banka je na spodbudo ljubljanskega župana Ivana Hribarja v letu 1899 začela 24. avgusta 1900 poslovati kot prvi slovenski bančni zavod. Že leta 1901 je ustanovila svojo prvo podružnico v Splitu, leta 1904 drugo v Celovcu, leta 1907 tretjo v Trstu, leta 1909 četrto v Sarajevu, leta 1910 peto v Gorici in leta 1912 šesto v Celju. Takoj po koncu prve svetovne vojne leta 1918 so bile ustanovljene še nove podružnice v Mariboru, Ptuju in Brežicah, leta 1921 v Kranju in Novem Sadu, leta 1922 v Metkoviču ter leta 1923 v Črnomlju, torej je imela banka po zaprtju podružnice v Celovcu 12 podružnic. Leta 1924 je odprla agencijo v Logatcu. Leta 1926 je prevzela do tedaj samostojno Trgovsko banko, d. d., ter njene podružnice v Novem mestu, na Prevaljah, v Rakeku in Slovenj Gradcu. Leta 1929 je bila ustanovljena podružnica v Zagrebu in zaprta podružnica v Trstu, nadaljnje 4 podružnice pa so bile odpravljene leta 1932 v kriznem obdobju. Po drugi svetovni vojni je bila banka ukinjena in ni v nobeni povezavi s sedanjo Novo Ljubljansko banko. Za koledarska leta od 1920 do 1939 je banka za svoje delničarje izdajala letna poročila v obliki brošure z dimenzijo 12,5 cm x 30,5 cm v obsegu 16 strani. Poleg poslovnega poročila najdemo v poročilu tako imenovani računski zaključek z bilanco ter računom zgube in dobička. BILANCA je imela v dvostransko obliko z aktivo na levi strani in s pasivo na desni. Na aktivni strani so bile do vključno leta 1932 tele postavke: 1. Gotovina a) blagajna b) žiro računi pri Narodni banki c) računi pri Poštni hranilnici d) račun pri Državni hipotekarni banki 2. Valute in devize 3. Menice 4. Vrednostni papirji - lastni 5. Vrednostni papirji pokojninskega fonda 6. Predujmi na vrednostne papirje 7. Račun tečajne razlike državnih vrednostnih papirjev 8. Dolžniki a) denarni zavodi b) dolžniki, kriti z raznim pokritjem (vrednostni papirji, intabulacijo, žirom itd.) c) ostali dolžniki (kritje večinoma v biancomenicah) d) medsebojni računi centrale in podružnic 9. Realitete (hiše v Ljubljani, Splitu, Mariboru, Celju in drugod) 10. Inventar 1.6. Predstavljanje letnih računovodskih poročil do leta 1945 11. Konzorcijalni računi in trajne udeležbe 12. Prehodne postavke 13. Ostala aktiva 14. Dolžniki na prevzete garancije. Na pasivni strani pa so bile tele postavke: 1. Delniška glavnica 2. Rezervni fondi: a) redni rezervni fond b) ostali rezervni fondi 3- Pokojninski in podporni fond 4. Vloge a) na knjižice - vezane po uredbi b) na knjižice - nove 5. Upniki a) tekoči računi - vezani po uredbi b) tekoči računi - novi c) medsebojni računi centrale in podružnic 6. Trate in lastni akcepti 7. Tranzitivne obresti 8. Neizplačana dividenda 9- Prehodne postavke 10. Reeskont 11. Ostala pasiva 12. Čisti dobiček a) prenos dobička iz prejšnjega leta b) dobiček za leto 13- Upniki za prevzete garancije. Od leta 1933, po kriznem obdobju, ko je bilo treba zmanjšati delniško glavnico, so bile v bilanci prikazane ločene postavke za novo in staro poslovanje. Delniška glavnica (pasiva 1) je znašala prvotno 50 milijonov kron ali 12,5 milijona dinarjev (odslej din), leta 1922 je bila pove¬ čana na 20 milijonov din in leta 1923 na 49,999.950 din, leta 1934 pa je bila zaradi gospodarske krize po zamenjavi pet starih delnic po 150 din za tri nove po 100 din zmanjšana na 20 milijonov din. Zaradi na novo vpisanih prednostnih delnic se je leta 1935 ponovno povečala na 30 milijonov din, kar se ni spremenilo do začetka druge svetovne vojne. Redni rezrvnifond (pasiva 2a) se je oblikoval vsako leto pri delitvi tedanjega čistega dobička, ostali rezervni fondi (pasiva 2b) pa na različne načine, saj so zajemali ažijski rezervni fond, rezerve za bančne zadolžnice, vojni rezervni fond, rezerve za kurzne izgube efektov in izredno rezervo za menične izgube. Pokojninski in podporni fond (pasiva 3) se je prav tako oblikoval vsako leto pri delitvi čistega dobička. Vloge (pasiva 4) so bile le obveznosti iz naslova hranilnih vlog, z izrazom upniki so bile v glavnem označene obveznosti iz naslova tekočih računov poslovnih strank, dolgovi do dobaviteljev pa so bili praviloma izkazani na drugih postavkah. Razširjeno je bilo poslovanje z menicami, pri katerih so se prav tako pojavljale obveznosti. Kot posebna postavka zunaj kapitala po sedanjem pojmovanju so se na pasivni strani bilance vedno pojavljali tudi nerazdeljeni zneski dobička iz prejšnjega leta (pasiva 12a). Upniki za prevzete garancije (pasiva 13) so bile pasivne postavke zabilančne evidence, po seštevku enake dolžnikom za prevzete garancije (aktiva 14) brez vključitve v bilančno vsoto na aktivni ali pasivni strani. Za konzorcionalni računi in trajnimi udeležbami (aktiva 11) so se v glavnem skrivale finančne naložbe v kapital drugih gospodarskih družb, za dolžniki (aktiva 8) pa tudi njim dana posojila. Ljubljanska kreditna banka je bila pomemb¬ no udeležena pri financiranju podjetij, kot so bila Združene papirnice Vevče, Goričane in Medvode, d. d., v Ljubljani, Slavija, jugoslovanska zavarovalna banka v Ljubljani, Šešir, tovarna klobukov v Škofji Loki, Motvoz in platno, d. d., v Grosupljem in v številnih drugih. Z realitetami (aktiva 9) so bile označene lastne nepremičnine. Tudi RAČUN ZGUBE IN DOBIČKA je imel dvostransko obliko z izdatki na levi strani in s prejemki na desni, čeprav ni šlo za denar¬ na tokove, temveč so bili na levi strani stroški skupaj s čistim dobičkom, ki ga je mogoče razdeliti, na desni strani pa donosi skupaj s prenesenim čistim dobičkom prejšnjega leta. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Na levi strani so bile tele postavke: 1. Obresti a) reeskontne in tranzitne b) vlog na knjižice c) ostalih računov 2. Upravni stroški 3. Personalni stroški a) plače b) pokojnine 4. Davki in pristojbine 5. Odpisi a) inventarja b) nepremičnin c) kurza državnih efektov d) negotovih terjatev 6. Čisti dobiček a) prenos dobička iz prejšnjega leta b) čisti dobiček proučevanega leta. Na desni strani pa so bile tele postavke: 1. Prenos dobička iz prejšnjega leta 2. Obresti a) vrednostnih papirjev b) menic c) ostalih računov 3. Donos nepremičnin 4. Donos bančnih poslov. Katere obresti so mišljene, je odvisno od tega, ali so na strani »prejemkov« (2) ali na strani »izdatkov« (1); v prvem primeru gre za obresti od danih posojil, v drugem pa za obresti od prejetih posojil. Ker v računu zgube in dobička med »prejemki« ni prejetih dividend tistih gospodarskih družb, katerih delnice so bile v lasti Ljubljanske kreditne banke, je mogoče sklepati, da so z obrestmi mišljeni tudi takšni njeni deleži v čistem dobičku drugih. Donos nepremičnin se je nanašal na prejete najemnine od lastnih nepremičnin, donos bančnih poslov pa na razliko v vrednosti poslov, opravljenih na tuj račun. Kot upravni stroški se niso štele izplačane plače in tudi ne amortizacija lastnih poslovnih prostorov, temveč so bili to le stroški za material in storitve drugih, tudi plačane najemnine za prostore v tuji lasti. Za odpisi se je skrivala amortizacija, vendar kaže opozoriti, da v letih s slabšim poslovnim izidom pri nepremičninah sploh ni bila obračunana. Odpisi so bili potemtakem med drugim odvisni od poslovnega izida, ne pa, nasprotno, poslovni izid od odpisov. Zanimivo je, da se je preneseni dobiček iz prejšnjega leta v enakem znesku pojavljal tako na levi kot tudi na desni strani računa zgube in dobička za posamezno leto. Takšno umetno povečevanje obeh strani tega računa je bilo potrebno, da bi na njegovi levi strani prišli do celotnega zneska, o katerega razdelitvi je vsako leto moral odločati občni zbor. Predlog za razdelitev je podal upravni svet in je bil prav tako vključen v letno poročilo. Praviloma se je čisti dobiček razdelil na a) dotacijo rednemu rezervnemu fondu v skladu s pravili ali v smislu uredbe, b) dotacijo rezervnemu fondu za kurzne razlike ali dubiozne kontokorentne terjatve, c) dividendo, d) tantijemo upravnemu svetu, e) nagrado nadzorstvenem svetu, f) dotacijo pokojninskemu fondu, g) bilančno remuneracijo uradništvu, h) dotacijo za dobrodelne namene in i) prenos v novo leto. Kot vidimo, so se pri delitvi čistega dobička pojavljale tudi postavke, ki jih je danes treba pokriti pred njegovo ugotovitvijo. I 1.7. Temelji zakonskega poenotenja računovodenja leta 1945 in splošni pogled na njegovo kasnejše razvijanje 1.7. TEMELJI ZAKONSKEGA POENOTENJA RAČUNOVODENJA LETA 1945 IN SPLOŠNI POGLED NA NJEGOVO KASNEJŠE RAZVIJANJE Po drugi svetovni vojni se je pri nas začelo razvijati poenoteno računovodstvo ne šele zaradi podržavljenja našega gospodarstva in razvijanja nove družbenogospodarske ureditve, temveč že zaradi omogočanja učinkovite kontrole cen v razmerah pomanjkanja blaga in stremljenja po špekulativnem dvigovanju cen. Ker razvojna stopnja knjigovodstva, tudi kalkuliranje, pri naših podjetjih še ni bila na takšni ravni, kot je bila običajna na primer pri nemških, je kmalu po osvoboditvi Beograda ob koncu leta 1944 prišlo do spoznanja, da so potrebni predpisi, ki bi omogočali tudi zunanjo kontrolo cen. Cene naj bi se določale le na podlagi dokazanih stroškov, zato je bilo treba čimprej uvesti predpisane knjigovodske razvide stroškov. Glavni nosilec teh prizadevanj v Beogradu je bil Metod Dular, ki ga je vojna vihra pripeljala iz Slovenije v Beograd, njegov pomemben sodelavec pa je bil od samega začetka Božidar Race, ki se je kot primorski Slovenec že pred vojno preselil v Beograd in je deloval kot knjigovodja - praktik. Pri pripravi ustreznega predpisa, ki bi urejal knjigovodstvo, se je bilo mogoče opreti v glavnem na standardno nemško Fischer-Hess-Seebauerjevo delo BUCHFUEHRUNG UND KOSTENRECHNIJNG (Gloeckner Verlag, Leipzig 1939)- Tako sta bila 1. februarja 1945 končno objavljena dva odloka: prvi je imel naslov Odlok o uvedbi enotnega računovodstva, drugi pa Odlok o poenotenju računovodstva. Oba sta bila ob¬ javljena v Uradnem listu DFJ, št. 6/45, z dne 20. februarja, veljala pa sta od 1. januarja 1945. Odigrala sta zelo pomembno vlogo tako pri knjigovodenju nasploh kot tudi pri kontroli cen in bodočem načrtovanju. Zato ni nič čudnega, da je datum sprejetja obeh odlokov Konferenca računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije 26. decembra 1977 razglasila za dan računovodij, ki se je v Jugoslaviji od tedaj praznoval vsako leto. ODLOK O UVEDBI ENOTNEGA RAČUNOVODSTVA je v 1. členu predpisal: »Vsa državna in zasebna proizvodniška, trgovska, bančna in prometna podjetja so dolžna počenši od 1. januarja 1945 dalje izvesti poenotenje svojega računovodstva skladno z obveznimi navodili, ki jih predpisuje Odlok o poenotenju računovodstva, izdan dne 1. februarja 1945.« 2. člen je nadaljeval: »Poenotenje računovodstva morajo izvesti podjetja, pri katerih je bilo zaposlenih v katerem koli letu od leta 1939- in nadalje: a) preko 100 delavcev do 30. junija 1945, b) preko 50 do 100 delavcev do 31. decembra 1945.« 3. člen pa je določal: »Vsa podjetja po 2. členu so dolžna izvesti v tem roku računovodstveno poenotenje svojih kalkulacij na način, kakor je predpisan v 5. do 14. členu tega odloka o poenotenju računovodstva.« ODLOK O POENOTENJU RAČUNOVODSTVA je imel 25 členov, ki so bili večinoma zelo obsežni. V 1. členu je rečeno: »Naloga računovodstva je: 1) ugotavljanje imovinskega stanja in rezultata - tako letnega kakor tudi za krajša časovna razdobja; 2) porazdeljevanje in kontroliranje stroškov po mestih in po izdelkih; 3) določanje in kontroliranje cen na podlagi lastnih cen; 4) nadzorstvo nad poslovanjem podjetij; 5) disponiranje in planiranje. Računovodstvo podjetij se deli na pet temeljnih oblik: 1) knjigovodstvo z bilančnim računom in z računom izgube in dobička; 2) obratovni obračun; 3) kalkulacija; 4) statistika s primerjavo; 5) planiranje.« Seveda je ostalo nepojasnjeno, kako razumeti statistiko: ali gre zgolj za tisto, kar danes razumemo s statistiko, ali za celotno prouče¬ vanje (analiziranje). Prav tako je ostalo popolnoma nepojasnjeno, kako razumeti načrtovanje: ali zgolj kot sestavljanje informacijske podlage za odločanje v zvezi z načrti ali tudi kot odločanje o načrtih; skratka, ni bila jasna razmejitev med odločevalnimi (to je upravljalnimi in poslovodskimi) funkcijami ter informacijskimi funkcijami pa tudi ni bilo jasno predstavljeno mesto računovodstva v okviru informacijskih funkcij. Prav tako je v opredelitvi računovodstva popolnoma izostalo vprašanje nadziranja in njegovega vpletanja v računovodstvo. Vendar to niti ni toliko pomembno, saj tudi tedanja nemška literatura v tem pogledu ni dajala končnih rešitev. Namen domačega predpisa je bil drugačen: urediti obračun stroškov in kalkulacije. Odlok o poenotenju računovodstva je bil sestavljen takole: Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Knjigovodstvo Splošne odredbe (2. člen) Računski okvir (3. člen) Obratovni obračunski list (ObOL) (4. člen) Kalkulacija A. Kalkulacijska načela I. Splošna načela (5. člen) II. Sestavljanje kalkulacije (6. člen) Temeljne kalkulacijske oblike (7. člen) Zajemanje stroškov (8. člen) Obračunavanje stroškov (9. člen) Obračunavanje stroškov po vrstah (10. člen) Obračunavanje stroškov po mestih (11. člen) Obračunavanje stroškov po stroškovnih nosilcih (12. člen) Vpliv stopnje zaposlenosti na kalkulacijo (13. člen) III. Izkoriščanje kalkulacije (14. člen) B. Izračunavanje lastne cene I. Splošne odredbe (15. člen) II. Sestavitev lastne cene (16. člen) A. Material za izdelavo (17. člen) B. Izdelavne mezde (18. člen) C. Splošni stroški (19. člen) Č. Splošni izdelavni stroški (20. člen) D. Splošni upravni in prodajni stroški (21. člen) E. Posebni stroški (22. člen) III. Zaslužek (23. člen) Končni določbi (24. in 25. člen). Odlok je med drugim predpisal tudi splošni kontni okvir, tedaj imenovan računski okvir, in posebni podrobnejši kontni načrt, tedaj imenovan vzorec računskega načrta zaproizvodniškapodjetja. Poenotil je ne samo finančno računovodstvo s kon¬ tnim načrtom, temveč zlasti stroškovno računovodstvo s predpisanim kalkuliranjem. To področje je bilo urejeno po najsodobnejših metodah, ki so bile takrat znane. Odlok o uvedbi enotnega računovodstva ni zgolj predpisoval rešitve v obratovnem obračunu, tem¬ več je marsikaj tudi pojasnjeval in bil uporaben kot nekakšen začetni učbenik. Seveda marsikaj v njem še ni bilo dovolj razčiščeno. Pri tem mislimo na primer na razne podrobnosti v obratovnem obračunu, ki so dandanes teoretično opredeljene dosti bolj natančno. Res pa je večina učbeniško napisanih členov tega odloka še danes sestavina vsake knjige o stroškovnem računovodstvu, čeprav se tega sedanji avtorji sploh ne zavedajo. Zato bom v nadaljevanju povzel nekaj njegovih določb. V 5. členu se je pojavila natančna opredelitev stroškov. »Stroški so v vrednosti izraženi potrošek materialnih dobrin ter uslug za dosego določenih učinkov. Zaradi tega je treba pri izračunavanju stroškov paziti ne na izdatke, temveč na ekonomski potrošek vrednosti«. In dalje: »Kalkulacija mora zavarovati pravilno izračunavanje in spoznavanje stroškov /.../ Tako izdelana kalkulacija omogoča: a) načrtno kontrolo stroškov, b) jasen proračun, praviloma na podlagi podatkov naknadne kalkulacije, c) pripravo za kalkulacijo cene posameznega učinka ali skupine učinkov, č) primerjavo stroškov posameznega podjetja ali celotne gospodarske panoge, d) izvrševanje drugih nalog, kakor n. pr.: ocenjevanje bilančnega stanja, naprav lastne proizvodnje, dajanje podatkov za kratkoročni račun o izgubah in dobičkih, za statistiko in planiranje.« Po predpisanem računskem okviru so bili stroški umeščeni v razred 4, njihovemu nadaljnjemu obračunavanju pa je bil namenjen razred 5, česar smo vajeni še danes. Odlok je v 4. členu navedel med drugim tele podrobnosti: »1) Organično zvezo med 4. in 5. razredom opravlja obratovni obračunski list (ObOL), ki deli splošne stroške na stroškovna mesta. /.../ Obratovni obračunski list se da uporabiti za vsak stroškovni obračun po mestih, to je v primeru uporabe tako dodatne (pribitne), kakor tudi delitvene kalkulacije. Ta list prevzema v industrijskih, rudarskih, trgovinskih, kakor tudi v proizvodniških pod¬ jetjih drugih vrst stroške po vrstah iz knjigovodstva ter jih, porazvrščene po stroškovnih mestih, opredeli po skupinah in jih prevede v knjigovodstvo tako, da obremeni proizvode ali usluge. Po potrebi sme biti tudi več obratovnih obračunskih listov. Stroškovna mesta se delijo na skupine, na primer: splošna stroškovna mesta, mesta stroškov za izdelavo, I 1.7. Temelji zakonskega poenotenja računovodenja leta 1945 in splošni pogled na njegovo kasnejše razvijanje pomožna mesta stroškov za izdelavo, mesta stroškov za material, mesta stroškov za upravo, mesta stroškov za prodajo. 2) Potrošni material za izdelavo v obračunskem razdobju, kakor tudi pomožni, obratovni, pisarniški in drugačni material se vknjiži najprej iz 3- razreda na 4. razred. Drugi stroški, ki obremenjujejo proizvodnjo obračunskega razdobja, se knjižijo ali naravnost na 4. razred, ali pa se knjižijo na račun 4. razreda preko 2. razreda (kalkulacijski stroški, stroški po časovni razmejitvi). 3) Obračun in knjiženje izdelavnih mezd (mezd za izdelavo) je treba strogo deliti od obračuna in od knjiženja pomožnih mezd ter jih razdeliti v ObOL-u po stroškovnih mestih. Ta razdelitev izdelavnih mezd služi kot temelj pri izračunavanju pribitkov za izdelavo po posameznih stroškovnih mestih. Mezde za izdelavo je treba v uradu za mezde ali v uradu za kalkulacijo razdeliti razen po stroškovnih mestih tudi še po izdelkih ali skupinah izdelkov. To je potrebno zaradi pravilne obremenitve posameznih izdelkov ali skupin izdelkov z mezdami za izdelavo in s splošnimi stroški onih stroškovnih mest, ki odpadajo na te mezde, za ona stroškovna mesta, pri katerih so bile mezde za izdelavo pritegnjene na te izdelke ali skupine izdelkov. 4) Tako so na 4. razredu zbrani vsi stroški enega obračunskega razdobja. ObOL razporeja te vrste stroškov po skupinah obračunskih računov, knjigovodstvo pa jih tako razporejene vknjiži na 5. razredu. Tako se zavaruje in z lahkoto preizkusi popolna skladnost med ObOL-om in knjigovodstvom. Posebni posamični stroški iz 4. razreda se knjižijo preko 5. razreda na 8. razred, to je na račune prometa.« Obsežni 8. člen je obravnaval zajemanje stroškov. V njem so bile med drugimi tudi tele določbe: »5) Če dela lastnik in njegova rodbina v podjetju, se sme sprejeti v kalkulacijo zmerna plača zanj in za zaposlene člane njegove rodbi¬ ne v višini povprečne plače za takšno delo v enaki poslovni panogi. 6) Namesto bilančnih odpisov je priporočljivo vzeti v kalkulacijo kalkulativne odpise. Kalkulativni odpisi vsebujejo samo znižanje vrednosti, povzročene z uporabo, n. pr. pri napravah, ki služijo stalno namenom obrata. /.../ 7) Namesto zaračunavanja zaslužka se smejo zaračunavati kalkulativne obresti na kapital, ki je potreben obratu, to je na vrednost onega dela imetja, ki odpada na investicije in prometne vrednosti, katere stalno služijo namenom obrata.« Posebej kaže opozoriti, da je šele odlok vpeljal med stroški tudi amortizacijo, ki jo je poimenoval »kalkulativni odpis«; do tedaj so bili namreč znani le »bilančni odpisi«, opravljeni ob koncu leta v glavnem na podlagi možnosti, ki jih je dajal siceršnji poslovni izid. Zanimiva je tudi možnost, da se med stroški upoštevajo kalkulativne obresti na kapital, kakor tudi omejitev pri plačah lastnikov. V obsežnem 9. členu, ki je obravnaval obračunavanje stroškov, so bile med drugimi tudi tele določbe: »1) Kalkulacija se da izvajati na dva načina: a) z direktnim vračunavanjem stroškov po neposrednem zajemu stroškov za izdelke ali stroškovna mesta; b) z indirektnim zaračunavanjem stroškov na izdelke ali na stroškovna mesta s pomočjo ključev. Stroški, vračunani direktno, se nazivajo posamezni stroški, zaračunani indirektno pa se nazivajo splošni stroški. Eno osnovnih načel kalkulacije je, da je treba stroške vračunati, kolikor je najbolj mogoče, direktno na stroškovna mesta ali na izdelke./.../ 2) Uporabljanje teh postopkov ter način izračunavanja stroškov za enoto učinka zavisi od vrste učinka. Pri tem razlikujemo sledeče različne kalkulacije: a) Čista delitvena kalkulacija Ta se da uporabljati samo tedaj, če ves obrat ali del obrata proizvaja enovrsten učinek. Vse vrste stroškov enega časovnega razdobja se postavijo v razmerje nasproti celokupnosti učinkov, doseženih v tem razdobju. Stroški se po enoti učinka izračunajo s preprosto delitvijo. b) Kalkulacija s pomočjo ekvivalentnih števil je vrsta delitvene kalkulacije. Ta kalkulacija se uporablja, kadar se izdeluje več množestvenih izdelkov, ki imajo soroden sestav stroškov in si stoje drug z drugim v določenem razmerju. Z opazovanjem in z izkušnjo dosežena števila sorazmerja ali ekvivalentna števila pokažejo, v katerem odnosu ali v kakšnem razmerju si stojijo med seboj stroški posameznih vrst sorodnih izdelkov. S pomočjo teh ekvivalentnih števil se preračunavajo različne enote sorodnih izdelkov v enotne, pri katerih je mogoče uporabljati čisto delitveno kalkulacijo. c) Kalkulacija s pomočjo pribitkov. Ta se uporablja pri proizvodnji različnih vrst izdelkov. Tu razlikujemo posamezne in splošne stroške. Ob uporabljanju te kalkulacije se vračunavajo posamezni stroški naravnost na nosilce stroškov (na izdelke ali na usluge), splošni stroški pa se zaračunavajo preko stroškovnih mest na proizvode. Kakršna je pač vrsta proizvodnje, razlikujemo: serijsko kalkulacijo in posamično ali kosovno kalkulacijo. Pri serijski kalkulaciji se mora po vračunavanju stroškov za celotno serijo izvršiti tudi še delitev, da se najdejo stroški za serijsko enoto. Pri uporabljanju pribitne (dodatne) kalkulacije je potrebno, da se kolikor mogoče čim enostavneje opredelijo posamezni in splo¬ šni stroški. Vendar je tudi tu treba paziti na načelo direktnega vračunavanja. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji ? č) Kalkulacija strnjenih (vezanih) izdelkov. Tu je mogoče točno izračunavanje samo glede stroškov skupnega, to je strnje¬ nega učinka. Stroški se lahko delijo na posamezne učinke tako, da se vzame za enega ali za vse izdelke tržna cena ali sorazmerje tržnih cen. 3) Stroški se dajo vračunavati bodisi po naročilih, bodisi po časovnih razdobjih v vseh oblikah kalkulacije.« V10. členu so bile določbe o obračunavanju stroškov po vrstah, kjer je bilo med drugim rečeno, da poteka »1) /.../ praviloma v knjigovodstvu - s seštevanjem posameznih stroškovnih vrst, n. pr. materiala, mezd, plač, odpisov in podobnega, kakor je to razvidno iz 4. razreda v vzorcu računskega načrta. 2) Število stroškovnih vrst je odvisno od vrste in velikosti obrata, kakor tudi od potrebe za točno kontrolo in obračunavanje stroškov. Razčlenjevanje stroškov po vrstah je treba izvesti v mejah računovodstvene ekonomičnosti. 3) Smernice za posamezne gospodarske panoge morajo glede stroškovnih vrst paziti na sledeče: a) Razmejitev stroškovnih vrst (zlasti proizvodnega materiala, pomožnega in obratovnega materiala, izdelavnih mezd in pomo¬ žnih stroškov) mora biti enotna. Razmejitev mora izhajati iz razmer, kakršne so v povprečno velikih obratih enake gospodarske panoge. b) Pod posebnimi stroški se razumejo one vrste stroškov (razen izdelavnih mezd in materiala za izdelavo), ki se dajo direktno ali indirektno vračunati na nosilce stroškov; delijo se pa na: posebne izdelavne stroške in na posebne prodajne stroške. Najvažnejše vrste posebnih izdelavnih stroškov so: posebni stroški za projektiranje in razvijanje /.../ Posebni prodajni stroški so: odpremniška voznina, provizija, davek na poslovni promet, v nekaterih primerih tudi embalaža, zlasti če ne obremenjuje vseh izdelkov enakomerno, zaradi česar v takem primeru ne more biti vknjižena med splošne stroške.« V11. členu so bile določbe o obračunavanju stroškov po mestih. Med drugim je bilo rečeno: »Poleg glavnih stroškovnih mest. katerih stroški se dajo direktno vračunavati na izdelke, je treba praviloma ugotoviti tudi pomo¬ žna stroškovna mesta, ki vračunavajo svoje stroške ne naravnost na proizvode, temveč na druga stroškovna mesta, to je na glavna in pomožna stroškovna mesta.« Ali: »Pri obračunavanju po stroškovnih mestih je treba deliti upravo od prodaje.« Ali: »Obratovni obračunski list (ObOL) prikazuje: a) grupiranje stroškov po vrstah in mestih, b) porazdelitev stroškov med samimi stroškovnimi mesti, c) izračunavanje pribitkov k splošnim stroškom, č) izračunavanje statističnih in značilnih števil obrata.« V12. členu so bile določbe o obračunavanju stroškov po stroškovnih nosilcih, med drugimi tudi tele: »Predmet obračunavanja stroškov po stroškovnih nosilcih niso samo prodajni izdelki ter usluge, temveč tudi učinki v okviru obrata, na primer v lastnem obratu izdelane naprave ali orodje, proizvedena energija, lastna popravila in podobno.« In dalje: »Razmejitev stroškovnih nosilcev je treba izvesti s stališča kontrole in točnega obračunavanja stroškov. Če se za izdelke upo¬ rabljajo posamezni deli obrata neenako ali če obstajajo medskladišča, je potrebno nadaljnje razčlenjevanje po izdelkih. Kjer je število različnih izdelkov zelo veliko, dovoljuje računovodstvena ekonomičnost tekoče obračunavanje le po skupinah izdelkov; to pa povzroča nejasne in neprimerljive rezultate. V takih primerih je treba od časa do časa izvesti točno kalkulacijo za posamezne izdelke kot dopolnitev.« V13. členu so bile določbe o vplivu stopnje zaposlenosti na kalkulacijo, med drugimi tele: »1) Preiskovanje in ocenjevanje stroškov ter stopnja zaposlenosti izhaja iz delitve stroškov na stalne (fiksne), ki so v glavnem neod¬ visni od izprememb v zaposlenosti, ter na prometne (proporcionalne) stroške. 2) Uporabljanje normalnih pribitkov, ki so izračunani iz normalne zaposlenosti, je prva stopnja računskega zajemanja (obseganja) izprememb v stopnji zaposlenosti. Tako se ugotavlja podkritje ali prekritje dejanskih pribitkov v razmerju z normalnimi.« V 16 . členu pa je bila med drugim določba: »2) /.../ Kalkulacija lastne cene se mora razčleniti takole: A material za izdelavo, B izdelavne mezde, Ca splošni izdelavni stroški, Cb splošni upravni in prodajni stroški, Č posebni stroški. 3) Razen tega mora kalkulacija vsebovati kalkulacijski zaslužek (Č), kakor tudi podatke, potrebne za izračunavanje zaslužka, ali zakonito predpisani zaslužek, izražen v odstotkih lastne cene. A + Ca - izdelavni stroški A + B + Ca - proizvodni stroški C = Ca + Cb - splošni stroški A + B + C + Č = lastna cena.« 1.7. Temelji zakonskega poenotenja računovodenjaieta 1945 in splošni pogled na njegovo kasnejše razvijanje Za vsako od teh sestavin sta bila v naslednjih členih opisana vsebina in način za ugotavljanje zneska. Priloga k odloku pa je zajemala pogonski obračunski list za mesec... s šolskimi številkami, ki naj bi naučile bralce, kako ga je treba sestaviti in nato uporabiti. Nekoliko obsežneje sem povzel posamezne člene odloka, da bi bilo mogoče nazorno predstaviti ne samo način podajanja strokovne problematike, temveč tudi tedanje izraze, ki za današnjega bralca na nekaterih mestih zvene arhaično. Tako je na primer uporabljen izraz »usluge« za storitve, izraz »pogon« za obrat, izraz »imovina« za premoženje ali sredstva, izraz »računovodstveni« za računovod¬ ski in tako dalje. Da bi bilo mogoče uresničiti oba odloka, je bila v Uradnem listu DFJ, št. 46/45, objavljena še UREDBA O USTANOVITVI DRŽAV¬ NEGA REVIZIJSKEGA ZAVODA DEMOKRATIČNE FEDERATIVNE REPUBLIKE JUGOSLAVIJE pri zveznem ministrstvu za trgovino in preskrbo, ki naj bi postal »vrhovni organ za vprašanja organizacije in kontrole nad celotnim računovodstvom državnih in zasebnih podjetij«. 24. junija 1946 je bilo izdano še NAVODILO O POENOTENJU BILANCIRANJA. ki je določalo enotno bilančno shemo z računom dohodkov in izdatkov. V tej zvezi lahko pripomnimo, da so tedanji slovenski izrazi še zaostajali za srbskohrvaškimi, ki so poznali »prihode« in »rashode«, v slovenščini pa so bili po tradiciji ohranjeni dohodki in izdatki, tako da je postal vsaj zadnji izraz že nasprotje misli, ki jo je izrazil odlok o uvedbi enotnega računovodstva, namreč, da je treba stroške razlikovati od izdatkov kot gibanja denarja. V tem pogledu je bilo potrebnih nadaljnjih 25 let, da se je takšno poimenovanje uradno spremenilo. 20. novembra 1946 je odlok o enotnem računovodstvu z nekaterimi spremembami in dopolnitvami prerasel v ZAKON O ENO¬ TNEM RAČUNOVODSTVU. Ta je v 2. členu razdelil računovodstvo na 1. knjigovodstvo s kontom izravnave (bilance) in kontom izgube in dobička, 2. obratni (obratovni) obračun ter 3. kalkulacijo. Poleg računovodstva je moralo podjetje voditi tudi »operativno in statistično razvidnost«. Zakon je za obratni (obratovni) obračun predpisoval tele sestavine: a) obratni (obratovni) obračunski list (ObOL), b) proizvodni obračun in c) periodično (obdobno) poročilo. Posebej kaže opozoriti, da se je pojem računovodstvo s tem zakonom dejansko zožil na knjigovodstvo, česar pa v gospodarski praksi sploh niso opazili oziroma so še dalje govorili o računovodstvu, čeprav so pri tem čedalje bolj mislili zgolj na knjigovodstvo. Po 6. členu zakona je imelo knjigovodstvo nalogo ugotavljati premoženjsko stanje, stroške, storitve, uspehe in spremembe v obračun¬ skem obdobju. Biti je moralo opora za lahek preizkus vseh poslovnih obračunov, zlasti obratnega (obratovnega) in kalkulacijskega, za sestavljanje razvidnosti in statističnih podatkov ter za preizkus, ali je bil izveden gospodarski načrt. Knjigovodstvo je moralo omogočati primerjanje sorodnih podjetij ter razčlembo strukture in razvoja premoženja, stroškov, lastne cene, prometa in uspeha. Omogočiti je moralo tudi ločevanje letnega obračuna od mesečnega, kalkulacijskih stroškov in dohodkov od nekalkulacijskih ter izrednih in neposlovnih stroškov in dohodkov. Zakon o enotnem računovodstvu je bilo treba pogosto dopolnjevati zlasti zaradi nenehnega razvijanja gospodarske ureditve in njej ustreznih gospodarskih kategorij. Tudi obrazec kalkulacije se je sčasoma spreminjal. Tako je na primer v začetku leta 1952 začela veljati UREDBA O OBVEZNI KALKULACIJI IN OBRAČUNU STROŠKOV V INDUSTRIJI IN RUDARSTVU (Uradni list FLRJ, št 1/52), ki je vpeljala tele sestavine kalkulacije: L material za izdelavo 2. plače za izdelavo 3. amortizacija 4. obratna režija 5. upravna in prodajna režija “ Lastna cena 6. akumulacija in skladi ■ Predvidena (kalkulacijska prodajna cena). Ta obrazec se je kasneje dopolnjeval v glavnem le s tem, kaj je bilo treba šteti kot akumulacijo in sklade, torej dobiček, sicer je v njem ostalo nedorečeno vprašanje amortizacije - ali se je kot posebna postavka pojavljala le tedaj, ko je bila obračunana kot neposredni strošek, ali pa v celoti, kar je pomenilo, da kot posredni strošek ni bila zajeta v obratni ter upravni in prodajni režiji. V nasprotju s prvotnim obrazcem kalkulacije iz leta 1945 kaže opozoriti, da je sedaj že bil govor o amortizaciji in ne več o kalkulativnih odpisih. Zakon o enotnem računovodstvu z vsemi dopolnitvami je veljal do konca leta 1953- Tedaj pa je bila sprejeta namesto njega UREDBA O KNJIGOVODSTVU GOSPODARSKIH ORGANIZACIJ (Uradni list FLRJ, št. 53/53). Ta je med drugim poudarjala, da je temeljna Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji naloga knjigovodstva zagotavljati uresničevanje družbenega nadzora nad poslovanjem in omogočati obdobno ugotavljanje izidov poslovanja. Urejala je tudi poslovne knjige, knjigovodske listine in knjiženje na podlagi enotnega kontnega načrta. Glede organi¬ ziranosti in tehnike se je omejevala samo na zahtevo, da je treba zagotoviti sestavljanje poročil in predložitev podatkov organom delavskega samoupravljanja na jasen in enoten način. Postavila je nekatera načela sestavljanja kalkulacij in popisovanja, obdobnega obračuna in zaključnega računa, popolnoma pa opustila navajanje strokovnih podrobnosti, ki so jih vsebovali prvotni predpisi. Prvič pa so se pojavile tudi določbe o pravicah in dolžnostih vodje knjigovodstva; skrbeti je moral za pravilno uporabo gospodarsko- finančnih predpisov in pristojnim organom v delovni organizaciji sporočati vse njihove kršitve, če jih ti ne bi odpravili, pa obvestiti pristojni organ družbene kontrole. Med drugim je uredba uvedla znamenito določbo:» Vodja knjigovodstva (direktor gospodar¬ skega računskega sektorja, šef računovodstva ali šef knjigovodstva) priseže pred nastopom službe pred predsednikom okrajnega (mestnega) ljudskega odbora ali pred odbornikom, ki ga on za to pooblasti, da bo svoje službo vestno opravljal, skrbel za pravilno izvajanje gospodarskih in finančnih predpisov in da bo pri svojem delu stalno gledal na koristi gospodarske organizacije in družbene skupnosti« (54. člen). Tudi ta uredba je bila kasneje večkrat dopolnjena (na primer v Uradnem listu FLRJ, št. 14/55), popolnoma pa jo je nadomestil ZA¬ KON O KNJIGOVODSTVU GOSPODARSKIH ORGANIZACU (Uradni list SFRJ, št. 12/65), ki je bil prav tako večkrat dopolnjen. V njem ni bilo več določbe o prisegi vodje knjigovodstva pred predsednikom okrajnega ali občinskega ljudskega odbora, temveč je le predpisoval, da je vodja »upravičen in dolžan skrbeti, da se v poslovanju gospodarske organizacije pravilno uporabljajo gospodarsko- finančni predpisi. Vodja knjigovodstva je dolžan opozoriti direktorja gospodarske organizacije na naloge, ki nasprotujejo veljavnim predpisom. Če tak nalog kljub pismenemu opozorilu vodje knjigovodstva ni umaknjen, ga sicer izvrši, vendar pa mora o tem takoj pismeno obvestiti upravni odbor gospodarske organizacije in Službo družbenega knjigovodstva oziroma organ, ki je pristojen za nadzorstvo nad zakonitostjo dela gospodarske organizacije« (36. člen). Ta zakon je bil sestavljen takole: I. Temeljne določbe II. Organizacija in tehnika knjigovodstva III. Poslovne knjige IV. Knjigovodske listine V. Enotni kontni plan in način knjiženja VI. Kalkulacija VII. Inventura (popis) VIII. Periodični obračuni in zaključni račun IX. ' Vodja knjigovodstva X. Kazenske določbe. Vidimo, da je zakon o knjigovodstvu predpisoval celoto vseh del, ki jih je bilo treba opraviti v knjigovodstvu, nekatere podrobnosti pa so urejali podzakonski predpisi. Z letom 1969 se je začel uporabljati ZAKON O KNJIGOVODSTVU DELOVNIH ORGANIZACIJ (Uradni list SFRJ, št. 48/68), ki je bil dosti krajši; imel je le 27 členov, ki niso bili razdeljeni na poglavja. Zajemal pa je tudi nov osnovni kontni plan za delovne organizacije ter obrazca bilanca stanja in bilanca uspeha, ki sta bila novost ne samo zaradi svoje vsebine, temveč tudi po tem, ker sta bila predpi¬ sana z zakonom, ne s posebnimi predpisi na njegovi podlagi. V njem ni bilo nobene določbe o sestavljanju kalkulacij, kar pomeni, da je bil usmerjen izključno v finančno knjigovodstvo. Z letom 1977 se je začel uporabljati ZAKON O KNJIGOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 58/76), ki je bil v primerjavi s prejšnjim napisan popolnoma na novo. Zajemal je 71 členov, razdeljenih na tale poglavja: I. Temeljne določbe II. Knjigovodske listine III. Poslovne knjige IV. Inventura (popis) V. Periodični obračuni in zaključni račun VI. Zbirna in konsolidirana bilanca VII. Hramba poslovnih knjig in knjigovodstvenih listin VIII. Pravice in dolžnosti vodje knjigovodstva iX. Pooblastila zveznih organov za izdajo predpisov X. Kazenske določbe XI. Prehodne in končne določbe. V zakonu je v celoti prišel do izraza novi duh razvijanja samoupravnih odnosov. V 2. členu je bilo na primer rečeno, da morajo »po¬ datki iz knjigovodstva omogočati: 1.7. Temelji zakonskega poenotenja računovodenja leta 1945 in splošni pogled na njegovo kasnejše razvijanje 1) da so delavci v temeljnih organizacijah združenega dela in delovni ljudje v drugih samoupravnih organizacijah in skupnostih redno obveščeni o poslovanju in delu svoje organizacije oziroma skupnosti ter o drugih vprašanjih, ki so pomembna za delo in odločanje v njih; 2) da imajo organi samoupravne delavske kontrole ter organi in organizacije družbene kontrole vpogled v razpolaganje z družbeni¬ mi sredstvi, v materialno stanje ter finančno in materialno poslovanje samoupravnih organizacij in skupnosti oziroma družbeno¬ političnih skupnosti; 3) da imajo organi upravljanja temeljne organizacije združenega dela oziroma njim ustrezni organi upravljanja drugih samou¬ pravnih organizacij in skupnosti, kot tudi organi družbenopolitičnih skupnosti vpogled v razpolaganje z družbenimi sredstvi, v materialno stanje ter finančno in materialno poslovanje samoupravnih organizacij in skupnosti oziroma družbenopolitičnih skupnosti.« Zaradi nove samoupravne organiziranosti so bile s tem zakonom prvič predvidene tudi zbirne in konsolidirane bilance. Zanimivo pa je, da je tako zakon razumel le bilanco uspeha, ne pa tudi bilanco stanja. V 40. členu je bilo namreč rečeno: »V zbirni bilanci delovne organizacije oziroma sestavljene organizacije združenega dela se izkažeta seštevek in struktura celotnega prihodka in dohodka, ki ju dosežejo temeljne organizacije združenega dela v sestavi delovne organizacije oziroma sestavljene orga¬ nizacije združenega dela.« In v 41. členu: »V konsolidirani bilanci delovne organizacije oziroma sestavljene organizacije združenega dela se izkažeta seštevek in struktura celo¬ tnega prihodka in dohodka, ki ju dosežejo temeljne organizacije združenega dela v sestavi delovne organizacije oziroma sestavljene organizacije združenega dela, zmanjšana za zneske, ki se ponavljajo v obračunu internega prometa med temeljnimi organizacijami združenega dela v sestavi delovne organizacije oziroma sestavljene organizacije združenega dela.« Zaradi drobljenja organizacijske sestave se je prvič pojavil 7. člen: »Knjigovodstvo je dovoljeno poveriti delovni skupnosti organizacije združenega dela oziroma drugega uporabnika družbenih sred¬ stev, za vodenje knjig specializiranim organizacijam ali drugim organizacijam.« Popolnoma nov je tudi 52. člen, ki pravi: »Vodstvo knjigovodstva se sme poveriti le delavcu s predpisano strokovno izobrazbo, za katerega se da utemeljeno domnevati, da bo opravljal to delo strokovno in vestno. Strokovna izobrazba iz prvega odstavka tega člena se predpiše s samoupravnim splošnim aktom organizacije združenega dela oziroma drugega uporabnika družbenih sredstev, s pristavkom, da mora imeti delavec, ki se mu poveri vodstvo knjigovodstva, vsaj končano srednjo šolo ekonomske smeri in najmanj tri leta delovnih izkušenj v knjigo¬ vodstvu.« Sicer je zanimiva tudi tale določba 55. člena: »Vodja knjigovodstva ne sme imeti v rokah materialnih vrednosti in denarnih sredstev in ne razpolagati z njimi.« To pa navsezadnje opozarja tudi na nezdružljivost vodenja računovodskih in finančnih nalog. Do novega ZAKONA O KNJIGOVODSTVU je prišlo pet let kasneje (Uradni list SFRJ, št. 25/81). Ta se je močno opiral na prejšnji zakon in ga je le nekoliko dopolnjeval. To velja tudi za njegove popravke v Uradnem listu SFRJ, št. 53/85. Končno je leta 1989 začel veljati ZAKON O RAČUNOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 12/89), ki je pod vplivom začetka spreminjanja družbenogospodarske ureditve že precej upošteval IV. smernico Evropske skupnosti. Posebej kaže opozoriti tudi na to, da je po več kot 35 letih spet začel govoriti o računovodstvu, ne zgolj o knjigovodstvu, kar pomeni, da je sledil zamislim, ki jih je razvijal v strokovni organizaciji pripravljeni jugoslovanski kodeks računovodskih načel. Res pa je ta zakon zajemal le del knjigovodstva, računovodskega nadzora in računovodskega informiranja, saj je bil v njem tudi znameniti 5. člen: »Zveza računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije je pooblaščena določiti računovodska načela in računovodske standarde.« V tej določbi je namreč treba iskati začetek urejanja računovodskih vprašanj v stroki, ne več z državnimi predpisi. Zakon je zajemal 101 členov. Členi so bili razvrščeni v tale poglavja: k Temeljne določbe II. Poslovne knjige in knjigovodske listine III. Periodični in letni obračun ter poslovna poročila IV. Zaključevanje poslovnih knjig ter hramba knjigovodskih listin, poslovnih knjig, računovodskih izkazov in poslovnih poročil V. Oblika in vsebina računovodskih izkazov in poslovnih poročil VI. Ocenjevanje postavk računovodskih izkazov VII. Revizija računovodskih izkazov VIII. Objavljanje in pošiljanje računovodskih izkazov IX. Kazenske določbe X. Prehodne in končne določbe. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Zakon o računovodstvu se je podobno kot prejšnji zakoni nanašal le na pravne osebe. Organizacije, ki opravljajo gospodarsko dejav¬ nost, so se spet začele imenovati podjetja, zakon o računovodstvu pa je veljal tako za družbena kot za zadružna, mešana in zasebna podjetja. Ni pa veljal za organizacije, ki opravljajo negospodarske dejavnosti, to je za zavode. Vpeljal je izraz računovodski izkazi v pomenu bilanca stanja, bilanca uspeha in dodatni računovodski izkaz s pojasnili. V 20. členu je posebej obravnaval konsolidirano bilanco stanja, ne pa samo konsolidirano bilanco uspeha povezanih podjetij. V 55. členu je ponovno spomnil na sestavljanje kalkula¬ cije. Po dolgoletnem presledku je vpeljal kategoriji kapital in dobiček. Po 86. členu je bilo treba letne računovodske izkaze velikih in srednjih organizacij in organizacij, ki sestavljajo konsolidirane bilance, revidirati. Ni pa bilo več določb o pogojih, ki jih mora izpolnjevati oseba, odgovorna za računovodstvo. Ta zakon je bil kasneje še nekoliko dopolnjen (Uradni list SFRJ, št. 35/89,3/90 in 42/90 ter Uradni list SRS, št. 42/90), v celoti pa je v Sloveniji prenehal veljati z uveljavitvijo zakona o gospodarskih družbah (Uradni list SRS, št. 30/93), to je 10. julija 1993; vanj je namreč sedmo poglavje vneslo zakonske določbe o poslovnih knjigah in letnem poročilu, vse podrobnosti pa je prepustil slovenskim računovodskim standardom. Zakonsko poenotenje računovodenja je seveda vplivalo ne le na knjigovodenje in različna računovodska poročila za potrebe okolja posameznega podjetja, temveč tudi na njihovo sprejemanje, pregledovanje in potrjevanje. Tako je bilo z razvojem samoupravljanja po letu 1950 kmalu sprejeto načelo, da predlog zaključnega računa z ustreznim računovodskim in poslovnim poročilom, ki ga sestavi ravnateljstvo podjetja, najprej pregleda upravni odbor podjetja, nato pa ta o njem poroča delavskemu svetu , ki je pristojen za njegovo sprejetje. V zadrugi je imel to vlogo njen najvišji organ. Nato je bilo treba ves elaborat o zaključnem računu po predpisih od leta 1952 dalje praviloma predložiti finančnemu organu okrajnega ljudskega odbora, na katerega območju je imelo podjetje sedež, le manjše organizacije so ga predlagale občinskemu ljudskemu odboru. Ta organ je imenoval praviloma tričlansko komisijo za pregled zaključnega računa vsakega podjetja in o tem sestavila zapisnik. Podjetje mu je smelo ugovarjati. O zaključnem poro¬ čilu vsakega podjetja in o mnenju komisije je nato razpravljal zbor proizvajalcev, okrajni ljudski odbor oziroma občinski ljudski odbor pa je na končni stopnji izdal odločbo o pritrditvi k zaključnem računu. Leta 1959 je vse zadeve v zvezi s pregledo¬ vanjem in izdajanjem odločb o zaključnih računih podjetij prevzelo pristojno družbeno knjigovodstvo pri podružnici Narodne banke, na katerega območju so imela podjetja sedeže. Ko je bila kasneje ustanovljena samostojna Služba družbenega knjigovodstva, je bila ta naloga prenesena nanjo. Postopki pregledovanja zaključnih računov so se spreminjali, vendar v njih lahko vidimo nekakšne zametke sedanjih revizij letnih računovodskih izkazov, le da so se nekoč opravljale pri vseh podjetjih, tudi pri najmanjših. Če zanemarimo odločanje v zvezi z zaključnimi računi in se ukvarjamo le z oblikovanjem ustreznih računovodskih informacij, lahko ugotovimo, da se je zakonsko poenotenje računovodenja po letu 1945 dejansko razvijalo v treh smereh: 1. kot predpisovanje načel za sestavljanje knjigovodskih listin, vodenje poslovnih knjig, izvajanje popisov in sestavljanje zaključnih računov; 2. kot predpisovanje okvirnih in tudi podrobnih kontnih načrtov za notranje in zunanje potrebe; 3. kot predpisovanje oblik zahtevanih sestavin zaključnih računov, zlasti bilance stanja in izkaza poslovnega izida, tudi predpisova¬ nje nekaterih kazalnikov za presojanje uspešnosti finančnega stanja in poslovanja posameznih podjetij. V nadaljevanju si bomo ogledali vsako smer poenotenja računovodenja posebej, ne bomo pa se spuščali v vsebinske podrobnosti gospodarskih kategorij, ki so jih na končni stopnji predstavljali računovodski izkazi. Zadostuje, če omenim, da so organizacije do leta 1951 ugotavljale dobiček, v letih 1952 in 1953 dohodek, v letih od 1954 do 1957 spet dobiček, v letih od 1958 do 1989 spet dohodek (v okviru dohodka so v letih od 1969 do 1980 poznale tudi dobiček) in od leta 1990 spet dobiček Samo v začetku so leta 1945 še govorili o kapitalu ali o glavnici, nato pa do leta 1989 samo še o skladih in šele od leta 1990 spet o kapitalu. Obravna¬ vanje razvoja družbenogospodarske ureditve pri nas presega namene formalnega predstavljanja v računovodstvu, njene posebnosti pa so posredno vidne iz kontnega načrta in iz predpisanih obrazcev zaključnega računa. 1.8. Zakonsko enotenje računovodskih načel od leta 1945 do leta 1993 1.8. ZAKONSKO ENOTENJE RAČUNOVODSKIH NAČEL OD LETA 1945 DO LETA 1993 Kot je znano, obstajata enostavno in dvostavno knjigovodstvo, vsako pa je mogoče organizirati na različne načine. Zato nas najprej zanima, kaj je v tej zvezi prineslo poenotenje pri nas. Odlok o poenotenju računovodstva se s tem ni ukvarjal, v ZAKONU O ENOTNEM RAČUNOVODSTVU, ki je bil sprejet 20. novembra 1946, pa najdemo že podrobne določbe v tej zvezi. Zakon je namreč razdelil podjetja takole: 1. podjetja kategorije A so izpolnjevala kateregakoli od tehle pogojev: a) da zaposlujejo povprečno najmanj 50 oseb, b) da imajo vgrajeno pogonsko silo z najmanj 75 KS ali 55 KW, c) da se pečajo z bančnimi ali zavarovalnimi posli, če niso organizirana na zadružni podlagi, č) da imajo kot trgovska podjetja najmanj 30 milijonov dinarjev, sicer pa najmanj 10 milijonov dinarjev letnega prometa; 2. podjetja kategorije B so izpolnjevala kateregakoli od tehle pogojev: a) da zaposlujejo povprečno najmanj 20 oseb, b) da imajo vgrajeno pogonsko silo z najmanj 20 KS ali 15 KW, c) da imajo kot trgovska podjetja najmanj 3 milijone dinarjev, sicer pa najmanj 2 milijona dinarjev letnega prometa, č) da so gospodarske zadruge, a ne spadajo v kategorijo A, d) da so vključena v gospodarski načrt za ustrezno gospodarsko stroko; 3. podjetja kategorije C so izpolnjevala kateregakoli od tehle pogojev: a) da imajo kot trgovska podjetja najmanj 1,200.000 dinarjev, sicer pa najmanj 1 milijon dinarjev letnega prometa, b) da so dolžna voditi poslovne knjige po predpisih ministrstva za finance ne glede na velikost letnega prometa in da ne spadajo v kategorijo A ali B; po posebnem pravilniku so v to kategorijo spadali proizvajalni obrati z letnim prometom od 1 do 2 milijona dinarjev. Podjetja kategorij A in B so morala imeti dvostavno knjigovodstvo in tele poslovne knjige. 1. dnevnik, 2. blagajniško knjigo, 3. glavno knjigo, 4. knjigo dolžnikov in upnikov, 5. nabavno blagovno knjigo, 6. prodajno blagovno knjigo in knjigo opravljenih storitev, 7. vse tiste knjige, ki so predpisane z drugimi normami, ter 8. vse pomožne knjige in razvidnice, ki so potrebne za pravilno uporabljanje predpisov tega zakona in za uspešno nadzorstvo nad njihovim izvajanjem. Za podjetja kategorije C sta izšla še dva pravilnika, tako da so morala voditi tele poslovne knjige enostavnega ali dvostavnega knji¬ govodstva: 1. inventarijsko knjigo, 2. blagajniško knjigo, 3. nabavno blagovno knjigo, 4. prodajno blagovno knjigo, 5. knjigo dolžnikov in upnikov, 6. knjige, ki so predpisane z drugimi normami, ter 7. vse pomožne knjige in razvidnice, ki se izkažejo kot potrebne za pravilno uporabljanje predpisov tega zakona in za uspešno nad¬ zorstvo nad njihovim izvajanjem. V 8. členu tega zakona so bile pojasnjene poslovne knjige kot temeljne knjige, glavne knjige in pomožne knjige. Temeljne knjige so dnevniki, v katere se knjižijo vsi poslovni dogodki posamezno in po vrsti ter takoj, ko se pripetijo. Dnevnik je lahko samo eden; vanj se knjižijo vsi poslovni dogodki ali pa jih je več za različne vrste poslovnih dogodkov. Glavna knjiga sestoji iz posameznih kontov, na katerih se knjižijo stanje in spremembe vsakega aktivnega in pasivnega premoženjskega dela, izdatkov in dohodkov ter poslovnih uspehov. V glavne knjige se knjiži s prenosom iz temeljnih knjig bodisi s prepisovanjem bodisi s kopiranjem. Pomožne knjige obse¬ gajo vse nadrobnosti, ki jih v temeljnih ali glavnih knjigah ni ali pa v njih niso sistematično urejene. Sem spadajo razvidnice ali skon- tri, saldakonti, nabavna blagovna knjiga, prodajna blagovna knjiga, knjiga opravljenih storitev, skladiščne knjige, razne posebne Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I razvidnice, plačilni seznami in sploh vse knjige, ki so predpisane z drugimi normami. Poslovne knjige so lahko vezane ali v prostih listih (kartoteki), ki pa sestavljajo organsko celoto. Poslovne knjige so se po 9- členu zakona morale voditi po teh načelih. 1. iz njih mora biti ugotovljivo celotno poslovanje, razčlenjeno na posamezne poslovne dogodke v določenem obdobju in po časov¬ nem redu, v kosmatih zneskih brez izravnave; 2. vse vknjižbe morajo biti napisane s črnilom ali kopirnim svinčnikom; 3. ne smejo ostati prazna tista mesta, ki morajo biti praviloma izpolnjena; 4. ne sme se popravljati ali črtati to, kar je že napisano; 5. če se popravlja s prečrtavanjem, mora biti prvotno besedilo čitljivo; 6. prepovedana je vsaka sprememba, za katero ne bi bilo gotovo, ali je nastala ob prvi vknjižbi ali pozneje; 7. iz vezanih poslovnih knjig se ne smejo trgati listi in tudi ne dodajati novi, nevezani listi pa se ne smejo uničevati; 8. vse nove vknjižbe je treba vpisati na podlagi dokazil, temeljnic, iz katerih se da ugotoviti utemeljenost vknjižbe; 9. v enem mesecu po sklepu poslovnega leta morajo biti poslovne knjige zaključene, inventarijsko knjigo in konto izravnave pa mo¬ rajo podpisati ustrezni vodje; ker je poslovno leto enako koledarskemu, to pomeni, da morajo biti knjige zaključene do 1. februarja naslednjega leta. Zakon o enotnem računovodstvu je nadomestila UREDBA O KNJIGOVODSTVU GOSPODARSKIH ORGANIZACU (Uradni list FLRJ, št. 53/53) z veljavnostjo od 1. januarja 1954. Po 6. členu te uredbe so obrtna in gostinska podjetja z majhnim celotnim dohod¬ kom uporabljala enostavno knjigovodstvo, za katero je NAVODILO H KONTNIM PLANOM GOSPODARSKIH ORGANIZACU (Uradni list FLRJ, št. 1/54) predpisalo tele poslovne knjige: a) blagajniško knjigo, b) nabavno knjigo, c) knjigo upnikov in dolžnikov ter č) knjigo inventarja. Nato je bilo pojasnjeno, kaj in kako se vpisuje v posamezno od teh knjig. Ko je kasneje ZAKON O KNJIGOVODSTVU GOSPODARSKIH ORGANIZACIJ (Uradni list SFRJ, št. 12/65) z gospodarskimi organizacijami poimenoval »podjetja, obrti, vodne skupnosti, banke, zavarovalnice in njihove skupnosti, poslovna združenja in skupnosti gospodarskih organizacij, zavode za socialno zavarovanje, skupnosti socialnega zavarovanja in druge« (1. člen), je za vse predpisal, da morajo voditi »knjige po načelih dvojnega knjigovodstva in sicer po enotnem sistemu računov« (3. člen). Torej pri majhnih gospodarskih organizacijah ni bilo več mogoče uporabljati enostavnega knjigovodstva. Obdržali so ga lahko le zasebni obrtniki, za katere je veljal poseben predpis. Po obravnavanem zakonu so bile poslovne knjige lahko vezane ali v prostih listih, dnevnik in glavno knjigo pa je moral pred kakršnimkoli vpisom potrditi občinski upravni organ za finance (12. člen). Tudi ZAKON O KNJIGOVODSTVU DELOVNIH ORGANIZACU (Uradni list SFRJ, št. 48/68), ZAKON O KNJIGOVODSTVU (Ura dni list SFRJ, št. 58/76) in ZAKON O KNJIGOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 25/81) so govorili le o dvojnem knjigovodstvu, ne tudi o enostavnem. Drugače pa je bilo z ZAKONOM O RAČUNOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 12/89). Ta je razvrstil podjetja po velikosti: Med majhne organizacije so se štele tiste, ki so v vsakem izmed zadnjih dveh poslovnih let izpolnjevale vsaj dve izmed treh meril: a) povprečno število zaposlenih na podlagi delovnih ur do 50; b) letni prihodek manjši od 8.000 povprečnih mesečnih osebnih dohodkov na delavca v gospodarstvu Jugoslavije; c) povprečna vrednost poslovne aktive manjša od 6.000 povprečnih mesečnih osebnih dohodkov na delavca v gospodarstvu Jugosla¬ vije. Med srednje organizacije so se štele tiste, ki so v vsakem izmed zadnjih dveh poslovnih let izpolnjevale vsaj dve izmed treh meril: a) povprečno število zaposlenih na podlagi delovnih ur manjše od 250; b) letni prihodek manjši od 40.000 povprečnih mesečnih osebnih dohodkov na delavca v gospodarstvu Jugoslavije; c) povprečna vrednost poslovne aktive manjša od 30.000 povprečnih mesečnih osebnih dohodkov na delavca v gospodarstvu Jugo¬ slavije. Med velike organizacije so se štele tiste, ki po naštetih merilih niso bile razvrščene med majhne ali srednje. Vse organizacije so morale praviloma voditi dvostavno knjigovodstvo, če ni bila s posebnim predpisom pri majhnih orga¬ nizacijah v nekaterih dejavnostih predvidena uporaba enostavnega knjigovodstva, pri negospodarskih organizacijah pa uporaba proračunskega (kameralnega) knjigovodstva. Poslovne knjige v dvostavnem knjigovodstvu so bili po 9- členu dnevnik, glavna knjiga in pomožne knjige (blagajniška knjiga, knjiga osnovnih sredstev, analitične evidence terjatev in obveznosti, materiala, nadomestnih delov, drobnega inventarja, nedokon- I 1.8. Zakonsko enotenje računovodskih načel od leta 1945 do leta 1993 čane proizvodnje, končnih izdelkov in blaga ter druge). Poslovne knjige v proračunskem knjigovodstvu so bile po 10. členu dnevnik, knjiga prihodkov, knjiga odhodkov, blagajniška knjiga, knjiga žiro računov, knjiga inventarja, knjiga materiala ter knjiga terjatev in obveznosti. Poslovne knjige v enostavnem knjigovodstvu pa so bile po 11. členu dnevnik, blagajniška knjiga, knjiga žiro računov, knjiga dolžnikov in upnikov, knjiga osnovnih sredstev ter knjiga proizvodov in blaga. Oglejmo si še, kako so tedanji zakoni zahtevali ažurnost v knjigovodstvu. ZAKON O KNJIGOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 58/76) je podrobneje opredelil načelo ažurnosti v drugem do četrtem odstavku 9- člena: »Z ažurnim knjigovodstvom je mišljeno, da so v dnevniku in glavni knjigi, kot tudi v ustreznih analitičnih knjigovodstvih oziroma pomožnih knjigah knjižene nastale poslovne spremembe najpozneje v osmih dneh od dneva, ko je bila izstavljena ustrezna listina, oziroma od dneva, ko bi morala listina biti izstavljena ali prejeta. Ne glede na drugi odstavek tega člena se knjiženja v knjigi blagajne opravijo istega dne, ko se opravijo izplačila oziroma vplačila, v bankah in drugih finančnih organizacijah pa se knjiženja poslovnih sprememb, ki se nanašajo na žiro račune in druge račune denarnih sredstev banke oziroma druge finančne organizacije in njihovih deponentov, opravljajo vsak dan. Če knjiži organizacija združenega dela ali drug uporabnik družbenih sredstev posamezne poslovne spremembe na podlagi specifika¬ cij, rekapitulacij ipd. ali če pri knjiženju uporablja računalnik, se šteje, da je rok iz drugega odstavka tega člena izpolnjen, če so v tem roku podatki vpisani v specifikacije, rekapitulacije ipd. oziroma vne/s/eni na ustrezno sredstvo računalnika.« Zadnje je ZAKON O KNJIGOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 25/81) dopolnil takole: »Knjiženja na podlagi specifikacij, rekapitulacij ipd. se opravljajo v dnevniku in glavni knjigi v rokih, ki jih določi organizacija združenega dela oziroma drug uporabnik družbenih sredstev v samoupravnem splošnem aktu ali drugem splošnem aktu, najpozneje pa na koncu vsakega trimesečja.« Nasprotno je bilo v ZAKONU O RAČUNOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 12/89) rečeno samo to, da se poslovne knjige vodijo po načelu urejenosti in ažurnosti, ni pa bilo več pojasnjeno, kaj je treba razumeti s tem. Res pa se je že začel sklicevati na domače računovodske standarde. * * * Že zelo zgodaj so predpisi natančno določali naravo knjigovodskih listin Tako je bil na podlagi zakona o enotnem računovod¬ stvu predpisan PRAVILNIK O KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENTIH (Uradni list FLRJ. št. 34/51), po katerem je bilo treba raz¬ likovati naloge, s katerimi so bili sproženi poslovni dogodki, knjigovodske listine, ki dokazujejo nastale poslovne dogodke, in naloge za knjiženje na podlagi kontroliranih listin. Pravilnik je zelo natančno predpisoval potrebne sestavine knjigovodskih listin, način njihovega izdajanja ter njihovo formalno, računsko in vsebinsko kontrolo. Nalogi za knjiženje so bili lahko izdani kar na knjigovod¬ skih listinah ali posebej, v vsakem primeru pa so morali biti oštevilčeni tako, kot so bili pozneje vloženi. Po preteku vsakega meseca je bilo treba naloge skupaj z ustreznimi listinami urediti in jih vložiti v posebne mape (fascikle), v katerih so morali biti tako pritrjeni, da se ni moglo nič izgubiti. Zanimiva je bila tudi določba, da se predmeti iz knjigovodskega arhiva izdajajo uslužbencem podjetja samo z dovoljenjem vodje gospodarsko-računske službe (računovodstva, knjigovodstva), uslužbenec, ki je zahtevani predmet vzel, pa je moral izdati potrdilo. Mimogrede naj opozorim, da je bil tedaj pod vplivom srbohrvaščine v pravilniku govor o knjigovodstvenih dokumentih, ne o knjigovodskih listinah. Podobne določbe o knjigovodskih listinah najdemo tudi v kasnejših predpisih, na primer v PRAVILNIKU ZA UPORABO KON¬ TNIH PLANOV GOSPODARSKIH ORGANIZACIJ (Uradni list FLRJ, št. 22/58). Ta je v 7. členu predpisoval: »Da bi opravičilna listina mogla biti podlaga za knjiženje, mora biti sestavljena pravočasno, in sicer praviloma takrat, ko nastane sprememba, in mora obsegati: 1) ime gospodarske organizacije z naslovom in ime oddelka, ki jo je izdal, 2) ime listine, 3) datum izdaje listine, 4) imena oseb, ki sodelujejo pri poslovni spremembi, na katero se listina nanaša, 5) vsebino poslovne spremembe in podlago zanjo, 6) količino, izraženo na način, ki ustreza naravi posla, in zneske, izražene v dinarjih, 7) podpise oseb, ki so pooblaščene za podpisovanje takšnih listin.« Po 8. členu so morale biti listine napisane s črnilom, kopirnim svinčnikom ali na stroj, po 9- členu pa se na listinah ni smelo nič po¬ pravljati, prepravljati in črtati, kar bi dajalo povod za^dvom o njihovi pravilnosti. Z natančnim predpisom, kako je mogoče popraviti prvotno besedilo ali znesek, je bil vpeljan red, ki velja še danes. Omeniti kaže tudi, da je šele ta pravilnik vpeljal izraz »knjigovodske listine« namesto dotedanjih »knjigovodstvenih dokumentov«. ZAKON O KNJIGOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 58/76) in ZAKON O KNJIGOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 25/81) niso več vsebovala tako podrobnih zahtev. Zadnji je na primer v 15. členu le predpisoval: »Knjigovodsko listino mora pred izročitvijo vodji knjigovodstva prekontrolirati pooblaščeni delavec, da ugotovi in s svojim podpisom potrdi pravilnost, resničnost in zakonitost listine Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji in nastale poslovne spremembe.« In v 16. členu: »Listino, ki je podlaga za izplačilo prek računa ali blagajne, ter listine, ki imajo za posledico materialno-finančne obveznosti za organizacijo združenega dela ali drugega uporabnika družbenih sredstev, mora pred izročitvijo vodji knjigovodstva v redu likvidirati delavec, ki je pooblaščen za likvidiranje denarnih listin (likvidator).« In končno v 17. členu: »Organizacija združenega dela oziroma drug uporabnik družbenih sredstev mora določiti delavce, ki so odgovorni za sestavljanje knjigovodskih listin in za kontrolo njihove pravilnosti, resničnosti in zakonitosti, ter roke, v katerih se pošiljajo te listine vodji knjigovodstva/.../«. ZAKON O RAČUNOVODSTVO (Uradni list SFRJ, št. 12/89) je bil v tem pogledu še krajši. A kot sem že omenil, se je že skliceval na domače računovodske standarde. Ob koncu leta je mogoče zagotoviti točnost knjigovodskih podatkov šele na podlagi popisa. Zato je bila že zgodaj posvečena posebna pozornost izvedbi letnega popisa. O tem so obstajala zelo natančna navodila, ki so se navadno ponavljala iz leta v leto. Naj omenim NAVODILO ZA INVENTURO (POPIS) PRI GOSPODARSKIH ORGANIZACIJAH (Uradni list FLRJ, št. 60/52), ki je med drugim zelo podrobno določalo potek vseh treh stopenj popisa: a) ugotavljanja, merjenja, preštevanja in natančnega opazovanja materialnih vrednosti, b) obračunavanja ugotovljenih in preštetih sredstev po določeni ceni ter c) ugotavljanja razlik med dejanskimi popisanimi zalogami in zalogami, kakor izhajajo iz knjigovodstva, ter ugotavljanja vzrokov za te neskladnosti. Podobno navodilo je izšlo tudi v Uradnem listu FLRJ, št. 53/56, in sicer na podlagi prečiščenega besedila uredbe o knjigovodstvu gospodarskih organizacij (Uradni list FLRJ, št. 27/55). Navodila za popis pri gospodarskih organizacijah so izhajala še v nasle¬ dnjih letih, na primer v Uradnem listu FLRJ, št. 53/56. Ravno pri tem zadnjem navodilu je treba omeniti, da je imel 44 izredno obsežnih členov, razvrščenih v poglavja A. Splošne določbe, B. Predmet inventure, C. Popisne komisije, D. Priprave za inventuro, E. Inventura (s podpoglavji o inventuri osnovnih sredstev, tekočih investicij, surovin in materiala, drobnega inventarja in embalaže, nedokončane proizvodnje, gotovih izdelkov, polizdelkov lastne proizvodnje in zalog blaga v trgovini ter o inventuri in ugotavlja¬ nju denarnih in drugih obveznosti in terjatev), F. Cenitev sredstev, G. Elaborat o inventuri, H. Obravnavanje elaborata o inventuri in sklep delavskega sveta oziroma organa podjetja, I. Postopek pri knjiženju po odločbah, ki so bile izdane na podlagi sklepov delavskega sveta ali organa gospodarske organizacije, J. Izredna inventura, K. Kontrola inventure ter L. Prehodne in končne določbe. Navodilo je bilo tako podrobno, da tudi kasneje ni bilo mogoče kaj bistvenega dodajati, tako da je bil z njim vpeljan red, ki velja še danes. ZAKON O KNJIGOVODSTVU DELOVNIH ORGANIZACU (Uradni list SFRJ, št. 48/68) je govoril o popisu v enem samem členu. Uidi ZAKON O KNJIGOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 58/76) in ZAKON O KNJIGOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 25/81) sta glede popisa zelo kratka. Zadnji ima v tej zvezi 5 členov. Tako je v 29. členu zahteva, da se »popis sredstev in njihovih virov mora napraviti /.../ na koncu poslovnega leta. Organizacija združenega dela oziroma drug uporabnik družbenih sredstev sme začeti redni popis sredstev šestdeset dni pred koncem poslovnega leta, tako da ga konča do zadnjega dne poslovnega leta /.../«. 30. člen pa pravi: »Poleg rednega popisa mora organizacija združenega dela oziroma drug uporabnik družbenih sredstev popisati sredstva in njihove vire tudi v takihle primerih: 1) ob redni likvidaciji ali stečaju; 2) ob statusnih spremembah; 3) ko prevzemajo oziroma izročajo dol¬ žnosti osebe, ki imajo v rokah materialne in denarne vrednosti, in sicer samo za vrednosti, ki so predmet prevzema oziroma izročitve (delni popis); 4) v drugih primerih, ki jih določa zakon.« V 31- členu je med drugim rečeno: »Delavci, ki imajo v rokah materialne in denarne vrednosti, in delavci, ki opravljajo knjigovodsko delo, ne smejo biti člani popisne komisije.« 32. člen pa pravi: »Organizacije združenega dela oziroma drugi uporabniki družbenih sredstev uskladijo medsebojne terjatve in obveznosti pismeno s stanjem na dan 31. oktobra poslovnega leta. Upnik mora najpozneje v 20 dneh po dnevu iz prvega odstavka tega člena poslati dolžniku poročilo o stanju svoje terjatve, dolžnik pa mora v 15 dneh po prejemu tega poročila obvestiti upnika, ali potrjuje ali izpodbija to stanje. Če dolžnik ne potrdi ali ne izpodbije upnikove terjatve, jo morata upnik in dolžnik uskladiti najpozneje do 15. januarja naslednjega leta.« V ZAKONU O RAČUNOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 12/89) sploh ni bilo več kakih podrobnejših navodil v zvezi s popisom. V 35- členu je bilo rečeno le, da je treba ob koncu leta opraviti popis sredstev in obveznosti, v 36. členu pa, da poleg rednega popisa obsta¬ jajo tudi popisi ob prevzemu in predaji dolžnosti, spremembi cen proizvodov in blaga, statusnih spremembah, ob začetku postopka redne likvidacije in stečaja in v drugih primerih, določenih z zakonom. * * * Dandanes smo vajeni govoriti o štirih letnih računovodskih izkazih in o pojasnilih, ki dopolnjujejo njihove postavke. Vsak od teh računovodskih izkazov ima svojo vsebino in namen, služijo pa tako notranjim potrebam v organizaciji kot zunanjim potrebam, tudi statističnim. Smoter zakonskega poenotenja računovodenja pri nas je bil, da bi računovodstvo bolj služilo tudi zunanjim potrebam- Zato je bila od samega začetka posvečena posebna skrb sestavljanju računovodskih poročil za zunanje potrebe. V tej zvezi se je pojavil ■ 1.8. Zakonsko enotenje računovodskih načel od leta 1945 do leta 1993 izraz zaključni račun, ki ga je bilo treba sestaviti ob koncu leta in je po 24. členu UREDBE O ZAKLJUČNIH RAČUNIH GOSPO¬ DARSKIH ORGANIZACIJ ZA LETO 1952 (Uradni list FLRJ, št. 12/53) zajemal a) bilanco, b) obračun dohodka in njegovo razdelitev, c) priloge, ki pojasnjujejo posamezne postavke bilance, obračun dohodka in njegovo razdelitev, d) poslovno poročilo ter e) zapisnik o pregledu in sklep o potrditvi zaključnega računa po delavskem svetu oziroma sklep občnega zbora zadružne organiza¬ cije o potrditvi zaključnega računa. Okvirna vsebina letnega zaključnega računa se tudi kasneje ni spreminjala, čeprav so se spreminjala imena njegovih sestavin, zlasti glede na to, ali se je ugotavljal dohodek ali dobiček (izguba). Očitno sta sestavini a in b tisti, ki ju dandanes označujemo kot prva dva temeljna računovodska izkaza, to je bilanco stanja in izkaz poslovnega izida, glede na razvojno stopnjo družbenogospodarske ureditve pri nas od leta 1945 pa sta imela različne oblike. Sčasoma so se dopolnjevala tudi navodila, kako sestaviti poslovno poročilo. Tako je moralo že v petdesetih letih prejšnjega stoletja poslovno poročilo zajemati splošni del, posebni del in zaključek. Splošni del je moral obsegati splošne podatke o gospodarski organizaciji, njeni ustanovitvi, registraciji, vrsti dejavnosti, številu delavcev, številu članov delavskega sveta in tako dalje. Posebni del pa je moral obsegati pregled in analizo celotnega poslovanja in doseženega uspeha ter služiti predvsem za odločanje o bodočih nalogah gospodarske organizacije in o perspektivnem razvoju. Obravnavati je moral vse pomembne gospodarske kategorije v zaključnem računu. Zanimivo je tudi, da so morale organizacije v začetku sestavljati zaključne račune do 31. marca, le trgovska in gostinska podjetja (razen uvoznih in izvoznih) pa že do konca februarja naslednjega leta. Kasneje je za vse veljal rok do konca februarja. Poenotenje v računovodenju je seveda zajemalo tudi predpisane obrazce, na katerih so morale organizacije predstavljati svoje fi¬ nančno stanje in izide poslovanja. Takšnih obrazcev pa ni bilo samo toliko, kolikor bi bilo mogoče sklepati iz razčlenitve vsebine zaključnega računa. Po NAVODILU K UREDBI O ZAKLJUČNIH RAČUNIH GOSPODARSKIH ORGANIZACIJ ZA LETO 1952 (Uradni list FLRJ, št. 13/53) je namreč zaključni račun zajemal tele obrazce: 1 Bilanca za rudarska in industrijska podjetja ali 2 Bilanca za trgovska podjetja, 3 Obračun doseženega dohodka rudarskih in industrijskih podjetij in njegova razdelitev ali 4 Obračun doseženega dohodka trgovskih podjetij in njegova razdelitev, 5 Doseženi sklad za plače in njegova razdelitev, 6 Pregled vkalkuliranih zaslužkov, 7 Statistični podatki o produktu in gibanju zalog, 9 Pregled preračuna materialnih vrednosti na nove cene, 10 Pregled preračuna naprav, nadomestnih delov in investicijskega materiala na nove cene, 11 Gibanje sklada osnovnih sredstev, 12 Gibanje sredstev amortizacijskega sklada, 13 Gibanje sklada obratnih sredstev, 14 Gibanje sredstev sklada vodstva, 15 Gibanje sklada za samostojno razpolaganje, 16 Gibanje sredstev sklada za kulturno-prosvetno delo ter 17 Stanje rednega konta Narodne banke. Že NAVODILO K UREDBI O ZAKIJUČNIH RAČUNIH GOSPODARSKIH ORGANIZACIJ ZA LETO 1953 (Uradni list FLRJ, št 3/54) je nekoliko spremenilo vsebine teh obrazcev, čeprav se je še vedno ugotavljal dohodek. Pač pa je bolj zanimivo NAVODILO K UREDBI O ZAKLJUČNIH RAČUNIH GOSPODARSKIH ORGANIZACIJ ZA LETO 1954 (Uradni list FLRJ, št. 5/55), po katerem se je že ugotavljal dobiček namesto dohodka. Tedaj so bili obrazci zaključnega računa tile: 1 Bilanca (z dvema podrazličicama), 2 Zaključni list, 3 Rekapitulacija uspeha inventure (popisa), 4 Obračun celotnega dohodka in njegova razdelitev’(z različico za trgovske organizacije), 5 Doseženi plačni sklad in njegova razdelitev, 6 Pregled vkalkuliranih plač, 7 Elementi za izračunavanje obračunskega plačilnega sklada, 8 Poročilo o produktu in gibanju zalog (z različico za trgovske organizacije), 9 Pregled obračunanega in plačanega prometnega davka, Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 10 Stanje žiro računa podjetja pri banki, 11 Gibanje sklada osnovnih sredstev, 12 Gibanje sredstev amortizacijskega sklada, 13 Gibanje sredstev investicijskega sklada, 14 Stanje in gibanje rezervnega sklada ter drugih skladov, 15 Pregled obveznosti do proračunov in skladov ter 16 Pregled stanja skladov, zalog, terjatev in obveznosti. Obrazec s številko 17 je bil predviden za odločbo okrajnega (mestnega) ljudskega odbora o pritrditvi k zaključnemu računu. Pripo¬ mniti kaže, da je bil v obrazcu 4 s celotnim dohodkom mišljen današnji celotni prihodek in ne dohodek kot družbenogospodarska kategorija, ki je bila leta 1952 predstavljena v tedanjem obrazcu 3 oziroma 4. Seveda se je tudi ta zbirka obrazcev za zaključni račun vsako leto spreminjala. Že v NAVODILU K UREDBI O ZAKLJUČNIH RAČU¬ NIH GOSPODARSKIH ORGANIZACU ZA LETO 1956 (Uradni list FLRJ, št. 7/56) vidimo tale seznam: 1 Bilanca za podjetja po enotnem temeljnem kontnem planu, la Bilanca za podjetja po skrajšanih kontnih planih, lb Bilanca za podjetja, ki uporabljajo enostavno knjigovodstvo, lc Bilanca za objavo, 2 Zaključni list, 3 Rekapitulacija uspehov inventure, 4 Ugotavljanje in razdelitev celotnega dohodka, 4a Ugotavljanje in razdelitev celotnega dohodka trgovskih in gostinskih podjetij, 4b Ugotavljanje in razdelitev dohodka prodajaln proizvajalnih podjetij, 5 Pregled vkalkuliranih, doseženih in izplačanih plač, 6 Letni obračun amortizacije, 7 Podatki za izračunavanje znižanja lastne cene, 8 Poročilo o produktu in gibanju zalog, 8a Poročilo o produktu trgovskih in gostinskih podjetij, 9 Pregled obračunanega in plačanega prometnega davka, 10 Stanje žiro računa, 11 Gibanje sredstev sklada osnovnih sredstev, 12 Gibanje sredstev amortizacijskega sklada, 13 Gibanje sredstev investicijskega sklada, 14 Gibanje sredstev rezervnega sklada, 15 Pregled obveznosti do proračunov in skladov, 16 Pregled stanja skladov, zalog, terjatev in obveznosti, 17 Odločba o pritrditvi k zaključnem računu ter 17a Odločba o pritrditvi k zaključnem računu za trgovska in gostinska podjetja. Kot zanimivost se prvikrat pojavlja obrazec s številko lc, po katerem je morala vsaka organizacija po potrditvi svojega zaključnega računa objaviti nekaj podatkov v republiškem uradnem listu. Že leto dni kasneje je bil po NAVODILU ZA IZVAJANJE UREDBE O ZAKIJUČNEM RAČUNU GOSPODARSKIH ORGANIZACU ZA LETO 1956 (Uradni list FLRJ, št. 3/57) seznam obveznih obrazcev takle: 1 Bilanca, 1 a Bilanca v primeru vodenja enostavnega knjigovodstva, 2 Zaključni list, 3 Rekapitulacija inventure, 4 Ugotavljanje in delitev celotnega dohodka, 4a Ugotavljanje in delitev celotnega dohodka v trgovini in gostinstvu, 4b Ugotavljanje in delitev celotnega dohodka kmetijskih organizacij, 4c Ugotavljanje in delitev celotnega dohodka prodajaln, skladišč in odkupnih postaj, 4d Ugotavljanje in delitev celotnega dohodka pavšalistov, 5 Zbirni obračun proizvodnje in realizacije, 6 Pregled plač za industrijsko podjetje, 6a Pregled plač za trgovsko in gostinsko podjetje, I 1.8. Zakonsko enotenje računovodskih načel od leta 1945 do leta 1993 7 Stanje in gibanje skladov podjetja, 8 Poročilo o produktu in gibanju zalog, 9 Opravljene investicije, 10 Pregled obveznosti do proračunov in skladov, 11 Pregled obračunanega in plačanega davka, 12 Stanje osnovnih sredstev, 13 Sklep o zaključnem računu ter 14 Bilanca za objavo. Ob ponovnem prehodu na ugotavljanje dohodka so bili z NAVODILOM ZA IZVAJANJE UREDBE O ZAKLJUČNIH RAČUNIH GOSPODARSKIH ORGANIZACIJ ZA LETO 1958 (Uradni list FLRJ, št. 3/59) predpisani tile obrazci: 1 Bilanca (za organizacije, ki vodijo poslovne knjige po enotnem kontnem planu ali skrajšanem kontnem planu), la Bilanca, inventar in razdelitev celotnega dohodka (za organizacije, ki pavšalno izpolnjujejo obveznosti do družbene skupno¬ sti), 2 Zaključni list, 3 Rekapitulacija inventure materialnih vrednosti, 4 Ugotovitev in razdelitev celotnega dohodka in dohodka, 5 Zbirni obračun proizvodnje in realizacije, 6 Pregled osebnih dohodkov, 7 Stanje in gibanje skladov gospodarske organizacije, 8 Obračun produkta in gibanja zalog (za organizacije, ki ugotavljajo dohodek), 8a Poročilo o produktu (za pavšaliste), 9 Pregled obračunanega prometnega davka, 10 Pregled obveznosti do proračunov in skladov, lOa Poročilo o obveznostih posebnih obratnih in poslovnih enot do proračunov in skladov, 11 Stanje in gibanje osnovnih sredstev, skupnih osnovnih sredstev, sredstev skupne porabe in stanje investicij, 12 Odločba o zaključnem računu gospodarskih organizacij, 12a Odločba o zaključnem računu (za pavšaliste), 13 Bilanca za objavo ter 14 Pregled zbirnih podatkov iz zaključnega računa. Število obrazcev se je sčasoma spreminjalo. Po PRAVILNIKU ZA IZVRŠEVANJE UREDBE O ZAKIJUČNEM RAČUNU GOSPO¬ DARSKIH ORGANIZACIJ ZA LETO 1964 (Uradni list SFRJ, št. 48/64) so bili predvideni tile obrazci, ki so prvikrat dobili oznako ZR (zaključni račun): ZR1 Bilanca in obračun celotnega dohodka in dohodka ter razdelitev dohodka, ZR2 Zaključni list, ZR 3 Izračun elementov za sestavitev zaključnega računa, ZR 4 Zbirni obračun proizvodnje in realizacije, ZR 5 Pregled obveznosti do proračunov in skladov, ZR 6 Stanje investicijskih kreditov in anuitet, ZR 7 Pregled obračunanega prometnega davka ter ZR 8 Rekapitulacija inventure materialnih vrednosti. Mi ta seznam se je v naslednjih letih spreminjal. Že za naslednje leto se mu je na primer pridružil še obrazec ZR 9 Obračun dela poslovnega sklada, ki se uporablja za obratne namene. Sicer pa je za ta seznam zanimivo, da je določal skupni obrazec za oba temeljna računovodska izkaza, to je bilanco stanja in izkaz poslovnega izida. Z letom 1965 so bile temeljne določbe o zaključnih računih vključene v ZAKON O KNJIGOVODSTVU GOSPODARSKIH ORGA- NIZACU (Uradni list SFRJ, št. 12/65), obrazci pa so bili opredeljeni v posebnih pravilnikih. PRAVILNIK O SESTAVLJANJU ZAKLJUČNEGA RAČUNA DELOVNIH ORGANIZACU (Uradni list SFRJ, št. 49/66) je zmanjšal dotedanje število obrazcev na tele: ZR 1 Bilanca in obračun celotnega dohodka in dohodka ter razdelitev dohodka, ZR2 Zaključni list, ZR 3 Izračun elementov za sestavitev zaključnega računa, ZR 4 Pregled obveznosti do proračunov in skladov, Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I ZR 5 Rekapitulacija inventure materialnih vrednosti ter ZR 6 Končni obračun prometnega davka. Spet sta bila oba temeljna računovodska izkaza združena v prvem obrazcu. Že naslednje leto je PRAVILNIK O SESTAVLJANJU ZAKLJUČNEGA RAČUNA DELOVNIH ORGANIZACIJ Uradni list SFRJ, št. 51/67)seznam spet povečal, tako da je zajemal tudi ZR 7 Letni obračun amortizacije osnovnih sredstev in ZR 8 Izračun dela poslovnega sklada, ki je bil uporabljen za obratne namene. Na enak način so bili obrazci opredeljeni v ustreznem pravilniku za naslednje leto (Uradni list SFRJ, št. 18/67). ZAKON O KNJIGOVODSTVU DELOVNIH ORGANIZACIJ (Uradni list SFRJ, št. 48/68) je z letom 1969 vpeljal novo zamisel zaključnega računa. Sestavljali so ga bilanca stanja, bilanca uspeha in zaključni list na obrazcih, ki so bili sestavni del zakona. ZAKON O KNJIGOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 58/76) je to rešitev spremenil le toliko, da obrazci niso bili več sestavni del zakona, temveč jih je določal poseben predpis na podlagi zakona. Podobno velja za ZAKON O KNJIGOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 25/81). ZAKON O RAČUNOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 12/89) je opustil ime zaključni račun in je vpeljal izraz letni računovodski izkazi, ki so zajemali bilanco stanja, bilanco uspeha in dodatni računovodski izkaz s podatki o odmiku od pravil ocenjevanja, upo¬ rabljeni metodi ocenjevanja, razlogih za spremembo metode ocenjevanja, vštevanju obresti v ceno investicij, uporabljenem načinu revalorizacije, učinkih revalorizacije, podatkih za preverjanje položaja in rezultata poslovanja, terjatvah in obveznostih, amortizaciji, spremembi stalnega premoženja, zmanjšanju vrednosti bilančnih postavk in drugem. Kar je treba danes povedati z razkritji, je bilo po tem zakonu še zelo skromno. Res pa ni bilo več treba predlagati zaključnega lista, obrazca bilance stanja in bilance uspeha pa sta bila predpisana že z zakonom. Nekoliko bolj obsežne so bile določbe o poročilu o poslovanju, ki je moralo zajemati predvsem prikaz finančnega položaja in finančne strukture, prikaz razvoja poslovanja, račun rentabilnosti, kazalnike fizičnega obsega poslovanja, oceno o verjetnem bodočem razvoju poslovanja, podatke o kakovosti proizvodnega programa, podatke o raziskovanju in razvoju, informacije o odkupu lastnih delnic. V vseh obravnavanih letih je bilo treba zaključni račun in nato letne računovodske izkaze sestavljati za koledarsko leto in jih predla¬ gati javnosti praviloma do konca februarja za preteklo leto; le če jih je bilo treba revidirati, je bil rok 15 dni po reviziji. Notranje in zunanje potrebe po računovodskih obračunskih informacijah se seveda ne morejo omejevati zgolj na letne informacije. Zato je v okviru zakonskega poenotenja računovodstva razmeroma zgodaj prišlo do zahteve po računovodskih informacijah tudi za krajša obdobja. Pri tem ne mislimo samo na rešitve v letih centralističnega državnega načrtovanja, temveč je bilo tudi v letih delavskega samoupravljanja treba poleg letnih zaključnih računov sestavljati še tako imenovane periodične obračune. O njih govori že NAVODILO O POŠILJANJU POROČIL O ZAČASNEM PERIODIČNEM OBRAČUNU IN O BRUTO BILANCI (Uradni list FLRJ, Št. 27/55) Po ODREDBI O SESTAVLJANJU PERIODIČNIH OBRAČUNOV IN POBIRANJU DOHODKOV PRORA ČUNOV IN SKLADOV OD GOSPODARSKIH ORGANIZACIJ) Uradni list FLRJ, št. 27/57) pa je bilo treba sestavljati trimesečne obračune; le tiste gospodarske organizacije, pri katerih je veljal pavšalni obračun, so morale poleg letnih obračunov sestavljati še polletne. Vse gospodarske organizacije so morale najpozneje do 25. v mesecu po preteku obračunske dobe sestaviti takšne periodične obračune in bruto bilanco ter jih predložiti banki, pri kateri so imele žiro račun. Tudi za takšne periodične obračune so bili predpi¬ sani posebni obrazci. V PRAVILNIKU O SESTAVLJANJU PERIODIČNIH OBRAČUNOV IN POBIRANJU DOHODKA PRORAČUNOV IN SKLADOV OD GOSPODARSKIH ORGANIZACIJ Uradni list FLRJ, št. 27/58) so bile tudi določbe o kontroliranju periodičnih obračunov. Kon¬ trolirali so jih uprava za dohodke, finančni inšpektorji in banka. Kontrola je obsegala preverjanje materialne in formalne pravilnosti periodičnega obračuna. Pravilniki o periodičnem obračunu gospodarskih organizacij so se nadaljevali tudi v naslednjih letih, na primer v Uradnem listu FLRJ, št. 12/63,19/64... Z letom 1965 so bile temeljne določbe o periodičnih obračunih vključene V ZAKON O KNJIGOVODSTVU GOSPODARSKIH ORGANIZACIJ (Uradni list SFRJ, št. 12/65), obrazci pa so bili opredeljeni v posebnih pravilnikih. V ZAKONU O KNJIGOVODSTVU DELOVIH ORGANIZACU ( Uradni list SFRJ, št. 48/68) so bili predvideni periodični obračuni za dobi januar-junij in januar-september (16. člen). V ZAKONU O KNJIGOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 58/76), nasprotno, najde¬ mo zahtevo po ugotavljanju rezultatov poslovanja za dobe januar-marec, januar-junij in januar-september (35. člen). Podobno v 36. členu ZAKONA O KNJIGOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 25/81). ZAKON O RAČUNOVODSTVU ( Uradni list SFRJ, št. 12/89) je poleg letnega poročila, s katerim je bilo treba razumeti bilanco sta¬ nja, bilanco uspeha in dodatek, v 31. členu določal tudi trimesečno poročilo s temile podatki: zneskom ustvarjenega neto prihodka v enakem obdobju predhodnega leta, zneskom ustvarjenega neto prihodka v vsakem predhodnem trimesečju tekočega poslovnega I 1.8. Zakonsko enotenje računovodskih načel od leta 1945 do leta 1993 leta ter podatki o številu zaposlenih delavcev in o njihovih obračunanih bruto osebnih dohodkih. Oblika in vsebina trimesečnega poročila sta bili določeni v posebnem predpisu, ne v zakonu. * * * Zakonsko poenotenje računovodenja se seveda ni omejevalo zgolj na formalnosti vodenja poslovnih knjig ter sestavljanja zaključnih računov in periodičnih obračunov, temveč je obsegalo tudi razna vprašanja v zvezi z vrednotenjem gospodarskih kategorij, ki so jih vsebovali bilance stanja in izkazi poslovnega izida, ne glede na uradno poimenovanje teh računovodskih izkazov. Tako so bila na primer že V PRAVILNIKU ZA IZVEDBO ZAKONA O ENOTNEM RAČUNOVODSTVU iz leta 1946 predpisana nekatera načela za ocenitev investicijskega premoženja, zalog in terjatev ob koncu poslovnega leta. Investicijsko premoženje je bilo treba upoštevati po knjižni vrednosti po odbitku odpisov. Pri nabavljenih blagu in materialu je bilo treba vzeti tisto enotno ceno, ki so jo pristojni organi predpisali dobaviteljem ter ki je z dodatkom prevoznih in drugih dejanskih stroškov veljala na dan zaključitve knjig, pri blagu, ki je bilo izdelano v lastnem podjetju, proizvodno ceno, določeno po predpisih, pri nedokončani proizvodnji pa stroške, izračunane za proizvodno stanje na dan popisa. Terjatve so se upoštevale po knjižni vrednosti, dvomljive terjatve pa je bilo treba navesti v znesku verjetne izterljivosti. Pred prehodom na novo gospodarsko ureditev v začetku leta 1954 je bilo treba revalorizirati osnovna sredstva, da je bilo mogoče od njihove nove knjižene vrednosti obračunavati amortizacijo. Pred tem je bil namreč znesek amortizacije kot strošek drugačen od zneska, za katerega je bilo treba zmanjšati knjigovodsko izkazano vrednost osnovnih sredstev. Kasneje so bile določbe o vrednotenju vključene zlasti v predpise o izvedbi popisa. Tako je na primer NAVODILO ZA INVENTURO (POPIS) PRI GOSPODARSKIH ORGANIZACIJAH (Uradni list SFRJ, št. 53/56) zajemalo med drugim več zahtev: osnovna sred¬ stva se ovrednotijo po ceni iz knjigovodstva; osnovna živina se ovrednoti po tržnih cenah, zmanjšanih za normalne prodajne stroške; surovine, material in polizdelki se ovrednotijo po povprečnih nabavnih cenah, če se v knjigovodstvu uporabljajo stalne (planirane) cene, pa z upoštevanjem popravka vrednosti za razliko do povprečnih nabavnih cen; drobni inventar in embalaža se ovrednotita s 50% nabavne vrednosti, če so predmeti še uporabni; gotovi izdelki in polizdelki lastne proizvodnje se ovrednotijo po dejanskih lastnih cenah; trgovsko blago se ovrednoti po povprečnih nabavnih cenah, povečanih za odvisne nabavne stroške ali po prodajnih cenah, zmanjšanih za poprečno razliko v ceni. Uidi v kasnejših predpisih o popisu so bila podrobna navodila za vrednotenje posameznih postavk. Posebej pa kaže opozoriti na TEMEIJNI ZAKON O UGOTAVIJANJU IN DELITVI DOHODKA v DELOVNIH ORGANIZACIJAH ( Uradni list SFRJ, št. 43/68), ki je v 10. členu določal: »Materialni stroški poslovanja in amortizacija se nadomeščajo iz celotnega dohodka z zneski, ki se nanašajo na poslovanje, iz katerega je bil dosežen celotni dohodek. Samostojno organizacija združenega dela lahko odloči, da bo posamezne materialne poslovne stroške, ki niso odvisni od obsega poslovanja, in amortizacijo v celoti nadomestila iz celotnega dohodka, izraču¬ nanega za obračunsko poslovno dobo, v kateri so stroški nastali.« Do konca leta 1968 je bilo treba zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje vedno vrednotiti le po polni lastni ceni, s to določbo pa je bilo omogočeno uporabljanje tudi metode vrednotenja takšnih zalog po proizvajalnih stroških in celo zgolj po spremenljivih stroških. Posebne zahteve glede vrednotenja sredstev in obveznosti do njihovih virov so se pojavile z rastočo inflacijo. Tako na primer zasle¬ dimo v ZAKONU O UGOTAVLJANJU IN OBRAČUNAVANJU CELOTNEGA DOHODKA IN DOHODKA V TEMELJNIH ORGA NIZACIJAH ZDRUŽENEGA DELA (Uradni list SFRJ, št. 71/72) 4. člen, ki pravi: »Če se cene za delovna sredstva in gradbene storitve na trgu v tekočem letu povečajo za več kot 5%, je temeljna organizacija združenega dela pri sestavljanju zaključnega računa dolžna najmanj za toliko povečati amortizacijske stroške.« Z ZAKONOM O REVALORIZACIJI OSNOVNIH SREDSTEV IN SREDSTEV SKUPNE PORABE UPORABNIKOV DRUŽBENIH SREDSTEV Uradni list SFRJ, št. 43/75) pa je bila vpeljana obvezna revalori¬ zacija osnovnih sredstev in sredstev skupne porabe ob koncu vsakega leta, če se je tedaj pojavila razlika med njihovo vrednostjo v poslovnih knjigah in njihovo ceno na trgu, večja od 10%. Za opremo in gradbene objekte je bila potrebna revalorizacija z uporabo koeficientov, določenih po indeksih cen Zveznega zavoda za statistiko ali po podatkih o cenah iz dokumentacije posamezne organi¬ zacije (13. člen), osnovno čredo in dolgoletne nasade ter gozdove je bilo treba revalorizirati po tržnih cenah na območju, na katerem so bili (16. člen), zemljišča pa po prometni ceni v tisti občini, kjer so bila (17. člen). Iz obvezne revalorizacije sredstev so bili izvzeti rudna nahajališča, kulturni spomeniki, knjige in predmeti arhivskega gradiva, predmeti muzejske vrednosti, stvari, namenjene za ljudsko obrambo, pa tudi patenti, licence, tehnične izboljšave, pravice do modela, znamke in služnosti ter zagonski stroški (8. člen). Rezultat revalorizacije osnovnih sredstev se je vpisal med lastne vire poslovnih sredstev, rezultat revalorizacije sredstev skupne pora¬ be pa med lastne vire sredstev skupne porabe. Rezultat revalorizacije opreme, uvožene iz tujine na kredit, je bilo treba pred vpisom med lastne vire sredstev zmanjšati za tečajne razlike, nastale s preračunom obveznosti iz danih investicijskih kreditov za leto, na katero se je revalorizacija nanašala, v skladu s predpisi o pariteti dinarja (24. člen). Ta zakon je bil nadomeščen z ZAKONOM O REVALORIZACIJI DRUŽBENIH SREDSTEV (Uradni list SFRJ, št. 70/84), ki je bil napisan v enakem duhu. Toda inflacija je čedalje bolj napredovala, zato je moralo priti do bistveno novih rešitev v ZAKONU O CE- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji LEOTNEM PRIHODKU IN DOHODKU(Uradni list SFRJ, št. 72/86), po katerem se revalorizacija ni več nanašala samo na stvari. Na podlagi tega zakona je bil sestavljen obsežen PRAVILNIK O NAČINU OBRAČUNAVANJA REVALORIZACIJE SREDSTEV (Uradni list SFRJ, št. 13/87 in nato 42/87), ki je v 3. členu določal, da revalorizacija obsega 1) revalorizacijo obveznosti in terjatev, 2) revalorizacijo osnovnih sredstev in materialnih pravic, 3) revalorizacijo amortizacije, 4) revalorizacijo zalog surovin, materiala, nadomestnih delov, drobnega inventarja, avtomobilskih gum in embalaže, 5) revalorizacijo nedokončane proizvodnje proizvodov in storitev ter zalog polizdelkov, delov lastne proizvodnje in gotovih proizvodov, 6) revalorizacijo zalog blaga ter 7) kontrolno revalori¬ zacijo trajnih virov poslovnih sredstev. TU ne bom predstavljal podrobnosti izvajanja tako zamišljene revalorizacije, za katero so bili predpisani posebni obrazci, pomembno vlogo pa je imel indeks cen proizvajalcev industrijskih proizvodov. Opozoriti kaže le na to, da je bilo treba rezultate revalorizacije sredstev in stroškov primerjati z rezultati revalorizacije dolgov; če so bili prvi večji, je razlika povečala poslovni sklad, če so bili manjši, pa je bilo treba razliko pokriti v okviru celotnega prihodka (28. člen zakona). Navkljub takšnim rešitvam so kasnejše proučitve jasno pokazale, da je v dobi močne inflacije lastniški kapital organizacij čedalje bolj izgubljal dejansko vrednost. Predpisi v vsem povojnem obdobju so se ukvarjali s podrobnostmi v zvezi z vrednotenjem gospodarskih kategorij v letnih bilancah stanja, načelne določbe o vrednotenju na podlagi IV. smernice Evropske skupnosti pa so bile vključene šele v ZAKON O RAČU¬ NOVODSTVU (Uradni list SFRJ, št. 12/89), ki je posvetil temu vprašanju kar 54 členov. V 33- členu je rečeno, da »pri sestavljanju računovodskih izkazov mora organizacija upoštevati naslednja splošna načela ocenjevanja. 1) načelo stalnosti/.../ 2) načelo doslednosti/.../ 3) načelo previdnosti pri bilanciranju, ki vsebuje: a) načelo realizacije /.../ b) načelo neenake vrednosti (imparitete) /.../ 4) načelo vzročnosti prihodkov in odhodkov/.../ 5) načelo posamičnega ocenjevanja stvari, pravic in obveznosti/.../ 6) načelo časovne povezanosti bilanc/.../«. V 34. členu je bilo rečeno: »Temeljno pravilo ocenjevanja bilančnih postavk je pravilo nabavne vrednosti za tuje učinke oziroma la¬ stne cene za lastne učinke /.../«. V 38. do 85. členu so bila podrobnejša navodila za ocenjevanje nematerialnih in materialnih naložb, terjatev in finančnih naložb, zalog, denarja in plemenitih kovin, aktivnih časovnih razmejitev, izvenposlovnih sredstev, trajnega kapitala in nepokrite izgube, dolgoročnih rezervacij, obveznosti, pasivnih časovnih razmejitev, nerazporejenega dobička iz tekočega leta, obveznosti do virov izvenposlovnih sredstev, a tudi za ugotavljanje prihodkov, odhodkov, rezultata, razporeditev rezultata ter kritje izgube. Posebna pozornost je bila posvečena revalorizaciji (77. do 85. člen). Izhodišče revaloriziranja so bile postavke trajnega kapitala (nenominiranega in nenominiranega) na pasivni strani bilance stanja. Trajni kapital, zmanjšan za nepokrito izgubo, se je revalorizira! glede na svoj lastni znesek, ki ne obsega več pokritja obveznih naložb, dodatno pa še z razliko za nepopolno izvedeno re¬ valorizacijo pri dolgoročnih obveznostih, ki izhajajo iz obveznih posojil in obveznih združevanj. Zneski revalorizacije trajnega kapi¬ tala so bili označeni kot revalorizacijski odhodki. Načelno je bilo koristno z revaloriziranjem postavk na aktivni strani bilance stanja nabrati tolikšen znesek revalorizacijskih prihodkov, da je bilo mogoče pokriti črpanje, izhajajoče iz revaloriziranja trajnega kapitala na pasivni strani bilance stanja. Razlika med revalorizacijskimi prihodki in revalorizacijskimi odhodki pa je zmanjšala poslovni izid. Revalorizacija trajnega kapitala in osnovnih sredstev se je začela izvajati na podlagi indeksa drobnoprodajnih cen v obračunskem obdobju in ne več na podlagi indeksa cen pri proizvajalcih industrijskih proizvodov v njem. Obračunavanje in plačevanje obresti v zvezi s terjatvami in obveznostmi je bilo prepuščeno poslovnim partnerjem, revalorizacija zalog pa posameznim organizacijam. Ob koncu naj spomnim, da imamo opraviti z vrednotenjem gospodarskih kategorij v računovodstvu tudi tedaj, kadar se odločamo, ali ugotavljati poslovni izid v obračunskem obdobju na podlagi zaračunane, plačane ali plačljive prodaje. Zamisli o tem so se v obdobju od leta 1945 do 1989 velikokrat spreminjale. Če so predpisi opustili zamisel zaračunane prodaje pri ugotavljanju poslovnega izida, so med postavkami bilance stanja pač morale »izviseti« posebne postavke, ki so se nanašale na prodajno vrednost zaračunane prodaje, ki še ni bila upoštevana pri ugotavljanju poslovnega izida, pa tudi na stroške, ki jih še ni bilo treba pokriti pred ugotovitvijo poslovnega izida, čeprav se niso več zadrževali v vrednosti neprodanih zalog. Tisti stroški, ki so bili ločeno po vrstah navedeni pri ugotavljanju poslovnega izida, pa so se celo ob upoštevanju zaračunane prodaje pri ugotavljanju poslovnega izida bili izračunani z ustreznim količnikom, uporabljenim na nove stroške v istem obdobju, da so se lahko nanašali na prodane količine, če je bilo, nasprotno, treba ugotavljati poslovni izid na podlagi plačane prodaje, pa se je uporabil še dodatni količnik, s katerim je bilo mogoče stroške po posameznih vrstah s tistega izračunanega zneska, ki se je nanašal na prodane količine, preračunati na znesek, ki se je nanašal na plačane količine. Podatki o stroških, ki so bili uradno predstavljeni pri ugotavljanju poslovnega izida v posameznem obdobju, so bili potemtakem statistično preračunani, ne pa preprosto prevzeti iz knjigovodstva. Njihovo izračunavanje pa nas v nadaljevanju ne bo več zanimalo, ker se ne bomo spuščali v takšne računskotehnične podrobnosti. 1.9. Zakonsko enotenjekontnega načrta in njegovo razvijanje od leta 1945 do leta 1991 1.9. ZAKONSKO ENOTENJE KONTNEGA NAČRTA IN NJEGOVO RAZVIJANJE OD LETA 1945 DO LETA 1991 Obdobje po drugi svetovni vojni je obdobje nenehnega iskanja nove, ustreznejše gospodarske ureditve. Ni šlo samo za prehod od bivšega kapitalističnega načina gospodarjenja k državno usmerjevanemu in nato k samoupravnemu, temveč pri slednjem tudi za iskanje in preizkušanje raznih zamisli, kako postaviti pravila igre v zvezi s sredstvi in njihovim financiranjem ter zlasti kako razrešiti trajno vprašanje opredeljevanja plač in deleža, ki bi samoupravljavcem pripadal v primeru boljšega uspeha njihovega gospodarjenja. Vse to se je na poseben način kazalo tudi v kontnem načrtu, ki je od prvotnih rešitev, znanih tudi drugod v svetu, prehajal na čedalje izvirnejše. Kontni načrt pa vedno najbolj jasno pove, katere ekonomske in finančne kategorije pri poslovanju so računovodsko pose¬ bej obravnavane in o katerih nato lahko obstajajo tudi informacije v letnih računovodskih izkazih. V prilogi ODLOKA O POENOTENJU RAČUNOVODSTVA iz februarja 1945 je bil na primer tudi tale »vzorec računskega načrta za proizvodniška podjetja« z desetiško ureditvijo, s katerim se je pravzaprav začel ves njegov nadaljnji razvoj: 0 Mirujoči računi (00 Pozidana zemljišča. 01 Nepozidano zemljišče. 02 Stroji in strojne naprave. 03 Naprave za odpremo in prevoz. 04 Orodje, modeli, obratovni, poslovni inventar. 05 Koncesije, patenti, licence in podobne pravice. 06 Participacije in dolgoročne terjatve. 07 Dolgoročne obveznosti. 08 Glavnice in skladi. 09 Korekture, rezerve in korekcije letne bilance) 1 Finančni računi (10 Blagajna. 11 Poštna hranilnica, banke. 12 Menice, čeki, devize. 13 Vrednostni papirji. 14 Terjatve pri kupcih. 15 Ostale terjatve 16 Obveznosti iz blagovnega poslovanja. 17 Trate, akcepti. 18 Ostale obveznosti. 19 Ostali finančni računi) 2 Predhodni in popravni računi (20 Izredni in neposlovni izdatki. 21 Izredni in neposlovni dohodki. 22 Časovne razmejitve. 23 Razlike v cenah. 24 Obresti in podobni izdatki in dohodki. 25 Knjigovodstveni odpisi. 26 Nastali riziki. 27 Obračunani kalkulativni stroški. 28 Izdatki, ki obremenjujejo čisti dobiček) 3 Računi za surovine, pomožni in obratovni material ter nabavljeno blago (30 Surovine. 33 Pomožni material. 35 Drobni material. 36 Nabavljeni deli. 37 Ostali) 4 Računi stroškov po vrstah: Posamezni stroški (40 Material za izdelavo. 410 Izdelavne mezde). Splošni stroški (415 Pomožne mezde. 42 Plače. 43 Socialne dajatve. 44 Pomožni, pogonski in pisarniški material ter tuja popravila. 45 Material za energijo, vodo in plin. 46 Davki, pristojbine, doprinosi, zavarovalnine in kalkulativni stroški. 47 Prosto za morebitno obračunavanje učinkov znotraj obrata. 48 Razni stroški). Posebni stroški (49 Posebni posamezni stroški) 5 Obračunski računi (50 Obračunski stroški materiala za izdelavo. 51 Obračunski stroški izdelavnih mezd. 52 Obračunani splošni izdelavni stroški. 53 Obračunani splošni stroški za material. 54 Obračunani splošni upravni stroški. 55 Obračunani splošni prodajni stroški. 56 Obračunani posebni posamezni izdelavni stroški. 57 Obračunani posebni posamezni prodajni stroški) 6 (rezervirano za knjigovodstveno obračunavanje po mestih v zvezi s 5. razredom, ki je pri takem obračunavanju prost) 7 Računi polizdelkov in gotovih izdelkov (70-72 Polizdelki. 73-75 V lastnem podjetju izdelane naprave in orodje. 77 Deli lastne izdelave. 78 Povečanje vrednosti zaradi velikih popravil) 8 Računi prometa (80-82 Stroški prodanih izdelkov. 83 Stroški prodanih odpadkov. 84 Stroški prodanega trgovskega blaga. 85 Izkupički za prodane izdelke. 86 Izkupički za prodane odpadke. 87 Izkupički za prodano trgovsko blago. 88 Ostali izkupički. 89 Zmanjšanje izkupičkov prodaje za skonte, rabe, popuste in odbitke) 9 Zaključni računi (890 Zbiralni računi razmejitve. 91 Uspeh obrata. 96 Mesečni račun izgube in dobička. 98 Letni račun izgube in dobička. 99 Letni račun bilance). Posebej kaže opozoriti, da je razred 0 zajemal tako rekoč vse »kapitalske konte«, tako aktivne, ki so bili pozneje označevani kot konti osnovnih sredstev, kot tudi pasivne, ki jih sedaj označujemo v poslovnih financah kot konte lastniškega in dolgovanega kapitala. V primerjavi s kasnejšimi rešitvami so bile zaloge proizvodov še v razredu 7, konti, ki so vstopali v tako imenovani račun izgube in dobička, pa v razredih 8 in 9- Minister za finance je 17. decembra 1947 z veljavnostjo od 1. januarja 1948 predpisal nov kontni načrt za industrijo in rudarstvo, ker dotedanji ni ustrezal potrebi sestavljanja enotnih obrazcev bilanc pri vseh podjetjih. Da bi dobili podatke za predpisane bilančne postavke, je bilo treba seštevati ali razdeljevati salde^posameznih kontov. Zato je bilo sprejeto novo načelo, da morajo predpisani trištevilčni temeljni konti v kontnem načrtu omogočati dnevno sestavljanje bilance. Trištevilčni konti so torej postali tudi obvezne postavke v bilanci. Temeljni kontni načrt pa je bil sestavljen takole (navajam le dvoštevilčne kategorije): 0 Osnovna sredstva (00 Osnovna sredstva. 04 Investicije in velika popravila. 09 Likvidacija osnovnih sredstev) 1 Finančna in obračunska sredstva (10 Gotovina in banke. 11 Kupci in dobavitelji. 12 Razmerje z administrativno-operativnim vodstvom in podjetji pod istim vodstvom. 13 Razmerja s proračunom. 14 Razne terjatve in obveze. 19 Razna sredstva) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 2 Sredstva v obračunu (20 Zaslužene plače. 25 Dotacije. 26 Preneseni dobiček in izguba. 27 Aktivne in pasivne časovne razmejitve. 28 Interni obračun) 3 Zaloga surovin in materiala (30 Nabava surovin in materiala. 31 Zaloge surovin in materiala. 39 Odmiki od načrtovanih cen surovin in materiala) 4 Vrste in razpored stroškov (40 Surovine, material in električna energija. 41 Plače z dodatki in prispevkom. 42 Razni stroški. 47 Stroški internih učinkov. 48 Posebni stroški izdelave in prodaje. 49 Razpored stroškov) 5 Proizvodnja v teku (50 Splošni stroški proizvodnje in obratna režija. 51 Upravna in prodajna režija. 52 Proizvodnja. 53 Kvar in lom. 58 Polproizvodi lastne proizvodnje, namenjeni nadaljnji predelavi v podjetju) 6 Izvršitev načrta in prodaja (60 izvršitev načrta po dejanskih stroških. 6l Izvršitev načrta po individualnih normiranih stroških. 62 Dokončani proizvodi. 65 Realizacija) 7 Viri obratnih in namenskih sredstev (70 Banke. 71 Kupci in dobavitelji. 72 Razmerje z administrativno-operativnim vodstvom in podjetji pod istim vodstvom. 73 Razmerje s proračunom. 74 Razne obveznosti. 75 Dotacije. 76 Preneseni dobiček. 77 Pasivne časovne razmejitve. 78 Pasivni interni obračun. 79 Razni skladi) 8 Viri osnovnih sredstev (84 Financiranje investicij in velikih popravil. 88 Popravki vrednosti. 89 Sklad osnovnih sredstev) 9 Finančni rezultat (90 Izredni razhodki. 91 Izredni prihodki. 96 Dobiček. 97 Izguba. 99 Zabilančna evidenca). V tem kontnem načrtu se prvikrat pojavlja izraz osnovna sredstva, njim pa je, podobno kot kasneje, posvečen ves razred 0, iz katerega so v primerjavi s prejšnjo rešitvijo izpadle pasivne postavke, ki so bile prestavljene v razreda 7 in 8. Namesto kapitala (ali glavnice) se je pojavil sklad osnovnih sredstev, obratna sredstva pa so bila praviloma financirana s posojili. Zanimivo je tudi, da so se konti, ki so vstopali v račun izgube in dobička, sedaj delno pojavljali že v razredu 6, nato pa v razredu 9- V tej zvezi se je začel uporabljati tudi izraz »finančni rezultat«, ki jasno kaže, da tedaj še ni bilo razlike med gospodarskim in finančnim gledanjem na izid; nič čudnega ni, če se je nato ta izraz »prijel« in se je s takšno vsebino uporabljal v Sloveniji kar 50 let. Le »dohodki« in »izdatki« so se v tej zvezi uporabljali nekoliko manj časa, samo okoli 25 let. Kontni načrt se je potem vsako leto dopolnjeval glede na razvoj gospodarske ureditve. Od opisanega temeljnega kontnega načrta se je bistveno razlikoval le kontni načrt za kmečke delovne zadruge. Na podlagi zakona o enotnem računovodstvu je na primer od 1. januarja 1951 veljal zanje takšen kontni načrt (NAVODILO O KNJIGOVODSTVU PRI KMEČKIH DELOVNIH ZADRUGAH. Uradni list FLRJ 19.12.1951): 0 Blagajna 1 Tekoči računi (s pomožnimi konti Redni račun banke, Izredni krediti, Sezonski krediti, Dolgoročni kredit za financiranje inve¬ sticij, Izločena kratkoročna sredstva, Izločena dolgoročna sredstva, Kupci, Dobavitelji, Obveznosti za prispevke, Druge terjatve in obveznosti) 2 Prodajalne in lastna podjetja (s pomožnima kontoma Prodajalne, Lastna podjetja) 3 Živina (s pomožnimi konti Delovna živina, Produktivna živina, Mlada živina, Živina na krmi, Drobnica) 4 Material (s pomožnimi konti Nabave, Seme in sadike, Krma in stelje, Potrošni material, Drobni inventar, Drug material) 5 Proizvodnja 6 Proizvodi (s pomožnimi konti Rastlinski proizvodi, Živalski proizvodi, Predelani proizvodi, Proizvodi pomožnih dejavnosti, Nepla- nirani proizvodi) 7 Finančni uspeh (s pomožnimi konti Realizacija rastlinskih proizvodov, Realizacija živine, Realizacija živalskih proizvodov, Reali¬ zacija predelanih proizvodov, Realizacija neplaniranih proizvodov, Dohodki in izdatki prodajaln, Finančni uspeh podjetja, Nepro¬ izvodni dohodki in izdatki) 8 Zadružniki (s pomožnimi konti Zemljiški deleži, Razmerja za vloženi inventar, Obračun z zadružniki za delo, Druga razmerja z zadružniki) 9 Razni računi (s pomožnimi konti Vrednostni papirji, Časovne razmejitve, Blagajna bonov). Že leta 1952 oziroma 1953 pa zasledimo nove pomembne spremembe v kontnem načrtu. Tedaj razred 4 - Vrste in razpored stro¬ škov - ni bil več predpisan in je bila vpeljava kontov v njem popolnoma prosta. V razredu 6 - Izvršitev načrta in prodaja - je izpadla skupina 6l - Izvršitev načrta po individualnih normiranih stroških. V razredu 9 je izpadla skupina 96 - Dobiček vpeljana pa je bila nova skupina 95 - Dohodek. To je pač ustrezalo ureditvi, po kateri je bilo treba ugotavljati dohodek, ne dobiček. Z letom 1954 pa se je že spet začel ugotavljati dobiček, ne več dohodek, kar je povzročilo tudi spremembo kontnega načrta. V njem so bili predpisani le dvoštevilčni osnovni konti. UREDBA O KNJIGOVODSTVU GOSPODARSKIH ORGANIZACIJ (Uradni list FLRJ, št. 53/53) je predpisala temeljni kontni načrt: 0 Osnovna in izločena sredstva (00 Osnovna sredstva. 02 Banka - izločena sredstva. 03 Dolžniki za posojila iz prostih sredstev skladov. 04 Investicije v teku. 09 Popravek vrednosti osnovnih sredstev) 1 in 1.9. Zakonsko enotenjekontnega načrta in njegovo razvijanje od leta 1945 do leta 1991 2 Finančni in obračunski konti (10 Blagajna. 11 Čeki, valute in devize. 12 Kupci. 13 Druge terjatve. 15 Izplačila iz plačilnega sklada. 16 Razmerja z obrati in posebnimi poslovnimi enotami. 17 Razna sredstva. 19 Aktivne časovne razmejitve. 20 Banke, 22 Doba¬ vitelji. 23 Druge obveznosti. 24 Obveznosti za kritje prispevkov družbeni skupnosti. 25 Dejanski plačilni sklad. 28 Vkalkulirani obračunski plačilnih sklad. 29 Pasivne časovne razmejitve) 3 Zaloge materiala in drobnega inventarja (30 Material na poti in nabava materiala. 31 Zaloge materiala. 35 Material v dodelavi, obdelavi in manipulaciji. 36 Droben inventar in zaobala 1 .39 Popravki vrednosti materiala) 4 Stroški (40 in 41 Material. 42 in 43 llije storitve. 44 Amortizacija. 45 Prispevki družbeni skupnosti. 46 Obračunane plače. 48 Lastni proizvodi in storitve. 49 Razporeditev stroškov) 5 Proizvodnja (52 Proizvodnja v teku. 58 Polizdelki lastne proizvodnje. 59 Popravek vrednosti zalog nedokončane proizvodnje in polizdelkov) 6 Zaloge gotovih proizvodov in blaga (60 Zaloge gotovih proizvodov. 64 Popravek vrednosti zalog gotovih proizvodov. 65 Naba¬ va trgovskega blaga. 66 Zaloga trgovskega blaga. 68 Zaloga trgovskega blaga v prodajalnah. 69 Razlika pri cenah trgovskega blaga) 7 Realizacija (70 Stroški realiziranih gotovih proizvodov in storitev. 71 Nabavna cena realiziranega trgovskega blaga. 72 Nabavna cena realiziranega materiala in odpadkov. 73 Izredni izdatki. 75 Realizacija gotovih proizvodov in storitev. 76 Realizacija trgovske¬ ga blaga. 77 Realizacija materiala in odpadki. 78 Izredni dohodki. 79 Razporeditev razlik pri realizaciji) 8 Finančni uspeh (84 Dobiček - izguba. 89 Dobiček za prosto razpolaganje gospodarske organizacije) 9 Viri stalnih sredstev (90 Sklad osnovnih sredstev. 91 Dolgoročni kredit za dovršene investicije. 93 Razni skladi. 94 Financiranje investicij v teku. 97 Kredit za stalna obratna sredstva). Hitro lahko spoznamo veliko sorodnost tedanjih in današnjih rešitev. Lahko celo rečemo, da je bil ravno kontni načrt, ki se je začel uporabljati leta 1954, izhodišče za vse kasnejše spremembe. Hkrati z normalnim kontnim načrtom je bil uveden tudi skrajšani kontni načrt za majhna podjetja, in sicer a) za trgovino (navedeno na prvem mestu), b) za gostinstvo (navedeno v oklepaju), c) za majhna proizvajalna podjetja in obrt (navedeno v oklepaju) ter č) za kmetijstvo (navedeno v oklepaju): 1 Blagajna 2 Banka - redni konto 3 Terjatve in obveznosti 4 Realizacija 5 Stroški 6 Material in droben inventar 7 Zaloge blaga (pri b Zaloge živil in pijač; pri c Zaloge gotovih proizvodov; pri č Gotovi proizvodi) 8 Nedosežene razlike pri cenah (pri b odpade; pri c Proizvodnja; pri č Živina) 9 Plačilni sklad 10 Osnovna sredstva 11 Skladi 12 Dobiček (izguba). Manjših sprememb v kontnem načrtu za leto 1954, do katerih je prišlo kasneje, tu ne bom obravnaval. Tildi ne popolnoma na novo sprejetega NAVODILA H KONTNIM PLANOM GOSPODARSKIH ORGANIZACIJ (Uradni list FLRJ, št. 26/55), ker ni prineslo kakih bistvenih sprememb. Z letom 1958 so bili s PRAVILNIKOM ZA UPORABO KONTNIH PLANOV GOSPODARSKIH ORGANIZACU (Uradni list FLRJ, št. 22/58) ponovno predpisani trištevilčni konti. V nadaljevanju navajam le predpisano razčlembo do dvoštevilčnih skupin, da bi bilo mogoče opaziti nekatere premike v zamisli kontnega načrta: 0 Osnovna sredstva, sredstva skupne porabe in denarna sredstva skladov (00 Osnovna sredstva. 01 Popravek vrednosti osnovnih sredstev. 03 Denarna sredstva rezervnega sklada in drugih skladov. 04 Sredstva skupne porabe. 07 Nerazporejena sredstva) 1 in 2 Finančni in obračunski konti (10 Denarna sredstva. 11 Čeki, valute in devize. 12 Kupci. 13 Druge terjatve. 14 Obračunani in izplačani osebni prejemki. 15 Osebni dohodki. 16 Razmerja s posebnimi obratnimi in poslovnimi enotami. 17 Razna sredstva. 18 Kreditna razmerja v kmetijski proizvodnji z individualnimi proizvajalci, 19 Aktivne časovne razmejitve. 20 Kratkoročni krediti za 1 Danes uporabljamo izraz embalaža. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 1 obratna sredstva. 21 Hranilne vloge. 22 Dobavitelji. 22 Druge obveznosti. 24 Obveznosti za kritje prispevkov družbeni skupnosti. 25 Doseženi osebni dohodki. 26 Obračunani osebni dohodki. 29 Pasivne časovne razmejitve) 3 Zaloge materiala in drobnega inventarja (30 Material na poti in nabava materiala. 31 Zaloga materiala. 35 Material v obdelavi, dodelavi in manipulaciji. 36 Droben inventar in embalaža. 39 Popravek vrednosti materiala) 4 Poslovni stroški in vkalkulirani osebni dohodki (40 Material. 41 Storitve. 42 Razni stroški. 43 Osebni izdatki, ki obremenjujejo materialne stroške. 44 Amortizacija. 45 Prispevki in članarine. 46 Vkalkulirani osebni dohodki. 48 Lastni proizvodi in storitve. 49 Razporeditev poslovnih stroškov in vkalkuliranih osebnih dohodkov) 5 Proizvodnja (52 Proizvodnja v teku. 58 Proizvodi lastne proizvodnje. 59 Popravek vrednosti zalog nedovršene proizvodnje in polproizvodov) 6 Zaloge gotovih proizvodov in blaga (60 Zaloge gotovih proizvodov. 64 Popravek vrednosti zalog gotovih proizvodov. 65 Nabava trgovskega blaga. 66 Zaloge trgovskega blaga. 68 Zaloge blaga v poslovnih enotah. 69 Razlika v ceni trgovskega blaga) 7 Realizacija (70 Poslovni stroški in osebni dohodki v realiziranih proizvodih in storitvah. 71 Nabavna vrednost realiziranega tr¬ govskega blaga. 72 Nabavna vrednost realiziranega materiala in odpadkov. 73 Izredni izdatki. 75 Realizacija gotovih proizvodov in storitev. 76 Realizacija trgovskega blaga. 77 Realizacija materiala in odpadkov. 78 Izredni dohodki. 79 Razporeditev razlik pri realizaciji) 8 Finančni uspeh (83 Dohodek. 88 Čisti dohodek. 89 Izguba) 9 Viri stalnih sredstev (90 Viri osnovnih sredstev. 93 Rezervni sklad in drugi skladi. 94 Viri sredstev skupne porabe. 96 Viri obratnih sredstev. 97 Viri nerazporejenih sredstev. 98 Deleži zadružnikov. 99 Izvenbilančna evidenca). Če zanemarimo manjše lepotne premestitve posameznih skupin in podskupin kontov, se razlika nasproti prejšnjemu kontnemu načrtu pojavlja le zaradi ponovne vpeljave ugotavljanja dohodka. Tako so se v razredu 4 namesto stroškov pojavili poslovni stroški in vkalkulirani osebni odhodki, namesto dobička je bil govor le o razliki pri realizaciji, kot finančni uspeh se je štel dohodek, ki pa oči¬ tno ni bil več nasprotje izgube. V slovenskem prevodu so še vedno ostali izredni dohodki in izredni izdatki (v srbohrvaščini vanredni prihodi in vanredni rashodi ), nerazumljivo pa so se v razredu 4 pojavili tudi osebni izdatki, ki se niso šteli kot osebni dohodki. Seveda je bilo treba nekoliko spremeniti tudi skrajšani kontni načrt za majhna podjetja, ki pa se je od tistega iz leta 1954 razlikoval le po tem, da je bil dvanajsti konto dohodek namesto prejšnjega dobička (izgube). Uidi ta kontni načrt se je spreminjal iz leta v leto, česar pa tu ne pojasnjujem. Če preskočim na leto 1968 , so v tedaj veljavnem kontnem načrtu tele dvoštevilčne skupine, v okviru katerih so bili predpisani trištevilčni konti: 0 Osnovna sredstva in sredstva skupne porabe (00 Osnovna sredstva. 01 Popravek vrednosti osnovnih sredstev. 02 skupna osnovna sredstva. 04 Sredstva skupne porabe. 07 Sredstva sklada stanovanjskih hiš) 1 in 2 Finančni in obračunski konti (10 Sredstva pri banki. 11 Blagajna, čeki, valute in devize. 12 Kupci. 13 Druge terjatve. 14 Izplačani osebni dohodki. 15 Osebni dohodki delavcev. 16 Razmerja s posebnimi obratnimi, poslovnimi in drugimi enotami. 17 Razna sred¬ stva. 18 Kreditna razmerja. 19 Aktivne časovne razmejitve. 21 Hranilne vloge. 22 Dobavitelji. 34 Obveznosti iz celotnega dohodka, osebnih dohodkov in sredstev za osebne dohodke. 24 Obveznosti iz dohodka in iz sredstev za sklade. 25 Dosežena sredstva za osebne dohodke. 26 Obračunani osebni dohodki delavcev. 27 Druge obveznosti. 29 Pasivne časovne razmejitve) 3 Zaloge materiala in drobnega inventarja (30 Material na poti in nabava materiala. 31 Zaloge materiala. 35 Material v obdelavi, dodelavi in manipulaciji. 36 Droben inventar in embalaža. 39 Razlike nasproti stalnim cenam za material in droben inventar) 4 Poslovni stroški in vkalkulirani osebni odhodki (40 Material. 41 Storitve. 42 Razni stroški. 43 Osebni izdatki v gotovini, ki obre¬ menjujejo poslovne stroške. 44 Amortizacija. 45 Prispevki in članarine. 46. Vkalkulirani osebni dohodki in nadomestila za osebne dohodke. 47 Drugi osebni izdatki, ki obremenjujejo poslovne stroške. 48 Lastni proizvodi in storitve. 49 Razporeditev poslovnih stroškov in vkalkuliranih osebnih dohodkov) 5 Proizvodnja (52 Proizvodnja v teku. 58 Polproizvodi lastne proizvodnje. 59 Razlike nasproti stalnim cenam za zaloge nedovršene proizvodnje in polproizvodov) 6 Zaloge gotovih proizvodov in blaga (60 Zaloge gotovih proizvodov. 64 Razlike nasproti stalnim cenam za zaloge gotovih proizvo¬ dov. 65 Nabava trgovskega blaga. 66 Zaloge trgovskega blaga. 68 Zaloge blaga v poslovnih enotah. 69 Razlika v ceni za trgovsko blago) 7 Realizacija (70 Poslovni stroški in osebni dohodki v realiziranih proizvodih in storitvah. 71 Nabavna vrednost realiziranega tr¬ govskega blaga. 72 Nabavna vrednost realiziranega materiala in odpadkov. 73 Izredni stroški. 74 Drugi stroški, ki obremenjujejo celotni dohodek pred ugotovitvijo dohodka. 75 Realizacija gotovih proizvodov. 76 Realizacija trgovskega blaga. 77 Realizacija materiala in odpadkov. 78 Drugi dohodki. 79 Razporeditev razlik pri realizaciji) 8 Finančni uspeh (83 Dohodek. 85 Izguba. 89 Dohodek, dosežen med letom) 1.9. Zakonsko enotenjekontnega načrta in njegovo razvijanje od leta 1945 do leta 1991 I 9 Viri stalnih sredstev (90 Poslovni sklad. 91 Krediti za osnovna in obratna sredstva in za sredstva skupne porabe. 92 Drugi viri osnovnih sredstev. 93 Rezervni sklad in drugi skladi. 94 Viri sredstev skupne porabe. 95 Viri sredstev skupnega poslovanja. 97 Viri sredstev sklada stanovanjskih hiš. 99 Izvenbilančna evidenca). Posebej kaže opozoriti, da je bil tedaj že znan poslovni sklad namesto prejšnjih sklada osnovnih sredstev in sklada obratnih sred¬ stev. Toda že z letom 1969 je veljal kontni načrt za delovne organizacije, ki je obsegal predpisane trištevilčne konte v okviru tehle dvo- številčnih skupin: 0 Osnovna sredstva, sredstva sklada stanovanjskih zgradb, sredstva skupne porabe in rezervna sredstva (00 Osnovna sredstva v funkciji. 01 Osnovna sredstva izven funkcije. 02 Popravek vrednosti osnovnih sredstev. 03 Osnovna sredstva v pripravi. 04 Sred¬ stva sklada stanovanjskih zgradb. 05 Rezervna sredstva. 06 Dolgoročne terjatve iz skupnih rezerv. 07 Sredstva drugih skladov. 08 Sredstva skupne porabe) 1 Finančna in obračunska sredstva (10 Denarna sredstva. 12 Terjatve iz poslovnih razmerij. 13 Obračunane pogodbene obveznosti iz dohodka. 14 Obračunane zakonske obveznosti iz dohodka. 15 Obračunani osebni odhodki in skupna poraba. 16 Razmerja z organizacijami združenega dela. 17 Plasmaji iz poslovnih sredstev. 18 Nekrita izguba. 19 Aktivne časovne razmejitve) 2 Tekoče obveznosti (22 Obveznosti iz poslovnih razmerij. 23 Pogodbene obveznosti iz doseženega dohodka. 24 Zakonske obvezno¬ sti iz doseženega dohodka. 25 Osebni dohodki in skupna poraba. 26 Obveznosti iz odtegnjenih prispevkov in davkov in drugih odtegnitev. 27 Druge obveznosti. 29 Pasivne časovne razmejitve) 3 Material in droben inventar (31 Material. 36 Droben inventar, avtomobilske gume in embalaža) 4 Stroški (40 Materialni stroški. 42 Amortizacija. 45 Vkalkulirani del dohodka. 49 Razpored stroškov) 5 (uporaba tega razreda je bila prosta tako glede vsebine kot glede sintetičnih in analitičnih kontov) 6 Proizvodnja, gotovi proizvodi in trgovsko blago (60 Proizvodnja in lastni polproizvodi. 63 Gotovi proizvodi. 66 Trgovsko blago) 7 Celotni dohodek in njegova razdelitev (70 Stroški realiziranih proizvodov in storitev. 71 Nabavna vrednost realiziranega trgo¬ vskega blaga, materiala in odpadkov. 72. Izdatki hranilno-kreditnega poslovanja. 73 Izredni izdatki. 74 Drugi stroški realizacije. 75 Realizacija proizvodov in storitev. 76 Realizacija trgovskega blaga, materiala in odpadkov. 77 Dohodki od hranilno-kreditnega poslovanja. 78 Drugi dohodki. 79 Razporeditev razlike realizacije) 8 Finančni uspeh (80 Vkalkulirani del dohodka. 81 Dobiček. 83 Doseženi dohodek. 85 Izguba) 9 Trajni viri sredstev (90 Dolgoročni viri poslovnih sredstev. 91 Kratkoročni viri poslovnih sredstev. 92 Viri sredstev stanovanjskih hiš in poslovnih prostorov. 95 Viri rezervnih sredstev. 96 Razmerja s skladi skupnih rezerv. 97 Drugi skladi. 98 Viri sredstev sku¬ pne porabe. 99 Izvenbilančna evidenca). Torej spet opazimo pomembno preureditev vsebine skupin v okviru posameznih razredov. Še vedno pa je bil govor o dohodkih namesto o prihodkih in o izdatkih namesto o odhodkih. Leta 1973 spet opazimo nekaj manjših in nekaj večjih dopolnitev tega kontnega načrta. Tako se je v razredu 1 - Finančna in obračunska sredstva - spremenila skupina 16 v Notranja finančna razmerja, v razredu 2 - Tekoče obveznosti - pa je bila dotedanja skupina 26 - Obveznosti iz odtegnjenih prispevkov in davkov in drugih odtegnitev - spremenjena v skupino 27, skupina 27 - Druge obveznosti - v skupino 28, na novo pa je bila vpeljana skupina 26 - Notranja finančna razmerja. V razredu 6 - Proizvodnja, dokon¬ čani proizvodi in trgovsko blago - je bila vpeljana skupina 67 - Blago v konsignaciji in komisijski prodaji. V razredu 8 - Finančni rezultat - je izpadla skupina 81 - Dobiček. V skupini 9 pa se je pojavila delno nova razvrstitev (91 Trajni viri poslovnih sredstev. 91 Dolgoročni krediti za poslovna sredstva. 92 Srednjeročni krediti za poslovna sredstva. 93 Kratkoročni krediti za poslovna sredstva. 94 Viri sredstev stanovanjskih zgradb in poslovnih prostorov. 95 Viri sredstev rezerv. 97 Viri sredstev drugih namenov. 98 Viri sredstev skupne porabe. 99 Izvenbilančna evidenca). Leta 1979 je veljal takle kontni načrt: 0 Osnovna sredstva, dolgoročni plasmaji in sredstva s posebnimi nameni (00 Osnovna sredstva v uporabi. 01 Osnovna sredstva v pripravi. 02 Popravek vrednosti osnovnih sredstev. 03 Združena sredstva. 04 Drugi dolgoročni plasmaji. 05 Sredstva rezerv. 06 Sredstva solidarnosti. 07 Sredstva z drugimi nameni. 08 Sredstva skupne porabe. 09 Sredstva zunaj uporabe in izguba) 1 Denarna sredstva in terjatve (10 Denarna sredstva. 11 Vrednostni papirji - plačilni inštrumenti. 12 Terjatve iz naslova prodaje. 13 Druge terjatve iz poslovnih razmerij. 14 Terjatve iz skupnega prihodka in skupnega dohodka. 15 Kratkoročni plasmaji. 16 Finančna in obračunska razmerja med TOZD v okviru OZD. 17 Finančna in obračunska razmerja s podjetji in obrati v tujini. 18 Razmejeni del dohodka iz naslova zalog. 19 Aktivne časovne razmejitve) 2 Tekoče obveznosti (20 Obveznosti iz odtegnjenih davkov. 21 Obveznosti iz plačilnih inštrumentov. 22 Obveznosti do dobaviteljev. 23 Druge obveznosti. 24 Obveznosti iz skupnega prihodka in skupnega dohodka. 25 Osebni dohodki. 26 Finančna in obračunska razmerja med TOZD v okviru OZD. 27 Finančna in obračunska razmerja s podjetji in obrati v tujini. 28 Obveznosti za osebne dohodke in nadomestila osebnih dohodkov. 29 Pasivne časovne razmejitve) Razvoj dojemanja ekonomskili in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 3 Material in drobni inventar (30 Nabavna vrednost surovin in materiala. 31 Surovine in material. 35 Drobni inventar in embalaža v zalogi. 36 Drobni inventar in embalaža v uporabi) 4 Stroški (40 Materialni stroški. 41 Drugi stroški. 42 Amortizacija. 44 Prevzete vrednosti skupnih proizvodov. 49 Razpored stro¬ škov) 5 Obračun po stroškovnih mestih in nosilcih I Obračun po dejanskih stroških (50 Proizvodnja osnovne dejavnosti. 51 proizvodnja pomožne dejavnosti. 52 Proizvodnja stran¬ ske dejavnosti. 53 Amortizacija. 54 Splošni izdelovalni stroški. 55 Splošni upravni stroški. 56 Odmiki od planskih stroškov proizvodnje v teku) II Obračun po delovnih enotah (50 Planski stroški, ki se nanašajo na substanco. 51 Planski stroški, ki se nanašajo na obveznosti iz dohodka. 52 Odmiki od planskih stroškov substance. 53 Odmiki od planskih stroškov, ki se nanašajo na obveznosti iz do¬ hodka. 54 Nerazporejeni stroški po delovnih enotah. 57 Realizacija) III Obračun po normativnih stroških (50 Stroški materiala. 51 Stroški dela. 52 Stroški delovnih sredstev. 53 Splošni stroški sub¬ stance. 54 Splošni stroški, ki se nanašajo na obveznosti iz dohodka) IV Obračun po standardnih stroških (50 Stroški materiala. 51 Stroški dela. 52 Splošni stroški. 53 Splošni stroški, ki se nanašajo na obveznosti iz dohodka) V Obračun po variabilnih stroških (50 Dejanski variabilni stroški substance. 53 Stroški materiala. 54 Stroški dela. 55 Splošni stroški substance. 56 Splošni stroški, ki se nanašajo na obveznosti iz dohodka) 6 Proizvodnja in zaloge proizvodov in blaga (600 Proizvodnja. 63 Dokončani proizvodi. 65 Prevzeti proizvodi od proizvajalcev. 66 Blago. 67 Blago, prejeto v konsignacijo in komisijo) 7 Skupni prihodek, celotni prihodek in njihovo razporejanje (70 Razporejanje skupnega prihodka. 71 Stroški prodanih proizvodov in storitev. 72 Nabavna vrednost prodanega blaga. 73 Drugi poslovni stroški. 74 Obračun prodanega blaga v konsignaciji in komi¬ siji. 75 Ostvarjeni skupni prihodek. 76 Prihodki. 77 Prihodki od prodanega blaga. 78 Drugi prihodki) 8 Skupni dohodek, dohodek in njuno razporejanje (80 Skupni dohodek. 81 Razporejanje skupnega dohodka. 82 Dohodek. 83 Raz - porejanje dela dohodka za prispevke in davke. 84 Razporejanje dela dohodka za druge namene. 85 Razporejanje dela dohodka za določene namene. 86 Čisti dohodek. 87 Razporejanje dela čistega dohodka za osebno in skupno porabo. 88 Razporejanje dela čistega dohodka za napredek in razširitev materialne osnove dela in rezerve. 89 Izguba) 9 Viri sredstev (90 Trajni viri poslovnih sredstev. Obveznosti za dolgoročno združena sredstva. 92 Dolgoročni krediti za poslovna sredstva. 93 Kratkoročni krediti za poslovna sredstva. 94 Obveznosti za kratkoročno združena sredstva. 95 Viri sredstev rezerv. 96 Viri sredstev solidarnosti. 97 Viri sredstev z drugimi nameni. 98 Viri sredstev skupne porabe. 99 Izvenbilančna evidenca). V primerjavi s kontnim načrtom, veljavnim leta 1973, spet opazimo pomembne spremembe, ki so ustrezale tedanji zamisli »dohod¬ kovnega sistema«. Tb jih ne nameravam pojasnjevati, opozarjam samo, da v razredu 4 med stroški ni bilo več osebnih dohodkov. Prav tako ne nameravam predstavljati nadaljnjih sprememb v kontnih načrtih, do katerih je prišlo skorajda vsako leto. Iz obdobja, ko je bila Slovenija del Jugoslavije, naj omenim samo še dva kontna načrta, ki sta po svoje zanimiva, ker prvi vztraja še pri stari družbeno¬ gospodarski ureditvi, drugi pa že pomeni prehod na novo. Leta 1981 je začel veljati nov kontni načrt, ki je imel predpisane trištevilčne konte v okviru tehle dvoštevilčnih skupin: 0 Osnovna sredstva, dolgoročni plasmaji in sredstva za posebne namene (00 Osnovna sredstva v uporabi. 01 Osnovna sredstva v pripravi. 02 Popravek vrednosti osnovnih sredstev. 03 Združena sredstva. 04 Drugi dolgoročni plasmaji. 05 Sredstva rezerv. 06 Sredstva solidarnosti in sredstva za druge namene. 07 Sredstva za skupno porabo za stanovanjske potrebe. 08 Sredstva za skupno porabo za druge potrebe. 09 Sredstva izven uporabe in izguba) 1 Denarna sredstva in terjatve (10 Denarna sredstva. 11 Vrednostni papirji - plačilni instrumenti. 12 Terjatve iz naslova prodaje. 13 Druge terjatve iz poslovnih razmerij. 14 Terjatve iz skupnega prihodka in skupnega dohodka. 15 Kratkoročni plasmaji. 16 Finanč¬ na in obračunska razmerja med TOZD v okviru OZD. 17 Finančna in obračunska razmerja s podjetji in obrati v tujini oziroma Z drugimi delovnimi enotami v tujini. 18 Razmejeni del dohodka iz naslova zalog in povračila davkov in drugih davščin. 19 Aktivne časovne razmejitve) 2 Tekoče obveznosti (20 Obveznosti za odtegnjene davke. 21 Obveznosti iz plačilnih instrumentov. 22 Obveznosti do dobaviteljev. 24 Obveznosti iz skupnega prihodka in skupnega dohodka. 25 Osebni dohodki. 26 Finančna in obračunska razmerja med TOZD v okviru OZD. 27 Finančna in obračunska razmerja s podjetji in obrati oziroma drugimi delovnimi enotami v tujini. 28 Obveznosti za osebne dohodke in nadomestila osebnih dohodkov. 19 Pasivne časovne razmejitve) 3 Material in drobni inventar (30 Nabavna vrednost surovin in materiala. 31 Surovine in material. 35 Drobni inventar in embalaža v zalogi. 36 Drobni inventar in embalaža v uporabi) 4 Stroški (40 Materialni stroški. 41 Določeni izdatki. 42 Amortizacija. 43 Povračila stroškov delavcev. 44 Prevzete vrednosti skupnih proizvodov. 49 Razporeditev stroškov) I 1.9. Zakonsko enotenjekontnega načrta in njegovo razvijanje od leta 1945 do leta 1991 5 (prost) 6 Proizvodnja ter zaloge proizvodov in blaga (60 Proizvodnja. 63 Gotovi proizvodi. 65 Proizvodi, prevzeti od proizvajalcev. 66 Blago. 67 Blago, prejeto v konsignacijo in komisijsko prodajo) 7 Skupni prihodek, celotni prihodek in njuna razporeditev (70 Razporeditev skupnih prihodkov, 71 Stroški prodanih proizvodov in storitev. 72 Nabavna vrednost prodanega blaga. 73 Drugi stroški. 74 Obračun prodanega blaga v konsignaciji in komisijski prodaji. 75 Ustvarjeni skupni prihodki. 76 Prihodki od prodanih proizvodov in storitev. 77 Prihodki od prodanega blaga. 78 Drugi prihodki. 79 Finančni rezultat) S Skupni dohodek, dohodek in njuna razporeditev (80 Skupni dohodek. 81 Razporeditev skupnega dohodka. 82 Dohodek. 83 Raz¬ poreditev dela dohodka za prispevke in davke. 84 Razporeditev dela dohodka za druge namene. 85 Razporeditev dela dohodka za določene namene. 86 Čisti dohodek. 87 Razporeditev dela čistega dohodka za osebno in skupno porabo. 88 Razporeditev dela čistega dohodka za zboljševanje in razširjanje materialne osnove dela in rezerve. 89 Izguba) 9 Viri sredstev (90 Trajni viri poslovnih sredstev 91 Obveznosti za dolgoročno združena sredstva. 92 Dolgoročni krediti za poslovna sredstva. 93 Kratkoročni krediti za poslovna sredstva. 94 Obveznosti za kratkoročno združena sredstva. 95 Viri sredstev rezerv. 96 Viri sredstev solidarnosti in sredstev za druge namene. 97 Viri sredstev za skupno porabo za stanovanjske potrebe. 98 Viri sredstev za skupno porabo za druge potrebe. 99 Izvenbilančna evidenca). Sicer pa so bile v tem kontnem načrtu uporabljene tele kratice: TOZD za temeljno organizacijo združenega dela, OZD za organizacijo združenega dela, DS za delovno skupnost, SIS za samoupravno interesno skupnost, DPS za družbenopolitično skupnost in UDS za uporabnika družbenih sredstev. Z manjšimi spremembami je veljal do vključno leta 1988. V letih 1989 in 1990 pa je veljal že bistveno spremenjen kontni načrt, ki je zajemal predpisane trištevilčne konte v okviru tehle dvoštevilčnih skupin: 0 Stalna poslovna in izvenposlovna sredstva in izguba (00 Nematerialne naložbe. Naravna bogastva. 02 Delovna sredstva. 04 Dolgo¬ ročne finančne naložbe. 05 Nepokrita izguba. 06 Sredstva skupne porabe za stanovanjske potrebe. 07 Sredstva skupne porabe za druge potrebe. 08 Druga izvenposlovna sredstva) 1 Denarna sredstva, kratkoročne terjatve in aktivni obračunski konti (19 Denarna sredstva. 11 Vrednostni papirji. 12 Kupci. 14 Ter¬ jatve iz skupnega poslovanja. 15 Kratkoročne finančne naložbe. 16 Druge kratkoročne terjatve. 19 Aktivne časovne razmejitve) 2 Kratkoročne obveznosti in pasivni obračunski konti (21 Vrednostni papirji. 22 Dobavitelji. 23 Prejeti predujmi, depoziti in varšči¬ ne. 24 Kratkoročne obveznosti iz skupnega poslovanja. 25 Kratkoročne finančne obveznosti. 26 Druge kratkoročne obveznosti. 27 Obračun in obveznosti za bruto osebne dohodke. 29 Pasivne časovne razmejitve) 3 Material, nadomestni deli in drobni inventar (30 Obračun nabave. 31 Material. 32 Nadomestni deli. 35 Drobni inventar) 4 Stroški (40 Stroški materiala, energije, nadomestnih delov in drobnega inventarja. 41 Storitve z značajem materialnih stroškov. 42 Vkalkulirane rezervacije materialnih stroškov. 43 Amortizacija. 44 Nematerialni stroški. 47 Bruto osebni dohodki in nadome¬ stila. 49 Razporeditev stroškov) 5 (prosto za obratni obračun in druge potrebe) 6 Proizvodnja, proizvodi in blago (60 Proizvodnja. 63 Proizvodi. 65 Obračun nabave blaga. 66 Blago) 7 Odhodki in prihodki (70 Stroški prodanih proizvodov in storitev. 71 Nabavna vrednost prodanega blaga in materiala. 72 Odhodki financiranja. 73 Izredni odhodki. 75 Prihodki od prodaje proizvodov in storitev. 76 Prihodki od prodaje blaga in materiala. 77 Prihodki od financiranja. 78 Izredni prihodki. 79 Razlika med prihodki in odhodki) 8 Rezultati poslovanja (80 Ustvarjeni dohodek. 81 Razporejanje dohodka. 82 Dobiček. 83 Razporeditev dobička. 89 Izguba in prenos izgube) 9 Trajni in dolgoročni viri poslovnih in izvenposlovnih sredstev in izvenbilančni konti (90 Družbeni kapital. 91 Delniški kapital, trajne vloge in kapital individualnega lastnika. 92 Nenominirani kapital. 93 Dolgoročne rezervacije. 94 Dolgoročne obveznosti. 96 Viri sredstev skupne porabe za stanovanjske potrebe. 97 Viri sredstev skupne porabe za druge potrebe. 98 Viri drugih izvenpo¬ slovnih sredstev. 99 Izvenbilančna evidenca). Kot vidimo, se je v zadnjem kontnem načrtu spet začel sramežljivo pojavljati dobiček poleg dohodka, ki se mu še vedno ni popolnoma odrekel. Prav tako se je po več kot petdesetletnem obdobju spet začel pojavljati kapital ob številnih ostankih drugih gospodarskih kategorij, ki so popolnoma izpadle šele po preteku obdobja med dvema družbenogospodarskima ureditvama. Ta kontni načrt je v Sloveniji veljal do vpeljave slovenskih računovodskih standardov leta 1993. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 1.10. ZAKONSKO ENOTENJE ZAKLJUČNIH RAČUNOV OD LETA 1945 DO LETA 1993 1.10.1. UVOD Že od nekdaj sta se na območju sedanje Slovenije uporabljala dva računovodska izkaza, bilanca stanja in izkaz poslovnega izida, ki sta imela med razvojem različna imena, oblike in vsebino, saj so se s časom pomembno spreminjale opredelitve kategorij, ki sta jih zajemala. V obdobju od leta 1945 do 1993 sta bila urejena z jugoslovanskimi državnimi predpisi in šele po letu 1993 sta postala v okviru na novo zamišljene celote računovodskih izkazov predmet urejanja v slovenskih računovodskih standardih. Ker je obdobje državnega urejanja tako imenovanih zaključnih računov pri nas razmeroma obsežno, ga bomo razdelili na 4 dele: 1. od leta 1945 do 1957, 2. od leta 1958 do 1968, 3. od leta 1969 do 1988 in 4. od leta 1989 do 1993. 1.10.2. ZAKLJUČNI RAČUNI OD LETA 1945 DO LETA 1957 Poenotenje računovodstva leta 1945 se je opiralo še na tedaj običajno kapitalistično poimenovanje gospodarskih kategorij in tudi sestavljanje računovodskih izkazov. Bilanca stanja se je preprosto imenovala kar bilanca, izkaz poslovnega izida pa največkrat kar račun izgube in dobička ali pa račun dohodkov in izdatkov. Z letom 1947 so se najprej s tedanjim kontnim načrtom in nato še z obrazci teh dveh računovodskih izkazov začeli uveljavljati že novi izrazi, ki jih je prineslo gospodarjenje v novih socialističnih družbenih okvirih. O bilanci ter o obračunu izdatkov in dohodkov pa se je začelo govoriti kot o temeljnih sestavinah letnih zaključnih računov. V nadaljevanju je v skrajšani obliki predstavljena zamisel obeh skupaj z izrazi, ki so bili tedaj običajni. Obrazec bilanca je imel ob koncu leta 1947 v glavnem tele postavke: AKTIVA I. Osnovna sredstva II. Investicije in velika popravila (z amortizacijskimi sredstvi, s katerimi je razpolagalo podjetje) III. Obratna in namenska sredstva a) Normirana sredstva (zaloge ter režijski stroški in obračunani nerealizirani finančni rezultat) b) Denarna sredstva c) Sredstva v obračunu (terjatve, prenesena izguba, razporeditev dobička) č) Druga sredstva (vrednostni papirji in dolgoročne terjatve) IV. Finančni rezultat (z načrtom predvidena izguba, nepredvidena izguba, predvideni izredni izdatki, nepredvideni izredni izdatki) PASIVA I. Viri osnovnih sredstev (to je sklad osnovnih sredstev) II. Financiranje investicij in velikih popravil (z amortizacijskim skladom podjetja) III. Viri obratnih in namenskih sredstev a) Skladi (sklad obratnih sredstev, sklad vodstva, sklad sredstev za samostojno razpolaganje, sklad za kadre itd.) b) Izposojena sredstva (obveznosti do bank) c) Obračunska sredstva (obveznosti, preneseni dobiček, pokritje izgube) č) Finančni rezultat (redni dobiček, ekstra dobiček, nadplanski dobiček, predvideni izredni dohodki, nepredvideni izredni do¬ hodki). Obrazec obračun izdatkov in dohodkov za leto 1947 pa je bil v glavnem sestavljen takole: IZDATKI Obračunani izdatki blagovne proizvodnje in storitev Dobiček Prometni davek Dani rabati trgovini 1.10. Zakonsko enotenje zaključnih računov od leta 1945 do leta 1993 Izredni in neposlovni izdatki Razlika med začetno in končno vrednostjo nedokončane proizvodnje, polproizvodov in dokončanih proizvodov DOHODKI Kosmati dohodki od prodanega blaga in storitev Izguba izredni in neposlovni dohodki Razlika med končno in začetno vrednostjo nedokončane proizvodnje, polproizvodov in dokončanih proizvodov. Omejil sem se na glavne skupine in ne navajam podrobnih postavk, ki bi kvečjemu otežile hitrejše dojemanje kasnejših sprememb. Posebej opozarjam le na neustrezno uporabo izraza izdatki v pomenu stroški in odhodki, izraz dohodki v pomenu prihodki pa tedaj še ni bil posebej moteč. Kot značilnost porajajoče se nove družbene ureditve so se pojavili razni skladi, od katerih so bili le nekateri nekakšni nasledniki nekdanjega kapitala, na primer sklad osnovnih sredstev in sklad obratnih sredstev. Vendar niti sklad osnovnih sredstev ni bil več trajni vložek lastnikov v podjetje, saj se je sproti zmanjševal za predpisane amortizacijske popravke vrednosti osnovnih sredstev; dopolnjevati ga je bilo treba z amortizacijskim skladom, ki pa je bil oblikovan z vračunavanjem amortizacije med stroške, napačno imenovane izdatki, po pravilih, drugačnih od tistih za letno odpisovanje vrednosti osnovnih sredstev. Razlog za takšno razliko je bil, da je bilo treba v načrtnem gospodarjenju upoštevati med stroški, napačno imenovanimi izdatki, normirano zakonsko predpisano amortizacijo, neodvisno od prikazane vrednosti osnovnih sredstev, pri katerih tedaj ni bilo nobene revalori¬ zacije. Ne bom se podrobneje ukvarjal s posebnostmi računovodskih izkazov v letih nadaljnjega razvijanja osrednjega načrtovalnega ure¬ janja, ko je bilo pomembno razpravljati o planskem in nadplanskem dobičku na podlagi planskih lastnih in planskih prodajnih cen ter o znižanju planskih lastnih cen, nato pa so pri razdelitvi tako imenovanega finančnega rezultata prišli na vrsto sklad vodstva, sklad za samostojno razpolago, sklad za kulturno-prosvetno delo, sklad obratnih sredstev, sklad investicij in drugi. Raje se bom nekoliko zadržal pri spremembah, ki jih je spodbudil razvoj delavskega samoupravljanja od leta 1952. Tedaj se je prvikrat pojavila kategorija dohodek, ki ni bil več stari prihodek, temveč je bil nekakšna nova ustvarjena vrednost. Za na novo opredeljeni dohodek pa so bila predpisana razmerja delitve na akumulacijo in sklade ter na sklad osebnih dohodkov. Določena so bila torej nova pravila igre, podrobnosti pa so bile prepuščene samoupravljavcem. Ker se je ureditev postopoma izpopolnjevala, si oglejmo šele rešitev iz leta 1953. Obrazec bilanca je bil ob koncu leta 1953 sestavljen takole (brez razčlenjevanja na trištevilčne konte): AKTIVA A. Osnovna sredstva B. Investicije in investicijska popravila C. Izločena sredstva in interni obračun Č. Materialne vrednosti i. Surovine in material H. Nedokončana proizvodnja III. Gotovi proizvodi IV. Aktivne časovne razmejitve D. Sredstva v obračunu in v drugih aktivih I. Denarna sredstva II. Sredstva v obračunu (terjatve, preplačila itd.) III. Druga sredstva (menice, udeležbe itd.) PASIVA A. Viri osnovnih sredstev (sklad osnovnih sredstev in dolgoročni investicijski krediti) B. Financiranje investicij in investicijskih popravil (skladi za investicije, dobavitelji, financiranje iz proračuna, iz kreditov, prostovolj¬ nega dela itd.) C. Viri obratnih in izločenih sredstev I. Banke in skladi II. Interni obračun III. Pasivne časovne razmejitve IV. Dejanski zaslužki in neizplačane obveznosti do delavcev in uslužbencev Č. Viri obračunskih sredstev I. Proračunski viri obračunskih sredstev II. Drugi viri obračunskih sredstev. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I Obrazec obračun in razdelitev dohodka pa je imel za leto 1953 takole skrajšano vsebino: A. DOSEŽENI DOHODEK 1. Razlika med prodajno ceno in lastno ceno realizacije, zmanjšana za morebitni prometni davek 2. Sorazmeren del povečanja oziroma znižanja lastne cene realiziranih proizvodov, če se proizvodi vodijo po planski ceni 3. Zaslužki, vkalkulirani v realiziranih proizvodih in storitvah 4. Izredni in neposlovni dohodki 5. Izredni in neposlovni izdatki 6. Doseženi dohodek (1+2 + 3 + 4-5) 7. Zmanjšanje dohodka (za v uredbi navedene zneske) 8. Dohodek za razdelitev (6-7) B. STOPNJA AKUMULACIJE IN SKLADOV (AS) a) zvezna (republiška) v odstotkih b) okrajna (mestna) v odstotkih C. RAZDELITEV DOHODKA 1. Dohodek za razdelitev 2. Dejanski zaslužki (na podlagi AS II) 3. Akumulacija in skladi po okrajni (mestni) stopnji 4. Akumulacija in skladi po zvezni (republiški) stopnji 5. Razlika med AS II in ASI Č. RAZDELITEV AKUMULACIJE IN SKLADOV 1. Akumulacija in skladi po okrajni (mestni) stopnji 2. Povečanje akumulacije in skladov po uredbi 3. Sklad za samostojno razpolaganje 4. Prispevek za socialno zavarovanje 5. Družbeni prispevek. D. OBVEZNOSTI IZ RAZDELITVE DOHODKA 1. Sklad za samostojno razpolaganje 2. Družbeni prispevek. Vidimo, da ni nikjer več omenjen dobiček. Z dobičkom poslovanja je bilo mogoče razumeti le razliko med prodajno ceno in lastno ceno realizacije, zmanjšano za morebitni prometni davek, to je postavko A.l v obračunu in razdelitvi dohodka. Ugotavljal in razpore¬ jal se je le dohodek kot nekakšna nova ustvarjena vrednost. Da pa ne bi kdo zamenjal nove kategorije dohodek s tistim, kar se je prej razumelo z dohodkom, to je s prihodkom, se je za označevanje tistega, kar je dandanes znano kot prihodek, uporabljala izključno množinska oblika samostalnika dohodek, to je dohodki. Kot vidimo, iz obrazca, ki naj bi bil v tedanjih časih nekakšen predhodnik izkaza poslovnega izida ali izkaza uspeha, sploh niso vidne vse tiste kategorije, ki jih dandanes označujemo kot prihodki in odhodki. Nekaj takšnih podatkov je bilo mogoče dobiti le iz statističnih podatkov o produktu in gibanju zalog (obrazca 7) s takole vsebino: 1. Realizacija 2. Zaloge gotovih proizvodov v začetku leta 3. Zaloge gotovih proizvodov na koncu leta 4. Razlika (+ ali -) med 2 in 3 5. Nedokončana proizvodnja v začetku leta 6. Nedokončana proizvodnja na koncu leta 7. Razlika (+ ali -) med 5 in 6 8. Vsega razlika (4 ± 7 ali 7 — 4) 9. Vrednost proizvodnje (1 ± 8) 10. Material 11. Storitve in ostalo 12. Amortizacija 13. Sklad za plače (celotni osebni prejemki) 14. Davek od presežka sklada za plače 15. Druga sredstva doseženega sklada za plače, ki so bila uporabljena v druge namene 16. Akumulacija in skladi I MO. Zakonsko enotenje zaključnih računov od leta 1945 do leta 1993 17. Prometni davek 18. Čisti produkt (13 +14 +15 + 16 +17). Pri tem čisti produkt seveda ni bil isto kot dohodek, saj je vključeval tudi prometni davek. Z letom 1954 je bila odpravljena dotedanja dveletna ureditev, po kateri se je ugotavljal dohodek kot nekakšna nova ustvarjena vrednost. Ponovno se je začel ugotavljati dobiček, dohodek kot nekakšna nova ustvarjena vrednost pa je bil pozabljen. Z dohodkom (tudi v edninski obliki) je bilo treba razumeti le sedanje prihodke. Obrazec bilanca je imel ob koncu leta 1954 tele načelne postavke (navajanje je skrajšano in omejeno na bistvene skupine): AKTIVA A. Osnovna in izločena sredstva B. Denarna sredstva in zaloge materialnih vrednosti I. Denarna sredstva II. Surovine in material III. Proizvodnja IV. Gotovi proizvodi in blago V. Aktivne časovne razmejitve C. Sredstva v obračunu in druga aktiva (kupci, dobavitelji, druge terjatve, interno financiranje itd.) Č. Nekrita izguba PASIVA A. Viri osnovnih in izločenih sredstev (sklad osnovnih sredstev, dolgoročni kredit, razni skladi) B. Viri obratnih sredstev (banka, angažirani del lastnih skladov, krediti, pasivne časovne razmejitve) C. Viri sredstev v obračunu in druga pasiva (kupci, dobavitelji, druge obveznosti, doseženi plačni sklad, vkalkulirani obračunski plačilni sklad itd.). Obrazec obračun dohodka in njegova razdelitev pa je imel leta 1954 takle ustroj: A. OBRAČUN CELOTNEGA DOHODKA 1. Denarna vrednost prodanih proizvodov in opravljenih storitev 2. Vrednost uporabljenih proizvodov lastne proizvodnje in storitev, opravljenih v investicijske namene 3. Interna realizacija 4. Vrednost brezplačnih dajatev oziroma storitev drugim 5. Obresti, ki jih banka plača gospodarski organizaciji 6. Drugi poslovni dohodki 7. Odškodnina in zavarovanja obratnih sredstev 8. Prejeta dotacija in sanacija 9- Pozitivna razlika (po uredbi) 10. Izredni izdatki 11. Celotni dohodek B. RAZDELITEV CELOTNEGA DOHODKA 1. Celotni dohodek 2. Materialni stroški 3. Amortizacija 4. Stalni prispevki družbeni skupnosti (obresti od osnovnih sredstev, zemljarina, prometni davek) 5 ■ Obračunski plačni sklad (plače, prispevek za socialno zavarovanje) 6. Dobiček oziroma izguba 7. Zmanjšanje obračunskega plačnega sklada za izgubo 8. Ostanek obračunskega plačnega sklada oziroma izgube C- RAZDELITEV DOBIČKA 1. Dobiček 2. Davek od dobička - zvezni 3. Del dobička za kritje izgub ŽTP in investicijski sklad JŽ 4. Del dobička za investicijski sklad PTT, podjetij za promet z žitom in mlinov 5. Sklad za obnavljanje in vzdrževanje rezerv rudnega bogastva 6. Renta 7. Del dobička za rezervni sklad Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 8. Splošni dopolnilni prispevek za socialno zavarovanje 9. Anuiteta dolgoročnega kredita z garancijo 10. Delež okraja (mesta) pri dobičku 11. Dobiček, s katerim gospodarska organizacija samostojno razpolaga Č. RAZDELITEV DOBIČKA, S KATERIM PODJETJE SAMOSTOJNO RAZPOLAGA 1. Dobiček, s katerim podjetje samostojno razpolaga 2. Posebni dopolnilni prispevek za socialno zavarovanje 3. Plačilni sklad iz dobička 4. Redni prispevek za socialno zavarovanje na plačilni sklad iz dobička 5. Investicijski sklad 6. Rezervni sklad 7. Sklad za samostojno razpolaganje 8. Drugi skladi 9. Anuiteta dolgoročnega kredita brez garancije. Pripomniti kaže predvsem, da je v tem obrazcu govor o poslovnih dohodkih in o celotnem dohodku le v njegovi slovenski različici, v srbohrvaški pa sta se uporabljala izraza poslovni prihodi in ukupni prihod. Prav tako je le v slovenski različici govor o izrednih izdatkih, v srbohrvaški pa se je uporabljal izraz vanredni rashodi. Če ostanemo pri tedanjem slovenskem izrazju, pa razdelitev dohodka leta 1954 ni več pomenila isto kot razdelitev dohodka leta 1952 ali 1953: v letu 1954 je šlo za razdelitev tistega, kar sedaj razumemo kot prihodke, in ne več za razdelitev nekakšne nove vrednosti na plače, sklade in dajatve. Opozoriti kaže tudi, da v odseku B pri materialnih stroških, amortizaciji in obračunskem plačnem skladu (včasih označenem tudi kot obračunski plačilni sklad) ni bilo dovolj očitno, da je bilo treba odšteti le tiste, ki so bili zajeti v prodanih količinah. V tedanjih časih izrazi še niso razločevali med stroški, ki so se pojavili v obdobju, in rednimi odhodki, ki so bili opredeljeni s stroški v prodanih količinah. V primerjavi z rešitvami pred letom 1954 nista več obstajala posebni amortizacijski sklad in investicijski sklad, saj sta bila vključena v dotedanji sklad osnov¬ nih sredstev, zaradi revalorizacije osnovnih sredstev pa je bil tudi strošek amortizacije vsako leto enak tedanjemu popravku vrednosti osnovnih sredstev. Na druge posebnosti, ki so nakazane s postavkami v obeh računovodskih izkazih, tu ne opozarjam, ker so bolj povezane s proučevanjem gospodarske ureditve kot pa s proučevanjem ureditve računovodenja. Obrazca za oba računovodska izkaza sta se vsako leto spreminjala. Poglejmo, kakšna sta bila leta 1956 po NAVODILU K UREDBI O ZAKLJUČNEM RAČUNU GOSPODARSKIH ORGANIZACIJ ZA LETO 1956 (Uradni list FLRJ, št. 3/57). Obrazec bilanca je bil ob koncu leta 1956 takšen (nekoliko skrajšan): AKTIVA A. Osnovna sredstva (Osnovna sredstva. Popravek vrednosti osnovnih sredstev. Investicije v teku) B. Izločena sredstva (Banka - izločena sredstva. Dolžniki iz svobodnih sredstev skladov) C. Obratna sredstva I. Denarna sredstva (Blagajna in žiro račun. Čeki, valute in devize) II. Zaloge materialnih vrednosti 1. Material in drobni inventar (Material na poti. Zaloge materiala. Material v dodelavi, obdelavi in manipulaciji. Drobni in¬ ventar in embalaža. Popravek vrednosti materiala, drobnega inventarja in embalaže) 2. Proizvodnja (Proizvodnja v teku. Polproizvodi lastne proizvodnje. Popravek vrednosti) 3. Dokončani proizvodi (Zaloge dokončanih proizvodov. Popravek vrednosti) 4. Blago (Blago na poti. Zaloga trgovskega blaga. Zaloga trgovskega blaga v prodajalnah. Razlika v ceni trgovskega blaga) III. Aktivne časovne razmejitve IV. Sredstva v obračunu in druga aktiva (Kupci. Druge terjatve. Porabljena obratna sredstva za investicije. Porabljena obratna sredstva za nenamenske potrebe. Akontacija plač. Razmerja z obrati in posebnimi poslovnimi enotami. Razna sredstva. Do¬ bavitelji. Preveč plačane druge obveznosti. Preveč plačane obveznosti do družbene skupnosti. Nepokrita izguba. Prenesena izguba) PASIVA A. Viri osnovnih sredstev (Sklad osnovnih sredstev. Dolgoročni kredit za dokončane investicije. Financiranje investicij, posebej z dolgoročnimi krediti, z drugim financiranjem in s financiranjem iz obratnih sredstev) B. Viri izločenih sredstev (Razni skladi) C. Viri obratnih sredstev I. Krediti in skladi (Banke - dodatni kredit za obratna sredstva. Kredit za stalna obratna sredstva. Sklad obratnih sredstev. Hra¬ nilne vloge. Denarni deleži zadružnikov) I 1.10. Zakonsko enotenje zaključnih računov od leta 1945 do leta 1993 H. Pasivne časovne razmejitve HI. Viri sredstev v obračunu in druga pasiva (Kupci. Razmerja z obrati in posebnimi poslovnimi enotami. Dobavitelji. Druge obveznosti. Obveznosti za pokritje prispevkov družbeni skupnosti. Obračunane plače. Preneseni dobiček). Obrazec ugotavljanje in razporejanje celotnega dohodka za leto 1956 pa je bil takle: A. BRUTO DOHODEK 1. Realizacija 2. Nabavna vrednost prodanega blaga 3- Prometni davek (posebej zvezni in posebej lokalni) 4. Dosežena razlika v ceni (1-2-3) 5. Razporejeni stroški stranske dejavnosti 6. Skupaj (4 + 5) 7. Izredni dohodki 8. Skupaj (6 + 7) 9. Izredni izdatki 10. Protipravno dosežena premoženjska korist 11. Celotni dohodek (9 + 10) B. RAZDELITEV CELOTNEGA DOHODKA 12. Materialni stroški 13. Izdatki za storitve drugih oseb 14. Osebni izdatki 15. Drugi izdatki, ki imajo značaj dohodka 16. Obresti od kreditov za obratna sredstva 17. Amortizacija 18. Obresti na osnovna sredstva 19. Zemljarina 20. Prispevki in članarine 21. Drugi prispevki 22. Skupaj (12 do 21) 23. Ostanek celotnega dohodka - izguba (11 - 22) ali (22 -11) 24. Prispevek rezervnemu skladu 25. Prispevek za sredstva samostojnega razpolaganja 26. Anuitete 27. Povečani prispevek za socialno zavarovanje 28. Nadomestilo za boleznino do 7 dni 29. Nadomestilo za ločeno življenje 30. Štipendije 31. Ostanek celotnega dohodka (23 - 24 do 30) 32. Plače po tarifnih postavkah 33- Plače nad plačami po tarifnih postavkah 34. Premije delavcev in uslužbencev 35. Prispevek za socialno zavarovanje 36. Prispevek za stanovanjsko gradnjo 37. Rezervni sklad plač 38. Sredstva za samostojno razpolaganje 39- Dobiček - izguba 40. Pokritje izgube drugih obratov 41. Ostanek dobička - izgube (39 - 40 ali 39 + 40) 42. Povečanje dobička - zmanjšanje izgube 43. Dobiček - izguba (41 - 42 ali 41 + 42) C. RAZDELITEV DOBIČKA 44. Zvezni davek na dobiček (na znesek iz postavke 41) 45. Družbeni investicijski sklad okraja Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 46. Ostanek dobička (43 - 44 - 45) 47. Udeležba porabnikov v dobičku 48. Premije delavcem in uslužbencem za dosežene prihranke 49. Družbeni investicijski sklad ljudskega odbora občine 50. Proračunom okraja - občine 51. Ostanek za zvezni proračun in družbene investicijske sklade Č. POKRITJE IZGUBE 52. Znesek izgube iz postavke 43 53. Iz rezervnega sklada 54. Iz sklada za samostojno razpolaganje 55. Iz sredstev ljudskega odbora 56. Iz drugih virov 57. Nepokriti ostanek izgube. Posebej opozarjam na nekaj posebnosti. V celotnem dohodku (postavki 11) ni bilo seštevka vseh sedaj obravnavanih prihodkov, saj je bila v trgovini upoštevana le razlika med prodajno in nabavno vrednostjo prodanega blaga. Na drugi strani so bili v celotni dohodek všteti razporejeni stroški stranske dejavnosti (5), ki jih danes gotovo ne bi več obravnavali tako. Ker je bila ponovno vpeljana tradici¬ onalna kategorija stroški, ki gotovo ne zajema samo materialnih stroškov (12), so bili vpeljani med stroški še napačno poimenovana kategorija osebni izdatki (14) in drugi izdatki, ki imajo naravo dohodka (15), torej nekakšna nova ustvarjena vrednost med stroški. Zanimiva rešitev je bila tudi, da so bile vse anuitete (26) med stroški in so torej zmanjševale dobiček, kar gotovo ni bilo logično. 1.10.3. ZAKLJUČNI RAČUNI OD LETA 1958 DO LETA 1968 V letu 1958 je bil spet izpeljan prehod na ugotavljanje dohodka kot nekakšne nove ustvarjene vrednosti, o dobičku kot »finančnem rezultatu« pa se ni več govorilo. To je seveda povzročilo nove spremembe v predpisanih obrazcih. Ker so se te bolj ustalile šele leta 1959 , navajam tedanje obrazce. Obrazec bilanca je imel ob koncu leta 1959 kar 90 postavk, razporejenih v nekaj skupin brez podskupin: AKTIVA I. Osnovna sredstva (Zemljišča. Gradbeni objekti gospodarskega značaja. Rudarska dela in globinska vrtanja. Delovne priprave. Dolgoletni nasadi. Osnovna čreda. Patenti, licence in druge pravice. Ustanoviteljske naložbe. Skupna osnovna sredstva. Skupaj 1 do 9- Predujmi za investicije. Zaloge investicijskega materiala in deli razhodovanih osnovnih sredstev. Oprema za investicije. Investicije v gradnji ali izdelavi. Denarna sredstva svobodne amortizacije. Denarna sredstva amortizacije - blokirani del. Denar¬ na sredstva iz čistega dohodka in drugih virov. Druga denarna sredstva osnovnih sredstev. Skupaj 11 do 18. Popravek vrednosti gradbenih objektov gospodarskega značaja. Popravek vrednosti rudarskih del in globinskih vrtanj. Popravek vrednosti delovnih priprav. Popravek vrednosti dolgoletnih nasadov. Popravek vrednosti osnovne črede. Popravek vrednosti patentov, licenc in dru¬ gih pravic. Popravek vrednosti ustanoviteljskih naložb in drugi popravki. Skupaj popravki vrednosti 20 do 26. Sedanja vrednost osnovnih sredstev 19 minus 27) II. Obratna sredstva (Denarna sredstva. Zaloge materiala in drobnega inventarja. Zaloge gotovih proizvodov in blaga. Kupci. Do¬ bavitelji. Interno financiranje osnovnih sredstev. Interno financiranje sredstev skupne porabe. Druge terjatve. Obračunani in izplačani osebni prejemki. Osebni dohodki. Razmerja s posebnimi obratnimi in poslovnimi enotami. Obračunana in vplačana amortizacija in razna sredstva. Kreditni odnosi v kmetijski proizvodnji z individualnimi proizvajalci. Aktivne časovne razmejitve. Preplačane druge obveznosti. Preplačane obveznosti za pokritje prispevka družbeni skupnosti. Skupaj obratna sredstva 29 do 45) lil. Denarna sredstva rezervnega sklada in drugih skladov in nerazporejena sredstva (Denarna sredstva rezervnega sklada in drugih skladov. Denarna sredstva nerazporejenih sredstev. Skupaj sredstva pod III - 47 + 48) IV. Sredstva skupne porabe (Stanovanjske zgradbe. Denarna sredstva skupne porabe. Druga sredstva skupne porabe. Skupaj 50 do 52. Popravek vrednosti sredstev skupne porabe. Sedanja vrednost sredstev skupne porabe 53 manj 54. Izguba) Skupaj aktiva Zunajbilančna evidenca PASIVA I. Viri osnovnih sredstev (Sklad osnovnih sredstev. Investicijska posojila za osnovna sredstva. Dobavitelji za osnovna sredstva. Interno financiranje osnovnih sredstev. Drugi viri osnovnih sredstev. Skupaj viri osnovnih sredstev 59 do 63) 1.10. Zakonsko enotenje zaključnih računov od leta 1945 do leta 1993 II. Viri obratnih sredstev (Sklad obratnih sredstev. Posebni krediti za obratna sredstva. Investicijska posojila za obratna sredstva. Krediti za stalna obratna sredstva. Drugi viri obratnih sredstev. Banke - kratkoročni krediti za obratna sredstva. Hranilne vloge. Deleži zadružnikov. Dobavitelji. Kupci. Razmerja s posebnimi obratnimi in poslovnimi enotami. Druge obveznosti. Obveznosti za pokritje prispevka družbeni skupnosti. Doseženi osebni dohodki. Obračunani osebni dohodki v zalogah. Pasivne časovne razmejitve. Skupaj viri obratnih sredstev 65 do 80) III. Viri izločenih in nerazporejenih sredstev (Rezervni sklad in drugi viri. Viri nerazporejenih sredstev. Skupaj viri pod lil - 82 + 83) IV. Viri sredstev skupne porabe (Sklad skupne porabe, investicijska posojila za sredstva skupne porabe. Drugi viri sredstev skupne porabe in druga razmerja. Skupaj sredstva skupne porabe 85 do 87) Skupaj pasiva Zunajbilančna evidenca. Kot manjšo zanimivost naj navedem, da so se med sredstvi, ki so bila v preteklosti znana le kot osnovna sredstva, izločena sredstva in obratna sredstva, začela pojavljati osnovna sredstva, obratna sredstva, denarna sredstva rezervnega sklada in sredstva skupne pora¬ be, kar se je obdržalo do konca državnega urejanja računovodstva. Zanimivo je tudi, da se je že začel pojavljati poleg sklada osnovnih sredstev tudi sklad obratnih sredstev, v preteklosti pa so se obratna sredstva financirala izključno s posojili in drugimi obveznostmi. Pri računovodski predstavitvi ugotavljanja in delitve dohodka v letu 1959 se srečujemo z velikimi težavami, v kateri predpisani obra¬ zec pogledati. Še najbliže bi prišli s tedanjim obrazcem 8, imenovanim obračun produkta in gibanje zalog. Poenostavljeno povzet je bil sestavljen takole: I. OBRAČUN ZALOG GOTOVIH LASTNIH PROIZVODOV IN NEDOKONČANE PROIZVODNJE 1. Material s popravkom vrednosti 2. Storitve drugih oseb 3. Razni stroški 4. Osebni izdatki, ki bremene materialne stroške 5. Amortizacija 6. Prispevek družbeni skupnosti 7. Vkalkulirani osebni dohodki s popravkom vrednosti 8. Skupaj dejanska lastna cena (1 do 7) 9- Faktor za preračunavanje zalog na prodajne cene brez prometnega davka 10. Vrednost zalog po prodajnih cenah (8 x 9) 11. Del dohodka v razliki zalog (10 -8) II. OBRAČUN PRODUKTA L Realizacija (brez interne realizacije) 2. Izredni dohodki 3. Pozitivna razlika v vrednosti prirastka osnovne črede (v kmetijstvu) 4. Izredni izdatki 5. Negativna razlika v vrednosti prirastka osnovne črede (v kmetijstvu) 6. Celotni dohodek (1 + 2 + 3- 4- 5) 7. Nabavna vrednost realiziranega trgovskega blaga, materiala in odpadkov 8. Zaloge gotovih proizvodov na začetku leta po prodajnih cenah 9- Zaloge nedokončane proizvodnje na začetku leta po prodajnih cenah 10. Zaloge gotovih proizvodov na koncu leta po prodajnih cenah 11. Zaloge nedokončane proizvodnje na koncu leta po prodajnih cenah 12. Vrednost proizvodnje (6 - 7 - 8 - 9 +10 +11 ali seštevek od 13 do 30 ± 31) 13. Vrednost porabljenega nabavljenega materiala 14. Izdatki za storitve drugih oseb 15. Osebni izdatki, ki bremene materialne stroške 16. Obresti od kreditov za osnovna in obratna sredstva 17. Stroški investicijskega vzdrževanja osnovnih Sredstev 18. Stroški obnavljanja, vzdrževanja in raziskovanja rudnega in mineralnega bogastva 19. Zavarovalne premije 20. Drugi izdatki, ki bremene materialne stroške 21. Amortizacija Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 1 22. Obresti od sklada osnovnih sredstev 23. Obresti od sklada obratnih sredstev 24. Zemljarina 25. Prispevek za kadre, prispevki in članarine zbornicam, strokovnim združenjem itd., za socialno zavarovanje prek določene stopnje 26. Medfazni prometni davek 27. Zvezni prometni davek 28. Drugi prometni davek 29. Pokritje izgub drugih obratov 30. Drugo 31. Uresničeni dohodek ali izguba iz poslovnih stroškov 32. Povečanje dohodka ali zmanjšanje izgube 33- Dohodek ali izguba iz realizacije (± 31 + 32) 34. Osebni dohodki delavcev iz čistega dohodka in posebne udeležbe v dohodku 35. Nepokriti realizirani minimalni osebni dohodki 36. Ostanek dohodka (33 - 34 - 35) ali skupaj izguba z znakom - (33 + 34 + 35) 37. Osebni odhodki v razliki zalog (7 iz tabele 1) 38. Del odhodka v razliki zalog (11 iz tabele I) III. OBRAČUN OSEBNIH DOHODKOV 1. Bruto osebni dohodki delavcev in uslužbencev (iz realizacije in razlike v zalogah 2 do 5) 2. Neto osebni dohodki delavcev in uslužbencev 3. Prispevki proračunom iz osebnega dohodka 4. Prispevek za socialno zavarovanje 5. Prispevek za stanovanjsko gradnjo IV. UGOTAVLJANJE IN RAZPOREJANJE ČISTEGA DOHODKA 1. Dohodek gospodarske organizacije 2. Del za federacijo in splošni investicijski sklad 3. Drugi prispevki družbeni skupnost 4. Del za sklad osnovnih sredstev 5. Del za obratna sredstva 6. Drugo 7. Čisti dohodek (1 — 2 — 3 — 4 — 5—6) 8. Sredstva, ki ne vstopajo v celotni dohodek 9. Skupaj čisti dohodek za razdelitev (7 + 8 ali seštevek 10 do 17) 10. Osebni dohodki delavcev (bruto) 11. Rezervnemu skladu gospodarske organizacije 12. Skladu osnovnih sredstev gospodarske organizacije 13. Skladu obratnih sredstev gospodarske organizacije 14. Skladu skupne porabe gospodarske organizacije 15. Drugi prispevki skupnim skladom 16. Drugo 17. Nerazporejeno V. UGOTAVLJANJE IN POKRIVANJE IZGUBE 1. Izguba iz poslovnih stroškov 2. Nepokriti realizirani minimalni osebni dohodki 3. Skupaj izguba (1 + 2 ali seštevek od 4 do 9) 4. Pokritje izgube iz rezervnega sklada 5. Pokritje izgube iz skupnega rezervnega sklada 6. Pokritje izgube iz sklada osnovnih sredstev 7. Pokritje izgube iz sklada obratnih sredstev 8. Pokritje izgube iz drugih virov, tj. iz sredstev skupne porabe 9. Nepokrita izguba I 1.10. Zakonsko enotenje zaključnih računov od leta 1945 do leta 1993 10. Znesek osebnih dohodkov nad realiziranimi minimalnimi osebnimi dohodki, ki ni vstopil v znesek izgube pod 3. Zanimivo je, da je bilo mogoče kot poslovni rezultat odpraviti dobiček, ne pa tudi izgubo, le da jo je bilo treba ugotavljati na dosti bolj zapleten način. Ker se je v obrazcih obeh temeljnih računovodskih izkazov vsako leto kaj spreminjalo in dopolnjevalo, vendar pri tem ni prihajalo do zasnovnih sprememb, se ne bom ukvarjal z raznimi podrobnostmi v naslednjih letih (po letu 1959)- Pač pa je zanimivo ugotavljanje bistvenih razlik med obrazci zaključnega računa za leti 1968 in 1969, pri čemer so prvi še temeljili na zakonu o knjigovodstvu gospo¬ darskih organizacij iz leta 1965 (Uradni list SFRJ, št. 12/1965), drugi pa že na novem zakonu o knjigovodstvu delovnih organizacij (Uradni list SFRJ, št. 48/1968). Zato podajam rešitev ob koncu leta 1968. Leta 1968 je imel obrazec bilanca 72 postavk, razvrščenih takole (brez skupin in podskupin): AKTIVA 1. Zemljišča za gospodarske namene 2. Gradbeni objekti gospodarskega značaja 3- Delovne priprave 4. Rudarska dela, globinska vrtanja, gozdovi in dolgoletni nasadi 5. Osnovna čreda 6. Druga osnovna sredstva 7. Aktivna osnovna sredstva (1 do 6) 8. Popravek vrednosti gradbenih objektov 9- Popravek vrednosti delovnih priprav 10. Popravek vrednosti rudarskih del, globinskih vrtanj, gozdov in dolgoletnih nasadov 11. Popravek vrednosti osnovne črede 12. Popravek vrednosti drugih osnovnih sredstev 13. Skupaj popravki vrednosti osnovnih sredstev (8 do 12) 14. Sedanja vrednost aktivnih osnovnih sredstev (7 manj 13) 15. Osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi 16. Denarna sredstva na žiro računu 17. Druga denarna sredstva 18. Izločena in omejena sredstva skladov 19- Vezana denarna sredstva 20. Sredstva, namenjena za investicije 21. Druga sredstva 22. Razna sredstva in kreditna razmerja 23. Sredstva, vložena v kreditni sklad banke 24. Sredstva, vložena v skupno poslovanje 25. Potrošniški krediti 26. Kupci v državi 27. Dobavitelji v tujini 28. Kupci v tujini 29- Dobavitelji v tujini 30. Zaloge materiala in drobnega inventarja 31. Nedovršena proizvodnja 32. Zaloge gotovih proizvodov 33. Zaloge trgovskega blaga 34. Druge terjatve in preplačane obveznosti 35. Razna aktiva 36. Sredstva rezervnega sklada 37- Sredstva skupne porabe 38. Popravek vrednosti sredstev skupne porabe 39. Denarna sredstva skupne porabe 40. Stanovanjske hiše 4l- Popravek vrednosti stanovanjskih hiš ^2. Denarna sredstva sklada stanovanjskih hiš Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 43. Stanovanjske hiše v gradnji 44. Druga sredstva sklada stanovanjskih hiš 45. Nekrita izguba 46. Vsega aktiva (14 do 45 brez 38 in 41) manj (38 + 41) = 72 PASIVA 47. Poslovni sklad 48. Krediti za osnovna sredstva, dobljeni ob bank 49. Krediti za osnovna sredstva, dobljeni od delovnih in drugih organizacij 50. Krediti za začetni sklad obratnih sredstev in za trajna obratna sredstva 51. Krediti za občasna obratna sredstva, dobljeni od bank 52. Drugi krediti za občasna obratna sredstva (krediti, dobljeni od drugih delovnih organizacij) 53. Sanacijski krediti za kritje izgub 54. Dobavitelji v državi 55. Kupci v državi 56. Dobavitelji v tujini 57. Kupci v tujini 58. Drugi viri osnovnih sredstev 59- Obveznosti iz celotnega dohodka in druge obveznosti 60. Razna pasiva 61. Obračunani osebni dohodki v zalogah na kontu leta 62. Rezervni sklad 63 . Drugi skladi 64. Sklad skupne porabe 65. Krediti za sredstva skupne porabe 66. Drugi viri sredstev skupne porabe 67. Vlagatelji sredstev za skupno poslovanje - domači 68. Vlagatelji sredstev za skupno poslovanj - tuji 69 . Sklad stanovanjskih hiš 70. Dolgoročni krediti za sredstva sklada stanovanjskih hiš 71. Drugi viri sredstev sklada stanovanjskih niš 72. Vsega pasiva (od 47 do 71 = 46). Obrazec ugotovitev celotnega dohodka in razdelitev dohodka pa je imel nadaljnjih 73 postavk: A. UGOTOVITEV CELOTNEGA DOHODKA 73- Realizacija gotovih proizvodov in storitev po izdanih fakturah 74. Terjatve od kupcev 75. Plačana realizacija (73 manj 74) 76. Drugi dohodki 77. Celotni dohodek (75 + 76) B. UGOTOVITEV DOHODKA 78. Porabljeni material 79- Izdatki za storitve 80. Najemnine in zakupnine 81. Stroški za reklamo in propagando, reprezentanco, udeležbo na sejmih, razstavah, filmskih festivalih in podobno 82. Investicijsko vzdrževanje osnovnih sredstev 83. Nabavna vrednost trgovskega blaga, materiala in odpadkov 84. Amortizacija 85. Stroški za obnavljanje, vzdrževanje in raziskovanje rezerv rudnega in drugega mineralnega bogastva, stroški za uvajanje nove proizvodnje in stroški proizvajalnega odkrivanja mineralnih surovin 86. Stroški za prevoz, nakladanje in razkladanje realiziranih proizvodov 87. Odpisana razlika v ceni zalog 88. Razni drugi stroški 89. Izredni stroški I 1.10. Zakonsko enotenje zaključnih računov od leta 1945 do leta 1993 90. Porabljena sredstva (78 do 89) 91. Neto produkt (77 manj 90) 92. Negativna razlika (90 manj 77) 93- Obresti od kreditov 94. Obresti od poslovnega sklada 95. Zavarovalne premije 96. Prispevki in članarine zbornicam in drugim organizacijam ter drugi prispevki in članarine, ki obremenjujejo poslovne stroške 97. Vodni prispevek 98. Zvezni prometni davek tar. štev. 1 do 16 99- Zvezni prometni davek tar. štev. 17 do 20 100. Republiški in občinski prometni davek 101. Prispevek za uporabo mestnega zemljišča 102. Prispevek za socialno zavarovanje - dodatni 103. Osebni izdatki, ki obremenjujejo poslovne stroške 104. Prispevki za osebne izdatke, ki obremenjujejo poslovne stroške 105. Stroški za strokovno izobraževanje kadrov 106. Drugi stroški pred ugotovitvijo dohodka 107. Vsega v breme celotnega dohodka (90 + 93 do 106) 108. Dohodek (77 manj 107) 109. Dohodek iz samostojnega poslovanja 110. Dohodek iz skupnega poslovanja z domačimi sopogodbeniki 111. Dohodek iz skupnega poslovanja s tujimi osebami 112. Povečanje dohodka za del, ki ga prispevajo drugi sopogodbeniki h kritju izgube iz skupnega poslovanja 113. Druga povečanja dohodka 114. Zmanjšanje dohodka za udeležbo drugih domačih pogodbenikov pri dohodku iz skupnega poslovanja 115. Zmanjšanje dohodka za udeležbo tujih sopogodbenikov pri dohodku iz skupnega poslovanja 116. Druga zmanjšanja dohodka 117. Dohodek za razdelitev (109 do 113 manj 114 do 116) 118. Izguba iz poslovnih stroškov (107 manj 77) 119- Izguba zaradi nekritih osebnih dohodkov 120. Izguba iz skupnega poslovanja - skupaj 121. Povečanje izgube 122. Zmanjšanje izgube za prispevek drugih sopogodbenikov riziku iz skupnega poslovanja 123. Druga zmanjšanja izgube 124. Vsega izguba (118+ 119 + 121 manj 122 manj 123) C. RAZDELITEV DOHODKA 125. V rezervni sklad - obvezni del 126. Prispevek v skupne rezerve gospodarskih organizacij 127. Za osebne odhodke 128. Za stanovanjsko izgradnjo 129. Prispevek za Skopje iz osebnega dohodka iz delovnega razmerja 130. Za odplačilo kredita za kritje izgube 131. Prispevek za Skopje iz sredstev, namenjenih za investicije 132. Za poslovni sklad 133. V sklad skupne porabe 134. V rezervni sklad - neobvezni del 135. V druge sklade. K temu računovodskem izkazu je dejansko spadalo še tole: SREDSTVA, KI SE NE ŠTEJEJO V CELOTNI DOHODEK 136. Sredstva, ki se ne štejejo v celotni dohodek 137. Od sredstev pod 136 razporejeno za osebne dohodke Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I KRITJE IZGUBE 138. Nekrita izguba po zaključnem računu za prejšnje leto 139- Skupaj izguba (124+ 138) 140. Iz sredstev rezervnega sklada 141. Iz skupnih rezerv, ki jih ni treba vrniti 142. Iz dotacij in drugih sredstev, ki jih ni treba vrniti 143. Iz sredstev dohodka, izločenih za odplačilo sanacijskega kredita 144. iz sredstev dohodka, izločenih v poslovni sklad za kritje izgub iz prejšnjih let 145. Nekrita izguba - zmanjšanje poslovnega sklada (139 manj 140 do 144 - 45). Primerjava z rešitvami iz leta 1959: v bilanci se pojavlja poslovni sklad namesto dotedanjega sklada osnovnih sredstev in sklada obratnih sredstev, v obračunu ugotovitve celotnega dohodka in razdelitve dohodka ni več govora o dohodkih in izdatkih (razen pri izdatkih za sto¬ ritve in osebnih izdatkih), ni več dobička, niti pod sramežljivo oznako razlike realizacije ne, seveda pa ni bilo mogoče mimo nasprotja, to je izgube. Še vedno se je napačno uporabljal izraz »kritje izgube« za poravnavanje izgube, na pasivni strani bilance stanja pa so pravilno navedeni tudi sanacijski krediti za kritje izgube, ki seveda izgube na poravnavajo, temveč jo samo »krijejo«, to je pomagajo financirati. 1.10.4. ZAKLJUČNI RAČUNI OD LETA T969 DO LETA 1988 Ob koncu leta 1968 se je pod vplivom proučevanja računovodskih rešitev v svetu in njihovega vključevanja v domačo ureditev bi¬ stveno spremenila urejenost kategorij v obeh obravnavanih računovodskih izkazih, čeprav takrat ni prišlo do nikakršne siceršnje pomembnejše spremembe v gospodarski ureditvi. Obravnavana obrazca sta se do tedaj popolnoma izrodila v obrazca statističnega poročanja, po novem pa sta spet pridobila računovodsko naravo. Tako je ob koncu leta 1969 veljal obsežen nov obrazec bilance stanja s 130 postavkami, razčlenjenimi na skupine in podskupine (navajamo postavke le v oklepaju pri ustreznih podskupinah): AKTIVA A. POSLOVNA SREDSTVA I. Obratna sredstva a) Denarna sredstva (Žiro račun. Blagajna. Devize. Menice, čeki in pod. Druga denarna sredstva) b) Terjatve iz poslovnih razmerij (Kupci v državi. Kupci v tujini. Akontacije dobaviteljem. Terjatve iz kooperativnih razmerij. Terjatve iz skupnih naložb. Druge terjatve iz poslovnih razmerij) c) Terjatve iz dohodka (Obračunane obresti za kredite. Obračunana zavarovalna premija. Obračunana provizija in druga plačila za bančne storitve. Obračunani prispevki in članarine. Obračunane druge pogodbene obveznosti. Obračunane obresti od po¬ slovnega sklada. Obračunani prispevek za uporabo mestnega zemljišča. Obračunani vodni prispevek. Obračunani prometni davek. Obračunane druge zakonske obveznosti. Obračunani osebni odhodki. Obračunana sredstva za stanovanjsko izgradnjo. Obračunana tekoča sredstva skupne porabe) č) Sredstva v obračunu (Razmerja s samostojnimi organizacijami združenega dela. Razmerja z drugimi organizacijami združe¬ nega dela. Aktivne časovne razmejitve) d) Zaloge (Zaloge materiala. Zaloge drobnega inventarja, avtomobilskih gum in embalaže. Zaloge nedovršene proizvodnje in lastnih polproizvodov. Zaloge gotovih proizvodov. Zaloge trgovskega blaga) II. Plasmaji iz poslovnih sredstev (Sredstva, vložena v skupno poslovanje. Vezana sredstva. Sredstva, vložena v kreditni sklad banke. Potrošniški krediti. Krediti, dani delovnim in drugim organizacijam in družbenopolitičnim skupnostim. Drugi plasmaji poslovnih sredstev) IH.Osnovna sredstva a) Osnovna sredstva v funkciji (Zemljišča za gospodarske namene. Gozdovi in dolgoletni nasadi. Gradbeni objekti in rudarska dela. Delovne priprave. Osnovna čreda. Druga osnovna sredstva. Skupaj osnovna sredstva v funkciji po nabavnih vrednostih. Popravek vrednosti delovnih priprav. Popravek vrednosti drugih osnovnih sredstev. Skupaj osnovna sredstva v funkciji po sedanji vrednosti) b) Osnovna sredstva v pripravi (Denarna sredstva, namenjena za investicije. Zaloge opreme in investicijskega materiala. Investi¬ cije v teku) IV. Sredstva sklada stanovanjskih hiš (Stanovanjske hiše in poslovni prostori. Popravek vrednosti stanovanjskih hiš in poslovnih prostorov. Stanovanjske hiše in poslovni prostori v gradnji. Denarna sredstva sklada stanovanjskih hiš. Dolgoročni plasmaji iz sklada stanovanjskih hiš. Druga sredstva sklada stanovanjskih hiš) I 1.10. Zakonsko enotenje zaključnih računov od leta 1945 do leta 1993 V. Poslovna sredstva zunaj uporabe (Trajno neuporabna osnovna sredstva. Popravek vrednosti trajno neuporabnih osnovnih sred¬ stev. Ustavljene investicije. Dvomljive in sporne terjatve iz poslovnih razmerij. Popravek vrednosti dvomljivih in spornih terjatev. Preplačane obveznosti iz dohodka. Nekrita izguba) B. REZERVNA SREDSTVA IN SREDSTVA DRUGIH SKLADOV (Denarna sredstva rezervnega sklada - obvezni del. Denarna sredstva rezervnega sklada - neobvezni del. Denarna sredstva drugih skladov. Dolgoročni plasmaji iz sredstev rezervnega sklada. Dolgoročne terjatve iz sredstev skupnih rezerv) C. SREDSTVA SKUPNE PORABE (Denarna sredstva skupne porabe. Dolgoročni plasmaji iz sklada skupne porabe. Sredstva skupne porabe v gradnji ali izdelavi. Objekti in stvari skupne porabe. Popravek vrednosti sredstev skupne porabe) PASIVA A. VIRI POSLOVNIH SREDSTEV L Kratkoročni viri poslovnih sredstev a) Tekoče obveznosti (Kratkoročni krediti, dobljeni od bank. Kratkoročni krediti, dobljeni od delovnih in drugih organizacij. Dobavitelji za osnovna sredstva v državi. Dobavitelji za osnovna sredstva v tujini. Dobavitelji za obratna sredstva. Obveznosti za nefakturirano blago in storitve. Akontacije, prejete od kupcev. Izdane menice, čeki in pod. Drugi kratkoročni viri poslovnih sredstev) b) Obveznosti iz dohodka (Obresti za kredite. Zavarovalne premije. Provizije in druga plačila za bančne storitve. Prispevki in članarine. Obveznosti iz skupnega poslovanja - domači pogodbeniki. Obveznosti iz skupnega poslovanja - dobiček tujih oseb. Druge pogodbene obveznosti. Obresti od poslovnega sklada. Prispevek za uporabo mestnega zemljišča. Vodni prispevek. Pro¬ metni davek. Prispevek v skupne rezerve gospodarskih organizacij. Druge zakonske obveznosti iz doseženega dohodka. Dose¬ ženi osebni dohodki. Dosežena sredstva za stanovanjsko izgradnjo) c) Obveznosti v obračunu (Razmerja s samostojnimi organizacijami združenega dela. Razmerja z drugimi organizacijami zdru¬ ženega dela. Pasivne časovne razmejitve) č) Druge tekoče obveznosti (Obveznosti iz odtegnjenega prometnega davka. Obveznosti iz odtegnjenih prispevkov iz osebnih dohodkov. Obveznosti iz drugih odtegnjenih prispevkov in davkov. Obveznosti iz odtegnjenega davka na dobiček tujih oseb. Obveznosti iz drugih odtegnitev. Neizplačani del osebnih dohodkov. Druge obveznosti) d) Del dohodka, vkalkuliran v vrednosti zalog II. Dolgoročni viri poslovnih sredstev a) Dolgoročne obveznosti (Dolgoročni krediti, dobljeni od bank za osnovna sredstva. Dolgoročni krediti, dobljeni od bank za obratna sredstva. Dolgoročni krediti, dobljeni od delovnih in drugih organizacij za osnovna sredstva. Dolgoročni krediti, do¬ bljeni od delovnih in drugih organizacij za obratna sredstva. Krediti za sklad stanovanjskih hiš. Obligacijska posojila. Hranilne vloge. Drugi dolgoročni viri poslovnih sredstev) b) Trajni viri poslovnih sredstev (Poslovni sklad. Obveznosti za del poslovnega sklada, uporabljen za kritje izgube. Domači vla¬ gatelji sredstev v skupno poslovanje. TUji vlagatelji sredstev v skupno poslovanje. Sklad stanovanjskih hiš. Drugi viri sredstev sklada stanovanjskih hiš) B- VIRI REZERVNIH SREDSTEV IN DRUGI SKLADI (Rezervni sklad. Drugi viri rezervnih sredstev. Razmerja s skladi skupnih rezerv. Drugi skladi) C. VIRI SREDSTEV SKUPNE PORABE (Sklad skupne porabe. Krediti za skupno porabo. Drugi viri sredstev skupne porabe). Obrazec bilanca uspeha pa je imel 80 postavk, navedenih v dveh podbilancah (navajam ju z izvirnimi številkami): A. UGOTAVLJANJE DOHODKA I- Izdatki L Zaloge nedovršene proizvodnje in lastnih polproizvodov ter gotovih proizvodov - vrednost substance - v začetku leta 2. Porabljeni material in proizvodne storitve drugih 3. Neproizvodne storitve 4. Dnevnice, terenski dodatki, nagrade za delo vajencev in pod. 5. Drugi materialni stroški 6. Amortizacija 7. Vsega (1 do 6) 8. Nabavna vrednost realiziranega trgovskega blaga, materiala in odpadkov 9. Izredni izdatki 10. Skupaj (7 do 9) Razvoj dojemanja ekonomsldh in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 11. Zaloge nedovršene proizvodnje, lastnih polproizvodov in gotovih proizvodov - vrednost substance - na koncu leta 12. Vsega porabljena sredstva (10 minus 1) 13. Dohodek (27 minus 12) 14. Skupaj (12 + 13 - 29) II. Dohodki 15. Realizacija proizvodov in proizvodnih storitev 16. Interna realizacija proizvodov in storitev 17. Realizacija neproizvodnih storitev 18. Realizacija trgovskega blaga, materiala in odpadkov 19. Realizacija proizvodov in storitev iz skupnega poslovanja 20. Druga realizacija 21. Dohodki iz naslova skupnega poslovanja 22. Dohodki od hranilno-kreditnega poslovanja 23. Dohodki od obresti 24. Dohodki od dotacij, subvencij in pod. 25. Nadomestilo za kritje razlike v ceni zalog 26. Izredni odhodki 27. Celotni dohodek (15 do 26) 28. Izguba pri substanci (12 minus 27) 29. Skupaj (27+ 28= 14) B. RAZDELITEV DOHODKA I. Razdelitev dohodka po namenu 30. Obresti za kredite 31. Provizija in druga plačila za bančne storitve 32. Zavarovalne premije 33- Prispevki in članarine 34. Druge pogodbene obveznosti 35. Obresti od poslovnega sklada 36. Prometni davek 37. Prispevki za obnovo in graditev Skopja 38. Sredstva za stanovanjsko izgradnjo 39. Dodatni prispevek za socialno zavarovanje 40. Prispevek za uporabo mestnega zemljišča 41. Vodni prispevek 42. Druge zakonske obveznosti iz doseženega dohodka 43. Za osebne dohodke 44. Del dohodka, ki gre drugim pogodbenikom v skupnem poslovanju 45. Del dohodka za kritje izgube drugih samostojnih organizacij združenega dela 46. V rezervni sklad - obvezni 47. V rezervni sklad - neobvezni 48. V skupne rezerve gospodarskih organizacij 49. Del dohodka za potrebe družbenih služb 50. V poslovni sklad 51. V sklad skupne porabe 52. V druge sklade 53. Skupaj (39 do 52 = 67) II. Struktura dohodka - dobiček, izguba 54. Del dohodka, vkalkuliran v začetnih zalogah 55. Vkalkulirane pogodbene obveznosti 56. Vkalkulirane zakonske obveznosti 57. Vkalkulirani osebni dohodki 58. Vsega vkalkulirani del dohodka (54 do 57) 1.10. Zakonsko enotenje zaključnih računov od leta 1945 do leta 1993 59. Del dohodka, vkalkuliran v končnih zalogah 60. Del dohodka, vkalkuliran v fakturirani realizaciji (58 minus 59) 61. Dobiček 62. Dohodek (60 + 61) 63. Povečanje dohodka 64. Zmanjšanje dohodka 65. Dohodek za razdelitev (62 + 63 minus 64) 66. Izguba zaradi nedoseženega dohodka (53 + 65) 67. Skupaj (65 + 66 - 53) 68. Izguba pri substanci (28) 69 . Izguba zaradi nedoseženega dohodka (66) 70. Povečanje izgube 71. Zmanjšanje izgube 72. Skupaj (68 + 69 + 70 minus 71 - 80) 73- Kritje izgube iz rezervnega sklada 74. Kritje izgube iz skupnega poslovanja - delež drugih pogodbenikov 75. Kritje izgube iz dohodka drugih samostojnih organizacij združenega dela 76. Kritje izgube iz drugih virov, ki jih ni treba vrniti 77. Kritje izgube v breme zakonskih obveznosti iz dohodka 78. Kritje izgube v breme poslovnega sklada 79- Nekrita izguba 80. Skupaj (75 do 79 - 72). Bistvena novost v teh obrazcih, ki so se začeli uporabljati leta 1969 , je v uporabi izraza »bilanca stanja« namesto dotedanjega »bilan¬ ca« in izraza »bilanca uspeha« namesto dotedanjega »obračun ugotavljanja in delitve dohodka« ali kakega podobnega. Obrazci in podobrazci so v celoti temeljili na dvostranskem prikazovanju, izhajajočem iz francoske teorije. V bilanci stanja se na aktivni strani prvikrat pojavi izraz poslovna sredstva, ki zajema tako osnovna sredstva kot obratna sredstva ter dodatno še plasmaje iz poslovnih sredstev, sredstva sklada stanovanjskih hiš in poslovna sredstva zunaj uporabe. Tako sredstva kot tudi viri sredstev so v grobem raz¬ deljeni na tri dele: na poslovna sredstva in njihove vire, na sredstva rezerv in njihove vire ter na sredstva skupne porabe in njihove vire. V bilanci stanja je bila vpeljana bistvena novost z razporejanjem aktive po načelu padajoče udenarljivosti in pasive po načelu padajoče zapadlosti, kar je izhajalo iz ameriške teorije, po kateri je treba dati prednost uporabi pri pojasnjevanju finančnega stanja in plačilne sposobnosti. V bilanci uspeha se je spet pojavil dobiček v okviru dohodka (postavka 6l). Sicer pa je le slabost slovenskega prevoda izvirnih srbohrvaških izrazov, da je bilo spet treba govoriti o dohodkih (srbohrvaško prihodi ) in izdatkih (srbohrvaško rashodi). Ustroj obeh računovodskih izkazov jasno nakazuje tedanje teoretično razčlenjevanje gospodarskih kategorij, zato sem ga navedel neskrajšanega. Spet se ne bom zaustavljal pri manjših spremembah obeh obravnavanih računovodskih izkazov po letu 1969. Pač pa je koristno, če se zadržim pri spoznanju, da je po uredbi o kontnem planu in bilanci za organizacije združenega dela (Uradni list SFRJ, št. 2/81) z letom 1981 prišlo do novih zamisli, ki v celoti pridejo do izraza, šele če spet navedem oba obrazca računovodskih izkazov na enak način, kot sem ju navedel za leto 1969- Leta 1981 je imel obrazec bilanca stanja kar 280 postavk, razvrščenih takole: AKTIVA A. POSLOVNA SREDSTVA I. Denarna sredstva in sredstva v obračunu a) Denarna sredstva (Žiro račun. Blagajna. Devizni račun. Odprti akreditivi. Sredstva, izločena za izplačilo čekov. Prehodni račun. Prehodni devizni račun. Druga denarna sredstva) b) Vrednostni papirji (Čeki. Menice. Obveznice. Verižni čeki. Finančni čeki. Drugi vrednostni papirji) c) Terjatve iz poslovnih razmerij (Krite terjatve do kupcev. Krite terjatve iz naslova kompenzacij, regresov, premij idr. Krite terjatve do kupcev v tujini. Kupci. Terjatve iz naslova kompenzacij, regresov, premij idr. Kupci v tujini. Terjatve za predujme. Terjatve do delavcev. Druge terjatve iz poslovnih razmerij) č) Terjatve iz dohodka (Terjatve iz naslova plačanih davkov iz dohodka. Terjatve iz naslova plačanih prispevkov iz dohodka. Terjatve iz naslova plačanih drugih obveznosti iz dohodka. Terjatve iz naslova nadomestil osebnih dohodkov in dodatkov. Terjatve za izročene proizvode. Krite terjatve iz skupnega prihodka. Terjatve po razporeditvi skupnega prihodka. Terjatve iz skupnega dohodka) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji d) Sredstva v obračunu (Terjatve za sredstva, prenesena za izgubo med letom. Terjatve do delovne skupnosti. Terjatve iz kratkoročnih kreditov. Terjatve iz dolgoročnih kreditov. Terjatve iz sanacijskih kreditov. Kratkoročno združena sredstva. Dolgoročno združena sredstva. Sredstva, združena za poslovanje DS. Druge terjatve iz razmerij v OZD. Terjatve iz kratko¬ ročnih kreditov. Terjatve iz dolgoročnih kreditov. Sredstva, vložena v podjetja in obrate oziroma druge delovne enote v tujini. Terjatve do podjetij v tujini iz naslova deleža pri delitvi odhodka. Terjatve do obratov oziroma drugih delovnih enot v tujini iz naslova deleža pri delitvi odhodka. Terjatve do ustanoviteljev za kritje izgube. Druge terjatve) e) Razmejeni del dohodka iz naslova zalog in povračil davkov in drugih davščin (Razmejeni osebni dohodki. Razmejeni drugi izdatki iz dohodka) 0 Aktivne časovne razmejitve (Drugi materialni stroški. Plačane obveznosti iz dohodka. Tečajne razlike. Prometni davek v realiziranih prihodkih. Druge aktivne časovne razmejitve) II. Zaloge (Surovine in material. Drobni inventar v zalogi. Embalaža v zalogi. Drobni inventar v uporabi. Embalaža v uporabi. Proizvodnja, nedokončani proizvodi, polizdelki in deli. Gotovi proizvodi v skladišču. Gotovi proizvodi, izročeni za skupno delo oziroma skupno poslovanje. Gotovi proizvodi na poti. Razmejeni del stroškov prodanih proizvodov iz naslova povračila davkov in drugih davščin. Proizvodi, prevzeti od proizvajalcev, v skladišču. Proizvodi, prevzeti od proizvajalcev, na poti. Blago v skladišču. Blago v prodajalni. Blago na poti. Blago, prejeto v konsignacijo. Blago, prejeto v komisijsko prodajo) III. Plasmaji iz poslovnih sredstev a) Kratkoročni plasmaji (Kratkoročni depoziti. Terjatve iz kratkoročnih kreditov. Terjatve iz kratkoročnih blagovnih kreditov. Terjatve iz kratkoročnih potrošniških kreditov. Terjatve do tujih oseb iz kratkoročnih kreditov. Kratkoročni plasmaji v vrednostne papirje. Sredstva, združena v druge OZD. Sredstva, združena v interno banko. Drugi kratkoročni plasmaji) b) Dolgoročni plasmaji (Sredstva, združena v druge OZD. Sredstva, združena v SIS materialne proizvodnje. Sredstva, zdru¬ žena v interno banko. Sredstva, združena v banke. Sredstva, združena v OZD na območjih gospodarsko manj razvitih republik in SAP Kosovo. Sredstva, združena pri drugih UDS. Sredstva, združena s kmeti in drugimi delovnimi ljudmi. Sredstva, vložena v tuje firme. Sredstva, združena za razvoj materialne osnove združenega dela v DPS. Dolgoročni depoziti. Terjatve iz dolgoročnih kreditov. Terjatve iz dolgoročnih blagovnih kreditov. Terjatve iz dolgoročnih potrošniških kreditov. Terjatve iz dolgoročnih sanacijskih kreditov. Terjatve iz dolgoročnih kreditov tujim osebam. Posojila skladu federacije za kreditiranje hitrejšega razvoja. Posojila po predpisih DPS. Dolgoročni plasmaji v vrednostne papirje in drugi dolgoročni plasmaji) IV. Osnovna sredstva a) Osnovna sredstva v uporabi (Zemljišča. Gozdovi. Gradbeni objekti. Oprema. Dolgoletni nasadi. Osnovna čreda. Mate¬ rialne pravice. Ustanovna vlaganja. Druga osnovna sredstva. Vsega osnovna sredstva v uporabi po nabavni vrednosti. Popravek vrednosti gradbenih objektov. Popravek vrednosti opreme. Popravek vrednosti dolgoletnih nasadov. Popra¬ vek vrednosti osnovne črede. Popravek vrednosti materialnih pravic. Popravek vrednosti ustanovnih vlaganj. Popravek vrednosti drugih osnovnih sredstev. Vsega popravek vrednosti osnovnih sredstev. Vsega osnovna sredstva v uporabi po sedanji vrednosti) b) Osnovna sredstva v pripravi (Denarna sredstva, izločena za investicije. Terjatve za predujme iz naslova investicij. Terjatve iz naslova skupne gradnje osnovnih sredstev. Zaloge investicijskega materiala. Investicije v teku - gradbeni objekti. Inve¬ sticije v teku - oprema. Investicije v teku - drugo) c) Poslovna sredstva izven uporabe (Trajno neuporabna osnovna sredstva. Ustavljene investicije. Dvomljive in sporne terja¬ tve. Nekrita izguba. Izguba, krita iz poslovnega sklada. Izguba, krita s sanacijskim kreditom) B. SREDSTVA REZERV (Denarna sredstva rezerv. Sredstva, združena v sklad skupnih rezerv OZD. Sredstva, združena v sklad skupnih rezerv DPS. Druga združena sredstva rezerv. Terjatve iz sanacijskih kreditov iz sredstev rezerv. Plasmaji v vrednostne papirje in drugi plasmaji sredstev rezerv. Druge terjatve iz sredstev rezerv) C. SREDSTVA SOLIDARNOSTI IN SREDSTVA ZA DRUGE NAMENE (Denarna sredstva solidarnosti. Združena sredstva solidarnosti. Drugi plasmaji sredstev solidarnosti. Denarna sredstva za druge namene. Združena sredstva za druge namene. Drugi plasmaji sredstev za druge namene) Č. SREDSTVA ZA SKUPNO PORABO ZA STANOVANJSKE POTREBE (Denarna sredstva za skupno porabo za stanovanjske potrebe. Stanovanjske hiše in stanovanja, združena v stanovanjsko SIS. Dru¬ ga sredstva za skupno porabo za stanovanjske potrebe, združena v stanovanjsko SIS. Sredstva za skupno porabo za stanovanjske potrebe, združena v OZD. Denarna sredstva za skupno porabo za stanovanjske potrebe, združena pri drugih UDS. Drugi plasmaji sredstev za skupno porabo za stanovanjske potrebe. Stanovanjske hiše in stanovanja v gradnji. Terjatve iz sredstev za skupno porabo za stanovanjske potrebe. Terjatve iz posojil, danih delavcem za stanovanjske potrebe) I 1.10. Zakonsko enotenje zaključnih računov od leta 1945 do leta 1993 D. SREDSTVA ZA SKUPNO PORABO ZA DRUGE POTREBE (Denarna sredstva za skupno porabo za druge potrebe. Sredstva za skupno porabo, združena za druge potrebe v OZD. Druga zdru¬ žena sredstva za skupno porabo za druge potrebe. Drugi plasmaji sredstev za skupno porabo za druge potrebe. Objekti za skupno porabo v uporabi. Oprema za skupno porabo v uporabi. Objekti in oprema za skupno porabo v pripravi. Terjatve iz sredstev za skupno porabo za druge potrebe. Popravek vrednosti objektov in opreme za skupno porabo) PASIVA A. VIRI POSLOVNIH SREDSTEV I. Trajni viri poslovnih sredstev (Poslovni sklad. Viri sredstev, odstopljeni v trajno uporabo. Viri sredstev za razvoj materialne osnove združenega dela v DPS. Obveznosti za uporabljeni del poslovnega sklada za kritje izgub) II. Dolgoročni viri poslovnih sredstev a) Dolgoročno združena sredstva (Združena sredstva OZD. Združena sredstva SIS materialne proizvodnje. Združena sredstva bank. Združena sredstva drugih UDS. Združena sredstva kmetov. Združena sredstva delovnih ljudi. Vložena sredstva tujih oseb) b) Dolgoročni krediti (Dolgoročni krediti za osnovna sredstva. Dolgoročni blagovni krediti za osnovna sredstva. Dolgoročni krediti za osnovna sredstva iz tujine. Dolgoročni krediti za obratna sredstva. Dolgoročni krediti za obratna sredstva. Dolgo¬ ročni blagovni krediti za obratna sredstva. Dolgoročni krediti za obratna sredstva iz tujine. Dolgoročni blagovni krediti za osnovna sredstva iz tujine. Dolgoročni sanacijski krediti) III. Kratkoročni viri poslovnih sredstev a) Kratkoročni krediti (Kratkoročni krediti za osnovna sredstva. Kratkoročni blagovni krediti za osnovna sredstva. Kratko¬ ročni krediti za osnovna sredstva iz tujine. Kratkoročni krediti za obratna sredstva. Kratkoročni blagovni krediti za obratna sredstva. Kratkoročni krediti za obratna sredstva iz tujine. Kratkoročni sanacijski krediti) b) Obveznosti za kratkoročno združena sredstva (Združena sredstva OZD. Združena sredstva SIS materialne proizvodnje. Združena sredstva bank. Združena sredstva drugih UDS. Združena sredstva kmetov. Združena sredstva drugih delovnih ljudi. Vložena sredstva tujih oseb) c) Obveznosti iz poslovnih razmerij (Dobavitelji za osnovna sredstva v Jugoslaviji. Dobavitelji za osnovna sredstva v tujini. Dobavitelji za obratna sredstva v Jugoslaviji. Dobavitelji za obratna sredstva v tujini. Obveznosti za nefakturirano blago in storitve. Dobavitelji občani. Obveznosti za blago, prejeto v konsignacijo in komisijsko prodajo. Obveznosti iz čekov. Obve¬ znosti iz menic. Obveznosti iz verižnih čekov. Obveznosti iz finančnih čekov. Obveznosti iz drugih plačilnih instrumentov. Obveznosti za predujme. Obveznosti do delavcev. Obveznosti za odtegljaje od delavcev. Obveznosti za zapadla, toda nepla¬ čana odplačila kreditov. Druge obveznosti) č) Obveznosti iz dohodka (Obveznosti iz naslova manj plačanih davkov iz dohodka. Obveznosti iz naslova manj plačanih pri¬ spevkov iz dohodka. Obveznosti iz naslova manj plačanih drugih obveznosti iz dohodka. Obveznosti za prevzete proizvode. Obveznosti, krite iz skupnega prihodka. Obveznosti po razporeditvi skupnega prihodka. Obveznosti za prevzete prodane proizvode. Obveznosti iz skupnega dohodka. Sredstva čistega dohodka, razporejena za osebne dohodke) d) Obveznosti za odtegnjene davke in prispevke (Obveznosti za odtegnjeni prometni davek. Obveznosti za odtegnjene davšči¬ ne, zaračunane skupaj s prodajno ceno. Obveznosti za odtegnjene davke in prispevke za storitve občanov. Obveznosti za odtegnjene davke na dobiček tujih oseb. Obveznosti za odtegnjene druge davke in prispevke. Obveznosti za čisti osebni dohodek iz delovnega razmerja. Obveznosti za nadomestila čistega osebnega dohodka med bolezenskim dopustom. Obve¬ znosti za nadomestila čistega osebnega dohodka za inovacije, racionalizacije ipd. Obveznosti za druga nadomestila čistega osebnega dohodka. Obveznosti za davke iz osebnega dohodka. Obveznosti za prispevke iz osebnega dohodka. Obveznosti za prispevke za stanovanjsko gradnjo iz osebnega dohodka) e) Sredstva v obračunu (Obveznosti za sredstva, prejeta za izgubo med letom. Obveznosti do delovne skupnosti. Kratkoročni krediti. Dolgoročni krediti. Sanacijski krediti. Obveznosti za kratkoročno združena sredstva. Obveznosti za dolgoročno združena sredstva. Obveznosti DS za združena sredstva. Druge obveznosti iz razmerij v OZD. Kratkoročni krediti. Dol¬ goročni krediti. Ustanoviteljeva vložena sredstva. Obveznosti do ustanovitelja za delež pri delitvi odhodka. Obveznosti iz naslova kritja izgube podjetij in obratov oziroma drugih delovnih enot v tujini. Druge obveznosti) 0 Pasivne časovne razmejitve (Obračunani stroški investicijskega vzdrževanja. Obračunani drugi materialni stroški. Ob¬ računane obveznosti iz dohodka. Obračunane tečajne razlike. Obračunani prihodki iz skupnega prihodka. Obračunani prihodki. Prometni davek v obračunanih prihodkih. Druge pasivne časovne razmejitve) B. VIRI SREDSTEV REZERV (Rezervni sklad. Obveznosti za združena sredstva rezerv. Druge obveznosti iz naslova sredstev rezerv. Drugi viri sredstev rezerv) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji C. VIRI SREDSTEV SOLIDARNOSTI IN SREDSTEV ZA DRUGE NAMENE (Sklad solidarnosti. Obveznosti za združena sredstva solidarnosti. Obveznosti iz naslova sredstev solidarnosti za odpravo posledic naravnih nesreč. Druge obveznosti iz sredstev solidarnosti. Drugi viri sredstev solidarnosti. Sklad za izboljševanje materialne osnove dela. Drugi skladi. Obveznosti za združena sredstva za druge namene. Druge obveznosti iz naslova sredstev za druge namene. Drugi viri sredstev za druge namene) Č. VIRI SREDSTEV ZA SKUPNO PORABO ZA STANOVANJSKE POTREBE (Sklad za skupno porabo - del za stanovanjske potrebe. Obveznosti za združena sredstva za stanovanjske potrebe. Posojila za sta¬ novanjsko gradnjo. Druge obveznosti iz naslova sredstev za skupno porabo za stanovanjske potrebe. Drugi viri sredstev za skupno porabo za stanovanjske potrebe) D. VIRI SREDSTEV ZA SKUPNO PORABO ZA DRUGE POTREBE (Sklad za skupno porabo - del za druge potrebe. Obveznosti za združena sredstva za skupno porabo za druge potrebe. Krediti za druge potrebe za skupno porabo. Druge obveznosti iz naslova sredstev za skupno porabo za druge potrebe. Drugi viri sredstev za skupno porabo za druge potrebe). Bilanca uspeha pa je imela v letu 1981 140 postavk, razčlenjenih v štiri podbilance: A. UGOTAVLJANJE DOHODKA I. Odhodki 1. Zaloge proizvodnje, gotovih proizvodov (vrednost substance) na začetku leta 2. Porabljene surovine in material 3. Porabljena energija 4. Transportne storitve 5. Stroški za investicijsko vzdrževanje delovnih sredstev 6. Druge proizvodne storitve 7. Odpis drobnega inventarja in embalaže 8. Materialni stroški uvajanja nove proizvodnje ter raziskovanja in odkrivanja rudnega in drugega rudninskega bogastva 9. Druge neproizvodne storitve 10. Drugi materialni stroški 11. Izdatki za sprotne potrebe varstva pri delu in varstva delovnega okolja 12. Izdatki za tekoče potrebe strokovnega izobraževanja in znanstveno-raziskovalnega dela 13. Izdatki za prehrano delavcev 14. Avtorski honorarji 15. Izdatki za začasna in občasna dela 16. Zakupnina za delovna sredstva občanov 17. Izdatki za reklamo in propagando 18. Izdatki za reprezentanco 19. Določeni drugi izdatki 20. Amortizacija po predpisanih minimalnih stopnjah 21. Dnevnice za službena potovanja v Jugoslaviji 22. Dnevnice za službena potovanja v tujino 23. Povračila za prevozne stroške na službenem potovanju v Jugoslaviji 24. Povračila za prevozne stroške na službenem potovanju v tujino 25. Povračila stroškov za prevoz na delo in z dela 26. Povračila za nastanitev in prehrano na terenu 27. Povračila drugih stroškov delavcev 28. Prevzete vrednosti skupnih proizvodov od kmetov 29. Prevzete vrednosti skupnih proizvodov od drugih delovnih ljudi 30. Vsega (Ido 29) 31. Nabavna vednost prodanega blaga na debelo 32. Nabavna vrednost prodanega blaga na drobno 33- Nabavna vrednost prodanega materiala in odpadkov 34. Pozneje ugotovljeni stroški poslovanja iz prejšnjih let 35. Odpisane terjatve in popravek vrednosti dvomljivih in spornih terjatev 36. Popravek vrednosti zalog in primanjkljaji, ugotovljeni s popisom I 1.10. Zakonsko enotenje zaključnih računov od leta 1945 do leta 1993 37. Nadomestilo neamortizirane vrednosti osnovnih sredstev 38. Odškodnine ter zneski škode in poškodb na obratnih in osnovnih sredstvih 39- Kritje izgube obrata oziroma druge delovne enote v tujini 40. Kritje izgube podjetja v tujini 41. Negativne tečajne razlike 42. Drugi občasni izdatki 43. Vrednost uporabljenih lastnih proizvodov, blaga in storitev za reprezentanco, reklamo in propagando 44. Skupaj (30 do 43) 45. Zaloge proizvodnje, gotovih proizvodov (vrednost substance) na koncu obdobja 46. Porabljena sredstva (44 minus 45) 47. Dohodek (72 minus 46 - 75 + 76 + 78 + 125) 48. Skupaj (46 + 47) II. Prihodki 49. Prihodki, ustvarjeni s prodajo na domačem trgu 50. Prihodki, ustvarjeni na tujem trgu 51. Prihodki, ustvarjeni v okviru OZD 52. Prihodki, ustvarjeni iz skupnega prihodka na domačem trgu 53. Prihodki, ustvarjeni iz naslova uporabe proizvodov in storitev za lastne potrebe 54. Prihodki, ustvarjeni s svobodno menjavo dela 55. Prihodki, ustvarjeni v OZD družbenih dejavnosti od občanov 56. Prihodki, ustvarjeni iz skupnih prihodkov na tujem trgu 57. Prihodki, ustvarjeni iz prihodkov od prodaje blaga v konsignaciji in komisijski prodaji 58. Prihodki, ustvarjeni s prodajo blaga na debelo 59. Prihodki, ustvarjeni s prodajo blago na drobno 60. Prihodki, ustvarjeni s prodajo blaga v okviru OZD 61. Prihodki, ustvarjeni z uporabo blaga za lastne potrebe 62. Prihodki, ustvarjeni s prodajo materiala in odpadkov 63. Prihodki od obresti 64. Prihodki od dotacij in subvencij 65. Prihodki od kompenzacij, regresov, premij idr. 66. Prihodki iz naslova deleža v skupnem dohodku, doseženem v banki 67. Prihodki iz naslova deleža v skupnem dohodku, doseženem v OZD in pri drugih UDS 68. Prihodki od obratov oziroma drugih delovnih enot v tujini 69 . Prihodki od podjetij v tujini 70. Pozitivne tečajne razlike 71. Drugi prihodki 72. Celotni prihodek (49 do 71) 73- Porabljena sredstva, ki niso nadomeščena iz celotnega prihodka (46 minus 72) 74. Skupaj (72 + 73 = 48) B. RAZPOREDITEV SKUPNEGA DOHODKA I. Razporeditev skupnega dohodka 75. Del skupnega odhodka, ki pripada drugim OZD iz naslova nadomestila za gospodarjenje z združenimi sredstvi 76. Del skupnega dohodka, ki pripada kmetom in drugim delovnim ljudem 77. Del skupnega dohodka za povračilo vrednosti združenih sredstev 78. Del skupnega odhodka, ki pripada OZD 79- Skupaj (75 do 78) II. Skupni dohodek 80. Skupni dohodek (80 - 78) C. RAZPOREDITEV DOHODKA I. Razporeditev dohodka po namenu a) Razporeditev dohodka po namenu 81. Prispevki iz dohodka izobraževalni SIS Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 82. Prispevki iz dohodka SIS znanosti in kulture 83. Prispevki iz dohodka stanovanjski SIS 84. Prispevki iz dohodka zdravstveni SIS 85. Prispevki iz dohodka SIS socialnega varstva 86. Prispevki iz dohodka SIS drugih, v zakonu določenih družbenih dejavnosti 87. Prispevki iz dohodka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje 88. Prispevki iz dohodka za zaposlovanje in socialno varnost delavcev 89- Davki iz odhodka občini 90. Davki iz dohodka republiki oziroma avtonomni pokrajini 91. Del odhodka za delovno skupnost 92. Del dohodka za ohranitev, zboljšanje in varstvo človekovega delovnega in življenjskega okolja 93- Del dohodka za članarine 94. Del dohodka za splošno ljudsko obrambo in družbeno samozaščito 95. Del dohodka za amortizacijo, ki presega znesek, obračunan po predpisanih minimalnih stopnjah 96. Del odhodka za kazni, takse in sodne stroške 97. Del dohodka za zavarovalne premije 98. Del dohodka za plačila bančnih storitev 99- Del dohodka za povračilo stroškov plačilnega prometa v Jugoslaviji 100. Del odhodka za druga plačila 101. Del dohodka, ki je rezultat izjemnih ugodnosti 102. Del dohodka iz naslova razvojnih premij ali iz drugih naslovov za določene namene 103. Del dohodka, ki pripada ustanovitelju delovne enote v tujini 104. Del dohodka, ki pripada ustanovitelju podjetja v tujini iz Jugoslavije 105. Del dohodka, ki pripada tujim osebam iz naslova nadomestila za gospodarjenje z vloženimi sredstvi 106. Del dohodka, ki pripada tujim osebam iz naslova vrnitve vloženih sredstev 107. Del dohodka za obresti 108. Del dohodka za druge določene namene 109. Vsega (81 do 103) b) Razporeditev čistega dohodka 110. Del čistega dohodka za osebne dohodke 111. Del čistega dohodka za skupno porabo za stanovanjske potrebe 112. Del čistega odhodka za skupno porabo za druge potrebe 113. Del čistega dohodka za poslovni sklad 114. Del čistega dohodka za zboljševanje materialne osnove dela 115. Del čistega dohodka, ki je rezultat izjemnih ugodnosti, za poslovni sklad 116. Del čistega dohodka, ki je rezultat izjemnih ugodnosti, za razvoj materialne osnove združenega dela v DPS 117. Del čistega dohodka za kritje izgube drugih OZD 118. Del čistega dohodka za rezervni sklad 119. Del čistega dohodka, ki je rezultat izjemnih ugodnosti, za rezervni sklad 120. Del čistega dohodka za druge potrebe 121. Del čistega dohodka za druge sklade 122. Razporejeni čisti dohodek (108 do 121) 123. Razporejeni dohodek (109 + 122) II. Struktura dohodka in izgube 124. Doseženi dohodek (47 minus 75 do 77) 125. Povečanje dohodka 126. Zmanjšanje dohodka 127. Dohodek za razporeditev (124 + 125 minus 126) 128. Doseženi dohodek 129. Nekrite obveznosti iz dohodka (107 minus 127) 130. Izplačane akontacije osebnih dohodkov in druge obveznosti, ki niso krite s čistim dohodkom (122 minus 128) 131. Vsega (129+ 130) 1.10. Zakonsko enotenje zaključnih računov od leta 1945 do leta 1993 132. Razporejeni dohodek (127 + 131 = 123) Č. IZGUBA IN KRITJE IZGUBE I. Kritje izgube 133- Kritje izgube iz sredstev rezerv 134. Kritje izgube iz sredstev skupnih rezerv OZD 135. Kritje izgube iz naslova skupnega rizika 136. Kritje izgube v breme poslovnega sklada 137. Kritje izgube iz drugih virov brez vračilne obveznosti 138. Nekrita izguba iz tekočega leta 139. Skupaj (132 do 138 = 140) II. Izguba 140. Izguba. Vidimo, kakšni so bili računovodski izkazi na vrhu razvoja samoupravne družbeno-gospodarske ureditve v Jugoslaviji, kar je gotovo tudi poseben strokovni prispevek k njej z zelo podrobno razčlenitvijo, kakršne ni mogoče najti niti v sedanji ureditvi v nobenih med¬ narodnih dokumentih za urejanje računovodstva. V bilanci uspeha ni nikjer niti sledu več o dobičku, so pa v njej končno le vpeljani izrazi prihodki in odhodki namesto zastarelih izrazov dohodki in izdatki v takšni povezavi. Očitno na podlagi »dohodka« ni bilo več mogoče prevesti iz srbohrvaščine vseh novih pojmov, zato je bilo treba poklicati na pomoč prihodke. Kot popolnoma neutemeljeno strokovno novost lahko navedemo, da je v bilanci stanja aktiva urejena po načelih padajoče likvidnosti, pasiva pa po načelu rastoče zapadlosti; v aktivi se je potemtakem ohranil ameriški način, pasiva pa se je vrnila k evropskemu. Kar se tiče izrazov, se lahko spotaknemo tudi ob kritje izgub »iz sredstev rezerv itd.« Izguba se lahko poravnava le z zmanjševanjem rezervnega sklada, ne pa z zmanjševanjem denarnih sredstev rezerv. Seveda sta se obrazca obeh računovodskih izkazov nekoliko spreminjala tudi v naslednjih letih. Iz današnjega zornega kota pa razne podrobnosti tedanje družbene ureditve, ki so jih spremembe odsevale, niso več zanimive. Zato se z njimi tu ne bom ukvarjal. 1.10.5. ZAKLJUČNI RAČUNI OD LETA 1989 DO 1993 Leta 1989 je prišlo do velike prelomnice v gospodarski ureditvi. To je bil prehod na izhodišča, ki so se po letu 1945 čedalje bolj zanemarjala, in tedaj so se začele odpravljati dotedanje rešitve tudi pri računovodskem poročanju. Da bi bolje dojeli razlike v računo¬ vodskih izkazih leta 1989 v primerjavi s prejšnjimi leti, je koristno opozoriti na nekaj bistvenih smeri razmišljanja v tedaj vpeljanem okviru reform. Prvič, razlikovati je treba med organizacijami, ki se ukvarjajo z gospodarskimi dejavnostmi, in organizacijami, ki se ukvarjajo z ne¬ gospodarskimi. Ni več splošnega modela uravnavanja, ki naj bi veljal tako za gospodarstvo kot za negospodarstvo, temveč se različno gleda na podjetja (gospodarstvo) in na zavode (negospodarstvo). Drugič, s podjetji ni mogoče razumeti zgolj družbenih podjetij, temveč tudi mešana, zadružna in zasebna, pri čemer prva nimajo nikakršnega prednostnega položaja. Sicer pa tudi pri njih temeljna organizacija ni več izhodiščna enota gospodarjenja, temveč je le ena izmed možnih oblik notranje organiziranosti. Tretjič, dohodek ni več cilj gospodarjenja, temveč je treba računati z njegovim ustrojem, ki je povezan z različnimi dejavniki, skladno z zahtevo po uvedbi trgov blaga, kapitala in dela. Četrtič, združevanje dela in sredstev ni več temeljna zamisel povezovanja v gospodarstvu, ki bi bilo zasnovano na načelih tako ime¬ novanega dogovornega gospodarjenja. Namesto skupnega prihodka delov podjetja se pojavlja celotni prihodek podjetja, čeprav so v njegovem okviru možna tudi poslovnoizidna mesta (profitni centri); namesto skupnega prihodka več podjetij pa se pojavljajo pogod¬ beno določena tržna razmerja. Ker ni več finančnih naložb posameznega dela podjetja v njegov(e) drug(e) del(e), ni več skupnega dohodka pri nobenem njegovem delu. Pri finančnih naložbah v kako drugo podjetje pa tudi ni več tamkajšnjega skupnega dohodka, temveč gre za skupno podjetje ali kako drugačno njegovo obliko. Petič, upravljanje v podjetju ne temelji več samo na delu, temveč tudi na kapitalu, v vsakem primeru pa ima lahko glede na lastništvo različne oblike. Zaradi istega razloga je lahko celo položaj delavcev v različnih podjetjih različen. Šestič, podjetja se lahko združijo v sestavljeno podjetje, pri čemer ohranijo status pravne osebe, sestavljeno podjetje pa nastopa v pravnem prometu v imenu in na račun vanj vključenih podjetij, ali v svojem imenu in na njihov račun, ali pa v svojem imenu in na svoj račun. Družbena podjetja pa se lahko organizirajo in poslujejo kot združeno podjetje, ki nato nastopa v pravnem prometu v svojem imenu in na svoj račun v skladu s skupnimi interesi. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I Sedmič, sredstva podjetja (in seveda tudi zavoda) so njegovo premoženje, to pa je razčlenjeno na stalno in obratno. Najpomembnejši način njegovega zagotavljanja je iz tako imenovanih lastnih virov; v tej zvezi se je ponovno uveljavil pojem kapitala. Osmič, kot poslovni izid se pojavlja dobiček ali njegovo nasprotje - izguba, kar pomeni, da morajo biti ustrezno opredeljeni tudi osebni dohodki iz naslova živega dela, ki imajo naravo stroškov. Zaradi potreb proučevanja ter poslovne in gospodarske politike pa se letno ugotavlja tudi dohodek. Devetič, upravljanje se loči od poslovodenja, v tej zvezi pa se spremenita tudi obseg in pogostnost informacij, ki jih je treba pripravljati za posamezne ravni odločanja, a tudi za zunanje potrebe. Desetič, opuščeno je načelo, da je treba predpisati čim več obveznih pravil obnašanja z vsemi potrebnimi podrobnostmi, da bi se preprečili odmiki v praksi. Namesto da bi bilo prepovedano vse razen tistega, kar je dopuščeno, se prehaja na razmišljanje, da je dovoljeno vse razen tistega, kar je prepovedano. Na takšnih podlagah je bil sprejet novi zakon o računovodstvu, oprt na nekatera določila IV. smernice Evropske skupnosti, ki je vseboval tudi nova obrazca predpisanih računovodskih izkazov. Od leta 1989 je imela bilanca stanja 71 postavk na aktivni strani in 66 postavk na pasivni, njihova poenostavljena razvrstitev pa je bila takale: AKTIVA A. STALNA SREDSTVA I. Nematerialne naložbe II. Materialne naložbe (Zemljišče. Gozdovi. Gradbeni objekti. Oprema. Večletni nasadi. Osnovna čreda. Druga delovna sredstva. Materialne naložbe v pripravi. Predujmi za materialne naložbe) III. Dolgoročne finančne naložbe (Naložbe v povezana podjetja. Sredstva, združena in vložena v banke. Druga združena in vlo¬ žena sredstva. Dani depoziti in varščine. Naložbe v vrednostne papirje. Krediti, dani v državi. Krediti, dani v tujini. Druge dolgoročne poslovne naložbe) IV. Obvezne dolgoročne naložbe B. OBRATNA SREDSTVA I. Zaloge (Material, nadomestni deli in drobni inventar. Proizvodnja. Proizvodi. Blago) II. Kratkoročne terjatve iz poslovanja (Predujmi, depoziti in varščine. Kupci: v državi in v tujini. Druge dolgoročne terjatve iz poslovanja: terjatve do povezanih podjetij. Terjatve iz posebnih poslov. Razne terjatve iz poslovanja) III. Kratkoročne finančne naložbe (Naložbe v povezana podjetja. Naložbe v banke. Združena in vložena sredstva. Krediti v državi. Krediti v tujini. Druge kratkoročne finančne naložbe) IV. Druge kratkoročne terjatve (Terjatve do državnih in drugih institucij. Terjatve za več izplačane osebne dohodke. Druge terja¬ tve do delavcev. Razne terjatve) V. Vrednostni papirji in denarna sredstva (Vrednostni papirji. Denarna sredstva) C. AKTIVNE ČASOVNE RAZMEJITVE Č. POSLOVNA SREDSTVA (A + B + C) D. IZGUBA (Izguba iz prejšnjih let. Izguba iz tekočega leta) E. POSLOVNA AKTIVA (Č + D) F. IZVENPOSLOVNA AKTIVA I. Sredstva skupne porabe za stanovanjske potrebe (Stanovanja in stanovanjske hiše. Pridobivanje stanovanj in stanovanjskih hiš. Krediti za stanovanjsko graditev. Druge terjatve iz naslova skupne porabe za stanovanjske potrebe) II. Sredstva skupne porabe za druge potrebe III. Druga izvenposlovna sredstva G. AKTIVA SKUPAJ (E + F) H. ZUNAJBILANČNA AKTIVA PASIVA A. USTNI KAPITAL I. Trajni kapital (Družbeni kapital: začetni družbeni kapital, družbeni kapital iz rezultata, drug družbeni kapital. Delniški kapi¬ tal: delniška glavnica, povečanje vrednosti delnic. Trajne vloge: domačih oseb, tujih oseb. Individualni kapital) II. Nenominirani kapital (Rezerve. Revalorizacijske rezerve. Nerazporejeni dobiček iz prejšnjih let) B. DOLGOROČNE REZERVACIJE C. DOLGOROČNE OBVEZNOSTI (Obveznosti do povezanih podjetij. Vezane naložbe domačih oseb. Vezane naložbe tujih oseb. Krediti bank v državi. Drugi krediti v državi. Krediti v tujini. Prodane obveznice. Druge dolgoročne obveznosti) I 1.10. Zakonsko enotenje zaključnih računov od leta 1945 do leta 1993 Č. KRATKOROČNE OBVEZNOSTI I. Kratkoročne obveznosti iz poslovanja (Predujmi, depoziti in varščine. Dobavitelji: v državi, v tujini, za nezaračunano blago in storitve. Plačilni instrumenti in vrednostni papirji. Druge kratkoročne obveznosti iz poslovanja: obveznosti do povezanih podjetij. Obveznosti iz posebnih poslov. Razne obveznosti iz poslovanja. Obveznosti za osebne dohodke) II. Kratkoročne finančne obveznosti (Obveznosti do povezanih podjetij. Obveznosti za združena in vložena sredstva. Krediti bank v državi. Drugi krediti v državi. Krediti iz tujine. Druge kratkoročne finančne obveznosti) III. Druge kratkoročne obveznosti (Obveznosti za davke, prispevke in druge dajatve. Druge obveznosti. Razne obveznosti) D. PASIVNE ČASOVNE RAZMEJITVE E. NERAZPOREJENI DOBIČEK V TEKOČEM LETU F. POSLOVNA PASIVA (A + B + C + Č + D) G. IZVENPOSLOVNA PASIVA I. Viri skupne porabe za stanovanjske potrebe (Stanovanjski sklad. Obveznosti za sredstva, združena za stanovanjske potrebe. Druge obveznosti za stanovanjske potrebe) II. Viri skupne porabe za druge potrebe (Sklad za druge potrebe. Obveznosti za sredstva, združena za druge potrebe. Obveznosti za druge potrebe) III. Viri drugih izvenposlovnih sredstev H. PASIVA SKUPAJ (F + G) I- ZUNAJBILANČNA PASIVA. Bilanca uspeha pa je imela od leta 198 9 66 postavk in takole poenostavljeno razčlenitev: ODHODKI A. POSLOVNI ODHODKI I. Materialni stroški in amortizacija (Stroški materiala, energije, nadomestnih delov in drobnega inventarja. Storitve z naravo materialnih stroškov. Vkalkulirane rezervacije materialnih stroškov. Amortizacija. Zmanjšanje amortizacije v breme lastnega kapitala - kot odbitna postavka) II. Nematerialni stroški (Vkalkulirani nematerialni stroški. Vkalkulirani davki in prispevki, neodvisni od dohodka oziroma do¬ bička. Vkalkulirane rezervacije nematerialnih stroškov) III. Vkalkulirani bruto osebni dohodki (Vkalkulirani bruto osebni dohodki. Vkalkulirana bruto nadomestila osebnih dohodkov) IV. Stroški za obdobje (I + II + III) V. Zmanjšanje vrednosti zalog nedokončane proizvodnje in končnih izdelkov VI. Povečanje vrednosti zalog nedokončane proizvodnje in končnih izdelkov (kot odbitna postavka) VII. Nabavna vrednost prodanih blaga in materiala B. ODHODKI FINANCIRANJA (Odhodki financiranja iz razmerij s povezanimi podjetji. Stroški obresti in revalorizacija dinarskih obveznosti. Zmanjšanja vrednosti dolgoročnih finančnih naložb. Negativna razlika revalorizacijskih učinkov. Negativne tečajne razlike. Drugi odhodki financiranja) C. IZREDNI ODHODKI (Izredni materialni odhodki. Izredni nematerialni odhodki) Č. ODHODKI SKUPAJ (A + B +C) D. BRUTO DOBIČEK V POSLOVNEM LETU E. SKUPAJ (Č + D) PRIHODKI A. POSLOVNI PRIHODKI I. Prihodki od prodaje proizvodov in storitev (Prihodki od prodaje proizvodov in storitev na domačem trgu. Prihodki od prodaje proizvodov in storitev na tujem trgu. Prihodki od subvencij, dotacij, regresov, kompenzacij in povračil dajatev iz naslova pro¬ daje proizvodov in storitev. Prihodki od prispevkov. Drugi prihodki od prodaje proizvodov in storitev) II. Prihodki od prodaje blaga in materiala (Prihodki od prodaje blaga na domačem trgu. Prihodki od prodaje blaga na tujem trgu. Prihodki od subvencij, dotacij, regresov, kompenzacij in povračil dajatev iz naslova prodaje blaga. Drugi prihodki od prodaje blaga in materiala) B. PRIHODKI OD FINANCIRANJA (Prihodki od financiranja iz razmerij s povezanimi podjetji. Prihodki od finančnih naložb. Obresti in revalorizacija dinarskih terjatev. Pozitivne tečajne razlike. Prihodki od revalorizacijskih rezerv in pozitivna razlika revaloriza¬ cijskih učinkov. Drugi prihodki od financiranja) C. IZREDNI PRIHODKI Č. PRIHODEK SKUPAJ (A + B) D. IZGUBA V POSLOVNEM LETU Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I E. SKUPAJ (Č + D). V nadaljevanju bilance uspeha je bilo posebej predstavljeno še ugotavljanje dohodka: I. Osebni dohodki v realiziranih proizvodih in storitvah II. Ustvarjeni dohodek (bruto dobiček v poslovnem letu manj izguba v poslovnem letu plus osebni dohodki v realiziranih proizvodih in storitvah) III. Nenadomeščena porabljena sredstva iz celotnega prihodka (izguba v poslovnem letu manj bruto dobiček v poslovnem letu manj osebni dohodki v realiziranih proizvodih in storitvah). Poseben dvodelni obrazec je bil predviden za razporeditev rezultatov. Prvi del je imel naslov Razporejanje dohodka in dobička ter tele postavke: A. USTVARJENI DOHODEK v celotnem znesku, ki je najprej porabljen za tole: a) Kritje izgube iz prejšnjih let b) Udeležba drugih organizacij v skupnem dohodku c) Realizirani osebni dohodki, neodvisni od akumulacije B. DOBIČEK (kar je še ostalo od dohodka po pokritju zgornjih postavk od a do c): č) Davki in prispevki iz rezultata d) Akumulacija (del za družbeni kapital, za povečanje vloge, za nadomestila vlagateljem, za rezerve in nerazporejeni dobiček) e) Realizirani osebni dohodki nad osebnimi dohodki, neodvisnimi od akumulacije 0 Več izplačani osebni dohodki g) Manj izplačani osebni dohodki h) Skupna poraba. Drugi del je imel naslov Izguba in kritje izgube ter tele postavke: A. NENADOMEŠČENA PORABLJENA SREDSTVA IZ CELOTNEGA PRIHODKA B. SKUPAJ USTVARJENA IZGUBA V TEKOČEM LETU (seštevek deležev drugih organizacij v skupnem dohodku, realizirani osebni do¬ hodki, neodvisni od akumulacije, davki in prispevki iz rezultata, realizirani osebni dohodki nad osebnimi dohodki, neodvisnimi od akumulacije, skupna poraba in nenadomeščena porabljena sredstva iz celotnega prihodka pod A drugega dela tega posebnega obrazca, vse zmanjšano za celotni ustvarjeni dohodek pod A prvega dela tega posebnega obrazca) C. NEPOKRITA IZGUBA IZ PREJŠNJIH LET, ZMANJŠANA ZA KRITJE IZGUBE IZ PREJŠNJIH LET IZ POSTAVKE Aa PRVEGA DEU TEGA POSEBNEGA OBRAZCA Č. IZGUBA ZA KRITJE SKUPAJ (seštevek postavk A in B), katere kritje je pojasnjeno takole: a) Kritje izgube z dotacijo b) Kritje izgube z odpisom terjatev upnikov c) Kritje izgube z zmanjšanjem nenominiranega kapitala č) Kritje izgube z zmanjšanjem drugega lastnega kapitala v skladu z zveznim zakonom d) Nepokrita izguba. Kot je že omenjeno, sta takšni bilanca stanja in bilanca uspeha veljali le za podjetja, to je za gospodarske organizacije, ne pa tudi za njihove sestavne dele, ki so bili v preteklosti temeljne organizacije združenega dela. Gospodarske in finančne kategorije, ki so vključene v oba računovodska izkaza, pa so v največji možni meri vsebinsko prilagojene tistim, ki jih pozna razviti tržni svet. Vendar poleg poslovnih sredstev obstajajo v bilanci stanja tudi neposlovna sredstva, označena kot neposlovna aktiva, ki jih sestavljajo sred¬ stva skupne porabe za stanovanjske potrebe, sredstva skupne porabe za druge potrebe in druga izvenposlovna sredstva, ki so očitno ostanek prejšnje gospodarske ureditve in v razvitem tržnem svetu niso znana. Tam so stanovanjske zgradbe obravnavane enako kot tovarniške zgradbe in tudi omogočajo normalno oplojevanje tako angažiranega kapitala. Isto velja za posojila, dana za stanovanjske potrebe. Kot zanimivost kaže omeniti še to, da v novem obrazcu bilance stanja tudi med poslovnimi sredstvi obstajajo nekatera, ki v razvitem tržnem svetu niso znana, na primer obvezne dolgoročne naložbe kot ostanek nekdanjega obveznega združevanja sredstev. Na drugi strani je odpadlo posebno obravnavanje sredstev rezerv, ker se štejejo kot običajna sestavina poslovnih sredstev. Med ob¬ veznostmi do virov sredstev pa se kot izredno pomembne pojavljajo različne oblike kapitala, ki odsevajo lastništvo proučevanega podjetja, novost pa so tudi različne vrste dolgoročnih rezervacij. Kar se tiče gospodarskih kategorij v bilanci uspeha, pa naj opozorim, da sedaj pojem odhodki vsebuje tudi tiste osebne dohodke in razne postavke nove vrednosti, ki se pojavljajo neodvisno od poslovnega izida, to je dobička ali izgube. Sicer so tako prihodki kot tudi odhodki razčlenjeni na poslovne, na tiste, povezane s financiranjem, in na izredne. Kot je znano, omenjena IV. smernica Evropske skupnosti pozna več oblik izkaza stanja - ne samo dvostransko, temveč tudi enostran¬ sko stopenjsko. Ker je bilo v naših razmerah že od nekdaj običajno predstavljati na eni strani aktivo in na drugi pasivo, se je izkazala kot bližja le dvostranska bilanca stanja, drugačna možnost pa je bila izključena. Poslovna sredstva so pod vplivom IV. smernice 1.10. Zakonsko enotenje zaključnih računov od leta 1945 do leta 1993 Evropske skupnosti razčlenjena na stalna sredstva, obratna sredstva in aktivne časovne razmejitve. Stalna sredstva so nematerialne naložbe, materialne naložbe in dolgoročne finančne naložbe (vključno z obveznimi finančnimi naložbami), obratna sredstva pa zaloge, terjatve in gotovina. Poslovna aktiva obsega poleg poslovnih sredstev še izgubo, celotna aktiva pa poleg poslovne aktive še neposlovno. Poleg nje obstaja še aktiva zunajbilančne evidence. Nekdanja osnovna sredstva bi mogli v glavnem primerjati z mate¬ rialnimi in nematerialnimi naložbami po novem, doseganje plasmajev iz poslovnih sredstev pa delno z dolgoročnimi finančnimi naložbami v okviru stalnih sredstev in delno s kratkoročnimi finančnimi naložbami v okviru obratnih sredstev. Na drugi strani je po¬ slovna pasiva razčlenjena na tako imenovani lastni kapital, dolgoročne rezervacije, dolgoročne obveznosti, kratkoročne obveznosti, pasivne časovne razmejitve in nerazporejeni dobiček tekočega leta. Celotna pasiva pa obsega poleg poslovne pasive še neposlovno. Pomembna je razčlenitev lastnega kapitala na družbeni kapital, delniški kapital, trajne vloge, individualni kapital, rezerve, revalori¬ zacijske rezerve in nerazporejeni dobiček iz prejšnjih let. Obrazec bilance stanja ima 137 postavk; pri letnem obračunu jo sestavljajo srednje in velike organizacije ter tiste male organizacije, katerih bilanca je udeležena pri konsolidiranju. Polletna bilanca stanja, ki jo sestavljajo le srednje in velike organizacije, je krajša. Bilanca stanja za male organizacije, ki niso udeležene v konsolidiranju, ima 78 postavk, polletne bilance stanja pa takšnim organizacijam ni treba sestavljati. Obrazec bilance uspeha se nekoliko bolj razlikuje od obrazcev, predvidenih v IV. smernici Evropske skupnosti. Ker je mogoče v zahodni Evropi razlikovati več računovodskih šol, tudi niso mogli poenotiti obrazcev. Stopenjski izkaz uspeha iz 23. člena ustreza zahodnonemški praksi, bilanca uspeha iz 24. člena francoski, stopenjski izkaz iz 25. člena in bilanca uspeha iz 26. člena pa praksi, ki je vezana bolj na anglo-ameriško tradicijo. Po anglo-ameriški praksi se vedno vzporejajo prihodki in odhodki, pri čemer so odhodki sestavljeni iz proizvajalnih stroškov prodanih količin, takšnih stroškov, ki so takoj ob nastanku odhodki, kot so na primer splošni upravno-prodajni stroški, stroški financiranja in drugi, ter izrednih odhodkov. Nasprotno se po zahodnonemški ali francoski praksi s spremembami v stanju zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje stroški ne pretvarjajo v odhodke kot postavko, nasprotno prihodkom, temveč se prihodki pretvarjajo v donose kot postavko, nasprotno stroškom. Toda po zahodnonemški in francoski praksi se vedno navajajo stroški po naravnih vrstah in po namenih. Ker pa so v tedanji Jugoslaviji že nekaj desetletij razmišljali o poslov¬ nem izidu kot o razliki med prihodki in odhodki, ne kot o razliki med donosi in stroški, je bilo v tem pogledu bližje anglo-ameriško razmišljanje. Toda na drugi strani je bila zaradi potreb statistike in drugih proučevanj razčlenitev stroškov po naravnih vrstah (ne po namenskih) bližja zahodnonemški in francoski praksi. Ker je bilo z letom 1969 vpeljano dvostransko izkazovanje kategorij uspeha, se ni treba čuditi, da je tudi v novem obrazcu leta 1989 prišlo do nekakšnega kompromisa. Tako so odhodki prikazani na levi strani bilance uspeha ter razčlenjeni na poslovne odhodke, odhodke financiranja in izredne odhodke; skupaj z dobičkom v poslovnem letu tvorijo vsoto, enako prihodkovni strani bilance uspeha. Na drugi stani so tudi prihodki razčlenjeni na poslovne prihodke, prihodke od financiranja in izredne prihodke; skupaj z izgubo v poslovnem letu tvorijo vsoto, enako tisti na odhodkovni strani bilance uspeha. Predpisani obrazec bilance uspeha ima 66 postavk. Pri letnem obračunu jo sestavljajo velike organizacije ter srednje in male orga¬ nizacije, katerih bilanca uspeha je udeležena pri konsolidiranju. Polletna bilanca uspeha vseh organizacij ter letna bilanca malih in srednjih organizacij, ki niso udeležene pri konsolidiranju, pa se sestavita po skrajšanem obrazcu, ki ima 48 postavk. Razporejanje dobička in pokrivanje izgube sta vključeni ne v temeljno bilanco uspeha, temveč v dodatni obrazec. Dohodek kot druž¬ benogospodarska kategorija se sicer še vedno ugotavlja, vendar je v obračunski ureditvi izvedena, ne izvirna kategorija. Ugotavlja se namreč iz dobička z dodajanjem osebnih dohodkov, vračunanih v prodanih količinah, ali z odštevanjem izgube od njih. Pri merjenju številnih gospodarskih kategorij v obravnavanih računovodskih izkazih je prav tako prišlo do večjih sprememb v pri¬ merjavi s prejšnjo prakso. Najpomembnejša je povezana z merjenjem prihodkov. Namesto prejšnjega priznavanja prihodkov iz plačljive prodaje je predvideno njihovo upoštevanje na podlagi zaračunane prodaje. Zanimiva je tudi pretvorba dolgoroč¬ nih terjatev in obveznosti v kratkoročne. Po prejšnjih rešitvah se je ves znesek še ne vrnjenega dolgoročnega posojila štel kot sta¬ nje dolgoročnega posojila; po novem pa je treba zapadla odplačila dolgoročnih posojil prenesti med kratkoročne terjatve oziroma obveznosti najpozneje na dan letne bilance. Zaloge proizvodov in nedokončana proizvodnja se po novem praviloma vrednotijo po proizvajalnih stroških, to je z vštetimi osebnimi dohodki, toda brez takšnih stroškov, ki se pojavljajo zunaj proizvajalnega procesa. Oblikujejo se dolgoročne rezervacije v znesku stroškov, za katere se ocenjuje, da bodo nastali v prihodnjih letih, zlasti pa v zvezi z dolgoročnimi tveganji, obnavljanjem naravnih bogastev ali investicijskim vzdrževanjem osnovnih sredstev, ki poteka v daljših pre¬ sledkih. Takšne rezervacije se oblikujejo v breme vračunanih stroškov, ko se razpuščajo, pa se obravnavajo kot prihodki, s katerimi je mogoče pokriti tedaj dejansko nastale stroške. Izhodišče revalorizacije je še vedno poslovni sklad, kajti v družbenih organizacijah je treba ohraniti realno vrednost tamkajšnjega družbenega kapitala. S stopnjo rasti cen pri proizvajalcih industrijskih proizvodov je obvezno revalorizirati tudi nematerialne in materialnč’naložbe, to je osnovna sredstva. Obveznosti in terjatve je, nasprotno, mogoče revalorizirati le, če je to skladno s pogodbo, samoupravnim sporazumom oziroma zveznim predpisom. Vendar je do zneska sicer neopravljene polne revalorizacije dolgoročno dobljenih posojil in obveznosti do obvezno združenih sredstev treba dodatno povečati revalorizacijo lastnega kapitala, do zneska sicer neopravljene polne revalorizacije dolgoročnih danih posojil in terjatev iz obvezno združenih sredstev pa je mogoče zmanjšati sicer normalno revalorizacijo lastnega kapitala. To pa seveda ne velja pri kratkoročno Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I dobljenih in danih posojilih. Taka določila o revalorizaciji so omogočala ne samo nadaljnje prikrito prelivanje kapitala, temveč pri tistih, ki so dobili kratkoročna posojila pod nekomercialnimi pogoji, tudi povečanje njihovega poslovnega izida in njegovo prelivanje v porabo. Računati je bilo namreč treba, da učinki revalorizacije nematerialnih in materialnih naložb ter dolgoročnih finančnih naložb pomenijo oblikovanje revalorizacijskih rezerv, učinki revalorizacije lastnega kapitala in dolgoročnih obveznosti pa črpanje revalorizacijskih rezerv; presežek revalorizacijskih rezerv pomeni prihodke v bilanci uspeha, primanjkljaj revalorizacijskih rezerv pa odhodke v bilanci uspeha. Če torej nekdo ob obvezni revalorizaciji nematerialnih in materialnih naložb nima potrebe po po¬ membnejši revalorizaciji lastnega kapitala, ker ta še ne obstaja, nima pa tudi potrebe po revalorizaciji dobljenega posojila, ker to ni predvideno v pogodbi, samoupravnem sporazumu ali zakonu, lahko za razliko mirno poveča svoj dobiček. Pri vsem tem je bilo pomembno tudi vprašanje, ali je revaloriziranje nematerialnih in materialnih naložb na podlagi stopnje rasti cen pri proizvajalcih industrijske opreme res primerna rešitev, saj se dejanske cene teh stvari lahko gibljejo drugače. Poenostavljene rešitve niso vedno tudi bolj realistične, še zlasti če imamo pred očmi takšno poenostavitev, kot je možna obravnava vseh obresti in revalorizacijskih razlik iz naslova kratkoročnih obveznosti in terjatev kar med sprotnimi prihodki in odhodki v bilanci uspeha. Gotovo gospodarsko ni vzdržno različno obravnavati revalorizacijo odvisno od tega, ali gre za posojilo, odobreno za 367 dni (revalorizacijski učinek), ali pa za posojilo, odobreno za 364 dni (redni prihodek ali odhodek). Sicer pa je temeljna zamisel revaloriziranja izpeljana iz domneve, da se v knjigovodstvu najprej ugotovi nominalni poslovni izid na podlagi zgodovinskih stroškov materiala (obračunanih po metodi FIFO) in nepopravljenih stroškov amortizacije (ki upoštevajo le revalorizacijo nabavne vrednosti ob koncu prejšnjega leta, ne pa tudi gibanja cen v letu), nato pa se ta zmanjša (ali morda celo poveča) za revalorizacijske razlike, ki izhajajo iz revalorizacije lastnega kapitala, nematerialnih in materialnih naložb ter dolgoročnih obveznosti in dolgoročnih terjatev; kar je dobljeno, naj bi se štelo kot realni poslovni izid, dejansko pa je pod vplivom različnih manipulacij in zlasti posebnega interesa, ki ga je zakonodajalec vgradil v zakon, da bi omogočil nekaterim izkazovanje boljšega poslovnega izida, kot so ga dejansko dosegli. Kaže, da je to cena, ki jo je bilo treba plačati, da bi na podlagi gospodarske reforme vsaj v bolj oddaljeni prihodnosti lahko začeli smotrneje gospodariti. Prikazana rešitev je v bistvu veljala še tudi po osamosvojitvi Slovenije leta 1991 in je bila spremenjena šele ob uvedbi slovenskih računovodskih standardov na podlagi zakona o gospodarskih družbah. l.H. Začetni razvijalci poenotenega računovodenja od leta 1945 do leta 1952 1.11. ZAČETNI RAZVIJALCI POENOTENEGA RAČUNOVODENJA OD LETA 1945 DO LETA 1952 Računovodsko obravnavanje poslovanja z ustreznimi kategorijami je gotovo širše od zgolj knjigovodskega obravnavanja poslovanja z ustreznimi kategorijami. Vendar do leta 1945 niti v domači strokovni literaturi skorajda ne najdemo ničesar drugega kot zgolj knjiženje že nastalih poslovnih dogodkov. Zato je koristno, če se sedaj spomnimo najprej avtorjev, ki so se po letu 1945 lotili gradnje tistega dela računovodstva, ki ni bil zgolj začetno knjiženje že nastalih poslovnih dogodkov. Ali z drugimi besedami, tistih avtorjev, ki so nadgrajevali knjigovodstvo kot običajni predmet na ekonomskih srednjih šolah in začetni predmet pri študiju na ekonomskih fakultetah. Med njimi je gotovo Metod Dular, ki je bil že omenjen v zvezi z odlokom o enotnem računovodstvu, sprejetim 1. febru¬ arja 1945. Kot direktor Državnega revizijskega zavoda v Beogradu je s sodelavci sestavil NAČELA I KOMENTAR RAČUNSKIH PLANOVA ZA 1NDUSTRIJU ITRGOVINU in jih objavil pri založbi Prosveta v Beogradu leta 1946 v obsegu XII + 103 strani + dve prilogi. Njegovi sodelavci pri tem prvem kontnem načrtu so bili Božidar Race. Zdenko Knez in Miljenko Šarič, prva dva torej Slovenca. S to knjižico se je začela praksa, ki je veljala do koncajugoslavije leta 1991, da so bili sestavljavci predpisov tudi prvi avtorji pojasnil in predavatelji na številnih seminarjih, saj so največ vedeli o njihovi vsebini. Leta 1948 se je Metod Dular vrnil v Ljubljano, kjer je postal izredni profesor na Ekonomski fakulteti za predmet ekonomika in organizacija podjetja ter se v glavnem ni več ukvarjal z računovodstvom. S tega področja je kasneje napisal samo še razpravo z naslovom ANALITIČNA KALKULACIJA, objavljeno v Ekonomskem zborniku za leto 1957 (str. 61-79), svoje spomine KAKO JE NASTALO JEDNOOBRAZNO KNJIGOVODSTVO, objavljene v reviji Knjigovodstvo 7/61 v Beogradu, ter RAD ZA VRIJEME NOB NA SISTEMU JEDNOOBRAZNOG RAČUNOVOD¬ STVA, objavljen v zborniku simpozija Zveze računovodskih in finančnih delavcev Hrvaške v Opatiji leta 1975. Metod Dular do časa, ko je sooblikoval predpise o računovodstvu, v praksi ni deloval kot računovodja, temveč je bil direktor podjetja Motvoz in platno v Grosupljem, kjer je imel dober vpogled v računovodenje kot orodje za pomoč pri obvladovanju podjetja. V svojih spominih pravi, da je bilo pred vojno pravo knjigovodstvo stroškov zelo redko. »Najpogosteje je vsebino industrijskega knjigovodstva sestavljal mešani konto proizvodnje, ki se je obremenjeval za vse stroške in mezde, razbremenjeval pa za vrednost prodanih proizvodov. Iz tega sledi, da so se tedaj kalkulacije opravile brez zveze s knjigovodstvom in brez kontrole knjigovodstva« (1961, str. 4l6). To ga je tudi najbolj spodbudilo k začetku reforme računovodenja. Zdenko Knez, ki je bil pred vojno gospodarski svetovalec in je kot tak napisal knjigo DATI IN IMETI, je bil po vojni nekaj časa zaposlen kot revizor Državnega revizijskega zavoda v Beogradu, zato se je pojavil tudi kot soavtor prej omenjene skupne knjige o kontnih načrtih (računskih planih). Nato je bil v Ljubljani zaposlen na raznih ministrstvih kot inštruktor za računovodstvo. V tej zvezi je napisal knjižico KNJIGOVODSTVO OSNOVNIH SREDSTEV. PRIROČNIK ZA KONTIRANJE. ki je izšla v Ljubljani leta 1951 v obsegu 93 strani + 2 prilogi v Zbirki finančnih priročnikov št. 11. Kot vidimo, se je v tem času že povsem prijel novi izraz »os¬ novna sredstva«, ki ga avtor pred vojno še ni poznal. Leta 1953 je postal univerzitetni predavatelj na Ekonomski fakulteti za predmet tehnika blagovnega prometa in se z računovodstvom kot pisec ni več ukvarjal. Omeniti je mogoče samo še njegov kratki izrazoslovni prispevek O RAZHODKIH, IZDATKIH, STROŠKIH IN ŠE O ČEM. ki je izšel v Ekonomski reviji leta 1951 (str. 302 in 303). V njem je kot prvi pri nas pojasnil nekatere pojme in izraze, s katerimi so predstavljeni. Pravi namreč: »Kadar prejmemo gotovino in jo vlo¬ žimo v blagajno, imamo opraviti s prejemkom (ne z dohodom); kadar jo izdamo, izvršimo izdatek (ne strošek). Skladiščnik, ki prejme blago, ki ga je poslal dobavitelj, zabeleži prejem (ne prejemek); ko nato odda material v lastni tvorniški obrat, vpiše oddajo, ali kakor se izražajo nekateri, izdajo, nikakor pa ne izdatek, ki zadeva edinole gotovino. /.../ Tisto, kar ostane v zalogi, ni stanje zaloge, ki je lahko dobro ali slabo, temveč je kratko in malo zaloga. Ako pa skladiščnik odpošlje blago odjemalcu, izvrši dobavo in njegovo podjetje je tedaj dobavitelj. /.../ Razhodek je padec aktiv ali porast pasiv, torej zmanjšanje čistega premoženja. Od stroška ga razli¬ kuje njegova neodvisnost od določene obračunske dobe. /..., Dohodki so porastki aktiv ali vpadki pasiv in s tem povečanja čistega premoženja. /.../ Prejemki in prejemi so debetne postavke bilančnih kontov, dohodki pa kreditne postavke kontov uspeha. /.../ Iz¬ datki in oddaje so kreditne postavke bilančnih kontov, razhodki pa debetne postavke kontov uspeha. /.../ Nikakor torej ne moremo besede razhodek nadomestiti z izdatkom.« Vidimo, da se je že tedaj zelo približal našemu sedanjemu pojmovanju in poimenovanju gospodarskih kategorij, le da je še vedno govoril o dohodkih, ki jih danes označujemo kot prihodke. Božidar Race, na katerega so sicer na Ekonomski fakulteti v Ljubljani računali, da bi se ji kot profesor priključil leta 1953, je ostal kar v Srbiji. Najprej je bil kot tesni sodelavec Metoda Dularja soavtor prej omenjene skupne knjige o kontnih načrtih, nato pa je dolga leta v Ministrstvu za finance FLRJ skrbel za sestavljanje računovodskih predpisov, zlasti kontnih načrtov. Uveljavil se je tudi kot avtor nekaj prvih knjig o dograjevanju poenotenega knjigovodstva, ki so izšle le v cirilici v Beogradu. Takšna je na primer njegova knjiga JEDNOOBRAZNO RAČUNOVODSTVO U PRAKSI SA NAROČITIM OSVRTOM NA OBRAČUN POGONA, ki je izšla v Beogra du pri založbi Vizas leta 1946, in zlasti njegova knjiga KRATKI KURSINDUSTRIJSKOG KNJIGOVODSTVA, katere I. del je izšel Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji ■ pri Naučni knjigi v Beogradu leta 1948 na 110 straneh, 11. del pa pri isti založbi leta 1949 na 160 straneh; oba dela sta bila učbenik na Univerzi v Beogradu, kjer je bil avtor več let honorarni profesor. Uporabljala pa sta se tudi na Ekonomski fakulteti v Ljubljani, saj drugih del takšne narave tedaj pri nas sploh ni bilo. Ker je bila v teh dveh delih obravnavane knjige prvikrat v tedanji Jugoslaviji pred¬ stavljena uporaba zakona o poenotenem računovodstvu v praksi proizvajalnega podjetja, je koristno, če si ogledamo njeno vsebino. V celoti je razčlenjena na dvanajst poglavij s 83 podpoglavji: A. Temelji knjigovodstva I. Predmet in metoda knjigovodstva (1. Gospodarska evidenca. 2. Gospodarski načrt. 3. Temeljna knjigovodska enota. 4. Registri¬ ranje gospodarske dejavnosti. 5. Sistem knjigovodstva. 6. Sredstva podjetja. 7. Bilanca kot metoda proučevanja knjigovodstva. 8. Bilanca in njene štiri spremembe. 9- Knjigovodski konti in njihova medsebojna povezanost kot metoda sprotne evidence. 10. Tekoče knjižbe in sestavljanje bilance na podlagi knjižb na kontih. 11. Sintetični in analitični konti) II. Tehnika knjigovodstva (12. Dokumentacija sprememb in obdelovanje dokumentov. 13. Popisovanje. 14. Poslovne knjige. 15- Oblike knjigovodstva. 16. Načela urejenosti v knjigovodstvu) III. Organiziranje knjigovodstva v FLRJ (17. Enotnost gospodarstva. 18. Predpisi, ki urejajo področje knjigovodstva. 19. Dekadni sistem simbolike kontov) B. Temelji industrijskega knjigovodstva IV. Organiziranje podjetja in proizvodnje (20. Organiziranje podjetja. 21. Organiziranje proizvodnje. 22. Temeljni tipi tehnologije proizvajanja) V. Značilnosti temeljnega razporeda kontov (kontnega načrta) za rudarstvo in industrijo (23. Odraz bilance v razporedu kontov. 24. Proces proizvajanja v razporedu kontov) VI. Evidenca stroškov dela (25. Razvrščanje delovne sile. 26. Dokumentacija gibanja delovne sile. 27. Evidenca prisotnosti delavcev v podjetju. 28. Sistemi plačil za delo. 29. Sklad plač in njegova sestava. 30. Socialno zavarovanje. 31. Dokumentacija in obračun zaslužka, 32. Odtegljaji od plač. 33. Obračun odsotnosti delavcev. 34. Evidenca izplačil. 35. Knjiženje plač v breme proizvo¬ dnje) VIL Evidenca predmetov dela (36. Razčlenitev in vloga predmetov dela. 37. Nomenklatura materiala. 38. Ovrednotenje materiala. 39- Normativi materiala. 40. Norme zalog materiala. 41. Prejem materiala in knjižbe. 42. Izdaja materiala v proizvodnjo. 43- Popisovanje materiala) VIII. Evidenca delovnih sredstev (44. Pojem delovnih sredstev. 45. Razčlenitev osnovnih sredstev. 46. Analitična evidenca osnovnih sredstev. 47. Povečanje osnovnih sredstev. 48. Amortizacija osnovnih sredstev. 49. Velika popravila. 50. Likvidacija osnovnih sredstev. 51. Evidenca drobnega inventarja) IX. Evidenca proizvodnje (52. Stroški in lastna cena. 53- Stroški proizvajanja. 54. Evidenca splošnih in režijskih stroškov. 55. Raz¬ mejevanje stroškov na obračunska obdobja. 56. Kvar in lom. 57. Evidenca nedokončane proizvodnje in polproizvodov. 58. Raz¬ porejanje splošnih stroškov proizvodnje in režijskih stroškov na proizvode. 59- Evidenca normiranih sestavin iz sestava lastne cene. 60. Evidenca dokončanih proizvodov. 61. Evidenca proizvajanja s pomočjo vnaprejšnjega skupinjenja stroškov po vrstah z uporabo kontov iz razreda 4.62. Primer knjiženja poteka proizvajanja in dokončanih proizvodov na sintetičnih kontih. 63- Knjiženje planskega znižanja polne lastne cene. 64. Možnosti nadaljnje poenostavitve evidence stroškov in obračuna proizvo¬ dnje) X. Kalkulacija lastne cene (65. Vrste kalkulacije lastne cene. 66. Čista delitvena kalkulacija. 67. Kalkulacija s pomočjo ekvivalen¬ tnih števil. 68. Kalkulacija ostankov ali vezanih proizvodov. 69. Kalkulacija s pomočjo dodatkov) XI. Evidenca prodaje dokončanih proizvodov (70. Naloga in načela prodaje dokončanih proizvodov. 71. Način evidentiranja proda¬ nih dokončanih proizvodov pri nas. 72. Evidenca in obračun rabatov) XII. Evidenca virov sredstev, finančno-kreditnega in drugega poslovanja podjetja (73- Skladi in rezerve. 74. Dotacije in financiranje. 75. Dobiček in izguba. 76. Izredni razhodki in izredni dohodki. 77. Skupne značilnosti konta rednih in izrednih finančnih rezultatov. 78. Finančno in kreditno poslovanje podjetja. 79- Interni obračun. 80. Izvenbilančni konti) XIII. Bilanca in zaključni račun (81. Pomen bilanc in zaključnih računov. 82. Mesečni in trimesečni obračun. 83. Letni zaključni račun). Že iz sestave knjige lahko hitro razberemo popolnoma nov način obravnavanja ne samo industrijskega knjigovodstva, temveč tudi uvoda v knjigovodstvo sploh. Očitno se avtor ni opiral tako kot njegovi predhodniki zgolj na nemško literaturo, temveč se je tudi že na rusko literaturo, ki je omogočila postaviti razglabljanje na čisto drugačne temelje. V tej zvezi je treba posebej opozoriti na dve knjigi: M. H. Žebrak: KRATKU KURS BUHGALTERSKOGO UČOTA, izdano v Moskvi leta 1945, ter J. M. Galjperin, N. A. Kipari- sov in N. A. Leontjev: KURS TEORIJI BUGALTERSKOGO UČOTA, izdano v Moskvi leta 1945. V naših razmerah avtor prvikrat pojasnjuje delo v knjigovodstvu ne z izhodiščem v poslovnih dogodkih in knjiženju na kontih, temveč z izhodiščem v bilanci stanja in štirih spremembah bilančnih postavk (podpoglavje 8). Konte deli na aktivne in pasivne (podpoglavje 9), na podlagi knjiženja na 1.11. Začetni razvijalci poenotenega računovodenja od leta 1945 do leta 1952 njih pa se ob koncu obračunskega obdobja sestavi zaključni list, ki je sestavljen iz bruto bilance in saldo bilance (podpoglavje 10). Sintetične konte opredeljuje kot več kontov, ki s svojim saldom vstopajo v postavko bilance, razčlenjeni deli sintetičnega konta pa so imenovani analitični konti (podpoglavje 11). Med dokumenti, ki so podlaga za knjiženje, razlikuje temeljne in zbirne (podpoglavje 12). Industrijsko knjigovodstvo pojasnjuje z vsemi podrobnostmi, tudi z obrazci, ki so pri tem potrebni. Iz današnjega zornega kota je zanimivo, da kalkulativna amortizacija, ki je sooblikovala lastno ceno, po tedanjih predpisih ni bila enaka knjigovodskim odpisom; ti so zmanjševali osnovna sredstva in sklad osnovnih sredstev kot njihov vir, za znesek kalkulativne amortizacije pa so se oblikovala amortizacijska sredstva in amortizacijski sklad kot njihov vir. Tedanje državno načrtovano ravnanje v podjetjih je imelo tudi drugačne posebnosti, ki pa jih tu ne kaže obravnavati. Stroške deli glede na njihovo ekonomsko vsebino na materialne stroške in stroške dela; glede na odvisnost od tehnološkega toka na stroške proizvajanja in režijske stroške; glede na njihovo razporejanje po proizvodih na neposredne in posredne stroške; glede na njihovo sestavljenost pa še na posamične in sestavljene stroške (podpoglavje 60). Posebej obravnava spremljanje izvrševanja načrta, kar je bilo v tistih časih zelo pomembno. Podrobno obravnava sestavljanje obratnega obračunskega lista (OBOL) in uporabo izsledkov iz njega pri kalkuliranju stroškov (podpoglavje 62). Razlikuje predho¬ dno in naknadno kalkulacijo, posamično plansko in povprečno kalkulacijo ter dejansko obračunsko kalkulacijo lastne cene (podpoglavje 65). Posebej se zaustavi pri uporabi tedanjih sklada vodstva, sklada sredstev za samostojno razpolaganje in sklada za kadre (podpoglavje 73). Razlikuje redni dobiček, ekstra dobiček, z načrtom predvideni dobiček, nadplanski dobi¬ ček in nepredvideni dobiček (podpoglavje 75). V tedanjih časih je bilo vpeljano finančno poslovanje prek računa v Narodni banki, bančni kredit pa se je pojavil med viri sredstev le izjemoma za začasno dopolnjevanje obratnih sredstev. Nove naložbe v osnov¬ na sredstva so se reševale s prelivanjem amortizacijskih sredstev in amortizacijskega sklada (podpoglavje 78). Če izvzamemo za današnje pojmovanje nekatere čudne rešitve industrijskega knjigovodstva, ki so izhajale iz tedanjega državnega upravljanja podjetij, je njegova knjiga gotovo prva, ki je dala dobre temelje za nadaljnji razvoj tega področja in jo je še danes koristno brati. Pisal jo je ne kot teoretik, temveč kot dolgoletni računovodja - praktik, ki je bil od samega začetka vključen v reformo računo¬ vodenja, poleg nemške literature pa je proučeval še sovjetsko. Zato je tudi kasneje v okviru Ministrska za finance dolga leta skrbel za nadaljnjo gradnjo računovodstva, ali bolje knjigovodstva, zlasti s sestavljanjem novih kontnih načrtov in z njihovim pojasnjeva¬ njem. Naj v tej zvezi omenim knjižico OSNOVNI RASPORED KONTA (KONTNI PLAN ZA TRGOVINI!), ki jo je izdal Službeni list FNRJ v Beogradu leta 1952, knjižico OSNOVNI RASPORED KONTA (KONTNI PLAN) ZA RUDARSTVO IINDUSTRIJU. ki je izšla prav tam leta 1953, knjigo JEDINSTVENI OSNOVNI KONTNI PLAN ZA PRIVREDU. OSNOVNI KONTNI PLAN ZA RUDARSTVO I INDUSTRIJU. SKRAČENI KONTNI PLANOVI ZA MALA PROIZVODJAČKA PREDUZEČAIRADNJEIUGO- STITELJSTVO, ki jo je izdala ista založba leta 1954, in knjigo UREDBA O KNJIGOVODSTVU PRIVREDNIH ORGANIZACIJA SA UPUTSTVOM ZA PRIMENU KONTNIH PLANOVA I OBJAŠNJENJIMA I OSNOVNI KONTNI PLAN ZA RUDARSTVO I INDUSTRIJU, SKRAČENI KONTNI PLANOVI ZA MALA PROIZVODJAČKA PREDUZEČA I RADNJE, ki jo je izdal časopis Finansije v Beogradu leta 1956. V slovenščini je šele dosti kasneje objavil nekaj krajših del, zlasti spominskih, na primer knjižico NASTAJANJE IN RAZVOJ RAČUNOVODSTVA V NOVI JUGOSLAVIJI, ki jo izdala Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije v Ljubljani leta 1980 in ima 46 strani. Ker je kasneje tudi kot redni profesor Ekonomske fakultete v Subotici pisal le v srbo¬ hrvaščini, so njegova dela v Sloveniji manj znana. Neke vrste začetni razvijalec poenotenega računovodstva pri nas je bil tudi Leon Jerovec. ki je po vojni kot gospodarski strokovnjak pri Ministrstvu za industrijo in rudarstvo LRS do novembra 1946 organiziral poslovanje v industrijskih podjetjih (predvsem tekstil¬ nih), nato pa bil zaposlen v raznih podjetjih in organizacijah, dokler ni leta 1964 postal izredni profesor za tekstilno gospodarstvo na oddelku za tekstilno tehnologijo Fakultete za naravoslovje in tehnologijo Univerze v Ljubljani. Nas sedaj zanima zlasti njegova knjižica iz leta 1954 z naslovom OBRAČUN PROIZVODNJE IN NJEGOVA ANALIZA in podnaslovom Obravnava z vidika gospodarnosti v podjetju, v kateri se je problematike loteval bolj kot ekonomist in gospodarski svetovalec, ne kot računovodja. Knjižico je založila Ekonomska revija v Ljubljani ter ima 71 strani in prilogo. V njej je v Sloveniji prvikrat knjižno prikazano vse tisto, kar je v središču stroškovnega knjigovodstva. Sestavljena je iz tehle poglavij: I. Splošno, II. Struktura cene (material za izdelavo, izde- lavne plače, gorivo, energija, amortizacija, obresti, obratovna režija, upravna režija, prodajna režija), III. Zveza med ceno na tržišču in lastno ceno (splošne pripombe, pojem stroškov, razmejitev stroškov), IV. Obračun po stroškovnih vrstah (poglavitni stroški, poseb¬ ni stroški, stroški, ki zmanjšujejo uspeh, dobropisi), V. Obračun po stroškovnih mestih (poglavitna in postranska stroškovna mesta, pomožna stroškovna mesta, splošna stroškovna mesta, storitve, stroškovno mesto materiala, stroškovna mesta uprave, stroškovna mesta prodaje, stroškovno mesto obratovne režije, oboi), VI. Obračun po stroškovnih nosilcih, VIL Analiza obračuna proizvodnje (analiza obračuna po stroškovnih nosilcih; analiza obračuna po stroškovnih vrstah, to je analiza direktnih stroškov, analiza stroškov obratovne režije, analiza stroškov upravne režije, analiza stroškov prodajne režije; analiza obračuna po stroškovnih mestih, to je ana¬ liza splošnega stroškovnega mesta »vozni park«, analiza pomožnega stroškovnega mesta »mizarska delavnica«, analiza poglavitnega stroškovnega mesta VI), VIII. Akumulacija in IX. Zaključne pripombe. V prilogi je obratovni obračunski list (OBOL) za četrto trime¬ sečje kot dopolnilo raznim številčnim preglednim razpredelnicam, ki so vključene že v samo besedilo. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 1 Avtor pravi: »Izvajanja v tej knjigi naj bi pokazala, da ima obračun proizvodnje predvsem dve nalogi: 1. ugotoviti, koliko stroškov je nastalo pri proizvodnji vsakega posameznega izdelka/,/ in 2. ugotoviti porazdelitev po vrstah stroškov na posamezna stroškovna mesta. Pri proizvodnji posameznega izdelka nastali stroški naj bodo podlaga za določitev cene in njeno kontrolo, medtem ko da razdelitev in gibanje stroškov po posameznih vrstah stroškov in na posameznih stroškovnih mestih osnovo za ugotovitev gospodarnosti posa¬ meznih stroškovnih mest in rentabilnosti posameznih izdelkov« (str. 68). Čeprav v uvodu ugotavlja, da v tej knjižici »verjetno ni ničesar novega, ničesar takšnega, česar ne bi posamezniki, ki se za to snov zanimajo, mogli že citati drugod« (str. 5), je bil v domači slovenski literaturi vendarle prvi, ki je predstavljal vrsto pojmov in postopkov pri sestavljanju takšnega obračuna. Iz današnjega zornega kota pa je njegova knjižica še vedno pomembna za tiste, ki ne poznajo zelo obsežno in pedagoško napisanega odloka o poenotenju računovodstva iz leta 1945 ali na primer že omenjenih del Božidarja Raceta. Res pa je iz današnjega zornega kota v njej marsikaj že zastarelo ali vsaj kaže na to, kaj vse se je s časom spremenilo. Vzemimo na primer razumevanje porabe, stroškov in odhodkov, ki je dandanes popolnoma drugačno. Avtor pravi: »Za podjetje je razhodek, če plača račun telefonskih stroškov ali pa če plača račun za nakup stroja. Toda ali je oboje za podjetje tudi poraba? Ne, kajti potrošek pomeni, da se je nekaj porabilo. Poraba pa nima s plačilom nič skupnega, kajti danes lahko porabimo tudi tisto, kar smo plačali že pred leti/,/ ali pa tisto, česar sploh še nismo plačali« (str. 26). Vidimo torej, da avtor zamenjuje razho- dke z izdatki. Danes pa razumemo z odhodki kot novejšim izrazom za razhodke tiste stroške, ki jih je treba pokriti s prihodki, ker se ne zadržujejo več v zalogah. Na drugi strani avtor že pozna razliko med porabo in stroški. Stroški so samo tisti potroški oziroma porabe, ki zadevajo obrat. Podjetje ima lahko tudi druge potroške, n. pr. za kulturno in športno udejstvovanje kolektiva, toda to niso stroški v smislu obračuna proizvodnje, čeprav pomenijo porabo« (str. 27). Torej še vedno ni bilo jasno, da so stroški cenovno izraženi potroški in da se stroški lahko pojavljajo tudi zunaj proizvajanja. Na drugi strani avtor pravi: »Oboi ali obratovni obračun¬ ski list ima namen, v določenem obračunskem obdobju (mesecu, tromesečju, polletju ali letu) prikazati vse v tem obdobju nastale, torej dejanske stroške, porazdeljene po stroškovnih vrstah na stroškovna mesta/,/ ter predstavlja sliko obrata v številkah« (str. 36). Danes vemo, da se tako ne razporejajo samo dejanski stroški, kajti podoben inštrument lahko vnašamo tudi v računovodsko predračunavanje. Na drugi strani pa gre za obračun stroškov ne samo v obratu, temveč kjerkoli, zato je ime oboi preozko in je bilo kasneje vpeljano preprosto ime obračunski list stroškov. Sicer pa so v praktičnem delu te knjižice nazorni primeri, ki nakazujejo potrebo po primerjavi dejanskih stroškov z normativi bodisi za vso dejavnost bodisi za posamezne vrste proizvodov, po primerjavi stroškov posameznih vrst proizvodov po trimesečjih, po primerjavi stroškov posameznih vrst po trimesečjih in tako dalje. Kasneje se Leon Jerovec ni več neposredno ukvarjal z računovodstvom; napisal je le še nekaj del o standardnih stroških, ki mejijo nanj. Naj omenim njegove članke STANDARDNI S TROŠKI KOT PRIPOMOČEK MEDENJA PRODUKTIVNOSTI IN EKO¬ NOMIČNOSTI V PODJETJU v reviji Delo in varnost 2/1957, RAČUNOVODSTVO STANDARDNIH STROŠKOV MOST MED TEHNIKI IN EKONOMISTI v Novi proizvodnji 3-4/1957 ter OSNOVE OBRAČUNA PO EKONOMSKIH ENOTAH IN STAN¬ DARDNIH STROŠKIH v Tehniki 8/1959- Kot prvi, ki je začel samostojno razvijati temelje knjigovodenja z novih izhodišč, šteje Albin Raiča. Ta je za potrebe Srednje gospo¬ darske šole napisal knjigo KNJIGOVODSTVO I, ki jo je izdala Državna založba Slovenije v Ljubljani leta 1947 na 312 straneh. Njena vsebina je bila takale: I. Zgodovina knjigovodstva II. Bistvo in naloge knjigovodstva III. Knjigovodstvo in računovodstvo IV. Knjigovodstvo in zakon V. Inventura in inventarij VI. Bilanca VIL Enostavno knjigovodstvo Vili. Temeljnica IX. Enotna tehnika voditve poslovnih knjig in njih obrazcev za proizvajalne obrte X. Zaključitev knjig po enostavnem knjigovodstvu XI. Sistem dvojnega knjigovodstva XII. Bilanca sredstev podjetja kot temelj sistema dvojnega knjigovodstva XIII. Bilanca - konto XIV. Lastna sredstva (čisto premoženje, lastni kapital) XV. Ugotovitev lastnih sredstev pri državnih podjetjih XVI. Splošna razdelitev kontov 1.11. Začetni razvijalci poenotenega računovodenja od leta 1945 do leta 1952 ■ XVII. Zaključitev kontov XVIII. Kontni načrt XIX. Knjigovodska tehnika. Zgodovina knjigovodstva (I) je obdelana širše kot v dotedanjih knjigah, ki so izšle v Sloveniji; med drugim so upoštevani tudi ruski avtorji in sodobno knjigovodstvo, ki je imelo tele posebnosti: »1. obvezno voditev knjigovodstva za vsa podjetja, 2. računski okvir, ki je razdeljen na 10 razredov, vsak razred na 10 skupin, vsaka skupina na 10 podskupin itd.« (str. 12). Bistvo knjigovodstva (II) je pojasnjeno takole:» Knjigovodstvo je načrtno organiziran sistem neprenehljivega sprotnega zapiso¬ vanja vseh elementov gospodarske dejavnosti in vseh gospodarskih operacij v posameznih podjetjih, ustanovah in organizacijah raznih gospodarskih panog kakor vsega gospodarjenja vobče. Namen tega zapisovanje pa je, da se ugotovijo rezultati gospodarjenja in omogoči kontrola nad izvajanjem gospodarskega načrta« (str. 13). V slovenski literaturi imamo torej prvikrat opraviti s popolno¬ ma novo opredelitvijo knjigovodstva. Kar se tiče razmerja med knjigovodstvom in računovodstvom (III), pa avtor na podlagi rešitev v zakonu o enotnem računovodstvu pravi: »Če dodamo neprenehljivemu sprotnemu, sistematičnemu in načrtnemu zapisovanju vseh vrednosti kot sredstev, njih potroškov in rezultatov gospodarske dejavnosti še trajno obračunavanje razhodkov in dohodkov poslovnega in neposlovnega značaja ter njihovo preračunavanje za določeno časovno razdobje, končno pa še številčno primerjavo doseženih rezultatov v raznih obračunskih razdobjih, se knjigovodstvo razširi v računovodstvo. To pomeni, da obsega pojem ra¬ čunovodstva poleg knjigovodstva še neprenehljivo obračunavanje in preračunavanje razhodkov in dohodkov, za kar uporabljamo izraz kalkulacija. Vrhu tega obsega računovodstvo še posebno številčno primerjavo posameznih razdobij, ki se imenuje poslovna statistika. /.../ Ker sloni sleherna gospodarska dejavnost na vnaprej zasnovanem načrtu, ki obsega tudi že sredstva za potroške in tudi pričakovane uspehe posameznih gospodarskih operacij oziroma celotne dejavnosti, je nujno potrebna še četrta oblika računo¬ vodstva, in sicer načrtovanje« (str. 13 in 14). V nadaljevanju se avtor v svoji knjigi ukvarja le s knjigovodstvom in zanemarja druge sestavine računovodstva, ki pa so po njegovi opredelitvi še vedno zelo daleč od tistega razumevanja računovodstva, kot je sedaj opredeljeno v kodeksu računovodskih načel. Zakonsko urejanje knjigovodstva (IV) pojasnjuje predvsem z gospodarskimi in nad¬ zorstvenimi razlogi: »1. Oblast v naši državi je v ljudskih rokah. Kot taka usmerja svoje gospodarstvo s splošnim gospodarskim načrtom. Za izdelavo tega načrta pa so potrebni pravilni, popolni in resnični podatki o stanju posameznega premoženja in o sredstvih, potrebnih za proizvodnjo. Te podatke, ki so izraženi v vrednostih, daje urejeno knjigovodstvo. /.../ 2. Načrtnost gospodarstva je v ozki zvezi z nadzorstvom nad njegovo voditvijo. To nadzorstvo je deloma notranje in ga opravljajo vodje podjetij sami, deloma pa je tudi zunanje in se očituje z vzporejanjem uspeha v posameznih podjetjih iste stroke« (str. 14 in 15). Inventuro (V) avtor opredeljuje tako: »Inventura je popisovanje vseh premoženjskih sestavin in obveznosti (dolgov), da tako ugo¬ tovimo njihovo dejansko stanje« (str. 21). Na drugi strani opredeljuje inventarij takole: »Inventarij je spisan izkaz vseh naših pre¬ moženjskih delov in obveznosti (dolgov), sestavljen ob določenem času in z določenim namenom« (str. 23). Vidimo torej, da se obve¬ znosti razumejo še vedno v ožjem pomenu kot dolgovi in še ne kot obveznosti do virov sredstev, kar je običajno danes. Nato razlikuje avtor ustanovitveni inventarij ob ustanovitvi kakega podjetja, poslovni inventarij, sestavljen med poslovanjem, začetni inventarij ob začetku poslovne dobe in končni inventarij ob koncu poslovne dobe. Po praksi, ki jo najdemo tudi pri prejšnjih avtorjih, razlikuje kot sestavine inventarija 1. aktiva ali premoženje, 2. pasiva ali dolgove (obveznosti) in 3. rekapitulacijo ali povzetek, ki se pojavi le, če aktiva niso enaka pasivom. Ob tem naj pripomnimo, da se danes slovnično aktiva in pasiva obravnavajo drugače in govorimo o aktivi in pasivi, ne o aktivih in pasivih. Avtor dalje pojasnjuje razliko med inventarijem in bilanco (VI), ki je »le formalnega značaja. Inventarij in bilanca izkazujeta vse premoženjske sestavine in dolgove oziroma obveznosti. Inventarij izkazuje poleg vrednosti tudi količine in cene oziroma zneske posameznih premoženjskih delov ločeno za vsako vrsto in skupino premoženja. Bilanca pa izkazuje v skupnih zneskih samo vrednosti posameznih premoženjskih sestavin oziroma njihovih vrst in skupin. Poprej omenjena formalna razlika je torej v naslednjem: 1- Istovrstne skupine se v bilanci izkazujejo samo skupaj. 2. V bilanci so izražene samo vrednosti brez količin. 3. Bilanca uporablja računsko obliko. koleg teh formalnih razlik pa je razlika še med inventarijskimi in bilančnimi pasivi. /.../ pasiva v inventariju /so/ izražena zgolj v naštevanju dolgov oziroma obveznosti podjetja, medteih ko so v bilanci izkazana pasiva v vsoti dolgov oziroma obveznosti in v razliki med skupnim premoženjem in dolgovi, t. j. v čistem premoženju« (str. 33). kri enostavnem knjigovodstvu (VII) pojasnjuje avtor kot temeljne knjige inventarijsko knjigo, blagajniško knjigo in dnevnik pri po¬ slih, v katerih se ne uporablja gotovina. Za glavno knjigo pravi, da »se imenuje v praksi saldakonti ali knjiga kontokorentov (tekočih) računov« (str. 45). Navadne pomožne knjige enostavnega knjigovodstva pa so: Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji »l.razvidnica blaga ali skontro blaga, 2. nabavna blagovna knjiga, 3. prodajna blagovna knjiga (in blagovna kartoteka), 4. knjiga opravljenih storitev (uslug), 5. razvidnica (skontro) rimes, 6. razvidnica (skontro) trat, 7. (rokovniki)« (str. 53). Temeljnica (VIII) je izraz, ki ga avtor uporablja namesto knjigovodske listine. Pri tem razlikuje redne temeljnice, na primer bla¬ gajniška potrdila, račune, pismena obvestila o obremenitvi in odobritvi, ter izredne temeljnice, na primer pri odpisu dvomljivih terjatev, pri tečajnih razlikah in razliki v cenah, pri prenosu nabavne vrednosti prodanega blaga s konta nakupa na konto prodaje, pri zmanjšanju posameznih aktivnih delov zaradi redne in izredne uporabe, pri »tranzitornih in anticipativnih aktivih in pasivih«, pri morebitnih popravkih in stornih. V zvezi z dvojnim knjigovodstvom (XI) pa pravi: »Bistvo sistema dvojnega knjigovodstva je v dvojni razvidnosti, in sicer tako premoženja ali sredstev kakor tudi rezultatov gospodarskih operacij, t. j. uspeha ali neuspeha. Ta dvojna razvidnost se kaže pri zaključnem obračunu ob koncu poslovne dobe. /.../ Vse premoženje ali sredstva, vložena oziroma odstopljena podjetju, se knji- govodstveno evidentirajo dvojno, in sicer: a) glede na njihovo sestavo /.../ b) glede na njihove vire «(str. 107 in 108). Iz današnjega zornega kota pa to ni več bistvo takšnega knjigovodstva, saj je tudi bilanca pri enostavnem knjigovodstvu sesta¬ vljena tako, da premoženje ali sredstva prikazujemo glede na njihovo sestavo in glede na njihove vire. Zanimivo je tudi, da avtor uporablja izraz dvojno knjigovodstvo, ne dvostavno, kar je sicer običajno dandanes, ko izraz dvojno knjigovodstvo nakazuje bolj lažnivo prakso enega knjigovodstva zase in drugega za javnost, zlasti za davkarijo. Sicer pa se avtor v poglavju XI spušča tudi v razpravo o bilančnih teorijah kapitalističnih formacij in bilančnih teorijah socialistične formacije, kjer zlasti pri prvih posebej obravnava monistične in dualistične teorije, nato dinamično, statično in organsko teorijo. Ko podrobneje obravnava bilanco (XII), začne uporabljati na njeni levi strani izraz sredstva, ki so lahko osnovna ali obratna, na njeni desni strani pa spet govori o sredstvih, ki so lahko lastna ali izposojena (str. 114). Kasneje na desni strani doda še akumulacijo (str. 118). Kot lastna sredstva navaja sklad osnovnih sredstev in sklad obratnih sredstev, kot izposojena sredstva pa upnike in delavce. Vidimo, da tedaj še ni povsem prodrl izraz vir sredstev ali današnji izraz obveznosti do virov sredstev, tako da avtorjev pojmovni krog gotovo otežuje logiko razmišljanja: kako na primer kot izposojena sredstva obravnavati upnike in delavce, to je pravne in fizične osebe? Pač pa v tej knjigi prvič v slovenski literaturi najdemo pojasnjevanje bilančnih sprememb kot 1. spremembe v aktivih bilance, 2. spremembe v pasivih bilance, 3- spremembe v aktivih in pasivih bilance z njihovim povečanjem ter 4. spremembe v aktivih in pasivih bilance z njihovim zmanjšanjem (str. 119-124). To gotovo olajšuje razumevanje knjiženja na kontih. V XIII. poglavju podrobneje razpravlja o raznih kontnih teorijah, pomembno pa je, da deli konte na aktivne in pasivne ter spet prvikrat v domači literaturi označuje levo stran konta s +, če gre za aktivni konto, in z -, če gre za pasivni konto, desno stran pa z če gre za aktivni konto, in s +, če gre za pasivni konto. Pojasnjuje namreč, da so značilnosti aktivnega konta, 1. da izkazuje začetno stanje na debetni strani, 2. da izkazuje vsa povečanja na debetni strani, 3- da izkazuje vsa zmanjšanja na kreditni strani, 4. da izkazuje končno stanje na kreditni strani (str. 152). Podobno so značilnosti pasivnega konta. 1. da izkazuje svoje začetno stanje na kreditni strani, 2. da izkazuje vsa povečanja na kreditni strani, 3. da izkazuje vsa zmanjšanja na debetni strani, 4. da izkazuje končno stanje na debetni strani (str. 152). Odtod ni daleč do njegovega sklepa, da kaže opustiti tehnične izraze kot debet, dolguje, dati in obremeniti ter kredit, imeti in priznati ter jih nadomestiti z matematičnimi označbami plus in minus glede na naravo konta (str. 163). Pri pojasnjevanju sprememb v» lastnih sredstvih «, to je skladu osnovnih sredstev in skladu obratnih sredstev, opozarja, da se pojavi »zmanjšanja na kontu lastnih sredstev tedaj, če smo imeli zmanjšanje na aktivni strani bilance, ne da bi se hkrati zvišala aktiva v kakem drugem njihovem sestavnem delu oziroma pasiva v izposojenih sredstvih. Če pa smo imeli zmanjšanje na kakem aktivnem delu in zvišanje na kakem drugem aktivnem delu, je bilo zvišanje na drugem manjše od predhodnega zmanjšanja. Poleg tega smo imeli tudi primer zmanjšanja lastnih sredstev tedaj, če smo imeli zvišanje na pasivni strani bilance v določnih izposo¬ jenih sredstvih (dolgovih oz. obveznostih), pri tem pa ni bilo nobenih sprememb na aktivni strani bilance. Vsa ta v vrednostih izražena zmanjšanja (oziroma minus), ki se ne glede na obračun posameznih faz gospodarske tvornosti izkazu¬ jejo na kontih med poslovanjem, in katerih učinek je viden na kontu lastnih sredstev, imenujemo razhodke. Obratno od prednjega nastane neposredno zvišanje na kontu lastnih sredstev tedaj, če so se zvišala naša aktiva, ne da bi se hkrati zmanjšala v drugem njihovem sestavnem delu ali pa so se zmanjšala v manjšem znesku// oziroma tedaj, kadar smo imeli zmanjša¬ nje v izposojenih sredstvih, ne da bi se hkrati spremenila aktiva v njihovi sestavi in skupni vrednosti. I 1.11. Začetni razvijalci poenotenega računovodenja od leta 1945 do leta 1952 Vsa ta v vrednostih izražena zvišanja (oziroma plus), ki se ne glede na obračun posameznih faz gospodarske tvornosti izkazujejo na kontih med poslovanjem, in katerih učinek je viden na kontu lastnih sredstev, imenujemo dohodke (str. 187 in 188). Takšno pojasnjevanje bistva dohodkov, to je sedanjih prihodkov, in razhodkov, to je sedanjih odhodkov, ki oblikujejo poslovni izid, je gotovo popolnoma nerazumljivo. Nerazumljivo je tudi avtorjevo pojasnjevanje prejemkov in izdatkov :»Prejemki in izdatki so širši pojem nego pojem razhodkov in dohodkov, ker zajemajo vse vrednosti prejetih ali izdanih sredstev (premoženja) v določe¬ nem obračunskem razdobju, ne glede na zvišanje ali zmanjšanje lastnih sredstev« (str. 189). K boljšemu razumevanju pojmov ne pripomorejo niti kasnejše trditve, da a) razhodki niso v neposredni zvezi s ceno izdelka ali blaga, zato se ne pojavljajo kot ekvivalent vrednosti v obliki dohodka; b) se dohodki ne pojavljajo kot protivrednost uporabljenega materialnega dela in plačane delovne moči ter so kot taki neodvisni od gospodarske naloge, namena in smotra podjetja (str. 192). Ko razdeli razhodke in dohodke na poslovne in neposlovne, pravi :»Poslovni razhodki so torej v vrednosti izražena poraba materialnega dela (dobrin in storitev) in plačana delovna moč za dosego določenih smotrov. Poslovne razhodke imenujemo stroške «(str. 193). Iz današnjega zornega kota tudi ta trditev ne drži, saj kot poslovne razhodke, to je redne odhodke, razumemo samo tiste stroške, ki se nanašajo na prodane količine, ne pa tudi tiste, ki se zadržujejo v zalogah proizvodov in nedokončane proizvodnje. Ko avtor pojasnjuje knjigovodski pojem izgube in dobička, pravi, da se dobiček pojavi, če je vsota razhodkov (stroškov in neposlovnih razhodkov) manjša od vsote dohodkov (poslov¬ nih in neposlovnih), izguba pa, če je vsota razhodkov (stroškov in neposlovnih razhodkov) večja od vsote dohodkov (poslovnih in neposlovnih) (str. 214 in 215). Thdi to danes velja le pri storitvenih in trgovinskih podjetjih, nikakor pa ne pri proizvajalnih podjetjih, kjer se stroški lahko zadržujejo tudi v zalogah in še ne vplivajo na dobiček ali izgubo v posameznem obdobju. Obravnavana knjiga se marsikje spušča v nepotrebno teoretiziranje, prinaša pa tudi nekaj novosti, ki so se pri kasnejšem dograje¬ vanju pedagoškega predmeta lahko koristno uporabile. Zato na Albina Ralco nikakor ne bi kazalo popolnoma pozabiti, čeprav se ni spuščal v druge sestavine računovodenja poleg knjigovodenja in čeprav se kasneje ni več prodorno pojavljal. Res pa obravnavana knjiga ni bila njegovo edino delo. Zasledimo lahko še tale: OSNOVNA SREDSTVA OD DODELITVE PREKO AMORTIZACIJE IN KAPITALNE IZGRADNJE DO LIKVIDACIJE (Državna založba Slovenije, Ljubljana 1948, 128 strani); OSNOVE KNJIGOVOD¬ STVA, KRATEK PREGLED (Državna založba Slovenije, Ljubljana 1952, 114 strani; KNJIGOVODSTVO ZA VAJENCE (Državna založba Slovenije, Ljubljana 1960,168 strani). V prvih letih po drugi svetovni vojni so se pojavili tudi nekateri avtorji, ki so skušali razvijati računovodstvo na novih temeljih na kakih posebnih področjih. V tej zvezi naj omenim brošuro Milan Vičič: KNJIGOVODSTVO OSNOVNIH ZADRUŽNIH ORGANI- ŽACU PO NOVIH PREDPISIH, ki jo je izdal Iniciativni zadružni odbor za Slovenijo v Ljubljani leta 1947 v malem formatu na 48 straneh. V njej pojasnjuje knjiženje po kontnem načrtu za kmečke nabavno-prodajne zadruge, kmetijske proizvajalne in predeloval¬ ne zadruge, delavsko-nameščenske potrošniške zadruge in obrtniške proizvajalno-predelovalne zadruge. Ludvik Žiberna pa je napisal brošuro ROČNO KOPIRNO KNJIGOVODSTVO ZA PRORAČUNSKE USTANOVE IN URADE, ki jo je izdal Finančni zbornik v Ljubljani leta 1947 v malem formatu na 24 straneh in z več prilogami. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanjav Sloveniji ! 1.12. NADALJNJI PEDAGOŠKI OBLIKOVALCI TEMELJEV KNJIGOVODENJA PO ZAKONSKIH REŠITVAH OD LETA 1945 DO LETA 1972 Knjigovodstvo je bilo od samega začetka pomemben predmet na trgovskih akademijah in kasneje ekonomskih srednjih šolah, po ustanovitvi višjih in visokih ekonomsko-poslovnih šol in ekonomskih fakultet pa tudi tam. Zato je bilo treba pedagoško ustrezno obdelati predpisane rešitve in jih vključiti v širše zamišljene zasnove knjigovodske stroke. V Ljubljani je imel takšno vlogo zlasti Edvin Dobeic, profesor Ekonomske srednje šole, ki je postal kasneje višji predavatelj za predmet knjigovodstvo na Ekonomski fakulteti v Ljubljani. Ni pa bil prvi, ki je po drugi svetovni vojni oblikoval ta predmet za potrebe Ekonomske srednje šole ali Ekonomske fakultete v Ljubljani. Pred njim sta se kot pisca srednješolskih učbenikov za knjigovodstvo pojavljala Franjo Sič in Albin Raiča, predmet knjigovodstvo pa je na ekonomski fakulteti pred njim predaval Franjo Tavčar, ki pa ni za seboj pustil nobenega učbenika. V obeh primerih je bilo treba v novih okoliščinah izdelati primerni učbenik za knjigovodstvo, ki bi bil lahko dostopen tudi širšim krogom. Iz razmeroma obsežnega seznama del, ki jih je napisal Edvin Dobeic, se bom ozrl najprej na njegovo knjigo KNJIGOVODSTVO I. TEMELJI DVOJNEGA KNJIGOVODSTVA, ki je na 243 straneh izšla pri Državni založbi Slovenije leta 1964 kot učbenik za ekonom¬ ske srednje šole s tole vsebino: I. Pojem in naloge knjigovodstva II. Sredstva delovnih organizacij (Vrste sredstev. Viri sredstev. Spremembe sredstev. Nadomeščanje vrednosti porabljenih sredstev. Popisovanje sredstev) III. Načela dvojnega knjigovodstva (Bilanca. Konto. Dvojno knjigovodstvo. Razhodki in dohodki. Ugotavljanje finančnega rezultata. Amortizacija osnovnih sredstev. Knjigovodski odpisi osnovnih sredstev. Časovne razmejitve. Vrste kontov. Oblike kontov. Letni zaključek poslovanja) IV. Načela organizacije in tehnike knjigovodstva (Knjigovodska dokumentacija. Poslovne knjige. Vodenje poslovnih knjig) V. Načela enotnega knjigovodstva (Enotni kontni plan. Načela knjigovodske evidence v proizvajalnih gospodarskih organizacijah. Načela knjigovodske evidence v trgovskih gospodarskih organizacijah) VI. Zbirka nalog. V knjigi je govor samo o knjigovodstvu, ne tudi o računovodstvu. Avtor pravi: »Delovne organizacije morajo s knjigovodstvom omogočiti družbeno nadzorstvo nad svojim poslovanjem, nad upravljanjem s sred¬ stvi, hkrati pa periodičen pregled nad uspešnostjo svojega poslovanja. Zato mora knjigovodstvo: 1. ugotoviti in prikazati začetno stanje vseh sredstev in njihovih virov, s katerimi delovna organizacija razpolaga; 2. sistematično zapisovati vse spremembe, ki nastajajo med poslovanjem v sredstvih in njihovih virih; 3. nuditi možnost, da lahko ob vsakem času ugotovimo trenutno (novo) stanje sredstev in njihovih virov; 4. zbirati in urejati podatke o stroških in dohodkih delovne organizacije, da lahko ugotavljamo uspešnost poslovanja« (str. 9 in 10). Bralca ne muči s kakimi drugimi bolj teoretičnimi opredelitvami knjigovodstva, temveč takoj preide na II. poglavje, v katerem po¬ jasnjuje vrste sredstev (osnovna sredstva, obratna sredstva, sredstva skupne porabe in sredstva rezervnega sklada) in vire sredstev (poslovni sklad, sklad skupne porabe in rezervni sklad pa tudi kredite in druge obveznosti). Nekoliko moti, da kot vire sredstev še vedno navaja tudi lastna sredstva in izposojena sredstva (str. 17), ne pa samo sklade in obveznosti do drugih. Prav tako moti, da pri popisovanju sredstev kar naenkrat začne govoriti spet o premoženju, kar je gotovo nedoslednost v izražanju. VIII. poglavju med drugim obravnava 4 vrste bilančnih sprememb, ki jih je bilo pred tem v slovenski literaturi mogoče zaslediti že pri Albinu Raiči (če zanemarimo v srbohrvaščini napisano knjigo Božidarja Raceta) in omogočajo preprost prehod na razumevanje vsebine kontov. Ko obravnava posamezne kategorije, je pri nekaterih dovolj jasen, pri drugih pa spet ne. Tako pravi:» Izdatki in izplačila povzročajo, da se stanje denarnih sredstev delovne organizacije zmanjša, in to ne glede na namen in posledice, ki jih ima tako zmanjšanje na skupno vrednost sredstev, s katerimi delovna organizacija razpolaga« (str. 54). In dalje:» Potrošek ali poraba pomeni porabo materialnih sredstev ne glede na namen. Tako je potrošek ali poraba vsako zmanj¬ šanje vrednosti materialnih sredstev. Potroški ali poraba so lahko: a) popolna poraba materialnih sredstev v določenem časovnem razdobju, ali b) samo delna obraba materialnih sredstev« (str. 54). In še: > Razhodki pomenijo vrednost tistega dela sredstev, ki jih delovna organizacija porabi v določenem časovnem razdobju. /.../ Po namenu lahko razdelimo razhodke v: 1.12. Nadaljnji pedagoški oblikovalci temeljev knjigovodenja po zakonskih rešitvah od leta 1945 do leta 1972 a 1. poslovne, to je tiste razhodke, ki nastajajo v zvezi s poslovanjem delovne organizacije /.../ 2. neposlovne, to je tiste razhodke, ki ne nastajajo zaradi osnovne dejavnosti delovne organizacije« (str. 54). »Poslovni razhodki pa so lahko: 1. redni, ki nastajajo pri normalnem poslovanju delovne organizacije /.../ 2. izredni, ki ne nastajajo zaradi normalnega poslovanja, zato se tudi ne pojavljajo stalno.« In končno:» Stroški so z denarnimi enotami izražene vrednosti porabljenih: a) materialnih sredstev (n. pr. poraba materiala in obraba osnovnih sredstev), b) dela (vkalkulirani osebni dohodki) in c) denarnih sredstev (plačila prispevkov), ki jih je delovna organizacija porabila v določenem časovnem razdobju v zvezi z rednim poslovanjem« (str. 55). Nerodno pa je, da stroške istoveti z rednimi poslovnimi razhodki in pozablja, da se stroški lahko zadržujejo tudi v zalogah proizvodov in nedokončani proizvodnji ter potemtakem še ne zmanjšujejo sredstev, kar je po avtorju bistveno za razumevanje razhodkov. Še slabše je razlaganje stroškov v nadaljevanju: »Stroški so redni poslovni razhodki delovne organizacije. Zato vključujemo med nje: a) potroške ali porabo in b) izdatke in izplačila, nastale v zvezi z rednim poslovanjem delovne organizacije v določenem časovnem razdobju« (str. 56). Torej bralec ne pride do jasne predstave niti o odhodkih, niti o stroških, niti o izdatkih. Finančni rezultat v načelu pravilno ugo¬ tavlja s primerjanjem dohodkov in razhodkov (str. 63); težava je le v tem, da pred tem ni popolnoma jasno opredeljena njihova vsebina. Pozna tele vrste kontov: 1. konte stanja, ki so lahko aktivni, pasivni ali aktivno-pasivni, 2. konte uspeha, ki so lahko konti razhodkov ali konti dohodkov, ter 3. mešane konte, ki izkazujejo tako stanje dela sredstev ali njihovih virov kot tudi uspeh v istem delu sredstev ali virov sredstev ter njihova uporaba pa po predpisih ni dovoljena (str. 89-90- To je v njegovi knjigi prvič jasno poudarjeno. Prav tako so v zvezi z letnim zaključkom poslovanja v knjigi lepo opisana predzaključna dela in neposredni zaključek. »Predzaključna dela obsegajo: a) knjiženje popravkov vrednosti osnovnih sredstev (knjigovodski odpisi), b) likvidacijo knjiženj časovnih razmejitev, c) kontrolo soglasnosti knjiženj analitične evidence s knjiženji na sintetičnih kontih, č) inventarizacijo in knjiženje ugotovljenih presežkov oziroma primanjkljajev, d) obračun razhodkov in dohodkov. Neposredni zaključek pa obsega: a) sestavljanje zaključnega lista in b) zaključek poslovnih knjig (kontov) po stanju na dan 31. decembra« (str. 121). Za današnje bralce je zanimiva tudi avtorjeva navedba, ki je bila v njegovih časih popolnoma običajna, danes pa ne več, da »zaključ¬ ni račun delovne organizacije obsega: 1. bilanco, 2. obračun celotnega dohodka ter obračun in razdelitev dohodka, 3. priloge, ki pojasnjujejo posamezne postavke bilance ter obračuna celotnega dohodka, obračuna in razdelitev dohodka, 4. poročilo o poslovanju in 5. zapisnik seje, na kateri je delavski svet obravnaval zaključni račun delovne organizacije in ga s sklepom sprejel« (str. 124). VIV. poglavju je govor o knjigovodski dokumentaciji, o knjigovodskih listinah in o nalogu za knjiženje, o temeljnicah pa le v zvezi z blagovnimi temeljnicami (str. 130), blagajniškimi temeljnicami (str. 132) in bančnimi temeljnicami (str. 134), čeprav v začet¬ ku istoveti knjigovodske listine in temeljnice (str. 126 in 127). Sicer pa so dovolj jasno razloženi poslovne knjige in načini knjiženja, tudi popravljanje napak. Dovolj razumljivo je v V. poglavju prikazana tudi knjigovodska evidenca proizvajalnih gospodarskih organizacij in trgovskih gospo¬ darskih organizacij. Zato lahko na splošno ocenim obravnavano knjigo kot prvo, ki je pri nas preprosto predstavila knjigovodstvo. Opisane pojmovne nenatančnosti pa je mogoče pripisati dejstvu, da v tistem času še niso bile splošne uveljavljene rešitve, ki so bile kasneje vključene v kodeks računovodskih načel. Predstavil bom še njegov učbenik za študente Ekonomske fakultete v Ljubljani, ki je v dveh delih izšel več let po uveljavitvi kodeksa računovodskih načel, torej po letu 1972, ki sem ga v začetku tega poglavja postavil kot časovno mejo sedanjega obravnavanja. Predstavil ga bom, ker avtor njegove prvotne zasnove kasneje ni bistveno spreminjal, ampak je vanj poleg sprememb v predpisih vgrajeval nekatera dognanja nastajajoče domače računovodske teorije. V obliki, ki je bila s tiskanim učbenikom dostopna širši javnosti, pa lepo kaže te zasnove, ki so bile dolgo vplivne na ustrezni ravni pedagoškega procesa. Njegova knjiga TEMELJI KNJI- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 8 GOVODTVA 1. DEL. OSNOVE DVOJNEGA KNJIGOVODSTVA je izšla na 269 straneh pri Državni založbi Slovenije v Ljubljani leta 1978 s tole vsebino: 1. Pojem in naloge knjigovodstva (Evidenca poslovanja. Računovodstvo in knjigovodstvo) 2. Premoženje organizacije združenega dela (Opredelitev. Sredstva. Viri sredstev. Ugotavljanje in uporabljanje premoženja organiza¬ cije združenega dela. Uspešnost poslovanja. Poslovni dogodek) 3. Knjigovodski instrumentarij (Vrste knjigovodskih instrumentov. Bilanca. Konto. Konti stanja. Stroškovni konti. Konti uspeha. Izvenbilančni konti. Sintetični in analitični konti. Izkaz uspeha) 4. Osnove organizacije in tehnike knjigovodstva (Knjigovodske listine. Poslovne knjige. Letni zaključek poslovanja. Sestav knjigovod¬ stva. Knjigovodski sistemi. Poenoteno knjigovodstvo. Organizacija in vodenje knjigovodstva v TOZD) 5. Poslovni primer 6. Vaje. Nadaljevanje je njegova knjiga TEMELJI KNJIGOVODSTVA 2. DEL. KNJIGOVODSKO SPREMLJANJE POSLOVNEGA PRO¬ CESA, ki je izšla na 304 straneh pri Državni založbi Slovenije v Ljubljani leta 1979 in je vsaj delno že pod vplivom medtem sprejetega Kodeksa računovodskih načel, pri katerem ni sodeloval. Vsebina knjige je naslednja: 1. Knjigovodsko spremljanje poslovnega procesa in ugotavljanje dohodka (Poslovni proces. Knjigovodsko spremljanje poslovnega procesa. Ugotavljanje dohodka. Časovno razmejevanje stroškov in prihodkov) 2. Denarno poslovanje v organizaciji združenega dela (Žiro račun. Plačilni promet. Plačilni promet preko žiro računa. Plačilni pro¬ met preko blagajne. Evidenca ostalih denarnih sredstev. Menica) 3. Knjigovodsko spremljanje nabave in uporabljanja materialnih poslovnih sredstev (Knjigovodsko spremljanje procesa nabave. Knjigovodska evidenca osnovnih sredstev. Knjigovodska evidenca materiala. Knjigovodska evidenca drobnega inventarja. Knjigo¬ vodska evidenca obveznosti do dobaviteljev) 4. Knjigovodsko spremljanje pridobivanja učinkov (proizvodnje) (Stroški. Evidenca proizvodnje. Evidenca zalog proizvodov. Poslov¬ ni primer proizvodnje) 5. Knjigovodsko spremljanje prodaje (Realizacija dejavnosti organizacije združenega dela. Terjatve do kupcev. Evidenca realizacije) 6. Uspešnost poslovanja (Opredelitev dohodka. Knjigovodsko oblikovanje dohodka. Razdelitev doseženega dohodka. Knjigovodska evidenca razdelitve doseženega dohodka in čistega dohodka. Izguba) 7. Poslovni primer. V 1. delu knjige avtor že načelno povzema v kodeksu računovodskih načel opredeljene pojme, marsikje le deklarativno, marsikje pa jih tudi na svoj način dopolnjuje. Še vedno na primer uporablja na nekaj mestih izraz premoženje v pomenu sredstva. Pri sredstvih razlikuje stvarna, obračunska in denarna; z obračunskimi sredstvi so mišljene terjatve in aktivne časovne razmejitve. Sredstva so lah¬ ko poslovna ali neposlovna; med poslovnimi so osnovna sredstva, obratna sredstva in rezervna sredstva. Med viri sredstev pa av¬ tor še vedno uporablja izraz lastna sredstva in izposojena sredstva kot sinonim za vire lastnih in izposojenih sredstev ali kot sinonim za trajne vire sredstev in začasne vire sredstev (str. 33 in 34). Uspešnost poslovanja pojasnjuje na podlagi prihodkov in odhodkov. Pri odhodkih se opira na kodeks računovodskih načel in jih že opredeljuje jasno, česar še ni bilo mogoče reči za njegovo knjigo iz leta 1964. Pravi namreč: »Odhodki pomenijo v poslovanju porabljena sredstva, ki vplivajo na vrednost lastnih sredstev v organizaciji združenega dela. Tako so odhodki nasprotje prihodkov. Za odhodke štejemo tisti del stroškov, ki smo jih imeli s prodanimi izdelki, opravljenimi storitvami ali preprodanim blagom, ugotovljene primanjkljaje pri zalogah in podobno« (str. 50). Pri pojasnjevanju povezav med gospodarskimi kategorijami zaradi poslovnih dogodkov že uporablja poleg štirih sprememb, ki vplivajo na postavke bilance stanja, tudi še štiri spremembe, ki povezujejo prihodke ali odhodke s postavkami v bilanci stanja, kar je povzel iz nastajajoče slovenske računovodske teorije (str. 53 in 54). Zanimivo je, da vpeljuje z izrazom knjigovodski instrumenti bilanco, konto in izkaz uspeha (str. 55). Opozarja, da sta v bilanci izraza aktiva in pasiva množinska samostalnika, dopušča pa tudi, da se oba štejeta kot edninska samostalnika ženskega spola, kar je sicer v novejši literaturi bolj pogosto; tako na primer govori tudi »v aktivi bilance« in »v pasivi bilance« (str. 57), nato pa »v aktivah bilance« oziroma »v pasivah bilance« (str. 63). Pri označevanju kontov uporablja stara izraza debet in kredit, a tudi matematična + in - pri aktivnih kontih ter - in + pri pasivnih kontih (str. 101 in 102). Govori o knjiženju na kontih in o tem, da je vsak podatek, zapisan na kontu,» vknjižba «; potemtakem ne uporablja izraza »knjižba«, ki so ga kasneje vpeljali nekateri lektorji. Zelo podrobno pojasnjuje knjigovodske listine. Po obliki razlikuje takšne s poljubno obliko in takšne v obliki obrazcev; po nastanku razlikuje zunanje in notranje; po namenu razlikuje izvršilne, dokazilne in kombinirane; po vsebini razlikuje knjigovodske listine za denarno poslovanje, materialno poslovanje in drugo poslovanje; po obsegu razlikuje posamične in zbirne knjigovodske listine. Prav tako zelo podrobno opisuje poslovne knjige in tehnična sredstva za njihovo vodenje. Iz nastajajoče slovenske računovodske teorije pa prevzema delitev knjigovodstva na finančno knjigovodstvo in stroškovno knjigovodstvo. Finančno knjigovodstvo zajema glavno knjigovodstvo, knjigovodstvo denarnih sredstev, knjigovodstvo obveznosti, knjigovodstvo terjatev in knjigovodstvo skupne I 1.12. Nadaljnji pedagoški oblikovalci temeljev knjigovodenja po zakonskih rešitvah od leta 1945 do leta 1972 porabe. Stroškovno knjigovodstvo pa zajema knjigovodstvo prvin poslovnega procesa (to je knjigovodstvo osnovnih sredstev, knjigovodstvo drobnega inventarja, knjigovodstvo materiala in knjigovodstvo osebnih dohodkov), knjigovodstvo proizvodnje in knjigovodstvo učinkov poslovnega procesa (to je knjigovodstvo proizvodov in knjigovodstvo trgovskega blaga). V 2. delu knjige avtor jasno prikazuje, kako se v knjigovodstvu ugotavljata dohodek in dobiček kot gospodarski kategoriji. Pred¬ pisi so govorili le o dohodku, avtor pa je skladno z zahtevami nastajajoče slovenske računovodske teorije obravnaval tudi dobiček. Dohodek je bil namreč v času, ko je pisal knjigo, sestavljen iz pogodbenih in drugih obveznosti iz dohodkov, iz davkov in prispevkov iz dohodka, iz vkalkuliranih osebnih dohodkov in iz dobička (str. 27). S shematičnimi prikazi knjiženj je to tudi danes še vedno razumljivo. Dobro je pojasnjeno denarno poslovanje z ustreznimi listinami, čeprav se samo po sebi ne more šteti kot sestavina knjigovodstva. Še vedno aktualno so v knjigi obdelani tudi zgledi knjiženja raznih poslovnih dogodkov v zvezi z osnovnimi sredstvi, materialom in drobnim inventarjem ter v zvezi s proizvodnjo in prodajo, seveda brez tistih podrobnosti, ki jih je sicer treba poznati v okviru stroškovnega knjigovodstva. Manjka pa obračunavanje plač ali po tedanjem izrazju ugotavljanje vkalkuliranih osebnih dohodkov. Na splošno lahko ugotovimo, da je bil fakultetni učbenik temeljev knjigovodstva zelo soliden in je omogočal nadgradnjo z drugimi bolj poglobljenimi predmeti. Iz načina obdelave sicer zahtevne snovi je vidno, da avtorjev cilj ni bil razvijati kake knjigovodske teorije, temveč je želel snov podati tako, da bi bila čim bolj razumljiva. Če se na fakulteti zahteva več teoretične obdelave, je seveda mogoče opisati naravo tega predmeta tudi kot srednješolski predmet, ki se poučuje na fakulteti kot uvod v siceršnjo teorijo s tega področja. Na koncu naj omenim, da se je s potrebami srednješolskega knjigovodskega izobraževanja uspešno ukvarjala tudi Majda Dobeic. Nekatere učbenike pa sta napisala skupaj Edvin Dobeic in Majda Dobeic. Do sedaj sem se zadržal bolj pri avtorjih, ki so delovali v Ljubljani, ne smem pa pozabiti na prizadevanja v okviru Višje ekonomske šole ter nato Visoke ekonomsko-komercialne šole in Ekonomsko poslovne fakultete v Mariboru. Tli se je pojavil Bojan Černjavič s svojo knjigo KNJIGOVODSTVO I, ki je na 392 straneh izšla pri Založbi Obzorja v Mariboru leta 1972. Čeprav je izšla že v letu sprejema računovodskih kodeksov, še v ničemer ne upošteva njihovih določil. Sestavljena je takole: L Pojem in naloge knjigovodstva 2. Sredstva in viri sredstev delovnih organizacij 3. Bilanca (Pojem bilance. Oblika bilance. Sestavljanje bilance. Bilančna načela. Vrste bilanc. Bilančne teorije. Bilančne spremem¬ be) 4. Konto (Pojem konta. Oblika konta. Pomen izrazov debet-kredit. Prehod iz bilance na konto - odpiranje kontov. Aktivni in pasivni konti. Knjiženje poslovnih dogodkov na kontih - analiza dogodkov. Razhodki-odhodki in dohodki-prihodki ter njihov vpliv na bilanco. Poslovni primeri knjiženja na kontih. Vrste kontov. Knjigovodske ali kontne teorije) 5. Knjigovodski dokumenti (Pojem knjigovodskih dokumentov. Vrste knjigovodskih dokumentov. Preverjanje dokumentov. Kontira- nje poslovnih dogodkov. Shranjevanje dokumentov) 6. Poslovne knjige (Vrste poslovnih knjig. Dnevnik. Načela za vodenje poslovnih knjig. Zakonski predpisi o poslovnih knji¬ gah) 7. Analitične evidence (Evidenca gotovine, dolžnikov in upnikov, materiala, gotovih izdelkov, trgovskega blaga, osnovnih sredstev, osebnih dohodkov delavcev. Druge analitične evidence. Prometni izkaz analitičnih kontov) 8. Napake pri knjiženju (Vrste napak. Ugotavljanje napak. Popravljanje napak) 9. Letni zaključek (Pomen sestavljanja zaključnih računov. Predzaključna dela. Sestavljanje bilance na podlagi stanja kontov. Po¬ slovni primer od odpiranja do zaključevanja kontov. Zaključevanje kontov. Zaključni račun in periodični obračun. Poslovno poročilo. Obravnava zaključnega računa) 10. Sistemi, oblike in metode knjigovodstva (Sistemi knjigovodstva. Oblike dvojnega knjigovodstva. Metode knjigovodstva. Pregled organizacijsko tehničnih postopkov v knjigovodstvu) 11. Organizacija knjigovodstva (Organizacija knjigovodstva. Kontrola v knjigovodstvu. Delovna mesta v knjigovodstvu. Družbeno knjigovodstvo) 12. Zgodovinski razvoj knjigovodstva 13. Poenoteno knjigovodstvo (Pojem in pomen poenotenega knjigovodstva. Zgodovina poenotenega knjigovodstva. Dekadni sistem označevanja kontov. Razvrstitev in povezanost posameznih razredov v kontnem planu. Primerjalni pregled kontnih planov). Avtor v 1. poglavju prvikrat vpeljuje razlikovanje med podatkom in informacijo ter se opira na razumevanje kibernetike v času, v katerem je napisal svojo knjigo. Pri odločanju o izbiranju informacij je treba upoštevati predvsem tele vidike: »1. namen uporabe informacij, ki je odvisen od specifične dejavnosti prejemnika informacij in povzroča selekcijo ali izbor informa¬ cij; 2. stopnjo koristnosti in uporabnosti informacij; 3. vsebino in obseg informacij; Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 4. ustrezno obliko prenašanja in prikazovanja informacij; 5. racionalno obliko zajemanja, priprave, obdelave, posredovanja in vrednotenja informacij ter 6. ustrezno hitrost in točnost informacij. Pri uporabi, posredovanju in vrednotenju informacij je treba upoštevati še naslednje vidike: vir informacij (lastne, tuje ali interne, eksterne), objekt informacij (pomembne, manj pomembne, nepomembne, zanimive), zaupnost informacij (zaupne, strogo zaupne, interne, nezaupne), obliko informacij (pismene, ustne), verjetnost informacij (pravilne, napačne); stroške informacij (drage, poceni, nenadomestljive), roke prejema informacij (ob določenih rokih ali periodične, redne, neredne, slučajne, enkratne). Vse omenjeno vpliva tudi na kvaliteto informacij« (str. 10). Nato preide na razumevanje evidence , ki pomeni »postopek in način zbiranja podatkov in informacij /.../ ter postopek zapisovanja, obdelave, shranjevanja in posredovanja teh podatkov in informacij« (str. 11). Razumevanje evidence zoži na gospodarsko evidenco, pri kateri navaja gospodarsko evidenco v podjetjih in zavodih, družbeno knjigovodstvo in družbeno statistiko - v okviru občin, repu¬ blik, zveze (str. 11 in 12). V okviru prve predstavi operativno evidenco, knjigovodsko evidenco ali knjigovodstvo in statistično eviden¬ co ali statistiko. Za knjigovodstvo pravi, da je »proces zbiranja, urejanja, zapisovanja, obdelovanja podatkov in informacij o poslovnih dogodkih, poslovnih procesih in celotnem poslovanju podjetja ali zavoda ali druge določene enote skozi določeni čas, zajema pa tudi razlago ugotovljenih rezultatov /.../ Knjigovodstvo se ukvarja ne samo s spremljanjem poslovanja, temveč tudi s proučevanjem poslovanja, tj. z nadzorom in analizo. Organom upravljanja in vodenja podjetja pomaga razlagati finančna poročila, daje nasvete o tehničnih vprašanjih in pomaga pri finančnem planiranju bodočih operacij itd.; z obveščanjem omogoča delovnim ljudem odločati v upravljanju delovne organizacije« (str. 15). Potemtakem ne razlikuje ožjega pojma knjigovodstva od širšega pojma računovodstva, prav tako ne pojasnjuje, v čem so nadzor, analiza in planiranje, s katerimi se ukvarja knjigovodstvo, niti kje so pravzaprav razmejitve med informacijskimi nalogami in odločevalnimi nalogami v podjetju oziroma organizaciji. Res pa je, da vse to v času, ko je bila napi¬ sana obravnavana knjiga, na splošno še ni bilo razčiščeno, čeprav je od leta 1964 v domači literaturi že obstajalo ustrezno ločevanje. Kot temeljna načela urejene knjigovodske evidence navaja avtor sistematičnost, dokumentiranost, točnost, kronološko knjiženje, ažurnost ali sprotnost, preglednost, urejenost, previdnost, povezanost in ekonomičnost (str. 17 in 18). V 2. poglavju imenuje sredstva tudi imovina ali premoženje, pri virih sredstev pa razlikuje lastne, stalne in trajne na eni strani ter izposojene, tuje in občasne ali dopolnilne na drugi. Ne uporablja več izrazov lastna sredstva in tuja sredstva. Nadaljnja razčlenitev teh pojmov se je opirala na tedanje predpise. V 3- poglavju uporablja avtor pri pojasnjevanju bilance izraza aktiva in pasiva kot edninska samostalnika ženskega spola in ne več kot množinska samostalnika srednjega spola. Bilanca je zanj vedno že vsebinsko opredeljena, to je »knjigovodsko tehnična oblika pri¬ kazovanja stanja sredstev in virov sredstev podjetja v določenem trenutku« (str. 33), ne pa zgolj prikazovanje nečesa z dveh različnih strani, ki morata biti medsebojno uravnovešeni, kjer se gotovo lahko pojavlja tudi še kaj drugega, ne zgolj sredstva in viri sredstev. To je še zlasti zanimivo, ker so predpisi po letu 1969 že opredeljevali bilanco stanja in bilanco uspeha, kar celo navaja na strani 54. Na drugi strani pozna tudi enostransko zaporedno bilanco (str. 40), kar pri razumevanju bilance očitno kaže premik od njene oblike na vsebino. Kot bilančna načela navaja realnost ali resničnost, popolnost, jasnost, preglednost, povezanost ali kontinuiteto, poenotenost ali enakoličnost in racionalnost (str. 40 in 41). V nadaljevanju zelo podrobno razlaga razne vrste bilanc, bilančne teorije in tudi bi¬ lančne sheme v nekaterih državah. Za bilančne teorije lahko iz današnjega zornega kota rečemo, da se ukvarjajo bolj z zgodovinskim razvojem knjigovodenja kot s teoretičnim predstavljanjem tedanjega stanja. Da bi bilo mogoče od razumevanja bilance preiti na razumevanje knjiženja na kontih, upošteva avtor že ustaljeno pravilo štirih skupin sprememb sredstev in virov sredstev: 1. povečanje ene postavke v aktivi s hkratnim zmanjšanjem druge postavke v aktivi za isti znesek, 2. povečanje ene postavke v pasivi s hkratnim zmanjšanjem druge postavke v pasivi za isti znesek, 3- povečanje ene postavke v aktivi s hkratnim povečanjem druge postavke v pasivi za isti znesek, 4. zmanjšanje ene postavke v aktivi s hkratnim zmanjšanjem druge postavke v pasivi za isti znesek (str. 59-62). Zanj so zato razhodki in dohodki le virom sredstev podrejene kategorije, ne samostojne gospodarske kategorije. V 4. poglavju avtor omenja, da sta »izraza debet in kredit v knjigovodstvu le še zgodovinski ostanek. Namesto teh izrazov se v teoriji pogosto uporabljata oznaki + (povečanje, pozitivno) in - (zmanjšanje, negativno)« (str. 69). Vendar tega ne razlaga tako, da bi morala biti na kontih sredstev na levi strani oznaka + in na desni strani oznaka -, na kontih virov sredstev pa na levi strani oznaka - in na desni strani oznaka +, temveč da je na vsakem kontu na levi strani oznaka +, ki pomeni nekaj pozitivnega, kar je lahko povečanje sredstev ali zmanjšanje obveznosti, na desni strani pa oznaka -, ki pomeni nekaj negativnega, kar je lahko zmanj¬ šanje sredstev ali povečanje obveznosti (str. 73). Sicer pa najprej pozna le aktivne in pasivne konte in šele kasneje (str. 109) tudi konte uspeha, ki jih deli na konte stroškov, konte izrednih razhodkov in konto izgube ter konte rednih dohodkov, konte izrednih dohodkov in konte dohodka. Pri tem sploh ne razmišlja, da so konti stroškov dejansko podkonti sredstev nastajajočih proizvodov in da je mogoče govoriti o kontih uspeha šele tedaj, ko imamo opraviti s konti razhodkov. Popolnoma nejasen je zanj pojem razhodkov, saj pravi: "Med razhodke v podjetju štejemo (potrošek) porabo sredstev ne glede na obliko (denarna, materialna, obračunska), v določenem času, v podjetju ali zunaj njega, s poslovnim ali neposlovnim namenom. Razhodki torej pomenijo izplačilo denarja in 1.12. Nadaljnji pedagoški oblikovalci temeljev knjigovodenja po zakonskih rešitvah od leta 1945 do leta 1972 porabo materialnih sredstev ne glede na namen, pomenijo vsako izginjanje, izgubljanje, odhajanje vrednosti« (str. 81). T\idi mu ni jasna razlika med stroški in razhodki: »Za stroške je značilna v denarju izražena vrednost, ki je porabljena v določenem času (torej cenovni izraz porabe) v poslovne namene. Stroški potemtakem zajemajo razhodke (izdatke ali izplačila denarja in potroške ali po¬ rabo materialnih sredstev ter določene obračune, npr. prispevke družbi, za tuje storitve, vkalkulirane osebne dohodke in podobno) zaradi rednih poslovnih namenov v določenem času« (str. 83). Še daleč je torej do razumevanja rednih odhodkov kot stroškov, ki se ne zadržujejo več v zalogah in skupaj s prihodki oblikujejo poslovni izid v obdobju. Dohodke (to je sedanje prihodke) pa preprosto razume kot »povečevanje vrednosti sredstev podjetja, prihajanje, ustvarjanje vrednosti v podjetju« (str. 85). Tbdi tu je še daleč do razumevanja razlik med prihodki, ki vplivajo na poslovni izid v obdobju, ter tistim povečanjem vrednosti sredstev, ki je povezano z njihovim prevrednotenjem in ne sme vplivati na poslovni izid. Res pa avtor vsaj pravilno opozarja, da pri nas izredne razhodke ne¬ pravilno imenujemo tudi izredne izdatke ali izredne stroške (str. 85). Omenja sicer, da se je začel namesto razhodkov pojavljati izraz odhodki, namesto dohodkov pa izraz prihodki, vendar se zanju še ne odloča, saj obeh novih izrazov ne pozna slovenski pravopis in tudi še nista uporabljena v slovenskem prevodu uradnega lista. Sicer pa se v tem poglavju zelo podrobno ukvarja še s knjigovodskimi ali kontnimi teorijami, ki spadajo bolj v zgodovinsko razglablja¬ nje, ki ni več povezano s tedanjim stanjem knjigovodenja. V 5. poglavju avtor razčlenjuje knjigovodske dokumente po namenu na odredbene ali izvršilne, opravičevalne ali dokazilne in kombinirane izvršilno-dokazilne dokumente, po vsebini na tiste v zvezi z denarnim, materialnim ali drugim poslovanjem, po cirkulaciji na interne ali lastne temeljnice in eksterne ali zunanje temeljnice, po nastanku pa na originalne in pomožne temeljnice ter na primarne ali osnovne in zbirne temeljnice ali borderoje (str. 137-140). Th je mogoče le pripomniti, da nalogi za izvršitev, ki jih avtor označuje kot odredbene ali izvršilne knjigovodske listine, šele sprožajo knjigovodske dokumente, sami pa še niso knjigovodski dokumenti; to navsezadnje prizna tudi sam, ko pravi, da »teh dokumentov ne knjižimo v knjigovodstvu« (str. 137). Novo vprašanje se pojavlja v zvezi z izrazom temeljnica, ki ga avtor uporablja le pri knjigovodskih dokumentih, razvrščenih glede na cirkulacijo in nastanek, ne pa tudi pri tistih, razvrščenih glede na namen ali vsebino. Sicer pa pravi: »Likvidirati dokument pomeni preveriti dokument, če je pravilen /.../ Preverjanje dokumentov je 1. formalno, 2. vsebinsko in 3. računsko« (str. 140 in 141). Likvidiranje do¬ kumenta je potemtakem isto kot računovodska kontrola dokumenta. Toda na strani 159 pravi, da je blagajna »sestavni del finančne službe podjetja; povezana je z likvidaturo in s knjigovodstvom podjetja. Likvidatura pošilja blagajni naloge za poslovne dogodke, knjigovodstvo pa evidentira in kontrolira blagajniško poslovanje.« Ni torej jasno, kakšna je povezava z likvidaturo in likvidiranjem dokumenta. V 6. poglavju obravnava kot poslovne knjige temeljne knjige ali dnevnike, glavno knjigo in zbirno glavno knjigo ter pomožne knjige - skontre, saldakonte in druge (str. 144). V zvezi z dnevniki opozarja tudi na zbiralnik ali zbirni dnevnik, ki se uporablja, da ni treba vpisovati v glavno knjigo vsakega dogodka posebej. V 7. poglavju so lepo predstavljene razne vrste analitičnih evidenc, to je nadrobnih evidenc posameznih sredstev ali virov sred¬ stev. Ko govori o likvidnih sredstvih, med katera šteje denarna sredstva in sredstva, ki jih lahko hitro in brez izgub spremenimo v gotovino, loči: »a) likvidna sredstva prve vrste (stopnje), to je gotovina v blagajni in dobroimetje na vpogled na žiro računih in drugih računih pri banki (to so razpoložljiva sredstva); b) likvidna sredstva druge vrste (stopnje, ranga), to so menice, vrednostni papirji, ki se prodajajo na borzi, del terjatev za blago in storitve, naročeno blago in storitve; to so pogojno likvidna sredstva; c) likvidna sredstva tretje vrste (stopnje, ranga), imenovana tudi nelikvidna sredstva, kot so to dvomljive in sporne terjatve, zaloge, ki se lahko relativno težko in z izgubo spremenijo v denarno obliko« (str. 167). Sicer pa pravi tudi: »V likvidnost podjetja ne štejemo samo plačilne sposob¬ nosti, da ima podjetje ob vsakem času dovolj denarnih sredstev za poravnavo svojih plačilnih obveznosti v določenem roku, temveč tudi poslovno sposobnost glede na učinke podjetja (izdelke, storitve), ki se kaže v tem, da ima podjetje na razpolago blago za porav¬ navo dospelih obveznosti za dobavo blaga. Pojem likvidnosti obsega tudi možnost, da se določena sredstva v krajšem ali daljšem roku lahko spremenijo v denarno obliko (npr. prodaja zalog) brez izgub« (str. 167). Vidimo, da je avtor že zaznal večnamenskost uporabe izraza likvidnost, ki pa je še ni obdelal celovito, da bi lahko v zvezi s sredstvi prišli do razumevanja preoblikovalnosti in udenarljivosti, v zvezi s podjetjem pa do takojšnje, kratkoročne, dolgoročne in končne plačilne sposobnosti. Zelo natančno so obdelani napake pri knjiženju v 8. poglavju, postopki v zvezi z letnim zaključkom v 9- poglavju in vsebina poslov¬ nega poročila; ta se je v obravnavani knjigi pojavila prvikrat s podrobnostmi, kot so razni kazalniki, vendar je to tudi vse, kar bi sicer bilo predmet obravnavanja v računovodskem proučevanju poslovanja, s čimer pa se avtor ne ukvarja, ker se je omejil na računovod¬ sko spremljanje poslovanja v preteklosti brez projekcij v prihodnost. Sistemi, oblike in metode knjigovodstva so v 10. poglavju prav tako obdelani v številnih podrobnostih, kar pa je iz današnjega zorne¬ ga kota nepomembno. Ko v 11. poglavju obdeluje organizacijo knjigovodstva, ga osvetljuje v povezavi računovodske in finančne služ¬ be. Iz tedanje nemške literature pa povzema, da finančno ali glavno ali poslovno knjigovodstvo zajema plačilni promet, likvidaturo, financiranje, saldakonte, opominjanje, kontiranje, knjiženje, periodični obračun in zaključni račun (str. 328). Očitno tudi v nemški literaturi tedaj še niso prišli do boljših spoznanj. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji V 12. poglavju je izredno študiozno prikazan zgodovinski razvoj knjigovodstva in v 13. poglavju zgodovinski razvoj poenotenega knjigovodstva, čemur so se drugi avtorji radi izognili, da ne bi bralcev uvoda v knjigovodstvo brez potrebe obremenjevali z manj pomembnimi spoznanji. Sodobnega knjigovodstva si skorajda ni več mogoče zamisliti brez mehanografije. Ta del je vsaj na Višji ekonomsko-komercialni šoli v Mariboru »pokrivala« Tonka Jurejevčič, ki je na primer leta 1965 napisala knjigo ORGANIZACIJA KNJIGOVODSTVA Z MEHANOGRAFIJO. Ciklostirana knjiga velikega formata na 244 straneh ima tole vsebino: 1. Splošno o organizaciji finančno-računovodskega sektorja (Mesto, naloge in organizacijske oblike tega sektorja. Povezava z drugi¬ mi sektorji. Knjigovodski podatki, dokumenti in poslovne knjige) 2. Mehanografska sredstva v računovodstvu (Razvoj sredstev mehanizacije. Prijemi ob uvajanju. Vrste mehanografskih sredstev) 3. Poslovanje finančnega računovodstva (Finančno knjigovodstvo. Likvidatura. Blagajniško poslovanje. Saldakontno knjigovodstvo. Povezava glavne knjige z analitiko v finančnem računovodstvu) 4. Poslovanje stroškovnega računovodstva (Knjigovodstvo osnovnih sredstev. Knjigovodstvo osebnih dohodkov. Materialno knjigo¬ vodstvo. Blagovno knjigovodstvo. Obratno knjigovodstvo) 5. Uporaba strojev sistema IBM v knjigovodstvu (Strojno obračunavanje materialnih sredstev. Obračun osebnih dohodkov po siste¬ mu luknjanih kartic. Uporaba strojev sistema luknjanih kartic za obračun proizvodnje in v saldakontnem knjigovodstvu). Zaradi načina izdaje je bila knjiga le notranje narave, za študente, in širše neznana. Vendar jasno kaže, s katerimi vprašanji se je bilo treba ukvarjati pri organiziranju knjigovodstva v tedanjih časih. 1.13. Nosilci prenašanja predpisov o računovodenju v gospodarsko prakso od leta 1945 do leta 1972 1.13 NOSILCI PRENAŠANJA PREDPISOV O RAČUNOVODENJU V GOSPODARSKO PRAKSO OD LETA 1945 DO LETA 1972 Zaradi posebne vloge računovodij v državnih in kasneje družbenih podjetjih in drugih organizacijah se je po drugi svetovni vojni močno povečala potreba tako po njihovem številu kot po njihovem znanju. V začetku so potrebovali zlasti knjigovodje, ne pa tudi take, ki bi se ukvarjali z drugimi sestavinami računovodenja. Za začetno izobraževanje bodočih knjigovodij so bile pomembne trgo¬ vske akademije, kasneje preimenovane v srednje ekonomske šole; njihovi absolventi so zaradi svojega knjigovodskega znanja lahko takoj dobili primerno zaposlitev. Starejši pa se spominjajo tudi raznih tečajev, s katerimi je bilo treba v prvem povojnem obdobju na hitro zasilno usposobiti za knjigovodenje ljudi, ki se pred tem sicer niso ukvarjali z njim in mnogokrat niso imeli niti srednješolske izobrazbe. S fakultetno izobraženimi strokovnjaki pred letom 1951 na tem področju pri nas niti ni bilo mogoče računati, saj so se šele s tem letom začeli pojavljati prvi diplomanti Ekonomske fakultete v Ljubljani, ti pa večinoma niso imeli ravno nagnjenja za ozko zamišljeno rutinsko knjigovodstvo; raje so se podajali v nove načrtovalno-proučevalne službe večjih organizacij ter sprejemali trgovalne in vodstvene položaje. Ustrezno začetno šolsko izobraževanje na področju knjigovodenja zaradi pogosto spreminjajočih se gospodarsko-finančnih predpi¬ sov ni zadoščalo za pridobivanje in ohranjanje strokovnjakov niti na področju rutinskega knjigovodenja, kaj šele širše zamišljenega računovodenja. Take strokovnjake je bilo treba sproti pripravljati najprej na uporabo novih predpisov, nato pa tudi seznanjati z dru¬ gimi rešitvami, ki bi lahko izboljševale njihovo delovanje v gospodarski praksi. Knjige s praktičnimi pojasnili predpisov so v začetku prihajale iz Beograda. Zlasti pomembne so bile tiste, ki so pojasnjevale gospodarsko-finančne predpise, knjiženje na podlagi kontnih načrtov in sestavljanje zaključnih računov ter so vsebovale poleg uradnih navodil tudi avtorske napotke. Kasneje so se začeli pojavlja¬ ti posebni časopisi in revije, ki so objavljali za gospodarsko prakso potrebne napotke, med njimi tudi za računovodenje. V Sloveniji informacije o novi gospodarski ureditvi in o spremembah gospodarsko-finančnih predpisov, ki so jih na podlagi skupščin¬ skih razprav in objav v uradnih listih objavljali dnevni časopisi, strokovnjakom gotovo niso zadoščale. Tudi poseganje po izvirnih objavah v uradnih listih brez dodatnih pojasnil jih mnogokrat ni zadovoljevalo. Zato se je že zgodaj pojavila potreba po izdajanju go¬ spodarskega časopisa v Ljubljani. Prvi se je imenoval GOSPODARSKI VESTNIK. Prvikrat je izšel 12. februarja 1952 kot poluradni strokovni časopis, v katerem naj bi se po tedanjih začetnih napovedih »objavljali gospodarski in finančni predpisi, uradna obvestila, objave, vesti in strokovni članki iz gospodarskega življenja, ki so važni za redno, pravilno in hitro poslovanje gospodarskih podjetij, uradov in ustanov na območju LRS«. V začetku je časopis izhajal enkrat tedensko, to je vsako sredo, po nekaj mesecih pa dvakrat tedensko, kar je bila njegova značilnost do začetka leta 1974, ko je spet začel izhajati le enkrat tedensko, vendar tedaj v obliki revije in ne več časopisa. Založniško podjetje Gospodarski vestnik je bilo ustanovljeno z odločbo vlade Ljudske republike Slovenije in je kot takšno obstajalo do začetka leta 1974, ko je bilo vključeno v drugo časopisno podjetje, Delo. Gospodarski vestnik je imel že od leta 1952 tudi posebno rubriko Gospodarska posvetovalnica, ki je bila leta 1956 preimenovana v Tolmačenje gospodarskih predpisov, od leta 1963 pa je izhajala enkrat tedensko kot vložek v časopisu in je imela naslov Iz prakse za prakso, ki se mu je kmalu pridružil nadnaslov Svetovalec. Ta rubrika je že zgodaj dobila poseben uredniški odbor, ki se je kasneje začel ukvarjati še z zalaganjem knjig in obrazcev. Med drugim je začel izdajati Poslovni koledar, namenjen pravnikom, računovodjem in drugim stro¬ kovnjakom; sestavni del koledarja je bil seznam predpisov. Gospodarski vestnik kot časopis, ki je obravnaval trgovinska, bančna in knjigovodska vprašanja, a tudi nekatera druga vprašanja poslovne tehnike v gospodarstvu, si je zelo hitro pridobil velik ugled. Pred letom 1952 je imel dva predhodnika: interni glasili Gospodarski pregled, ki ga je izdajalo Ministrstvo za trgovino v Ljubljani, in Finančni zbornik, ki ga je izdajalo Ministrstvo za finance v Ljubljani. Obe glasili sta bili ukinjeni ob začetku izdajanja Gospodar¬ skega vestnika, ker je ta med drugim prevzel njune naloge. Vendar Gospodarski vestnik niti na začetku leta 1952 ni bil kako slovensko uradno glasilo, ker je skupina novinarjev, ki ga je vodila, želela vedno nastopati neodvisno od dnevne politike. Tako novi gospodarski časopis bralcev ni samo sproti seznanjal s spremembami, ki so jih morali upoštevati pri svojem gospodarskem delovanju, temveč je postopoma začel predstavljati nove možne strokovne rešitve v okviru predpisov, nekoliko manj pa zamisli, kaj bi bilo treba v predpi¬ sih spremeniti. Gospodarski vestnik je zelo zgodaj začel predpise komentirati; komentarje so pisali njegovi sodelavci tako v Ljubljani kot v Beogradu in tudi drugi pisci. Zaradi njegove narave pa v njem gotovo ni bilo mogoče pričakovati kakih poglobljenih teoretičnih razprav. Zato je večino njegovih sodelavcev treba šteti bolj za nosilce prizadevanj za upoštevanje predpisov, ne toliko za nosilce novih strokovnih spoznanj in zamisli. Vsi v Gospodarskem vestniku objavljeni prispevki o gospodarski ureditvi in o predpisih gotovo niso bili zanimivi za delovanje v računovodstvu. Toda številne splošne rešitve so se ga gotovo dotikale. Naj v tej zvezi spomnimo samo na vprašanja ugotavljanja in razporejanja dobička oziroma dohodka ter oblikovanja plač oziroma osebnih dohodkov. Potem so tu še številna vprašanja o gospodarskih kategorijah, ki so predmet računovodskega obravnavanja, na primer o osnovnih in obratnih sredstvih, njihovem Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji financiranju, stroških posameznih vrst in drugem. Neposredno v računovodenje so seveda posegali le predpisi o knjigovodstvu, popisu, sestavljanju periodičnih in zaključnih računov ter podobni. Zato so bili ustrezni napotki za delovanje računovodij na teh področjih izredno pomembni, saj do konca leta 1972 še niso imeli svojega strokovnega glasila. Zanimive so bile tudi informacije o organiziranju računovodske službe, o ugotovitvah pri pregledovanju zaključnih računov in o analizah na njihovi podlagi. Člankov trajnejše vrednosti, ki ne bi govorili o prenašanju predpisov o računovodenju v gospodarsko prakso, je bilo v Gospodarskem vestniku malo. Naj v tej zvezi opozorim samo na dva primera. V letu 1964 so v prilogi Gospodarskega vestnika začeli izhajati članki Janka Kralja v zvezi z računovodstvom materiala in drobnega inventarja, v letu 1968 pa članki z mojimi ugotovitvami na podlagi ankete o stanju računovodskih metod za poslovne odločitve v slovenskih podjetjih. Podobno vlogo, kot jo je imel Gospodarski vestnik v Ljubljani, je imela prvih šest let tudi mesečna revija NAŠE GOSPODARSTVO, ki je kot mariborsko gospodarsko glasilo začela izhajati leta 1955. Tudi v njej do vključno leta 1960 najdemo bolj kratke informacije, ki naj bi pomagale pri delovanju v tamkajšnji gospodarski praksi in razumevanju tamkajšnjih gospodarskih dogajanj, poglobljene štu¬ dijske obravnave pa so bile še redke in so se začele v večji meri pojavljati šele okoli leta 1960, dokler z letom 1961 revija ni spremenila zasnove. Vendar je bilo tudi po letu 1961 Naše gospodarstvo v nasprotju z Ekonomsko revijo, ki je izhajala v Ljubljani, bolj usmerjeno v reševanje praktičnih gospodarskih vprašanj, med njimi tudi takšnih, ki so se nanašala na računovodenje. Prevladovali so avtorji s štajerskega območja. Do vključno leta 1960 so v Našem gospodarstvu objavljali prispevke s področja predpisov o gospodarskih kategorijah, ki jih obrav¬ nava računovodstvo, tako avtorji, ki so se teh tem lotevali bolj na splošno, kot tudi avtorji, ki so jih obravnavali bolj iz zornega kota gospodarske prakse. V prvi skupini najdemo avtorje, kot so Tine Lah, Rudi Crnkovič in Metod Dular, v drugi pa take, kot so Ciril Miki, Gvidon Mazi, Miro Smerdu, Franjo Vetrih. Prispevki o poslovnih financah in komercialnem delovanju so bili v Našem gospodarstvu pogostejši od prispevkov o računovodenju, organiziranju računovodske službe, sestavljanju, pregledovanju in analiziranju zaključnih računov. Avtorji računovodskih obravnav so bili na primer Ciril Miki, Gvidon Mazi. Miro Smerdu, Metod Najdič, Maks Žula, Matija Meznarič, Viljem Hreščak, Nela Štefan, Mara Žlebnik, France llrbanič in Janko Kralj. Zlasti je izstopal Ciril Miki, ki se je v svojih prispevkih do leta 1960 že loteval številnih strokovnih vprašanj, za katera ni dobil neposredne spodbude ravno v tedanjih predpisih. Naj v tej zvezi opozorim samo na njegovo predstavljanje obračuna stroškov po obratih, poročila o poslovanju podjetja, nagrajevanja po enoti proizvoda, stroškovnega knjigovodstva in še česa. Janko Kralj pa je v letu 1960 izstopal zlasti s svojimi prispevki o mehanizaciji obdelovanja podatkov. Ker je Naše gospodarstvo postalo z letom 1961 tudi glasilo Višje komercialne šole v Mariboru, se je spremenila narava v njem objavljanih prispevkov; preusmerili so se bolj v razvijanje teorije, koristne za prakso. Zato bom avtorje od leta 1961 dalje obravnaval v kasnejšem poglavju, v katerem se bom lotil pogleda na začetno razvijanje teorije računovodenja. Višjo stopnjo prenašanja predpisov o računovodenju v gospodarsko prakso pri nas, kot jo zasledimo v časopisnih člankih, najdemo v knjigah ali vsaj knjižicah. Ker sem že predstavil nekaj značilnih učbenikov do konca leta 1972, je tu koristno navesti še nekaj drugih knjig. Janko Lenarčič: KNJIGOVODSTVO. Državna založba Slovenije, Ljubljana 1948,94 strani. Franc Druškovič: RAČUNOVODSTVO V PROIZVODNEM PODJETJU. Sindikalna založba, Ljubljana 1950,60 strani. Franc Jecelj DOPOLNITEV KONTNEGA RAZPOREDA IN KNJIŽENJE PLAČ V KMETIJSKIH ZADRUGAH Kmečka knjiga, Ljubljana 1954,32 strani. Rudolf Gobec: KAKO ČITAMO BILANCO. Gospodarski vestnik. Ljubljana 1956,48 strani. Franc Srakar: KONTNI NAČRT ZA GOSTINSTVO. Razpored kontov. Gostinska zbornica za LRS. Ljubljana 1961,29 strani. Franc Srakar: KONTNI NAČRT ZA GOSTINSTVO. Komentar k razporedu kontov. Gostinska zbornica za LRS, Ljubljana 1962/63,141 strani. Vsa ta tiskana dela dejansko le nekoliko avtorsko dopolnjujejo siceršnje predpise in so namenjena računovodjem v praksi. Nekoliko drugačno naravo ima le brošura KAKO ČITAMO BILANCO. Iz njenega predgovora izvemo, da je namenjena članom organov de¬ lavskega samoupravljanja, ki naj jih usposobi, da bodo znali »čitati«, to je razumeti bilanco, torej naj jih seznani s temelji bilanciranja in s pomenom tistih strokovnih izrazov, ki jih srečujemo v bilanci. Brošura je bila napisana na podlagi tedaj veljavnih predpisov in prikazuje bilanco celo ločeno od njenih poslovnogospodarskih, organizacijskih in računovodskih korenin, pri čemer ne pojasnjuje niti takšnih pojmov, kot so čisto premoženje ali skladi, terjatve pa obravnava kot nekakšna neprava sredstva (za avtorja sta pravi sredstvi le gotovina v blagajni in imetje v banki). Res pa je bilanca pojasnjena kar najpoljudneje, brez nepotrebnih tujk v dokaj lepem, preprostem jeziku, ki ga utegne nestrokovni in nezahtevni bralec še kar razumeti. I 1.13. Nosilci prenašanja predpisov o računovodenju v gospodarsko prakso od leta 1945 do leta 1972 Tretja smer prenašanja predpisov o računovodenju v gospodarsko prakso pri nas je organiziranje seminarjev, za katere je bilo pra¬ viloma pripravljeno tudi ciklostilizirano gradivo. Takšno gradivo je imelo največkrat le časovno omejeno uporabnost in se do danes večinoma ni ohranilo, tako da ga je sedaj težko presojati. Seminarje za računovodske strokovnjake v praksi, ki so potrebovali praktične napotke za svoje delovanje, so organizirale različne organizacije, med drugimi tudi delavske univerze. Na Štajerskem pa je bil v obravnavanem obdobju pri svetovalni dejavnosti precej prisoten Tehnološko ekonomski biro - TEB iz Zagreba, ki je imel vrhunske računovodske strokovnjake in lastno izdajateljsko dejavnost. Potreba po medsebojni pomoči tistih, ki so delali v računovodskih službah, je sčasoma privedla do njihovega večjega povezovanja. Od leta 1952 so se v okviru društev ekonomistov v različnih krajih Slovenije začele ustanavljati sekcije za računovodstvo, ki so imele redne sestanke, na katerih so si njihovi člani začeli medsebojno pomagati z nasveti. Leta 1957 se je na podlagi teh sekcij ustanovilo Združenje knjigovodij Slovenije, sekcije pa so se sčasoma spreminjale v društva knjigovodij. Tako krajevna društva knjigovodij kot Združenje knjigovodij Slovenije so nato organizirali seminarje kot obliko dopolnilnega izobraževanja računovodskih strokovnjakov. Predavali so posebej povabljeni strokovnjaki, le Združenje knjigovodij Slovenije je sčasoma za stalno zaposlilo strokovnjake, ki so nastopali kot predavatelji. Gradivo za takšno dopolnilno izobraževanje ni bilo tiskano, temveč le razmnoženo s ciklostilom. V Združenju knjigovodij Slovenije so bili v obravnavanem obdobju do vključno leta 1972 redno zaposleni tile inštruktorji: Rudolf Čajič od avgusta 1959 do julija 1964, Janko Kovačič od novembra 1961 do avgusta 1964, Franc Srakar od julija 1963 do maja 1972 in Jože Mali od marca 1970; zadnji je že imel naziv ekonomski svetovalec in je bil vodja svetovalne službe pri Združenju. Od leta 1958 je Združenje knjigovodij Slovenije organiziralo seminarje z ustreznim gradivom. Posegali so na tale področja: 1. sestavljanje zaključnega računa, 2. sestavljanje periodičnega obračuna, 3. kontni načrt in način knjiženja v finančnem knjigovodstvu, 4. knjigovodstvo osnovnih sredstev, 5. knjigovodstvo materiala in trgovskega blaga, 6. knjigovodstvo osebnih dohodkov, 7. knjigovodstvo terjatev in obveznosti, 8. obračunavanje prispevkov in davkov, 9- gotovinsko in brezgotovinsko plačevanje, 10. sestavljanje pravilnika o knjigovodstvu, 11. poročanje organom delavskega samoupravljanja, 12. načrtovanje v podjetju, 13. notranja kontrola v podjetju, 14. notranja analiza. Najbolj pogosti - vsakoletni - so bili seminarji od 1 do 4, drugi pa po potrebi. Izvajali so jih večinoma že imenovani Rudolf Čajič, Janko Kovačič. Franc Srakar in kasneje še Jože Mali. Zanimivo je, da so se pisna gradiva za najbolj množične seminarje najmanj ohranila. Ohranila pa so se nekatera monografska gradiva, ki jih navajam v nadaljevanju in izhajajo delno tudi iz drugih društev knjigovodij. Posebej naj opozorim na glavna. OSNOVNA SREDSTVA IN SREDSTVA SKUPNE PORABE. Združenje knjigovodij LRS, Ljubljana 1959- Tako povezana skripta velikega formata imajo dejansko štiri različne dele z različnimi avtorji: I.del Rudolf Čajič in Janko Kovačič: OSNOVNA SREDSTVA. 86 strani: 1. Osnovni pojmi o sredstvih in skladih (Kaj so sredstva. Kaj so skladi. Vrste skladov in sredstev ter njih značilnosti. O razmejitvi med osnovnimi in obratnimi sredstvi. Delovne priprave, ki se štejejo za obratna sredstva) 2. O osnovnih sredstvih in njih finansiranju (Vrste osnovnih sredstev. Ugotavljanje vrednosti osnovnih sredstev. Nadomestitev vre¬ dnosti porabljenih osnovnih sredstev. Nabava osnovnih sredstev. Finansiranje nabave osnovnih sredstev. Prevzemanje nabavlje¬ nih osnovnih sredstev. Čuvanje, ravnanje in zavarovanje osnovnih sredstev. Investicijsko in tekoče vzdrževanje osnovnih sredstev. Zakup osnovnih sredstev. Obresti in zemljarina) 3. O evidenci osnovnih sredstev (Kaj želimo doseči z raznimi evidencami. Vrste evidence o osnovnih sredstvih. Knjiga inventarja ali register osnovnih sredstev. Evidenca osnovnih sredstev v glavni knjigi. Analitično finančno knjigovodstvo osnovnih sredstev. Analitična tehnična kartoteka osnovnih sredstev. Knjige ali spiski o stanju osnovnih sredstev po notranjih organizacijskih enotah. Arhiva temeljnic in dokumentov osnovnih sredstev. Inventura osnovnih sredstev) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 4. Evidenca osnovnih sredstev in virov v glavni knjigi (Zemljišča. Stvari in pravice iz osnovnih sredstev. Investicije v izgradnji ali izdelavi. Denarna sredstva osnovnih sredstev. Popravek vrednosti osnovnih sredstev. Obračunana in vplačana amortizacija. Sklad osnovnih sredstev. Investicijska posojila za osnovna sredstva. Dobavitelji za osnovna sredstva. Interno finansiranje osnovnih sred¬ stev. Ostali viri osnovnih sredstev) 5. Evidenca osnovnih sredstev v analitičnem finančnem knjigovodstvu (Kaj uporabljamo za analitično finančno knjigovodstvo. Kaj vsebujejo kontniki. Uporaba kontnika. Otvoritev kontnikov. Vknjižbe medletnega prometa. Knjiženje letnih odpisov. Knjiženje letnih inventarnih razlik. Uporaba skupinskih kontnikov) 6. Amortizacija - nadomestitev osnovnih sredstev (Obveznost obračunavanja in vplačevanja amortizacije. Osnova za obračunavanje in vplačevanje amortizacije. Blokirana in prosta sredstva amortizacije. Obračun amortizacije na obrazcu. Vplačila amortizacije. Uporaba sredstev proste amortizacije. Uporaba sredstev blokirane amortizacije) 7. Obresti od sklada osnovnih sredstev (Osnova za obračun obresti od sklada osnovnih sredstev. Stopnje obresti od sklada osnovnih sredstev) 8. Knjiženje praktičnega primera v glavni knjigi (Otvoritveno stanje. Deset značilnih skupin primerov poslovnih sprememb. Obra¬ čun in vplačilo amortizacije. Knjiženje letnih odpisov. Izpolnjevanje obrazcev) 9. Knjiženje praktičnega primera v analitičnem finančnem knjigovodstvu (Otvoritev kontnikov. Knjiženje medletnih sprememb. Razporeditev letnih odpisov) II. del Franc Jecelj: FINANSIRANJE SREDSTEV GOSPODARSKIH ORGANIZACIJ S POSOJILI. 59 strani: 1. Uvod 2. Knjigovodski bančni konti za posojila in za vplačana sredstva in partije in njihovo označevanje 3. instrumenti pri finansiranju investicij (Depozit. Garancijski zneski. Udeležba) 4. Ustanovitev in sklenitev posojilno-pravnega razmerja med banko in posojilojemalci ter upravljanja posojila 5. Kakšne listine mora predložiti posojilojemalec banki, preden začne z uporabo kredita 6. Nekaj pojasnil glede opredelitve posameznih investicijskih del in opreme 7. Kaj je treba upoštevati pri sestavljanju izplačilnih dokumentov 8. Analitična evidenca o finansiranju investicij 9. Plačilo povračila stroškov za pregled investicijskih elaboratov 10. Prihranek pri investicijskih stroških 11. Premija za skrajšanje roka dovršitve objekta in predčasno obratovanje 12. Specifikacija uporabe posojila III. del Aleksander Senčar: SKUPNE NALOŽBE V OSNOVNA IN OBRATNA SREDSTVA TER V SREDSTVA SKUPNE PORABE S POSEBNIM OZIROM NA KNJIGOVODSKO EVIDENCO. 38 strani: 1. Uvod 2. Uredbe o skupnih naložbah 3. Spremembe kontnega plana v zvezi z izvajanjem uredbe v skupnih naložbah 4. Knjižni primeri IV. del Rudolf Čajič: SREDSTVA SKUPNE PORABE. 12 strani: 1. Osnovni pojmi 2. Uporaba sredstev skupne porabe 3. Knjigovodska evidenca sredstev skupne porabe 4. Evidenca sredstev in virov sredstev skupne porabe v glavni knjigi 5. Praktični primeri knjiženja Celotna skripta velikega formata s 195 stranmi so napisana zelo razumljivo ter so lahko dobro usposabljala računovodske strokovnja¬ ke za delo na področju osnovnih sredstev in sredstev skupne porabe. Še iz današnjega zornega kota dajejo dober vpogled v reševanje te problematike leta 1959. 1.13. Nosilci prenažanja predpisov o računovodenju v gospodarsko prakso od leta 1945 do leta 1972 Rudolf Čajič, Nela Stefanova: PRIROČNIK ZA KNJIGOVODJE OSNOVNIH SREDSTEV. Združenje knjigovodij LRS, Ljublja¬ na 1962,115 strani in številne priloge: Uvod (Predpisi, ki so podlaga temu priročniku) 1. Splošno o osnovnih sredstvih (Sredstva delovnih organizacij. Skladi in krediti delovnih organizacij. Pojem in vrste osnovnih sred¬ stev. Vrednotenje osnovnih sredstev. Pridobitev osnovnih sredstev. Uporaba osnovnih sredstev. Likvidacija osnovnih sredstev) 2. Organizacija evidence osnovnih sredstev (Kaj bo predmet evidenc. Vrste evidenc o osnovnih sredstvih. Vidiki, po katerih bomo gru¬ pirali vrednostne podatke o osnovnih sredstvih. Glavna knjiga. Inventarna knjiga. Analitična vrednostna evidenca. Primopredajne knjige. Inventura osnovnih sredstev. Analitična tehnična evidenca. Povezava evidenc) 3. Praktični primer evidenc o osnovnih sredstvih Uidi ta skripta velikega formata so dajala zelo koristne napotke računovodjem v praksi. Rudolf Čajič: SMERNICE ZA INTERNO EKONOMSKO FINANČNO ANALIZO PERIODIČNEGA OBRAČUNA IN LETNEGA ZAKIJUČNEGA RAČUNA PROIZVODNIH PODJETJJ. Združenje knjigovodij LRS, Ljubljana 1958,41 strani in priloga: Uvod 1. Splošno o interni ekonomsko-finančni analizi (Pomen ekonomsko-finančne analize poslovanja. Za koga in za kakšno razdobje se¬ stavljamo analize. Katero dokumentacijo uporabljamo za analize. O stvarnosti in kakovosti podatkov. Kako uporabljamo podatke interne analize. O primerjavi analiz. Opazovanje in razglabljanje) 2. Ekonomske kategorije in delitev celotnega dohodka po gospodarskem sistemu »dobiček« in gospodarskem sistemu »dohodek« 3. Kaj naj zajema interna ekonomsko-finančna analiza (Analiza vloženih osnovnih in obratnih sredstev Analiza dosežene proizvo¬ dnje in realizacije. Analiza rentabilnosti, ekonomičnosti in proizvodnosti. Analiza finančnega uspeha) 4. O nekaterih ekonomskih kategorijah, ki jih rabimo za analize (Celotna vložena sredstva. Vložena osnovna sredstva. Vložena obratna sredstva. Celotni dohodek. Realizacija. Realizirana proizvodnja. Celotna dosežena proizvodnja. Celotni realizirani osebni dohodki. Vkalkulirani osebni dohodki. Celotna realizirana akumulacija. Akumulacija za splošne družbene potrebe. Akumulacija za podjetja. Porabljena sredstva za realizirano proizvodnjo. Realizirani višek proizvoda) 5. Vrste analiz - kaj in kako analiziramo (Analiza osnovnih sredstev. Analiza obratnih sredstev. Analiza proizvodnje in realiza¬ cije. Analiza rentabilnosti. Analiza ekonomičnosti. Analiza proizvodnosti dela in delovne sile. Analiza finančnega stanja in uspeha) Ta skripta velikega formata pojasnjujejo obrazce, ki jih je bilo treba sestavljati, ter kako razlagati tamkajšnje podatke. Zgledi so dajali dobre napotke za takšno delo računovodskih strokovnjakov, ki naj ne bi bili zgolj knjigovodje. Franc Srakar SMERNICE O EKONOMSKO FINANČNI ANALIZI V GOSTINSKIH GOSPODARSKIH ORGANIZACIJAH S POUDARKOM NA ANALIZAH ZA ZAKLJUČNI RAČUN IN LETNO POSLOVNO POROČILO.Združenje knjigovodij LRS, Lju¬ bljana 1962,95 strani: L Uvod 2. Splošno o analizi (Namen analize poslovanja. Analiza poslovanja in njene naloge. Predmet analize. Metode, ki jih uporabljamo pri analizi poslovanja) 3. Pojem ekonomskih kategorij (Skupno vložena sredstva. Celotni dohodek. Realizacija. Realizirani osebni dohodki. Vkalkulirani osebni dohodki. Celotna akumulacija. Realizirani presežek storitev. Ekonomičnost poslovanja. Delovna storilnost. Rentabil¬ nost) 4. Primeri (Analiza osnovnih sredstev. Analiza obratnih sredstev Analiza izpolnitve načrta in realizacije storitev. Analiza gibanja stroškov proizvodnje in storitev Storilnost dela. Ekonomičnost poslovanja. Rentabilnost poslovanja. Analiza razdelitve dohodka. Razna razmerja) 5. Statistična služba v gostinstvu 6. Poslovno poročilo 7. Viri podatkov za analizo konec leta (Inventura. Predzaključna dela) 8. Zaključni račun (Pripombe k sestavi obrazca bilance in razdelitev celotnega dohodka za pavšaliste. Pojasnila k posameznim po¬ stavkam primera bilančnega obrazca. Podatki o osebnih dohodkih. Kaj je sestavni del zaključnega računa pavšalistov. Praktični primeri) Uidi ta skripta velikega formata so napisana zelo praktično in so dobro seznanjala nekdanje računovodske strokovnjake z nekoliko širšim gledanjem, kot je bilo zgolj knjigovodenje v gostinskih organizacijah. Razmeroma zgodaj so izdajala skripta in organizirala seminarje še nekatera društva knjigovodij. Naj navedem dva primera: Jože Mali, Lojze Savinšek, Mirko Zupan, Rado Lavsegar, Janez Krušic: OSNOVE KNJIGOVODSTVA. Društvo knjigo¬ vodij Jesenice, Jesenice 1963 ,207 strani: Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I Predgovor 1. Principi knjigovodske evidence - finančno knjigovodstvo (Dvostavnost knjigovodstva. Evidenca na posameznih računih. Kontni plan in primeri knjiženj) 2. Knjigovodstvo osnovnih sredstev (Razvrstitev osnovnih sredstev. Vrednotenje osnovnih sredstev. Pridobitev osnovnega sredstva. Obraba in evidentiranje obrabe osnovnih sredstev. Promet z osnovnimi sredstvi. Likvidacija osnovnega sredstva zaradi dotrajano¬ sti. Evidenca osnovnih sredstev. Sredstva skupne porabe. Primeri knjiženj) 3. Materialno blagovno knjigovodstvo (Skladišče in zveza z njim. Temeljnice - dokumenti. Kartoteka materialnega knjigovodje. Vodenje materiala po dejanskih in planskih cenah. Inventura) 4. Knjigovodstvo stroškov in obračun proizvodnje (Vrste stroškov. Osebni dohodek v strukturi stroškov. Kontni plan in obračun proizvodnje. Primarnost in sekundarnost stroškov. Razmejevanje stroškov. Ugotavljanje stroškov po stroškovnih mestih. Kalku¬ lacija stroškov po nosilcih stroškov. Finančni plan v zvezi z obračunom. Obračun proizvodnje. Analiza obračuna proizvodnje in doseženih rezultatov po organizacijskih enotah) 5. Poslovni stroški in delitev dohodka po predpisih za leto 1963 6. Specifičnosti pri obračunu osebnih dohodkov (Delovna razmerja - obračunavanje in plačevanje prispevkov iz osebnega dohodka. Vrste osebnih dohodkov in odbitkov. Dokumenti in obrazci za obračun osebnih dohodkov) 7. Poslovno sodelovanje med banko in njenimi komitenti (Splošno o plačilnem prometu. Poslovanje z žiro računom. Gotovinski plačilni promet in obrazci zanj. Negotovinski plačilni promet in obrazci zanj. Posebna plačilna sredstva. Poslovanje z akreditivi. Po¬ slovanje s cirkularnimi kreditnimi pismi. Poslovanje z računskimi knjižicami. Pobotanje medsebojnih obveznosti in terjatev preko žiro računov pri banki - kompenzacija in asignacija. Posebni primeri plačevanja. Blokacija žiro računov. Vrstni red vnovčevanja pri blokaciji žiro računa. Prisilno vnovčevanje terjatev gospodarskih organizacij) Zelo praktično napisana skripta velikega formata so imela namen že zaposlenim knjigovodjem omogočiti širši pogled na celotno knjigovodstvo, vodeno na predpisani način. Franc Šlander in Branko Šlander: PRIROČNIK O INTERNI KONTROLI. Društvo knjigovodij Celje, Celje 1968,138 strani: 1. Splošno o kontroli (Zunanja in notranja kontrola. Smeri, kriteriji in načela notranje kontrole. Predhodna in naknadna kontrola. Stalna in občasna kontrola. Ostale vrste kontrol) 2. Važnejši predpisi, ki urejajo poslovanje in interno kontrolo (Splošni predpisi. Predpisi o gospodarskih prestopkih, prekrških in kaznivih dejanjih) 3. Splošno o kontroli sredstev (Kartoteka investicijskega materiala in osnovnih sredstev. Odgovorni za kontrolo osnovnih sredstev. Kontrola spremembe stanja osnovnih sredstev in stroškov v zvezi z osnovnimi sredstvi) 4. Kontrola materiala (Kontrola materiala, drobnega inventarja, embalaže in avtogum) 5. Kontrola finančnega poslovanja (Kontrola angažiranja obratnih sredstev, prelivanja sredstev, knjiženja, blagajne, žiro računa, menic in vrednostnih papirjev) 6. Interna kontrola terjatev in obveznosti (Kontrola razmerij do kupcev in dobaviteljev) 7. Kontrola nad osebnimi dohodki (Kontrola mesečnega obračunskega lista in izplačil) 8. Kontrola stroškov (Kontrola poslovnih stroškov in transporta) 9. Kontrola obratovnega knjigovodstva (Kontrola direktnih in splošnih stroškov. Kontrola izbora stroškovnih mest) 10. Kontrola prodaje in skladiščne službe (Smeri kontrole pri prodaji. Kontrola skladiščnega poslovanja. Skladiščne evidence in posebnosti kontrole v trgovinskih organizacijah) 11. Tehnična kontrola 12. Kontrola sredstev skupne porabe 13. Kontrola zaključnega računa 14. Interna kontrola plansko-analitske službe 15. Interna kontrola kot posebna služba 16. Poslovnik o organizaciji in delu interne kontrole Ciklostilirana skripta velikega formata so urejena zbirka spoznanj, ki sta jih njena sestavljavca našla pri izvirnih avtorjih v Sloveniji in na srbohrvaškem območju. Za prakso v tedanjih časih so bila koristen pripomoček, saj drugih ni bilo. Končno naj omenimo še ciklostilirano brošuro, ki že nekoliko presega zgolj predstavljanje predpisanega knjigovodenja: Jože Mali PRIROČNIK O STROŠKOVNEM RAČUNOVODSTVU Z METODAMI OBRAČUNA PROIZVODNJE. Združenje knji govodij Slovenije, Ljubljana 1970.354 strani: 1. Pojem računovodstva stroškov 2. Naloge računovodstva stroškov & 1.13. Nosilci prenašanja predpisov o računovodenju v gospodarsko prakso od leta 1945 do leta 1972 3. Mesto in povezanost stroškovnega računovodstva (s knjigovodstvom osnovnih sredstev, materialnim knjigovodstvom, knjigo¬ vodstvom osebnih dohodkov, statistično evidenco, plansko službo, službo analize in blagovnim knjigovodstvom) 4. Odnos finančnega in stroškovnega računovodstva do problema vrednotenja zalog proizvodnje 5. Stroški (Pojem in vrste stroškov) 6. Kalkulacija (Delitvena kalkulacija in njeni primeri. Pribitna kalkulacija in njeni primeri. Kalkulacija vezanih proizvodov in njeni primeri. Kombinacije kalkulacijskih metod) 7. Razporejanje stroškov za potrebe kalkulacije (Problem stroškovnih mest in razporejanje posameznih stroškovnih vrst na stro¬ škovna mesta. Razporejanje stroškov splošnih in pomožnih stroškovnih mest na osnovna stroškovna mesta. Razporejanje stro¬ škov na stroškovne nosilce) 8. Osnovni principi obračuna po dejanskih stroških 9- Uporaba planskih cen v obračunu proizvodnje 10. Nivo cene internih učinkov v obračunu po variabilnih stroških 11. Faktorji, ki jih je treba upoštevati pri organizaciji stroškovnega računovodstva. Brošura malega formata je nastala v času, ko so že bili na razpolago domači univerzitetni učbeniki, vendar je bila napisana iz zorne¬ ga kota praktika v podjetju in vse pojasnjuje z zgledi. Zato je bila v praksi zelo koristna. Kot vidimo, so se nekateri značilni prenašalci predpisov o računovodenju v gospodarsko prakso vsaj deloma začeli ukvarjati že z bolj teoretičnimi rešitvami, ki niso bile več neposredno nakazane v predpisih. Začeli so se spuščati tudi na področja zunaj knjigovodenja. 0 razvijalcih teorije računovodenja pa več v naslednjih poglavjih. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 1.14. SPLOŠNI POGLED NA ZAČETNO RAZVIJANJE TEORIJE RAČUNOVODENJA PRI NAS OD LETA 1945 DO LETA 1972 Ločevanje tistih domačih avtorjev, ki so zgolj obdelovali predpisano ureditev računovodenja, in tistih, ki so poskušali razvijati tudi druge računovodske rešitve za izpopolnjevanje gospodarske prakse, kolikor so v okviru predpisov sploh bile omogočene, ni lahka naloga. Računati je namreč treba s tem, da v prvih letih po letu 1945 ni bilo večjega števila strokovnjakov, ki bi lahko razvijali ra¬ čunovodsko teorijo, pa tudi ne pravih možnosti za objavljanje takšnih spoznanj v slovenskem okolju. Prav tako ni bilo ravno veliko revij, v katerih bi bilo mogoče objavljati samostojne teoretične prispevke; takšni sta bili v glavnem le Ekonomska revija, ki je začela izhajati leta 1950 pod vplivom Ekonomske fakultete v Ljubljani, in Naše gospodarstvo, ki je sicer začelo izhajati leta 1955, vendar je postalo bolj teoretično šele z letom 1961, ko je prišlo pod vpliv Višje komercialne šole in kasnejše Visoke ekonomsko-komercialne šole oziroma Ekonomsko-poslovne fakultete v Mariboru. Gospodarski vestnik pa ni bil revija, ki bi objavljala teoretske prispevke, temveč je bil le časopis, ki je med drugim prinašal tudi praktična navodila za potrebe računovodske prakse in le redkokdaj kaj drugega trajnejše vrednosti. V EKONOMSKI REVfJI do leta 1972 ni bilo objavljenih ravno veliko člankov s širšo računovodsko problematiko; če odmislimo član¬ ke, ki so obravnavali poslovne finance, in tiste, ki so obravnavali ekonomiko podjetja zunaj računovodskega obravnavanja podatkov, ali članke, ki so obravnavali splošno načrtovanje in proučevanje (analiziranje) v podjetjih zunaj tistega dela, ki ga je mogoče šteti kot sestavino sodobno pojmovanega finančnega, stroškovnega ali poslovodnega računovodstva, pridemo le do tegale seznama avtorjev v tej reviji in njihovih prispevkov o obravnavani problematiki: Martin Benčina 1 prispevek leta 1951 Janez Bukovec 1 prispevek leta 1965 Rudolf Čajič 1 prispevek leta 1962 Metod Dular 8 prispevkov od leta 1950 do 1964 Leon Jerovec 1 prispevek leta 1965 Zdenko Knez 1 prispevek leta 1951 Janko Kralj 10 prispevkov od leta 1952 do 1968 Filip Lipovec 1 prispevek leta 1967 Ciril Miki 7 prispevkov od leta 1960 do 1967 Lado Ogrin 1 prispevek leta 1960 Franjo Perič 2 prispevka v letih 1957 in 1965 Jože Pokorn 1 prispevek leta 1969 Božidar Race 1 prispevek leta 1965 Vlado Slavinec 1 prispevek leta 1962 Draga Stepko 1 prispevek leta 1967 Bogdan Šuligoj 1 prispevek leta 1952 Franc Tretjak 1 prispevek leta 1951 Ivan Turk 17 prispevkov od leta 1961 do 1972 Viktor Turnšek 1 prispevek leta 1951. Seveda so se nekateri teh avtorjev v istem obdobju pojavljali tudi s prispevki zunaj problematike, ki jo obravnavamo, kar v našem pregledu ni upoštevano. V NAŠEM GOSPODARSTVU so se od leta 1961 do leta 1972 pojavljali tile avtorji prispevkov o obravnavani problematiki: Mirko Barlič Žarko Bernetič Janez Bukovec Bojan Černjavič Darja Dovjak Rudolf Gajšek Rudolf Gobec Rado Golob Martin Grum Tonkajurejevčič 1 prispevek leta 1964 1 prispevek leta 1961 1 prispevek leta 1969 2 prispevka v letih 1963 in 1968 1 prispevek leta 1968 2 prispevka v letih 1962 in 1963 2 prispevka v letih 1963 in 1967 1 prispevek leta 1963 1 prispevek leta 1969 5 prispevkov od leta 1965 do 1970 1 1.14. Splošni pogled na začetno razvijanje teorije račnnovodenja pri nas od leta 1945 do leta 1972 Blaženka Košmelj 1 prispevek leta 1967 Janko Kralj 7 prispevkov od leta 1961 do 1971 Mirko Lindič 5 prispevkov od leta 1964 do 1968 Vinko Marošek 1 prispevek leta 1961 Dane Melavc 1 prispevek leta 1969 Matija Meznarič 3 prispevki od leta 1965 do 1978 Ciril Miki 22 prispevkov od leta 1961 do 1972 Zdravko Praznik 2 prispevka v letih 1962 in 1963 Božidar Race 1 prispevek leta 1969 Franc Rep 1 prispevek leta 1963 Ivan Rižnar 1 prispevek leta 1968 Vlado Slavinec 1 prispevek leta 1963 Majda Škerbic 1 prispevek leta 1969 Anton Šlibar 1 prispevek leta 1963 Ivan 1\irk 9 prispevkov od leta 1961 do 1967 Maks Žula 2 prispevka v letih 1963 do 1964. Nekateri od teh prispevkov le podajajo posebne rešitve kakih računovodskih problemov v gospodarski praksi, ki šele omogočajo teoretično posploševanje. Ker pa ne gre za preprosto prenašanje predpisov v gospodarsko prakso, jih navajam tu. Oblikovanje teorije je navsezadnje tudi posploševanje najboljše prakse in ne le uvajanje popolnoma novih zamisli, ki še niso potrjene v gospodarski praksi. Leta 1965, v obdobju pomembnejše liberalizacije v okviru tedanje gospodarske ureditve, so se začele bolj iskati tiste rešitve v svetu, ki bi jih bilo mogoče uporabiti tudi pri nas, da bi bilo gospodarjenje učinkovitejše in uspešnejše. Tako se je tega leta v okviru Zveze ekonomistov Slovenije porodila zamisel o simpoziju o sodobnih metodah v stroškovnem računovodstvu, ki naj bi predstavil temelje za nadaljnji razvoj na tem področju. To je bil ne samo prvi slovenski računovodski simpozij, temveč tudi prvi jugoslovanski. Na njem je bila kar tretjina vseh referentov iz drugih jugoslovanskih republik. To je bila spodbuda za organiziranje takšnih simpozijev še v drugih republikah. Potem ko so bile s prvim simpozijem leta 1965 prenesene v širši prostor zamisli sodobnega stroškovnega računovodstva, so bile z drugim leta 1969 predstavljene zamisli sodobnega poslovodnega računovodstva in s tretjim leta 1971 zami¬ sli sodobnega finančnega računovodstva. Simpoziji so postali redne letne prireditve in od petega leta 1973 so se začele prenašati v širši prostor še zamisli sodobnih poslovnih financ, od šestega leta 1974 pa še zamisli sodobnega revidiranja. Od tretjega simpozija je bilo poleg Zveze ekonomistov Slovenije soorganizator simpozijev še Združenje knjigovodij Slovenije, ki se je leta 1975 preimenovalo v Zvezo računovodskih in finančnih delavcev Slovenije oziroma leta 1983 v Zvezo društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije, leta 1993 pa v Zvezo računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Namen simpozijev je bil od samega začetka vnašati v domačo prakso vsa pri nas uporabna strokovna dognanja iz sveta, izmenjati najnaprednejše izkušnje v domači praksi, prenašati domačo teorijo v prakso in s problemi v praksi spodbujati razvoj domače teorije. Tako domačo teorijo kot tudi domačo prakso naj bi pripeljali do ravni, ki je običajna v svetu. Razvoj so sicer delno omejevali domači predpisi, vendar so simpoziji skušali pripravljati stroko tudi na čas, ko bo sama lahko vplivala nanje ali jih celo nadomestila s svojimi stališči. Za pripravljanje okoliščin za takšen premik pa sta bila zlasti pomembna kodeksa računovodskih načel in poklicne etike računovodij, ki sta bila spočeta na četrtem sim¬ poziju leta 1972; tega leta so ju sprejele strokovne organizacije v Sloveniji in naslednjega leta še v drugih jugoslovanskih republikah. Zato je mogoče šteti sprejetje teh kodeksov kot zaključek prve stopnje povojnega razvoja računovodstva. Na SIMPOZIJIH O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU so se do leta 1972 pojavljali tile avtorji: Mirko Barlič Žarko Bernetič Janez Bukovec Milan Curk Darja Dovjak Marija Drobnič Metod Dular Borut Gorazd Andrej Gros Ivojakop Stanislavjeržabek Tonkajurejevčič 2 prispevka v letih 1965 in 1972 1 prispevek leta 1965 2 prispevka v letih 1965 in 1969 1 prispevek leta 1965 1/2 prispevka (s soavtorjem) leta 1965 1/2 prispevka (s soavtorjem) leta 1965 1 prispevek leta 1965 1 prispevek leta 1965 1 prispevek leta 1971 1 prispevek leta 1969 1 prispevek leta 1969 1/2 prispevka (s soavtorjem) leta 1965 Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 8 1 prispevek leta 1965 1 prispevek leta 1971 1 prispevek leta 1965 1 prispevek leta 1965 1 prispevek leta 1965 1/2 prispevka (s soavtorjem) leta 1969 2 prispevka v letih 1965 in 1969 5 prispevkov od leta 1965 do 1972 1 prispevek leta 1971 2 prispevka v letih 1965 in 1971 2 prispevka v letih 1965 in 1969 1 prispevek leta 1972 in 1/2 prispevka (s soavtorjem) leta 1971 1 prispevek leta 1969 1 prispevek leta 1971 1 prispevek leta 1965 1/2 prispevka (s soavtorjem) leta 1971 1 prispevek leta 1965 1/2 prispevka (s soavtorjem) leta 1969 1/2 prispevka (s soavtorjem) leta 1965 1 prispevek leta 1969 1 prispevek leta 1965 15 prispevkov od leta 1965 do 1972 1 prispevek leta 1969 1 prispevek leta 1972 1 prispevek leta 1965. Nekateri od domačih avtorjev, ki so tu navedeni, so se pojavljali s simpozijskimi prispevki tudi na drugih področjih, ne zgolj na raču¬ novodskem, kar v pregledu ni upoštevano. Po številu računovodskih prispevkov na 4 simpozijih do leta 1972 sta najbolj izstopala Ivan 'Ilirk (15 prispevkov) in Janko Kralj (5 prispevkov). Zunaj seznama, v katerem smo navedli le slovenske referente, pa kaže opozoriti še na pomembne avtorje računovodskih referatov iz drugih jugoslovanskih republik, ki bodo obravnavani med drugim v točki 1 . 30 . Tudi ti so na svoj način pripomogli k rasti slovenske računovodski misli, ki se je ob koncu obravnavanega obdobja izrazila med drugim v kodeksu računovodskih načel in kodeksu poklicne etike računovodje ter njihovem sprejemu tudi v drugih jugoslovanskih republikah. Referati so bili od drugega simpozija leta 1969 tiskani v simpozijskih knjigah z naklado okoli 800 do 1.200 izvodov, saj je bilo skoraj toliko že udeležencev na vsakem simpoziju. Izbrani referati prvega simpozija leta 1965 pa so izšli v Ekonomski reviji (celota je bila v ciklostilirani obliki dostopna le udeležencem simpozija in je zato dandanes v glavnem izgubljena). Poleg tako izdanih računovodskih knjig v zvezi s simpoziji so se začele pojavljati še avtorske knjige iz področja obravnavanja ekonomskih kategorij pri poslovanju. Tako je npr. Cankarjeva založba iz Ljubljane izdala v knjižni obliki: Ivan Turk: STROŠKI KOT PODLAGA ZA POSLOVNE ODLOČITVE /1965 ) Ivan Turk: EKONOMIKA PODJETJA (1969) Založba Obzorja v Mariboru pa je v svoji Ekonomsko-komercialni knjižnici izdala v knjižni obliki: Ciril Miki: GOSPODARSKI IN DRUŽBENI POMEN DELITVE DOHODKA PO EKONOMSKIH ENOTAH (1961), Janko Kralj: SREDSTVA IN NAPRAVE ZA MEHANIZIRANO IN AVTOMATIZIRANO OBDELAVO PODATKOV (1963) in Ivan Turk: UPRAVLJALNI VIDIK RAČUNOVODSTVA (1971). Tako smo spet prišli do treh avtorjev, ki so se v obravnavanem obdobju do leta 1972 tudi najpogosteje pojavljali s svojimi prispevki v revijah in simpozijskih zbornikih, poleg tega pa še s študijskimi gradivi na tedanjih višje- in visokošolskih ekonomskih inštitucijah v Sloveniji ter so bili tedaj najbolj vplivni pri razvijanju teorije računovodenja zunaj zakonsko predvidenega okvira. Predstavljeni bodo ločeno v nadaljnjih poglavjih. Mitja Kamušič Lojze Kersnič Lojze Kiauta Matija Klemenčič Mojca Konjar Blaženka Košmelj Drago Kotnik Janko Kralj Janez Ločniškar Jože Mali Ciril Miki Karel Moerec Stane Možina Helmut Mrežar Franjo Perič Marjan Planinc Božidar Race Viljem Rupnik Franci Stare Draga Stepko Adalbert Trobec Ivan Turk Jože Veber Jelka Vidali Miran Železnik 1.IS. Janko Kralj in njegova vloga pri razvijanju t eorije računovodenja do leta 1972 1.15. JANKO KRALJ IN NJEGOVA VLOGA PRI RAZVIJANJU TEORIJE RAČUNOVODENJA DO LETA 1972 Janko Kralj je bil vodilni uslužbenec podjetja Iskra Kranj do leta 1969 , nato pa je postal profesor na Visoki ekonomsko-komerci- alni šoli v Mariboru, kasneje preimenovani v Ekonomsko-poslovno fakulteto v Mariboru. Po upokojitvi kakih dvajset let kasneje je dobil naziv zaslužni profesor Univerze v Mariboru. Že zelo zgodaj, to je jeseni leta 1954, je postal honorarni predavatelj za predmet industrijsko računovodstvo na Ekonomski fakulteti v Ljubljani, ki ga je predaval nekaj let in medtem preimenoval v stroškovno računovodstvo. Ni pa bil prvi predavatelj tega predmeta na Ekonomski fakulteti v Ljubljani. Od leta 1951 do prihoda Janka Kralja ga je predaval Evgen Lovšin, ki za seboj pri tem predmetu ni zapustil nobene pisne sledi. Takšnega je prevzel Janko Kralj in ga začel razvijati v skladu s svojim razumevanjem, ki je izhajalo iz dobrega poznavanja tedanje prakse, svoja praktična spoznanja pa je želel posplošiti na raven teorije. Podlago za ta predmet je dal odlok o poenotenju računovodstva, ki ga je že leta 1945 pripravil Metod Dular. Za ta predmet je obstajal v Beogradu soliden učbenik, ki ga je napisal Božidar Race. in tudi v Sloveniji smo imeli dobro brošuro o obračunu proizvodnje, ki jo je leta 1954 napisal Leon Jerovec. Pri oblikovanju predmeta se je Janko Kralj opiral na prvo¬ tno zamisel računovodstva iz leta 1945, ne na kasnejšo zoženo zamisel računovodstva kot knjigovodstva, ki jo najdemo v zakonu o enotnem računovodstvu iz leta 1946. Celo nasprotno, prvotno širšo zamisel računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij pri poslovanju je glede na organizacijske rešitve v praksi razširil tako, da je v računovodstvo vključil še finančno poslovanje, torej poslovne finance; začel je celo govoriti o tem, da je računovodstvo del finančnega poslovanja. Iz ciklostiliziranega študijskega gradiva z naslovom STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO, ki je bilo za študente Ekonomske fa¬ kultete v Ljubljani razmnoženo leta 1960, je mogoče zaznati zasnovo njegovih predavanj. V prvem delu tega gradiva so obdelovani stroški nasploh (definicija stroškov, pomen nadzora nad stroški, kompleksni stroški in struktura cene, stroški za obdobje in enoto, dejanski in kalkulativni stroški) in stroškovno računovodstvo nasploh (stroškovni krog finančno-računovodskih funkcij, ugotavlja¬ nje in zajemanje stroškov, periodični in kalkulacijski predračun v obdobju nastalih stroškov, razporeditev periodičnih stroškov po vrstah, mestih in nosilcih, obračun proizvodnje, obračun realizacije, obračun po ekonomskih enotah). V drugem delu tega gradiva pa je podan uvod v industrijsko računovodstvo (osnove finančnega poslovanja industrijskega podjetja, klasifikacija in sistemizacija sredstev, njihovih virov in poslovnih dogajanj), finančno računovodstvo v industriji (sestavljanje gospodarskega plana v industriji, periodični obračun in letni zaključni račun v industriji). To začetno, študentom namenjeno gradivo, je zajemalo tako njegova lastna besedila kot objavljene članke drugih avtorjev. Za presojo njegovega vpliva na razvoj ustrezne teorije pa je bolje, če se ozremo kar po njegovih izbranih objavljenih avtorskih delih. V Ekonomski reviji se je že zelo zgodaj pojavil s svojimi članki, ki so predstavljali rešitve v gospodarski praksi: PROBLEM OBRA¬ ČUNA OSNOVNE PROIZVODNJE VEČJEGA INDUSTRIJSKEGA PODJETJA S SERIJSKO PROIZVODNJO (Ekonomska revija 1-2/1952, str. 107-112), EKONOMSKA ANALIZA PROIZVAJALNIH PODJETIJ (Ekonomska revija 5/1952, str. 378-383). UPO¬ RABA SREDSTEV MEHANIZACIJE IN AVTOMATIZACIJE V RAČUNOVODSTVU (Ekonomska revija 3/1958, str. 384-397), EKONOMSKE ENOTE (Ekonomska revija 1/1960, str. 65-69). V računovodski stroki je posebej opozoril nase, ko je za prvi kongres knjigovodij Jugoslavije leta 1956 v Zagrebu napisal referat (zbor¬ nik referatov, str. 60 in dalje), v katerem je finančno računovodske funkcije na podlagi svojih praktičnih izkušenj razčlenil takole: L načrtovanje z denarnimi kazalniki (gospodarski načrt, predračuni, predkalkulacije), 2. evidentiranje (knjigovodstvo), 3. obračunavanje (kalkulacijski in obdobni obračun), 4. kontrola in analiza ter 5. operativa (izvajalni posli). Menil je, da je treba finančno poslovanje podjetja deliti na dva kroga. Prvi je zunanji krog z gospodarskim načrtom, finančnim knjigovodstvom, obračunom uspeha, kontrolo in analizo finančnega poslovanja ter operativnimi posli eksternega finančnega po¬ slovanja. Drugi je notranji krog s predkalkulacijami in predračunom stroškov, stroškovnim knjigovodstvom, stroškovnimi obračuni, kontrolo in analizo stroškov ter operativnimi posli internega finančnega poslovanja. Govoril je o finančnem sektorju, ki se ukvarja z vsem tem, in opozarjal, da je napačno govoriti zgolj o knjigovodstvu v malih podjetjih, o računovodstvu v srednjih podjetjih in o gospodarsko-računskem sektorju v velikih podjetjih. Računovodstvo je torej obravnaval širše, vendar z drugačno sistematiko kot odlok o poenotenju računovodstva iz leta 1945, k temu pa je dodal še finančno operativo. Takšno razumevanje računovodstva je gotovo ustrezalo tedanjim praktičnim rešitvam pri nas in dejstvu, da je bilo finančno po¬ slovanje zaradi omejitev v družbeno-gospodarski ureditvi obravnavano kar kot sestavni del računovodstva. To je jasno vidno tudi Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I iz njegovega članka ORGANIZACIJA IN MESTO EKONOMSKO FINANČNEGA SEKTORJA V INDUSTRIJSKEM PODJETJU. objavljenem v Ekonomski reviji 4/1955 na straneh 304-315. Na strani 308 pravi, da izvaja finančni sektor funkcije 1. planiranja (predkalkulacija in gospodarski plan) v tehničnem smislu, 2. evidentiranja (knjigovodstvo), 3. obračunavanja (periodični in kalkulacijski obračun), 4. kontrole in analize ter 5. operative (izvršni posli). Nato pa na strani 311 podaja svojo zamisel sestave finančnega sektorja, za katerega uporablja tudi izraz »računovodstvo« in ki je v centraliziranem tipu podjetja sestavljen iz a) poslovnega računovodstva, ki zajema gospodarski plan, finančno knjigovodstvo z obračunom (glavno knjigo, analitično evidenco, saldakonti, izločena knjigovodstva), analizo poslovanja in operativo (likvidaturo, blagajno, fakturni oddelek, kore¬ spondenco) ter b) tovarniškega računovodstva, ki zajema predkalkulacijo in predračun, stroškovno knjigovodstvo z obračunom (material¬ no, plačno, proizvodno, blagovno), analizo stroškov in operativo (nepretrgano inventuro, finančno personalno službo). Pri delitvi po funkcijah pa po njegovem predlogu na strani 312 finančni sektor zajema 1. plan, ki je razčlenjen na predračun (direktnih stroškov, amortizacije, indirektnih stroškov), predkalkulacijo posameznih stroškov po strukturi ter gospodarski plan bruto produkta in delitve dohodka, 2. knjigovodstvo, ki je razčlenjeno na poslovna knjigovodstva (finančno, osnovnih sredstev, materialno, plač, blagovno), obratovna knjigovodstva (proizvodnje po obratih) in izločena knjigovodstva (trgovinskega omrežja, družbenega standarda in neindustrij¬ skih obratov), 3. obračune, ki so razčlenjeni na obračune materiala in plač ter na razmejitev proizvodnje in realizacijo dohodka, 4. analizo, ki je razčlenjena na posamično analizo (osnovnih sredstev, obratnih sredstev, proizvodnje, realizacije, rentabilnosti), kompleksno analizo bilance in interno revizijo, ter 5. operativo, ki je razčlenjena na blagajno, kontrolo in likvidacijo dokumentov, virmanski promet, finančno personalno službo, korespondenco in nepretrgano inventuro. Zato je tudi personalna struktura tega sektorja po njegovem predlogu na strani 313 takale: A. finančni direktor; B. v poslovnem računovodstvu a) šef poslovnega računovodstva, b) referent za gospodarski plan, c) glavni knjigovodja, finančni knjigovodja, saldakontist, knjigovodja osnovnih sredstev in knjigovodja izločenih knjigovodstev, č) analitik poslovanja, d) likvidator, blagajnik, fakturist, strojepisec; C. v tovarniškem računovodstvu a) šef tovarniškega računovodstva, b) predkalkulant, c) stroškovni knjigovodja, materialni knjigovodja, vodja mezdne pisane, knjigovodja proizvodnje, blagovni knjigovodja, sesta¬ vljavci obračunov, č) analitik stroškov, d) inventurni kontrolor, vodja razvida o osebju, strojepisec. Vidimo, kaj vse se je nekoč štelo kot računovodstvo ne samo v praksi, temveč tudi v nastajajoči teoriji. Potem pa sem se jaz kot mlad univerzitetni docent z doktoratom leta 1961 vrnil iz ZDA in s seboj prinesel nova svetovna spoznanja o računovodstvu in poslovnih financah, ki jih je treba strogo ločevati tako v teoriji kot tudi v praksi. Računovodstvo in poslovne finance so se tedaj v ZDA razvijali v popolnoma ločenih akademskih disciplinah, pojavljali pa so se tudi v ločenih oddelkih v priporočenih organizacijskih shemah podjetij. Računovodski službi je načeloval »accountant«, imenovan tudi »controller«, finančni službi pa »treasurer«. Nikjer ni bilo kake od računovodstva ločene plansko-analitske službe «, ki je v tistih časih pri nas postajala moderna in za razgledane gospodarske strokovnjake celo popularnejša od zgolj rutinersko usmerjene in strogo državno urejevane računovodske službe. Na Ekonomski fakulteti v Ljubljani je bil v tistem času v prvem letniku računovodski predmet knjigovodstvo kot nekakšen na fakul¬ teto prenesen srednješolski predmet, brez katerega si ni bilo mogoče zamisliti celovitega znanja nastajajočega ekonomista. Na ta začetni računovodski predmet so se v višjih letnikih opirali zahtevnejši računovodski predmeti. Čeprav so šele nastajali, naj bi bili oblikovani kot teoretične discipline in ne zgolj kot predmeti s praktičnimi vajami. Gotovo ne bi bilo ustrezno, če bi različne računo¬ vodske discipline na tej višji ravni izhajale iz različnega razumevanja računovodstva. Zato je bilo treba uskladiti tedanje gledanje Jan- i 1.15. Janko Kralj in njegova vloga pri razvijanju t eorije računovodenja do leta 1972 ka Kralja z novimi pogledi, ki sem jih prinesel iz ZDA. V tistem času sta na primer R. Wixon in W. C. Kell (Accountants 1 Handbook, The Ronald Press, New York 1960, str. 1.4) prištevala k računovodski dejavnosti 1. načrt in vzpostavitev računovodskih sistemov, 2. vodenje kontov ali knjigovodstvo, 3. pripravo računovodskih izkazov in poročil, 4. stroškovno računovodstvo, 5. notranjo revizijo, 6. pripravo predračunov, 7. tolmačenje in analizo ter 8. pripravo davčnih prijav. Ob kombiniranju stališč nemške in ameriške računovodske šole ter domačih spoznanj sva z Jankom Kraljem prišla do sporazumne nove sistemizacije sestavin računovodstva, iz katere bi bilo treba izhajati pri oblikovanju računovodskih disciplin na fakulteti: 1. knjigovodstvo (ki obsega tudi sestavljanje računovodskih obračunov, tudi kalkulacij), 2. vrednostno načrtovanje (ki obsega tudi sestavljanje računovodskih predračunov, tudi predkalkulacij), 3. računovodski nadzor in 4. računovodska analiza. Prvi dve sestavini je Janko Kralj označil s skupnim izrazom računovodsko spremljanje, drugi dve pa računovodsko prou¬ čevanje. Računovodstvo je bilo jasno ločeno od drugih operativnih funkcij in tudi od finančne funkcije. Z Jankom Kraljem sva se tudi dogovorila, da bo širši javnosti v Sloveniji takšno zamisel računovodstva predstavil on, ker je do tedaj pisal drugače in bi sicer kazalo, kot da si nasprotujeva, širši javnosti v Jugoslaviji pa jo bom predstavil jaz kot nekaj, kar je sprejeto na Ekonomski fakulteti v Ljubljani na podlagi mednarodnih rešitev, in se bom tam za v naših razmerah nove zamisli tudi dalje boril. Dobil sem namreč vabilo iz Beograda, naj bi v krogih univerzitetnih učiteljev računovodstva predstavil sodobno zamisel računovodskih disciplin, ki sem jih začel razvijati na Ekonomski fakulteti v Ljubljani po svoji vrnitvi iz ZDA. Tedaj je postala takšna zamisel računovodstva osnova za razmišljanje v domači slovenski literaturi in postopoma tudi v jugoslo¬ vanski. Da bi se lahko širila, je bilo potrebno zlasti dvoje: najprej zamisel z deklarativne ravni dosledno pripeljati v računovodske učbenike, nato pa s posredovanjem strokovnih organizacij vplivati, da jo sprejme gospodarska praksa in tudi zakonodajalec. Čakala nas je še dolga pot. Naj že tu omenim, da je bilo treba v slovenski literaturi celo glede strokovnih izrazov še marsikaj postoriti, ka¬ sneje vrednostno načrtovanje zamenjati z računovodskim predračunavanjem ter celo razlikovati nadzor od nadziranja in analizo od analiziranja ali da je bilo mogoče tudi analizo posloveniti, nato je bilo treba spremeniti tudi skupno poimenovanje za računovodski nadzor in računovodsko analizo - računovodsko proučevanje - v računovodsko presojanje. Kot je bilo dogovorjeno, je o novi zamisli računovodstva pripravil Janko Kralj obsežno študijo z naslovom KOMPLEKS STROŠKOV¬ NEGA RAČUNOVODSTVA, objavljeno v reviji Naše gospodarstvo v Mariboru 1/64 (str. 11 in 20) in 2/64 (str. 43-53). V njej najprej opredeli poslovanje kot »vsako in vso gospodarsko dejavnost organizacijske enote v času, obsegu in prostoru«, pri čemer je pome¬ nilo gospodarjenje »proizvodnjo materialnih dobrin ter opravljanje storitev, njihovo razdelitev ter menjavo zaradi proizvodne in v končni fazi neproizvodne potrošnje. Poslovanje kot gospodarska dejavnost pa se nanaša na vse naštete faze« (str. 11). Nato razdeli poslovanje na tisto z zunanjim svetom in na notranje poslovanje ter opozori, da lahko poslovanje razčlenimo najprej v materialno poslovanje, sestavljeno iz nabave poslovnih faktorjev v naturalni obliki, proizvodnje in razpečave, ter v» finančno poslovanje. ki nastopa zaradi obstoja blagovno-denarnih odnosov, kateri preraščajo v sodobnem gospodarstvu tudi v naših pogojih v finančne odnose /,../ V normalnih pogojih more začeti delovna organizacija s poslovanjem šele s pomočjo denarnih sredstev, ki se nato v teku poslov in procesov pretvarjajo v materialne oblike in se po opravljenih poslovnih procesih (nabava, proizvodnja, storitve) preko realizacije na trgu zopet vračajo v denarni obliki« (str. 12). In dalje: »Stanje in gibanje finančnih sredstev v njihovi primarni in sekundarni obliki ter stanje in gibanje njihovih virov v poslovanju delovne organizacije pa je mogoče opredeliti kot finančno poslova¬ nje. Seveda moramo posebej podčrtati finančne odnose, ki izhajajo iz oskrbe finančnih sredstev, njihovega plasiranja (uporabe in gospodarjenja z njimi) ter vračanja« (str. 12). Ugotavlja, da finančnemu poslovanju v Evropi pripisujejo dvojno naravo: gre za opravljanje finančne funkcije in za denarno-vrednostni odsev vsega poslovanja delovne organizacije z vsemi njenimi funkcijami, tudi s finančno. Sodobnejše, ameriško pojmovanje pa »pripisuje finančnemu poslovanju pravzaprav le izvajanje finančne funkcije kot financiranja v vseh njegovih oblikah. Prav bo, da vnesemo zaradi rastočega pomena finančnih odnosov podobno pojmovanje tudi v naše razmere« (str. 12). Ko je tako prvič v slovenski literaturi jasno predstavil finančno funkcijo ločeno od računovodske, je predstavil tudi zamisel posa¬ meznih sestavin računovodstva. Ločeno obravnava računovodsko spremljanje poslovanja od računovodskega proučevanja po¬ slovanja. O prvem pravi: »Spremljanje poslovanja ima za cilj zbirati, urejevati, obdelovati in prikazovati podatke ter informacije o poslovanju delovne organizacije z vidika časa, obsega in enote poslovanja za bodoče, sedanje in preteklo poslovanje. Odtod tudi Razvoj dojemanja ekonomskih in finaninih kategorij poslovanja v Sloveniji delitev na vrednostno planiranje s predračunom ter knjigovodstvo z obračunom. Vrednostno planiranje pomeni hoteno usmer¬ janje preko predvidevanja oziroma ocenitev razvoja poslovanja delovne organizacije v določenem bodočem časovnem obdobju, iz¬ raža se včasih naturalno in vrednostno, vedno pa v denarno vrednostnih kazalnikih, ki temeljijo na izkušnjah iz preteklih obdobij, na tehničnih normativih in standardih, tržnih raziskavah, proučevanjih kapacitet ter ostalih poslovnih činiteljih. Pravzaprav je to gospodarski plan delovne organizacije, ki izraža njeno politiko, določeno po njenih organih upravljanja ter izvajano po njenem vodstvu. Denarno vrednostni del tega plana se sestavlja na temelju predračunov vlaganj, izdatkov, stroškov, dohodkov in finančnih rezultatov poslovanja v obdobju kot periodični predračuni ter na temelju kalkulacijskih predračunov kot predračunov vlaganj, izdat¬ kov, stroškov, dohodka in rezultata za obseg predvidenega dogodka oziroma predkalkulacij za enoto predvidenega dogodka. Sam predračun pa pomeni pri tem računsko obdelavo podatkov o bodočem poslovanju kot računsko spajanje naturalnih in vrednostnih oziroma samo vrednostnih podatkov /.../ V praksi se vrednostno planiranje cesto označuje kot finančno planiranje, vendar slednji izraz ni na mestu. Finančno planiranje pomeni namreč planiranje preskrbe in plasiranja finančnih sredstev, pa tudi gospodarjenja z njimi ter njihovega vračanja, medtem ko je vrednostno planiranje denarno vrednostni odraz celotnega poslovanja podjetja in vseh njegovih funkcij, namreč nabavne, proizvodne, razpečavne, finančne, personalne kot tudi upravnih in vodstvenih funkcij« (str. 19). In dalje:». Knjigovodstvo je nepretrgano kronološko beleženje poslovnih dogodkov, sistematično urejenih po bistvu, vsebini in denarni vrednosti, nadalje ugotavljanje in spremljanje gibanja vrednosti vseh sredstev, s katerimi razpolaga delovna organizacija, kot tudi spremljanje njihovih virov, beleženje vlaganj, izdatkov, stroškov, dohodkov in rezultatov v določenem časovnem obdobju. V posameznih knjigovodskih evidencah imamo poleg vrednostnega beleženja opraviti tudi z naturalnim in vrednostnim beleže¬ njem. Obračun pomeni računsko obdelavo podatkov o tekočem ali preteklem poslovanju kot računsko spajanje naturalnih podatkov ter vrednostnih pretvornikov v vrednosti, oziroma samo vrednostnih podatkov ter razvrščanje teh po raznih vidikih z dobivanjem vmesnih in končnih računskih rezultatov absolutnih in relativnih vrednosti v obliki obdelanih poslovnih informacij. Obračuni se nanašajo na obračune vlaganj, izdatkov, stroškov, dohodkov in rezultatov poslovanja za določeno časovno obdobje ter so predmet knjiženja v knjigovodstvu. Glede na čas in obseg ter enoto jih delimo na periodične obračune za obseg poslovnih dogodkov določene¬ ga časovnega obdobja ter kalkulacijske obračune za obseg opravljenega poslovnega dogodka ter kalkulacije za enoto opravljenega poslovnega dogodka« (str. 19). O drugem pa pravi tole: Proučevanje poslovanja ima za cilj ugotavljati pravilnost in boniteto poslovanja. V sodobni koncepciji se opravlja kot znanstveno raziskovanje poslovanja, ki ima nalogo ugotavljati dejstva o problemih ter pripravljati alternative odloči¬ tev v poslovanju; tako je podlaga za poslovno politiko. Nanaša se na bodoče, tekoče in preteklo poslovanje ter je zaradi tega tesno po¬ vezano s funkcijo spremljanja, iz katere črpa podatke ter informacije, ki so predmet proučevanja in ki jih kot alternative spremljanja bodočega poslovanja preko planiranja temu zopet posreduje. Računovodsko proučevanje se nanaša na proučevanje denarno vredno¬ stnega odraza poslovanja delovne organizacije in se opravlja, kot rečeno, zaradi izrekanja sodbe o boniteti poslovanja kot temeljev za nadaljnje odločitve. To je predmet posebnih metod računovodske analize, vse z namenom, da se doseže pravilno in uspešno delo, kar omogočajo metode računovodskega nadzora. Računovodski nadzor pomeni dejavnost, ki se ukvarja s presojanjem pravilnosti ter odpravljanjem nepravilnosti pri poslovnih procesih in stanjih. Nadzor se opravlja vnaprej, tekoče in naknadno v obliki preventiv¬ nih in korektivnih preverjanj, Metode, ki se uporabljajo, sta kontrola, kot preventivni tekoči nadzor, prvenstveno s strani računovod¬ skega organa delovne organizacije, ki je v tem svojstvu med upravo delovne organizacije in ostalimi organi, in revizija, kot naknadno kritično preverjanje pravilnosti dela s poglobljenim izvedeniškim znanjem ter korektivnim delovanjem, včasih pa tudi kot inšpekcija, kot manj poglobljeno naknadno korektivno preverjanje, ki ugotavlja pravilnosti in nepravilnosti. Temeljna metoda računovodskega nadzora je preverjanje kot primerjava dejanskih postopkov s pravilnimi, ti pa so zopet konvencionalno določeni z obveznimi predpisi ali priporočili družbe in delovne organizacije ali pa z moralnimi normami (gospodarski zakoni in predpisi, organizacijski predpisi, norme, standardi itd.) /.../ Računovodska analiza je dejavnost, ki se nanaša na presojanje bonitete in predlaganje izboljšanj poslovnih procesov in stanj, prav tako bodočega, sedanjega in preteklega poslovanja ter pomeni pravzaprav kvalitativno in kvanti¬ tativno proučevanje poslovanja. Pri analizi poslovanja se poslužujemo splošnih znanstvenih raziskovalnih metod (razčlenjevanje, primerjanje, izolacija, kombinacija, indukcija, dedukcija), matematično-statističnih metod ter posebnih znanstvenih metod, zaokro¬ ženih v dialektično celoto. Toda kljub teoretični ločitvi nadzora od analize sta v proučevanju ozko vezana, medsebojno odvisna ter se dopolnjujeta. Za realno analizo morajo biti analizirani podatki preverjeni v njihovi pravilnosti in resničnosti, na drugi strani pa je uspešno korektivno in preventivno delovanje nadzora možno le ob njegovi poglobitvi z analitičnim proučevanjem« (str. 19). O sami finančni funkciji pa pravi, da se »izraža v financiranju in njegovem izvajanju ter v finančnih odnosih. Prvenstveno pa pomeni preskrbo finančnih sredstev (pasivno financiranje), njihovo plasiranje (aktivno financiranje) in vračanje (v procesih reprodukcije ali kako drugače). Preskrba sredstev pomeni opravljati finančno pripravo za poslovanje z dobivanjem denarnih sredstev iz tujih virov (posojila in krediti) in iz virov delovne organizacije (reprodukcija ter racionalnost v rabi finančnih sredstev). Plasiranje sredstev se nanaša na vlaganja, kot angažiranje sredstev v investicije in izdatke ter potroške v stroške, torej na preo¬ blikovanje sredstev, da bi na koncu preko realizirane produkcije dobili skozi dohodke prenesene in novoustvarjene vrednosti. Vra- 1.15. Janko Kralj in njegova vloga pri razvijanju t eorije računovodenja do leta 1972 Čanje sredstev pomeni zagotovitev z reprodukcijo ali pa kako drugače v ta namen preskrbljena sredstva od drugega finančnika. Tako se pojmu financiranja pridružuje tudi pojem gospodarjenja s sredstvi kot racionalne preskrbe, rabe in vračanja. Operativno izvajanje dopolnjuje financiranje ter je obenem z njim integralni del finančne funkcije. Nanaša se na čuvanje sredstev, plačevanje dobaviteljem, plačevanje akontacij v zvezi s poslovanjem, plačevanje akontacij na osebne dohodke in obveznosti do družbe, kot tudi dokončna izplačila po obračunu, odplačila oziroma vračanje sposojenih sredstev, izterjavo terjatev od dolžnikov itd. Temeljni pro¬ blem je tedaj skrb za dosego optimalne likvidnosti, kar pomeni zagotovitev pravočasnosti plačil in izterjav ter uresničitev harmonije med roki zapadlosti ob pravilni višini likvidnih sredstev, pa še pospeševanje gibanja sredstev, da bi se čimbolje izkoriščala. Finančni odnosi izhajajo iz finančnega poslovanja ter so sicer odvisni od proizvodnih odnosov, vendar do njih niso pasivni, temveč delujejo retroaktivno nanje in si obenem zagotavljajo svoje zakonitosti. V zunanji sferi poslovanja se, kakor rečeno, izražajo kot odnosi z družbo in s poslovnimi partnerji, znotraj delovne organizacije pa kot odnosi, ki izhajajo iz upravljanja (kolektiv - delovna organiza¬ cija), nadalje kot finančni odnosi med organi delovne organizacije v njenem notranjem poslovanju (iz preskrbe potrebnih sredstev za opravljanje določenih funkcij, racionalne uporabe sredstev ter njihove reprodukcije) ter kot finančni odnosi med skupinami in posamezniki (z udeležbo v novoustvarjeni vrednosti)« (str. 19 in 20). Avtorjevo besedilo sem navedel nekoliko širše, ker je v primerjavi z dotedanjimi razmišljanji in v slovenski literaturi bistvena no¬ vost. Avtor pa je že povzel nekatera moja spoznanja, ki sem jih objavil do konca leta 1963. Kraljevo pisanje lahko štejemo kot od¬ lično izhodišče za nadaljnji razvoj ne samo računovodstva, temveč tudi poslovnih financ pri nas. Žal pa je besedilo skorajda njegov labodji spev na področju računovodstva. Kasneje je to pisanje le še nekoliko dopolnil v članku POSLOVANJE DELOVNE ORGA¬ NIZACIJE IN NJEGOV ODRAZ V RAČUNOVODSTVU, objavljenem v Našem gospodarstvu 6-7/1964 na straneh 170-181, ter v referatu POSLOVNOPOLITIČNI VIDIKI STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA, objavljenem v Ekonomski reviji 3-4/1965 na straneh 290-314. Kot neposredno nadaljevanje gradnje računovodstva na novih temeljih lahko štejem le njegov članek, ki ga je napisal leta 1964 za Gospodarski vestnik iz Ljubljane, RAČUNOVODSKO SPREMLJANJE IN PROUČEVANJE POSLOVNEGA FAKTORJA MATERIALA v prilogi Iz prakse za prakso 11, 12, 13, 14, 15 in 16, ter članek RAČUNOVODSTVO DROBNIH IN SPECIALNIH DELOVNIH SREDSTEV IZ KATEGORIJE OBRATOVALNIH SREDSTEV za isti časopis in njegove priloge 18, 19 in 20. Kasneje se je namreč začel ukvarjati bolj s poslovnimi financami, nato s poslovno politiko in končno z managementom. Računovodstva se je dotikal le še iz tega zornega kota; začel ga je vključevati tudi v informacijski sistem in ločevati od njega naloge, ki jih je treba opraviti v odločevalnem sistemu. To je vidno iz njegovih člankov, kot sta RAČUNOVODSTVO KOT PODLAGA ZA ODLOČITEV NA PODROČJU FINANCIRANJA (Ekonomska revija 1-2/1970, str. 186-203) in PLANIRANJE KOT CILJNA DOLOČITEV POLITIKE ORGANIZACIJ ZDRUŽENEGA DELA (Ekonomska revija 2-3/1973, str. 217-231). Zato njegovih na¬ daljnjih del ne navajam več. Posebej kaže opozoriti še na njegov članek FINANČNA FUNKCIJA PODJETJA, ki je bil objavljen v Ekonomski reviji 3/1968 na stra¬ neh 314-322, v katerem dejansko na podlagi leta 1963 na novo dogovorjeni razmejitvi med računovodskim in finančnim področjem predstavlja rešitve v nasprotju s tistimi, ki jih je v isti reviji objavil leta 1955. Kaže pa opozoriti tudi na njegovo knjigo, ki se na neki na¬ čin dotika tehnično-tehnološke strani računovodenja; mislim namreč na knjigo SREDSTVA IN NAPRAVE ZA MEHANIZIRANO IN AVTOMATIZIRANO OBDELAVO PODATKOV, ki je izšla leta 1963 pri Založbi Obzorja v Mariboru in je prvikrat pri nas celovito predstavila tedanje tehnične možnosti v računovodenju, seveda pa je danes zaradi tehničnega napredka popolnoma zastarela. Ker je bil Janko Kralj od priprave prvega slovenskega simpozija o stroškovnem računovodstvu leta 1965 v najožjem krogu program¬ ske komisije, je zase vedno predvidel teme, ki so se že nekoliko odmikale od računovodstva v smer njegovih kasnejših področij zanimanja, to je poslovnih financ, poslovne politike, delno pa tudi avtomatiziranega obdelovanja podatkov. To velja delno že za njegove dodatne referate na prvem simpoziju leta 1965, kot so RAČUNOVODSTVO V OKVIRIH INFORMACIJSKIH SISTEMOV ter avtomatizirane obdelave podatkov, računovodstvo kot podlaga za odločitve na področju FINANCIRANJA ter ODGOVORNOST ZA FINANČNI REZULTAT IN NALOŽBE. Ker pa so bili ti referati le ciklostilirani, so se do danes izgubili in so pozabljeni. Kasneje je imel v zbornikih simpozijev o sodobnih metodah v računovodstvu samo še tele referate, ki jih je mogoče na neki način povezovati z računovodstvom: OBLIKOVANJE POLITIKE ORGANIZACIJE V TOZD, DELOVNI OR- GANIZACJJI IN SESTAVLJENI ORGANIZACIJI ZDRUŽENEGA DELA leta 1975, STRUKTURA ODLOČANJA V ZDRUŽENEM DELU KOT IZHODIŠČE ZA OBLIKOVANJE INFORMACIJ ZA SAMOUPRAVLJALCE leta 1976. TEORETIČNI PROBLEMI RAČUNOVODSKIH IZKAZOV ZA SPREMLJANJE LIKVIDNOSTI leta 1977, PROBLEMI SKUPNEGA PROIZVODA IN RAZ POREJANJA SKUPNEGA PRIHODKA TER ODNOSOV MED PROIZVODNJO IN TRGOVINO leta 1978. METODOLOGIJA ANALIZE OSTVARJANJA STRATEŠKIH NAČRTOV IN RAČUNOVODSKE INFORMACIJE PRI NJEJ leta 1979 ter RAČUNO VODSTVO DENARNIH TOKOV KOT POSEBEN FINANČNI INFORMACIJSKI SISTEM V ORGANIZACIJAH ZDRUŽENEGA DELA leta 1981. S temi navedbami njegovih del sem že prekoračil obdobje do leta 1972, ki sem ga pri tokratnem obravnavanju naše strokovne zgodovine postavil kot mejo. Očitno je avtor na področju računovodstva dosegel svoj osebni strokovni vrh ravno v okviru obravnavanega obdobja in se je kasneje nanj vračal le bolj ali manj naključno. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 1.16. CIRIL MIKL IN NJEGOVA VLOGA PRI RAZVIJANJU TEORIJE RAČUNOVODENJA DO LETA 1972 Ciril Miki je bil po dolgoletni računovodski in revizijski praksi od leta 1959 do upokojitve profesor na Višji komercialni šoli v Ma¬ riboru, ki se je kasneje razvila v Visoko ekonomsko-komercialno šolo (1967) in končno v Ekonomsko-poslovno fakulteto (1988). Po upokojitvi je dobil naziv zaslužni profesor Univerze v Mariboru. Je med najpomembnejšimi začetnimi razvijalci računovodenja kot teorije in prakse pri nas. Ni se ukvarjal s temelji knjigovodenja, temveč jih je nadgrajeval v disciplinah, ki so sedaj znane kot finančno računovodstvo, stroškovno računovodstvo in poslovodno računovodstvo. Kot odličen poznavalec sodobne nemške strokovne literatu¬ re in strokovne literature na drugih območjih Jugoslavije ter domače računovodske prakse in njenih potreb je bil neumoren pisec in predavatelj, ki je seznanjal svoje bralce in poslušalce z vsemi tedanjimi strokovnimi novostmi zunaj Slovenije in tudi izvirno razvijal obravnavanje ekonomskih in finančnih kategorij za potrebe domače računovodske prakse. Njegove prispevke zasledimo v številnih revijah in zbornikih v Sloveniji in drugih jugoslovanskih republikah, žal pa je v knjižni obliki izšlo le njegovo delo GOSPODARSKI IN DRUŽBENI POMEN DELITVE DOHODKA PO EKONOMSKIH ENOTAH (Založba Obzorja Maribor, 1961, 123 strani); za to delo je prejel nagrado Sklada Borisa Kidriča za leto 1960, z njim pa se je začela tudi zbirka Gospodarsko-komercialna knjižnica, ki jo je izdajala Višja komercialna šola v Mariboru. Žal je večina njegovih del, s katerimi je pomagal razvijati računovodsko stroko, ostala v obliki na ciklostilu razmnoženih skript ali notranjih učbenikov za potrebe študentov ali udeležencev seminarjev, zato so bila manj dostopna širši strokovni javnosti in so dandanes v glavnem izgubljena. Bolj so se ohranili njegovi članki, ki so bili objavljeni v različnih revijah in zbornikih referatov. Zgolj v ciklostilirani obliki pa so se pojavljala njegova pomembna celovitejša dela s področij obračunavanja stroškov in poslovnega izida v podjetju, načrtovanja (planiranja) v podjetju, proučevanja (analize) bilance in tudi re¬ vidiranja; predstavljala so posamezna problemska področja celotnega računovodenja, ki ga danes razumemo kot splet knjigovodenja z obračuni, računovodskega predračunavanja s predračuni, računovodskega proučevanja in računovodskega nadziranja. Vendar je bilo širše razumevanje računovodenja pri Cirilu Miklu le deklarativno; sam je raje govoril kar o knjigovodstvu in obračunih, o dru¬ gem pa kot da niso sestavine računovodenja. V tem pogledu je nadaljeval rešitve, ki so bile pri nas znane pri predvojnih avtorjih. Čeprav je bilo področje njegovega raziskovanja zelo široko, je najpomembnejše tisto, ki je povezano s stroškovnim knjigovodstvom. Na tem področju sta se pred njim v Sloveniji pojavila zlasti Leon Jerovec s svojim delom Obračun proizvodnje in njegova analiza (v izdaji Ekonomske revije, Ljubljana 1954) in v ciklostilizirani obliki študijsko gradivo Janka Kralja o stroškovnem računovodstvu za potrebe študentov Ekonomske fakultete v Ljubljani iz leta 1960. Šele Ciril Miki pa je te začetne predstavitve dopolnil v bolj zaokroženo celoto. Naj pustim ob strani njegove začetne zapiske predavanj za potrebe študentov, opozoriti pa kaže na njegove zbrane in na raznih mestih že objavljene sestavke, ki so bili razmnoženi v obliki ciklostilirane brošure manjšega formata na 210 straneh pod naslovom OBRAČUN STROŠKOV (Združenje knjigovodij Slovenije, Ljubljana 1966). Okvirno vsebino tega njegovega dela prikazuje sestava poglavij: 1. Osnovni pojmi o stroškovnem knjigovodstvu (pojem stroškovnega knjigovodstva, stroški, stroškovna mesta in stroškovnih nosilci, zajemanje in razporejanje stroškov, kalkulacije in obračun proizvodnje, pomen in naloge stroškovnega knjigovodstva, pomembnost kontrole stroškov, razni sistemi in metode obračuna stroškov), 2. Kalkulacije (splošno o kalkulacijah, strukture cene v naših in tujih podjetjih, delitev dohodka in kalkulacije, vrste delitvenih kalkulacij, vrste dodatnih kalkulacij), 3. Tehnika obračuna z dejanskimi stroški v industriji (stroški po vrstah in njihovo zajemanje, stroškovna mesta in njihovo določanje, razporeditev stroškov po stroškovnih mestih, razdelitev stroškov splošnih in pomožnih stroškovnih mest, razdelitev splošnih upravnih in prodajnih stroškov, izračun merskih števil in primer OBOLa), 4. Razvoj obračuna z dejanskimi stroški (temeljna oblika in glavne pomanjkljivosti obračuna z dejanskimi stroški, uporaba stalnih cen za učinke splošnih in pomožnih stroškovnih mest, uporaba stalnih cen za material in druge direktne stroške), 5. Obračun s predkalkuliranimi stroški (pojem in razvoj obračuna s predkalkuliranimi stroški, predkalkulacije in knjigovod¬ ska evidenca, ocenitev zalog in razvrstitev razlik, organizacijski pogoji za uvedbo obračuna s predkalkuliranimi stroški), 6. Obračun z normalnimi stroški (pojem normalnih stroškov, vključitev normalnih stroškov v tekoči obračun, normalne kalku- lacijske stopnje, ugodnosti in pomanjkljivosti obračuna z normalnimi stroški), 7. Obračun s planskimi stroški (vpliv planiranja in industrijskega budžetiranja na obračun stroškov, splošno o obračunu s plan¬ skimi stroški, obračun s stalnimi planskimi stroški, obračun s fleksibilnimi planskimi stroški), 8. Obračun s standardnimi stroški (bistvene značilnosti in naloge obračuna stroškov v ZDA, razvoj obračuna s standardnimi stroški, načela obračuna s standardnimi stroški) in 1.16, Ciril Miki in njegova vloga pri razvijanju teorije raoinovoctenja do leta 1972 9. Obračun z variabilnimi stroški (razvojne stopnje obračuna stroškov, značilnosti obračuna z variabilnimi stroški, razvojne tendence obračuna z variabilnimi stroški, problem ločitve fiksnih in variabilnih stroškov, primer obračuna z variabilnimi stroški). Že iz teh navedb lahko hitro ugotovimo bistven napredek v primerjavi z rešitvami iz knjižice Leona Jerovca iz leta 1954. Ciril Miki je dopolnjeval rešitve s tistimi, ki jih je zaznal v sodobni nemški literaturi, in jih je povzel za potrebe domače prakse. Zaradi opiranja na ločeno navajanje nemških in ameriških rešitev pa v začetku še ni popolnoma jasno, ali so ocenjeni stroški, ki so obravnavani kot predkalkulirani stroški v 5. poglavju, teoretično sorodni z normalnimi stroški, ki so obravnavani v 6. poglavju, ali so planski stroški, ki so obravnavani v 7. poglavju, teoretično sorodni s standardnimi stroški, ki so obravnavani v 8. poglavju, in končno, ali je pri urejanju pojmov treba razlikovati uresničene (ostvarjene) stroške od načrtovanih (planiranih), do česar pride šele v sklepu ob koncu knjige. 'Ridi ni poudarjeno, da so eno sistemi stroškov in drugo metode vrednotenje poslovnih učinkov, kjer pa ne obstajata samo polno vrednotenje, ki vodi do lastne cene, in vrednotenje z variabilnimi stroški, o katerem je govor v 9- poglavju. Še manj je poudarjeno, da je vsak sistem stroškov mogoče povezovati z vsako metodo vrednotenja poslovnih učinkov in da imamo pri vsaki metodi vrednotenja poslovnih učinkov lahko več sistemov stroškov. Končno tudi ni poudarjeno, da ugotavljanje predkalkuliranih, normalnih, planskih oziroma standardnih stroškov dejansko spada že v računovodsko predračunavanje, saj je govor le o njihovem vključevanju v knjigovodstvo in računovodske obračune. iz istega časa so njegovi zbrani in na raznih mestih že objavljeni sestavki, ki so bili razmnoženi v obliki ciklostilirane brošure manj¬ šega formata na lil straneh pod naslovom OBRAČUN PO ENOTAH (Združenje knjigovodij Slovenije, Ljubljana 1966). Okvirno vsebino tega njegovega dela prikazuje sestava poglavij: 1. Zgodovinski prikaz obračuna po enotah (o razvoju računovodstva pri nas na podlagi predpisov, splošno o obračunu uspeha po enotah, razvoj obračuna po ekonomskih enotah), 2. Splošna načela obračuna po ekonomskih enotah (značilnosti ekonomskih enot, planiranje kot temelj obračuna po ekonomskih enotah, tehnika planiranja v zvezi z obračunom po ekonomskih enotah, bistvo obračuna po ekonomskih enotah, razčlenitev finančnega rezultata ekonomske enote), 3. Smernice za organizacijo obračuna po enotah (obračun po enotah in oblikovanje osebnih dohodkov v njih, organizacija, obli¬ kovanje in delitev dohodka v pomožnih ekonomskih in predračunskih enotah, analiza razlik med obračunanimi in dejanskimi stroški pri materialu, osebnih dohodkih in splošnih stroških), 4. Primeri obračuna po ekonomskih enotah (obračun po ekonomskih enotah v podjetjih z individualno proizvodnjo, poenostavljen primer kompleksnega nagrajevanja v tekstilni industriji, primer obračuna na podlagi planskih cen) in 5. Obračun stroškov po oddelkih v Sovjetski zvezi. To njegovo delo pravzaprav nadgrajuje njegovo edino tiskano knjigo Gospodarski in družbeni pomen delitve dohodka po ekonom¬ skih enotah; napisano je bilo na podlagi tedanje nemške literature in njegovih bogatih osebnih izkušenj, saj je v številnih podjetjih uvajal obračun delitve dohodka po ekonomskih enotah in spodbudne oblike nagrajevanja. V tem pogledu ni le edino pomembno delo, ki je pomagalo pri vpeljevanju teh zamisli v gospodarsko prakso skladno s tedanjimi družbenogospodarskimi okoliščinami v Sloveniji, temveč še vedno izpričuje tedanje dosežke na področju računovodske teorije pri nas. Iz današnjega zornega kota je zanimi¬ vo, da se tudi v tem delu, čeprav je v njem govor o knjigovodstvu in obračunih, čedalje bolj vidi, da pred ustreznim knjigovodenjem mora obstajati računovodsko predračunavanje; to je jasno že pri branju 2. in 3- poglavja. Brž ko v 3. poglavju pridemo do analize razlik, pa spoznamo, da se morajo računovodski obračuni dejansko nadaljevati s proučevanjem odmikov, to pa je dejansko sestavina računovodskega proučevanja (analiziranja), čeprav ta izraz v obravnavanem delu še ni uporabljen. Vsebinsko je v obeh delih predstavljena večina tistega, kar je bilo tedaj mogoče označiti ne samo kot stroškovno knjigovodstvo, temveč kot stroškovno računovodstvo. Dopolnitev je še avtorjevo delo SMERNICE ZA ORGANIZACIJO STROŠKOVNEGA KNJIGOVOD¬ STVA, ki je bilo kot ciklostilirana brošura manjšega formata razmnoženo pri Združenju knjigovodij Slovenije v Ljubljani leta 1967, če se že ne zaustavim pri njegovih zbranih že prej objavljenih sestavkih, ki so bili v obliki ciklostilirane brošure manjšega formata razmnoženi pod naslovom PRIROČNIK O PLANIRANJU V PODJETJU pri Združenju knjigovodij Slovenije v Ljubljani leta 1965. Ko je tako v načelu iz svojega zornega kota obdelal vse stroškovno računovodstvo, je svoje besedilo iz leta v leto dopolnjeval. Pri tem se je čedalje bolj osamosvajal od začetnega preprostega posnemanja nemške literature ter svoje besedilo in zglede dopolnjeval z novejšimi rešitvami drugih avtorjev in lastnimi rešitvami. Ker pa se je večinoma zadrževal pri potrebah svojih študentov, je ostal v vsebinskem okviru predmeta, ki ga je predaval in ni bil enak disciplinam, ki se v svetu predavajo kot stroškovno računovodstvo, poslovodno računovodstvo ali finančno računovodstvo. Koristno je, če se pri predstavljanju njegovih dosežkov o'prem še na njegov učbenik SISTEMI IN METODE OBRAČUNA POSLO¬ VANJA, ki je bil v ciklostilirani obliki velikega formata v dveh zvezkih izdan na Visoki ekonomsko-komercialni šoli v Mariboru leta 1972. Prvi zvezek s 360 stranmi in drugi zvezek s 197 stranmi imata takole vsebino: 1. Osnove obračuna poslovanja (opredelitev vsebine predmeta, osnovne značilnosti razvoja obračuna poslovanja v Nemčiji, ZDA in pri nas, osnovni pojmi obračuna stroškov, prihodkov in finančnega rezultata, stroški in stopnja zaposlitve, faze obračuna Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji poslovanja po vrstah, obračunskih mestih in nosilcih, vidiki in metode obračuna poslovanja, naloge obračuna poslovanja z vidika priprave informacij za sprejemanje poslovnih odločitev in usmerjanje poslovanja), 2. Organizacija obračuna poslovanja (računovodstvo kot služba za uresničevanje nalog obračuna poslovanja, knjigovodstvo osnov¬ nih sredstev, knjigovodstvo materiala in drobnega inventarja, knjigovodstvo osebnih dohodkov, knjigovodstvo proizvodnje, bla¬ govno knjigovodstvo, razvijanje računovodstva v sestavni del informacijskega sistema), 3. Obračun poslovanja z dejanskimi stroški (osnovne značilnosti obračuna poslovanja z uporabo dejanskih stroškov, obračun po vrstah stroškov, razporeditev izvirnih in izvedenih stroškov po obračunskih mestih, razporeditev dejanskih stroškov po nosil¬ cih in sestava obračuna proizvodnje, obračun finančnega rezultata - uspeha poslovanja, knjiženje obračuna poslovanja, pomanj¬ kljivosti obračuna poslovanja z dejanskimi stroški, uporaba podatkov obračuna poslovanja z dejanskimi stroški pri sprejemanju poslovnih odločitev), 4. Obračun poslovanja z uporabo ocenjenih stroškov (osnovne značilnosti ocenjenih stroškov in razvrstitev, postopki obračuna z uporabo ocenjenih stroškov, področje uporabe ocenjenih stroškov), 5. Obračun z uporabo standardnih stroškov (standardni stroški kot inštrument kontrole poslovanja, standardiziranje posame¬ znih elementov strukture cene, uporaba standardnih stroškov pri tekočem obračunu), 6. Obračun poslovanja z variabilnimi stroški - metoda pokritja (osnovne značilnosti obračuna z variabilnimi stroški in razvoj¬ ne tendence, teorija mejnih stroškov - osnova metode pokritja, postopki pri uporabi metode pokritja, kritična stališča o metodi pokritja, specifičnosti posameznih faz obračuna poslovanja pri metodi pokritja, področje uporabe metode pokritja, uporaba me¬ tode pokritja v naših razmerah, dosedanje izkušnje uporabe metode pokritja v naših razmerah) in 7. Obračun poslovanja organizacijskih enot (opredelitev in razvrstitev organizacijskih enot z vidika raziskave, precialno vode¬ nje in organizacijske enote, razvoj organizacijskih enot od ekonomskih enot do organizacij združenega dela, postopki za izraču¬ navanje uspeha poslovanja organizacijskih enot, opis in značilnosti posplošenega modela). Avtor pojasnjuje naslov učbenika s tem, da so v njem enakovredno obravnavani stroški, učinki in finančni rezultati, ter pravi: »Vse¬ binsko je bil predmet tudi pod prejšnjim nazivom stroškovno knjigovodstvo pretežno usmerjen k metodam obračuna stroškov in uspeha poslovanja za podjetje kot celoto ter za manjše organizacijske enote, to je s poudarkom na ugotavljanju stroškov in učinkov in uspeha poslovanja po področjih odgovornosti. Tako bi lahko rekli, da se s preimenovanjem samo usklajuje naziv z vsebino, čeprav so nastale tudi nekatere vsebinske spremembe« (I, str. 2). Te vsebinske spremembe lahko vidimo v tem, da je predmet obarval s tedaj modernim »sistemskim pristopom«, novejšimi dognanji drugih avtorjev in lastnimi dognanji ter z večjim opiranjem na pojmovni okvir, ki se je začel razvijati na Ekonomski fakulteti v Ljubljani in dobil svoj odsev tudi v kodeksu računovodskih načel. Še vedno pa je ostal zvest svojemu prvotnemu gledanju, da je govoril le o knjigovodstvu z obračuni, ne pa tudi o računovodskem predračunavanju, računovodskem proučevanju in računovodskem nadziranju, čeprav je tudi te sestavine delno vključeval v svoje obračune. Sicer je učbenik kakovostno opremljen s številnimi zgledi in vprašanji za razmišljanje, pri vsakem poglavju pa je navedena uporabljena literatura, ki jasno kaže, kje lahko dobi bralec podlago za nadaljnje poglabljanje. Učbenik je še danes uporaben in obžalujem, da ni izšel v knjižni obliki, da bi bil dostopen širšemu krogu strokovnjakov. Skoraj deset let kasneje je izšel ponovno dopolnjen, da bi lahko sledil tedanji tozdovski organiziranosti, ki pa danes ni več zanimiva. Pri pripravljanju slovenskih simpozijev o sodobnih metodah v računovodstvu je najbolj sodeloval kot član najožje programske komisi¬ je leta 1965. Za ta simpozij je tudi pripravil svoj referat SODOBNE METODE OBRAČUNA STROŠKOV IN NJIHOVA APLIKACIJA. Sodeloval je tudi na kasnejših simpozijih; naj omenim referate POSLOVNE ODLOČITVE Z VIDIKA FINANČNEGA REZULTATA leta 1969; PREGLED STROKOVNE LITERATURE O INFORMACIJSKEM SISTEMU leta 1974; VPLIV NOTRANJE KONTROLE IN SAMOUPRAVNE DELAVSKE KONTROLE NA SAMOUPRAVNO ODLOČANJE IN OBLIKOVANJE INFORMACIJ ZANJ leta 1976; POMEN RAČUNOVODSKIH INFORMACIJ O STROŠKIH ZA OBLIKOVANJE DOHODKOVNIH ODNOSOV V ZDRUŽE NEM DELU leta 1978; UGOTAVLJANJE STROŠKOV PO PROIZVODIH V DOHODKOVNEM SISTEMU leta 1980. Svoje članke pa je objavljal tudi v drugih publikacijah v Sloveniji in v drugih tedanjih jugoslovanskih republikah, vendar čedalje manj. S temi zadnjimi navedbami sem dejansko že precej prekoračil obdobje do leta 1972, ki sem ga pri sedanjem obravnavanju naše strokovne zgodovine postavil kot mejo. Očitno pa kažejo, da je Ciril Miki dosegel svoj osebni strokovni vrh ravno v obravnavanem obdobju do leta 1972, zato ga je bilo treba v tem okviru predstaviti celovito, čeprav je opozarjal nase tudi kasneje. Čeprav je Ciril Miki po svojem znanju in publicističnem delovanju dejansko obravnaval celotno področje računovodenja po sedanjem širšem pojmovanju, le ni njegovih različnih strani spojil v celoto računovodstva. Razlog je treba iskati v razdrobljenem oblikovanju predmetov kot nekakšnih tečajev v nasprotju z oblikovanjem predmetov kot teoretskih disciplin. Kasneje so se mu pri nadaljnjem razvijanju posameznih področij računovodenja pridružili še drugi profesorji na isti šoli. Tako je na primer Matija Meznerič prevzel predmet ANALIZA POSLOVANJA (BILANCE) Z REVIZIJO in o tem napisal ciklostilirana skripta velikega formata v treh delih, ki so dopolnila del tiste celote, ki jo je sicer začel obdelovati že Ciril Miki. 1.17. Moja pot do oblikovanja računovodskih kodeksov leta 1972 1.17. MOJA POT DO OBLIKOVANJA RAČUNOVODSKIH KODEKSOV LETA 1972 Po večletnem revizijskem delovanju v praksi, nato večletnem inštitutskem raziskovanju gospodarskih vprašanj in vzporedno preda¬ vateljskem udejstvovanju na področju ekonomike podjetij ter po doktoratu iz ekonomske teorije leta 1960 in enoletni podoktorski specializaciji iz sodobnih rešitev pri odločanju o poslovanju, ki sem jo dokončal na znameniti Harvard University v ZDA, sem kot habilitirani docent jeseni leta 1961 na Ekonomski fakulteti v Ljubljani prevzel skrb za tri računovodske predmete. Mojo podoktor¬ sko specializacijo v ZDA je omogočila Evropska agencija za produktivnost kot enota tedanje Organizacije za evropsko gospodarsko sodelovanje in razvoj s sedežem v Parizu, ki je tedaj pošiljala v ZDA mlajše akademske učitelje iz zahodne Evrope (in v mojem primeru tudi iz Jugoslavije), da bi od tam prinesli v Evropo najnaprednejše zamisli, ki bi jih kazalo posnemati in s tem spodbuditi gospodarski razvoj v domačem okolju. V tej zvezi je bil moj projekt tudi izdelava sodobnih učnih programov za računovodstvo na univerzitetni ravni, o čemer sem financerju iz Pariza ob koncu svojega študija izčrpno poročal. Ko sem na Ekonomski fakulteti v Ljubljani začel ta projekt uresničevati, sem si za cilj poleg sodobnejše oblike dela s študenti zastavil predvsem razvijanje sodobne in notranje usklajene računovodske teorije ob upoštevanju najnovejših dosežkov v svetu in naših okoliščin. Želel sem popolnoma neodvisno in na nov način povezati včasih celo larpurlartistično teoretiziranje v nemški strokovni literaturi in sovjetskih strokovnih knjigah s praktičnim reševanjem sodobnih računovodskih problemov brez pravega teoretičnega posploševanja v ameriški strokovni literaturi ter oblikovati novo kakovostno raven računovodske teorije, ki bi bila konsistentna in vseobsežna ter bi lahko plemenitila na podlagi domačih predpisov prakticistično delovanje v računovodski stroki pri nas, da bi se ta stroka dvignila na raven prizadevanj po izboljševanju gospodarjenja v organizacijah nasploh, kar bi sčasoma zaradi svetovnega zornega kota lahko vplivalo celo na domače predpise. Nikoli se nisem zadovoljeval z nekritičnim prevzemanjem katerekoli strokovne zamisli, temveč sem vsa nova spoznanja skušal vgrajevati v svoje posplošene zamisli notranje usklajene računovodske teorije. Vedno sem želel ravnati kot neodvisni teoretik ne glede na kake politične interese in brez občutka za kakršnokoli populistično nastopanje. Karkoli sem lahko nekonformistično na novo oblikoval, sem čimprej poskušal predočiti širši strokovni javnosti in se nisem zadovoljeval z morebitnim oblikovanjem tako imenovanih zapiskov predavanj kot s prvim in še ne dovolj avtorsko podkrepljenim paberkovanjem tujih spoznanj o kaki strokovni zadevi. Zato je mogoče tako rekoč v vsakem mojem objavljenem članku oziroma razpravi videti tudi nekaj, kar je dopolnjevalo teda¬ njo domačo in delno tudi tujo teorijo. Ne bom navajal vseh takih prispevkov, temveč se bom omejil le na nekatere, katerih spoznanja so kmalu postala »splošna lastnina« stroke, saj so jih začeli brez navajanje vira uporabljati kasnejši pisci, ne da bi se sploh zavedali njihovega avtorskega začetka. Najprej sem objavljal znanstvene razprave s področja splošne gospodarske teorije in njenega razvoja v uporabno ekonomiko, prvo računovodsko znanstveno razpravo pa sem napisal šele leta 1960. Pod naslovom MEDSEBOJNA POVEZANOST SPREMEMB V BILANCI IN IZKAZU USPEHA je bila objavljena v Ekonomski reviji l/6l na straneh 31-52. V njej sem dodal k domačim in tujim spoznanjem dvoje novosti. Prva je bila izvirna opredelitev razlik med dohodki in prejemki ter razhodki oziroma stroški in izdatki. V uradni terminologiji je bil tedaj govor ne o bilanci uspeha, temveč o obračunu celotnega dohodka in dohodka ter razde¬ litvi dohodka; v stroki so bili predstavljeni kot nasprotni kategoriji največkrat kar dohodki in izdatki, v literaturi pe je bilo mogoče najti tudi izraz razhodki. Na tedanji stopnji razmišljanja me je najbolj motilo mešanje gospodarskih in finančnih kategorij, torej med drugim postavljanje dohodkov nasproti izdatkom, ni me pa še toliko motilo, da je bila razlika med obema stranema v izkazu uspeha uradno označena kot finančni rezultat; šele pri kasnejšem nenehnem dograjevanju strokovnih pojmov sem tudi to spremenil. Med drugim sem leta 1960 zapisal: »Izkaz uspeha zajema vse v določenem obračunskem razdobju nastale razhodke in dohodke; razhodki so vedno nasprotje dohodkom, obe nasprotujoči si veličini pa oblikujeta finančni rezultat določenega obračunskega razdobja /.../ Slovenska literatura še vedno mnogokrat enači razhodke z izdatki. Toda razhodki niso istovetni z izdatki (oz. izplačili), kakor tudi dohodki niso istovetni s prejemki (oz. vplačili). Prejemki (oz. vplačila) predstavljajo določeno povečanje, izdatki (oz. izplačila) pa do¬ ločeno zmanjšanje denarnih sredstev« (str. 33 in 34). In dalje: »Čeprav dohodki niso istovetni s prejemki (oz. vplačili), so kljub temu večinoma z njimi ekonomsko povezani /.../ V primeru, ko so dohodki ekonomsko povezani s prejemki (oz. vplačili), še ni nujno, da bi bili z njimi povezani tudi časovno v istem obračunskem razdobju. Dohodki, ki vplivajo na finančni rezultat določenega obračunskega razdobja, so lahko povezani s prejemki (oz. vplačili) a) preteklega obračunskega razdobja, ali b) istega obračunskega razdobja, ali c) naslednjega obračunskega razdobja/.../ Toda vsi prejemki (oz. vplačila) niso ekonomsko povezani z dohodki, čeprav pri tem zane¬ marimo vprašanje obračunskega razdobja/.../ Prav tako tudi vsi dohodki niso ekonomsko povezani s prejemki (oz. vplačili), čeprav pri tem zanemarimo vprašanje obračunskega razdobja« (str. 34 in 35). »Do podobnih zaključkov pridemo pri primerjavi razhodkov z izdatki (oz. izplačili) /.../ V primeru, ko so razhodki ekonomsko povezani z izdatki (oz. izplačili), še ni nujno, da bi bili z njimi povezani tudi časovno v istem obračunskem razdobju. Razhodki, ki vplivajo na finančni rezultat določenega obračunskega razdobja, so lahko povezani z izdatki (oz. izplačili) a) preteklega obračunskega razdobja, ali b) istega obračunskega razdobja, ali c) naslednje- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji ga obračunskega razdobja /.../ Toda vsi izdatki (oz. izplačila) niso ekonomsko povezani z razhodki, čeprav pri tem zanemarimo vprašanje obračunskega razdobja/.../ Prav tako tudi vsi razhodki niso ekonomsko povezani z izdatki (oz. izplačili), čeprav pri tem zanemarimo vprašanje obračunskega razdobja« (str. 35 in 36). Posebej sem opozoril na razliko med stroški in razhodki, kar je tudi bilo v tistem času nekaj popolnoma novega. Ko sem obravnaval delitev razhodkov na redne in izredne, sem opozoril, da »stroški, ki nastajajo v določenem obračunskem razdobju, še niso nujno istovetni z iztrženimi stroški« (str. 37), o iztrženih stroških pa je mogoče govoriti le kot o rednih razhodkih. Za redne razhodke torej »nikakor ni nujno, da bi bili enaki vsem v istem obračunskem razdobju nastalim stroškom, ki bremenijo določene stroškovne nosilce. Vsi nastali stroški, ki bremenijo določene stroškovne nosilce, a še niso iztrženi, se pojavljajo v bilanci v vrednosti nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov. Šele iztrženi stroški se ne pojavljajo več v bilanci, temveč v izkazu uspeha« (str. 38). To zamisel je mogoče najti v vseh mojih kasnejših delih in je danes splošno prisotna ne le v domači računovodski literaturi, temveč tudi v literaturi o ekonomiki podjetja. Seveda sem dosti kasneje spremenil nekatere izraze za obravnavane pojme. Pravzaprav je bilo že o bilanci uspeha uradno mogoče govoriti šele po predpisih, ki so začeli veljati s 1. januarjem 1969- Od tedaj se je namesto izraza bilanca v računovodstvu uveljavil izraz bilanca stanja, kar sem kasneje vnesel v svoja teoretična razmišljanja. Izraz dohodki sem v svojih delih, objavljenih od leta 1966 dalje, zamenjal s prihodki; podobno sem kasneje zamenjal izraz razhodki z novim izrazom odhodki, izraz finančni rezultat pa z izrazom poslovni izid. Toliko o prvi novosti, ki sem jo vpeljal v literaturo s tem svojim obravnavanim delom. Druga novost v moji razpravi iz leta 1960 se je tikala vprašanja didaktičnega izhodišča v knjigovodski teoriji. V tedanji domači knji¬ govodski literaturi iz časa po drugi svetovni vojni je bilo sprejeto didaktično načelo, da je treba pri razlaganju dvojnega knjigovodstva izhajati iz bilance in proučevati spremembe v njej, ki jih povzročajo gospodarske operacije. Tedaj je bilo običajno videti v bilanci sredstva ali aktivo na levi strani in vire sredstev ali pasivo na desni strani, nato pa je knjigovodska teorija prikazovala tele štiri možne spremembe v bilanci pri statično opredeljenih kategorijah:»1. A + x in A - x, 2. P + x in P - x, 3- A + x in P + x ter 4. A - x in P - x« (str. 46). Sam pa sem v svojem delu videl v bilanci in izkazu uspeha dva enako pomembna računovodska izkaza, ne pa bilanco uspeha zgolj kot podračun za kapital v bilanci. Zato sem vpeljal v razmišljanje tudi spremembe, ki jih povzročijo poslovni dogodki na kate¬ gorije tako v bilanci kot v izkazu uspeha skupaj, torej tudi pri tedanjih dohodkih in razhodkih. Tako sem prišel še do tehle dodatnih možnih sprememb z vključitvijo dinamičmo opredeljenih kategorij: »5. P + x in R + x, 6. P - x in D + x, 7. P + x in D - x ter 8. P - x in R - x« (str. 51). Po preimenovanju teh kategorij je bila celotna zamisel vpeljana v vsa moja kasnejša dela in je danes v slovenski računovodski literaturi splošno prisotna, ne da bi se avtorji zavedali, od kod izhaja. Ker je bil med predmeti, ki sem jih začel predavati na Ekonomski fakulteti v Ljubljani, tudi predmet o kontroli in reviziji, je imel na¬ slednji drugi objavljeni teoretski članek naslov KONTROLA V SKLOPU SISTEMA NADZORA POSLOVANJA GOSPODARSKIH ORGANIZACU; objavljen je bil v Ekonomski reviji 4/6l na straneh 321-329. V njem sem ob primerjavi z raznimi avtorji samostojno oblikoval opredelitve splošnega pojma nadzor ter iz njega izpeljanih konkretnejših pojmov kontrola, revizija in inšpekcija:» Nad¬ zor poslovanja gospodarskih organizacij je dejavnost, ki se ukvarja s presojanjem pravilnosti ter odklanjanjem nepravilnosti poslovnih procesov in stanj« (str. 322). Kontrola poslovanja gospodarskih organizacij je pretežno preventiven, na strokovnem ugotavljanju dejstev zasnovan vzporedni nadzor poslovnih procesov in stanj, ki ga izvajajo v nadzirano poslovanje organizacijsko vključeni in po načelu stalnosti delujoči personalni organi in mehanične naprave. /.../ Revizija poslovanja gospodarskih orga¬ nizacij je pretežno korektiven, na izvedenskem obnavljanju izvršenega zasnovan naknadni nadzor poslovnih procesov in stanj, ki ga izvajajo v nadzirano poslovanje organizacijsko nevključeni in po načelu stalnosti ne delujoči personalni organi. /.../ Inšpekci¬ ja poslovanja gospodarskih organizacij je pretežno korektiven, na strokovnem ugotavljanju dejstev zasnovan naknadni nadzor poslovnih procesov in stanj, ki ga izvajajo v nadzirano poslovanje organizacijsko nevključeni in po načelu stalnosti ne delujoči personalni organi« (str. 327). T\idi te opredelitve pojmov so v stroki postale klasične in jim od tedaj sledijo drugi domači pisci. Spet naj omenim, da sem šele dosti kasneje dodatno vpeljal še razlikovanje nadziranja in nadzora, kontroliranja in kontrole, revidiranja in revizije ter inšpiciranja in inšpekcije. Na podoben način sem zastavil novo opredeljevanje pojmov v svojem članku KNJIGOVODSTVO KOT VRSTA EVIDENCE POSLO¬ VANJA GOSPODARSKIH ORGANIZACIJ, objavljenem v Ekonomski reviji 3/62 na straneh 302-309. Iz splošnega pojma evidenca sem izpeljal še pojme knjigovodska evidenca (ali knjigovodstvo), operativna evidenca in statistična evidenca ter jih opredelil takole: » Evidenca poslovanja gospodarskih organizacij je dejavnost, ki se ukvarja z zbiranjem, urejevanjem, početnim obdelovanjem ter prikazovanjem podatkov o poslovnih procesih in stanjih« (str. 303).» Knjigovodska evidenca poslovanja gospodarskih orga¬ nizacij je na popolnem zbiranju ter ustaljenem kronološkem in stvarnem urejevanju podatkov zasnovana dokumentirana in strogo formalna evidenca vseh nastalih individualiziranih poslovnih procesov in stanj, ki zaradi izražanja v denarni enoti mere omogočajo prikazati sliko o celotnem poslovanju gospodarskih organizacij. Operativna evidenca poslovanja gospodarskih organizacije je na popolnem zbiranju ter vsakokrat ustrezajočem urejevanju podatkov zasnovana izvirna in hitro razpoložljiva evidenca tistih že nastalih ali predvidenih individualiziranih poslovnih procesov in stanj, ki omogočajo prikazati sliko o določenih straneh poslovanja gospodarskih organizacij. /..,/ Statistična evidenca poslovanja gospodarskih organizacij je na popolnem ali reprezentativnem 1.17. Moja pot do oblikovanja računovodskih kodeksov leta 1972 zbiranju ter vsakokrat ustrezajočem urejevanju podatkov zasnovana evidenca tistih že nastalih množičnih poslovnih procesov in stanj, ki kot skupnost ne glede na njihove individualne posebnosti prikazujejo sliko določene strani poslovanja gospodarskih orga¬ nizacij« (str. 308). Tildi te opredelitve pojmov so v stroki postale klasične. Vendar naj spet omenim, da sem šele dosti kasneje vpeljal še razlikovanje evidentiranja in evidence ter slovenska izraza za oba, to je razvidovanje in razvid. Prav tako sem šele dosti kasneje vpeljal razlikovanje knjigovodenja in knjigovodstva. Nekaj novih pogledov na stroške sem odprl že v razpravi STROŠKI V GOSPODARSKI ORGANIZACIJI Z RAZNIH GLEDIŠČ, objavljeni v reviji Nova proizvodnja 1-2/64 na straneh 6-29. V njej sem začel opredeljevati stroške na tedaj nov način.» Stroški so cenovno izraženi poslovni potroški delovnih sredstev, delovnih predmetov, storitev in delovne sile. Toda ta dopolnitev še vedno ne zadošča. /.../ Pojem stroškov predpostavlja naslednje: a) da so povezani s poslovanjem gospodarske organizacije, b) da ne pre¬ segajo višine, ki jo lahko označujemo kot utemeljeno pri doseganju določenega poslovnega učinka« (str. 8). Nato sem tudi prvič v domači literaturi vpeljal še razvrščanje stroškov na planirane stroške, ki se pojavljajo v predračunih, in dosežene stroške, ki se pojavljajo v obračunih, glede na to, »kako so stroški ugotovljeni v predračunih oziroma obračunih, pa razlikujemo: a) dejanske stroške, b) normalne stroške in c) standardne stroške« (str. 25). Šele dosti kasneje sem vpeljal še izrazoslovne spremembe v želji po čim natančnejšem slovenskem izražanju; tako sem namesto o planiranih stroških začel govoriti o načrtovanih stroških, namesto o doseženih stroških o uresničenih stroških in tako naprej. V začetku leta 1964 sem dokončal obsežno razpravo z naslovom KALKULACIJA, ZBIRNI OBRAČUN PROIZVODNJE IN ZBIRNI OBRAČUN REALIZACIJE V DOHODKOVNEM SISTEMU. Objavljena je bila v VII. letniku Ekonomskega zbornika Ekonomske fa¬ kultete v Ljubljani leta 1965 na straneh 105-179- V njej sem prvikrat v slovenski strokovni literaturi začel govoriti o proizvodnem vrednotenju zalog, pred tem pa je bil govor le o ugotavljanju lastne cene in o vrednotenju zalog na takšen način; na teoretsko podlago sem prevedel tudi novejše zamisli o spremenljivem vrednotenju zalog. Zanimivo je, da je proizvodno vrednotenje zalog označeno v ZDA kot absorption costing in da je tudi v sodobnosti osrednja rešitev vrednotenja v računovodstvu, pred mojo razpravo pa v domači literaturi ni bila posebej obravnavana. V nasprotju z ameriško literaturo, ki pojem stroški (costs) rada povezuje samo s proizvajanjem, zunaj njega pa govori kar o razhodkih (expenses), sem obdržal splošno opredeljevanje stroškov ne glede na to, kje se pojavljajo, in vpeljal razlike pri njihovem pretvarjanju v razhodke ali s sedanjim izrazom odhodke. Iz leta 1964 je tudi predstavitev nove zamisli funkcijskih področij računovodstva. Ob kombiniranju stališč nemške in ameriške raču¬ novodske šole ter domačih spoznanj sva z Jankom Kraljem prišla do tele nove sistemizacije sestavin računovodstva: 1. knjigovodstvo (ki obsega tudi sestavljanje računovodskih obračunov), 2. vrednostno planiranje (ki obsega sestavljanje računovodskih predraču¬ nov), 3. računovodsko nadziranje in 4. računovodsko analiziranje. Dogovorila sva se tudi, da bo širši javnosti v Sloveniji to zamisel računovodstva predstavil Janko Kralj, širši javnosti v Jugoslaviji pa jaz. Tako je prišlo do mojega referata na posvetovanju v Beogradu, ki ga je organizirala Zveza knjigovodij Jugoslavije o vprašanjih poučevanja knjigovodstva na višjih in visokih šolah; objavljen je bil nekoliko kasneje kot KONCEPCIJA NASTAVE RAČUNOVODSTVA NA EKONOMSKOM FAKULTETU U LJUBLJANI v beograj¬ ski reviji Knjigovodstvo 8/64 na straneh 634-637. V tem svojem delu sem ne samo na slovenskem, temveč tudi na jugoslovanskem območju prvikrat predstavil zamisel sodobne discipline finančnega računovodstva in stroškovnega računovodstva v vsej širini, kar v dotedanji literaturi še ni bilo jasno. S tem svojim prvim nastopom v Beogradu sem si tudi odprl pot v vse druge jugoslovanske republike zunaj Slovenije, kjer sem nato 25 let sodeloval tako rekoč na vseh njihovih strokovnih simpozijih, v njihovih strokovnih revijah in tudi pri podiplomskih študijih. Tako smo prišli leta 1965 do prvega slovenskega in tudi jugoslovanskega simpozija o sodobnih metodah v stroškovnem računovod¬ stvu, kjer sem v svojem referatu TEORETSKI VIDIK STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA, objavljenem v Ekonomski reviji 3-4/65 na straneh 274-289, prvikrat bolj podrobno pojasnil razliko med planiranjem in vrednostnim planiranjem v okviru računo¬ vodstva, med nadzorom in računovodskim nadzorom ter med analizo in računovodsko analizo. Te začetne zamisli so bile kasneje v marsičem dopolnjene, tudi izrazoslovno, dokler ni prišlo do rešitev, ki jih najdemo dandanes na primer v slovenskih računovodskih standardih, ko govorimo o računovodskem predračunavanju in računovodskem proučevanju. V drugem referatu na istem simpoziju, ki je imel naslov SODOBNE METODE V STROŠKOVNEM RAČUNOVODSTVU IN KALKULACIJA V DOHODKOVNEM SISTE¬ MU, pa sem predstavil teoretske osnove metod, ki so v svetu značilne za računovodenje. Leta 1965 je izšla moja knjižica STROŠKI KOT PODLAGA ZA POSLOVNE ODLOČITVE na 121 straneh pri Cankarjevi založbi v Ljubljani z namenom čim širši krog ljudi seznaniti s pomenom stroškov. Imela je tale poglavja: Pomen poznavanja stroškov, Kaj so stroški, Ali imajo osebni odhodki stroškovni značaj, Kakšne vrste stroškov poznamo, Kako kalkuliramo ceno poslovnega dohodka, Kakšen je pomen uvajanja stroškovnih mest, Kako segibljejo stroški, kadar se spreminja obseg poslovanja, Kaj so dodatni (mejni) stroški in kakšen je njihov pomen, Kako lahko različni obračuni stroškov vplivajo na obratna sredstva in dohodek, Kaj so standardni stroški. V knjižici sem poskušal bolj poljudno kot v svojih siceršnjih delih pojasniti ustrezne teoretske zasnove. Leta 1966 je izšel moj članek METODOLOŠKI VIDIK OBLIKOVANJA FINANČNEGA REZULTATA V GOSPODARSKI ORGA¬ NIZACIJI v Ekonomski reviji 2/66 na straneh 159-186. V njem sem prvikrat začel uporabljati namesto izraza »dohodki« izraz pri- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji hodki «in namesto izraza »razhodki« izraz •odhodki , ki sta se kmalu navkljub odporu nekaterih teoretikov in praktikov prijela tako, da dandanes brez njiju ni več mogoč strokovni razgovor. Prvikrat v domači strokovni literaturi sem tudi teoretično in ne zgolj prakticistično pojasnil, kako je treba opredeljevati odhodke, če se finančni rezultat ugotavlja na podlagi fakturirane realizacije, in kako, če se ugotavlja na podlagi plačane realizacije, kakor tudi v razmerah, ko obstaja dohodek kot družbeno-gospodarska in ne poslovna kategorija. V tistih časih sem se držal izraza finančni rezultat v pomenu dobička ali izgube, šele kasneje pa sem ta izraz spremenil v poslovni izid, zlasti pa začel bolj celovito razlikovati gospodarski in finančni pogled na dogajanje. Leta 1966 je bil objavljen moj članek IZKAZ GIBANJA FINANČNIH SREDSTEV KOT SODOBNA OBLIKA RAČUNOVODSKE¬ GA IZKAZA v Ekonomski reviji 4/66 na straneh 429-447, ki je bil kasneje objavljen še v beograjski reviji Knjigovodstvo; v njem sem prvikrat v domači literaturi predstavil tiste zamisli, ki so kasneje pripeljale do izkaza finančnih tokov ali, kot ga imenujemo sedaj, izkaza denarnih tokov. Že tedaj sem izvirno razvil modele prikazovanja bruto in neto gibanja finančnih sredstev v posebnem izkazu, a tudi modele gibanja finančnih sredstev z izhodiščem v denarnih poslovnih sredstvih in neto obratnih sredstvih. V svojih temeljih je ta izkaz vezan na gibanje prejemkov in izdatkov, v praksi pa je največkrat uresničljiv le na podlagi iz drugih kategorij izpeljanih pritokov in odtokov. Nato je razmišljanje zelo preprosto :pritoke nakazuje povečanje obveznosti do virov sredstev v nekem obdobju (novo financiranje) in zmanjšanje nedenarnih sredstev v njem (dezinvestiranje), odtoke pa zmanjšanje obveznosti do virov sred¬ stev (definanciranje) in povečanje nedenarnih sredstev v njem (investiranje); razlika med tako razumljenimi pritoki in odtoki je ena¬ ka razliki v stanju denarja na koncu in na začetku obravnavanega obdobja. Te zamisli sem kasneje vključil v svojo knjigo Finančno računovodstvo in jim dodal vrsto modelov, na primer v svoji knjigi Mednarodni vidik računovodstva. Sicer pa je leta 1966 na Ekonomski fakulteti v Ljubljani izšel prvi tiskani snopič mojega FINANČNEGA RAČUNOVODSTVA z 212 stranmi, leta 1967 drugi snopič z 296 stranmi in leta 1968 tretji snopič z 205 stranmi za knjigo običajnega formata. V tem primeru ne gre preprosto za učbenik ali celo za njegovo začetno stopnjo, zapiske predavanj, temveč je to teoretično delo prvič v celoti pri nas predstavilo obravnavano disciplino brez praktičnih primerov, ki so sicer za učbenik neizbežni, v tem mojem delu pa so bili prepu¬ ščeni zgolj vajam. Prvikrat je prišla do izraza celotna zasnova finančnega računovodstva z računovodskimi obračuni, predračuni, nadzorom in analizo ter celovitostjo njegovih področij, česar še ni bilo mogoče zaslediti v nobenem drugem dotedanjem delu. Ne nameravam že tu predstaviti sestave njegovih poglavij, ker gre navsezadnje le za delo, ki je bilo širši javnosti nedostopno in name¬ njeno študentom za poglabljanje v računovodsko teorijo. Vendar so nekatere rešitve v njem zelo hitro vplivale tudi na druge domače avtorje. Naj spomnim samo na utemeljevanje uporabe nekaterih novih izrazov, na podrobno razvite smeri računovodskega načrto¬ vanja in računovodske analize, zlasti odmikov od načrtovanih velikosti, ter na obravnavo izkaza gibanja sredstev. To delo je kasneje izhajalo v več izdajah, na primer leta 1970 v ciklostilirani obliki velikega formata na 443 straneh. Vendar bom podrobnejšo vsebino tega dela prikazal šele ob izidu pri Založbi Obzorja v Mariboru, ko je postalo dostopno tudi najširši javnosti. Leta 1967 je podobno na Ekonomski fakulteti v Ljubljani izšel prvi snopič mojega STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA s 195 stranmi, istega leta drugi snopič s 151 stranmi in leta 1968 še tretji snopič s 162 stranmi velikega formata v ciklostilirani obliki. V tem delu je prvikrat prišla do izraza celotna zasnova stroškovnega računovodstva z računovodskimi obračuni, predračuni, nadzorom in analizo ter celovitost njegovih področij, česar še ni bilo mogoče zaslediti v nobenem drugem delu do tedaj. Ker pa gre spet za delo, ki je bilo širši javnosti nedostopno in namenjeno študentom za poglabljanje v računovodsko teorijo, ga tu še ne predstavljam podrob¬ neje; to bom napravil v zvezi z izdajo Založbe Moderna organizacija v Kranju in kasneje Založbe Obzorja v Mariboru, kar pa je že zunaj sedaj obravnavanega časovnega okvira (do leta 1972). Opozoriti je koristno le na nekaj rešitev v njem, ki so navkljub vsemu zelo hitro vplivale na druge avtorje. Naj spomnim na podrobno sistemizacijo knjigovodskih listin, na ločeno obravnavanje proizvo¬ dnega in spremenljivega vrednotenja zalog, na način ugotavljanja standardnih stroškov, na povezovanje z drugimi deli celotnega računovodstva ter na analize v okviru stroškovnega računovodstva. Nato je leta 1969 pri Cankarjevi založbi v Ljubljani izšla moja knjiga EKONOMIKA PODJETJA na 434 straneh, ki je bila takoj na¬ slednje leto prevedena v hrvaščino in je izšla še pri Informatorju v Zagrebu, v slovenščini pa je doživela veliko dopolnjenih izdaj, ki so upoštevale razvoj naše gospodarske ureditve. Predstavljala je ekonomske in tudi finančne kategorije pri poslovanju na način, kot so izmerjene v računovodstvu. Zato je knjigo mogoče razumeti kot računovodsko napisano ekonomiko, ki je zelo blizu tistim, ki se prvikrat srečujejo z gospodarskim načinom razmišljanja in uporabljajo računovodske informacije. Tako smo prišli leta 1969 do drugega slovenskega simpozija o računovodskih informacijah kot podlagi za poslovne odločitve; tedaj je bil moj nosilni referat v nekoliko predelani in skrajšani obliki objavljen kot ZASNOVA UPRAVLJALNEGA ALI VODSTVENEGA RAČUNOVODSTVA v Ekonomski reviji 1-2/70 na straneh 215-240. Z njim sem utemeljil še k odločanju usmerjeno računovodstvo kot posebno teoretsko disciplino poleg že prej utemeljenega finančnega računovodstva in stroškovnega računovodstva kot teoretskih disciplin. Na tem simpoziju sem imel poleg tega še štiri referate: 1 ) SINTETIČNI RAČUNOVODSKI PRISTOP K PRESOJI USPE¬ ŠNOSTI POSLOVANJA; 2) POVEZOVANJE KAZALNIKOV PRI ANALIZI POSLOVANJA; 3) VPLIV METOD VREDNOTENJA SREDSTEV NA BILANCO IN IZKAZ USPEHA ter 4) POSTAVLJANJE IN PRESOJANJE PRODAJNIH CEN V RAZNIH MODE LIH VREDNOTENJA PROIZVODOV. Zaradi velikega zanimanja sem se moral takoj lotiti pisanja knjige, ki je izšla pri Informatorju I 1.17. Moja pot do oblikovanja računovodskih kodeksov leta 1972 v Zagrebu leta 1971 na 225 straneh z naslovom RAČUNOVODSTVENE INFORMACIJE KAO PODLOGA ZA DONOŠENJE PO¬ SLOVNIH ODLUKA, v slovenščini pa pri Založbi Obzorja Maribor istega leta na 233 straneh z naslovom UPRAVLJALNI VIDIK RAČUNOVODSTVA. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNO ODLOČANJE. Knjiga ni bila napisana kot preprost povzetek spoznanj avtorjev iz zahodnega sveta, temveč je bila večina njenih rešitev izvirna, uporabna v domačih razmerah. Kasneje je izšla še v dveh dopolnjenih različicah in bom njeno vsebino podrobneje prikazal v okviru tistega obdobja, ko je izšla zadnja. Leta 1971 je bil organiziran tretji slovenski simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, ki je bil posvečen nadaljnjemu razvijanju finančnega računovodstva. Moj uvodni referat SODOBNE METODE V STROŠKOVNEM RAČUNOVODSTVU IN NJIHOV VPLIV NA ZAKIJUČNI RAČUN PODJETJA je bil ponatisnjen še v Ekonomski reviji istega leta na straneh 337-349- Z njim sem predstavil nekaj novih spoznanj o povezavah med stroškovnim in finančnim računovodstvom. Tbdi na tem simpoziju sem imel še en referat z naslovom SISTEMIZACIJA METOD PRI OBRAČUNAVANJU USPEHA ORGANIZACIJSKIH ENOT. Sicer pa je bila na tem simpoziju dana pobuda za pisanje prvega kodeksa računovodskih načel, ki sem ga leto dni kasneje sestavil na podlagi svojih do tedaj objavljenih spoznanj z nekaj dopolnitvami, ki jih je zahtevalo zaokroževanje takšne listine. Leta 1972 je bil organiziran četrti slovenski simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, na katerem sem imel kar pet referatov: 1) NAMEN IN STRUKTURA KODEKSA RAČUNOVODSKIH NAČEL IN KODEKSA POKLICNE ETIKE RAČUNOVODJE; 2) PREDLOG KODEKSA RAČUNOVODSKIH NAČEL; 3) PREDLOG KODEKSA POKLICNE ETIKE RAČUNOVODJE; 4) ZA SNOVA IN STRUKTURA PREDLOGA NOVEGA PRAVILNIKA O RAČUNOVODSTVU ter 5) PREDLOG PRAVILNIKA O RA ČUNOVODSTVU. S tem sem zaokrožil povzetek vseh svojih dotedanjih spoznanj v listinah, ki jih je mogoče obravnavati kot začetek slovenske računovodske šole. Na te zanesljive temelje so se kasneje lahko opirali tudi drugi pri nadaljnjem razvijanju računovodske misli do leta 1993 , ko so to vlogo prevzeli slovenski računovodski standardi. Naj ob koncu samo še povzamem, da sem imel do konca leta 1972 v svoji bibliografiji poleg velikega števila za notranje potrebe razmnoženih gradiv v slovenščini in srbohrvaščini že 4 knjige v slovenščini, 2 knjigi v srbohrvaščini, 79 v revijah in zbornikih objavljenih znanstvenih in strokovnih sestavkov v slovenščini ter 33 v revijah in zbornikih natisnjenih znanstvenih in strokovnih sestavkov v srbohrvaščini in enega v češčini. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 1.18. KODEKS RAČUNOVODSKIH NAČEL IZ LETA 1972 IN NJEGOVO KASNEJŠE RAZVIJANJE Do spodbude za razvijanje domačega kodeksa računovodskih načel je prišlo na III. simpoziju o sodobnih metodah v računovodstvu, ki sta ga leta 1971 organizirala Zveza ekonomistov Slovenije in Združenje knjigovodij Slovenije (kasneje preimenovano v Združe¬ nje računovodskih in finančnih delavcev SR Slovenije). Kot je znano, je bil I. simpozij leta 1965 posvečen razvijanju stroškovnega računovodstva pri nas, II. simpozij leta 1969 razvijanju upravljalnega računovodstva pri nas, III. simpozij pa razvijanju finančnega računovodstva pri nas, vse v duhu nove zamisli računovodstva kot spleta štirih delov: knjigovodstva (z obračuni), računovodskega predračunavanja (s predračuni), računovodskega nadziranja in računovodskega analiziranja. III. simpozij pa je bil tudi prvi, na ka¬ terem se je kot enakopravni soorganizator pojavilo Združenje knjigovodij Slovenije, saj je prva dva samostojno organizirala le Zveza ekonomistov Slovenije, ki je v računovodski stroki spodbujala novi način razmišljanja, neodvisen od predpisov, Združenje knjigovodij pa je do tedaj nastopalo le kot prenašalec predpisov v računovodsko prakso. Na III. simpoziju je na podlagi tedanjih referatov prišlo do spoznanja, da bi bilo koristno dosežke domače računovodske teorije urejeno oblikovati v načela, ki bi nato sčasoma prešla tudi v pravilnike o računovodstvu vsake organizacije. Po takšnem sklepu simpozija mi je Zveza ekonomistov Slovenije naložila, naj kot glavni avtor nove zasnove računovodstva oblikujem kodeks računovodskih načel, ki bi bil predložen na naslednjem, to je IV. sim¬ poziju, nato pa bi ga po razpravah in po redakciji posebne komisije predložili v sprejem tako Zvezi ekonomistov Slovenije kot tudi Združenju knjigovodij Slovenije. Dela sem se lotil takoj in začel dodatno proučevati tako domačo kot tudi svetovno literaturo. Preden sem lahko oblikoval podrobnejša računovodska načela, sem moral odgovoriti na vprašanje, katera so izhodiščna računovodska načela. O tem v obstoječi strokovni literaturi ni bilo enotnega gledanja. E. Heinen (Handelsbilanzen. Gabler, Wiesbaden 1969) na primer razlikuje (str. 81) I. načela urejenega trgovinskega knjigovodstva in bilanciranja, II. načela, ki modificirajo načela urejenega trgovinskega knjigovodstva in bilanciranja, ter III. načela, ki dopolnjujejo načela urejenega trgovinskega knjigovodstva in bilanciranja. Iz tega bi sledilo, da so izhodiščna načela tista iz I. točke. Toda če si njegovo pisanje ogledamo pobliže, ugotovimo, da z njimi razume predvsem načela, ki so predpisana in zajemajo zelo konkretne rešitve. Naj navedem samo nekatera izmed njih: dolžnost trgovca, da ob začetku poslovanja podrobno prikaže premoženje in dolgove ter ob koncu poslovnega leta, ki ne sme presegati dvanajst mesecev, sestavi inventarij in bilanco; dolžnost, da podpiše inventarij in bilanco ter da vse dokumente sestavi v razumljivem jeziku, da strani v poslovnih knjigah oštevilči z zaporednimi številkami, da ne pušča praznih mest, da ne radira in tako naprej (str. 82 in dalje). Brez dvoma postavljajo predpisana načela nekakšen okvir, v katerem se morajo gibati druga načela. Menil pa sem, da jih le ne moremo postaviti kot izhodiščna, ki bi bila najbolj splošna in iz katerih bi nato izhajala vsa druga, ki so predpisana ali tudi ne. Tbdi se na tega avtorja ni bilo mogoče opreti, če sem hotel oblikovati izhodiščna računovodska načela, ki bi zajemala poleg knjigovodstva tudi računovodsko načrtovanje, računovodsko nadziranje in računovodsko analiziranje. Popolnoma drugačna stališča kot v nemški literaturi sem našel v poročilu posebnega odbora za raziskovalni program pri American Institute of Certified Public Accountants iz leta 1958. Tam so standardi, ki naj bi jih uporabljalo računovodstvo, razdeljeni v tri skupine: A. postulate, ki jih je malo in so pomembna podlaga za formuliranje načel, B. načela, ki so formulirana na temelju postulatov in dajejo okvirne napotke za reševanje podrobnih problemov, ter C. pravila ali druga navodila za uporabo načel v posebnih okoliščinah (povzeto po predgovoru v Arthur Andersen & Co.: The Postulate of Accounting - What it is. How it is Determined. How it should be used. 1960). Toda v ameriški literaturi postulati niso jasno opredeljeni. Mnogokrat se skrivajo za tako imenovanimi» temeljnimi konceptu W. A. Paton in A. C. Littleton (An Introduction to Corporate Accounting Standards. American Accounting Association, 1965, str. 7) na primer pravita: 1. »Ker se konti in finančni izkazi nanašajo prej na poslovno podjetje kot na lastnike, so prihodki in stroški opredeljeni prej v izrazih sprememb v podjetniških sredstvih kot v povečanjih ali zmanjšanjih lastnine« (Business entity concept). 2. »V poslovnem podjetju se pojavlja nenehni tok povezanih dejavnosti, pri čemer se veljavnost tekoče poročanih dejstev pogosto preizkuša s potekom prihodnjih dogodkov; zato je dejstva, ki so prikazana v računovodskih izkazih, treba jemati kot začasna po značaju« (Going-concern or continuity concept). 3. »Na splošno so edini dokončni podatki, ki so na razpolago, da bi objektivno predstavili posle in jih izrazili na enak način, cenovni izrazi, ki so vključeni v spremembe; zato takšni podatki sestavljajo temeljni predmet računovodstva« (Measured consideration or priče aggregate concept). I 1.18. Kodeks računovodskih načel iz leta 1972 in jegovo kasnejše razvijanje 4. »Ker posamični stroški izražajo pomembne dele celotnega prizadevanja pri proizvodnji in prodaji blaga ali storitev, naj bi bili zbra¬ ni po izvajalnih oddelkih, proizvodnih delih ali razlomkih časa, kot da bi imeli, podobno kot njihova fizična stran, povezovalno moč v skupinah« (Costs attach concept). 5. »Ker nabavne in prodajne cene merijo tako napore pri nastajanju izidov kot same nastale izide, je glavna skrb računovodstva obdobna primerjava stroškov in prihodkov kot preizkusa, s katerim je mogoče presoditi učinek porabljenih naporov« (Effort and accomplishment concept or concept of periodic matching of costs and revenues). Nato pa oba avtorja poleg začetnega povzemanja »konceptov« navajata še poseben 6. koncept, po katerem so »pomembna sestavina računovodstva tudi verificirana dokazna sredstva« (str. 18 in 19). H. Bierman (Financial Accounting Theory. Macmillan, New York 1965, str. 3 in 4), nasprotno, govori o računovodskih» konven¬ cijah «, ne o »konceptih«: 1. »Računovodja poroča o dejavnosti podjetja in ne o dejavnosti lastnikov« (The entity convention). 2. »Računovodja domneva, da bo podjetje trajno obstajalo - tj. da je delujoča enota in da ne bo razpuščeno« (Continuity of existence convention). 3. »Stroški pridobivanja prihodkov se primerjajo s prihodki, da bi izračunali dobiček obdobja« (Matching of expense and revenues convention). 4. »Kjer je mogoče, se uporabljajo potrjena stvarna dokazna sredstva, iz česar sledi: nabavna vrednost (porabljeni dolarji) se upora¬ blja kot temelj računovodstva, razen v primeru, ko je tržna vrednost manjša od nje« (Objective evidence convention). 5. »Obstaja stabilna denarna enota, ki ne terja prilagoditev« (Stable monetary unit convention). 6. »Previdnost je primerno vodilo, če niso na razpolago drugačna sodila« (Convention of conservatism). 7. »Zaželena je trajnost računovodskih postopkov v poteku časa« (Convention of consistency). 8. »Dobo obstoja podjetja je mogoče razdeliti v računovodska obdobja« (Convention of accounting periods). 9- »Kako računovodja obravnava v denarni enoti izražene posle, je odvisno od pomembnosti postavk« (Convention of materiali- ty). 10. »Prihodke ali posebne dobičke je mogoče priznati šele, ko so uresničeni« (Convention of realization of revenues). »Temeljni koncepti« seveda utegnejo označevati nekaj drugega kot »konvencije«. »Temeljni koncepti« so bližji zamisli postulatov, to je nujnih domnev ali pogojev, na katerih temelje druga računovodska načela, v »konvencijah« pa je mogoče videti tudi samo vodila za postopke, ki temelje na običaju ali na splošnem soglasju. Zato je na primer firma Arhur Andersen & Co. iz literature povzela le tele postulate . 1- postulat trajnosti podjetja (The continuity postulate), 2. postulat stabilnosti denarne enote (The monetary stability postulate) in 3. postulat iztrženja (The realization postulate). Nasprotno ni vštela mednje konceptov previdnosti (konzervativizma) in trajnosti (konsistentnosti), ker ne zadoščajo opredelitvi postulatov (The Postulate of Accounting etc., str. 18-24). American Accounting Association (Accounting and Reporting Standards for Corporate Financial Statements and Preceding Statements and Supplements. American Accounting Association, College of Commerce and Administration, The Ohio University, Columbus, Ohio, str. 2 in 3) je zapisala, da so podlaga za računovodske »konvencije« tile» temeljni koncepti: I. koncept podjetja (Business entity concept), 2. koncept nepretrganosti (Going concern concept), 3. koncept izražanja v denarju (Money measurement concept) in 4. koncept iztrženja (Realization concept). Drugi ameriški avtorji se bolj ali manj sukajo okoli že prikazanih načel, ki jih označujejo zdaj kot »koncepte«, zdaj kot »postulate«. Finney in Miller (po R. Wixon, W. G. Kell: Accountants Handbook. The Ronald Press, New York 1960, str. 1.14) na primer pravita: »Izkazi naj bodo resnični in naj omogočajo popolno odkrivanje pomembnih informacij« (Concept of full disclosure). V razpravi o obstoječih računovodskih postulatih je firma Arthur Andersen & Co. (The Postulate of Accounting etc., str. 31) postavila nov postulat, ki ga je štela za enega izmed temeljnih - postulat »poštenosti do vseh delov poslovne skupnosti (mana- gementa, delavcev, delničarjev, kreditorjev, odjemalcev in javnosti), opredeljene in merjene v luči ekonomskega in političnega okolja, načinov razmišljanja in navad vseh teh delov«. Računovodska načela, ki temelje na tem postulatu, bodo namreč ustvarjala »finančno računovodstvo za zakonsko zasnovane ekonomske pravice in interese, ki je pošteno za vse dele«. Ta postulat je na 73. letnem sestanku American Institute of Certified Public Accountants leta 1960 branil Leonard Spaček v svojem refe¬ ratu Are Accounting Principles Generally Accepted or Generally Ignored?. Ta postulat, ki je navadno popolnoma zanemarjen, pravzaprav sam po sebi izhaja iz namena, ki ga ima računovodstvo in ki sta ga pri obravnavi svojih standardov opisala Paton in Littleton takole: »Namen računovodstva je dajati v denarni merski enoti izražene podatke o poslovnem podjetju, ki so zbrani Razvoj dojemanja ekonomskih in finandnih kategorij poslovanja v Sloveniji I in predstavljeni, da bi zadoščali potrebam managementa, investitorjev in javnosti« (An Introduction to Corporate Accounting Standards etc., str. 7). Od ameriških splošnih izhodišč za računovodska načela se lahko povrnemo k nemški literaturi. V enako kategorijo namreč spadajo načela, ki modificirajo in dopolnjujejo načela urejenega trgovinskega knjigovodstva in bilanciranja«. Med takimi načeli namreč navaja Heinen (Handelsbilanzen, str. 84) 1. načelo previdnosti (Das Prinzip der Vorsicht), 2. načelo varstva upnikov (Der Grundsatz des Glaubigerschutzes) in 3. načelo finančnogospodarske previdnosti (Das Prinzip der finanzvvirtschaftlichen Vorsicht). Načelo previdnosti pojasnjuje z Dietzenovim citatom (N. Dietzen: Grundztigige ordnungsmassiger Bilanzierung fiir stille Reserve. Leipzig 1937, str. 32), po katerem se »trgovec pred samim seboj in pred drugimi ne sme šteti bogatejšega in v dvomu prej revnejšega, kot je dejansko«. Sicer pa je to načelo po Heinenu izvedljivo prek štirih načel vrednotenja: načela iztrženja (Das Realisationsprinzip), načela časovne vrednosti (Das Zeitwertprinzip), načela manjše vrednosti (Das Niederstwertprinzip) in načela največje vrednosti (Das Hochstwertprinzip). Po načelu iztrženja se smejo dobički in izgube izkazati šele tedaj, ko so uresničeni s prihodki. Po načelu časovne vrednosti je treba izvesti vrednotenje po nabavnih cenah, stroških ali drugih postavkah, ki veljajo na dan bilanciranja. To na¬ čelo pa je treba dopolniti z naslednjima dvema. Po načelu najmanjše vrednosti je treba vrednotiti sredstva po tržnih cenah, če so te na bilančni dan nižje od dejanskih nabavnih cen ali stroškov oziroma drugih postavk. Po načelu največje vrednosti pa je treba vrednotiti obveznosti po dejanskem znesku ob njihovem nastanku in ne po manjši vrednosti, ki bi veljala za dan bilanciranja (Heinen: Handels¬ bilanzen, str. 86). Načelo varstva upikov zahteva takšno vrednotenje, da so jamstva upnikom čim večja. Načelo finančnogospodarske previdnosti pa zahteva oblikovanje tihih rezerv. Obe načeli sta pravzaprav že izvedeni iz prejšnjih. Med načeli, ki dopolnjujejo načela urejenega trgovinskega knjigovodstva in bilanciranja, navaja Heinen (Handelsbilanzen, str. 90-95) 1. načelo bilančne jasnosti in bilančne resnice (Das Prinzip der Bilanzklarheit und Bilazwahrheit) ter 2. načelo bilančnega spajanja (Das Prinzip der Bilanzverkntipfung). To so sicer že načela, ki se sklicujejo neposredno na bilanciranje, vendar lahko iz njih povzamemo koristne ugotovitve za celotno ra¬ čunovodstvo. Tako na primer zahteva načelo bilančne jasnosti, da je omogočen čim bolj zanesljiv vpogled v bilančne postavke, ki ne smejo biti prikazane nepregledno, nerazumljivo ali nejasno. Načelo bilančne resnice pa je v literaturi opredeljeno na različne načine in kot pravi Heinen, »ni našlo nikake izrecne zakonske potrditve«. Absolutna resničnost ni dojemljiva, a tudi ni združljiva s pojavom tihih rezerv, relativno resničnost pa je mogoče videti že takrat, kadar so bilančne postavke v skladu s knjigovodstvom in z drugimi dokaznimi sredstvi. Brez dvoma pa je treba preprečevati bilančno zamegljevanje (Bilanzverschleierung) in bilančno potvarjanje (Bilanzfalschung). Načelo bilančnega spajanja končno zahteva bilančno istovetnost (Bilanzidentitat) ali popolno usklajenost dveh bilanc v istem trenutku, to je končne bilance prejšnjega obdobja in začetne bilance novega obdobja. Prav tako zahteva bilančno ne¬ pretrganost (Bilanzkontinuitat), ki jo formalno najdemo v enakem navajanju postavk, vsebinsko pa v enakih metodah vrednotenja. Končno zahteva še bilančno skladnost (Bilanzkongruenz), to je enakost totalnega uspeha in vsote obdobnih uspehov. Načela bilanciranja navajajo še razni domači avtorji. Tako na primer K. Vasiljevič (Teorija i analiza bilansa. Savremena administracija, Beograd 1965, str. 244) formalno pozna 1. načelo jasnosti, 2. načelo popolnosti, 3. načelo preglednosti in 4. načelo kontinuitete. J. Rankovič (Problemi realnosti bilansa. Zavod za savremenu organizaciju poslovanja. Beograd 1966, str. 11-16) pa razlaga real¬ nost bilance s tem, da zadošča 1. načelu resničnosti, 2. načelu jasnosti in 3. načelu kontinuitete. Nikakor ni bilo lahko izbrati izhodiščnih računovodskih načel za kodeks, ki naj bi veljal v naših razmerah. Končna odločitev so bila tale, navedena v I. poglavju kodeksa: 1. načelo namembnosti, 2. načelo popolnosti, 3. načelo resničnosti, pravilnosti in korektnosti, 4. načelo previdnosti in varnosti, 5. načelo kontinuiranosti ter 6. načelo zakonitosti. I 1.18. Kodeks računovodskih načel iz leta 1972 in jegovo kasnejše razvijanje Prvo načelo ustreza navedbi Patona in Littletona ob začetku ter sodobni zasnovi računovodstva v naših razmerah. Drugo načelo nekako ustreza konceptu izražanja v denarju, konvenciji o pomembnosti pa tudi splošni teoriji o računovodstvu. Tretje načelo ustre¬ za postulatu, ki ga je kot osnovnega v svoji razpravi postavila firma Arthur Anderson & Co., in bilančni resnici, Finney-Millerjevem načelu popolnega odkrivanja pomembnih informacij ter Rankovičevima načeloma resničnosti in jasnosti. Četrto načelo ni samo v zvezi s Heinenovima načeloma previdnosti in varstva upnikov, temveč je povezano tudi z ameriškima načeloma konservativizma in iztrženja. Peto načelo izvira zlasti iz ameriške konvencije o konsistentnosti, je pa seveda tudi v tesni zvezi s Heinenovim načelom bi¬ lančnega spajanja ter istovetno z vsebinsko osvetljenim Rankovicevim načelom o kontinuiteti. Šesto načelo pa je bilo dodano zaradi naših tedanjih okoliščin, v katerih so mnoga računovodska vprašanja reševali še predpisi. Vsa druga načela so v domačem kodeksu računovodskih načel obravnavana kot izvedena načela. Če rešitve spet primerjamo s tistimi v tujini, kaže opozoriti, da so bila mnoga računovodska načela te vrste v Nemčiji predpisana, druga pa niso sistematično povzeta, temveč so jih vsebovali učbeniki med siceršnjim besedilom. Zelo podoben položaj je bil v tistem času pri nas. Drugače pa je bilo v ZDA. Tudi tam so na računovodsko prakso vplivali tisti državni organi, ki so se ukvarjali z vprašanji delniških družb. Mi¬ šljena je zlasti državna komisija z imenom Securities and Exchange Commision. Ko sem pripravljal domači kodeks računo¬ vodskih načel, je bila znana službena publikacija Regulation S-X (United States Securities and Exchange Commision: Regulation 5- X under The Securities Act of 1933, The Securities Exchange Act of 1934, The Public Utility Holding Company Act of 1935 and The Investment Company Act of 1940. Form and Convent of Financial Statements, US Government Printing Office, Washington 1956), v kateri sta bili predpisani oblika in vsebina računovodskih izkazov, ki so jih morale delniške družbe predlagati tej državni komisiji. V glavnem pa sta se z razvijanjem računovodskih načel in njihovim objavljanjem ukvarjali dve poklicni organizaciji: American Institute of Accountants, kasneje preimenovan v American Institute of Certified Public Accountants. in American Accounting Association. American Institute of Certified Public Accountants, predvsem organizacija ameriških računovodskih praktikov, je imela v svojem okviru med drugim 20-članski strokovni odbor, ki je izdajal biltene, v katerih so bila obravnavana najrazličnejša računovodska vprašanja. Vsak bilten je na izbranem področju posploševal prevladujočo prakso ameriških podjetij, pri čemer ni bilo nujno, da bi bila za vsak problem ena sama rešitev. O stališčih v biltenu je glasova! strokovni odbor; stališča so nato nakazovala »splošno sprejeta računovodska načela« na obravnavanem področju. Bilteni so močno zmanj¬ šali razlike v praksi ameriških podjetij, čeprav niso bili izdani kot kako uradno navodilo. Podoben vpliv so imele tudi raziskave in publikacije American Accounting Association, kamor so bili vključeni predvsem ameriški računovodski teoretiki, to je univerzite¬ tni učitelji računovodstva. V okviru te organizacije se je s problemi računovodskih načel ukvarjal 7-članski odbor za računovodske koncepte in standarde. Računovodska načela, ki so bila vključena v domači kodeks računovodskih načel, so sicer upoštevala dotedanje dosežke v svetu, vendar so bila izbrana in urejena popolnoma izvirno. To, kar jih označuje, pa je, da se niso omejevala samo na ožje področje knjigo¬ vodskih obračunov in poročanja, temveč so skušala zajeti celotno računovodstvo, torej tudi računovodsko načrtovanje (in predraču¬ ne), računovodsko nadziranje in računovodsko analiziranje. Pri oblikovanju vseh izvedenih načel sem se seveda lahko popolnoma oprl na svoja teoretska stališča, ki sem jih oblikoval že v svojih delih o finančnem računovodstvu, stroškovnem računovodstvu in računovodstvu za odločanje. Ko je bil prvi domači kodeks računovodskih načel gotov, je bil njegov namen postavljen takole: 1. V okviru predpisov pokazati na obstoječe možnosti, ki jih je koristno izrabiti. 2. Kadar predpisi ne dajejo okvirov, pokazati na rešitve, ki so teoretsko upravičene. 3. Spodbujati razvoj računovodstva v informacijski sistem za potrebe organizacije. 4. Pospešiti prenos novejših teoretskih dosežkov v prakso. 5. Ločiti računovodske funkcije od finančnih. 6- Oblikovati podlago za sprejetje sodobnih pravilnikov o računovodstvu Kodeks je imel 101 členov in tako vsebino: L Izhodiščna računovodska načela. Načelo namembnosti; Načelo popolnosti; Načelo resničnosti, pravilnosti in korektno¬ sti; Načelo previdnosti in varnosti; Načelo kontinuiranosti; Načelo zakonitosti (6 členov) II. Načela o računovodskem prikazovanju ekonomskih kategorij Osnovna sredstva v ožjem smislu v funkciji in izven nje; Osnovna sredstva v ožjem smislu v pripravi; Nematerializirana dolgoročna vložena sredstva; Materializirana sredstva skupne porabe; Zaloge; Aktivne časovne razmejitve; Finančne naložbe; Denarna sredstva; Terjatve; Skladi; Krediti; Obveznosti; Pasivne časovne razmejitve; Stroški; Redni odhodki; Izredni odhodki; Redni prihodki; Izredni prihodki; Celotni prihodek; Dohodek; Dobi¬ ček; Izguba (45 členov) III. Načela o knjigovodskih listinah (7 členov) IV. Načela o poslovnih knjigah v knjigovodstvu (9 členov) V. Načela o popisovanju (4 členi) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I VI. Načela o knjigovodskih obračunih (7 členov) VII. Načela o računovodskem nadzoru (5 členov) VIII. Načela o računovodskem načrtovanju (7 členov) IX. Načela o računovodski analizi (3 členi) X. Načela o računovodskih poročilih (3 členi) XI. Načela o organizaciji računovodske službe (4 členi) XII. Končna določba (1 člen). Kodeks je redigirala posebna 20-članska komisija, v kateri so bili poleg mene kot avtorja še Vido Bevc (Slovenija), dr. Pavle Bogetič (Črna gora), dr. Bojan Černjavič (Slovenija), mag. Jadranka Deželjin (Hrvaška), Vladimir Jazbec (Slovenija), Edo Klanšek (Sloveni¬ ja), dr. Janko Klobučar (Bosna in Hercegovina), dr. Franjo Krajčevič (Hrvaška), dr. Janko Kralj (Slovenija), Jože Mali (Slovenija), dr. Slobodan Markovski (Makedonija), Karel Moerec (Slovenija), dr. Radmila Nikolajevič (Srbija), dr. Marko Petrovič (Srbija), Božidar Race (Vojvodina), dr. Jovan Rankovič (Srbija), Vlado Slavinec (Slovenija), dr. Radivoj Tepšič (Hrvaška) in dr. Alija Vila (Bosna in Hercegovina). Kodeks sta sprejeli skupščina Zveze ekonomistov Slovenije 13. maja 1972 ter skupščina Združenja računovodskih in finančnih de¬ lavcev SR Slovenije 23. novembra 1972. V elitni publikaciji, ki je poleg tega kodeksa zajemala tudi kodeks poklicne etike računovodje, so bila priporočila za uporabo, ki so jih izdali 1. Socialistična zveza delovnega ljudstva Slovenije, Republiška konferenca Ljubljana, 2. Republiški sekretariat za finance, Ljubljana, 3. Republiški sekretariat za gospodarstvo, Ljubljana, 4. Republiški sekretariat za delo, Ljubljana, 5. Republiški sekretariat za pravosodje in občo upravo, Ljubljana, 6. Služba družbenega knjigovodstva v Socialistični Republiki Sloveniji, Centrala Ljubljana, 7. Javno tožilstvo Socialistične republike Slovenije, Ljubljana, 8. Republiški javni pravobranilec, Ljubljana, 9. Zveza sindikatov Slovenije, Republiški svet, Ljubljana, 10. Gospodarska zbornica Socialistične Republike Slovenije, Ljubljana, ter 11. Slovensko sodniško društvo, Ljubljana. V letu 1973 so ta kodeks sprejele še skupščine računovodskih in finančnih delavcev v Hrvaški, Bosni in Hercegovini, Srbiji, Črni gori in Makedoniji, tako da je postal splošni jugoslovanski kodeks, ki je bil med drugim preveden tudi v angleščino ter se je z njim predsta¬ vila Zveza računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije leta 197 5 na mednarodni strokovni konferenci. Tako je našel tudi pot v svet, kjer je bil nekaj novega, svežega, tako da so ga med drugimi prevedli in objavili celo na Kitajskem in Japonskem. Vse delo v zvezi z oblikovanjem prvega kodeksa računovodskih načel je potekalo v Sloveniji, leta 1976 pa je bilo preneseno na Zvezo računovodskih in finančnih delavcevjugoslavije v Beogradu, kjer sem nato petnajst let vodil komisijo za razvoj računovodstva. Komi¬ sija, v kateri so bili poleg mene kot izvirnega avtorja člani dr. Slobodan Markovski (Makedonija), mag. Stevan Meznerič (Vojvodina), dr. Marko Petrovič (Srbija), mag. Ljiljana Ristič (Srbija) in dr. Radivoj Tepšič (Hrvaška), je v nekaj letih skladno z nadaljnjim razvojem pri nas izdelala drugo različico tega kodeksa, ki jo je podprl III. kongres računovodskih in finančnih delavcevjugoslavije v Beogra¬ du 28. marca 1986 (v slovenskem prevodu je bil objavljen leta 1987) ter sprejela konferenca računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije v Beogradu 3. junija 1988. Tedaj je bil namen priprava računovodskih načel v okviru družbeno-strokovne organizacije računovodskih in finančnih delavcevjugoslavije označen takole: • prispevek organizacije k uresničevanju družbene ureditve, po kateri se zakonitost v naši samoupravni družbi ne izraža samo v obliki klasičnih norm, temveč v njeno vsebino čedalje bolj vstopajo samoupravne družbene norme; • pomoč delavcem, ki se ukvarjajo z računovodskimi opravili, da bi se pri tem bolje znašli in bi se spodbujala ustvarjalnost njihovega dela; • pospešitev prenosa novejših teoretičnih dosežkov na področju računovodstva v prakso računovodskih delavcev, kar je zlasti v pomoč pri strokovnem usposabljanju mlajših; • trajnejša strokovna podlaga za oblikovanje računovodskih standardov in sprejemanje predpisov, s katerimi se določajo namere gospodarske politike v nekem obdobju; • strokovna podlaga za samoupravno urejanje računovodskega področja, a tudi pomoč pri sprejemanju inštrumentov, s katerimi se natančno določajo nameni poslovne politike v posameznem obdobju v organizaciji; • širša mednarodna uveljavitev računovodske stroke v Jugoslaviji z listino, ki jo je mogoče primerjati s splošno sprejetimi računo¬ vodskimi načeli v drugih državah in je v številnih smereh celo precej širša od njih, ker obsega tudi načela iz poglavij od IV do VIII, ki jih v svetu nimajo; c 1.18. Kodeks računovodskih načel iz leta 1972 in jegovo kasnejše razvijanje • olajšanje stikov v mednarodnih ekonomskih odnosih organizacij; • nadaljnji razvoj stroke vjugoslaviji. V primerjavi s kodeksom računovodskih načel iz leta 1972 je bil kodeks računovodskih načel iz leta 1988 precej obsežnejši, saj je imel kar 200 členov. Bistveno so bila razširjena in dopolnjena izhodiščna računovodska načela, izvedena načela pa so se že sklicevala na računovodske standarde, ki jih bodo dopolnjevali v različnih podrobnostih. Okvirna vsebina novega kodeksa je bila takale: I. Izhodiščna računovodska načela Temelji računovodskih načel in računovodskih standardov; načelo vsebine računo¬ vodske funkcije; Načelo zaokrožene celote; Načelo nedoločenega trajanja dejavnosti; Načelo celovitosti obravnavanja; Načelo poenotenosti in zbirnosti; Načelo smotrnosti; Načelo uporabe vrednostnega izražanja; Načelo nenehne revalorizacije; Načelo medsebojne povezanosti in soodvisnosti ekonomskih kategorij; Načelo dokumentarnosti; Načelo obdobnega in organizacijske¬ ga soočanja prihodkov in odhodkov; Načelo previdnosti; Načelo kosmatega izkazovanja ekonomskih kategorij; Načelo računo¬ vodskega postopka; Načelo metodološke izenačenosti; Načelo kontinuitete; Načelo objektivnosti; Načelo preglednosti; Načelo pravočasnosti; Načelo sodobnosti; Načelo gospodarnosti; Načelo prednosti zakonitosti (23 členov) II. Načela računovodskega izkazovanja ekonomskih kategorij: A. Temeljne ekonomske kategorije v računovodstvu; B. Sredstva: Stvari (v okviru osnovnih sredstev, obratnih sredstev in sredstev skupne porabe), Pravice in razmejeni stroški (v okviru osnovnih sredstev, obratnih sredstev, rezervnih sredstev, solidarnostnih sredstev in sredstev skupne porabe ter naložbe sredstev), Denar (v okviru osnovnih sredstev, obratnih sredstev, rezervnih sredstev, solidarnostnih sredstev in sredstev skupne porabe); C. Obveznosti do virov sredstev: Skladi (poslovni sklad, rezervni sklad, solidarnostni sklad, sklad skupne porabe), Ne- zapadli prihodki, Nepokriti prihodki, Vnaprej vračunani stroški, Obveznosti v ožjem pomenu (iz sprotnih poslovnih razmerij, iz naslova financiranja drugih); Č. Stroški: Vrste stroškov, Stroškovna mesta in nosilci, Stalni in spremenljivi stroški; D. Odhodki: Redni odhodki, Izredni odhodki; E. Prihodki: Redni prihodki, Izredni prihodki; F. Skupni prihodek in celotni prihodek; G. Po¬ slovni izid in njegove oblike: Kosmati dohodek, Skupni dohodek. Dohodek iz skupnega poslovanja, Dohodek enote računovod¬ skega obravnavanja, Čisti dohodek, Osebni dohodek in skupna poraba delavcev, Akumulacija, Dobiček in izguba, Druge oblike poslovnega izida (104 členi) III. Knjigovodska načela A. Pojem knjigovodstvo; B. Knjigovodske listine; C. Poslovne knjige; Č. Računovodski obračuni (24 členov) IV. Načela računovodskega načrtovanja ( 14 členov) V. Načela računovodskega nadzora (9 členov) VI. Načela računovodske analize (6 členov) VII. Načela računovodskega informiranja (9 členov) VIII. Načela organiziranosti računovodske službe (6 členov) IX. Sklepne določbe (5 členov). Ta kodeks je odseval kategorialno ureditev, ki je veljala v Jugoslaviji v času tako imenovanega dohodka kot družbenogospodarske kategorije, vnesene v računovodstvo. Ker se je kmalu potem začel razvoj kategorialne ureditve v skladu s tisto v zahodnem svetu, je bilo treba kodeks računovodskih načel ponovno dopolniti. V komisiji, ki je pripravila njegovo tretjo različico, so bili poleg mene kot izvirnega avtorja še dr. Franc Koletnik (Slovenija), Kosta Markovič (Srbija), dr. Stevan Meznerič (Vojvodina), dr. Marko Petrovič (Srbi¬ ja) in dr. Stjepan Tadijančevič (Hrvaška). Novi kodeks računovodskih načel je sprejela konferenca Zveze računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije 29. junija 1989 in je imel v 177 členih takole okvirno vsebino: I. Izhodiščna računovodska načela: Temelji računovodskih načel in računovodskih standardov; Načelo povezanosti ra¬ čunovodstva in informacijskih funkcij; Načelo vsebine računovodske funkcije; Načelo poslovne celote; Načelo nedoločenega trajanja delovanja; Načelo uporabe vrednostnega izražanja; Načelo celovitosti opazovanja; Načelo poenotenosti in zbirnosti; Načelo smotrnosti; Načelo vzročnosti prihodkov in odhodkov; Načelo medsebojne povezanosti in pogojenosti ekonomskih kate¬ gorij; Načelo dokumentarnosti; Načelo metodološke izenačenosti; Načelo preglednosti; Načelo urejenosti; Načelo aktualnosti in ažurnosti; Načelo sodobnosti; Načelo ekonomičnosti v računovodstvu; Načelo bruto izkazovanja ekonomskih kategorij; Načelo kontinuiranosti; Načelo objektivnosti; Načelo previdnosti; Načelo aktualiziranja valorizacije; Načelo zakonitosti (24 členov) II. Načela o računovodskem izkazovanju ekonomskih kategorij. A. Temeljne ekonomske kategorije v računovodstvu; B. Sredstva: Stvari (v okviru osnovnih sredstev, obratnih sredstev in neposlovnih sredstev), Pravice in aktivne časovne razme¬ jitve (v okviru osnovnih sredstev, obratnih sredstev in neposlovnih sredstev ter naložbe), Denar (v okviru obratnih sredstev in neposlovnih sredstev); C. Obveznosti do virov sredstev: Kapital, Časovne razmejitve, Dolgovi, Obveznosti iz naslova neposlovnih sredstev; D. Stroški: Vrste stroškov, Stroškovna mesta in nosilci, Stalni in spremenljivi stroški; E. Odhodki: Redni odhodki, Izre¬ dni odhodki; F. Prihodki: Redni prihodki, Izredni prihodki; G. Celotni prihodek; H. Poslovni izid in njegove oblike: Dobiček in izguba, Druge oblike poslovnega izida (80 členov) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I III. Načela o knjigovodstvu A. Pojem knjigovodstva; B. Knjigovodske listine; C. Poslovne knjige; D. Računovodski obračuni (24 členov) IV. Načela o računovodskem načrtovanju (14 členov) V. Načela o računovodskem nadzoru (9 členov) VI. Načela o računovodski analizi (6 členov) VII. Načela o računovodskem informiranju (9 členov) VIII. Načela organiziranja računovodske službe (6 členov) IX. Zaključne določbe (5 členov). Tildi v tem kodeksu je pri izvedenih načelih čedalje pogostejše sklicevanje na računovodske standarde, ki so se v tem primeru kot jugoslovanski računovodski standardi že začeli oblikovati. Vsi do sedaj predstavljeni kodeksi računovodskih načel so bili tudi jugoslovanski, ne samo slovenski. Po osamosvojitvi Slovenije leta 1991 pa se je pojavila potreba, da se kodeks iz leta 1989 za potrebe v Sloveniji ponovno pregleda in po potrebi dopolni. Delo je opravila komisija, ki so jo poleg mene kot izvirnega avtorja in predsednika sestavljali še člani dr. Slavka Kavčič, dr. Franc Koletnik, mag. Stanko Koželj in dr. Dane Melavc. Vnesenih je bilo le nekaj manjših sprememb, končno besedilo kodeksa pa je sprejel stro¬ kovni svet Slovenskega inštituta za revizijo 22. marca 1995 . Kodeks ima še vedno 177 členov kot tisti iz leta 1989 in enako sestavo poglavij. Treba je le poudariti, da je po 174. členu kodeks računovodskih načel obvezen za vse člane društev, ki so vključena v Zvezo računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, morajo pa se ga držati tudi vsi drugi strokovnjaki, ki delajo v računovodski funkciji poslovnih celot. Za izvajanje tega kodeksa skrbijo organizacije računovodij, finančnikov in revizorjev v Sloveniji. Ta kodeks je bil večkrat objavljen, zadnjič leta 1998. * * * Ko smo leta 1972 dobili prvi kodeks računovodskih načel pri nas, je bilo mogoče pričakovati, da bo našel svojo pot tudi v ustrezni pravilnik o računovodstvu, ki naj bi ga imela vsaka organizacija za svoje potrebe. To je bil namreč čas, ko se je nekaj premaknilo v do¬ tedanjih predpisih, ki so urejali računovodenje. Znano je, da je bil v povojni dobi močno poudarjen javni pomen knjigovodstva. Zato so bili o njem sprejeti podrobni predpisi. Potrebe po posebnem pravilniku o knjigovodstvu z rešitvami vprašanj, ki so bila pomembna za zunanje poročanje, torej ni bilo, notranji analitični kontni načrt pa je bilo mogoče sprejeti tudi zunaj formalnega pravilnika. Predpisi se, nasprotno, dolgo niso spuščali v pomen knjigovodstva za organizacijo. Ker niso zahtevali, da bi organizacije sprejemale pravne akte takšne narave, pravilnikov o knjigovodstvu večinoma ni bilo. ZAKON O KNJIGOVODSTVU DELOVNIH ORGANIZACIJ (Uradni list SFRJ, št. 38/68) pa je končno postavil pomen knjigovodstva v novo luč. Knjigovodstvo mora biti prilagojeno na eni strani potrebam delovnih ljudi in njihovemu obveščanju, na drugi stani pa mora biti vodilnim in strokovnim kadrom solidna podlaga za oblikovanje poslovne politike. Popolnoma nemogoče bi bilo reševati vprašanja tako zastavljenega knjigovodstva s predpisi. Z novim zakonom so bili zato urejeni samo temelji knjigovodstva, podrobnosti pa so bile prepuščene organizacijam, da jih uredijo po svojih potrebah in v okviru zakona. Zakon o knjigovodstvu delovnih organi¬ zacij je opozoril na tale vprašanja, ki jih je bilo treba rešiti s samoupravnim aktom: 1. organiziranje in način vodenja poslovnih knjig (2. člen), 2. roki in način seznanjanja delovnih ljudi s stanjem in gibanjem sredstev in poslovnih rezultatov (6. člen), 3. analitični kontni načrt (8. člen), 4. rok in način izvedbe inventure (9. člen), 5. način likvidiranja knjigovodskih listin (10. člen), 6. odgovornost oseb za urejeno in ažurno knjigovodstvo, za pravilno likvidacijo knjigovodskih listin, za inventuro in za ravnanje s sredstvi (11. člen) ter 7. roki hranjenja poslovnih knjig in knjigovodskih listin (12. člen). Zakon o knjigovodstvu delovnih organizacij ni zahteval, da ta vprašanja reši ravno poseben pravilnik o knjigovodstvu Neka¬ tera vprašanja je bilo mogoče rešiti že s statutom organizacije ali z drugimi pravilniki, na primer s pravilnikom o razdelitvi dohodka ali s pravilnikom o organiziranju in poslovanju. Za nekatera področja je bilo mogoče sestaviti posebne pravilnike, na primer za izvedbo popisa, o analitičnem kontnem načrtu. Vendar je večina organizacij le sprejela svoje pravilnike o knjigovodstvu. Ti so imeli tele značilnosti: 1. Reševali so le tista vprašanja, ki jih je bilo nujno rešiti, da bi bilo zadoščeno predpisom. 2. Povzemali so številne splošne določbe iz odpravljenih predpisov o knjigovodskih listinah in poslovnih knjigah ter o izvedbi popi¬ sovanja. 3. Niso vključevali podrobnega seznama uporabljenih knjigovodskih listin in rokov za njihovo pritekanje v knjigovodstvo pa tudi ne ro¬ kov za opravila v knjigovodstvu, če pa so navajali knjigovodske listine, jih niso razlikovali od nalogov, na katerih so bile zasnovane. I 1.18. Kodeks računovodskih načel iz leta 1972 in jegovo kasnejše razvijanje 4. Deloma so se izogibali konkretnim določbam o metodiki sestavljanja knjigovodskih obračunov in vrednotenju sredstev, da si z njimi v organizacijah ne bi bili preveč vezali rok. 5. Prilagajali so se obstoječi organiziranosti, zato so se spuščali tudi v vprašanja finančnega poslovanja, ki bi bila morala biti rešena s posebnim pravilnikom o finančnem poslovanju. 6. Mnogokrat se niso dovolj ukvarjali z vprašanji računovodskega nadzora in niso navajali podrobnosti pri likvidaciji posameznih knjigovodskih listin, če pa, so jih organizacijsko prepuščali operativnim dejavnostim, ne pa računovodstvu kot spremljevalno- proučevalni dejavnosti. 7 Zanemarjali so poenotenje metodike sestavljanja obračunov in predračunov ter metodike analiziranja, ki bi morala biti vključe¬ na v sestavljanje obdobnih računovodskih poročil. 8. Izogibali so se podrobni ureditvi računovodskega poročanja za potrebe organov organizacije ter metodam in rokom sestavljanja takšnih poročil; opirali so se zlasti na obdobne obračune, ki so bili predpisani z zakonom, in na predpisani zaključni račun. 9- Niso dovolj pojasnjevali delovnega postopka za vsako delovno nalogo, predvideno za računovodsko službo, in tudi ne udeležen¬ cev pri izvedbi delovne naloge. 10. Navajali so razne vrste odgovornosti, ki smiselno spadajo v splošni pravilnik o organiziranosti in poslovanju, ne v pravilnik o knjigovodstvu. Pravilniki o knjigovodstvu, ki so obstajali še lep čas po sprejetju domačega kodeksa računovodskih načel, so morda zadoščali najnuj¬ nejšim potrebam organizacij. Toda podkrepljeno s teoretskimi spoznanji bi bilo treba gledati v prihodnost ter razvijati in izpopolnje¬ vati informacijsko ureditev v organizacijah. Tako sem hkrati z oblikovanjem predloga kodeksa računovodskih načel na IV. simpoziju o sodobnih metodah v računovodstvu leta 1972 predstavil tudi predlog, naj bi pravilnik o računovodstvu (ne o knjigovod¬ stvu) v prihodnosti izpolnjeval tele namene (moj referat Zasnova in struktura predloga novega Pravilnika o računovodstvu. I. knjiga simpozijskega zbornika, str. 77 in 76): 1. pokazati smer nadaljnjega razvoja računovodstva v okviru delovne organizacije in dati podlago za njegovo reorganizacijo; 2. dvigniti računovodstvo nad operativo in ga vkomponirati z načrtovalno-analitsko službo in operativno evidenco v enoten infor¬ macijski sistem; 3. poudariti prvenstveno vlogo računovodstva, ki je v dajanju računovodskih informacij in sestavljanju računovodskih poročil za notranje in zunanje potrebe; 4. navesti knjigovodske in druge listine, na podlagi katerih je mogoče priti do podatkov, ki so nato predmet obdelovanja; 5. podrobno določiti, kako poteka formalna in vsebinska kontrola knjigovodskih listin, ki zagotavlja točnost podatkov; 6. razčleniti postopke in metode urejevanja in obdelovanja podatkov, da bi na končni stopnji prišli do zahtevanih računovodskih informacij in poročil; 7 obravnavati računsko-tehnično kontrolo obdelovanja začetnih podatkov in dobljenih rezultatov; 8. spodbuditi poenotenje metodike sestavljanja predračunov in obračunov v enotnem informacijskem sistemu pa tudi sodobnejše sestavljanje prilagojenih predračunov; 9. vključiti standardne metode analize v oblikovanje obdobnih računovodskih poročil; 10. spodbuditi računovodje, analitike in načrtovalce v delovni organizaciji za nadaljnje izpopolnjevanje računovodskega informacij¬ skega sistema. Kar je navedeno v predpisih ali v kodeksu računovodskih načel, naj ne bi ponavljal pravilnik o računovodstvu. Mora pa upoštevati listo, kar predpisi ali kodeks samo nakazujejo in prepuščajo v rešitev pravilniku. Poleg tega naj bi pravilnik v zaokroženo celoto vključil še nekatere druge določbe, ki niso nakazane niti v predpisih niti v kodeksu. Pri tem bi moral biti smiselno usklajen z drugimi akti v organizaciji. Tako sem predlagal v svojem objavljenem referatu naslednjo sestavo novega pravilnika o računovodstvu: I- Uvodne določbe (1. in 2. člen) h. Informacije, ki jih daje računovodstvo A. Računovodska poročila (3.-8. člen) B. Organiziranost, metode in tehnika računovodskega poročanja (9.-13- člen) C. Rokovnik predlaganja računovodskih poročil (14.-16. člen) D. Hramba računovodskih poročil (17-19- člen) E. Odgovornost za računovodska poročila (20.-23. člen) III- Pridobivanje izvirnih računovodskih podatkov “ A. Izvirne knjigovodske in druge listine (24.-27. člen) B. Organiziranost, metode in tehnika sestavljanja izvirnih knjigovodskih listin (28.-30. člen) C. Rokovnik predlaganja izvirnih knjigovodskih listin (31.-33- člen) D. Računovodska kontrola izvirnih knjigovodskih listin (34. in 35. člen) Razvoj dojemanja ekonomskih in finaninih kategorij poslovanja v Sloveniji I E. Hramba izvirnih knjigovodskih listin (36. člen) F. Odgovornost za izvirne knjigovodske listine (37. in 38. člen) IV. Urejanje in obdelovanje računovodskih podatkov A. Poslovne knjige in iz njih izvirajoče knjigovodske listine (39 -42. člen) B. Organiziranost, metode in tehnika vodenja poslovnih knjig in obdelovanja računovodskih podatkov (43.-59- člen) C. Rokovnik vodenja poslovnih knjig in obdelovanja računovodskih podatkov (60.-62. člen) D. Računovodsko kontroliranje poslovnih knjig in iz njih izhajajočih knjigovodskih listin (63. člen) E. Hramba poslovnih knjig in iz njih izhajajočih knjigovodskih listin (64. in 65. člen) F. Odgovornost za poslovne knjige in iz njih izhajajoče knjigovodske listine (66. in 67. člen) V. Kontroliranje stanja v računovodstvu z inventuro A. Inventura in inventurni elaborat (68. in 69. člen) B. Organiziranost, metode in tehnika del v zvezi z inventuro (70.-72. člen) C. Rokovnik inventurnega elaborata (73- člen) D. Hramba inventurnega elaborata (74. člen) E. Odgovornost za inventurni elaborat (75. člen) VI. Revizija poslovanja in računovodstva (76. člen) Vil. Končne določbe (77. in 78. člen). Iz današnjega zornega kota bi bilo koristno dodati le še poglavje o metodah analiziranja računovodskih podatkov. Vodilna misel pri pripravljanju predloga novega pravilnika o računovodstvu leta 1972 je bila, da morajo biti vse rešitve podrejene namenu, ki ga želimo doseči, ta namen pa je treba videti v informacijah in poročilih, ki izhajajo iz računovodstva. Seveda je namen treba uskladiti z možnostmi, zlasti z gospodarnostjo. Tedanji predlog pravilnika ni imel dokončne oblike, ker je bil sestavljen bolj iz tez, je bil torej idejne narave, ne pa preprost vzorec, ki bi ga bilo mogoče prepisati, dopolniti in uporabiti v konkretni organizaciji. Upošteval je tudi nekatere poenostavitve. I 1.19. Kodeks poklicne etike rafunovodenje in njegovo kasnejše razvijanje 1.19. KODEKS POKLICNE ETIKE RAČUNOVODJE IN NJEGOVO KASNEJŠE RAZVIJANJE Do spodbude za razvijanje domačega kodeksa poklicne etike računovodje je prišlo hkrati s spodbudo za razvajanje domačega kodeksa računovodskih načel. To je bilo na III. simpoziju o sodobnih metodah v računovodstvu, ki sta ga leta 1971 organizirala Zveza ekonomi¬ stov Slovenije in Združenje knjigovodij Slovenije (kasneje preimenovano v Združenje računovodskih in finančnih delavcev SRS). Znano je, da imajo vsi ugledni poklici tudi kodeks svoje etike. Uidi računovodje so želeli biti strokovnjaki s posebnim ugledom, zato se je porodila zamisel o njihovem kodeksu etike. Najprej pa je bilo seveda treba sploh razčistiti, katere funkcije naj bi opravljal računovodja. Funkcije računovodje v preteklosti niso bile dovolj jasno določene niti v naši literaturi, še manj seveda v praksi. V naših razmerah je bilo njih razlaganje v mnogočem pod vplivom gospodarsko-finančnih predpisov. Ti so nekaj časa celo izrecno poudarjali tako imenovano »javno funkcijo« računovodje in jo povezovali z njegovo prisego pred ustreznim državnim organom. V njegove »notra¬ nje funkcije« se sicer gospodarsko-finančni predpisi niso vtikali drugače, kot da so pospeševali združevanje popolnoma operativne finančne funkcije z računovodskimi. Sodoben razvoj zamisli o računovodstvu v času obravnavanega simpozija pa je postavil funkcije računovodje v popolnoma novo luč. Zato je bilo koristno poseči po prikazu funkcij, ki ga je v povojnem obdobju razvil odbor za etične in sposobnostne standarde pri Controllers Institute of America, odobril pa nacionalni svet upravljavcev te inštitucije (po D. R. Anderson, L. A. Schmidt: Practical Controllership. lrwin, Homewood, Illinois 1961, str. 11): »1. Vpeljati, usklajevati in vzdrževati kot sestavni del poslovodenja primeren načrt za nadzor nad izvajalnimi dejavnostmi. Takšen načrt bi v obsegu, ki je potreben v podjetju, oskrbel standarde stroškov, predračune odhodkov, predvidevanje prodaje, načrtovanje dobička ter programe za dolgoročno naložbenje in financiranje skupaj s postopki, potrebnimi za izvajanje načrtov. 2. Primerjati izvedbo z odobrenimi izvajalnimi načrti in standardi ter poročati o rezultatih delovanja in jih pojasnjevati vsem ravnem poslovodstva. Ta funkcija vsebuje oblikovanje, vpeljavo in vzdrževanje računovodstva, ureditve stroškov in razvidov, določitev računovodskih usmeritev ter zbiranje statističnih podatkov, kolikor so potrebni. 3. Presojati in poročati o tehtnosti ciljev podjetja in o učinkovitosti njegove politike, organizacijskega ustroja in postopkov pri uresni¬ čevanju teh ciljev. To vključuje posvetovanje z vsemi deli poslovodstva, ki so odgovorni za politiko in ukrepe na katerikoli stopnji delovanja podjetja, kolikor se nanaša na izvedbo te funkcije. 4. Poročati državnim organom skladno z zahtevami in nadzirati tisto, kar je v zvezi z davki. 5. Pojasnjevati delovanje zunanjih vplivov na uresničevanje ciljev podjetja in poročati o njem. Ta funkcija vključuje nenehno preso¬ janje gospodarskih in socialnih dejavnikov in državnih vplivov, kolikor se dotikajo delovanja podjetja. 6. Poskrbeti za varstvo sredstev podjetja. Ta funkcija vključuje vpeljavo in vzdrževanje primernega notranjega nadziranja in revidira¬ nja ter zagotovitev pravilnega kritja z zavarovanjem.« Sodobno zasnovane funkcije računovodje seveda bistveno vplivajo na opredelitev njegovih pravic in dolžnosti. Marsikaj, kar je bilo v preteklosti dolžnost računovodje, na primer zaradi povezave s financiranjem tudi priskrba bančnih posojil in skrb za plačilno spo¬ sobnost, je možno preusmeriti na druge osebe, toda marsikaj, kar v preteklosti sploh ni bilo poudarjeno kot dolžnost računovodje, na primer skrb za predračune in oblikovanje sodb v povezavi z dosežki, je začelo izstopati kot bistveno za njegove funkcije. Zlasti pa je bilo treba v tedanjem času spremeniti gledanje na računovodjo kot na vodjo knjigovodstva. Uvajanje nove zasnove računovodenja kot sklopa knjigovodstva z računovodskimi obračuni, računovodskega načrtovanja z računovodskimi predračuni, računovodskega nadzora in računovodske analize je zahtevalo, da se začnejo drugače osvetljevati tudi njegove funkcije. Zato je bil namen kodeksa etike računovodje opredeljen takole: 1. Pravilno osvetliti funkcije računovodje, zlasti pa nakazati različnost teh funkcij od funkcij finančnega vodje. 2. Pojasniti splošne dolžnosti, ki jih ima računovodja in ki naj najdejo svojo konkretizacijo v pravilniku posamezne organizacije. 3. Razvijati zavest o poklicni pripadnosti in poklicni časti računovodje. Za oblikovanje kodeksa poklicne etike računovodje je Zveza ekonomistov zavezala mene, da bi ga kot avtor pripravil in predložil v razpravo na naslednjem, to je IV. simpoziju. V naših razmerah so v tistem času obstajali le tile kodeksi: a) kodeks etike zdravstvenih delavcev SFR Jugoslavije, ki ga je izdala Zveza zdravniških društev Jugoslavije v Beogradu leta 1964; b) kodeks odvetniške poklicne etike, ki ga je sprejela z veljavnostjo za Slovenijo Odvetniška zbornica Slovenije v Ljubljani leta 1967 (pred njim je kodeks profesionalne etike odvetnikov sestavil dr. Ivo Politeo v Zagrebu in ga predložil Mednarodni uniji odvetnikov na kongresu v Bruslju leta 1954 kot osnutek kodeksa socialističnega odvetništva); c) kodeks poslovne in strokovne etike, ki je vseboval pravila svetovanja za upravljanje delovnih procesov in organizacijo dela v orga¬ nizacijah vseh dejavnosti ter ga je potrdil Upravni odbor Jugoslovenske zajednice institucija za produktivnost rada i unapredjenje poslovanja v Beogradu leta 1970. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I To je bilo pravzaprav vse, kar sem imel ob začetku na razpolago, če ne upoštevam predavanj, ki sem jih leta 1966 poslušal na Indiana University na seminarju za ameriške vodilne managerje in so se ukvarjala z njihovo etiko. Vse, kar sem imel tedaj na razpolago, sem poskušal prenesti na poklic računovodje, izhajajoč iz teoretično razčiščenih predstav, kaj naj bi bile njegove funkcije v prihodnosti, da bi resnično dosegel ugled. Moj predlog kodeksa se je nanašal le na najvišjega predstavnika računovodstva v vsaki organizaciji. Predlog je po razpravi na sim¬ poziju redigirala posebna komisija, v kateri so bili poleg mene kot avtorja še člani iz jugoslovanskih republik: Vido Bevc (Slovenija), dr. Pavle Bogetič (Črna gora), dr. Bojan Černjavič (Slovenija), mag. Jadranka Deželjin (Hrvaška), Vladimir Jazbec (Slovenija), Edo Klanšek (Slovenija), dr. Janko Klobučar (Bosna in Hercegovina). Dr. Franjo Krajčevič (Hrvaška), dr. Janko Kralj (Slovenija), Jože Mali (Slovenija), dr. Slobodan Markovski (Makedonija), Karel Moreč (Slovenija), dr. Radmila Nikolajevič (Srbija), dr. Marko Petrovič (Srbija), Božidar Race (Vojvodina), dr. Jovan Rankovič (Srbija), Vlado Slavinec (Slovenija), dr. Radivoj Tepšic' (Hrvaška) in dr. Alija Vila (Bosna in Hercegovina). Nato je bil predložen strokovnim organizacijam v sprejetje. V Sloveniji sta ga sprejeli skupščina Zveze ekonomistov Slovenije 13. maja 1972 ter skupščina Združenja računovodskih in finančnih delavcev SRS 23. novembra 1972. V drugih jugoslovanskih republikah so ga tamkajšnje skupščine računovodskih in finančnih delavcev sprejele v letu 1973 , tako da je začel veljati v vsej Jugoslaviji. Nato ga je Zveza računovodskih in finančnih delavcevjugoslavije izdala še v angleščini in ga leta 1973 predstavila na mednarodni strokovni konferenci. Tako je tudi ta kodeks našel pot v svet, kjer je pomenil nekaj novega, svežega, tako da so ga med drugim prevedli in objavili še na Kitajskem in Japonskem. Prvi kodeks je imel 19 členov, v njem pa sta poudarjeni • vloga računovodje pri povečevanju uspešnosti gospodarjenja in skrbi, da so računovodska poročila točna, primerna, pravočasna in v pomoč tistim, ki so jim namenjena, ter • njegova vloga pri upoštevanju notranjih in zunanjih predpisov in njihovi izboljšavi, pri poenotenju poročil za notranje in zunanje potrebe ter poenotenju sestavljanja predračunov in obračunov, pri skrbi za kakovost svojega dela in svoje nenehno strokovno izpopolnjevanje, pri pomoči svojim poklicnim kolegom in vzgoji mlajših v svoji stroki, pri varovanju svojega ugleda in poklicne tajne. Ker ima prvi domači kodeks etike zgodovinski pomen, saj takrat, ko je že obstajal za računovodje pri nas, računovodje drugod v svetu še niso imeli nič podobnega, ni odveč, če ga tu v celoti ponatisnemo, tako da bo lahko vsak sam presodil, koliko je še aktualen, če že zanemarimo besedi »združeno delo« v njem. 1. Kodeks računovodjeve poklicne etike je zapis pravil, po katerih se ravnajo računovodje pri opravljanju svojega poklica. Kot tak je v stalnem procesu izpopolnjevanja. Računovodje dajejo preko svojih strokovnih organizacij pobude in predloge za sprejetje in zapis dodatnih pravil, ki jih poraja praksa. 2. Računovodja mora pomagati povečevati uspešnost gospodarjenja v organizaciji združenega dela, tako da vsem tistim, ki v njej od¬ ločajo, dostavlja točne, primerne in pravočasne informacije. Informacije ne sestoje samo iz podatkov v predračunih in obračunih, temveč tudi iz strokovnih sodb, ki temelje na nadzoru in analizi. 3. Da bi bila računovodska poročila točna, je računovodja dolžan poskrbeti, da v organizaciji združenega dela obstaja notranja kontrola že ob gibanju knjigovodskih listin in ne samo, da je vzpostavljen knjigovodski nadzor, ki sestoji iz formalne in vsebinske (materialne) kontrole knjigovodskih listin in poslovnih knjig. Informacije o poslovanju primerja računovodja s podatki iz prete¬ klosti. 4. Da bi bila računovodska poročila primerna, je računovodja dolžan proučiti potrebe njihovih uporabnikov in jih upoštevati, prav tako pa mora tudi poskrbeti, da bodo poročila dovolj razumljiva tistim, ki se sicer ne ukvarjajo z računovodstvom. 5. Da bi bila računovodska poročila pravočasna, je računovodja dolžan vzpostaviti takšen rokovnik pritekanja knjigovodskih listin in njihove obdelave kakor tudi takšno organizacijo dela v računovodski službi nasploh, da bo vselej omogočala sestavljanje poročil brez zastojev. Računovodja je odgovoren za ažurnost svoje službe. 6. Računovodja spremlja in proučuje vse operativne dejavnosti v organizaciji združenega dela in jim je hkrati s svojimi informaci¬ jami tudi v pomoč. Ker je financiranje prav tako operativna dejavnost, naj ne bi spadala v pristojnost računovodje. Računovodja se mora zavedati, da je le ob dosledni ločitvi operativnih dejavnosti od računovodskih mogoče zagotoviti objektivnost pri njegovi funkciji. Organizacijska shema pa rešuje vprašanje, kdaj je računovodja hkrati vodja financiranja. 7. Računovodja je dolžan opozoriti pristojne organe upravljanja v svoji organizaciji združenega dela na vsak primer kršitve samou¬ pravnih aktov gospodarsko-finančne narave ali gospodarsko-finančnih predpisov. V primeru, ko bi organi upravljanja v organiza¬ ciji združenega dela vztrajali pri kršitvi gospodarsko-finančnih predpisov, je računovodja dolžan na kršitev opozoriti tudi pristojne organe družbene skupnosti. 8. Računovodja je dolžan opozoriti na pomanjkljivosti samoupravnih aktov in podati konkretne predloge za njihovo izboljšavo. Predvsem pa je dolžan opozoriti na točno razmejitev pristojnosti in odgovornosti vsake osebe v organizacijski shemi organiza¬ cije združenega dela v pogledu knjigovodskih listin. Če je pravilno uveljavljena ločitev operative od računovodstva, odgovarja 1.19- Kodeks poklicne etike računovodenje in njegovo kasnejše razvijanje računovodja osebno le za računovodski informacijski sistem ter za interna in eksterna poročila, ki izhajajo iz njega. Za finančne transakcije osebno odgovarja vodja službe financiranja, če je ta služba samostojno organizirana. 9- Računovodja je dolžan vsebinsko poenotiti interna in eksterna poročila, čeprav se po oblikovni strani lahko interna poročila prilagajajo konkretnim potrebam organizacije združenega dela in se torej razlikujejo od eksternih. V vseh primerih morajo biti računovodska poročila sestavljena z vestnostjo in poštenostjo do vseh interesentov zanje. 10. Računovodja je dolžan poenotiti metodiko sestavljanja predračunov in obračunov, saj bo le tako zagotovljena primerljivost po¬ datkov. Pri sestavljanju obračunov mora upoštevati, da so računovodske informacije le prva stopnja za analizo, ta pa ima nalogo izboljšati poslovne odločitve. 11. Računovodjo mora odlikovati široka gospodarska razgledanost in sposobnost ločevati bistveno od nebistvenega. 12. Poklicna etika narekuje računovodji, da se popolnoma posveti svojemu delu in da skrbi za kakovost svojega dela. Psihično zado¬ voljstvo in zavest o dobro opravljenem delu naj mu bosta prva, čeprav ne edina zadostitev. 13. Nenehno spremljanje znanstvenih dosežkov na računovodskem področju in strokovno izpopolnjevanje sta dolžnost vsakega računovodje. Vsako pridobljeno strokovno znanje mora računovodja posredovati svojim sodelavcem v organizaciji združenega dela in s svojim aktivnim sodelovanjem v strokovnih organizacijah tudi drugim računovodjem. 14. Sodelovanje med računovodji naj temelji na tovarištvu, odkritosti in posredovanju izkušenj. Računovodja naj svojemu kolegi ne odreče pomoči s strokovnim nasvetom ali mnenjem. Računovodja naj ceni in spoštuje znanje, dostojanstvo in strokovnost vsakega drugega računovodje, ne glede na to, na kakšnem mestu dela. 15. Računovodja naj v primeru odsotnosti v sporazumu s svojo organizacijo združenega dela pravočasno zaprosi za nadomeščanje računovodjo druge organizacije združenega dela, če za takšno nadomeščanje ni možnosti v okviru lastne organizacije združe¬ nega dela. Računovodja naj svojemu tovarišu, drugemu računovodji, ne odkloni zaprošenega nadomeščanja brez opravičljivih razlogov. 16. Računovodja naj posveča posebno pozornost vzgoji naraščaja in usposabljanju mlajših kadrov za mesta v računovodstvu. Raču¬ novodja naj vestransko in temeljito pomaga vsem delavcem računovodske službe, vpeljuje naj jih v samostojno delo ter naj jim omogoči primerne delovne pogoje. V razmerju med njimi ne sme biti nobene oblike izkoriščanja. Še posebej pa mora računovod¬ ja skrbeti za izbor in razvoj nadomestnega vodilnega kadra v računovodstvu. 17. Računovodja naj varuje svoj ugled v organizaciji združenega dela in izven nje z upoštevanjem kodeksa računovodskih načel in kodeksa poklicne etike računovodje. IB. Vse, kar računovodja pri opravljanju svojega poklica spozna o organizaciji združenega dela, mora varovati kot poklicno tajno, ki jo v mejah svojih pristojnosti sporoča le pristojnim organom. 19. Strokovne organizacije računovodij imajo pravico in dolžnost skrbeti za popolno uveljavitev etičnih načel tega kodeksa. Kršitve kodeksa poklicne etike računovodij obravnava in o njih razsodi častno razsodišče pri teh organizacijah. Vse delo v zvezi z oblikovanjem prvega kodeksa poklicne etike računovodje je bilo opravljeno v Sloveniji, leta 1976 pa je bilo pre¬ neseno na Zvezo računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije v Beogradu, kjer sem nato petnajst let vodil komisijo za razvoj računovodstva. V komisiji so poleg mene kot izhodiščnega avtorja kodeksa sodelovali še dr. Marko Petrovič (Srbija), dr. Radivoj Tepšič (Hrvaška), dr. Slobodan Markovski (Makedonija), mag. Stevan Meznerič (Vojvodina) in mag. Ljiljana Ristič (Srbija). Komisija je poskrbela, da je bil kodeks dopolnjen tako, da se je nanašal na vse računovodske delavce, ne samo na računovodje, nato pa je bil sprejet na konferenci Zveze računovodskih in finančnih delavcev 26. maja 1981 . Ta drugi kodeks je imel 20 členov, v njem pa je bila posebej poudarjena skrb računovodskih delavcev za povečevanje uspešnosti gospodarjenja, za natančnost in pravočasnost računo¬ vodskih podatkov, za objektivnost in pravočasnost računovodskih informacij, za ustrezne organizacijske rešitve v računovodstvu, za poročanje o kršitvah notranjih in zunanjih predpisov, za kakovost sestavljanja poročil in kakovost dela, ki ga opravljajo, za svoje nenehno strokovno izpopolnjevanje in pomoč sovrstnikom ter za varovanje svojega ugleda in poklicne tajne. V nekaterih členih so ločeno predstavljene naloge vodij računovodstva in drugih računovodskih delavcev ali pa računovodskih delavcev različnih vrst, saj so med njimi šteti tudi tisti, ki se ukvarjajo s kontrolo, revizijo, računovodskimi ekspertizami in svetovalnim delom. Kodeks etike računovodskih delavcev je komisija v Beogradu kasneje še enkrat nekoliko dopolnila in je bil v dopolnjeni obliki ponov¬ no sprejet leta 1987 . Po osamosvojitvi Slovenije je bilo treba za potrebe v Sloveniji kodeks poklicne etike računovodje spet prenoviti, da bi se kot prvi ko¬ deks ukvarjal zgolj z računovodjo, ne z vsemi računovodskimi delavci. Njegovo novo besedilo je pripravil dr. Franc Koletnik, v komisiji pa so bili še dr. Slavka Kavčič, mag. Stanko Koželj, dr. Dane Melavc in dr. Ivan Thrk (kot predsednik). V novi obliki ga je sprejel svet Slovenskega inštituta za revizijo 29- aprila 1995 . Kodeks ima 41 členov, urejenih po poglavjih in že pod vplivom novejše svetovne strokovne literature, ki se je medtem pojavila in vnesla nekoliko drugačno sistemizacijo določil v njem. Tako so v 1. poglavju predstavljena temeljna načela poklicne etike (4 členi), v 2. poglavju namen kodeksa poklicne etike (5 členov), v 3- poglavju posebej načela obnašanja računovodje, povezana s strokovnostjo Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I in odgovornostjo (7 členov), zaupnost (4 členi), poštenost (6 členov), resničnost (3 členi) in prizadevnost (9 členov), v 4. poglavju pa so le določbe o sprejetju in uporabnosti kodeksa (3 členi). Ta kodeks pri nas še vedno velja. Ob koncu naj opozorim še na kodeks etike za računovodske strokovnjake, ki ga je nedavno sprejela Mednarodna zveza računovod¬ skih strokovnjakov. V njem je z računovodskim strokovnjakom treba razumeti osebo, ki samostojno poklicno deluje ali pa deluje v kaki organizaciji; računovodski strokovnjak potemtakem ni samo računovodja, ki načeluje računovodstvu v posamezni organizaciji ali opravlja tamkajšnje naloge na področju knjigovodenja, računovodskega predračunavanja, računovodskega nadziranja, računo¬ vodskega proučevanja in računovodskega poročanja, temveč na primer tudi notranji revizor ali notranji revizor informacijskega sistema, prav tako pa katerikoli zunanji revizor, davčni svetovalec ali ocenjevalec vrednosti, ki opravlja posle po naročilu. Sedaj je etičnost pri poslovanju čedalje bolj poudarjena, v času oblikovanja prvega kodeksa leta 1972 pa ni bilo tako. Etika obravnava ravnanje v skladu s prevladujočimi vrednotami tistih, ki delujejo, in tistih, ki jih posledice delovanja zadevajo. Vrednote so nema¬ terialne in materialne dobrine, ki jim ljudje priznavajo veliko vrednost in jim zato dajejo prednost pri presojanju. Razlikovati pa je treba poslovno, poklicno in osebno etiko. Poslovna etika obravnava etičnost delovanja organizacij. Poklicna etika obravnava etičnost delovanja strokovnjakov, ki pripadajo posameznim poklicem. Osebna etika pa izhaja iz vrednot posameznika in obravnava etičnost njegovega ravnanja. Etika računovodje je poklicna etika. Osebna etika pa je stvar vsakega posameznega strokovnjaka in jo je treba presojati skozi prizmo uveljavljene poklicne etike. V kodeksih poklicne etike računovodskih strokovnjakov danes veljajo tale načela: 1. strokovna usposobljenost, 2. skrbnost pri delovanju, 3. neoporečnost pri delovanju, 4. zanesljivost pri informiranju, 5. zaupnost pri razkrivanju in 6. primernost vedenja. Pri strokovnjakih, ki nastopajo samostojno oziroma kot zaposlenci strokovnih organizacij za opravljanje ustreznih storitev po naro¬ čilu, se pojavljata tudi načeli 7. neodvisnost pri delovanju in 8. združljivost različnega delovanja. Pri strokovnjakih, ki so zaposleni v organizacijah in opravljajo ustrezno delo za njihove potrebe, pa se pojavljata še načeli 9. zvestost pri delovanju in 10. podpora pri sodelovanju. * * * Prvi slovenski kodeks etike računovodje je nastal dosti prej kot sedanji mednarodni kodeks etike za računovodske strokovnjake. Zelo zgodaj pa je ujel zamisli, ki so bile kasneje sprejete tudi na mednarodni ravni. Prav tako je domači kodeks etike računovodje zelo zgodaj začel vplivati na domače kodekse etike strokovnjakov pri poklicih, ki so zelo blizu računovodskemu poklicu, ali poklicih, s katerimi tesno sodelujejo računovodje. Tako je bil že pred dolgimi leti ponujen tudi kodeks informatikov, sedaj pa obstajajo ločeni kodeksi etike za strokovnjake, ki so vključeni v Slovenski inštitut za revizijo. I 1.20. Nosilci prenašanja predpisov o računovodenju v gospodarsko prakso od leta 1973 do vključno leta 1993 1.20. NOSILCI PRENAŠANJA PREDPISOV O RAČUNOVODENJU V GOSPODARSKO PRAKSO OD LETA 1973 DO VKLJUČNO LETA 1993 V sedaj obravnavanem obdobju od sprejetja prvih računovodskih kodeksov do sprejetja prvih računovodskih standardov, ki je tra¬ jalo dobrih 20 let, je pri nas prihajalo do bistvenih družbeno-gospodarskih sprememb, ki so vplivale tudi na računovodenje, pri čemer osamosvojitev Slovenije niti ni bila ključnega pomena. Vpliv računovodskih kodeksov na državne predpise se je neposredno in formalno sicer začel kazati šele proti koncu tega obdobja, na poseben način pa so se posledice začele pojavljati že kmalu na njegovem začetku. Tedaj se je namreč v ideoloških krogih začela porajati zamisel o pisanju zakona o združenem delu, ki naj bi bil nekakšna »mala ustava«. V njem se je bilo treba med drugim dotakniti tudi gospodarskih kategorij, s katerimi se je ukvarjal kodeks računovodskih načel, zlasti pa ugotavljanja in razporejanja dohodka. Zato ni bilo navsezadnje nič nenavadnega, če so se z mano kot avtorjem omenjenega kodeksa, sicer politično popolnoma nevezanim, sestavljavci vsaj delno posvetovali, da ne bi v nastajajočem zakonu prišlo do prevelikih strokovnih napak. Nove ideološke zamisli so pač šle neovirano naprej in je bilo treba v tistih okvirih iskati ustrezne strokovne rešitve, ki so skušale rešiti, kar se je rešiti dalo. Ko je bil zakon sprejet, pa se je nadaljevala že ustaljena beograjska praksa, da so bili k pisanju komentarja k njemu povabljeni najprej tisti, ki so pri njegovem nastajanju kakorkoli sodelovali, ker je bilo le tako mogoče pričakovati kar najbolj verodostojna tolmačenja. V Sloveniji je izdajo zakona in ustreznih komentarjev prevzelo ČGP Delo - TOZD Gospodarski vestnik, Ljubljana, ki je leta 1978 izdalo debelo knjigo z naslovom KOMENTAR ZAKONA O ZDRUŽE¬ NEM DELU, II. del. V njej so meni zaupali komentarje členov 60-99,104-124 in 139-155; ti členi so namreč obravnavali podlage za pridobivanje dohodka, razmerja pri razporejanju dohodka in čistega dohodka ter izkazovanje dohodka. Za vsakim od teh členov je bil moj komentar, v celoti kakih 100 strani. V svoj komentar sem vedno vnašal tudi strokovno kritiko. Naj omenim samo svojo kritiko dveh kazalnikov z izhodiščem v dohodku, ki so ju ideološki tvorci šteli kot izhodiščna, sam pa v njih nisem videl nikakršne pomembne poslovne vsebine. To velja za tako imenovani izhodiščni kazalec dohodek na delavca. V tej zvezi sem v svojem komentar¬ ju zapisal: »...v večjem dohodku na delavca še ni mogoče videti boljšega rezultata ne glede na okoliščine, v katerih delavci delajo. Pri tem mislimo zlasti na vlogo sredstev kot minulega dela. Boljša opremljenost s sredstvi omogoča večji dohodek na delavca, ki pa je v smislu obravnavanega kazalca pripisan le živemu delu. Po drugi strani je v dohodku na delavca v konkretni gospodarski dejavnosti treba videti tudi rezultate dela delavcev v družbenih dejavnostih, ki so povezani na podlagi svobodne menjave dela. Če bi obravnavani kazalec končno želeli pojasnjevati še kot kazalec proizvodnosti dela, pa kaže opozoriti na dejstvo, da njegovo gibanje ne poteka nujno enako, niti ne v isti smeri, kot gibanje tehnične proizvodnosti dela, tj. razmerje med količino proizvodov ali storitev in delavci. Razlog je v cenah in zakonitostih obnašanja stalnega dela materialnih stroškov in (minimalne) amortizacije pri spremenjenem obsegu dejavnosti« (str. 367). Podobno sem za drugi temeljni kazalec dohodek na sredstva napisal, da »ne pove ničesar o tem, kakšno je go¬ spodarjenje in upravljanje s temi sredstvi in njihovo povečevanje. Glede na bistveno različno vlogo živega dela je v nekaterih okolišči¬ nah večji kazalec lahko takšen, da sploh ne omogoča razširjene reprodukcije, medtem ko jo v drugačnih okoliščinah manjši kazalec omogoča« (str. 368). Posebej pa sem opozarjal, da imata dosti večji pomen dva druga kazalca, ki ju je bilo mogoče pojasnjevati tudi poslovno. »Prvi je kazalec dela čistega dohodka za osebne dohodke in sklad skupne porabe na delavca, ki ga lahko imenujemo tudi povprečni delavčev dohodek« (str. 368). »Drugi je kazalec dela čistega dohodka za akumulacijo na sredstva, ki ga imenujemo lahko tudi koeficient donosnosti sredstev« (str. 369). Moj sklep je bil: »Dobro poslovanje se potemtakem izraža v rasti osebnih dohodkov in sklada skupne porabe na delavca in v rasti akumulacije na sredstva« (str. 369). Seveda pa bi bilo treba v prvem primeru pri ne¬ spornem merjenju upoštevati še časovno in kvalifikacijsko opredelitev delavca, v drugem primeru pa vpliv financiranja sredstev. Ko so bile ob koncu leta 1987 sprejete spremembe in dopolnitve tega zakona in je bilo objavljeno prečiščeno besedilo, je v Sloveniji ista založba leta 1988 izdala novo obsežno knjigo KOMENTAR ZAKONA O ZDRUŽENEM DELU, v kateri so mi zaupali komentarje členov 51-53,79-83,101-109 in 519-523, ki so zajemali isto problematiko, kot sem jo že obravnaval, zato tudi svojih komentarjev nisem v ničemer spreminjal, dodatno pa sem moral komentirati še poglavje o obveščanju delavcev v združenem delu. Sprememba družbenogospodarske ureditve se je med drugim začela z zakonom o podjetjih. V tej zvezi je leta 1989 isti založnik izdal knjigo KOMENTAR ZAKONA O PODJETJIH, v kateri mi je zaupal komentarje členov 160-162, ki so obravnavali gospodarska vprašanja premoženja podjetja, poslovnih knjig in rezultatov poslovanja. Kot običajno sem tudi v ta svoj obsežni strokovni komentar vnesel niz zamisli, ki jih uradno besedilo sploh še ni nakazovalo, a niso bile več neposredno v nasprotju z njim. V novi izdaji te knjige leta 1991 sem lahko svoje komentarje še pomembncTpovečal, saj sta se medtem pojavila še zakon o računovodstvu in zakon o finanč¬ nem poslovanju, katerih dognanja je bilo mogoče vključiti v tolmačenje sicer nespremenjenih členov obravnavanega zakona. Ko je ista založba leta 1989 v knjižni obliki izdala ZAKON O RAČUNOVODSTVU - ZAKON O FINANČNEM POSLOVANJU - ZAKON O BANKAH IN DRUGIH FINANČNIH ORGANIZACIJAH, sem kot uvod k tem zakonom na povabilo založbe napisal 20 strani dolgo razmišljanje Ob novem zakonu o računovodstvu in zakonu o finančnem poslovanju. Malo kasneje je ista Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji založba izdala še ZAKON O RAČUNOVODSTVU S KOMENTARJEM, za katerega sem na njeno povabilo ob vsakem členu napisal komentar. Založba je namreč spet izrabila priložnost, da sem bil v Beogradu član komisije, ki je zakon pripravljala. Po osamosvojitvi Slovenije se je začelo lastninsko preoblikovanje podjetij. V tej zvezi je Časopisni zavod Uradni list Republike Slovenije leta 1993 izdal knjigo PREDPISI O LASTNINSKEM PREOBLIKOVANJU PODJETIJ, za katero sem na povabilo založnika kot so¬ delavec pri njihovem nastajanju v uvodnem delu pred ponatisnjenimi predpisi prispeval komentar z naslovom Sestavljanje otvo¬ ritvene bilance stanja 1.1.1993. Ker sem pripravil tudi osnutek slovenskega zakona o revidiranju, me je založba Gospodarski vestnik leta 1993 povabila, da sem napisal še uvod v njeno knjigo UREDBA O METODOLOGIJI ZA IZDELAVO OTVORITVENE BILANCE STANJA - ZAKON O REVIDIRANJU.Uvod je imel naslov Ob Zakonu o revidiranju. Sicer pa sem v knjigi napisal komentar 14 členov uredbe o metodologiji za izdelavo otvoritvene bilance stanja in komentar vseh členov zakona o revidiranju. To je bil čas, ko se je pripravljal zakon o gospodarskih družbah. Ker sem pripravil osnutek slovenskega zakona o knjigovodstvu, ga je skupina pravnikov, ki je pripravljala zakon o gospodarskih družbah, vključila kar kot 7. poglavje I. dela svojega zakona. Zato se v knjigi z naslovom ZAKON O GOSPODARSKIH DRUŽBAH S KOMENTARJEM, ki jo je Gospodarski vestnik v Ljubljani izdal leta 1993, pojavljam s svojimi komentarji členov 50-71 in 591-594. To so bili členi o poslovnih knjigah in letnem poročilu ter prehodne določbe računovodske narave. Ko je bil ta zakon leta 2001 dokončan, je sedmo poglavje v njem pravno dodelala Nina Plavšak, zato so se moji razmeroma obsežni komentarji nanašali samo še na računovodska vprašanja v 51.. 52., 6l., 62. in 63. členu. Tako smo končno prišli še do 30 splošnih slovenskih računovodskih standardov, ki sem jih napisal kot svoje avtorsko delo in jih je sprejel izvršni odbor Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije 21. aprila 1993, brez komentarjev pa v knjižni obliki leta 1993 založila Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, ne da bi v predgovoru sploh omenila njihovega ustvarjalca. Pooblaščena organizatorica je pri pisanju kasnejših komentarjev teh standardov opustila jugoslovansko prakso, uveljavljeno že leta 1945, da začetne pisne komentarje vedno pripravijo ustvarjalci predpisov. Uvedla je novo prakso, da so namreč komentarji že stro¬ kovna nadgradnja. Zato se tudi kot pisci vseh kasnejših del, ki se nanašajo na slovenske računovodske standarde, pojavljajo tisti, ki so se jih najprej morali naučiti, ravno nanje pa se kasneje sklicujejo drugi, kot da se je pri njih vse začelo. S tem smo že prišli do spoznanja, da so tisti, ki prenašajo predpise v gospodarsko prakso, praviloma le drugotni avtorji in ne tudi njihovi ustvarjalci. Od tega, ali se pojavljajo zgolj kot gospodarski novinarji ali kot poklicni strokovnjaki, pa je nato odvisno, ali gre pri prenašanju v gospodarsko prakso le za ponavljanje in morda konkretiziranje predpisanih rešitev ali tudi za ustvarjalno dopolnje¬ vanje. Zadnje je pričakovati ne samo pri piscih, ki izhajajo iz pedagoških ali raziskovalnih inštitucij, temveč tudi pri tistih, ki izhajajo iz gospodarske prakse, v kateri so v predpisanem okviru morali ustvarjalno poiskati kako novo rešitev. Zato poudarjam, da je zelo težko ločiti pisce, ki zgolj želijo prenašati predpise v gospodarsko prakso, od tistih, ki želijo tudi razvijati teorijo. Včasih si je pri tem mogoče pomagati s tem, kje je bilo kaj objavljeno. Tako na primer v Ekonomski reviji, Našem gospodarstvu, na simpozijih in večini posvetovanj v obravnavanem obdobju ni več mogoče na splošno pričakovati zgolj prenašanja predpisov v gospodarsko prakso, na drugi strani pa tudi v publikacijah, kot so Gospodarski vestnik ali Informacije o knjigovodstvu in stroki (tako imenovanem Iksu), ki jih je začela izdajati Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije, lahko najdemo tudi prispevke, ki niso namenjeni zgolj prenašanju predpisov v gospodarsko prakso. V nadaljevanju bom skušal vsaj okvirno razlikovati prenašanje v gospodarsko prakso in razvijanje teorije. V časopisu GOSPODARSKI VESTNIK, ki je začel v sedaj obravnavanem obdobju izhajati kot tedenska revija, so izhajali avtorsko nepodpisani ali zgolj z začetnimi črkami imen označeni članki, ki so sproti opozarjali na novosti v tedanjih gospodarsko-finančnih prepisih, včasih pa tudi, kaj je mogoče pričakovati v novih predpisih. Za razvijanje računovodenja pri nas so bili zanimivi že infor¬ mativni članki o novostih pri obračunavanju in delitvi dohodka in osebnih dohodkov ter o posebnostih materialnih stroškov in amortizacije, davkov, oblikovanja in uporabljanja sredstev skupne porabe, saniranja izgub, reševanja motenj v poslovanju, zagota¬ vljanja obratnih sredstev... V letu 1981 so kot posebna aprilska številka Gospodarskega vestnika izšle ugotovitve projekta TOZD IN USPEŠNO GOSPODARJENJE, ki so se nanašale na vsebinska izhodišča za urejanje družbenoekonomskih odnosov pri ustvarjanju in razporejanju skupnega prihodka, skupnega dohodka ter v svobodni menjavi dela pa tudi rešitve v nekaterih izbranih domačih organizacijah. Zlasti pa so bili v Gospodarskem vestniku za razvijanje računovodenja pri nas pomembni članki, ki so opozarjali na novosti v zakonskem urejanju knjigovodenja in uporabi kontnih planov. Vsako leto je bilo mogoče najti izčrpne članke o sestavljanju vsakega periodičnega obračuna in zaključnega računa, o revalorizaciji, popisovanju, vrednotenju zalog, hrambi poslovnih knjig in knjigovodskih listin... V letu 1986 so bila objavljena tudi stališča Zveze računovodskih in finančnih delavcevjugoslavije iz elaborata o racionalizaciji knjigovodstva (14.11.1986). Če sledimo prilogi Svetovalec »Iz prakse za prakso« v vsaki številki Gospodarskega vestnika, lahko najhitreje spoznamo postopne spremembe, ki so vplivale na računovodenje. Še pogostejši od člankov, pomembnih za računovodenje, pa so bili v Gospodarskem vestniku članki o finančnem poslovanju, na primer o uporabi čekov in menic, akreditivov, inštrumentov za zavarovanje plačil, o verižnem načinu plačevanja, o likvidnosti podjetja, o telekomunikacijskem prenašanju plačil ... Najdemo tudi kake zanimive spodbude. Naj v tej zvezi navedem za zgled članek Knjigovodstvo inovacij in drugih oblik ustvarjalnosti 29.3.1990, 5.4.1990 in 12. 4.1990. Članki študijske narave so bili vedno podpisani. Naj opozorim na tele, ki se I 1.20. Nosilci prenašanja predpisov o računovodenju v gospodarsko prakso od leta 1973 do vključno leta 1993 večinoma dotikajo gospodarskih kategorij, ki jih je obravnavalo računovodstvo, ali pa proučevanja njihove velikosti, in jih navajam v časovnem zaporedju objavljanja: Živko Bergant: Nekaj misli o teoretičnih izhodiščih mere uspešnosti in njeni vlogi pri sekundarni delitvi dohodka (24.2.1977) Ivan Turk: Opredelitve nekaterih pojmov v zvezi z dohodkom, ki jih uporablja novi Zakon o združenem delu (3.3-1977) Slavka Kavčič: Analiza nekaterih mer uspešnosti poslovanja TOZD (10.3.1977) Miran Mihelčič: Skupinski učinek delavcev - ena izmed osnov za pridobivanje osebnih dohodkov (21.7.1977) Miran Mihelčič: Opredeljevanje udeležbe v skupnem prihodku (4. 8 .1977) Miran Mihelčič: O enem izmed možnih pristopov k vrednotenju delovnih prispevkov nekaterih strokovnih delavcev (11.8.1977) Jože Mali: Problemi razporejanja skupnega prihodka in skupnega dohodka v OZD (9.2.1978) Slavka Kavčič: Problemi v zvezi s prehodom pridobivanja celotnega prihodka od tržne ali interne realizacije na obliko skupnega prihodka (16.3-1978) Miran Mihelčič: Nekaj razmišljanj ob odprtih vprašanjih »skupnega prihodka« (13.4.1978) Miran Mihelčič: Na kaj moramo misliti v TOZD pri razporejanju čistega dohodka (20.7.1978) Miran Mihelčič: Opredelitev osnov in meril za razporejanje čistega dohodka ter njihova uporaba v praksi (10.8.1978) Miran Mihelčič: Odprti problemi svobodne menjave dela med TOZD in delovno skupnostjo oziroma delovnimi skupnostmi (24. 8.1978) Janez Bajuk: Nekaj izkušenj in problemov ob uresničevanju dohodkovnih odnosov znotraj delovne organizacije (9- 9-1978) Andrej Cetinski: Delitev dohodka in akumulacija (1.3-1979) Miran Mihelčič: Združevanje sredstev v večjem gospodarskem sistemu (5.4.1979) Slavka Kavčič: Nekateri pogoji za poslovanje po načelih skupnega prihodka (24.5.1979) Janez Šček: Nekatera vsebinska vprašanja pri presojanju akumulacije gospodarstva (26.7.1979) Miran Mihelčič: O nekaterih vidikih določanja normativov osebnih dohodkov v odnosih skupnega prihodka (9. 8 .1979) Janez Šček: Program ukrepov za odpravo motenj pri poslovanju TOZD (1.11., 8.11,15.11.1979) Miran Mihelčič: Kje so ovire za hitrejši premik na področju razporejanja čistega dohodka (22.11.1979) Janez Šček: Nekateri teoretski temelji planiranja, ki jih pri izvajanju funkcije planiranja v OZD premalo upoštevamo (6.12.1979) Miran Mihelčič: Osnove in merila za razporejanje dohodka (6.12.1979) Miran Mihelčič: Zakaj z merili obsega (količine), kakovosti in gospodarnosti opravljenega dela stopicamo na mestu (13.12.1979) Janez Šček: Uporaba statističnih metod pri poslovnem odločanju (10.1.1980) Janez Šček: Kako opredeliti kriterij za poslovanje na meji donosnosti (7.2.1980) Aljoša Kink: Problem nagrajevanja tehnično-nadzornega osebja (21.1.1980) Majda Buda: Nekatera vprašanja ob združevanju dela in sredstev za dosego skupnega prihodka in skupnega dohodka (17. 4. 1980) Janez Šček: Analiza poslovanja kot temeljna aktivnost pri izdelovanju sanacijskega programa (17.4.1980) Melita Novljan: Svobodna menjava dela med delovno skupnostjo in TOZD (24.2.1980) Miran Mihelčič: Ekonomski vidiki združevanja sredstev na dohodkovni osnovi (22.5.1980) Janez Šček: Nekatera vsebinska vprašanja pri opredeljevanju kriterijev za nastop instituta »motnje pri poslovanju« (19.6.1980) Miran Mihelčič: Sistem družbenega usmerjanja delitve dohodka (7.8.1980) Miran Mihelčič: Sistem družbenega usmerjanja delitve dohodka (21.8.1980) Miran Mihelčič: Mere uspešnosti gospodarjenja in razporejanje čistega dohodka (4.9-1980) Miran Mihelčič: Medsebojna vplivnost razporejanja čistega dohodka in delitve sredstev za osebne dohodke med delavce (18. 9- 1980) Janez Šček: Odpravljanje motenj pri poslovanju v luči novih zakonskih predpisov (23.10.1980) Janez Šček: Nekatera (ne)razjasnjena vprašanja glede povečane amortizacije (3.4.1981) Miran Mihelčič: Standardi in normativi pri urejanju družbeno-ekonomskih odnosov (22.5.1981) Miran Mihelčič: Ugotavljanje rezultatov dela delavcev v delovni skupnosti OZD v odnosih svobodne menjave dela (14.8.1981) Ivan Žužek: Vrednotenje inventivnega dela (19.2.1982) Janez Šček: Osebni dohodki poslovnih organov (11.6.1982) Maks Pešl: Računovodski informacijski sistem (18.'“6.1982) Marko Lozej: O izkazovanju sredstev, »združenih« v nekatere samoupravne interesne skupnosti materialne proizvodnje v bilancah ozdov (13.8.1982) Miran Mihelčič: Sestavljene organizacije - le oblika nadomeščanja tržnega mehanizma ali predvsem učinkovit poslovni sistem ( 8 . 10 . 1982 ) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Janez Šček: Presojanje kvalitete poslovanja OZD (10.6., 17.6., 24.6., 1.7., 8.7., 15.7., 22.7., 26.7., 2.9-, 9- 9.1983) Romana Logar: Združevanje sredstev samoupravnih interesnih skupnosti materialne proizvodnje (15.2.1985) Vili Perner: Prihodki podjetij v tujini: po fakturirani ali plačani realizaciji? (27.12.1985) Janez Kure: Bilanca uspeha napačna informacija (30.5.1986) Marko Lozej: Kako v letu 1986 ugotavljati približno realen poslovni rezultat (20.6.1986) Ivan Turk: Novosti glede vrednotenja sredstev, ugotavljanja in razporejanja dohodka (6.3-1987) Janez Ženi: Delovna uspešnost za motiviranje delavcev (14.10.1988) Majda Prion: Program obvladovanja gospodarske nevarnosti v OZD (31.3.1989) Bogdan Habjan: Odgovornost računovodskih delavcev pri uporabi novih predpisov (8.9-1989) Marko Lozej: Ugotavljanje uspešnosti poslovanja v inflacijskih razmerah (14.7,4.8.1989) Kristina Jamnik: Kako kalkulirati (25.10.1990) Samo Kranjec, Robert Mulej: Knjigovodstvo po vaši meri (21.2.1991) Miran Mihelčič: Računovodje v mreži paragrafov (4.4.1991)- Vsi ti članki lahko dobro nakazujejo način razmišljanja v posameznih obdobjih. Vprašanja gospodarske reforme in nanjo vezanih drugih sprememb pa na primer nakazujejo tile članki v Gospodarskem vestniku: Ivan Ribnikar: Poslovni sklad podjetij. Kaj moramo napraviti, preden postane njegov lastnik sklad republiškega pokojninskega zavarovanja (11.8., 18.8.1989) Ivan Ribnikar: Privatizacija za začetnike (15.11., 22.11., 29-11., 6.12.1990) Marko Simoneti: Predlog pravil za vrednotenje podjetij (22.11., 6 .12.1990) Ivan Kebrič, Dušanka Malerič: Privatizacija - prodaja ali razprodaja (22.11.1990) Alenka Žnidaršič - Kranjc: Vrednotenje podjetja v procesu privatizacije (28.3-1991) Ivan Ribnikar: Avtonomna privatizacija, zakoniti grabež ali »ograditev« (16.5., 23.5.1991) Julija Čarman: Analiza posameznih metod vrednotenja podjetij (5.9-1991) Bojan Tičar: Družbeni kapital in ocena vrednosti podjetij (17.10.1990 Božo Jašovič: Dinamično ali statično vrednotenje (12.12.1990 Dušanka Malerič: Vrednotenje nepremičnin (5.3-1992) Ivan Ribnikar: Lastninsko preoblikovanje podjetij (23.4.1992) Janko Deželak: V kateri smeri iskati smisel kompromisnega predloga privatizacije (28.5.1992) Alenka Žnidaršič - Kranjc: Ekonomski vidiki statusnega in lastninskega preoblikovanja podjetij (17.12.1992) Marijan Kocbek: Delavsko-managerski odkup podjetja (11.2., 18.2.1993) Meta Duhovnik: Kaj nam prinaša metodologija za izdelavo otvoritvene bilance ( 8 .4.1993) Meta Duhovnik: Vrednotenje podjetij in privatizacija (9- 9-1993). V zvezi z nastajajočimi računovodskimi standardi je mogoče zaslediti le en sam članek: Dalibor Salobir: Predlog računovodskih standardov in leasing (18.3-1993). Sicer pa so bile v Gospodarskem vestniku objavljene tudi razne spodbude za širjenje dejavnosti, ki so na neki način povezane z računovodenjem: Robert Mulej: Poklic: davčni svetovalec (23.1.1992) Franc Koletnik: Vloga revizije v tržnem gospodarstvu (25.6.1992) Emil Čeferin: Revizija tudi v zadrugah (9.12.1993) Alenka Žnidaršič - Kranjc: Revizije spornih lastninjenj (16.12.1993) Janez Šinkovec: Temeljno o podjetniškem svetovanju (16.12.1992). Nekoliko podrobneje sem se zadržal pri objavah v Gospodarskem vestniku, ki je imel v tistem času pomemben vpliv na razmišljanje v našem gospodarstvu. V začetku leta 1974 je svojo revijo začelo izdajati tudi Združenje računovodskih in finančnih delavcev Slovenije; imenovalo jo je IN¬ FORMACIJE O KNJIGOVODSTVU IN STROKI (ali skrajšano IKS ). Imela je letno 12 številk in še dodatke. Izdajatelj se je leta 1978 preimenoval v Zvezo računovodskih in finančnih delavcev Slovenije, leta 1983 v Zvezo društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije ter leta 1992 v Zvezo računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Revija se je leta 1988 začela imenovati REVIJA ZA RAČUNOVODSTVO IN FINANCE (vendar je ohranila okrajšavo IKS). Njen urednik je bil do leta 1977 Jože Mali, v letih 1978-1980 Marko Lozej, od leta 1981 pa je Stanko Koželj. V načelu je revija zajemala A. prečiščena besedila gospodarsko-finančnih predpisov, B. navodila za sestavitev zaključnega računa, C. navodila za sestavitev periodičnih obračunov, 1 1.20. Nosilci prenašanja predpisov o računovodenju v gospodarsko prakso od leta 1973 do vključno leta 1993 Č. navodila za obračunavanje prispevkov in davkov, D. navodila za uporabo kontnega načrta, E. vprašanja in odgovore o strokovnih zadevah, F. članke, ki naj bi pomagali strokovnjakom v praksi ravnati skladno s predpisi, G. članke, ki naj bi bolj teoretično obravnavali strokovno problematiko ne glede na takojšnjo uporabljivost, ter H. poročila o dogajanju v stroki, zlasti o delovanju strokovnih organizacij. Revija je v začetku izhajala v manjšem ciklostiliranem formatu in šele kasneje v knjigotisku. Gotovo pa je bila že sama zamisel napredek v primerjavi z dotedanjim izdajanjem ciklostiliranega gradiva velikega formata ob vsakokratnih seminarjih. Z letom 1978 je v večjem formatu v okviru rednih številk revije začel izhajati le del revije (A), to je neuradno prečiščena besedila pomembnejših predpisov. V naslednjih letih se je ta zbirka predpisov čedalje bolj povečevala, tako da je končno zajemala v več zvezkih predpise iz tehle skupin: I. Knjigovodstvo, kontni plan in bilance. Inventura. Usklajevanje terjatev II. Ugotavljanje in razporejanje celotnega prihodka in dohodka III. Obveznosti iz dohodka in osebnih dohodkov IV. Upravljanje, uporaba in omejitve uporabe družbenih sredstev. Osnovna sredstva. Sredstva rezerv. Združevanje in posojila sred¬ stev. Plačevanje. Služba družbenega knjigovodstva. Denar, krediti in bančni sistem V. Razno. Od leta 1985 pa so neuradno prečiščeni predpisi začeli izhajati zunaj rednih številk revije v prostih listih, vloženih v mape. V nadalje¬ vanju se s tem delom začetne revije in kasneje posebne izdajateljske dejavnosti ne bom več ukvarjal, temveč bom obravnaval le tiste dele revije, ki so označeni z B do F. V začetku so v reviji deli, ki sem jih označil kot B do F, prevladovali, saj je bila revija navsezadnje namenjena ravno pomoči strokovnja¬ kom pri predpisanem vodenju knjig in sestavljanju obrazcev. Šele postopoma so se začeli pojavljati še članki, ki naj bi strokovnjakom v praksi dajali širše poglede na celoto računovodenja ne glede na vsakokratne predpise (G), ki pa se jih bom dotaknil šele kasneje. Zanimivo je, da besedila v reviji dolga leta niso bila avtorsko razkrita. To po svoje kaže na dejstvo, da je šlo bolj za prepisovanje iz zakonov in drugih predpisov ter uradnih pojasnil kot za samostojno razmišljanje. Tako niti do konca leta 1979 ni dovolj jasno, kdo je sploh pisal navodila za sestavljanje zaključnih računov in periodičnih obračunov. Sklepamo pa lahko, da je bila to v glavnem naloga svetovalne službe pri Združenju računovodskih in finančnih delavcev Slovenije; sestavljali so jo ekonomski svetovalci Jože Mali do 30.6.1978, Marjana Pečenko od 1.2.1973 do 31.5.1980, Marko Lozej od 20.3-1974 do 15.8.1982, Franc Srakar od 1.10.1976 do 31. 12.1982, Janez Bajuk od 1.4.1977 do 31.12.1980, Ivan Stare od 1.4.1977 do 15.5.1980, Radoja Tomažič od 1.7.1980 do 14.1.1981, Zvonko Gavrič od 11.8. do 31.12.1980, Stanko Koželj od 16.1.1981, Romana Hieng od 1.3.1981, Franc Prodnik od 15.6.1981, Nuša Zalokar od 10.10.1983, Vladimir Štrekelj od 1.9.1987, Marjan Odar od 1.1.1992, kot lektorja pa Marjan Seničar do 26.10.1981 in Mojca Luštrek od 1.2.1980. Številna od teh imen najdemo v reviji kot glavne pisce člankov in lahko predpostavljamo, da so bili ob pomoči zunanjih sodelavcev do vključno leta 1979 tedaj zaposleni ekonomski svetovalci tudi glavni avtorji navodil za sestavljanje zaključnih računov in periodičnih obračunov. Od leta 1980 pa so pisci takšnih navodil v reviji že označeni kot avtorji. Od leta 1991 so takšna navodila podrobneje razčlenjena po avtorjih in se ne štejejo več kot kolektivna dela. Kot soavtorji navodil za zaključne račune so navedeni Romana Hieng od leta 1981 do 1990, Andrej Klemenčič v letih 1980 in 1981, Drago Kolman od leta 1985 do 1987, Janez Kovačič v letih 1980 in 1981, Stanko Koželj od leta 1980 do 1990, Marko Lozej od leta 1981 do 1984, Mojca Luštrek od leta 1981 do 1990, Franc Prodnik od leta 1981 do 1990, Marjan Seničar v letih 1980 in 1981, Franc Srakar v letu 1981, Vlado Štrekelj od leta 1988 do 1990, Radoja Tomažič v letu 1980 in Nuša Zalokar od leta 1982 do 1990. Kot soavtorji navodil iz periodične obračune so navedeni Janez Bajuk v letu 1979, Romana Hieng od leta 1981 do 1991, Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji m Janez Kovačič v letih 1981 in 1982, Stanko Koželj od leta 1981 do 1991, Mojca Luštrek od leta 1981 do 1991, Marko Lozej od leta 1979 do 1982, Marjana Pečenko v letu 1979, Franc Prodnik od leta 1983 do 1991, Marjan Senčar od leta 1979 do 1981, Franc Srakar od leta 1984 do 1987, Vlado Štrekelj od leta 1988 do 1991 in Nuša Zalokar v letu 1988. Sedaj pa si oglejmo še imena avtorjev do konca leta 1993 objavljenih člankov, ki so imeli neposreden pomen za prenašanje pred¬ pisov v gospodarsko prakso: 5 člankov od leta 1977 do 1980, od tega 1 članek v obsegu vse številke; 1 članek leta 1982; 2 članka in štirikrat po pol članka s soavtorji od leta 1987 do 1991; 1 članek leta 1984; 1 članek leta 1992; tretjina članka leta 1987 in pol članka s soavtorji leta 1989; 1 članek leta 1990 v obsegu vse številke; 2 članka leta 1993; pol članka s soavtorjem leta 1986; 1 članek leta 1983; 2 članka v letih 1980 in 1982; 76 člankov ter po enkrat pol članka in tretjina članka s soavtorji od leta 1982; 1 članek leta 1978; 1 članek in pol članka s soavtorjem v letih 1982 in 1992; 1 članek leta 1981; 2 članka v letih 1990 in 1991; 7 člankov od leta 1981 do 1989; 73 člankov, sedemkrat po pol članka in enkrat tretjina članka s soavtorji od leta 1979; 2 članka leta 1983; 2 članka v letih 1982 in 1992; 20 člankov, od tega 1 v obsegu vse številke; 2 članka od leta 1983 do 1986; 1 članek leta 1983; 1 članek leta 1983; 1 članek leta 1984; 24 člankov od leta 1974 do 1988; 1 članek leta 1992; 2 članka v letih 1982 in 1983; 1 članek leta 1989; 22 člankov od leta 1991 do 1993; 7 člankov od leta 1974 do 1980; 1 članek leta 1993; 5 člankov od leta 1981 do 1983; 49 člankov, petkrat po pol članka in enkrat tretjina članka s soavtorji od leta 1981; 1 članek leta 1984; 4 članki od leta 1974 do 1986; 1 članek leta 1980; 2 članka in tretjina članka s soavtorji od leta 1986 do 1989; 1 članek leta 1993; 41 člankov in trikrat po pol članka s soavtorji od leta 1987; Janez Bajuk Irena Bečan Polona Bobnar Darko Bohnec Stanko Brodnjak Metka Štoka - Debevec Franjo Dobaja Mira Dobovišek Marjanca Faganel Francka Herga Tone Hren Romana Hieng Marko Kamenšek Helena Kenda Tomaž Keršmanc Drago Kolman Janez Kovačič Stanko Koželj Tatjana Kučej Jože Kuhelj Marko Lozej Romana Logar Franc Lukman Milan Lužar Jožica Makarovič Jože Mali Nada Metljak Ivan Obal Bogdan Oblak Marjan Odar Marjana Pečenko Franc Počivavšek Franc Pretnar Franc Prodnik Majda Remic Franc Srakar Majda Škerbic Franc Škufca Meta Štoka - Debevec Vlado Štrekelj 1.20. Nosilci prenašanja predpisov o računovodenju v gospodarsko prakso od leta 1973 do vključno leta 1993 Zdenka Štucin pol članka s soavtorjem leta 1986; Milan Tavčar 1 članek leta 1988; Ivan Turk 2 članka v letih 1989 in 1990; Sonja Vračko 2 članka leta 1983; Nuša Zalokar 93 člankov in dvakrat po pol članka s soavtorjem od leta 1983. Iz tega seznama vidimo, kdo je najbolj skrbel, da je bilo knjigovodenje v obravnavanem obdobju pri nas v praksi na dovolj kakovostni ravni, s tem pa tudi predtavljanje ekonomskih kategorij. Ih ni mogoče podrobneje obravnavati posameznih prispevkov, saj so bili večinoma kratki in so obdelovali posamezne strokovne probleme. Naj zadošča, da opozorim na tiste, ki so bili obsežnejši in so zajeli kar vso številko revije. Po časovnem vrstnem redu sem izbral pet takšnih del. Janez Bajuk: SMERNICE ZA SESTAVITEV PRAVILNIKA O RAČUNOVODSTVU. Delo v reviji Iks zajema vso številko 6 iz leta 1978 in ima 98 strani. V njem avtor na podlagi zahtev v tedanjih predpisih predstavi, kakšen naj bi bil pravilnik, ki naj bi ga imela vsaka organizacija. Predlaga člene, ki naj bi jih imel takšen pravilnik, in vsak člen opremi s svojim komentarjem. Členi so raz¬ vrščeni v tale poglavja: I. Splošne določbe, II. Računovodsko prikazovanje ekonomskih kategorij, lil. Knjigovodske listine, IV. Poslov¬ ne knjige, V. Inventura sredstev in njihovih virov, VI. Knjigovodski obračuni in računovodska poročila, VII. Hramba računovodske dokumentacije, VIII. Računovodsko načrtovanje in računovodska analiza, IX. Računovodski nadzor, X. Organizacija računovodstva ter XI. Končne določbe. Že iz zasnove poglavij je vidno, da je avtor izhajal iz domačega kodeksa računovodskih načel in se ni zado¬ voljeval zgolj s predpisanimi zahtevami, po katerih je bilo treba sestavljati le pravilnik o knjigovodstvu. Res pa so se vse sestavine predloženega pravilnika poleg načelnih stališč zaustavljale bolj pri tistem, kar je bilo treba urejati na podlagi predpisov, in niso dalje obdelovale zamisli, ki so bile nakazane v posebni brošuri o pravilniku o računovodstvu že na IV. simpoziju o sodobnih metodah v računovodstvu leta 1972. Zanimivo pa je, da avtor v narisu organizacijskega ustroja organizacije navaja tehnični, komercialni, finančni, računovodski in splošni sektor, torej na podlagi načelnih stališč v kodeksu računovodskih načel strogo loči računovodsko službo od finančne, kar je bilo za tiste čase velik napredek (str. 80 in 81). Računovodski sektor dalje deli na knjigovodstvo, oddelek za računovodsko načrtovanje in računovodsko analizo ter oddelek za avtomatizirano in mehanizirano obdelavo podatkov. Knjigo¬ vodstvo dalje deli na finančno in stroškovno knjigovodstvo; finančno knjigovodstvo zajema glavno knjigo, knjigovodstvo kupcev in dobaviteljev, knjigovodstvo vrednostnih papirjev in knjigovodstvo sredstev skupne porabe, stroškovno knjigovodstvo pa knjigovod¬ stvo osnovnih sredstev in drobnega inventarja, knjigovodstvo materiala, knjigovodstvo osebnih dohodkov, knjigovodstvo proizvo¬ dnje in knjigovodstvo polproizvodov. V okviru oddelka za računovodsko načrtovanje in računovodske analize navaja metodologijo načrtovanja in analiz, načrtovanje in analize sredstev in virov sredstev ter načrtovanje in analize poslovnega rezultata in delitve. V okviru oddelka za avtomatizirano in mehanizirano obdelavo podatkov omenja organizacijo računovodskega poslovanja, center za avtomatizirano obdelavo podatkov in mehanizirano obdelavo podatkov. Končno pozna v okviru računovodskega sektorja še oddelek za splošne posle, ki zajema tajništvo s priročnim ekonomatom in arhiv računovodske dokumentacije. Brez dvoma je lahko to delo pomembno vplivalo na sestavljanje pravilnikov o računovodstvu v tedanjih organizacijah. Stanko Koželj: INVENTURA. Delo v reviji Iks zajema vso številko 10 iz leta 1979 in ima 76 strani. V njem zelo razumljivo poja¬ snjuje pomen inventure, zakonodajo o inventuri, inventurne komisije, roke za inventuro in organizacijo inventure, zlasti pa zelo podrobno obdeluje faze inventure od sestavitve navodil za inventuro in pripravljalnih del do izvedbe popisa, ugotavljanja razlik med dejanskim in knjigovodskim stanjem ter usklajevanja knjižnega stanja sredstev in virov z njihovim dejanskim stanjem. Zanimive so tudi navedbe o nekaterih nepravilnostih pri inventurah, kot so neusklajeni samoupravni splošni akti ter nepravilnosti v zvezi z imenovanjem inventurnih komisij, izvedbo inventure, usklajevanjem in likvidiranjem terjatev in obveznosti, inventurnim elabora¬ tom in likvidacijo inventurnih razlik. Posebno pozornost posveča še usklajevanju terjatev in obveznosti. Brez dvoma je tudi to delo pomembno vplivalo na inventuro v gospodarski praksi. Marko Lozej: PRAVILNIK O KNJIGOVODSTVU. Delo v reviji Iks zajema vso številko 9 iz leta 1981. Že iz naslova vidimo, da se je omejevalo predvsem na manjše in srednje organizacije, kjer niso bile pomembne druge sestavine računovodstva (poleg knjigovod¬ stva). Predloženi pravilnik, ki naj bi ga za svoje potrebe prilagodile organizacije same, ima 98 členov, ki so razvrščeni v tale poglavja: 1. Splošne določbe, 2. Izkazovanje sredstev in njihovih virov ter prihodkov in odhodkov, 3. Knjigovodske listine ter njih sestavljanje, kontroliranje in likvidiranje, 4. Oblika in način vodenja poslovnih knjig, 5. Popisovanje sredstev in njihovih virov, usklajevanje terja¬ tev in obveznosti ter usklajevanje knjižnega stanja z dejanskim, 6. Sestavljanje in predlaganje periodičnih obračunov in zaključnih računov ter drugih obračunov in poročil, 7. Hramba knjigovodskih listin, poslovnih knjig in druge knjigovodske dokumentacije, 8. Pravice, dolžnosti in odgovornosti vodje knjigovodstva in drugih knjigovodskih delavcev ter 9- Končne določbe. Nekateri členi so dopolnjeni tudi z avtorjevim komentarjem, sicer pa so že sami dovolj izčrpni in predstavljajo celotno zamisel. V nasprotju z Bajukovo zamislijo iz leta 1974 sedaj Lozej zaradi omejitev na male in srednje organizacije pozna le enotni finančno-računovodski sektor (str. 12), ki ga razčlenjuje na finančno službo, knjigovodstvo in splošno službo. Finančna služba pri tem zajema finančno operativo, blagajno, likvidaturo ter načrtovanje, analizo in kontrolo denarnih tokov. Knjigovodstvo na drugi strani zajema glavno Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I knjigo, saldakonte, knjigovodstvo osnovnih sredstev, knjigovodstvo materiala in drobnega inventarja, knjigovodstvo stroškovnih mest in stroškovnih nosilcev, knjigovodstvo polizdelkov in gotovih proizvodov ter knjigovodstvo osebnih dohodkov. Splošna služba v okviru finančno-računovodskega sektorja pa zajema pripravo podatkov za računalniško obdelovanje, strojno knjiženje, arhiv ter druge splošne in pomožne posle. Le za večjo organizacijo podaja takšno organizacijsko shemo, ki jo je zagovarjal Bajuk leta 1974, to je med drugim ločena finančni in računovodski sektor (str. 15-17). V obravnavanem delu je zanimiv rokovnik prejemanja, izdajanja in kroženja knjigovodske dokumentacije (str. 62-74), v katerem je za vsako listino navedeno, kdo jo prejme, kdo razporedi, kdo kontrolira, kdo likvidira, kdo izda nalog za knjiženje, kdo knjiži in kdo opravi plačilo. To je pa gotovo že resna študija, ki daleč presega zgolj prenašanje predpisanih zahtev v gospodarsko prakso. Franjo Dobaja: PRAVILNIK O RAČUNOVODSTVU. Delo skupaj s pravilnikom o finančnem poslovanju zajema vso številko 4 Revije za računovodstvo in finance iz leta 1990. Pravilnik sestoji iz 91 tez o tem, kaj naj zajema ta pravilnik v posamezni organizaciji, nekatere od njih pa so opremljene še z dodatnimi pojasnili. Razčlenjene so na tale poglavja: 1. Splošne določbe, 2. Organiziranost in vodenje računovodstva, 3. Poslovne knjige, 4. Knjigovodske listine, 5. Usklajevanje poslovnih knjig ter popis sredstev in obvezno¬ sti, 6. Zaključevanje poslovnih knjig ter hramba knjigovodskih listin, poslovnih knjig, računovodskih izkazov in poslovnih poročil, 7. Ugotavljanje vrednosti bilančnih postavk (Amortizacija nematerialnih in materialnih naložb, Zaloge, Izvenposlovna sredstva, Revalorizacija), 8. Ugotavljanje in razporejanje rezultatov poslovanja, 9- Dolžnosti in odgovornosti vodje računovodstva in drugih delavcev za računovodstvo ter 10. Prehodne in končne določbe. Delo je sestavil strokovnjak iz gospodarske prakse, ki je skladno z zahtevami zakona, ki se je leta 1989 po skoraj 45-letnem premoru spet imenoval zakon o računovodstvu, in skladno z zahtevami zakona o finančnem poslovanju vsebinsko ločeval računovodstvo od financiranja, vendar je v manjših in srednjih organizacijah še vedno dopuščal njuno združevanje v skupnem finančno-računovodskem sektorju. Navkljub imenu računovodstvo pa se avtorjev pravilnik podrobno ukvarja le s knjigovodenjem in sploh ne omenja drugih sestavin računovodenja, to je računovodskega predra- čunavanja, računovodskega nadziranja, računovodskega analiziranja in računovodskega poročanja, kar pomeni, da je opustil tudi načelna določila iz kodeksa računovodskih načel ter se navkljub preimenovanju iz knjigovodstva v računovodstvo držal le najbolj aktualnih predpisanih rešitev. Nuša Zalokar: PROMETNI DAVEK. Delo zajema vso številko 10-11 Revije za računovodstvo in finance iz leta 1993 (413 strani). V Sloveniji obstajajo tri vrste prometnega davka: davek od prometa nepremičnin, davek od prometa proizvodov in davek od prometa storitev. Za obračunavanje in plačevanje davka od prometa nepremičnin lahko rečemo, da odkar je od leta 1991 na novo urejen, ne povzroča težav. Tega pa ni mogoče trditi za obračunavanje in plačevanje davka od prometa proizvodov in storitev, ki ga ureja od 1. februarja 1992 poenotena zakonodaja. Zato je avtorica ravno temu davku v svojem delu posvetila posebno pozornost. Zlasti po¬ membne so njene razlage in številni zgledi, ki so pomagali pri ustreznem ravnanju strokovnjakov v gospodarski praksi. Poleg mesečne revije Informacije o knjigovodstvu in stroki in kasneje Revije za računovodstvo in finance je Združenje računovodskih in finančnih delavcev Slovenije v obravnavanem obdobju od leta 1973 do 1993 izdajalo tudi strokovne knjige v ciklostilirani obliki. Navajam tri izmed njih. Marko Lozej: KNJIGOVODSTVO OSNOVNIH SREDSTEV. Ljubljana 1979,171 strani Vsebina knjige je razčlenjena na tale poglavja: • O prvinah poslovnega procesa • Razmerja med osnovnimi in obratnimi sredstvi • Osnovna sredstva • Delovna sredstva in materialne pravice, ki niso osnovna sredstva • Organizacija računovodstva osnovnih sredstev (povezovanje z drugimi knjigovodstvi in oddelki ter upoštevanje tehnične podla¬ ge) • Organizacija knjigovodske evidence osnovnih sredstev (knjigovodske listine o osnovnih sredstvih) • Poslovne knjige o osnovnih sredstvih (dnevniki, analitična kartoteka, inventarna knjiga) • Pridobivanje osnovnih sredstev (z nakupom, naročeno izgradnjo ali izdelavo, brezplačnim prenosom, prenosom za delno plačilo, najemanjem) • Odtujevanje osnovnih sredstev (prodaja in izbris) • Amortizacija osnovnih sredstev (metode obračunavanja, letni predračun in dokončni obračun amortizacije) • Revalorizacija osnovnih sredstev (postopki, sestavljanje obrazca in knjiženje rezultatov). Gre za razumljivo napisano delo, na katero so se lahko opirali knjigovodski praktiki. Jože Mali: OBRAČUNSKI SISTEM IN VPLIV MOŽNIH KNJIGOVODSKIH REŠITEV NA VELIKOST UGOTOVLJENEGA DO HODKA. Ljubljana 1979,143 strani Vsebina knjige je razčlenjena na tale poglavja: • Naturalni faktorji poslovnega procesa • Vrednostni faktorji poslovnega procesa I 1 . 20 . Nosilci prenašanja predpisov o računovodenju v gospodarsko prakso od leta 1973 do vključno leta 1993 • Možna načela pri ugotavljanju doseženega dohodka • Metode stroškovnega obračuna (kritična ocena metod obračuna, primeri metod obračuna porabe iz zaloge, vpliv metode obraču¬ na na realnost izkazanega izida v inflacijskih razmerah) • Veljavni sistem obračuna (celotni prihodek, raven cen obračunanih potroškov, raven izbrane metode vrednotenja zalog lastne proizvodnje, vrednotenje potroškov delovnih sredstev, razporejanje dohodka, delitev čistega dohodka, ugotavljanje izgube). Gre za poljudno in s številčnimi zgledi predstavljene strokovne metode, ki vplivajo na dohodek in njegovo razporejanje. Franc Srakar: KNJIGOVODSTVO PRI DRUGIH (IN DOLOČENIH) UPORABNIKIH DRUŽBVENIH SREDSTEV. Ljubljana 1981,213 strani Knjiga zajema • zbirko predpisov splošne narave in knjigovodskih predpisov za družbenopolitične organizacije, družbene organizacije, krajevne skupnosti in druge družbenopravne osebe, ki uporabljajo družbena sredstva, • predlog razčlenitve kontnega plana za druge uporabnike družbenih sredstev ter • praktične primere uporabe kontnega plana pri knjiženju značilnih poslovnih dogodkov. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanjav Sloveniji I 1.21. SPLOŠNI POGLED NA RAZVIJALCE RAČUNOVODSKEGA OBRAVNAVANJA EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ OD LETA 1973 DO VKLJUČNO LETA 1993 Potem ko je bil leta 1972 sprejet kodeks računovodskih načel, ki je pravzaprav izraz bistva tako imenovane slovenske računovodske šole, je začel bolj ali manj vplivati na druge avtorje v Sloveniji, ki so se uveljavljali na računovodskem področju. Teh je bilo čedalje več, saj jih je tedaj kar precej dokončalo fakultetni študij, na Ekonomski fakulteti v Ljubljani pa sem uvedel tudi magistrski študij, po katerem so nekateri dosegli stopnjo magistra in kasneje celo doktorja znanosti. Prav tako so nekateri iz Slovenije pod mojim men¬ torstvom magistrirali in doktorirali na zagrebški ekonomski fakulteti. Vsi, ki so dosegli takšne akademske nazive, so bili seveda že od samega začetka spodbujeni tudi k teoretskem ustvarjanju. Oglejmo si najprej avtorje, ki so se s svojimi prispevki začeli oglašati v EKONOMSKI REVIJI.. Revija je bila sicer od nekdaj usmerje¬ na bolj k objavljanju narodnogospodarskih člankov, vendar so se v njej pojavili tudi nekateri, ki nas zaradi obravnave ekonomskih in finančnih kategorij pri poslovanju utegnejo na tem mestu zanimati. Če v seznamu ne upoštevamo tistih, ki so se ukvarjali s poslovni¬ mi financami, ter tistih, ki so obravnavali načrtovanje in analiziranje zgolj na splošni ravni brez povezave z računovodskimi podatki in informacijami, pridemo do tehle avtorjev: Milena Bevc 1 članek leta 1990 Živko Bergant 1 članek leta 1991 Andrej Cetinski 1 članek leta 1985 Jože Andrej Čibej 1 članek leta 1990 Jože Gričar 1 članek leta 1985 Slavka Kavčič 1 članek leta 1984 Franc Koletnik 1 članek leta 1984 Bojana Korošec 1 članek leta 1990 Filip Lipovec 1 članek leta 1976 Janez Ločniškar 1 članek leta 1988 Dane Melavc 3 članki od leta 1976 do 1990 Franko Milost 2 članka v letih 1987 in 1990 Danijel Pučko 2 članka v letih 1976 in 1993 Rudi Rozman 1 članek leta 1976 Draga Stepko 1 članek leta 1976 Metka Tekavčič 1 članek leta 1992 Ivan Turk 14 člankov od leta 1973 do 1993 Alenka Žnidaršič Kranjc 1 članek leta 1992. V obravnavanem obdobju najdemo nekaj objav s področja računovodstva v širšem pomenu tudi v reviji NAŠE GOSPODARSTVO, ki je bila od samega začetka bolj usmerjena v podjetniško problematiko. Zasledimo tele avtorje: Jože Andrilovič Volodja Balžalorski Jože Bauman Janko Belak Samo Bobek Borut Bratina Janez Bukovec Marija Budiša Ludvik Cotar Rafael Črv Mara Dolšak Martin Dover Darja Dovjak Rudi Gobec Jože Gričar 1 članek leta 1986 2 članka v letih 1981 in 1983 1 članek leta 1983 8 člankov od leta 1977 do 1992 2 članka v letih 1987 in 1991 1 članek leta 1985 1 članek leta 1978 1 članek leta 1986 1 članek leta 1986 1 članek leta 1981 1 članek leta 1976 1/2 članka (s soavtorjem) leta 1984 1 članek leta 1973 1 članek leta 1983 9 člankov od leta 1983 do 1988 1.21. Splošni pogled na razvijalce računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij od leta 1973 do vključno leta 1993 Irena Henčič Aleksander Jug Minkajurak Tonkajurejevčič Štefan Kajzer Franc Klasinc Majda Kokotec - Novak Franc Koletnik Stanko Koželj Janko Kralj Ljupčo Krstov Franc Kuzmin Dušan Lesjak Ferdinand Marn Dane Melavc Ivan Meško Matjaž Mulej Srečko Natek Henrik Oblak Stanislav Poštrak Miroslav Rebernik Lado Rupnik Peter Skok Zvonka Šarman Majda Škerbic Sonja Treven Ivan Turk Stane Uhan Janez Ženi 1 članek leta 1982 3 članki od leta 1982 do 1985 1 članek leta 1984 2 članka v letih 1976 in 1983 2-krat po 1/2 članka (s soavtorjem) v letih 1986 in 1992 1/2 članka (s soavtorjem) leta 1984 7 člankov od leta 1976 do 1991 9 člankov od leta 1980 do 1991 1 članek leta 1983 3 članki od leta 1980 do 1981 1 članek leta 1992 1 članek leta 1992 2 članka v letih 1987 in 1991 1 članek in 2-krat po 1/2 članka (s soavtorjem) od leta 1975 do 1992 16 člankov od leta 1974 do 1990 1 članek leta 1991 1 članek leta 1974 2 članka v letih 1989 in 1992 2 članka leta 1981 1 članek leta 1982 1 članek leta 1992 1 članek leta 1979 1 članek leta 1991 1 članek leta 1981 3 članki od leta 1980 do 1991 4 članki od leta 1989 do 1993 9 člankov od leta 1979 do 1988 1 članek leta 1991 1 članek leta 1980. Na ožje računovodsko področje so od naštetih posegali le Franc Koletnik, Dane Melavc, Majda Kokotec - Novak in Ivan TUrk, članki drugih avtorjev pa so bolj iz računovodstvu bližnjih področij, kot sta ekonomika in informacijski sistem. V obravnavanem obdobju najdemo nekaj člankov s širše zamišljenega računovodskega področja še v reviji ORGANIZACIJA IN KA¬ DRI, ki je začela leta 1972 izhajati v Kranju kot naslednica revije MODERNA ORGANIZACIJA. Naj posebej opozorim na tele avtorje: Janko Belak Samo Bobek Andrej Cetinski Rafael Črv Saša Dekleva Jože Gričar Štefan Kadoič Majda Kokotec - Novak Janko Kralj Dane Melavc Ciril Miki Bogdan Šuligoj Ivan Turk 1 članek leta 1978 1 članek leta 1987 2 članka leta 1973 3 članki od leta 1980 do 1984 1 članek leta 1977 15 člankov od leta 1980 do 1988 2 članka v letih 1973 in 1984 1 članek leta 1992 2 članka v letih 1978 in 1979 7 člankov od leta 1981 do 1991 1 članek leta 1973 1 članek leta 1973 14 člankov od let 1973 do 1989- Seveda so članke z ožjega računovodskega področja od omenjenih prispevali le Janko Kralj, Dane Melavc, Ciril Miki in Ivan Turk, drugi pa so se omejevali ali na splošne rešitve o ekonomskih in finančnih kategorijah, ki so vplivale na računovodenje, ali na raču¬ novodske rešitve, ki so bile pod vplivom računalniškega obdelovanja podatkov. V računovodski reviji, ki se je od leta 1973 do vključno leta 1987 imenovala le IKS. torej INFORMACIJE O KNJIGOVODSTVU IN STROKI, in šele kasneje dobila dodatni naziv REVIJA ZA RAČUNOVODSTVO IN FINANCE, so se pojavili tudi nekateri bolj teoretični članki; prispevali so jih zlasti ; Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Janko Belak Andrej Cetinski Romana Hieng Jože Gričar Marko Hočevar Franc Koletnik Majda Kokotec - Novak Branko Mayr Dane Melavc Franko Milost Marjan Pivka Bogdan Šuligoj Ivan Turk Blanka Vezjak 1 članek leta 1982 1 članek leta 1989 1 članek leta 1990 6 člankov od leta 1985 do 1990 2 članka v letu 1992 16 člankov od leta 1983 do 1993 2 članka v letih 1986 in 1991 2 članka v letu 1980 20 člankov od leta 1980 do 1993 3 članki od leta 1990 do 1991 1 članek leta 1992 1 članek leta 1975 54 člankov od leta 1974 do 1990 1 članek leta 1992 . Z letom 1990 pa je v Ljubljani začela izhajati revija REVIZOR s članki izključno teoretične narave; v obravnavanem obdobju so jih prispevali Janez Bobič 1 članek leta 1992 Stanko Čokelc 2 članka leta 1992 Anton Dvoršek 1 članek leta 1993 Jože Glogovšek 1 članek leta 1993 Marko Hočevar 1 članek leta 1991 Božidar Jager 1 članek leta 1991 Boža Jazbec 1 članek leta 1993 Franc Koletnik 10 člankov od leta 1990 do 1993 Bojana Korošec 3 članki od leta 1991 do 1993 Danic Kos 1 članek leta 1993 Ljupčo Krstov 1 članek leta 1992 Marko Lozej 1 članek leta 1992 Marjan Odar 2 članka leta 1993 Bojan Podboršek 1 članek leta 1990 Rudolf Potočnik 2 članka leta 1992 Leon Repovž 1 članek leta 1993 Peter Skok 1 članek leta 1993 Vida Tičar 1 članek leta 1993 Blanka Vezjak 3 članki od leta 1992 do 1993 Milan Vršeč 1 članek leta 1993 Ida Jasna Zafred 1 članek leta 1993 Ivan Turk 8 člankov od leta 1990 do 1993 Janez Vipotnik 1 članek leta 1990. V obravnavanih letih je bil glavni in odgovorni urednik te revije Stanko Koželj, revija pa je štela kot nekakšen bolj teoretično zami¬ šljen del sicer glavnega glasila Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, to je prej omenjene revije Informacije o knjigo¬ vodstvu in stroki oziroma Revije za računovodstvo in finance. Članki so v teh letih zajemali poleg takšnih z ožjega računovodskega področja zlasti še takšne s področja revidiranja, v pregledu pa nisem upošteval člankov s področja poslovnih financ. Navsezadnje pa je mogoče najti nekaj bolj teoretično zamišljenih člankov še v reviji GOSPODARSKI VESTNIK, ki je bila sicer pre¬ težno usmerjena v prenašanje predpisov v gospodarsko prakso. Tddi sam da sem v tej publikaciji leta 1989 objavil 3 članke. Nekaj člankov, ki so se dotikali ekonomskih in finančnih kategorij najdemo tudi v BANČNEM VESTNIKU, revijah SLOVENIJA PARALELE, ZDRUŽENO DELO oziroma PODJETJE IN DELO ter OBVEŠČANJE IN ODLOČANJE, ki jih pa na tem mestu ne obravnavam. Do sedaj sem se opiral na različne revije, ki so objavljale članke, zanimive za razvijanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij pri nas. Toda v obravnavanem obdobju je izšla tudi vrsta knjig s tega področja. i 1.21. Splošni pogled na razvijalce računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij od leta 1973 do vključno leta 1993 Predvsem kaže opozoriti na zbirko EPOK ZALOŽBE OBZORJA v Mariboru, ki je izdala tele knjige, ki se vsaj dotikajo računovodstva: Ivan Turk: Upravljalni vidik računovodstva, 2. izdaja, 1975 Dane Melavc: Poslovne informacije, informacijski sistemi in računovodstvo, 1975 Dane Melavc: Uvod v teorijo in tehniko računovodstva, 1976 Ivan Turk: Stroškovno računovodstvo, 2. izdaja, 1980 Ivan Turk: Finančno računovodstvo. 1980 Danijel Pučko so soavtorji: Problemi planiranja v OZD, 1980 Ivan Turk: Upravljalni vidik računovodstva, 3., predelana izdaja, 1984 Ivan Turk: Stroškovno računovodstvo. 3., dopolnjena izdaja, 1985 Ivan Turk: Finančno računovodstvo. 2., dopolnjena izdaja, 1985 Janko Belak s soavtorji: Metodologija in organiziranost planiranja v OZD. 1987 Ivan Turk: Finančno računovodstvo. 3., dopolnjena izdaja, 1988 Ivan Turk: Mednarodni vidik računovodstva, 1989. Založba MODERNA ORGANIZACIJA v Kranju je izdala tele knjige običajnega formata, ki se dotikajo računovodstva: Ivan Turk: Ekonomika podjetja, 2. izdaja, 1972 Ivan Turk: Stroškovno računovodstvo, 1974 Ivan Turk: Uvod v ekonomiko delovne organizacije, 1974 Zdravko Kaltnekar: Materialno poslovanje v industrijskem podjetju, 1974 Ivan Turk: Uvod v ekonomiko delovne organizacije, 2. izdaja, 1976 Ivan Gorenc: Uporaba avtomatske obdelave podatkov, 1976 Marko Rant: Operativna priprava proizvodnje, 1976 Zdravko Kaltnekar: Spremenljivi delovni čas, 1979 Ivan Turk: Uvod v ekonomiko temeljne organizacije združenega dela, 1979 Ivan Turk: Uvod v ekonomiko temeljne organizacije združenega dela, 2. izdaja, 1982 Ilija Jurančič: Vrednotenje dela, 1980 Hija Jurančič: Razvid del in nalog z enotno metodologijo za razvid, 1982 Zdravko Kaltnekar: Sistem materialnega poslovanja, 1983 Zdravko Kaltnekar: Oblikovanje sistema materialnega poslovanja, 1985 Dane Melavc: Računovodstvo danes, 1989 Dane Melavc: Kako gospodariti, 1990 Ivan Turk in Dane Melavc: Uvod v računovodstvo, 1991 Ivan Turk in Dane Melavc: Praktikum za računovodstvo, 1991 Ivan Turk in Dane Melavc: Uvod v računovodstvo, 2. izdaja, 1992 Ivan Turk in Dane Melavc: Praktikum za računovodstvo, 2. izdaja, 1992. Pri založbi MODERNA ORGANIZACIJA so v manjšem formatu v okviru Knjižnice za vodstvene in strokovne kadre izšle še tele za računovodstvo zanimive knjige: Ivan Turk: Izgradnja sistema poslovnih informacij, 1974 Filip Lipovec: Uvod v analizo poslovanja, 1974 Ilija Jurančič: Ocena delovnih mest, I. Sumarne metode, 1976 Hija Jurančič: Ocena delovnih mest, II. Analitične metode, 1977 Ilijajurančič: Kvalitativno merjenje delovne uspešnosti, 1979 Ivan Turk: Podatki in informacije v poslovnem sistemu. 2. izdaja, 1979 Ivan Turk: Poslovne informacije za poslovodni organ, 1981. S svojo izdajateljsko dejavnostjo teoretske narave se je v tem obdobju pojavilo ZDRUŽENJE RAČUNOVODSKIH IN FINANČNIH DELAVCEV SRS, tedaj preimenovano v ZVEZO RAČUNOVODSKIH IN FINANČNIH DELAVCEV in nato v ZVEZO DRUŠTEV RAČUNOVODSKIH IN FINANČNIH DELAVCEV SLOVENIJE, s svojo zbirko SREBRNA KNJIGA. V tem okviru zasledimo tele izdaje: L Darja Dovjak, Štefan Kajzer, Ferdinand Marn, Dane Melavc, Majda Novak: Nadzor v pogojih računalniške obdelave podatkov, 1977 2. Ivan Turk: Podatki in informacije v poslovnem sistemu, 1978 3. Stanko Koželj: Sredstva in metode za povečanje ažurnosti v računovodstvu, 1979 Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 4. Leon Repovž: Odločanje o kratkoročnem financiranju na podlagi denarnih tokov v organizacijah združe¬ nega dela, 1983 5. Slavka Kavčič: Dohodek iz izjemnih ugodnosti, 1984 6. Jože Gričar: Ekonomika računalniškega obravnavanja podatkov, 1985 7. Majda Kokotec - Novak: Računovodsko spremljanje dnevne plačilne sposobnosti tozda, 1987 8. Ivan Turk: Uvod v ekonomiko poslovnega sistema, 1989 9- Franc Koletnik: Koliko je vredno podjetje, 1991 10.Franko Milost: Ustanavljanje in poslovanje mešanih podjetij doma in v svetu, 1992. Zunaj te zbirke je isti založnik izdal še druge publikacije v knjižni obliki, na primer Kodeks poklicne etike računovodje. Kodeks računovodskih načel, 1973 Kodeksi računovodskih načel, načel financiranja organizacij združenega dela ter poklicne etike računovod¬ skih in finančnih delavcev, 1987 Ivan Turk s soavtorji: Notranje revidiranje poslovanja v organizacijah združenega dela, bankah in zavaroval¬ nih skupnostih, 1988 Ivan Turk: Uvod v ekonomiko poslovnega sistema, 1990 Ivan Turk: Uvod v ekonomiko poslovnega sistema, 2. izdaja, 1991 Ivan Turk: Uvod v ekonomiko gospodarske družbe, 1993. Končno je tudi ZALOŽBA GOSPODARSKI VESTNIK iz Ljubljane začela izdajati knjige s tega področja. Naj omenim vsaj eno: Ivan Turk: Izkazovanje in presojanje rezultatov poslovanja OZD, 1980. Z izdajanjem knjig večjega ali manjšega formata se je ukvarjala še dopisna delavska univerza UNIVERZUM, ki je sicer v glavnem iz¬ dajala praktična navodila za izvajanje predpisov, pri njej pa je izšlo tudi nekaj del, ki so bolj teoretična in so v zvezi z računovodstvom. Tako sta v večjem formatu in obsegu nad 150 strani izšli tile deli: Ivan Turk: Temelji kalkulacije stroškov v dohodkovnem sistemu, 1982 Ivan Turk: Informacije o stroških pri odločanju o poslovanju, 1983. V manjšem formatu in obsegu nad 150 strani pa so na primer izšla tale dela: Ivan Turk: Strokovni vidik vzpostavljanja dohodkovnih odnosov v organizacijah združenega dela, 1977 Ivan Turk: Strokovni vidik sredstev in njihovih virov v organizacijah združenega dela, 1977 Ivan Turk: Strokovni vidik ugotavljanja in razporejanja dohodka v temeljnih organizacijah, 1989 Ivan Turk: Od ekonomike gospodinjstva do ekonomike združenega dela, 1981 Ivan T\irk: Medsebojna razmerja financiranja in razporejanja dohodka v OZD, 1982. V knjižni obliki so začeli izhajati zborniki simpozijev, konferenc in seminarjev. Na prvem mestu seveda kaže navesti publikacije letnih ■ 1.21. Splošni pogled na razvijalce računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij od leta 1973 do vključno leta 1993 Anica Ličen 2 referata od leta 1982 in dalje Janez Ločniškar 10 referatov od leta 1974 in dalje Romana Logar 2 referata od leta 1988 in dalje Marko Lozej 4 referati od leta 1980 in dalje Jože Mali 6 referatov od leta 1974 in dalje Dane Melavc 17 referatov od leta 1974 in dalje Ciril Miki 4 referati od leta 1974 in dalje Franko Milost 4 referati od leta 1988 in dalje Karl Moreč 2 referata od leta 1976 in dalje Marjan Odar 3 referati od leta 1991 in dalje Marjan Planinc 2 referata od leta 1977 in dalje Vida Potočnik 1 referat leta 1979 Rudi Rozman 1 referat leta 1993 Leon Repovž 2 referata od leta 1982 in dalje Vlado Slavinec 1 referat leta 1974 Zvonka Šarman 5 referatov od leta 1976 in dalje Matija Škof 4 referati od leta 1976 in dalje Ivan IMrk 21 referatov od leta 1973 in dalje. Če izvzamemo tiste avtorje, ki so se pojavljali že pred letom 1973, kaže oznaka leta v obravna- vanem obdobju, kdaj je posamezni avtor začel pridobivati širši strokovni ugled. V knjižni obliki so se pojavljali zborniki POSVETOVANJA O EKONOMIKI IN ORGANIZACUI ZDRUŽENEGA DEU, ki jih je od leta 1979 organiziralo Društvo ekonomistov Ljubljana. Vsako leto je bilo eno posvetovanje posvečeno odnosom v organizacijah zdru¬ ženega dela, eno pa informacijskim sistemom. Če iz dolgega seznama referatov izberemo le tiste, ki so pomembni za računovodsko obravnavanje ekonomskih in finančnih kategorij, pridemo do tegale seznama avtorjev: Rafael Črv Pavle Gantar Franc Grašič Jože Gričar Tone Hren Slavka Kavčič Stanko Klemenčič Magda Kočič Majda Kokotec Novak Franc Koletnik Stanko Koželj Anica Ličen Janez Ločniškar Ferdinand Marn Dane Melavc Ivan Muhič Vinko Perčič Marjan Planinc Alenka Srdič Matija Škof Vito Šoukal Ivan Turk Stane Uhan Jolanda Vidali Jože Zagožen Pavle Žerovnik 1 referat leta 1979 1 referat leta 1979 1 referat leta 1979 2 referata v letih 1985 in 1986 1 referat leta 1983 2 referata v letih 1982 in 1983 1 referat v letu 1979 1 referat leta 1979 1 referat leta 1985 1 referat leta 1984 4 referati v letih 1982 do 1984 2 referata v letih 1982 in 1983 3 referati v letih od 1983 do 1988 1 referat v letu 1988 5 referatov v letih od 1982 do 1988 1 referat v letu 1987 2 referata v letih 1979 in 1984 1 referat v letu 1979 1 referat v letu 1979 1 referat v letu 1979 1 referat v letu 1983 15 referatov v letih od 1979 do 1991 1 referat v letu 1983 1 referat v letu 1979 1 referat v letu 1987 1 referat v letu 1979- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Zborniki so bili izdani tudi za posvete drugih strokovnih društev. V tej zvezi kaže posebej omeniti posvetovanja DRUŠTVA RAČUNO¬ VODIJ, FINANČNIKOV IN REVIZORJEV MARIBOR, ki jih je prirejalo iz računovodstva od leta 1986 dalje. Na njih so se pojavljali tile avtorji: 1 referat leta 1987 Miroslav Arzenšek Zdenka Batistič Živko Bergant Marija Bernjak Samo Bobek Janez Bobič Jože Breščak Roman Dreščak Mojca Duh Vladimir Gabrijan Jože Gričar Krešimir Horvat Mirko Izak Peter Jeglič Miran Kajnik Štefan Kajzer Joža Kalar Helena Kenda Drago Kerbev Majda Kokotec - Novak Franc Koletnik Bojana Korošec Stanko Koželj Dušan Lesjak Peter Lovrenčič Tone Marinšek Ferdinand Marn Branko Mayr Dane Melavc Marjana Olstrak Alenka Paliaga Vinko Perčič Vinko Pevec Majda Pirc Marjan Pivka Danica Pušnik Nevenka Radetič Leon Repovž Zlatko Ritlop Irena Sapač Jelka Sinič Janja Sitar Peter Skok Radovan Štajnbihler Janja Šuman Roman Treven Andrej Tumpej Ivan Turk Blanka Vezjak 1 referat leta 1988 1 referat leta 1988 1 referat leta 1987 3 referati od leta 1988 do 1991 1 referat leta 1993 1 referat leta 1986 1 referat leta 1986 1 referat leta 1992 1 referat leta 1991 1 referat leta 1990 1 referat leta 1987 1 referat leta 1987 1 referat leta 1988 1 referat leta 1989 1 referat leta 1988 1 referat leta 1987 1 referat leta 1990 1 referat leta 1986 7 referatov od leta 1986 do 1993 8 referatov od leta 1986 do 1993 2 referata v letih 1987 in 1988 2 referata v letih 1987 in 1991 5 referatov od leta 1986 do 1991 1 referat leta 1987 2 referata v letih 1986 in 1987 1 referat leta 1987 1 referat leta 1991 2 referata v letih 1989 in 1990 1 referat leta 1992 1 referat leta 1991 1 referat leta 1991 1 referat leta 1986 2 referata v letih 1990 in 1992 2 referata v letih 1991 in 1993 1 referat leta 1988 1 referat leta 1992 1 referat leta 1988 1 referat leta 1992 1 referat leta 1992 1 referat leta 1986 1 referat leta 1986 2 referata v letih 1988 in 1991 1 referat leta 1989 1 referat leta 1992 1 referat leta 1992 1 referat leta 1987 2 referata v letih 1992 in 1993 1 referat leta 1993 1.21. Splošni pogled na razvijalce računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij od leta 1973 do vključno leta 1993 : Darko Zupanc 1 referat leta 1988 Franc Žižek 1 referat leta 1988 Breda Žumer 1 referat leta 1986. Spet ne navajam referate, ki so očitno s področja poslovnih financ in bo o njih govor v 3. delu te knjige.. Zbornike posvetovanj so v knjižni obliki s številnimi referati pripravili še drugi organizatorji, na primer Visoka ekonomsko-komer- cialna šola v Mariboru, Visoka šola za organizacijo dela v Kranju, Inštitut za organizacijo, ekonomiko in tržne raziskave v Ljubljani, Inštitut za delo pri Pravni fakulteti v Ljubljani, Delo - Gospodarski vestnik v Ljubljani, Društvo ekonomistov Dolenjske in Bele krajine v Novem mestu in drugi. Za splošni pregled na tem mestu pa zadošča tisto, kar je že bilo povedano. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 1.22. POMEMBNEJŠI DODATNI RAZVIJALCI RAČUNOVODSKEGA OBRAVNAVANJA EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ OD LETA 1973 DO VKLJUČNO LETA 1993 Če se opiramo na število objavljenih del in na njihov vpliv na računovodsko stroko, se v obravnavanem obdobju poleg mene pojavlja¬ jo najprej tile moji bivši študenti, ki so v tem obdobju postali pedagoško-raziskovalni strokovnjaki: na Ekonomski fakulteti v Ljubljani Janez Ločniškar, Slavka Kavčič in Stanko Koželj, na Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru Dane Melavc, Majda Kokotec - Novak in Franc Koletnik, zunaj teh dveh fakultet pa Franko Milost. Vsi ti so svojo teoretsko ustvarjalnost začeli razvijati v obravnavanem obdobju, nekateri od njih pa so jo v celoti razvili šele pozneje. Naštetim avtorjem je treba dodati še dva, ki sta se pojavila šele ob koncu obravnavanega obdobja, sta pa odigrala pomembno vlogo v naslednjem: gre za Bojano Korošec z mariborske fakultete in za Marka Hočevarja z ljubljanske fakultete. V nadaljevanju jih bom predstavil po časovnem vrstnem redu začetkov njihovega nastopanja, vrstni red njihovega doktoriranja pa je nekoliko drugačen. Prvi po vrsti je bil Dane Melavc, ki se je po dolgoletni uspešni praksi odločil posvetiti raziskovalnemu in nato pedagoškemu delu na Visoki ekonomsko-komercialni šoli v Mariboru, kasneje preimenovani v Ekonomsko-poslovno fakulteto. Na njej je najprej pre¬ daval temeljni računovodski predmet, ki ga je prevzel po Bojanu Černjaviču, kasneje pa še dodatne predmete, ki so ga vodili tudi na področje poslovodnega računovodstva. Že zelo zgodaj je napisal dve knjigi, ki pomenita korak naprej na področju računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij. Prva ima naslov POSLOVNE INFORMACIJE, INFORMACIJSKI SISTEMI IN RAČUNOVODSTVO (na 146 straneh jo je izdala Založba Obzorja v Mariboru leta 1975), druga pa UVOD V TEORIJO IN TEHNIKO RAČUNOVODSTVA (na 211 straneh jo je izdala Založba Obzorja v Mariboru leta 1976). Prva knjiga ima takole vsebino: 1. Poslovne odločitve 2. Informacije za poslovne odločitve in informacijski sistemi 3. Evolucija sodobnega računovodstva v smer upravljalnega informacijskega sistema 4. Vgrajevanje računovodstva v informacijski sistem in njuno medsebojno učinkovanje (Dognanja računovodske vede kot bistven sestavni del upravljalnih informacijskih sistemov. Vpliv sodobnih informacijskih sistemov na računovodstvo in računovodske informacije). V knjigi avtor, opiraje se na obsežno, zlasti nemško literaturo, pojasnjuje pomen računovodstva iz zornega kota poslovnega odločanja. Temeljna zamisel knjige je, da so poslovne odločitve v središču pozornosti, ko izbiramo cilje in načrte delovanja, načine njihovega uresničevanja in možnosti prilagajanja delovanja organizacije. Pri poslovnem odločanju zato potrebujemo poslovne informacije, ki jih v organizaciji lahko pridobimo le z ustreznim informacijskim sistemom. Informacijski sistemi imajo različne količinske in kakovostne razsežnosti. Količinska razsežnost sega od delnih do sestavljenih informacijskih siste¬ mov; njihova skupna značilnost je nepovezanost in usmerjenost v preteklost. Kakovostna razsežnost informacijskih sistemov je opredeljena s stopnjo njihove medsebojne povezanosti in njihove usmerjenosti v prihodnost. S tega vidika so opredeljeni sestavljeni informacijski sistem, integrirani informacijski sistem, upravljalni informacijski sistem in totalni informacijski sis¬ tem. Računovodstvo spremlja in proučuje poslovni proces in njegove prvine. Zato tudi zbira podatke in poslovne informacije o poslovnem procesu in njegovih prvinah ter jih na različne načine sistematsko ureja, da bi spoznali posamezne poslovne dogodke in njihovo učinkovanje na premoženje organizacije v preteklosti, sedanjosti in prihodnosti. Tako je računovodstvo tudi svojevrsten informacijski sistem. Povezanost med sodobnim informacijskim sistemom in računovodstvom je avtor povzel takole: »Računovodstvo soustvarja upravljalni informacijski sistem, upravljalni informacijski sistem omogoča posodabljanje računovodstva. Razvoj upravljalnega informacijskega sistema in računovodstva je zasnovan na njunem medsebojnem učin¬ kovanju.« Pedagoški predmet uvod v računovodstvo je avtor poskusil posodobiti tako, da je ne samo knjigovodstvo, temveč računovodstvo kot celoto povezal s tedaj razvijajočimi se teorijami o informacijskih sistemih. Jaz sem o tem začel razpravljati v svoji knjižici Izgradnja sistema poslovnih informacij leta 1974, Dane Melavc pa je v svojem učbeniku napravil še korak dalje in s tem vpeljal v računovod¬ sko literaturo drugačen način razmišljanja, v katerega je vgradil dotedanja računovodska spoznanja. Vsebina njegove druge omenjene knjige pa je: 1. Računovodstvo (Opredelitev. Sestavine računovodstva. Stroškovno in finančno računovodstvo. Konvencionalno računovodstvo. Sodobno računovodstvo. Upravljalno računovodstvo) 2. Premoženje delovne organizacije in njegove spremembe v ekonomiki (Opredelitev premoženja. Sredstva. Viri sredstev. Ravnotežje sredstev in virov sredstev. Stroški. Finančni izid) 1.22. Pomembnejši dodatni razvijalci računovodskega obravnavanja ekonomskin in finančnih kategorij od leta 1973 do vključno leta 1993 3. Računovodsko spremljanje in prikazovanje stanj in sprememb premoženja (Stanje in spremembe premoženja. Knjigovodski siste¬ mi. Napake v knjigovodstvu. Bilanca. Izkaz uspeha. Kontni načrt. Izkaz gibanja sredstev. Predračuni, obračuni, kalkulacije) 4. Finančno računovodstvo (Opredelitev. Glavno knjigovodstvo. Računovodstvo terjatev in obveznosti. Računovodstvo denarnih sredstev) 5. Stroškovno računovodstvo (Opredelitev. Računovodstvo osnovnih sredstev. Računovodstvo drobnega inventarja. Računovodstvo materiala. Računovodstvo storitev. Računovodstvo osebnih dohodkov. Računovodstvo proizvodnje. Računovodstvo proizvodov. Blagovno računovodstvo). V knjigi avtor dosledno izhaja iz sestavljenosti računovodstva iz knjigovodstva, računovodskega načrtovanja, računovodskega nad¬ zora in računovodske analize, Uidi ureditev drugih pojmov je popolnoma v skladu s kodeksom računovodskih načel, na primer razumevanje prihodkov in odhodkov, popolnoma pa je opustil starejše izraze dohodki in razhodki. Vendar govori poleg o sredstvih tudi o premoženju. Ko predstavlja knjigovodske listine in poslovne knjige, govori posebej o vplivu sodobnih informacijskih sistemov na knjigovodske listine in o elektronski metodi vodenja poslovnih knjig. Dnevnik je zanj poslovna knjiga za časovno sistematiziranje poslovnih dogodkov, v kateri so zapisani vsi poslovni dogodki nekega obdobja. Glavna knjiga pa je namenjena stvarni sistematiki poslovnih dogodkov. Pomožna knjiga je organizirana vedno le za nadrobnejše spremljanje posamezne vrste sredstev, virov sredstev, stroškov, odhodkov ali prihodkov. »Zato je število pomožnih knjig v delovni organizaciji tolikšno, kolikršna je potreba po nadrob¬ nejšem spremljanju, proučevanju in prikazovanju posamezne vrste sredstev, virov sredstev, stroškov, odhodkov in prihodkov. Naj¬ bolj pogoste pomožne knjige so blagajniški dnevnik za nadrobnejše spremljanje gotovinskih sredstev, saldakonti za nadrobnejše spremljanje terjatev do kupcev in obveznosti do dobaviteljev, materialno knjigovodstvo za nadrobnejše spremljanje materiala, knji¬ govodstvo proizvodov za nadrobnejše spremljanje proizvodov in odhodkov in fakturna knjiga za nadrobnejše spremljanje rednih prihodkov itd.« (str. 73). Bilanco stanja imenuje po ustaljenem starem načinu kar »bilanca«; njeno dopolnilo v zaključnem računu je izkaz uspeha. Ko pripravlja logično podlago za knjiženje na kontih gospodarskih kategorij, najprej obravnava štiri vrste sprememb, ki se nanašajo na sredstva in vire sredstev v bilanci; o njih govori kot o izvirnih bilančnih spremembah (str. 105 in 106). Ko kasneje obravnava še prihodke in odhodke v izkazu uspeha, navaja še štiri vrste sprememb, ki povezujejo te kategorije s kategorijami v bilanci; o njih govori kot o izvedenih bilančnih spremembah (str. 112-114). Prvi je iz domače literature tudi v uvod v računovodstvo uvajal razumevanje izkaza gibanja sredstev. V nadaljevanju kar najbolj povezuje istovrstne predračune in obračune sredstev in virov sredstev, stroškov, odhodkov in prihodkov. To velja za uvodno predstavljanje ne samo finančnega računovodstva, temveč tudi stroškovnega računovodstva. Povsod je pred po¬ sameznim knjigovodstvom govor o ustreznem načrtovanju. Tako je prvič v domači računovodski literaturi v uvodnem predmetu opustil zgolj obravnavanje knjigovodstva ter je v duhu domačega kodeksa računovodskih načel začel govoriti o širše razumljenem računovodstvu. Res pav tako zasnovanem uvodnem računovodskem predmetu ni posvetil več pozornosti začetnemu pojasnjevanju računovodske analize in celovitosti računovodskega nadzora, kar je prepustil drugim računovodskim predmetom, ki naj bi uvodnega nadgrajevali. 0 njegovem delovanju v obravnavanem obdobju pričajo med drugim tudi referati, ki jih je imel na slovenskih strokovnih simpozijih: POMEN RAČUNOVODSTVA PRI VZPOSTAVLJANJU POSLOVNIH INFORMACIJSKIH SISTEMOV (1974), RAZLIČNE MO¬ ŽNOSTI ORGANIZACIJE RAČUNOVODSTVA V TOZD, DO IN SOZD ( 1975), RAČUNOVODSKA, PLANSKO-ANALITSKA, RAČUNALNIŠKA IN SAMOUPRAVNA INFORMACIJSKKA SLUŽBA KOT IZVOR INFORMACIJ ZA SAMOUPRAVLALCE 1976), TEORETSKI PROBLEMI SPREMLJANJA POSLOVNEGA PROCESA S KNJIGOVODSKIMI LISTINAMI (1977), MO¬ ŽNOSTI UPORABE SISTEMOV STROŠKOV IN METOD VREDNOTENJA UČINKOV V NOVI SAMOUPRAVNI ORGANIZI RANOSTI ZDRUŽENEGA DELA (1978), PRILAGAJANJE KNJIGOVODSTVA POTREBAM PO SPREMLJAVI OSTVARJANJA UČINKOV( 1979). STROKOVNI VIDIK INFORMIRANJA DELAVCEV O ZAKLJUČNEM RAČUNU (1981), POMEN METODE DIRECT COSTING ZA ODLOČANJE V SAMOUPRAVNIH OZD (1982), PROBLEMI PRI UGOTAVLJANJU IN RAZPOREJA¬ NJU SKUPNEGA PRIHODKA PROIZVAJALNIH IN STORITVENIH OZD (1982), PROBLEMI DELOVANJA RAČUNOVOD SKIH FUNKCU V RAZMERAH RAČUNALNIŠKO PODPRTEGA RAČUNOVODSTVA 984), SMERI MOŽNIH RACIONALI¬ ZACIJ DEL V RAČUNOVODSTVU (1985). PROBLEMI KVANTITATIVNEGA OPREDELJEVANJA SREDSTEV, OBVEZNOSTI, PRIHODKOV IN ODHODKOV PO PREDPISIH IN V PRAKSI (1986), OSNOVE ZA RAČUNOVODSKE STANDARDE V ZVEZI Z ORGANIZIRANOSTJO RAČUNOVODSTVA IN RAČUNOVODSKE SLUŽBE (1987), SPREMLJANJE USPEŠNOSTI POSLO¬ VANJA V RAZMERAH INFLACIJE (1988), PROBLEMI NOVEGA OBRAČUNSKEGA SISTEMA (1989), PODJETNIŠTVO IN PLAČE( 1990). Th niso navedeni njegovi referati in članki, ki jih je objavljal drugod, vendar že našteti kažejo, v kakšnih smereh je mogoče iskati njegove prispevke k računovodskim rešitvam. Po preteku obravnavanega obdobja do leta 1993 pa se je njegovo publi¬ cistično delovanje precej zmanjšalo. Da bi prišlo na Ekonomski fakulteti v Ljubljani in na Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru do enotnega začetnega predmeta iz računovodstva, je bila napisana knjiga Ivan Turk in Dane Melavc: UVOD V RAČUJNOVODSTVO ki je izšla prvikrat pri Moderni Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I organizaciji v Kranju leta 1991 na 492 straneh, dopolnjeval pa jo je PRAKTIKUM ZA RAČUNOVODSTVO, ki je prav tako izšel pr¬ vikrat pri Moderni organizaciji v Kranju leta 1991 na 204 straneh. Obe knjigi sta bili kasneje večkrat nekoliko dopolnjeni in ponovno izdani, zadnjikrat leta 1998 pod naslovom RAČUNOVODSTVO. Vsebino temeljne knjige (praktikum se nato navezuje na njena poglavja) ponazarja sestava poglavij: 0. Pojmovanje računovodstva (Računovodstvo in poslovni sistem. Poslovni proces in poslovne funkcije. Računovodstvo kot splet informacijskih funkcij: knjigovodstvo, računovodsko predračunavanje, računovodsko nadziranje, računovodsko analiziranje. Razmejitev med finančnim in stroškovnim računovodstvom. Pravno urejanje računovodskega področja) 1. Ekonomske kategorije, ki jih računovodstvo spremlja in proučuje (Statično in dinamično opredeljene ekonomske kategorije. Stro¬ ški. Odhodki. Prihodki. Poslovni izid. Sredstva. Obveznosti do virov sredstev) 2. Medsebojna povezanost ekonomskih kategorij in zasnova dvostavnega računovodstva (Ekonomske kategorije in njihovo spremi¬ njanje. Bilanca stanja in bilanca uspeha. Konti. Prikazovanje poslovanja na kontih) 3- Vrednotenje ekonomskih kategorij v računovodstvu (Splošni pristop k vrednotenju ekonomskih kategorij. Vrednotenje nekaterih dinamično opredeljenih ekonomskih kategorij. Vrednotenje nekaterih statično opredeljenih ekonomskih kategorij. Načelni pri¬ stop k vrednotenju ekonomskih kategorij v razmerah inflacije) 4. Računovodske listine in poslovne knjige (Okvir računovodskih podatkov in informacij. Računovodske listine. Poslovne knjige) 5. Računovodski predračuni in obračuni (Okvir računovodskih poročil. Oblikovanje računovodskih poročil. Analitični predračuni in obračuni dolgov in njihovih stroškov, denarja, plač in stroškov dela, opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgo¬ ročnih sredstev in njihovih stroškov, drobnega inventarja in njegovih stroškov, materiala in njegovih stroškov, kupljenih storitev, nastajanja učinkov in njihovih stroškov, dokončanih proizvodov in njihovih stroškov, trgovskega blaga in njegovih stroškov, pri¬ hodkov od poslovanja) 6. Temeljni računovodski izkazi (Bilanca stanja. Bilanca uspeha. Bilanca finančnih tokov) 7. Primeri računovodskega obravnavanja poslovanja za določeno razdobje v okviru glavnega računovodstva 8. Nekaj smeri računovodskega analiziranja (Razsežnost računovodskega analiziranja. Opredeljevanje razlik. Vzpostavljanje kazal¬ nikov) 9. Nekaj smeri računovodskega nadziranja (S knjigovodstvom povezano kontroliranje. Druge oblike notranjega računovodskega nadziranja. Namen zunanjega revidiranja računovodskih izkazov). Dane Melavc je napisal poglavja od 4 do 7. V njih sproti povezuje predračunavanje s kasnejšim knjiženjem in obračunavanjem. Od njegovih drugih del iz tega obdobja kaže posebej opozoriti še na knjigo KAKO GOSPODARITI, ki jo je izdala Univerza v Mari¬ boru, Visoka ekonomsko-komercialna šola, leta 1986, in ima 342 strani s takole vsebino: 1. Poslovni sistem (Opredelitev, nastanek, vrste, poslovno združevanje, združevanje, razdruževanje in prenehanje poslovnih siste¬ mov) 2. Prvine poslovnega procesa v poslovnem sistemu (Delovna sredstva. Delovni predmeti. Storitve. Delovna sila) 3. Naložbe v poslovni sistem (Osnovna in obratna sredstva. Obveznosti do virov sredstev) 4. Delovanje poslovnega sistema (Vrste stroškov. Sredstva, stroški in odhodki) 5. Izidi poslovnega sistema (Količinski in vrednostni izidi. Povpraševanje in ponudba. Prodajna cena) 6. Temelji finančne teorije odločanja (Naložbe na podlagi finančnih tokov. Naložbe in tveganje) 7. Kazalci uspešnosti (Proizvodnost. Gospodarnost. Donosnost. Plačilna sposobnost). Knjiga je pod močnim vplivom mojih knjig, avtorja pa opredeljuje tudi njegovo gledanje na poslovodno računovodstvo. Dane Melavc je do konca obravnavanega obdobja dosegel svoj strokovni vrh, vendar je s svojimi prispevki in pedagoškim delovanjem na področju računovodenja prisoten tudi po letu 1994. Tedaj je bil tudi vključen v pisanje standardnih učbenikov, ki predstavljajo slovensko računovodsko šolo. Drugi po vrsti je Janez Ločniškar ki je po večletni praksi drugod postal najprej moj asistent na Ekonomski fakulteti v Ljubljani, ko je doktoriral, je prevzel moj predmet stroškovno računovodstvo, poleg njega pa še nekaj drugih predmetov s področja poslovne informatike. Ker je za predmet stroškovno računovodstvo že obstajal moj učbenik, ga je dopolnjeval le s praktičnimi primeri v notra¬ nje razmnoženih gradivih, ki širši strokovni javnosti niso bila dosegljiva. Sicer pa je začel sodelovati s svojimi referati na slovenskih simpozijih o sodobnih metodah v računovodstvu (in nato še o poslovnih financah) že leta 1971, torej celo pred sedaj obravnavanim obdobjem. Na teh simpozijih je prispeval na primer tele referate: DOLOČILA V PRAVILNIKU O GIBANJU KNJIGOVODSKE DO¬ KUMENTACIJE V PODJETJU IN O NADZORU, KIJE POVEZAN Z NJIM (1971). VLOGA RAČUNALNIKA PRI OBLIKOVANJU POSLOVNIH INFORMACIJSKIH SISTEMOV (1974), KONTROLA, KIJE VKLJUČENA V RAČUNALNIŠKO OBDELOVANJE PODATKOV (1979), COST BENEFIT ANALIZA IN NJENA UPORABA V NAŠIH RAZMERAH 1980), IZKUŠNJE V POGLEDU METOD ZA ZMANJŠEVANJE MATERIALNIH STROŠKOV, AMORTIZACIJE IN OSEBNIH DOHODKOV V ENOTI PROIZVO DA (1981), MEDENJE PROIZVODNOSTI DELA V TEHNIČNEM SMISLU IN NJEN VPLIV NA OBSEG OSEBNIH DOHODKOV I 1.22. Pomembnejši dodatni razvijalci računovodskega obravnavanja ekonomskin in finančnih kategorij od leta 1973 do vključno leta 1993 IN OSEBNEGA DOHODKA POSAMEZNEGA DELAVCA 1983) RAČUNOVODSTVO PROIZVODNJE V POGOJIH RAČUNAL¬ NIŠKO PODPRTEGA RAČUNOVODSTVA (1984), STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO KOT INŠTRUMENT ODKRIVANJA NOTRANJIH REZERV (1985), RAČUNOVODSKO SPREMLJANJE OSNOVNIH SREDSTEV IN NJIHOVEGA FINANCIRANJA KOT EVIDENCA DRUŽBENE LASTNINE 1986), OSNOVE ZA RAČUNOVODSKE STANDARDE V ZVEZI Z METODOLOGIJO IZKAZOVANJA OSNOVNIH SREDSTEV (1987). Tli niso našteti njegovi referati in članki, ki jih je objavljal drugod, vendar že to, kar je navedeno, kaže, v kakšnih smereh je mogoče iskati njegove prispevke k računovodstvu. Kasneje se je čedalje bolj ukvarjal s predmeti s področja poslovne informatike in ne več toliko z računovodstvom. Po preteku obravnavanega obdobja ni več mogoče opaziti kakega njegovega intenzivnejšega publicističnega delovanja na področju računovodstva. Tretja po vrsti je Slavka Kavčič, ki je po dolgoletni praksi v gozdarskih podjetjih in po doktoratu predavala ekonomiko na bioteh¬ nični fakulteti, s svojimi računovodskimi referati je nastopala na slovenskih simpozijih o sodobnih metodah v računovodstvu in dru¬ god, vendar se je bolj začela ukvarjati z razvijanjem računovodstva šele potem, ko je prešla na Ekonomsko fakulteto v Ljubljani, kjer sem ji ob svoji upokojitvi leta 1990 prepustil zlasti tedanji predmet upravljalno (poslovodno) računovodstvo, ki sem ga razvijal 20 let in o tem že veliko pisal. Tudi ona se je ob svojem prihodu lahko oprla na moje učbenike in druga gradiva, res pa je zaradi spremembe gospodarske ureditve imela lepo priložnost, da jih je začela dopolnjevati, zlasti upoštevaje novejšo ameriško literaturo. Za že obravnavane domače strokovne simpozije je napisala na primer tele referate: OBLIKOVANJE IN URESNIČEVANJE UKRE¬ POV ZA POVEČEVANJE EKONOMIČNOSTI (1980), STANDARDIZACIJA OSEBNIH DOHODKOV V NAŠIH RAZMERAH (1981), METODE RAZPOREJANJA VRAČUNANEGA DOHODKA NA STROŠKOVNE NOSILCE (1982) OBLIKOVANJE OSEB NIH DOHODKOV V (NE)ODVISNOSTI OD DOHODKA (1982), MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD ZA PRIPRA¬ VO RAČUNOVODSKIH IZKAZOV PODJETIJ (1992), RAČUNOVODSTVO JAVNIH PODJETIJ (1993). Svoje prispevke je v is¬ tem obdobju objavljala tudi drugod, na primer članek KALKULACIJE STORITEV, OPRAVLJENE V GOZDOVIH ZASEBNEGA SEKTORJA (Gozdarski vestnik 1/1987) ali članek POMEN SODOBNIH METOD ANALIZE POSLOVANJA ZA UČINKOVITOST PODJETIJ posvetovanje Društva ekonomistov Ljubljana leta 1990- Na podlagi svoje doktorske disertacije je nastala njena knjiga DOHODEK IZ IZJEMNIH UGODNOSTI, ki je izšla v zbirki Srebrna knjiga pri Zvezi društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije leta 1984 v obsegu 171 strani in ima takole vsebino: 1. Uvod 2. Dohodek iz izjemnih ugodnosti (opredelitve po zakonu o združenem delu. Teoretične osnove za opredelitev: izjemne naravne razmere, izjemne ugodnosti na trgu) 3. Pridobivanje dohodka v temeljni organizaciji združenega dela (Načelne opredelitve možnih načinov pridobivanja. Pridobivanje s prodajo blaga in storitev. Pridobivanje z udeležbo v skupaj ustvarjenem dohodku) 4. Ureditev ugotavljanja in uporabe dohodka iz izjemnih ugodnosti (Zajemanje dohodka iz izjemnih ugodnosti s prispevki in davki. Ugotavljanje na samoupravni podlagi) 5. Metodologija ugotavljanja dohodka iz izjemnih ugodnosti (Dohodek zaradi dela v izjemno ugodnih naravnih razmerah. Dohodek zaradi izjemnih ugodnosti na trgu. Standardiziranje stroškov. Dolgoročnejši vidiki dohodka iz izjemnih ugodnosti) 6. Možni vzorec izračuna dohodka iz izjemnih naravnih in izjemnih tržnih ugodnosti (Primer iz gozdarstva). Kot vidimo, je težišče avtoričinih razglabljanj v ekonomiki, s katero se je tedaj bolj ukvarjala. Na računovodskem področju se je začela bolj uveljavljati šele po letu 1994, ko je po moji upokojitvi prevzela predmet poslovodno računovodstvo in delno finančno računo¬ vodstvo na Ekonomski fakulteti v Ljubljani. Tedaj je bila vključena tudi v pisanje standardnih učbenikov, ki predstavljajo slovensko računovodsko šolo. Četrta po vrsti je Majda Kokotec-Novak, ki je po doktoratu prevzela od Daneta Melavca predmet uvod v računovodstvo na Eko- nomsko-poslovni fakulteti v Mariboru, raziskovala pa je zlasti na področju računovodskih informacij za potrebe poslovnih financ. Pri tem se je opirala predvsem na novejše nemške rešitve. Za že obravnavane domače simpozije o sodobnih metodah v računovodstvu in poslovnih financah je napisala tele referate: OBLI¬ KOVANJE INFORMACIJ O FINANČNIH TOKOVIH IN DNEVNI PLAČILNI SPOSOBNOSTI OZD (1985), KRITIČNA PRE SOJA PREDPISANEGA IZVAJANJA PLAČILNEGA PROMETA TER NJEGOVA PRIMERJAVA S TEORETIČNIMI REŠITVAMI IN PRAKSO TUJINI (1986), OSNOVE ZA FINANČNE STANDARDE V ZVEZI Z INFORMACIJAMI O FINANCIRANJU IN FINANČNIH TOKOVIH (1987), REŠITVE V POGLEDU PLAČEVANJA IN PLAČILNE SPOSOBNOSTI V EVROPI IN NJIHO¬ VE MOŽNOSTI PRI NAS (1990), RAČUNOVODSTVO V KRIZNEM PODJETJU (1991). Svoje prispevke pa je objavljala tudi drugod. Na podlagi doktorske disertacije je bila oblikovana njena knjiga RAČUNOVODSKO SPREMLJANJE DNEVNE PLAČILNE SPO¬ SOBNOSTI TOZDa. ki je izšla v zbirki Srebrna knjiga pri Zvezi društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije leta 1987 v obsegu 160 strani. Ima takole vsebino: 1. Uvod Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji ■■■ 2. Plačilna sposobnost tozda (Denarna sredstva. Opredelitev plačilne sposobnosti. Časovno opredeljevanje plačilne sposobnosti. Raz¬ merje plačilne sposobnosti do gospodarnosti in donosnosti. Vzroki plačilne nesposobnosti) 3. Računovodska zasnova načrtovanja in nadziranja dnevne plačilne sposobnosti tozda (Načrtovanje in nadziranje kot upravljalna funkcija in informacijska funkcija. Metodologija načrtovanja financiranja. Nadziranje financiranja. Model pridobivanja informa¬ cij za odločanje o dnevni plačilni sposobnosti) 4. Uporaba računalnika pri načrtovanju in nadziranju financiranja (Razlogi za uporabo računalnika pri načrtovanju in nadziranju financiranja. Modeli načrtovanja financiranja ob uporabi računalnika. Ugotovitve in predlogi za uporabo računalnika pri načrto¬ vanju in nadziranju financiranja) 5. Prikaz uporabnosti predlagane metodologije načrtovanja in nadziranja financiranja v skladu z načelom plačilne sposobnosti. Knjiga je v slovenski strokovni literaturi prvikrat celovito osvetlila vprašanja dnevne plačilne sposobnosti ob pomoči računovodstva in dala predloge za njihovo razreševanje. Po letu 1994 se je avtorica začela čedalje močneje uveljavljati s svojimi prispevki na področju računovodskih informacij za potrebe poslovnih financ, kjer ima osrednjo vlogo izkaz finančnih tokov in računovodskih informacij v zvezi z davki. Tedaj je bila vključena tudi v pisanje standardnih učbenikov, ki predstavljajo slovensko računovodsko šolo. Peti po vrsti je Franc Koletnik. ki je po večletni praksi v podjetjih prevzel predmet stroškovno računovodstvo na Ekonomsko-po- slovni fakulteti v Mariboru po Cirilu Miklu. S svojimi referati pa je začel nastopati na simpozijih o sodobnih metodah v računovod¬ stvu in poslovnih financah že dosti prej, preden je doktoriral. Iz naslovov njegovih referatov lahko razberemo, da se je od samega začetka ukvarjal z zelo široko računovodsko problematiko: POMEN RAČUNOVODSTVA POSLOVNIH UČINKOV ZA VSEBINO BILANCE STANJA IN IZKAZA USPEHA (1982), PROBLEM PRIHODKOV IN STROŠKOV PRI SVOBODNI MENJAVI DELA V OKVIRU DELOVNE ORGANIZACIJE (1983), GLAVNO KNJIGOVODSTVO V RAZMERAH RAČUNALNIŠKO PODPRTEGA RAČUNOVODSTVA! 1984), PROBLEM SISTEMSKIH REŠITEV, KI VPLIVAJO NA DELO V RAČUNOVODSTVU (1985), KRI TIČNA PRESOJA PREDPISANIH ZAKLJUČNIH RAČUNOV IN PERIODIČNIH OBRAČUNOV TER PREDLOGI ZA NJIHOVO REFORMO (1986), OSNOVE ZA RAČUNOVODSKE STANDARDE V ZVEZI Z RAČUNOVODSKIMI PREDRAČUNI, OBRAČU¬ NI IN POROČILI (1987), RAČUNOVODSKA LICENCA IN RAČUNOVODSKA REVIZIJA V LUČI MEDNARODNIH PRIMER JAV (1988), RAČUNOVODSTVO IN EKOLOGIJA (ekološko računovodstvo) (1989). EVROPSKA REVIZIJSKA PRAVILA IN MOŽNOSTI NJIHOVE UPORABE VJUGOSLAVIJI (1990), RAČUNOVODSTVO ZA POTREBE ORGANIZACIJSKIH ENOT IN PROJEKTNE ORGANIZIRANOSTI (1990, RAČUNOVODSKI VIDIK LASTNINJENJA PODJETIJ (1992). RAČUNOVOD STVO DRUŽINSKIH PODJETIJ (1993). V obdobju do leta 1993 je imel še več objav drugod in v drugih tedanjih jugoslovanskih republikah, vendar so tu navedene le tiste, ki so slovenski javnosti najbolj dostopne in kažejo na širino področij, s katerimi se je že tedaj ukvarjal. V zvezi z lastninskim preoblikovanjem je napisal svojo prvo knjigo KOLIKO JE VREDNO PODJETJE, ki je izšla v zbirki Srebrna knjiga pri Zvezi društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije leta 1991 v obsegu 188 strani in ima takole vsebino: 1. Uvod 2. Pojem in razvoj vrednotenja podjetij 3. Vzgibi za vrednotenje podjetij 4. Pravila za vrednotenje podjetja (Strokovna pravila. Pravna pravila) 5. Izvajalci vrednotenja podjetja (Ocenjevalec kot svetovalec kupcu ali prodajalcu. Ocenjevalec kot sodni izvedenec) 6. Metode za vrednotenje podjetij (Neposredne metode vrednotenja: po substančni vrednosti, na podlagi ocenjene vrednosti donosa, kombinirane metode. Posredne metode vrednotenja. Novejše metode in kritiki tradicionalnih metod vrednotenja) 7. Metodologija vrednotenja podjetij (Pripravljalna faza vrednotenja: ponudba in naročilo, izvedbeni načrt, delovni tim in delovni nalog. Izvedbena faza vrednotenja: seznanitev s podjetjem, priprava podatkovnih podlag za vrednotenje, ugotovitev ekonomskega položaja podjetja, vrednotenje podjetja. Sklepna faza vrednotenja in poročilo o ocenjeni vrednostni podjetja) 8. Posebnosti pri trženju in vrednotenju domačih podjetij 9. Sklepne misli. Knjiga je bila napisana ob pripravah na lastninsko preoblikovanje naših podjetij in je bila prva tovrstna pri nas. Pomagala je tudi pri izobraževanju začetne skupine naših ocenjevalcev vrednosti. Avtorjeva publicistična dejavnost se je močno razvila po koncu obravnavanega obdobja, ko se je uvrstil med najpomembnejše raču¬ novodske teoretike slovenske računovodske šole; ukvarja se tako s finančnim računovodstvom kot s stroškovnim in poslovodnim računovodstvom. Šesti po vrsti je Stanko Koželj, ki je po dolgoletni praksi v gospodarstvu in nato kot svetovalec pri tedanji Zvezi društev računovod¬ skih in finančnih delavcev Slovenije začel še honorarno predavati na Ekonomski fakulteti v Ljubljani, kjer sem mu že zgodaj prepustil predmet finančno računovodstvo. Od samega začetka je veliko objavljal zlasti v reviji Iks, ki daje praktične napotke računovodjem, 1.22. Pomembnejši dodatni razvijalci računovodskega obravnavanja ekonomskin in finančnih kategorij od leta 1973 do vključno leta 1993 vendar ga najdemo tudi kot referenta na simpozijih o sodobnih metodah v računovodstvu in poslovnih financah od leta 1979, delno z bolj praktičnimi temami, nato pa tudi z bolj zahtevnimi. Napisal je na primer tele referate: METODOLOGIJA RAČUNOVODSKE¬ GA NADZORA (1979), METODOLOGIJA ANALIZE STROŠKOV (1980), UGOTAVLJANJE POTREBNEGA DELA IN DOLO¬ ČANJE NORMATIVOV PRI USTVAiyANJU POSLOVNIH UČINKOV (1983), RAČUNOVODSTVO MATERIALA V POGOJIH RAČUNALNIŠKO PODPRTEGA RAČUNOVODSTVA (1984), UGOTAVLJANJE IN RAZPOREJANJE DOHODKA NA PODLA¬ GI NOVE ZAKONODAJE (1985), RACIONALIZACIJA RAČUNOVODSKIH POROČIL IN RAČUNOVODSKE SLUŽBE (1986), KRITIČNA PRESOJA UVELJAVLJENEGA EKSTERNEGA NADZORA OZD V NAŠI DRŽAVI (1986) OSNOVE ZA FINANČNE STANDARDE V ZVEZI Z ORGANIZIRANOSTJO FINANČNE SLUŽBE( 1987). REVALORIZACIJA TERJATEV IN OBVEZNOSTI V RAZMERAH INFLACP( 1988), ORGANIZACIJSKE REŠITVE V RAČUNOVODSTVU IN REVIDIRANJE POSAMEZNIH GO¬ SPODARSKIH SUBJEKTOV (1989) PROBLEMI IN DILEME OBRAČUNSKEGA SISTEMA (1990), NAŠI SEDANJI IN PRIHO DNJI RAČUNOVODSKI PROBLEMI (1992), NAŠI AKTUALNI RAČUNOVODSKI PROBLEMI (1993). Na podlagi svojega magistrskega dela je pripravil knjigo SREDSTVA IN METODE ZA POVEČANJE AŽURNOSTI V RAČUNOVOD¬ STVU, ki je izšla v zbirki Srebrna knjiga pri Zvezi računovodskih in finančnih delavcev SRS leta 1979 v obsegu 107 strani s takole vsebino: 0. Računovodstvo in ažurnost (Pomen računovodskih ažurnosti: računovodsko načrtovanje in ažurnost, knjigovodstvo in ažurnost, računovodski nadzor in ažurnost, računovodska analiza in ažurnost) 1. Organizacija računovodstva in njen vpliv na ažurnost (Notranja organizacija kot faktor povečanja ažurnosti računovodstva. Vpliv drugih funkcijskih področij na ažurnost računovodstva) 2. Vpliv zakonodaje in samoupravnih aktov na računovodsko ažurnost 3. Knjigovodske listine (Organizacija knjigovodske listine in njen vpliv na ažurnost. Oblika knjigovodske listine in njen vpliv na ažurnost. Krogotok knjigovodskih listin in vpliv na ažurnost. Rokovnik gibanja in dostave knjigovodskih listin) 4. Sredstva za povečanje ažurnosti računovodstva (Izbira pravega računalnika in njen vpliv na računovodsko ažurnost. Uporaba la¬ stnega ali tujega računalnika. Terminalska povezava z računalniškim centrom. Druga sredstva in metode za povečanje ažurnosti računovodstva) 5. Vpliv človeka na ažurnost v računovodstvu (Vpliv izobrazbe in šolanja računovodskih delavcev na ažurnost računovodstva. Po¬ men delovnih izkušenj za povečanje računovodske ažurnosti. Vpliv motivacij računovodskih delavcev na računovodsko ažur¬ nost). To je prva knjiga ne samo v domači, temveč tudi širši literaturi, ki tako podrobno obdeluje ažurnost v računovodstvu. Avtorjevi številni praktični članki v reviji Iks tu niso obravnavani; prav tako ne prispevki, ki jih je do leta 1993 objavil drugod. Njegova publicistična dejavnost je bila ob koncu obravnavanega obdobja že zelo obsežna, še bolj pa se je povečala v naslednjem obdobju, ko je dosegel tudi doktorat znanosti. Na Ekonomski fakulteti v Ljubljani je nekaj časa predaval uvod v računovodstvo in finančno računo¬ vodstvo, vključen pa je bil tudi v pisanje standardnih učbenikov, ki predstavljajo slovensko računovodsko šolo. Vsi do sedaj obravnavani avtorji so izhajali iz svoje dolgoletne računovodske prakse in se šele kasneje posvečali računovodski teoriji; doktorirali so šele dosti kasneje, med pomembnimi pisci pa jih najdemo že veliko prej. Sedmi je Franko Milost, že iz mlajše generacije, ki je vstopila v računovodsko prakso šele potem, ko je končala študij. Ker je doktori¬ ral šele leta 1990, zasledimo v obravnavanem obdobju le nekaj njegovih avtorskih del. Naj omenim samo njegove referate na simpo¬ zijih o sodobnih metodah v računovodstvu in poslovnih financah: UPORABNOST MEDNARODNIH RAČUNOVODSKIH STAN¬ DARDOV V ZVEZI S SESTAVLJANJEM IN PREZENTIRANJEM RAČUNOVODSKIH IZKAZOV (1988), KRITIČNI POGLED NA UPORABO FINANČNIH SREDSTEV Z VIDIKA RAZVOJA PODJETJA (1989). REŠITVE V ZVEZI S SKUPNIMI VLAGANJI V ZAPADNI EVROPI IN NJIHOVE MOŽNOSTI PRI NAS (1990), VLOGA REVIZIJE PPRI KRZNIH PODJETJIH (1993) Na podlagi doktorske disertacije je nastala njegova knjiga USTANAVLJANJE IN POSLOVANJE MEŠANIH PODJETIJ DOMA IN V SVETU v zbirki Srebrna knjiga pri Zvezi društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije leta 1992 v obsegu 222 strani s takole vsebino: 1. Uvod 2. Splošne opredelitve (Opredelitev naložb v tujini. Pojem mešanega podjetja kot oblike skupnih vlaganj s tujimi pogodbeniki. Motivi tujih pogodbenikov. Prednosti in pomanjkljivosti mešanih podjetij z vidika države uvoznice kapitala. Odnos do skupnih vlaganj) 3. Vložena sredstva (Pojem vloženih sredstev. Pogoji, ki jih morajo izpolnjevati vložena sredstva tujega pogodbenika. Dejavniki, v katere lahko tuji pogodbeniki vlagajo sredstva. Opredelitev in deleži vlog pogodbenikov v različnih državah. Dejavniki, ki vplivajo na vrednost in delež vloženih sredstev tujega pogodbenika. Ocenitev vrednosti sredstev ob vložitvi. Izkazovanje vrednosti vloženih sredstev pogodbenikov. Varnost vloge tujega pogodbenika) 4. Dobiček (Standardiziranje stroškov in vrednotenje zalog. Neposredni in posredni dobiček. Obdavčitev dobička v različnih drža¬ vah. Razpolaganje z ustvarjenim dobičkom. Zagotavljanje deviz, potrebnih za prenos dobička tujega pogodbenika) Razvoj dojemanja ekonomskih in finanCnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 5. Financiranje mešanega podjetja (Pojem financiranja. Kapital iz zadržanega dobička. Delniški kapital. Kreditirani kapital) 6. Prenehanje mešanega podjetja in vračilo vloženih sredstev (Rešitve v različnih državah. Ocenitev vrednosti sredstev ob vračilu). Knjiga temelji na zelo natančnem proučevanju obsežne svetovne literature in je s takšnim pomenom prva pri nas. Res pa se računo¬ vodske problematike neposredno dotika manj - kot podaljšek ekonomskih in pravnih rešitev. Franko Milost se je po letu 1993 bolj razvil kot pisec računovodskih razprav, v katerih je njegova značilnost vključevanje vrednotenja ljudi v računovodske izkaze. Osma je Bojana Korošec, ki je kot pripadnica mlajše generacije prav tako dokončala svoj študij z doktoratom znanosti v letu 1990, nato pa je na Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru prevzela predavanja iz upravljalne ekonomike za Danetom Melavcem, a tudi del predavanj iz uvoda v računovodstvo. Do konca leta 1993 je na domačih simpozijih o sodobnih metodah v računovodstvu in po¬ slovnih financah sodelovala le dvakrat, in sicer z referatoma RAČUNOVODSTVO SODOBNIH BANK IN DRUGIH FINANČNIH ORGANIZACIJ (1991) ter RAČUNOVODSKA ANALIZA V INFLACIJSKIH RAZMERAH (1993). Njene prispevke pa najdemo tudi že na primer v Ekonomski reviji in Revizorju ter na posvetih Društva računovodij, finančnikov in revizorjev Maribor. Širše se je uveljavila šele po letu 1994, tako na področju finančnega računovodstva kot na področju poslovodnega računovodstva. Deveti je Marko Hočevar, ki je prav tako pripadnik mlajše generacije, a je dosegel doktorat znanosti šele v letu 1994. V obravnava¬ nem obdobju ga že zasledimo v člankih, ki so bili objavljeni v Reviji za računovodstvo in finance in v Revizorju ter na kakem posvetu, v celoti pa se je uveljavil šele od leta 1994 dalje, ko so začele izhajati tudi njegove knjige. Njegovi področji sta uvod v računovodstvo in poslovodno računovodstvo. 1.23. Moja pot od leta 1973 do oblikovanja slovenskih računovodskih standardov leta 1993 1.23. MOJA POT OD LETA 1973 DO OBLIKOVANJA SLOVENSKIH RAČUNOVODSKIH STANDARDOV LETA 1993 Moje raziskovalno, publicistično in predavateljsko delovanje po letu 1973 se ni omejevalo le na Slovenijo, saj so moja številna dela izhajala kar v 11 jezikih, kot gostujoči profesor pa sem predaval na 13 univerzah. Vendar se bom v nadaljevanju omejil le na tisto, kar je bilo objavljeno v Sloveniji in je lahko vplivalo na razvijanje domače stroke, nanjo pa gotovo ni moglo vplivati tisto, kar je bilo objavljeno v drugih državah in v drugih jezikih. Na simpozijih o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji sem imel od leta 1973 do vključno leta 1993 vsako leto naj¬ manj po en referat. Zaradi predstavitve različnosti smeri, v katerih sem dograjeval svoje računovodske zamisli, navajam le njihove naslove METODOLOŠKO IZHODIŠČE ZA IZGRADNJO MODELOV NAČRTOVANJA, OBRAČUNA, DELITVE IN ANALIZE DOHODKA V TOZD (1973), TEORETSKI VIDIK ORGANIZACIJE POSLOVNIH INFORMACIJ (1974), SISTEM MEDSEBOJ¬ NO POVEZANIH ENOTNIH KAZALNIKOV GOSPODARJENJA IN DELITVE DOHODKA (1975), MODELI INFORMIRANJA SAMOUPRAVLJALCEV ZA ODLOČANJE PRI POLITIKI, PLANIRANJU IN NADZIRANJU POSAMEZNIH POSLOVNIH FUNKCIJ (1976). TEORETIČNI PROBLEMI BILANCE IN IZKAZA USPEHA V RAZMERAH SPREMINJANJA CEN (1977), RAČUNOVODSKI PROBLEMI V MEDNARODNIH EKONOMSKIH ODNOSIH OZD (1978), METODOLOGUA ANALIZE ODMIKA OSTVAKJENEGA POSLOVNEGA IZIDA OD NAČRTOVANEGA (1979), OPREDELITEV NADZIRANJA V OKVIRU UPRAVIJALNEGA, INFORMACIJSKEGA IN IZVAJALNEGA SISTEMA (1979) POJMOVANJE STROŠKOV PRI ODLOČANJU O POSLOVANJU (19801, POMEN STANDARDNIH STROŠKOV V RAZMERAH RAZVIJANJA DOHODKOVNIH ODNOSOV (1981), NAČELNE SHEME RAZPOREJANJA STROŠKOV PO STROŠKOVNIH NOSILCIH V DOHODKOVNEM SISTEMU (1982), REVIZIJA KOT IMPERATIV KVALITETNE SAMOUPRAVNE ORGANIZIRANOSTI (1983), TEORETSKI VIDIK RAZPOREJANJA ČISTEGA DOHODKA V OZD (1983), TEORETSKI MODELI RAZPOREJANJA DOHODKA IZ SKUPNEGA POSLOVANJA S TUJO OSEBO (1984), PROBLEMI EKONOMIJE OZD V NOVIH RAZMERAH (1985), PROBLEMI NA PO¬ DROČJU POTREB PO RAČUNOVODSKIH INFORMACIJAH (1986), KVALITATIVNO OPREDELJEVANJE EKONOMSKIH KATEGORIJ V RAČUNOVODSTVU (1986), VLOGA DOMAČIH PEDAGOŠKO ZNANSTVENIH INŠTITUCIJ IN MEDNARO DNIH REŠITEV PRI RAZVIJANJU RAČUNOVODSKE IN FINANČNE STROKE PRI NAS (1987), TENDENCE SVETOVNEGA IN JUGOSLOVANSKEGA RAZVOJA RAČUNOVODSTVA (1988), TEORETIČNA ANALIZA PROBLEMOV FINANCIRANJA PODJETIJ V JAVNI LASTI (1989), RAČUNOVODSKI PROBLEMI PRI VKIJUČEVANJU JUGOSLOVANSKIH PODJETU V EVROPO (1990), LETNO POROČILO IN ANALIZA V SODOBNEM PODJETJU! 1990 MEDNARODNE SMERNICE ZA RE¬ VIDIRANJE IN NJIHOVA UPORABA! 1992), POMEN SIMPOZIJEV O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINASNCAH ZA RAZVAJANJE RAČUNOVODSKE IN FINANČNE STROKE PRI NAS 0993). Seznam mojih pri¬ spevkov, ki so bili v 20 letih objavljeni na domačih strokovnih simpozijih, zadostuje za razumevanje širine področij, na katerih sem poskušal kaj izboljšati. To seveda še zdaleč ni vsa moja bibliografija v tem obdobju, saj sem imel drugačne referate še vsako leto na Hrvaškem, v Srbiji, Bosni in Hercegovini ter Makedoniji, poleg tega pa sem objavljal članke v najrazličnejših domačih in tujih revijah, česar pa tu ne bom obravnaval. Menim, da pred predstavitvijo svojih štirih ključnih teoretičnih knjig, ki so bile izdane pred letom 1990, ni več treba prikazovati posa¬ meznih lastnih prispevkov, razen da opozorim na štiri smeri svojega raziskovanja, ki so kasneje dodatno pomembno vplivale na moje ključne teoretične knjige, delno pa tudi na razvijanje kodeksa računovodskih načel in domačih računovodskih standardov. Prvo področje mojega raziskovanja je bilo čedalje večje povezovanje računovodstva z informacijskim sistemom, o čemer sem na pri¬ mer med drugim pisal v svojih knjižicah IZGRADNJA SISTEMA POSLOVNIH INFORMACIJ, ki je na 108 straneh izšla pri Moderni organizaciji v Kranju leta 1974, PODATKI IN INFORMACIJE V POSLOVNEM SISTEMU, ki je najprej izšla v zbirki Srebrna knjiga leta 1978 in nato na 191 straneh še pri Moderni organizaciji v Kranju leta 1979, ter POSLOVNE INFORMACIJE ZA POSLOVODNI ORGAN, ki je na 77 straneh izšla pri Moderni organizaciji v Kranju leta 1981. Računovodstvo sem pojasnjeval kot glavno sestavino informacijskega sistema med izvajalnim in upravljalnim sistemom. Kot razlikujemo pri računovodstvu štiri sestavne dele (knjigo¬ vodstvo, računovodsko načrtovanje, računovodsko nadziranje in računovodsko analiziranje), je treba tudi v okviru informacijskega sistema razlikovati štiri sestavne dele: obravnavanje podatkov o preteklosti, obravnavanje podatkov o prihodnosti, nadziranje ob¬ ravnavanja podatkov in analiziranje podatkov. Od vsakega od teh delov informacijskega sistema povzema računovodstvo nekaj v ustrezni svoj sestavni del. S tem sem tudi omogočil umestitev zlasti operativne in statistične evidence v okvir informacijskih funkcij. Operativno evidenco lahko najdemo tako pri obravnavanju podatkov o preteklosti kot pri obravnavanju podatkov o prihodnosti, sta¬ tistično evidenco pa najdemo le pri obravnavanju podatkov o preteklosti, obe pa zunaj tistega dela, ki vstopa v okvir računovodstva. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Druga smer mojega raziskovanja je izvirno razvijanje matematično izraženih formul za razčlenjevanje odmikov doseženih velikosti od načrtovanih. V matematizirani obliki obrazcev sem zadevo prvikrat predstavil v svojem referatu MODELI ZA OCENJIVANJE ODSTOPANJA OSTVARENIH TROŠKOVA OD PRVOBITNO PLANIRANIH I STANDARDNIH KOD OSTVARENE DEU TNOSTIKAO OSNOVA ZA USAVRŠAVANJEINFORMACIONOG SISTEMA na peti konferenci Upravljanje poslovnim sistemom v Vrnjački Banji leta 1972 (Zbornik radova II, str. 214-222). Problem sem dalje razvil v svoji razpravi, ki je bila objavljena pod naslovom TEORETIČNI MODEL ANALIZE ODMIKA POSAMEZNE OSTVARENE VELIKOSTI EKONOMSKE KATEGORIJE OD NAČRTOVANE KOT SESTAVNI DEL PLANSKIH ANALIZ V ORGANIZACIJI ZDUŽENEGA DEU v knjigi Problemi plani¬ ranja v organizacijah združenega dela, ki je v redakciji D. Pučka izšla pri Založbi Obzorja Maribor leta 1980 (str. 379-448). Moje tedanje rešitve so bile novost ne samo v domači, temveč tudi v tuji literaturi. Razlike na strani prihodkov sem razčlenil na tiste, ki so posledica sprememb cen, in tiste, ki so posledica sprememb prodanih količin, razlike na strani stalnih odhodkov na tiste, ki so posledica sprememb nabavnih cen, in tiste, ki so posledica sprememb potroškov v obdobju, pri spremenljivih odhodkih pa na tiste, ki so posledica sprememb nabavnih cen, potroškov na enoto poslovnega učinka in količin poslovnih učinkov. Nato sem pokazal, kako poenostavljena metodika, ki jo pozna obstoječa svetovna literatura, ne razrešuje pravilno medsebojnega vpliva različnih de¬ javnikov na posamezno gospodarsko kategorijo. Glede na to, kako se spreminja velikost dejavnikov, je v primeru, ko je uresničena velikost gospodarske kategorije rezultat zmnožka dveh dejavnikov, treba razlikovati 8 tipov njihovih sprememb. Če je uresničena velikost gospodarske kategorije rezultat zmnožka treh dejavnikov, pa je treba razlikovati 26 tipov njihovih sprememb. Pri vsakem tipu sprememb veljajo zanj značilne enačbe, po katerih je treba izračunati vpliv spremembe posameznega dejavnika na proučevano gospodarsko kategorijo. Izdelal sem sistem enačb in tudi dokazal njegovo pravilnost. Kasneje sem to metodiko vključil še v svoje knjige o finančnem računovodstvu in o tem poročal tudi v nekaj referatih, ki sem jih predstavil širši strokovni javnosti ne samo v Jugoslaviji, temveč v angleščini tudi v svetu. Tretja smer mojega raziskovanja je povezana z nadaljnjim razvijanjem sistema medsebojno povezanih kazalnikov. V strokovni litera¬ turi se navadno navajajo različni kazalniki, s katerimi je treba presojati uspešnost poslovanja posameznega poslovnega subjekta, a tudi kazalniki, ki nakazujejo njegovo stanje in okoliščine delovanja, vedno pa je vprašanje, kako združiti spoznanja o kakem poslov¬ nem subjektu, če nekateri kazalniki rasejo hitreje, drugi počasneje, nekateri se zmanjšujejo, drugi povečujejo in tako dalje. V gospo¬ darski praksi so sicer bili nekateri poskusi, da bi povezali nekaj kazalnikov z zmnožki ali seštevki (na primer tabela Du-Pont, sistem General Electric in drugi), sam pa sem izvirno razvil sistem z več kot 40 kazalniki, ki so medsebojno povezani, tako da je spremembe posameznega mogoče pojasnjevati s spremembami drugih, z njim najbolj povezanih. Ta sistem sem dolgo razvijal in ga objavljal najprej v različnih slovenskih in srbohrvaških revijah ter v svojih knjigah od Ekonomike podjetja in njenih naslednic do Finančnega računovodstva v raznih izvedbah, v zadnji na primer od leta 1999, v svetu pa se je pojavil, ko sem v angleščini pripravil referat za simpozij European Accounting Association v Amsterdamu, kamor sem bil povabljen leta 1980 kot referent. Med drugim je ena izmed mojih različic vključena tudi v mojo angleško knjigo ACCOUNTING ANALYSIS OF THE EFFICIENCY OF PUBLIC ENTERPRI¬ SES, ki je izšla pri International Center for Public Enterprises in Developing Countries leta 1984 (92 strani). Kot zanimiva novost so bile moje rešitve objavljene v mednarodnem strokovnem svetu še v ZDA, Franciji, Indiji, Bangladešu in najaponskem. Četrto področje mojega raziskovanja pa je bilo kalkuliranje splošnih stroškov. Opustil sem običajno dodajanje z odstotki na znane ne¬ posredne velikosti in se oprl na storitve, ki so bile opravljene pri nastajanju novih poslovnih učinkov. Ker je v tistih časih vse temeljilo na uresničevanju tako imenovanega »dohodkovnega sistema«, so se tudi te zamisli razvijale v okviru metod tako imenovane »svobo¬ dne menjave dela«. S tem namenom sem napisal knjižico STROKOVNI VIDIK VZPOSTAVLJANJA DOHODKOVNIH ODNOSOV V ORGANIZACIJAH ZDRUŽENEGA DELA, ki je izšla pri Univerzumu v Ljubljani leta 1977 na 51 straneh; v tamkaj zajetih rešitvah je mogoče videti zametek kasneje v svetu priljubljene zamisli metode ABC (Activity Based Costing). Poleg raziskovanja, ki se je vedno končalo z objavami izsledkov, naj omenim še obsežno pedagoško delo in nekaj akcij, ki so bistveno pripomogle k izboljšanju računovodstva pri nas. Od leta 1965 sem bil vodja programske komisije za pripravo slovenskih simpozijev o sodobnih metodah v računovodstvu (kasneje razširjenih še na sodobne metode v poslovnih financah in reviziji). Namen teh sim¬ pozijev, ki so leta 1971 postali letni, je bil razvijati domačo teorijo z upoštevanjem razvoja v svetu in prenašati nove teoretske dosežke v domačo računovodsko prakso. Simpozije je v letih 1965 in 1969 organizirala Zveza ekonomistov Slovenije sama, od leta 1971 pav sodelovanju s tedanjim Združenjem knjigovodij Slovenije, kasneje preimenovanim v Združenje računovodskih in finančnih delavcev Slovenije, Zvezo društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije ter nazadnje v Zvezo računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Kaže opozoriti še na to, da sem na Ekonomski fakulteti v Ljubljani ob pomoči Gospodarske zbornice SR Slovenije od leta 1967 ustanovil številne seminarje za dopolnilno izobraževanje slovenskih gospodarstvenikov, med katerimi so bili tudi računovodje, ki sem jih seznanjal s sodobnimi računovodskimi metodami. Najpomembnejše pa je bilo, da sem leta 1969 na Ekonomski fakulteti v Ljubljani vpeljal magistrski študij iz poslovne politike in organizacije, iz katerega so izšli številni strokovnjaki za računovodstvo, ki so si pridobili magistrski naziv in so kasneje obranili tudi doktorske disertacije. To je bila pomembna podlaga za dvigovanje računovod¬ ske stroke iz nekdanjega knjigovodskega prakticizma. I 1.23. Moja pot od leta 197.3 do oblikovanja slovenskih računovodskih standardov leta 1993 Sedaj pa prehajam še k predstavitvi svojih štirih ključnih teoretičnih knjig, ki sem jih kasneje uporabil tudi pri pripravljanju sloven¬ skih računovodskih standardov. Prva ključna teoretična knjiga je FINANČNO RAČUNOVODSTVO, ki je izšla pri Založbi Obzorja Maribor v prvi izdaji leta 1980 na 521 straneh, v drugi izdaji leta 1984 na 445 straneh in v tretji izdaji leta 1987 na 449 straneh. Zadnja izdaja ima takole vsebino: 0. Poslovni proces in finančno računovodstvo (poslovni sistem in poslovne funkcije, računovodstvo kot splet informacijskih funkcij, razmejitev med finančnim in stroškovnim računovodstvom, pomen finančnega računovodstva, računovodska funkcija in finanč¬ na funkcija, izhodiščna računovodska načela, poklicna etika računovodskih delavcev) 1. Računovodsko prikazovanje sredstev (pojem sredstev in njihovo razvrščanje, sredstva v obliki stvari, sredstva v obliki pravic, sredstva v obliki denarja, mednarodna primerjava računovodsko prikazanih sredstev) 2. Računovodsko prikazovanje obveznosti do virov sredstev (pojem obveznosti do virov sredstev in njihovo razvrščanje, skladi, ne- zapadli prihodki, nepokriti prihodki, vnaprej vračunani stroški, obveznosti do drugih, mednarodna primerjava računovodsko prikazanih obveznosti do virov sredstev) 3. Izkaz stanja kot računovodski izkaz sredstev in obveznosti do virov sredstev (pojem izkaza stanja, obrazec izkaza stanja, presek bilance stanja, konsolidirani izkaz stanja) 4. Računovodsko načrtovanje in analiza postavk v izkazu stanja (računovodsko načrtovanje sredstev, računovodsko načrtovanje obveznosti do virov sredstev, računovodska analiza sredstev, računovodska analiza obveznosti do virov sredstev, računovodski pristop k izračunavanju plačilne sposobnosti organizacije) 5. Računovodsko prikazovanje stroškov in odhodkov (pojem stroškov, vrste stroškov, razporejanje stroškov po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih, pojem odhodkov, vrste odhodkov, mednarodna primerjava računovodsko prikazanih stroškov in odhod¬ kov) 6- Računovodsko prikazovanje prihodkov, odhodkov, čistega dohodka in poslovnega izida (pojem prihodkov, vrste prihodkov, ugota¬ vljanje dohodka, ugotavljanje čistega dohodka in njegovo razporejanje, pozitivni in negativni poslovni izid, mednarodna primer¬ java računovodsko prikazanih prihodkov) 7- Izkaz uspeha kot računovodski izkaz prihodkov in odhodkov (pojem izkaza uspeha, obrazec izkaza uspeha, presek bilance uspe¬ ha, konsolidirani izkaz uspeha) 8. Računovodsko načrtovanje in analiza postavk v izkazu uspeha (načrtovanje stroškov, odhodkov in prihodkov, vpliv metod vre¬ dnotenja zalog na ugotavljanje dohodka in njegovo razporejanje, ugotavljanje in razporejanje realnega odhodka v razmerah spreminjanja cen, analiza odmika ostvarjenih prihodkov in odhodkov od načrtovanih, druge smeri računovodskega analiziranja prihodkov in odhodkov, analiza poslovanja s pomočjo medsebojno povezanih kazalnikov) 9. Izkaz finančnih tokov kot računovodski izkaz pritokov in odtokov (pojem izkaza finančnih tokov, obrazec izkaza finančnih tokov, presek bilance finančnih tokov, medsebojna povezava načrtovanja postavk v bilanci stanja, bilanci uspeha in bilanci finančnih tokov) Slika A: Zasnova sistema medsebojno povezanih kazalnikov z njihovimi nazivi. Slika B: Zasnova sistema medsebojno povezanih kazalnikov z opredelitvijo njihovega izračuna Priloga I: Običajne enačbe za razčlenitev odmika ostvarjenih velikosti od načrtovanih velikosti. Priloga 11 : Predložene enačbe za razčlenitev odmika ostvarjenih velikosti, ki so zmnožek dveh činiteljev, od načrtovanih velikosti. Priloga III: Predložene enačbe za razčlenitev odmika ostvarjenih velikosti, ki so zmnožek treh činiteljev, od načrtovanih velikosti. Druga ključna teoretična knjiga je STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO, ki je izšla v prvi slovenski izdaji pri Moderni organizaciji v Kranju na 367 straneh leta 1974, v drugi izdaji pri Založbi Obzorja Maribor leta 1980 na 502 straneh in v tretji izdaji pri isti založbi leta 1985 na 485 straneh. Zadnja izdaja ima takole vsebino: 0. Računovodstvo stvari iz osnovnih sredstev (osnovna sredstva in računovodstvo osnovnih sredstev, knjigovodstvo stvari iz osnov¬ nih sredstev s knjigovodskimi listinami, poslovnimi knjigami in obračuni, računovodsko načrtovanje stvari iz osnovnih sredstev, računovodski nadzor stvari iz osnovnih sredstev, računovodska analiza stvari iz osnovnih sredstev) 1. Računovodstvo drobnega inventarja (drobni inventar in računovodstvo drobnega inventarja, knjigovodstvo drobnega inventarja s knjigovodskimi listinami, poslovnimi knjigami in obračuni, računovodstvo materiala, računovodsko načrtovanje drobnega in¬ ventarja, računovodski nadzor drobnega inventarja, računovodska analiza drobnega inventarja) 2. Računovodstvo materiala (material in računovodstvo materiala, materialno knjigovodstvo s knjigovodskimi listinami, po¬ slovnimi knjigami in obračuni, računovodsko-načrtovanje materiala, računovodski nadzor materiala, računovodska analiza materiala) 3. Računovodstvo osebnih odhodkov (osebni dohodki in računovodstvo osebnih dohodkov, knjigovodstvo osebnih dohodkov s knjigovodskimi listinami, poslovnimi knjigami in obračuni, računovodsko načrtovanje osebnih dohodkov, računovodski nadzor osebnih dohodkov, računovodska analiza osebnih dohodkov) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 4. Računovodstvo storitev kot prvin poslovnega procesa (storitve kot prvina in računovodstvo storitev, knjigovodstvo storitev kot prvine s knjigovodskimi listinami, poslovnimi knjigami in obračuni, računovodsko načrtovanje storitev kot prvine, računovodski nadzor storitev kot prvine, računovodska analiza storitev kot prvine) 5. Računovodsko ustvarjanje učinkov z dejanskimi stroški pri popolnem vrednotenju učinkov (proizvodnja in računovodstvo ustvarjanja učinkov, knjigovodstvo stroškovnih mest s knjigovodskimi listinami, poslovnimi knjigami in obračuni, knjigovodstvo stroškovnih nosilcev s knjigovodskimi listinami, poslovnimi knjigami in obračuni, knjigovodstvo lastnih polproizvodov s knji¬ govodskimi listinami, poslovnimi knjigami in obračuni, računovodsko načrtovanje ustvarjanja učinkov, računovodski nadzor ustvarjanja učinkov, računovodska analiza ustvarjanja učinkov) 6. Računovodstvo ustvarjanja učinkov z ocenjenimi stroški pri popolnem vrednotenju učinkov (ocenjeni stroški in njihovo vklju¬ čevanje v računovodstvo ustvarjanja učinkov, postopek pri ocenjevanju stroškov z metodami ločevanja stalnih in spremenljivih stroškov, računovodsko načrtovanje ustvarjanja učinkov, knjigovodstvo ustvarjanja učinkov, računovodska analiza ustvarjanja učinkov) 7. Računovodstvo ustvarjanja učinkov s standardnimi stroški pri popolnem vrednotenju učinkov (standardni stroški in njihovo vključevanje v računovodstvo ustvarjanja učinkov, postopek pri standardiziranju stroškov in pomen analize vrednosti pri tem, računovodsko načrtovanje ustvarjanja učinkov, knjigovodstvo ustvarjanja učinkov, računovodska analiza ustvarjanja učinkov) 8. Računovodstvo ustvarjanja učinkov pri zoženem vrednotenju učinkov (metode zoženega vrednotenja učinkov, knjigovodstvo, računovodsko načrtovanje in računovodska analiza ustvarjanja učinkov pri vrednotenju učinkov po proizvodnih stroških, po spremenljivih stroških in po materialnih stroških z amortizacijo) 9. Računovodstvo za razpečavo pripravljenih in razpečanih poslovnih učinkov (razmejevanje med računovodstvom proizvodov, blagovnim računovodstvom in računovodstvom razpečave, proizvodi in računovodstvo proizvodov, knjigovodstvo proizvodov s knjigovodskimi listinami, poslovnimi knjigami in obračuni, računovodsko načrtovanje proizvodov, računovodski nadzor proizvo¬ dov, računovodska analiza proizvodov, blagovno računovodstvo, računovodstvo razpečave s knjigovodstvom razpečave, računo¬ vodskim načrtovanjem razpečave in računovodsko analizo razpečave, uvod v računovodstvo organizacijskih enot z obračunom uspeha nakupne, upravne, prodajne, proizvodne in drugih dejavnosti). Tretja ključna teoretična knjiga je UPRAVLJALNI VIDIK RAČUNOVODSTVA ki je izšla pri Založbi Obzorja Maribor v prvi sloven¬ ski izdaji leta 1971 na 300 straneh, v drugi izdaji pri isti založbi leta 1975 na 333 straneh in v tretji izdaji pri isti založbi leta 1984 na 430 straneh. Zadnja izdaja ima takole vsebino: 0. Mesto računovodstva pri oblikovanju informacij za potrebe upravljanja (poslovni sistem, informacijski sistem in računovodstvo; upravljalni vidik finančnega računovodstva; upravljalni vidik stroškovnega računovodstva) 1. Računovodska poročila za potrebe upravljanja (pojem računovodskega informiranja; upravljalne funkcije, pri katerih so potreb¬ ne računovodske informacije; uporabniki računovodskih informacij v zvezi z upravljanjem; računovodska poročila kot nosilec računovodskih informacij) 2. Računovodske informacije za odločanje o delavcih in delu za kadrovske odločitve (vrste kadrovskih odločitev; računovodske in¬ formacije o delitvi osebnih dohodkov in uporabi sklada skupne porabe; računovodske informacije za odločitve o zaposlovanju delavcev, to je o dodatnih delavcih na obstoječih delovnih sredstvih, o dodatnem delovnem času obstoječih delavcev na obstoječih delovnih sredstvih, o spodbudi za večji učinek delavcev na obstoječih delovnih sredstvih, o začasnem zmanjševanju števila delav¬ cev; računovodske informacije o uspešnosti delavcev in dela) 3. Računovodske informacije za odločanje o delovnih sredstvih za tehnične odločitve (vrste tehničnih ali investicijskih odločitev; računovodske predračunske in obračunske informacije za odločitve o nakupu delovnih sredstev; računovodske informacije za odločitve o spreminjanju vrednosti in odsvojitvi delovnih sredstev; računovodske informacije o uspešnosti uporabe delovnih sred¬ stev) 4. Računovodske informacije za odločanje o delovnih predmetih in tujih storitvah za nakupne odločitve (vrste nakupnih odločitev; računovodske informacije za odločitve o običajnem nakupu delovnih predmetov in storitev, to je za alternativno odločitev nakup ali proizvodnja, o velikosti posameznega naročila, o sprožitvi posameznega naročila, o zalogi materiala; računovodske informa¬ cije v zvezi z angažiranjem storitev delovne skupnosti na podlagi svobodne menjave dela; računovodske informacije o uspešnosti nakupne dejavnosti) 5. Računovodske informacije za odločanje o ustvarjanju učinkov za proizvodne odločitve (vrste proizvodnih odločitev; računovodske informacije za odločitve o proizvodnji v okviru posamezne organizacije, to je o različicah raziskovalno-razvojnih programov, o potrebnem obsegu dejavnosti, o izbiri med različnimi razpoložljivimi delovnimi sredstvi za neko proizvodnjo, o koristnosti tehnič¬ ne izpopolnitve, o proizvodnih serijah, o uvajanju in opuščanju posameznih vrst proizvodov, o sestavi proizvodnje; računovodske informacije v zvezi s proizvodnjo skupnega poslovnega učinka; računovodske informacije o uspešnosti proizvodne dejavnosti) ■ 1.23. Moja pot od leta 1973 do oblikovanja slovenskih računovodskih standardov leta 1993 6. Računovodske informacije za odločanje o razpečavi poslovnih učinkov za prodajne odločitve (vrste prodajnih odločitev; računo¬ vodske informacije za odločitve o neposredni prodaji, to je o alternativni odločitvi prodaja ali nadaljnja proizvodnja, o oblikovanju prodajnih cen, o primernosti obstoječih prodajnih cen, o različicah prodajnih cen pri različnem količinskem obsegu prodaje, o občasnih spremembah prodajnih cen, o stroških gospodarske propagande, o izboljšavi kakovosti proizvodov; računovodske in¬ formacije v zvezi z razporejanjem skupnega prihodka s trgovinsko organizacijo; računovodske informacije o uspešnosti prodajne dejavnosti) 7- Računovodske informacije za odločanje o financiranju in za finančne odločitve (vrste finančnih odločitev; računovodske infor¬ macije za odločitve o sredstvih in obveznostih do njihovih virov, to je za ugotavljanje zneska obratnih sredstev, ki jih je treba fi¬ nancirati, zneska drugih poslovnih sredstev, ki jih je treba financirati, o vrednotenju poslovnih sredstev, o oblikovanju obveznosti do virov sredstev, o preoblikovanju obveznosti do virov sredstev, o uporabi denarnih poslovnih sredstev, o donosnosti sredstev in obveznosti do virov sredstev; računovodske informacije v zvezi s finančnimi naložbami, ki vzpostavljajo pravico do udeležbe v poslovnem izidu uporabnika sredstev; računovodske informacije o uspešnosti dejavnosti financiranja) 8. Računovodske informacije za odločanje o pridobivanju in razporejanju dohodka za odločanje o poslovnem izidu (vrste odločitev o dohodku in poslovnem izidu; računovodske informacije za odločitve o pridobivanju dohodka, to je o dohodkovnih in finančnih tokovih, v zvezi z nadomestitvijo prihodkov iz prodaje in iz obresti, o realnosti izkazanega odhodka; računovodske informacije za odločitve o razporejanju dohodka; računovodske informacije o odmikih ostvarjenega dohodka in njegovega razporejanja od ustreznih meril za presojo) 9. Računovodsko izkazovanje in presojanje rezultatov poslovanja (računovodska poročila o sredstvih, obveznostih od virov sredstev, prihodkih in odhodkih za notranje uporabnike; presojanje rezultatov poslovanja na podlagi računovodskih poročil z izrazno močjo predpisanih kazalnikov uspešnosti poslovanja z vrstnim redom kazalnikov, ki olajšujejo oblikovanje sodb, s pojasnjevanjem vplivov sprememb podrejenih kazalnikov na nadrejeni kazalnik in s pravili poslovnega obnašanja, zasnovanih na sistemu medse¬ bojno povezanih kazalnikov). Četrta ključna teoretična knjiga je MEDNARODNI VIDIK RAČUNOVODSTVA, ki je izšla pri Založbi Obzorja Maribor leta 1989 na 315 straneh. Njena vsebina je takale: 0. Podjetja, njihovo financiranje in računovodstvo v mednarodni luči (uvod v razumevanje oblik podjetij; uvod v razumevanje fi¬ nanciranja podjetja in s tem povezanih računovodskih pojmov; uvod v razumevanje investiranja v podjetju in s tem povezanih računovodskih pojmov) 1. Mednarodna primerjava statično opredeljenih ekonomskih kategorij, ki jih računovodstvo spremlja in preučuje (pojem statič¬ no opredeljenih ekonomskih kategorij; mednarodna primerjava razčlenitve sredstev v teoriji, v Jugoslaviji, Združenih državah Amerike, Zvezni republiki Nemčiji, Franciji, Italiji, Demokratični republiki Nemčiji, Poljski in Madžarski; mednarodna primerjava razčlenitve obveznosti do virov sredstev v teoriji, v Jugoslaviji, Združenih državah Amerike, Zvezni republiki Nemčiji, Franciji, Italiji, Demokratični republiki Nemčiji, Poljski in Madžarski) 2. Mednarodna primerjava dinamično opredeljenih ekonomskih kategorij, ki jih računovodstvo spremlja in preučuje (pojem di¬ namično opredeljenih ekonomskih kategorij; mednarodna primerjava razčlenitve stroškov in odhodkov v teoriji, v Jugoslavi¬ ji, Združenih državah Amerike, Zvezni republiki Nemčiji, Franciji, Italiji, Demokratični republiki Nemčiji, Poljski in Madžarski; mednarodna primerjava razčlenitve prihodkov in poslovnega izida v teoriji, v Jugoslaviji, Združenih državah Amerike, Zvezni republiki Nemčiji, Franciji, Italiji, Demokratični republiki Nemčiji, Poljski in Madžarski) 3. Mednarodna primerjava merjenja ekonomskih kategorij, ki jih računovodstvo spremlja in preučuje (razlike v uporabi računo¬ vodskih rešitev pri merjenju ekonomskih kategorij; nekaj posebnih problemov merjenja ekonomskih kategorij; računovodske rešitve v inflacijskih razmerah v drugih državah; različnost rešitev v zaključnih računih in prizadevanje za njihovo usklajevanje; mednarodni računovodski standardi) 4. Mednarodna primerjava načina izkazovanja ekonomskih kategorij v izkazu stanja in izkazu uspeha (pojem računovodskih iz¬ kazov; najsplošnejša teoretična razvrstitev izkazov stanja, izkaz stanja v Jugoslaviji, Združenih državah Amerike, Zvezni republi¬ ki Nemčiji, Franciji, Italiji, Demokratični republiki Nemčiji, Poljski in Madžarski; mednarodna primerjava oblik izkaza uspeha; najsplošnejša teoretična razvrstitev izkazov uspeha, izkaz uspeha v Jugoslaviji, Združenih državah Amerike, Zvezni republiki Nemčiji, Franciji, Italiji, Demokratični republiki Nemčiji, Poljski in Madžarski) 5. Konsolidirani zaključni račun s posebnim ozirom za mednarodno poslovanje (razmerje med povezanimi podjetji in potreba po sestavljanju konsolidiranega zaključnega računa; opredeljevanje notranjih ali prenosnih cen med stroškovnimi mesti, poslovno- izidnimi enotami in enotami podjetja ali celote povezanih podjetij v več državah; prevedba v tuji valuti izkazanih ekonomskih kategorij v domačo denarno enoto; sestavljanje konsolidiranega zaključnega računa povezanih podjetij; splošna načela, konsoli¬ diranje sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov; izrazna moč konsolidiranega zaključnega računa) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 6. Mednarodna primerjava sestavljanja izkazov finančnih tokov (pomen in izrazna moč izkaza finančnih tokov; načelni modeli izkaza finančnih tokov; izkaz finančnih tokov na mednarodni ravni; izkaz finančnih tokov pri izbranih tujih podjetjih; izkaz finančnih tokov v domačih razmerah) 7. Računovodski problemi v zvezi s skupnim poslovanjem podjetij iz več držav (načelno izhodišče za računovodske rešitve v zvezi z naložbami domačih podjetij v druge države in tujih podjetij v preučevano državo; teoretični modeli razporejanja odhodka iz skupnega poslovanja s tujo osebo v Jugoslaviji; revidiranje skupnega poslovanja podjetij iz več držav) 8. Mednarodna primerjava analize poslovnega izida in finančnega stanja (splošno izhodišče za analizo financiranja v razmerah delniških družb; splošno izhodišče za analizo investiranja v podjetju; uvod v splošno uveljavljene kazalnike v zvezi z analizo; uvod v sisteme povezanih kazalnikov, ki so znani v nekaterih državah) 9. Različnost rešitev glede revizije zaključnih računov podjetij v nekaterih zahodnih državah. Vse štiri predstavljene knjige so bile napisane kot izvirna teoretična dela, ne kot učbeniki, ki bi morali vsebovati tudi praktične primere in vprašanja za razpravo. Ker mi ni bilo omogočeno, da bi imel asistente, ki bi pripravili praktične primere za vaje, sam pa sem videl svojo vlogo najprej v oblikovanju trdne teorije, sem sčasoma začel pri dopisni delavski univerzi v Ljubljani izdajati tudi priročnike s praktičnimi primeri, na primer TEMELJI KALKULACIJE STROŠKOV V DOHODKOVNEM SISTEMU na 152 straneh leta 1982, INFORMACIJE O STROŠKIH PRI ODLOČANJU O POSLOVANJU na 168 straneh leta 1983 in še nekatere. Svoje nekoč predvidene pete teoretične knjige REVIDIRANJE pa nikoli nisem dokončal, čeprav sem z njo začel svoje nastopno pre¬ davanje na Ekonomski fakulteti v Ljubljani leta 1961. Zaradi osebne preobremenitve sem moral dajati prednost raziskavam in raz¬ vijanju drugih področij. Zato sem se tedaj, ko je revidiranje postalo bolj aktualno, raje oprl na sodelavce iz Slovenije in drugih delov Jugoslavije ter jih vključil v svoj miselni okvir pri pripravljanju knjige NOTRANJE REVIDIRANJE POSLOVANJA V ORGANIZACI¬ JAH ZDRUŽENEGA DELA, BANKAH IN ZAVAROVALNICAH, ki je izšla leta 1988 v Ljubljani. Kasneje, po upokojitvi leta 1990, ko sem presegel 40 let službovanja in 60 let starosti, pa sem z oblikovanjem slovenskega strokovnega izrazja raje poskrbel, da je lahko leta 1996 izšlo v slovenščino prevedeno standardno ameriško delo REVIDIRANJE. ZASNOVE IN POSTOPKI!, ki sta ga napisala Donald H. Taylor in G. WiUiani Glezen. V letih pred osamostojitvijo Slovenije sem se strokovno več ukvarjal tudi z vsebinskimi vprašanji gradnje informacijskih sistemov, ki na neki način vključujejo tudi računovodenje. O tem sem napisal vrsto referatov, ki so bili objavljeni v vsakoletnih zbornikih posveto¬ vanj o ekonomiki in organizaciji združenega dela, katerih organizator je bilo Društvo ekonomistov Ljubljana. Pri tem zaradi izvirnih rešitev opozarjam samo na dva. Prvi je TEORETSKE OSNOVE STANDARDIZIRALA V INFORMACIJSKEM SISTEMU na XI. posvetovanju leta 1983. Kot je običajno, razumem s standardiziranjem pripravo, izdelavo, uvedbo, uporabo in izpopolnjevanje teh¬ nično, ekonomsko in delovno optimalnih poenotenih rešitev pri ponavljajočih se nalogah. Popolnoma nova pa je desetrazsežnostna ureditev razčlenjevanja standardov nasploh in standardov v zvezi z informacijskim sistemom. Glede na področja njihove veljavnosti in z njimi povezane organe (I), ki jih sprejemajo, razlikujem a) notranje standarde v organiza¬ ciji, ki veljajo samo zanjo, b) standarde za panogo v državi ali za poklice v njej, ki jih sprejemajo ustrezni organi, c) državne standar¬ de, ki veljajo za državno območje in so tudi sprejeti v tem okviru, č) mednarodne standarde, ki veljajo za več držav ali za vse države. Glede na naravo standardov (11) razlikujem a) obvezne standarde, ki jih je treba upoštevati brezpogojno, ne glede na to, ali veljajo samo v posamezni organizaciji, panogi ali v vsej državi, b) priporočljive standarde, ki so hkrati pomoč pri organiziranju konkretne izvedbe in sodilo za presojo ustvarjenega, ter c) standarde prevladujoče prakse, ki nakazujejo v množici različnih rešitev tiste, ki se štejejo kot običajne. Glede na čas veljavnosti (III) razlikujem a) temeljne standarde, ki so postavljeni za daljše obdobje ne glede na razmere v posame¬ znem krajšem času in so torej lahko tudi oddaljeni cilj, ki ga je težko doseči, ter b) tekoče standarde, ki so postavljeni skladno z razmerami v nekem obdobju in so torej bližnji cilj, ki naj bi bil tudi dosežen. Glede na način njihovega oblikovanje (IV) razlikujem a) idealne standarde, ki so postavljeni na podlagi idealnih razmer, ne da bi upoštevali negativne pojave ali ovire, ki jih lahko pričakujemo in lahko bistveno zmanjšajo njihovo objektivnost, b) normalne stan¬ darde, ki so postavljeni na podlagi razmer, ki jih je mogoče obravnavati kot normalne, a so pravzaprav razmere v preteklosti z manj bistvenimi spremembami, kar pomeni, da takšni standardi ne spodbujajo dovolj k izboljšavam, ter c) realne standarde, ki upoštevajo v obdobju, za katero so veljavni, tudi negativne pojave in ovire, ki jih lahko pričakujemo, razmere v preteklosti pa toliko popravljajo z novimi dejstvi, da so resnično objektivni. Glede na namen standardov informacijskega sistema (V) razlikujem a) standarde v zvezi z organizacijsko razmestitvijo informacij¬ ske dejavnosti, b) standarde v zvezi s prvinami, ki so vključene v to dejavnost, to je v zvezi z delovnimi sredstvi, predmeti dela, anga¬ žiranimi storitvami in delavci, ki so vključeni v to dejavnost, c) standarde v zvezi s priskrbo podatkov in listinami kot njihovi nosilci, č) standarde v zvezi s pretvarjanjem podatkov v informacije, a tudi v zvezi s shranjevanjem podatkov in shranjevanjem informacij, ter d) standarde v zvezi z oddajanjem informacij in poročil kot njihovimi nosilci. 1.23. Moja pot od leta 1973 do oblikovanja slovenskih računovodskih standardov leta 1993 I Glede na naravo standardov informacijskega sistema (VI) razlikujem a) standarde razumevanja, pri katerih imamo opraviti s pojmi, opredelitvami, nazivi, simboli, oznakami in podobnim, b) standarde postopkov, pri katerih imamo opraviti z razvojem, vpeljavo in ohranjanjem procesov, ter c) standarde presojanja, pri katerih imamo opraviti s sodili za oblikovanje mišljenja o dosežkih ali o predvidenih rešitvah. Glede na tehnično podlago uporabe standardov informacijskega sistema (VII) razlikujem a) splošne standarde, ki niso odvisni od vrste opreme ali drugih okoliščin, in b) posebne standarde, ki so odvisni od vrste opreme ali drugih okoliščin. Glede na informacijska področja nalog (VIII) razlikujem a) standarde v zvezi z obravnavanjem podatkov o preteklosti, b) standarde v zvezi z obravnavanjem podatkov o prihodnosti, c) standarde v zvezi z nadziranjem obravnavanja podatkov in č) standarde v zvezi z analiziranjem podatkov. Glede na izvor podatkov (IX) razlikujem a) standarde v zvezi s podatki iz kadrovske funkcije, b) standarde v zvezi s podatki iz teh¬ nične funkcije, c) standarde v zvezi s podatki iz nakupne funkcije, č) standarde v zvezi s podatki iz funkcije ustvarjanja učinkov ali proizvajanja, d) standarde v zvezi s podatki iz prodajne funkcije, e) standarde v zvezi s podatki iz finančne funkcije, 0 standarde v zvezi s podatki iz okolja in g) standarde v zvezi s podatki iz upravljalno-poslovodskega sistema. Glede na potrebnost informacij (X) razlikujem a) standarde v zvezi z informacijami za kadrovsko funkcijo, b) standarde v zvezi z informacijami za tehnično funkcijo, c) standarde v zvezi z informacijami za nakupno funkcijo, č) standarde v zvezi z informacijami za funkcijo ustvarjanja učinkov ali proizvajanje, d) standarde v zvezi z informacijami za prodajno funkcijo, e) standarde v zvezi z informacijami za finančno funkcijo, 0 standarde v zvezi z informacijami za okolje in g) standarde v zvezi z informacijami za izvajalni sistem. Vsako postavko razčlenjevanja po enem sodilu je mogoče povezovati skoraj z vsako postavko razčlenjevanja po kateremkoli drugem sodilu. Če standarde informacijskega sistema dopolnimo še s standardi informiranja, pa je mogoče razlikovati še a) standarde v zvezi z informiranjem delavcev, b) standarde v zvezi z informiranjem organov upravljanja, c) standarde v zvezi z informiranjem organov poslovodenja, č) standarde v zvezi z informiranjem posamezne strokovne službe v organizaciji, d) standarde v zvezi z informiranjem posameznega organa v okolju in e) standarde v zvezi z informiranjem posameznega delavca kot izvajalca. Drugi referat, ki pomembno odpira nove poglede, je 7ASNOVA PROFESIONALNE ETIKE OBLIKOVALCEV, UVAJALCEV IN IZVAJALCEV RAČUNALNIŠKO ZASNOVANIH INFORMACIJSKIH SISTEMOV na XIII. posvetovanju leta 1984. V njem dalje razvijam določila, ki sem jih nekdaj vključil v kodeks etike, namenjen računovodjem. Ih nekatera od njih posebej navajam, da bi bilo mogoče presoditi, ali so 20 let kasneje ustrezni mednarodni standardi že sprejeli vse takšne zamisli ali se, nasprotno, do njih še niso dokopali. V1. členu na primer pravim: »Kodeks profesionalne etike oblikovalcev, uvajalcev in izvajalcev računalniško zasnovanih informa¬ cijskih sistemov je zapis pravil, po katerih se ravnajo ti delavci pri opravljanju svojih nalog z delovnega področja informacijske funkcije. Pri tem z oblikovalci informacijskih sistemov razumemo strokovnjake različnih strok, ki izdelujejo predštudijo, glavno študijo in detajlne študije o posameznem novem informacijskem sistemu, v katerih razvijajo zamisli o delovanju tega sistema in o njegovi zgradbi, ki jo bodo prenesli v prakso uvajalci sistema. Z uvajalci informacijskih sistemov razumemo strokovnjake različnih strok, ki vzpostavljajo praktično delovanje določenega sistema s tem, da uresničujejo zamisli o delovanju sistema in njegovi zgrad¬ bi, jih dopolnjujejo in konkretizirajo, dokler sistem ni v celoti predan njegovim izvajalcem. Z izvajalci informacijskih sistemov pa razumemo strokovnjake različnih strok, ki ohranjajo že uvedeni sistem z vsemi njegovimi prvotnimi značilnostmi in uresničujejo naloge, zaradi katerih je bil vzpostavljen. Z oblikovalcem, uvajalcem in izvajalcem računalniško zasnovanih informacijskih sistemov je treba razumeti vsakega delavca, ki profesionalno opravlja naloge z delovnega področja informacijske funkcije ne glede na njegovo organizacijsko razmestitev.« V 3. členu na primer pravim: »Oblikovalci, uvajalci in izvajalci računalniško zasnovanih informacijskih sistemov so pri svojem delu tesno povezani z dostavljalci podatkov v določeni informacijski sistem. Pri tem z dostavljalci podatkov v ožjem smislu razumemo delavce s področja kadrovske, tehnične in nakupne funkcije, funkcije ustvarjanja učinkov, prodajne in finančne funkcije v okviru celotnega poslovnega sistema, iz katerega izhajajo podatki, ki jih je treba preoblikovati v informacije, a tudi delavce iz okolja tega poslovnega sistema. V širšem smislu pa z dostavljalci podatkov razumemo tudi delavce v organizacijsko ločeno vzpostavljenih delih informacijske funkcije, ki niso zasnovani na računalniku; v tem smislu utegnejo biti dostavljalci podatkov še računovodski delavci, čeprav sami nastopajo prav tako v okviru celotnega informacijskega sistema danega poslovnega sistema. Oblikovalci, uvajalci in izvajalci računalniško zasnovanih informacijskih sistemov se zavedajo, da brez tesnega sodelovanja z dostavljalci podatkov, ki te po¬ datke oblikujejo rutinsko v okviru svoje operativne dejavnosti ali na specifičen način v okviru organizacijsko ločeno vzpostavljenega dela informacijske podlage, tudi sami ne morejo opraviti svojih nalog.« V 4. členu pa pravim: »Oblikovalci, uvajalci in izvajalci računalniško zasnovanih informacijskih sistemov so pri svojem delu tesno povezani z uporabniki podatkov in informacij, ki jih daje določen informacijski sistem. Pri tem z uporabniki informacij v ožjem smi¬ slu razumemo delavce, ki v okviru upravljalno-poslovnega sistema celotnega poslovnega sistema sprejemajo odločitve o kadrovski, Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanjav Sloveniji I tehnični in nakupni funkciji, funkciji ustvarjanja učinkov, prodajni in finančni funkciji ali ki so pri svojem delovanju v okviru izvajal¬ nega sistema celotnega poslovnega sistema odvisni od teh informacij, a tudi delavci iz okolja tega poslovnega sistema, ki na podoben način potrebujejo informacije za tamkajšnje odločanje in delovanje (neposredni končni uporabniki informacij). V širšem smislu pa z uporabniki informacij razumemo še delavce v organizacijsko ločeno vzpostavljenih delih informacijske funkcije, ki te informacije posredujejo neposrednim končnim uporabnikom (posredni končni uporabniki). V vsakem primeru je treba razlikovati informacij¬ ski sistem od sistema informiranja; medtem ko je informacijski sistem pretvornik nevtralnih podatkov v problemsko orientirane informacije in shranjevalec informacij, je sistem informiranja sistem prenašanja in predočanja informacij njihovim neposrednim končnim uporabnikom, pomeni potemtakem tokove, ki povezujejo informacijski sistem in upravljalni sistem. Po drugi strani z upo¬ rabniki podatkov, ki so na razpolago, razumemo tiste delavce v organizacijsko ločeno vzpostavljenih delih informacijske funkcije, ki niso zasnovani na računalniku in iz njih šele oblikujejo informacije, ki so potrebne neposrednim ali posrednim končnim uporabni¬ kom; v tem smislu utegnejo biti uporabniki podatkov delavci v načrtovalno-analitski službi, čeprav sami nastopajo prav tako v okviru celotnega informacijskega sistema. Oblikovalci, uvajalci in izvajalci računalniško zasnovanih informacijskih sistemov se zavedajo, da neposredni končni uporabniki informacij v okviru upravljalnega sistema ne poznajo tehničnih podrobnosti njihovega dela, drugi uporabniki jih pa poznajo le delno, toda vsi presojajo njihovo delovanja z vidika podatkov in informacij, ki jih lahko nudijo.« V 8. členu dalje pravim: »Zlasti oblikovalci in uvajalci računalniško zasnovanih informacijskih sistemov si prizadevajo, da bi v čim večji meri vpeljali ustrezne standarde kot teoretsko upravičene rešitve, ki izhajajo iz najboljše prakse in jih je zato koristno posploše¬ vati. Če ne obstajajo mednarodni, državni ali panožni standardi, poskušajo oblikovati in uvesti notranje standarde. Če ne obstajajo obvezni standardi, poskušajo oblikovati priporočljive standarde ali vsaj uvesti standarde prevladujoče prakse. Na podlagi temeljnih standardov oblikujejo in uvajajo tekoče standarde, od splošnih standardov, ki niso pogojeni s konkretno vrsto opreme ali drugimi okoliščinami, se premikajo k posebnim standardom, ki so s tem pogojeni. Pri tem se standardi nanašajo na organizacijsko razme¬ stitev informacijske dejavnosti, prvine, ki so vključene v to dejavnost, priskrbo podatkov in listine kot njihove nosilce, pretvarjanje podatkov v informacije in shranjevanje podatkov in informacij, a tudi na oddajanje informacij in poročila kot njihove nosilce. Sestav¬ ljeni so pa iz standardov razumevanja, standardov postopkov in standardov presojanja in so v zvezi z obravnavanjem podatkov o preteklosti, obravnavanjem podatkov o prihodnosti, nadziranjem obravnavanja podatkov in analiziranjem podatkov.« V 9. členu pravim: »Zlasti oblikovalci in uvajalci računalniško zasnovanih informacijskih sistemov si prizadevajo v čim večji meri integrirati različne, sicer samostojno delujoče sisteme v okviru danega poslovnega sistema. Pri tem ni mišljena samo integracija sistemov, ki imajo svoje izhodišče v podatkih iz kadrovske, tehnične in nakupne funkcije, iz funkcije ustvarjanja učinkov, iz prodajne in finančne funkcije, v sisteme, ki imajo svoj namen v oblikovanju informacij za potrebe po njih v zvezi s kadrovsko, tehnično in nakupno funkcijo, s funkcijo ustvarjanja učinkov, prodajno in finančno funkcijo, temveč tudi integracija sistemov, ki so usmerjeni v pretekla dogajanja, s tistimi, ki so usmerjeni v prihodnja dogajanja. V tej zvezi skrbe za poenotenje metodologije oblikovanja infor¬ macij o načrtovanih velikostih in informacij o ustvarjenih velikostih, kar omogoča njihovo primerjavo. Brž ko so v računalniškem pomnilniku prvine, iz katerih so bile izračunane na en način najprej načrtovane in nato ostvarjene velikosti, vpeljujejo na njihovi podlagi izračun odmikov ostvarjenih velikosti od načrtovanih po razlogih nastanka in po mestih odgovornosti. Pri integriranju posameznih informacijskih sistemov sodelujejo oblikovalci in uvajalci računalniško zasnovanih informacijskih sistemov z drugimi strokovnjaki, zlasti organizatorji, ter pri tem pazijo na primernost obsega obravnavanih podatkov.« V 12. člen sem zapisal opozorilo: »Oblikovalci, uvajalci in izvajalci računalniško zasnovanih informacijskih sistemov posvečajo po¬ sebno pozornost varstvu računalniške opreme in računalniških programov ter varnosti pri dostopu do računalniških podatkov in informacij ter njihovega obravnavanja in hrambe. Pri tem ni mišljeno samo varstvo računalniške opreme in računalniških progra¬ mov pred elementarnimi nesrečami, tehničnimi poškodbami, namernimi kvari ali krajo, temveč tudi pred neupravičeno uporabo v zasebne namene. Preprečiti morajo možnost vnašanja nepreverjenih podatkov, možnost obravnavanja podatkov izven preverjenih računalniških programov in možnost, da dobivajo podatke in informacije tisti, ki do njih niso upravičeni. Oblikovalci, uvajalci in izvajalci računalniško zasnovanih informacijskih sistemov skrbe, da je celoten potek obravnavanja podatkov dokumentiran, da je zagotovljena obratovalna zanesljivost računalniške opreme, da so podatki dokumentirani in da ni nikake manipulacije z informa¬ cijami.« Od preostalih predvidenih členov, vseh je namreč 20, naj navedem samo še 13. člen, ki pravi: »Oblikovalci, uvajalci in izvajalci računalniško zasnovanih informacijskih sistemov razlikujejo vrednost informacije od stroškov, ki jih povzroča njeno oblikovanje. Vrednost informacije ni odvisna od njenih stroškov, temveč od uspešnosti odločitve in izvedbe poslovanja, na katero je vplivala sama informacija. Tako pri izbiri računalniške opreme kot računalniških programov ter kasneje pri zbiranju podatkov in oblikovanju in¬ formacij je vedno treba voditi računa o gospodarnosti posameznih možnih različic ter se odločiti za tisto, ki ustvarja boljše razmerje med vrednostjo informacij in njihovimi stroški.« Nekoliko podrobneje sem navedel svoje nekdanje zamisli, da bi bilo mogoče iz današnjega zornega kota razbrati, ali so že zastarele, ali so sploh v celoti uresničene, prav tako pa tudi, kako so vplivale na rešitve v kasnejših domačih računovodskih standardih. 1.24. Slovenski računovodski standardi iz leta 1993 in njihovo kasnejše razvijanje 1.24. SLOVENSKI RAČUNOVODSKI STANDARDI IZ LETA 1993 IN NJIHOVO KASNEJŠE RAZVIJANJE V prvem kodeksu računovodskih načel, ki sem ga samostojno oblikoval in ga kot svoj referat predstavil na IV. simpoziju o sodob¬ nih metodah v računovodstvu na Bledu leta 1972, nato pa je bil po redakciji v jugoslovanski komisiji sprejet v Sloveniji še istega leta, v drugih republikah bivše Jugoslavije pa leto dni kasneje, še niso bili predvideni računovodski standardi. V drugem kodeksu računovodskih načel, ki sem ga oblikoval kot predsednik jugoslovanske komisije v Beogradu in ga predstavil na III. kongresu Zveze računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije v Beogradu 28. marca 1986, nato pa ga je formalno sprejela konferenca Zveze računovodskih in finančnih delavcevjugoslavije leta 1988, pa sem že opozoril na potrebo po računovodskih standardih ter tudi opre¬ delil razliko med računovodskimi načeli in računovodskimi standardi. Računovodski standardi podrobneje obdelujejo računovodska načela glede metod zajemanja in obdelovanja računovodskih podatkov, oblikovanja računovodskih informacij ter predstavljanja in hranjenja računovodskih podatkov in informacij. Takšnega razlikovanja v prvotnem kodeksu iz leta 1972 še ni bilo, saj je zajemal ne samo računovodska načela, temveč tudi nekatere računovodske standarde. V novem kodeksu pa, nasprotno, ni bilo več računo¬ vodskih standardov, temveč je njih oblikovanje postalo naloga, prepuščena nadaljnjemu raziskovalnemu delu v stroki ali predpisom. Da bi zbral čim več gradiva za začetek oblikovanja tedaj jugoslovanskih računovodskih standardov, sem v Sloveniji kot predsednik programske komisije vsakoletnih simpozijev že na XIX. simpoziju leta 1987 spodbudil pisanje nekaj referatov o tem, kaj naj bi bile osnove za računovodske standarde pri nekaterih posebej izbranih zadevah, na XX. simpoziju leta 1988 pa pisanje nekaj referatov o tem, kaj naj bi bilo iz mednarodnih računovodskih standardov uporabno v tedanjih okoliščinah. Spodbudil sem tudi člane svoje beograjske komisije in nekatere druge, da bi kaj prispevali h gradivu, iz katerega bi bilo mogoče končno oblikovati jugoslovanske računovodske standarde. V KODEKSU RAČUNOVODSKIH NAČEL iz leta 1988 so bili v sedmih poglavjih, ki so sledila prvemu o izhodiščnih računovod¬ skih načelih, nakazane potrebe po razvijanju posebnih računovodskih standardov takole: v poglavju II. Načela o računovodskem izkazovanju gospodarskih kategorij a) v zvezi z osnovnimi sredstvi • metode in podrobnosti razmejevanja med osnovnimi sredstvi in drobnim inventarjem (člen 32), • metode zajemanja in izkazovanja nabavne vrednosti, neodpisane vrednosti, popravka vrednosti in likvidacijske vrednosti osnovnega sredstva (člen 34), • metode revalorizacije osnovnih sredstev in vpliv rezultata revalorizacije na obveznosti do virov sredstev (člen 35), • metode amortiziranja osnovnih sredstev (člen 36), • likvidiranje osnovnih sredstev v pripravi, ki ne bodo usposobljena za uporabo (člen 38), b) v zvezi z zalogami • metode vrednotenja nedokončane proizvodnje in zalog dokončanih proizvodov glede na vključevanje v ceno enote (člen 42), • metode vrednotenja nedokončane proizvodnje in zalog dokončanih proizvodov glede na obravnavanje spremenljivih cen eno¬ te (člen 43), • uporaba načrtovanih cen pri izkazovanju zalog (člen 44), • metode vrednotenja drobnega inventarja v uporabi (člen 47), c) v zvezi s pravicami in denarjem • metode amortiziranja in dolžine obdobja amortiziranja materialnih pravic (člen 54), • način določanja tečaja dinarja pri izkazovanju deviznih terjatev (člen 57), • način časovnega razmejevanja stroškov (člen 58), 9 v zvezi z obveznostmi • način ugotavljanja tečaja dinarja pri izkazovanju deviznih obveznosti (člen 83), • način predstavljanja tujih vlog po realnem tečaju dinarja (člen 89), d) v zvezi s stroški • način določanja načrtovanih stroškov ter razmejevanja dejanskih in načrtovanih stroškov (člen 94), e ) v zvezi s skupnim prihodkom • način začasnega in končnega razporejanja skupnega prihodka (člen 112), 0 v zvezi z osebnimi dohodki • računovodsko zajemanje in izkazovanje osebnih dohodkov (člen 120), • povečanje osebnih dohodkov iz naslova poslovnega izida (člen 123), Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji R g) v zvezi s prispevkom za kritje • metode zajemanja in obračunavanja prispevka za kritje (člen 127); v poglavju III. Načela o knjigovodstvu • vrsta knjigovodskih listin, pojavne oblike, način izdajanja, roki in smeri gibanja knjigovodskih listin (člen 135), • obveza hranjenja knjigovodskih listin (člen 137), • roki hranjenja poslovnih knjig (člen 145), • uporabniki, način sestavljanja, obrazci, roki, obseg in postopki sestavljanja računovodskih obračunov (člen 151); v poglavju IV. Načela o računovodskem načrtovanju • vrste računovodskih predračunov, uporabniki, njihov obseg, roki in postopki sestavljanja (člen 165); v poglavju V. Načela o računovodskem nadzoru • podrobnosti delovanja in uporabe vsebinske, zakonske, formalne in računske kontrole v okviru računovodskega nadzora (člen 172), • način organiziranja in metode popisovanja in usklajevanja popisov z dejanskim stanjem (člen 174); v poglavju VI. Načela o računovodski analizi • postopki in metode računovodske analize (člen 180); v poglavju VII. Načela o računovodskem informiranju • način sestavljanja računovodskih poročil, vsebina, dostavljavci in uporabniki poročil ter roki dostavljanja (člen 189); v poglavju VIII. Načela o organizacije računovodske službe pa • podrobnejša določila o organizacijski sestavi, delovnih nalogah in postopkih, pravicah, obvezah in sankcijah v zvezi z delovanjem računovodske službe (člen 195). Ko je bil že ob koncu leta 1989 zaradi postopnega prehajanja na novo družbeno-gospodarsko ureditev in prenehanja tako imenova¬ nih dohodkovnih razmerij sprejet novi kodeks računovodskih načel, so se v njegovih členih pojavljale enake zahteve po jugoslovan¬ skih računovodskih standardih, le da ni bilo posebnih potreb po standardih v zvezi s skupnim prihodkom in osebnimi dohodki, so se pa pojavile nove v zvezi z vzpostavljanjem stroškovnih mest in stroškovnih nosilcev (novi člen 90), razvrščanjem stroškov na stalne in spremenljive (novi člen 91), vrednotenjem izrednih odhodkov (novi člen 94), metodami ugotavljanja raznih oblik poslovnega izida (novi člen 104) in druge. Ko se je pojavila potreba poJUGOSLOVANSKIH RAČUNOVODSKIH STANDARDIH, so bile na razpolago le prve različice tehle MEDNA¬ RODNIH RAČUNOVODSKIH STANDARDOV: a) s področja razvrščanja in merjenja gospodarskih kategorij IAS 2 - Vrednotenje in predstavljanje zalog v okviru računovodstva nabavnih vrednosti, IAS4 - Obračunavanje amortizacije, IAS 6 - Računovodsko obravnavanje spremembe cen, IAS 8 - Nenavadne postavke in postavke iz prejšnjega obdobja ter spremembe računovodskih usmeritev, IAS9 - Obračunavanje raziskovalnega in razvojnega delovanja, IAS 10 - Možni dogodki in dogodki po datumu bilance stanja, IAS 11 - Obračunavanje gradbenih pogodb, IAS 12 - Obračunavanje davka iz dobička, IAS 13 - Kratkoročna sredstva in kratkoročne obveznosti, IAS 15 - Informacije, ki odražajo posledice spremembe cen, IAS 16 - Obračunavanje osnovnih sredstev v okviru sistema nabavnih vrednosti, IAS 17 - Obračunavanje najemov, IAS 18 - Pripoznavanjeprihodkov, IAS 20 - Obračunavanje državnih dotacij in razkrivanje državne pomoči, IAS 21 - Obračunavanje poslov v tujini in tujih računovodskih izkazov, IAS 22 - Obračunavanje poslovnih kombinacij, IAS 23 - Usredstvenje stroškov posojil - ter IAS 25 - Obračunavanjefinančnih naložb; b) s področja sestavljanja računovodskih obračunov IAS3 - Konsolidirani računovodski izkazi - in IAS 7 - Izkaz spremembfinančnega stanja; c) s področja predstavljanja računovodskih obračunov pa IAS 5 - Informacije, ki jih je treba razkriti v računovodskih izkazih - in IAS 14 - Poročanje računovodskih informacij po segmentih. 1.24. Slovenski računovodski standardi iz leta 1993 in njihovo kasnejše razvijanje Ni pa bilo mednarodnih računovodskih standardov o obravnavanju drugih gospodarskih kategorij, o knjigovodskih listinah in po¬ slovnih knjigah pa tudi ne o računovodskem načrtovanju, o računovodskem nadziranju, o računovodskem analiziranju, o organi¬ ziranju računovodske službe. Za to so obstajale le nekatere rešitve v 4. in 7. direktivi Evropske skupnosti ter v strokovni literaturi. Strokovna komisija, ki naj bi v Beogradu pripravila predloge jugoslovanskih računovodskih standardov, je bila pod močnim časov¬ nim pritiskom, saj so tuji vladni svetovalci menili, da gospodarska reforma v Jugoslaviji ne bo mogoča brez bistvene spremembe računovodske ureditve. K novi ureditvi računovodstva v okviru stroke pa je pozival tudi novi zakon o računovodstvu, ki se je začel uporabljati leta 1989 in je v 5. členu pooblastil Zvezo računovodskih in finančnih delavcevjugoslavije, da določi računovodska načela in računovodske standarde. Komisijo za jugoslovanske računovodske standarde so tedaj sestavljali poleg mene še dr. Marko Petrovič, dr. Radmila Kovačevič, dr. Franc Koletnik, Zlatan Race, Jovan Papič, Milivoje Cvetanovič in Ljubinka Kovačevič. Kot predsednik komi¬ sije sem pripravil načrt njenega dela in napisal najprej izhodišča za sprejetje jugoslovanskih računovodskih standardov, v katerih so bili pojasnjeni njihovi cilji, podlage, sistematika, načrt in postopek pripravljanja, sestava, razmerja med računovodskimi smernicami in standardi, upoštevanje jugoslovanske inflacije pri standardih, izvajanje konsolidacije, vpliv na revizijo računovodskih izkazov ter priprava kadrov za uresničevanje računovodskih standardov. Ta izhodišča so bila prevedena v angleščino in kot brošura Zveze računovodskih in finančnih delavcevjugoslavije poslana zainteresiranim forumom v tujini. Najprej so bili na podlagi razpoložljive literature na hitro napisani tile standardi: JRS 1 - Osnovna sredstva v obliki stvari, JRS 2 - Osnovna sredstva v obliki pravic in dolgoročnih aktivnih časovnih razmejitev, JRS 3 - Dolgoročnefinančne naložbe, JRS 4 - Zaloge, JRS 5 - Komercialne in druge sprotne terjatve, JRS 6 - Kratkoročnefinančne naložbe, JRS 8 - Obveznosti iz naslova kapitala, JRS 9 - Dolgoročne obveznosti, JRS 10 - Dolgoročne pasivne časovne razmejitve, JRS 11 - Kratkoročne obveznosti, JRS 12 - Kratkoročne časovne razmejitve, JRS 13 - Amortizacija, JRS 14 - Stroški materiala - ter JRS 17 - Odhodki. Te standarde je sprejela skupščina Zveze računovodskih in finančnih delavcevjugoslavije 22. maja 1991. Do konca leta 1991 pa naj bi bili oblikovani še tile jugoslovanski računovodski standardi: JRS 7 - Denar, JRS 15 - Osebni dohodki, JRS 16 - Stroški po vrstah, mestih in nosilcih, JRS 18 -Prihodki, JRS 19 - Vrsteposlovnega izida, JRS 20 - Računovodsko načrtovanje, JRS 21 - Knjigovodske listine, JRS 22 - Poslovne knjige, JRS 23 - Računovodski obračuni, JRS 24 - Oblike izkaza stanja, JRS 25 - Oblike izkaza uspeha, JRS 26 - Oblike izkaza finančnih tokov, JRS 27 - Oblike izkaza denarnih tokov, JRS 28 - Notranji računovodski nadzor, JRS 29 - Računovodska analiza, JRS30 - Računovodsko informiranje - ter JRS31 - Organizacija računovodske službe. Zadnjo sejo jugoslovanske komisije za standarde sem sklical tako, da se je sestala v Zagrebu v septembru 1991, to je že po osamosvo¬ jitvi Slovenije in Hrvaške. Takrat je komisija opravila zadnjo redakcijo osnutkov 30 standardov, nato je prenehala delovati. Te stan¬ darde je sprejela skupščina Zveze računovodskih in finančnih delavcevjugoslavije 16. januarja 1992, začetek njihove veljavnosti pa je bil v preostanku Jugoslavije prestavljen na 1. januar 1993, ase zaradi astronomske inflacije tudi tam niso nikoli začeli uporabljati Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I drugače kot strokovna priporočila. V Sloveniji in Hrvaški sploh nikoli niso bili tako objavljeni, da bi se lahko začeli uporabljati, saj je bil njihov prvi del sprejet tik pred osamosvojitvijo, drugi del pa tedaj, ko Zveza društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije ni bila več sestavni del Zveze računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije. ★ ★ * Od vseh nekdanjih jugoslovanskih republik je edino v Sloveniji še obstajal resen namen, da bi se s strokovnimi standardi nadomešča¬ lo državno vpletanje v stroko. Za potrebe nove države sem pripravil osnutek zakona o računovodstvu z enakimi pooblastili strokovni organizaciji glede kodeksa in standardov, kot jih je imel zadnji jugoslovanski zakon o računovodstvu, ter osnutek zakona o reviziji. Prvi zakon je bil vključen v zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93) in se je skliceval na slovenske računovodske standarde. Zato je bila za njihovo oblikovanje imenovana pri Zvezi društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije posebna skupina, ki sem jo vodil in naj bi pripravila računovodske standarde za potrebe v Sloveniji. Pri njihovem oblikovanju je bila upošteva¬ na prvotna sestava jugoslovanskih računovodskih standardov, le 31. standard o organizaciji računovodske službe naj bi bil odpadel. Ker sem pridobil za njihovo končno oblikovanje več kot leto dni časa, sem lahko v marsičem dopolnil rešitve iz predloženih jugoslo¬ vanskih računovodskih standardov. Zato so se slovenski računovodski standardi v grobem razlikovali od njih v tehle pogledih: 1. opirali so se na zakon o gospodarskih družbah v Sloveniji, ne več na jugoslovanski zakon o podjetjih, kar pomeni, da so lahko dosti bolj obdelovali rešitve, ki so ustrezale novi družbeno-gospodarski ureditvi; 2. dosti bolj kot pri jugoslovanskih računovodskih standardih je bilo mogoče upoštevati rešitve v mednarodnih računovodskih stan¬ dardih in rešitve v nekaterih drugih razvitih državah; 3. slovenski računovodski standardi so bili bistveno obsežnejši in stilistično poenoteni, pri jugoslovanskih pa se je še vedno občutila neenotnost; 4. slovenski računovodski standardi so bili dopolnjeni s pojasnili in opredelitvami, ki jih jugoslovanski še niso imeli. Komisijo, ki je opravila prvo redakcijo slovenskih računovodskih standardov, je imenovala Zveza društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije; sestavljali smo jo od profesorjev jaz z Ekonomske fakultete v Ljubljani in Franc Koletnik z Ekonomsko-poslovne fa¬ kultete v Mariboru ter Jože Mali kot tedanji predsednik strokovne organizacije, Stanko Koželj kot urednik njenega glasila in nekateri strokovni svetovalci v tej organizaciji. Standardi so bili dani v razpravo z objavo v Reviji za računovodstvo in finance (Iks) 12/92, na podlagi pripomb so bila vanje vnesena še nekatera dopolnila, nato pa jih je izvršni odbor Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, kakor se je do tedaj preimenovala strokovna organizacija, sprejel 21. aprila 1993 . v celoti pa so se začeli uporabljati hkrati z zakonom o gospodarskih družbah šele 1. januarja 1994 , saj je bilo treba zaključni račun za leto 1993 sestaviti še po starem. Ker sem že pri jugoslovanskih računovodskih standardih zasnoval njihovo razporeditev skladno s potrebami v kodeksu računovod¬ skih načel, sem tudi pri slovenskih računovodskih standardih ohranil prvotno razporeditev in delno spremenil le naslove. Dodal pa sem standard 31 za banke in standard 32 za zavarovalnice, ki sta ju na podlagi 30 splošnih standardov pripravila druga strokovnjaka. Skupaj so bili sprejeti najprej tile SLOVENSKI RAČUNOVODSKI STANDARDI: SRS 1 - Opredmetena osnovna sredstva, SRS 2 - Neopredmetena dolgoročna sredstva, SRS 3 - Dolgoročnefinančne naložbe, SRS 4 - Zaloge, SRS 5 - Terjatve, SRS 6 - Kratkoročnefinančne naložbe, SRS 7 - Denarna sredstva, SRS 8 - Kapital, SRS 9 - Dolgoročne obveznosti, SRS 10 - Dolgoročne rezervacije, SRS 11 - Kratkoročne obveznosti, SRS 12 - Kratkoročne časovne razmejitve, SRS 13 - Amortizacija, SRS 14 - Stroški materiala in storitev, SRS 15 - Stroški dela in deleži zaposlenih iz dobička, SRS 16 - Stroški po vrstah, mestih in nosilcih, SRS 17 - Odhodki, SRS 18 - Prihodki, SRS 19 - 1 Vrste poslovnega izida, SRS 20 - Računovodskopredračunavanje, 1 . 24 . Slovenski računovodski standardi iz leta 1993 in njihovo kasnejše razvijanje SRS 21 - Knjigovodske listine, SRS 22 - Poslovne knjige, SRS 23 ~ Računovodsko obračunavanje, SRS 24 - Oblike izkaza stanja, SRS 25 - Oblike izkaza uspeha, SRS 26 - Oblike izkaza finančnih tokov, SRS27 - Oblike izkaza denarnih tokov, SRS 28 - Računovodsko nadziranje, SRS 29 - Računovodsko analiziranje, SRS30 - Računovodsko informiranje, SRS 31 - Računovodske rešitve v bankah - ter SRS 32 - Računovodske rešitve v zavarovalnicah. V primerjavi z naslovi jugoslovanskih računovodskih standardov najdemo že nekaj razlik. Če primerjamo rešitve v slovenskih ra¬ čunovodskih standardih z rešitvami v računovodstvu pred njihovo uveljavitvijo, pa šele lahko zaznamo vse razlike. Nekaj bistvenih razlik je seveda tudi med slovenskimi in jugoslovanskimi računovodskimi standardi, vendar jih ne bom obravnaval, saj pri nas ni bilo prehoda s starih predpisov na jugoslovanske računovodske standarde in nato z njih na slovenske, temveč smo prešli neposredno s starih jugoslovanskih predpisov na slovenske računovodske standarde. Najprej kaže opozoriti, da so bile rešitve, ki so se nanašale na neposlovna sredstva in obveznosti do njihovih virov, preprosto vključe¬ ne v standarde o poslovnih sredstvih in obveznostih. Ohranjena je bila delitev sredstev na osnovna in obratna, ki vodijo do poslov¬ nih prihodkov, finančne naložbe pa vodijo do finančnih prihodkov. Vse te kategorije je seveda mogoče predstavljati tudi glede na obdobje, v katerem se preoblikujejo. Tako dolgoročna sredstva zajemajo osnovna sredstva in dolgoročne finančne naložbe ter včasih tudi dolgoročne poslovne terjatve iz okvira obratnih sredstev, kratkoročna sredstva pa obratna sredstva brez dolgoročnih poslov¬ nih terjatev in kratkoročne finančne naložbe. V okviru obveznosti do virov sredstev je bila vpeljana ločitev na kapital, dolgoročne rezervacije, obveznosti iz financiranja, obveznosti iz poslovanja in pasivne časovne razmejitve. Dosledno je bilo vpeljano finančno pojmovanje kapitala, ki ga je tedaj poznal Uvod v določila mednarodnih računovodskih standardov. Po tem pojmovanju ustvari pod¬ jetje čisti dobiček samo takrat, ko je denarno izraženi znesek čistega premoženja ob koncu obračunskega obdobja večji od denarno izraženega zneska čistega premoženja v začetku obračunskega obdobja po odštetju vseh izplačil kapitala lastnikom oziroma novih vplačil v kapital v obračunskem obdobju. Zato so bile zaradi tedaj še občutne inflacije s standardi vpeljane posebne rešitve glede reva¬ lorizacije. Obvezno je bilo ob koncu leta revalorizirati kapital z vsemi njegovimi sestavinami (razen nerazdeljenega čistega dobička tekočega leta), saj se je le tako lahko ohranila njegova realna vrednost. Za kritje potreb po takšni revalorizaciji kapitala pa so standar¬ di vpeljali poseben mehanizem oblikovanja in črpanja revalorizacijskega izida. Revalorizacijski izid oblikujejo učinki revalorizacije neodpisane vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih dolgoročnih sredstev in zalog, amortizacije in stroškov materiala, učinki revalorizacije finančnih naložb ali njihov del revalorizacijskih obresti in njihove pozitivne tečajne razlike ter reva¬ lorizacijski del obresti ali tečajne razlike pri dolgoročnih terjatvah iz poslovanja. Na drugi strani pa zmanjšujejo revalorizacijski izid učinki revalorizacije finančnih obveznosti ali njihov del revalorizacijskih obresti in njihove tečajne razlike, revalorizacijske obresti od dolgoročnih obveznosti iz poslovanja ali njihove tečajne razlike ter ves znesek doknjiženega kapitala, ki ohranja njegovo dotedanjo realno vrednost. Kolikor je v posameznem letu črpanje revalorizacijskega izida večje od njegovega oblikovanja, je treba prenesti razliko med odhodke financiranja kot posebno postavko. Kolikor pa je v posameznem letu črpanje revalorizacijskega izida manjše od oblikovanja, je treba vnesti razliko med prihodke od financiranja ter s tem v izkaz uspeha kot posebno postavko. Revalorizacija se je pri številnih postavkah izvajala na podlagi indeksa cen na malo, razen pri tistih, kjer je bilo treba upoštevati nadomestitveno vre¬ dnost, čisto iztržljivo vrednost oziroma sedanjo vrednost. V zvezi s konsolidiranimi računovodskimi izkazi se je pojavila razlika med uporabo kapitalske in naložbene metode. Po prvi se finančna naložba najprej evidentira po nabavni vrednosti, znesek po knjigah pa se poveča ali zmanjša, da se tako upošteva vlagateljev delež pri dobičku ali izgubi, ki nastane po datumu, ko je finančna naložba opravljena; prejeti znesek iz razdelitve čistega dobička odvisnega podjetja zmanjša znesek finančne naložbe po knjigah matičnega podjetja. Po drugi pa evidentira naložbenik svojo finančno naložbo po nabavni vrednosti in upošteva prihodke zgolj s prejetimi zneski iz razdelitve čistega dobička, ki nastane v drugem podjetju. Končno naj še omenim, da so se v slovenskih računovodskih stan¬ dardih tudi začeli uporabljati novejši izrazi za računovodske procese; tako smo govorili ne več o računovodskem planiranju, temveč o računovodskem predračunavanju, ne več o računovodskem nadzoru, temveč o računovodskem nadziranju, in ne več o računovodski analizi, temveč o računovodskem analiziranju. V Uvodu v slovenske računovodske standarde so bile poudarjene temeljne računovodske predpostavke, ki so jih omenjali tedanji med¬ narodni računovodski standardi: časovna neomejenost delovanja, dosledna stanovitnost in strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka. Prav tako vse tri zahteve, ki naj bi jih pri izbiranju računovodskih usmeritev upoštevalo ravnateljstvo vsake organizacije: Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji previdnost, prednost vsebine pred obliko in pomembnost. Oglejmo si nekaj novosti, ki so jih v stroko prinesli posamezni splošni slovenski računovodski standardi, posebnih standardov od številke 31 pa se ne bom dotikal. Po SRS 1 - Opredmetena osnovna sredstva - so se med osnovna sredstva štela tudi tista iz finančnega najema. V nabavno vrednost v istem podjetju izdelanega osnovnega sredstva so bili lahko všteti le stroški, ki so se nanašali neposredno nanj, in tisti splošni stroški gradnje ali izdelave, ki mu jih je bilo mogoče pripisati, v nobenem primeru pa nabavna vrednost takšnega osnovnega sredstva ni mogla biti večja, kot če bi bilo kupljeno pri drugih. Kupno vrednost osnovnega sredstva, dobljeno pri zamenjavi za kako drugo neistovrstno sredstvo, je bilo treba izmeriti po pošteni vrednosti pridobljenega osnovnega sredstva, kupno vrednost tistega, dobljenega pri zamenjavi za kako drugo istovrstno sredstvo, pa po neodpisani vrednosti odtujenega osnovnega sredstva, upoštevajoč pri tem plačilo razlike. Kasneje nastali stroški, ki so povezani z osnovnim sredstvom, povečujejo njegovo nabavno vrednost le, če povečujejo njegove bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi. Če se na trgu zmanjšajo nabavne cene osnovnih sredstev, mora podjetje temu ustrezno zmanjšati tudi v knjigah izkazano neodpisano vrednost in za toliko dodatno obračunati amortizacijo. Če pri prodaji podjetja plača kupec več ali manj od v knjigah izkazanega čistega premoženja, je razliko mogoče obravnavati kot povečanje ali zmanjšanje vrednosti osnovnih sredstev v obsegu, ki je opravičljiv glede na nova osnovna sredstva iste vrste ob upoštevanju njihove še preostale dobe uporabnosti. V SRS 2 - Neopredmetena dolgoročna sredstva - se organizacijski stroški obravnavajo kot odhodki obdobja, v katerem na¬ stanejo, razen tistih, za katere je upravičeno pričakovati, da jih bo podjetje pokrilo najkasneje v 5 letih po začetku delovanja. Stroški raziskovanja se vedno v celoti obravnavajo kot odhodki obdobja, v katerem nastanejo, stroški razvijanja pa se lahko štejejo kot se¬ stavina neopredmetenih dolgoročnih sredstev le pod posebnimi pogoji. Thdi nabavna vrednost koncesij, patentov, licenc, blagovnih znamk in podobnih pravic se obravnava kot odhodek obdobja, v katerem so te pravice pridobljene, razen če so izpolnjeni posebni pogoji, nato pa jih je mogoče vključiti med neopredmetena dolgoročna sredstva. Dobro ime se pojavlja med neopredmetenimi dolgo¬ ročnimi sredstvi, če presežka plačane nabavne vrednosti kupljenega podjetja nad njegovim čistim premoženjem ni utemeljeno raz¬ porediti na pridobljena opredmetena osnovna sredstva ali zaloge, ko jih kupec vnese v svoje poslovne knjige, potem ko odkupljeno podjetje preneha obstajati kot samostojen osebek; dobro ime pa je treba amortizirati v 5 letih. Neodpisano vrednost neopredmetenih dolgoročnih sredstev je treba podrobno presoditi ob koncu vsakega obračunskega obdobja. V SRS3 - Dolgoročne finančne naložbe - je med drugim uvedena razlika med dolgoročnimi finančnimi naložbami v kapital drugih podjetij, dolgoročno danimi posojili, dolgoročnimi depoziti in varščinami ter dolgoročnimi naložbami v odkupljene lastne delnice. Del dolgoročnih finančnih naložb, ki zapade v plačilo v enem letu po datumu bilance stanja, je treba v njej izključiti iz dol¬ goročnih finančnih naložb in izkazati kot kratkoročne. Dolgoročne finančne naložbe v vrednostne papirje, katerih tržna vrednost je ob datumu bilance stanja manjša od nabavne vrednosti, je treba ovrednotiti po tržni vrednosti, razliko pa obravnavati kot odhodek financiranja. Nasprotno pa povečanje tržne vrednosti nad prvotno nabavno vrednost takšnega vrednostnega papirja ne vpliva na njegovo vrednotenje. Presoja manjše vrednosti je pri takšnih vrednostnih papirjih mogoča posamič ali za sveženj. Po SRS 4 - Zaloge - se zaloge lahko vrednotijo po metodi drsečih povprečnih cen, tehtanih povprečnih cen, fifo ali lifo, od izbire pa je nato odvisen način revaloriziranja. Ob koncu obračunskega obdobja zaloge ne smejo preseči svoje čiste iztržljive vrednosti. Po SRS 5 - Terjatve - je treba ločeno izkazovati dane predujme za neopredmetena dolgoročna sredstva, dane predujme za opred¬ metena osnovna sredstva in terjatve, ki so sestavni del gibljivih sredstev, pri katerih je treba razlikovati terjatve v zvezi s poslovanjem in v zvezi s prihodki od financiranja. Pri prvih je treba ločeno izkazovati dolgoročne terjatve, kratkoročne terjatve in dane predujme za zaloge, pri drugih pa terjatve za obresti in terjatve za deleže iz dobička drugih podjetij. Obstajajo pa tudi terjatve iz prejetih čekov in menic (razen tistih, ki so kratkoročne finančne naložbe). Kasnejše zmanjšanje terjatev (razen danih predujmov) zunaj prejetega pla¬ čila zmanjša ustrezne prihodke od poslovanja ali prihodke od financiranja, če se pojavi v istem poslovnem letu. Če pride do takšnega zmanjšanja v naslednjem poslovnem letu, se povečajo izredni odhodki, pa naj se zmanjšajo terjatve iz poslovanja ali iz financiranja. Po SRS 6 - Kratkoročne finančne naložbe - se ločeno izkazujejo kratkoročne finančne naložbe v kapital drugih podjetij, kratkoročno dana posojila, kratkoročni depoziti in varščine ter kratkoročne naložbe v odkupljene lastne delnice. Kot kratkoročna finančna naložba se šteje tudi tisti del dolgoročne finančne naložbe, ki zapade v plačilo v poslovnem letu po datumu bilance stanja. Kratkoročne finančne naložbe v vrednostne papirje, katerih tržna vrednost je ob datumu bilance stanja manjša od njihove nabavne vrednosti, je treba ovrednotiti po tržni vrednosti, razliko pa obravnavati kot odhodek financiranja. Nasprotno pa povečanje tržne vrednosti nad prvotno nabavno vrednost takšnega vrednostnega papirja ne vpliva na njegovo vrednotenje. V SRS 7 - Denarna sredstva - je novost, da se kot denarna sredstva v blagajni izkazuje le gotovina. Druge vrednotnice (znamke, koleki in podobne) se ne izkazujejo med denarnimi sredstvi, tudi če se hranijo v blagajni, temveč se obravnavajo kot kratkoročno odloženi stroški (časovne razmejitve). Po SRS 8 - Kapital - se celotni kapital obvezno razčlenjuje na osnovni kapital (delniški kapital, deleži kapitala, vloge kapitala), vplačani presežek kapitala, rezerve, preneseni čisti dobiček ali izgubo prejšnjih let, revalorizacijski popravek kapitala in nerazdeljeni čisti dobiček ali izgubo poslovnega leta. Vpisane, a še ne plačane delnice so sestavni del delniškega kapitala, izražen tudi v ustreznih ■ 1.24. Slovenski računovodski standardi iz leta 1993 in njihovo kasnejše razvijanje terjatvah do delničarjev. Odkupljene lastne delnice so sestavni del delniškega kapitala, izražen tudi v ustreznih finančnih naložbah podjetja. Prenesena izguba prejšnjih let se pri poravnavanju obravnava kot izredni odhodek. Nerazdeljeni čisti dobiček poslovnega leta pred ustreznim sklepom organa upravljanja vsebuje tudi dividende za tisto leto ali druge zneske, ki bodo lastnikom razdeljeni kot njihovi deleži iz čistega dobička. Ta del področja kapitala je torej zelo blizu kratkoročnim obveznostim. Po SRS 9 - Dolgoročne obveznosti - se ločeno izkazujejo dolgoročne obveznosti iz financiranja in dolgoročne obveznosti iz po¬ slovanja. Prve je treba razčlenjevati na dolgoročno dobljena posojila in izdane dolgoročne vrednostne papirje, druge pa se nanašajo na dolgoročne dobaviteljske kredite v zvezi s kupljenim blagom ali kupljenimi storitvami. Po SRS 10 - Dolgoročne rezervacije - se ločeno izkazujejo dolgoročne rezervacije iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov, dolgoročno vnaprej vračunanih stroškov (odhodkov), tiste v zvezi z dotacijami iz proračunov, prejetimi za osnovna sredstva, tiste iz naslova slabega imena in tiste iz naslova povečanja vrednosti osnovnih sredstev zaradi sprememb tržnih cen. Med tistimi v zvezi z vnaprej vračunanimi stroški (odhodki) se pojavljajo tudi dolgoročne rezervacije za velika popravila. Po SRS 11 - Kratkoročne obveznosti - se ločeno izkazujejo kratkoročne obveznosti iz financiranja in kratkoročne obveznosti iz poslovanja. Prve je treba dalje razčlenjevati na kratkoročno dobljena posojila in izdane kratkoročne vrednostne papirje, zlasti menice, druge pa na dobljene predujme, kratkoročne obveznosti do dobaviteljev, druge kratkoročne obveznosti v zvezi s stroški oziroma odhodki poslovanja, kratkoročne obveznosti v zvezi s stroški oziroma odhodki financiranja, kratkoročne obveznosti v zvezi z razdelitvijo poslovnega izida ter druge kratkoročne obveznosti, med katere spadajo tudi obveznosti na podlagi izdanih čekov in izdanih menic. Po SRS 12 - Kratkoročne časovne razmejitve - je treba razlikovati aktivne kratkoročne časovne razmejitve, med katerimi so kratkoročno odloženi stroški (odhodki) in prehodno nezaračunani prihodki, ter pasivne kratkoročne časovne razmejitve, med katerimi so vnaprej vračunani stroški (odhodki) in kratkoročno odloženi prihodki. Postavke aktivnih časovnih razmejitev morajo biti na datum bilance stanja utemeljene glede na realnost njihovega obračuna v naslednjem obdobju, postavke pasivnih časovnih razmejitev pa ne smejo skrivati rezerv. V SRS 13 - Amortizacija - je nova zahteva, da je treba občasno preverjati dobo koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, amortizacijske stopnje pa glede na to preračunati za sedanja in bodoča obdobja, če so priča¬ kovanja bistveno drugačna od prejšnjih ocen. Če je neodpisana vrednost sredstev iz kakršnihkoli razlogov večja od zneskov amorti¬ zacije, ki jih bo mogoče pokriti z ustreznimi bodočimi prihodki, je treba obravnavati razliko kot dodatno obračunano amortizacijo v obdobju, v katerem se to ugotovi. Če pa ima neodpisano vrednost kako sredstvo, ki ni več koristno, jo je treba prenesti med izredne odhodke in je ne obravnavati kot amortizacijo. V SRS 14 - Stroški materiala in storitev - je med drugim spet opozorilo na različne metode vrednotenja gibanja zalog in opozorilo, da je poznejši popravek stroškov materiala potreben le, če so nove nabavne cene materiala manjše od dotedanjih ali če so čiste iztržljive cene manjše od prvotnih nabavnih cen oziroma stroškov. Takšni popravki stroškov se ne morejo zadrževati v vrednosti zalog proizvodov ali nedokončane proizvodnje, temveč se takoj vštejejo v odhodke poslovanja. V SRS 15 - Stroški dela in deleži zaposlenih iz dobička - je opozorilo, da podjetje vračunava na račun plač najmanj izhodiščne plače po ustrezni kolektivni pogodbi. Kot plače se štejejo tudi nadomestila plač, naravo plač pa imajo prav tako dajatve v naravi, darila in nagrade zaposlenim ter zanje plačani ali njim povrnjeni zneski, ki niso v neposredni zvezi s poslovanjem podjetja. V SRS 16 - Stroški po vrstah, mestih in nosilcih - se po skoraj 50 letih po izdaji odloka o poenotenem računovodstvu ponovno pojavljajo določila o stroškovnem računovodstvu. Nujne sestavine kalkulacije lastne cene pri serijski oziroma posamični dejavnosti po naročilu so a) neposredni stroški materiala, b) neposredni stroški dela, c) drugi neposredni stroški, č) posredni pro¬ izvajalni stroški, d) posredni stroški nabave, e) posredni stroški uprave, 0 posredni stroški prodaje, g) posredni stroški obresti in h) neposredni stroški prodaje. Pri tem so stroški amortizacije vključeni med posredne stroške posamezne funkcionalne skupine ali med druge neposredne stroške. Če gre za množinsko oziroma procesno dejavnost, se sestavine od b) do 0 združijo v stroške predelave. Pri trgovinski dejavnosti se s sestavino a razume nabavna vrednost trgovskega blaga, sestavine od b do h pa se lahko združijo v stroške trgovanja. Pri vrednotenju poslovnih učinkov po za obresti zoženi lastni ceni je treba iz kalkulacije izključiti sestavini g in h, pri vrednotenju poslovnih učinkov po proizvajalnih stroških je treba izključiti sestavine od d do h, pri vrednotenju poslovnih učinkov po spremenljivih stroških je treba izključiti stalni del sestavin od č do g, zanemari pa se tudi sestavina h, če se tako ugotavlja vrednost obstoječih zalog. SRS 17 - Odhodki - zahteva ločevanje odhodkov poslovanja, odhodkov financiranja in izrednih odhodkov. Odhodke poslovanja je mogoče obravnavati na dva načina. Po funkcionalnih skupinah so razčlenjeni na proizvajalne stroške prodanih količin in v trgo¬ vinski dejavnosti na nabavno vrednost prodanih količin ter na splošne stroške uprave, splošne stroške prodaje in neposredne stroške prodaje. Obravnavani pa so lahko tudi kot vsota stroškov v obdobju, ki ji je v trgovinski dejavnosti prišteta nabavna vrednost proda¬ nih količin, to vsoto pa je treba povečati za stroške v začetni zalogi proizvodov in nedokončane proizvodnje ter zmanjšati za stroške v končni zalogi proizvodov in nedokončane proizvodnje. Stroški obresti so izključeni iz odhodkov poslovanja. Odhodke financiranja Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji sestavljajo stroški obresti, dani kasaskonti, stroški odpisov dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb, negativne tečajne razlike v razmerah, ko ni domače inflacije, ter druge postavke, med katerimi je najpomembnejše pokritje revalorizacijskega primanjkljaja. Iz¬ redne odhodke sestavljajo neobičajne postavke in postavke iz preteklih obračunskih obdobij, ki v obračunskem obdobju zmanjšujejo celotni poslovni izid pod tistega, ki izhaja iz rednega delovanja podjetja. Med izrednimi odhodki je tudi znesek izgube iz prejšnjih let, ki ga namerava podjetje poravnati v obračunskem obdobju. Kot izredni odhodek izkazuje podjetje še oblikovanje rezervacij za kritje možne izgube, če je a) verjetno, da bodo bodoči dogodki potrdili, da se bo po upoštevanju vseh možnih rešitev zmanjšala vrednost kakega sredstva ali nastal dolg na dan bilance stanja, in če je b) mogoče razumno oceniti znesek možne izgube. SRS 18 - Prihodki - zahteva ločeno obravnavanje prihodkov od poslovanja, prihodkov od financiranja in izrednih prihodkov. Prihodke od poslovanja sestavljajo prodajne vrednosti prodanih proizvodov oziroma trgovskega blaga in materiala ter opravljenih storitev, če je realno pričakovati, da bodo plačane. Prometni davek se ne šteje kot prihodek od poslovanja, ampak je odtegnjena obve¬ znost. Prihodki od financiranja se pojavljajo v zvezi z dolgoročnimi in kratkoročnimi finančnimi naložbami; sestavljajo jih dobljene obresti in dividende ali drugi deleži iz dobička drugih podjetij. Izredne prihodke pa sestavljajo neobičajne postavke in postavke iz preteklih obračunskih obdobij, ki v obračunskem obdobju povečujejo celotni poslovni izid nad tistega, ki izhaja iz rednega delovanja podjetja. Med izrednimi prihodki so tudi tisti, ki so dobljeni za poravnavo izgube iz prejšnjih let, razen če gre za uporabo lastnih rezerv. V standardu so podrobno pojasnjeni prihodki pri posebnih poslih, na primer pri pogodbah o gradbenih delih. V SRS 19 - Vrste poslovnega izida - so prvikrat pojasnjene temeljne in druge vrste poslovnega izida podjetja. Temeljne vrste poslovnega izida so dobiček, čisti dobiček in izguba. Druge vrste poslovnega izida pa so prispevek za kritje, kosmati dobiček in razlika v ceni, dobiček, povečan, oziroma izguba, zmanjšana za odhodke financiranja, poslovni izid po posameznih dejavnostih in območjih prodaje ter dohodek. V SRS 20 - Računovodsko predračunavanje - so obravnavani računovodski predračuni za potrebe tako notranjih upo¬ rabnikov v podjetju kot tudi zunanjih uporabnikov. Računovodsko predračunavanje posameznih poslovnih pojavov se konča s pre¬ dračunsko kalkulacijo v zvezi s posamezno nabavo, proizvodnjo ali prodajo, a tudi s predračuni v zvezi s posameznimi sredstvi, obveznostmi do virov sredstev, naložbam in podobnim. Računovodsko predračunavanje za posamezne organizacijske dele podjetja se konča z gibljivimi predračuni splošnih stroškov po stroškovnih mestih, predračuni stroškov po mestih odgovornosti, predračuni stroškov, odhodkov in prihodkov po posameznih področjih in območjih delovanja podjetja, predračuni uspeha poslovnoizidnih enot ter podobnimi. Računovodsko predračunavanje za podjetje kot celoto pa se konča s predračunsko bilanco stanja, predračunskim izkazom uspeha, predračunskim izkazom denarnih tokov in predračunskim izkazom finančnih tokov. V SRS 21 - Knjigovodske listine - so povzeta ustrezna določila nekdanjega zakona o knjigovodstvu, dopolnjena glede na mo¬ žnosti, ki jih daje sodobna informacijska tehnologija. V SRS 22 - Poslovne knjige - so podobno povzeta ustrezna določila nekdanjega zakona o knjigovodstvu, dopolnjena glede na mo¬ žnosti, ki jih daje sodobna informacijska tehnologija. V tem standardu je govor tudi o tem, da Slovenski inštitut za revizijo pripravi več kontnih okvirov, izmed katerih izbere podjetje tistega, ki se mu zdi najustreznejše izhodišče za oblikovanje kontnega načrta. V SRS 23 - Računovodsko obračunavanje - so obravnavani računovodski obračuni tako za potrebe notranjih uporabnikov v podjetju kot tudi zunanjih uporabnikov. Računovodsko obračunavanje posameznih poslovnih pojavov se konča z obračunsko kal¬ kulacijo v zvezi s posamezno nabavo, proizvodnjo ali prodajo, a tudi z obračuni v zvezi s posameznimi sredstvi, obveznostmi do virov sredstev, naložbami in podobnim. Računovodsko obračunavanje za posamezne organizacijske dele podjetja se konča z obračuni stro¬ škov po stroškovnih mestih, obračuni stroškov po mestih odgovornosti, obračuni stroškov, odhodkov in prihodkov po posameznih področjih in območjih delovanja podjetja, obračuni uspeha poslovnoizidnih enot ter podobnimi. Računovodsko obračunavanje za podjetje kot celoto pa se konča z obračunsko bilanco stanja, obračunskim izkazom uspeha, obračunskim izkazom denarnih tokov in obračunskim izkazom finančnih tokov. V SRS 24 - Oblike izkaza stanja - je bila od dveh možnih oblik bilance stanja iz IV. direktive Evropske skupnosti za domače razmere sprejeta le ena, in to dvostranska, ne enostranska - stopenjska. Bilanca stanja je bila zasnovana tako, da je nanjo mogoče gledati iz gospodarskega ali finančnega zornega kota. Podrobneje bom o njej govoril kasneje. V SRS 25 - Oblike izkaza uspeha - so bile od štirih možnih oblik iz IV. direktive Evropske skupnosti za domače razmere sprejete tri: po anglo-ameriškem vzorcu, po nemškem vzorcu in po francoskem vzorcu. Izkaz uspeha očitno ustreza gospodarskemu gledanju na poslovanje. Podrobneje bom o njem govoril kasneje. V SRS 26 - Oblike izkaza finančnih tokov - je pojasnjen ta izkaz na podlagi postavk v bilanci stanja in izkazu uspeha ter njihove dodatne obdelave, iz česar izhajajo pritoki in odtoki finančnih sredstev v širšem pomenu, ki pojasnjujejo vpliv novega finan¬ ciranja, investiranja, definanciranja in dezinvestiranja na spremembe stanja denarnih sredstev od začetka do konca obračunskega obdobja. Izkaz finančnih tokov očitno ustreza finančnemu gledanju na poslovanje. Podrobneje bom o njem govoril kasneje. V SRS 27 - Oblike izkaza denarnih tokov - je pojasnjeno, da se zaradi zagotavljanja ali presojanja sprotne plačilne sposob¬ nosti podjetja v njem spremljajo denarni tokovi in sestavljajo ustrezni izkazi za različno dolga obdobja, tako da obstajajo dnevni, 1.24. Slovenski računovodski standardi iz leta 1993 in njihovo kasnejše razvijanje tedenski, desetdnevni izkazi denarnih tokov, ki prikazujejo prejemke in izdatke po njihovih temeljnih vrstah ter posebej za poslovno dejavnost, posebej za investicijsko dejavnost in posebej za dejavnost financiranja. Uidi ta izkaz ustreza finančnemu gledanju na poslovanje, vendar v okviru slovenskih računovodskih standardov ni sestavina letnih računovodskih izkazov, temveč je posebno orodje za sprotno delovanje. SRS28 - Računovodsko nadziranje - posebej obravnava računovodsko kontroliranje podatkov, notranje revidiranje računo¬ vodstva in zunanje revidiranje računovodskih izkazov, kar je v celoti novost. SRS 29 - Računovodsko analiziranje - posebej obravnava razčlenjevanje odmikov obračunskih računovodskih podatkov od sodil za njihovo presojanje ter oblikovanje kazalnikov na podlagi obračunskih in predračunskih računovodskih podatkov, kar je spet v celoti novost. V SRS 30 - Računovodsko informiranje - so ločeno obravnavani notranji uporabniki računovodskih informacij in zunanji uporabniki računovodskih informacij ter posebnosti računovodskih informacij, ki naj zadovoljujejo njihove potrebe. V načelu so slovenski računovodski standardi vnesli v domačo prakso nov način razmišljanja, ki ga lahko označimo s temile desetimi točkami: 1. Nove računovodske rešitve preveva temeljna zahteva, da morajo pripeljati do računovodskih informacij, ki so oblikovane pošteno. V preteklosti je bila temeljna zahteva njihova zakonitost. 2. Nove računovodske rešitve so se znebile vpliva davčne zakonodaje in so se usmerile k poslovnim potrebam. V preteklosti je, po¬ dobno kot še vedno v številnih drugih državah, davčna zakonodaja urejevala podrobnosti računovodstva, ki je bilo zaradi tega omejeno na knjigovodstvo, vsa računovodska pojasnila pa je dajalo ministrstvo za finance. 3. Nove računovodske rešitve, ki jih za poslovne potrebe narekuje trgovinska zakonodaja, so se preusmerile od zaščite zgolj poslov¬ nih strank na zaščito lastnikov, ki so praviloma ločeni od ravnateljstva. Postavke v letnih računovodskih izkazih so trditve ravna¬ teljstva; ali so pravilne, jih mora preizkusiti pooblaščeni revizor, ki mora za to imeti dobra sodila. V preteklosti ni bilo takšnega poudarka na potrebi po preverjanju delovanja ravnateljstva. 4. Računovodske rešitve zahtevajo razkritje vsega, kar je bistveno za pravilno razumevanje finančnega stanja in rezultatov poslova¬ nja. Niso dopustni manevri pri predstavljanju poslovnega izida, temveč so možni le manevri pri njegovem razdeljevanju, ko lahko ostane del čistega dobička tudi nerazdeljen. Nasprotno je bila pretekla praksa, ki še vedno obstaja v številnih državah, takšna, da ravnateljstvo kot s svojo poslovno skrivnostjo manevrira s predstavljanjem poslovnega izida, ker je pač treba ves čisti dobiček posameznega leta v celoti razdeliti in so zato koristne skrite rezerve. 5. Nove računovodske rešitve so takšne, da dajejo prednost vsebini pred obliko. To se izraža tudi v drugačni obravnavi finančnega najema, presežka in primanjkljaja pri popisih ali popravka vrednosti terjatev, kakršna je bila običajna v preteklosti, ko je imela prednost oblika pred vsebino, kot jo ima še vedno v nekaterih državah. 6. Računovodske rešitve v zelo ohlapnem zakonskem okviru podrobneje ureja stroka, ki je zastopana v Slovenskem inštitutu za revizijo. Slovenski računovodski standardi nadomeščajo zakone in uredbe, morajo pa upoštevati mednarodne računovodske stan¬ darde in tako prilagajati stroko najnaprednejšim rešitvam v svetu. Slovenski računovodski standardi pa še vedno dopuščajo dovolj manevrskega prostora računovodskim usmeritvam v posamezni organizaciji. V preteklosti so bile popolnoma strokovne rešitve včasih pod močnih vplivom trenutnih političnih interesov, zato domače računovodske rešitve niso bile primerljive s tistimi v tujini. 7. Nove računovodske rešitve bolj upoštevajo tudi finančni način razmišljanja, ne samo gospodarskega, ki je prevladoval v prete¬ klosti. Zato med letnimi računovodskimi izkazi nista več dovolj le bilanca stanja in izkaz uspeha, temveč je potreben še izkaz finančnih tokov. Izkaz uspeha je usmerjen zgolj v gospodarski način razmišljanja in izkaz finančnih tokov zgolj v finančni način razmišljanja, bilanca stanja pa vsebuje oba vidika, le da se njene postavke pojasnjujejo drugače iz gospodarskega in drugače iz finančnega zornega kota. Iz gospodarskega zornega kota začnemo gledati levo stran bilance stanja in nato preidemo na desno, torej imamo najprej opraviti s sredstvi in nato z obveznostmi do virov sredstev. Iz finančnega zornega kota pa začnemo najprej gledati desno stran bilance stanja in nato preidemo na levo, tako da imamo najprej opraviti s stanjem financiranja (vlaganja) ter nato s stanjem investiranja (naložbenja) in stanjem denarja. 8. Nove računovodske rešitve niso usmerjene zgolj k letnim računovodskim izkazom, temveč bolj poudarjajo še oblikovanje poseb¬ nih računovodskih informacij, potrebnih za sprotno ukrepanje poslovodstva in drugih odgovornih v organizaciji. Med drugim se pojavlja tudi potreba po dnevnem spremljanju doseženega poslovnega izida, kar je pomembno z gospodarskega vidika, pa tudi po dnevnem obvladovanju plačilne sposobnosti, kar je pomembno s finančnega vidika. 9. Nove računovodske rešitve niso usmerjene zgolj v preteklost, zato v računovodstvu močno pridobivata veljavo računovodsko pre- dračunavanje in računovodsko analiziranje. Šele s tem se v naših razmerah uresničujejo tiste zahteve, ki so jih že v prvi polovici 20. stoletja postavljali na primer tako nemški kot ameriški teoretiki, računovodska praksa pa je na podlagi zakonske ureditve vse prerada ostajala omejena zgolj na raven knjigovodstva. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 10. Nove računovodske rešitve so tudi neizogiben pogoj za začetek revidiranja letnih računovodskih izkazov, o katerih je mogoče reči, da resnično in pošteno prikazujejo stanje in rezultate poslovanja, le če obstajajo strokovno dovolj zanesljiva sodila za merje¬ nje in prikazovanje gospodarskih kategorij. Ker revizorji ne začno delati šele tedaj, ko so letni računovodski izkazi že sestavljeni, ampak znatno prej, saj najprej proučujejo delovanje notranjih kontrol v organizaciji, je možno dovolj zgodaj zaznati, s čim se ne strinjajo, tako da je mogoče oblikovati računovodske rešitve, o katerih bodo lahko dali pozitivno mnenje. * * * MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARDI , ki so se začeli oblikovati leta 1974, so bili leta 2001 že bistveno drugačni kot 10 let pred tem, ko so začeli nastajati najprej jugoslovanski in nato slovenski računovodski standardi. Da naj bi slovenski računovodski standardi še naprej sledili novejšemu razvoju mednarodnih, jih je bilo gotovo treba prenoviti. Dodatno prenovo vsaj nekaterih nji¬ hovih določil pa je terjala tudi sprememba domačega zakona o gospodarskih družbah. Tako se je začela prenova, ki je privedla do precej spremenjenih rešitev v SLOVENSKIH RAČUNOVODSKIH STANDARDIH; strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo jih je sprejel 21. septembra 2001. Uporabljati so se začeli z letom 2002. Thdi tedaj smo imeli 30 splošnih standardov in posebne standarde od 31 dalje. Posamezen slovenski računovodski standard je še vedno povezan z več mednarodnimi, vsebina kakega mednarodnega računovodskega standarda pa je upoštevana v več slovenskih, ker je pač ureditev prvih in drugih bistveno različna. Slovenski računovodski standardi izhajajo iz dosti širše zamisli kot mednarodni, ki rešujejo le nekatera vprašanja pri zunanjem poročanju organizacij. Za nekatere slovenske računovodske standarde še sploh ne obstajajo ustrezni mednarodni. Drugačnost metodike pri pripravljanju slovenskih računovodskih standardov pa je utemeljena s prizadevanjem, da se olajša delo njihovim uporabnikom, ki želijo predvsem odgovor na vprašanje, kaj vpliva na računovodsko prikazovanje posameznih kategorij, pa tudi, kako zasnovati posamezna področja računovodenja. Komisijo za slovenske računovodske standarde so v tem času sestavljali dr. Stanko Koželj (predsednik), Zlata Hribar, dr. Slavka Kavčič, Vladimir Štrekelj, mag. Blanka Vezjak, dr. Marjan Odar in dr. Ivan 'hirk. Ker pa je vsak slovenski računovodski standard pripravila posebna tričlanska delovna skupina, v kateri je bil predsednik glavni avtor, je v Uvodu v slovenske računovodske standarde zapisana zahteva, da se objavijo tudi imena, da ne bi kdo pripisal avtorstva posameznih standardov kar komisiji in njenemu predsedniku. Pri prvih 30 standardih je bil predsednik delovne skupine dr. Ivan Turk, pri SRS 31 - Računovodske rešitve v bankah - Sonja Anadolli, pri SRS 32 - Računovodske rešitve v zavarovalnicah - dr. Bojana Korošec, pri SRS 33 - Računovodske rešitve v društvih - dr. Franc Koletnik, pri SRS 34 - Računovodske rešitve v zadrugah - dr. Stanko Koželj, pri SRS 35 - Računovodske rešitve v javnih podjetjih - dr. Slavka Kavčič, pri SRS 36 - Računovodske rešitve v nepridobitnih organizacijah, pravnih osebah zasebnega prava - dr. Franc Koletnik, pri SRS 37 - Računovodske rešitve v podjetjih v stečaju ali likvidaciji - in pri SRS 38 - Računovodske rešitve v vzajemnih skladih - dr. Marjan Odar, pri SRS 39 - Računovodske rešitve pri malih samostojnih podjetnikih posameznikih - Vera Zupančič in pri SRS 40 - Računovodske rešitve pri invalidskih organizacijah - Vladimir Štrekelj. Našteti so izhodiščni avtorji, dva člana delovne skupine pri posameznem standardu pa sta le njegova prva kritika in dopolnjevalca. Potreba po spremembi prvotnih slovenskih računovodskih standardov se je najprej pojavila pri prevrednotovanju (revaloriziranju) in pri uskupinjevanju (konsolidiranju). Prevrednotovanje je spreminjanje prvotno izkazane vrednosti gospodarskih kategorij, pri čemer je treba razlikovati splošno pre¬ vrednotenje od posebnega; prvo je posledica padca splošne kupne moči denarja, to je inflacije, drugo pa posledica sprememb cen po¬ sameznih gospodarskih kategorij. Po rešitvah v prenovljenih slovenskih računovodskih standardih se splošno prevrednotenje opravi ob koncu posameznega poslovnega leta le pri kapitalu. To je skladno s finančnim pojmovanjem kapitala. Posebno prevrednotenje pa se pojavlja tako pri sredstvih kot pri dolgovih. Pri prvih gre za povečanje pričakovanih prihodnjih gospodarskih koristi iz sredstev, pri drugih pa za zmanjšanje pričakovanih gospodarskih koristi iz sredstev, ne da bi prišlo do njihove siceršnje spremembe (nove naložbe ali umika prvotne naložbe). Prevrednotovanje sredstev navzdol in dolgov navzgor je obvezno, prevrednotovanje sredstev navzgor in dolgov navzdol pa dopustno. V posameznih slovenskih računovodskih standardih je podrobneje pojasnjeno, kako se meri okrepitev oziroma oslabitev posamezne gospodarske kategorije. Uskupinjevanje je tako spajanje in preračunavanje gospodarskih kategorij v skupino vključenih podjetij, da je vso skupino mo¬ goče predstaviti, kot da bi šlo za eno podjetje. V prenovljenih slovenskih računovodskih standardih je bilo treba podrobneje določiti uporabljene metode uskupinjevanja. Pri obvladujočem podjetju in od njega odvisnih podjetjih gre za popolno uskupinjevanje. Pridru¬ žena podjetja, v katerih ima sestavljavec skupinskih računovodskih izkazov kot naložbenik pomemben, ne pa tudi prevladujoč vpliv, so v skupinskih računovodskih izkazih upoštevana po kapitalski metodi, razen pri pridobitvi in ohranitvi njegove finančne naložbe zgolj z namenom, da jo bo v bližnji prihodnosti odtujil. Skupaj obvladovana podjetja sestavljavec skupinskih računovodskih izkazov kot podvižnik upošteva s sorazmernim uskupinjevanjem. Sicer pa je pri uskupinjevanju treba razlikovati še prvo uskupinjevanje ob vstopu odvisnega podjetja v skupino od nadaljnjih uskupinjevanj, za kar so v prenovljenih slovenskih računovodskih standardih podana obširnejša navodila. 1.24. Slovenski računovodski standardi iz leta 1993 in njihovo kasnejše razvijanje V prenovljenih slovenskih računovodskih standardih so bile podrobno opredeljene razne vrste vrednosti, ki se pojavljajo pri sred¬ stvih, dolgovih in kapitalu. Cena je povezana z ustrezno pogodbo ali notranjimi razmerji pri proizvajanju, vrednost pa je ocena, kjer je pri sredstvih treba razlikovati izvirno vrednost, dnevno vrednost, iztržljivo vrednost in sedanjo vrednost, pri dolgovih izvirno vre¬ dnost, dnevno vrednost, poravnalno vrednost in sedanjo vrednost, pri kapitalu pa izvirno vrednost, ohranjeno vrednost kupne moči in tržno vrednost. Te vrednosti se morajo ustrezno pokazati v knjigovodski vrednosti, to je vrednosti, ki je izkazana v računovodskih razvidih in tudi v računovodskih izkazih; izjema je le tržna vrednost kapitala, to je znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki bi jih bilo mogoče pridobiti pri prodaji delnic po njihovi cen na borzi vrednostnic oziroma pri prenosu lastništva po delih ali v celoti glede na pošteno vrednost teh vrednostnic, ko se v računovodskih razvidih takšna vrednost ne upošteva. V prenovljene slovenske računovodske standarde so bili vneseni nekateri novi slovenski izrazi za gospodarske kategorije, ki so bile pred tem poimenovane drugače. Naj najprej spomnim na že prej omenjeni izraz prevrednotenje namesto revalorizacija. Toda prei¬ menovali so se tudi izkaz uspeha v izkaz poslovnega izida, izkaz finančnih tokov oziroma izkaz denarnih tokov v izkaz finančnega izida, obveznosti v dolgove, računovodsko analiziranje v računovodsko proučevanje, prihodki od poslovanja v poslovne prihodke, odhodki za poslovanje v poslovne odhodke, prihodki od financiranja v finančne prihodke in odhodki za financiranje v finančne odhodke, terjatve iz poslovanja v poslovne terjatve, delno pa tudi financiranje v vlaganje ter investiranje v naložbenje in še kaj. Opozoriti kaže le še na to, da sta se v standardih začela uporabljati izraza knjigovodenje in računovodenje, ki označujeta procesa, iz¬ raza knjigovodstvo in računovodstvo pa se nanašata na ustroja teh procesov. Stara številčna razporeditev slovenskih računovodskih standardov je ostala nespremenjena, le nekateri naslovi so se spremenili, stara standarda 26 - Oblike izkaza finančnih tokov - in 27 - Oblike izkaza denarnih tokov - pa sta bila združena v nov standard 26 - Oblike izkaza finančnega izida za zunanje poslovno poročanje. Ker je bilo s tem sproščeno mesto standarda 27, ga je zapolnil nov standard v zvezi z računovodskimi izkazi, ki prvotno ni obstajal, 27 - Oblike izkaza gibanja kapitala za zunanje poslovno poročanje. V nadaljevanju ne nameravam pojasnjevati vseh številnih sprememb v splošnih slovenskih računovodskih standardih, ki so narasli za približno tretjino obsega. Omejiti se nameravam le na tiste standarde, ki obravnavajo računovodske izkaze. V SRS 24 - Oblike bilance stanja za zunanje poslovno poročanje - se je zaradi zahtev zakona o gospodarskih družbah nekoliko spremenil obrazec. Med pomembnejšimi spremembami je premestitev nevplačanega vpisanega kapitala med odbitne po¬ stavke v skupini kapitala. Vplačani presežek kapitala je preimenovan v kapitalsko rezervo, rezerve pa v rezerve iz dobička. V skupini rezerv iz dobička je pod vplivom pravnega gledanja poleg zakonskih, statutarnih in drugih rezerv tudi sklad lastnih delnic, ki naj bi pokrival odkupljene lastne delnice, ki pa so v tej podskupini odbitna postavka in kažejo izrabo sklada lastnih delnic. V SRS 25 - Oblike izkaza poslovnega izida za zunanje poslovno poročanje - ni več možnosti, da bi bila uporabljena tudi bilančna oblika tako imenovanega francoskega izkaza, na prvo mesto pa je zaradi opiranja na evropske celinske rešitve posta¬ vljena nemška oblika zaporednega izkaza. Med drugim je obravnavanje amortizacije zdaj ločeno od siceršnjih odpisov, spremenila pa so se tudi mesta, kje so prevrednotovalni prihodki oziroma prevrednotovalni odhodki, kar je sicer bolj očitno pri angleškem kot pri nemškem obrazcu. V SRS 26 - Oblike izkaza finančnega izida za zunanje poslovno poročanje - ni bilo pravnega vpletanja v strokovna vprašanja, zato so rešitve lahko sledile le napotilom v ustreznih mednarodnih računovodskih standardih in domačim dognanjem. Obravnavani sta različica I, pri kateri gre za neposredno metodo sestavljanja tega izkaza, to je za predstavitev prejemkov in izdatkov, ter različica II, pri kateri gre za posredno metodo sestavljanja tega izkaza, to je za predstavitev pritokov in odtokov. V različici 1 so posebej predstavljeni prejemki in izdatki pri poslovanju, pri naložbenju (investiranju) in pri vlaganju (financiranju), finančni izid v obdobju pa je povečan za začetno stanje denarnih sredstev, da pridemo do končnega stanja denarnih sredstev. V različici II pa so posebej predstavljeni izračunani pritoki in odtoki pri poslovanju, pri naložbenju (investiranju) in pri vlaganju (financiranju), finančni izid v obdobju pa je spet povečan za začetno stanje denarnih sredstev, da pridemo do končnega stanja denarnih sredstev. Po novem so iz finančnih tokov v različici II izključeni pritoki in odtoki, ki očitno niso povezani s prejemki in izdatki, zato je treba v dodatku k temu izkazu prikazati še a) povečanje opredmetenih osnovnih sredstev, povezano s hkratnim povečanjem osnovnega kapitala s stvarnimi vložki in ne z denarnimi vložki, kar pomeni hkrati naložbenje (investiranje) in vlaganje (financiranje) brez posredovanja denarnih sredstev; b) povečanje nevplačanega vpisanega kapitala, povezano s hkratnim povečanjem osnovnega kapi¬ tala, kar pomeni navidezno hkratno naložbenje (investiranje) in vlaganje (financiranje) brez posredovanja denarnih sredstev; ter c) druge pomembnejše hkratne spremembe na strani naložbenja (investiranja) in vlaganja (financiranja) brez posredovanja denarnih sredstev. Ker je bila v novi SRS 26 vključena dotedanja vsebina SRS 27, je bilo mogoče v novem SRS 27 obravnavati popolnoma nov računovodski izkaz. V SRS 27 - Oblike izkaza gibanja kapitala za zunanje poslovno poročanje - je obdelan popolnoma nov računovodski izkaz, ki so ga nedavno kot obveznega uvedli mednarodni računovodski standardi, vendar je v slovenski različici dosti bolj podroben in izvirno dograjen. Lahko ima obliko a) ločenih razpredelnic gibanja za vsako sestavino kapitala posebej ali b) sestavljene razpredel¬ nice, v kateri so urejeno zajete spremembe vseh sestavin kapitala, čemur je dana prednost. V takšni sestavljeni razpredelnici so prva Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji ■ razsežnost, na primer v stolpcih, različne vrste kapitala: vpoklicani kapital, kapitalske rezerve, rezerve iz dobička, preneseni čisti poslovni izid, čisti poslovni izid poslovnega leta, splošni prevrednotovalni popravki kapitala in posebni prevrednotovalni popravki kapitala. Drugo razsežnost, na primer v vrsticah, pa sestavljajo možni pojavi, ki povzročajo spremembo najmanj ene izmed omenje¬ nih sestavin kapitala: začetno stanje v obdobju, premiki v kapital, premiki v kapitalu, premiki iz kapitala in končno stanje v obdobju. Premiki v kapital so na primer povezani z vpisi ali vplačili, čistim dobičkom poslovnega leta, prevrednotovalnim popravkom; premiki v kapitalu so na primer povezani z razporeditvijo čistega dobička, poravnavo izgube; premiki iz kapitala pa so povezani na primer z izplačilom dividend, vračilom kapitala, uporabo prevrednotovalnih popravkov kapitala. * * * V letu 2005 so bili slovenski računovodski standardi znova spremenjeni, da bi bili usklajeni z novimi mednarodnimi standardi poročanja. Projekt sprememb je prevzel Marjan Odar skupaj z ekipo mlajših strokovnjakov pod okriljem Slovenskega inštituta za revizijo. Ker pa s tem že prehajamo v sedanjost, najnovejših sprememb v tem zgodovinskem pregledu ne obravnavam več. I 1.25. Predstavljanje ekonomskih in finančnih kategorij v letnih računovodskih izkazih po letu 1994 1.25. PREDSTAVLJANJE EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ V LETNIH RAČUNOVODSKIH IZKAZIH PO LETU 1994 Letni računovodski izkazi so po slovenskih računovodskih standardih iz leta 1993, ki so se začeli uporabljati s 1. januarjem 1994, zajemali bilanco stanja, izkaz uspeha in izkaz finančnih tokov. Tako jih je bilo že od začetka mogoče postaviti v okvir, ki so ga določili mednarodni računovodski standardi, na katere je vplivala angloameriška računovodska šola. Toda pri oblikovanju bilance stanja in izkaza uspeha se je bilo treba opreti tudi na IV. direktivo Evropske skupnosti, ki je bila sestavljena pod vplivom nemške računovodske šole in ni poznala izkaza finančnih tokov To pa pomeni, da je bilo mogoče v domačih računovodskih standardih izkaz finančnih tokov oblikovati bolj neodvisno kot prva dva računovodska izkaza. Toda IV. direktiva je že od začetka omogočala sestavljanje izkaza uspeha ali po angloameriški ali po nemški ali po francoski zamisli, bilanca stanja po IV. direktivi pa je bila zamišljena tako, da so bila v njej sredstva razdeljena na stalna in gibljiva, ne na dolgoročna in kratkoročna, kot je običaj v mednarodnih računovodskih standardih. Neodvisnost domače stroke pri oblikovanju postavk v bilanci stanja in izkazu uspeha je bila omejena tudi z rešitvami v domačem zakonu o gospodarskih družbah. Pri prvem oblikovanju slovenskih računovodskih standardov leta 1993 je bilo mogoče bolj vplivati na rešitve v zakonu o gospodarskih družbah, saj jih je ta preprosto prevzemal iz stališč domače računovodske stroke. Pri drugem oblikovanju domačih računovodskih standardov leta 2002 so, nasprotno, pravniki v spremembah zakona o gospodarskih družbah z dobesednim povzemanjem IV. direktive narekovali tudi siceršnje računovodske rešitve. Pri tretjem oblikovanju naših računovodskih standardov leta 2005 pa je tudi v pravnih krogih že prišlo do spoznanj o zastarelosti prvotne IV. direktive, kar je omogočilo nekatere spremembe v zakonu o gospodarskih družbah na podlagi sporazuma z računovodsko stroko. V nadaljevanju bom prikazal rešitve v računovodskih izkazih na posameznih stopnjah njihovega razvoja po letu 1993 na način, ki je bil uporabljen v starejših oblikah sestavin tako imenovanih zaključnih računov, da je možna primerjava. Po prvih slovenskih računovodskih standardih je imela z letom 1994 BILANCA STANJA takole obliko: SREDSTVA A. STALNA SREDSTVA !• Neopredmetena dolgoročna sredstva (Dolgoročno odloženi organizacijski stroški. Dolgoročno odloženi stroški razvijanja. Koncesije, patenti, licence, blagovne znamke in podobne pravice. Dobro ime. Druge dolgoročno razmejene postavke. Predujmi za neopredmetena dolgoročna sredstva) II. Opredmetena osnovna sredstva (Zemljišča. Zgradbe. Proizvajalna oprema. Druga oprema. Osnovna čreda. Večletni nasadi. Opredmetena osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi. Predujmi za opredmetena osnovna sredstva) III. Dolgoročne finančne naložbe (Delnice in deleži podjetij v skupini. Delnice in deleži drugih povezanih podjetij. Druge delnice in deleži. Dolgoročno dana posojila podjetjem v skupini. Dolgoročno dana posojila drugim. Dolgoročni depoziti) IV. Popravek kapitala (Odkupljene lastne delnice. Nevplačani vpisani kapital) B. GIBLJIVA SREDSTVA I. Zaloge (Material. Nedokončana proizvodnja. Proizvodi. Trgovsko blago. Predujmi za zaloge) II. Dolgoročne terjatve iz poslovanja (Dolgoročne terjatve do podjetij v skupini. Dolgoročne terjatve do drugih povezanih podjetij. Druge dolgoročne terjatve do kupcev. Dolgoročne varščine) III. Kratkoročne terjatve iz poslovanja (Kratkoročne terjatve do podjetij v skupini. Kratkoročne terjatve do drugih povezanih pod¬ jetij. Druge kratkoročne terjatve do kupcev. Kratkoročne terjatve za nevplačani v plačilo zapadli vpisani kapital. Druge kratko¬ ročne terjatve. Kratkoročne varščine) IV. Kratkoročne finančne naložbe (Za prodajo kupljene delnice in deleži podjetij v skupini. Za prodajo kupljene delnice in deleži drugih povezanih podjetij. Za prodajo kupljene druge delnice in deleži. Kratkoročno dana posojila podjetjem v skupini. Krat¬ koročno dana posojila drugim povezanim podjetjem. Kratkoročno dana posojila drugim. Za prodajo odkupljeni vrednostni papirji) V. Denarna sredstva (Gotovina v blagajni in prejeti čeki. Denarna sredstva v banki) VI. Aktivne časovne razmejitve (Kratkoročno odloženi stroški in odhodki. Nezaračunani prihodki) OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV A. KAPITAL I. Osnovni kapital II, Vplačani presežek kapitala Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji III. Rezerve (Zakonske rezerve. Statutarne rezerve. Drage rezerve) IV. Preneseni čisti dobiček ali izguba prejšnjih let V. Revalorizacijski popravek kapitala (Revalorizacijski popravek osnovnega kapitala. Revalorizacijski popravek vplačanega pre¬ sežka kapitala. Revalorizacijski popravek rezerv. Revalorizacijski popravek prenesenega dobička ali izgube) B. DOLGOROČNE REZERVACIJE (Dolgoročne rezervacije za velika popravila. Dolgoročne rezervacije za prodajne garancije. Dolgoroč¬ ne rezervacije za pričakovane izgube. Dolgoročne rezervacije za pokojnine. Dolgoročne rezervacije iz prejetih dotacij za osnovna sredstva. Druge dolgoročne rezervacije) C. DOLGOROČNE OBVEZNOSTI IZ FINANCIRANJA (Dolgoročno dobljena posojila pri podjetjih v skupini. Dolgoročno dobljena poso¬ jila pri drugih povezanih podjetjih. Dolgoročno dobljena posojila pri bankah. Dolgoročno dobljena posojila pri drugih) Č. DOLGOROČNE OBVEZNOSTI IZ POSLOVANJA (Dolgoročno dobljeni krediti pri podjetjih v skupini. Dolgoročno dobljeni krediti pri drugih povezanih podjetjih. Dolgoročno dobljeni krediti pri bankah. Dolgoročno dobljeni krediti pri drugih. Druge dolgoročne obveznosti) D. KRATKOROČNE OBVEZNOSTI IZ FINANCIRANJA (Kratkoročno dobljena posojila pri podjetjih v skupini. Kratkoročno dobljena posojila pri drugih povezanih podjetjih. Kratkoročno dobljena posojila pri bankah. Kratkoročno dobljena posojila pri drugih. Kratkoročno izdani vrednostni papirji) E. KRATKOROČNE OBVEZNOSTI IZ POSLOVANJA (Kratkoročne obveznosti do podjetij v skupini kot dobaviteljev. Kratkoročne obve¬ znosti do drugih povezanih podjetij kot dobaviteljev. Kratkoročne obveznosti do drugih dobaviteljev. Kratkoročne obveznosti do delavcev. Kratkoročne obveznosti do države. Kratkoročne obveznosti za predujme. Druge kratkoročne obveznosti) F. PASIVNE ČASOVNE RAZMEJITVE (Kratkoročno odloženi prihodki. Kratkoročno vnaprej vračunani stroški in odhodki). Ob primerjavi tega obrazca z obrazcem iz leta 1989 ugotovimo, da je namesto o aktivi govor o sredstvih in namesto o pasivi o ob¬ veznostih do virov sredstev. V bilanci stanja ni bilo več zunajposlovne aktive in zunajposlovne pasive, prav tako je z leve strani bilance stanja izginila postavka izguba in bila prenesena na desno stran kot odbitna postavka od siceršnjega kapitala. Sredstva so bila razdeljena na stalna in gibljiva, ne več na stalna sredstva, obratna sredstva in aktivne časovne razmejitve. Stalna sredstva so bila razčlenjena na neopredmetena dolgoročna sredstva, ki so se pred tem imenovala nematerialne naložbe, in opredmetena osnovna sredstva, ki so se pred tem imenovala materialne naložbe, poleg dolgoročnih finančnih naložb, ki so se tako imenovale tudi prej, pa se je po novem pojavil med stalnimi sredstvi še popravek kapitala, ki je bil dejansko odbitna postavka od kapitala med obveznostmi do virov sredstev, ker je pač tako zahtevala IV. direktiva Evropske skupnosti; prejšnjih obveznih dolgoročnih naložb pa ni bilo več med stalnimi sredstvi. Gibljiva sredstva so po novem obsegala poleg tistega, kar so bila po starem obratna sredstva, še dolgoročne terjatve iz poslovanja, ker je tako pač zahtevala IV. direktiva Evropske skupnosti, a tudi aktivne časovne razmejitve, ki so bile pred tem zunaj obratnih sredstev. Pojmovna ureditev v novi razporeditvi sredstev je bila dosti bolj utemeljena kot v razporeditvi iz leta 1989; razlikovati je bilo namreč treba kratkoročna sredstva od obratnih sredstev, ta pa tudi od gibljivih sredstev. Med obveznostmi do virov sredstev je bil podrobneje razčlenjen kapital, ki se je pred tem imenoval lastni kapital, čeprav na drugi strani ni bilo nikjer govora še o kakšnem drugačnem kapitalu, na primer o upniškem ali izposojenem; opuščena je bila dotedanja razdelitev kapitala na trajni in nenominirani kapital. Podrobneje so bile razčlenjene dolgoročne rezervacije, dolgoročne in kratkoročne obveznosti pa so bile v novem obrazcu razčlenjene na tiste iz financiranja in tiste iz poslovanja. Po drugih slovenskih računovodskih standardih je imela z letom 2002 bilanca stanja takole obliko: SREDSTVA A. STALNA SREDSTVA I. Neopredmetena dolgoročna sredstva (Dolgoročno odloženi stroški poslovanja. Dolgoročno odloženi stroški razvijanja. Dolgo¬ ročne premoženjske pravice. Dobro ime. Predujmi za neopredmetena dolgoročna sredstva) II. Opredmetena osnovna sredstva (Zemljišča in zgradbe. Proizvajalne naprave in stroji. Druge naprave in oprema. Osnovna sredstva, ki se pridobivajo: predujmi za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev in opredmetena osnovna sredstva v gra¬ dnji in izdelavi. Osnovna čreda. Večletni nasadi) III. Dolgoročne finančne naložbe (Deleži v podjetjih v skupini. Dolgoročne finančne terjatve do podjetij v skupini razen do pridru¬ ženih podjetij. Deleži v pridruženih podjetjih. Dolgoročne finančne terjatve do pridruženih podjetij. Drugi dolgoročni deleži. Druge dolgoročne finančne terjatve. Lastni deleži) B. GIBLJIVA SREDSTVA I. Zaloge (Material. Nedokončana proizvodnja. Proizvodi in trgovsko blago. Predujmi za zaloge) II. Poslovne terjatve a) Dolgoročne poslovne terjatve (Dolgoročne poslovne terjatve do kupcev. Dolgoročne poslovne terjatve do podjetij v skupini. Dolgoročne poslovne terjatve do pridruženih podjetij. Dolgoročne poslovne terjatve do drugih. Dolgoročno nevplačani vpoklicani kapital) 1 1.25. Predstavljanje ekonomskih in finančnih kategorij v letnih računovodskih izkazih po letu 1994 b) Kratkoročne poslovne terjatve (Kratkoročne poslovne terjatve do kupcev. Kratkoročne poslovne terjatve do podjetij v sku¬ pini. Kratkoročne poslovne terjatve do pridruženih podjetij. Kratkoročne poslovne terjatve do drugih. Kratkoročno nevpla- čani vpoklicani kapital) III. Kratkoročne finančne naložbe (Kratkoročni deleži v podjetjih. Kratkoročni deleži v pridruženih podjetjih. Lastni deleži. Krat¬ koročne finančne naložbe do drugih) IV. Dobroimetje pri bankah, čeki in gotovina C. AKTIVNE ČASOVNE RAZMEJITVE OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV A. KAPITAL I. Vpoklicani kapital (Osnovni kapital. Nevpoklicani kapital) II. Kapitalske rezerve III. Rezerve iz dobička (Zakonske rezerve. Rezerve za lastne deleže. Statutarne rezerve. Druge rezerve iz dobička) IV. Preneseni čisti poslovni izid V. Čisti poslovni izid poslovnega leta VI. Prevrednotovalni popravki kapitala (Splošni prevrednotovalni popravek kapitala. Posebni prevrednotovalni popravki kapita¬ la) B- REZERVACIJE (Rezervacije za pokojnine in podobne obveznosti. Rezervacije za davčne obveznosti. Druge rezervacije) C. FINANČNE IN POSLOVNE OBVEZNOSTI a) Dolgoročne finančne in poslovne obveznosti (Dolgoročne obveznosti na podlagi obveznic. Dolgoročne finančne obveznosti do bank. Dolgoročne poslovne obveznosti na podlagi predujmov. Dolgoročne poslovne obveznosti do dobaviteljev. Dolgoročne menične obveznosti. Dolgoročne finančne in poslovne obveznosti do podjetij v skupini. Dolgoročne finančne in poslovne obveznosti do pridruženih podjetij. Dolgoročne finančne in poslovne obveznosti do drugih) b) Kratkoročne finančne in poslovne obveznosti (Kratkoročne obveznosti na podlagi obveznic. Kratkoročne finančne obveznosti do bank. Kratkoročne poslovne obveznosti na podlagi predujmov. Kratkoročne poslovne obveznosti do dobaviteljev. Krat¬ koročne menične obveznosti. Kratkoročne finančne in poslovne obveznosti do podjetij v skupini. Kratkoročne finančne in poslovne obveznosti do pridruženih podjetij. Kratkoročne finančne in poslovne obveznosti do drugih) Č. PASIVNE ČASOVNE RAZMEJITVE. Obrazec bilance stanja iz leta 1994 je v duhu IV. direktive Evropske skupnosti in mednarodnih računovodskih standardov oblikovala domača računovodska stroka in je bil kot tak vključen v zakon o gospodarskih družbah, obrazec bilance stanja iz leta 2002 po črki IV. direktive in brez duha mednarodnih računovodskih standardov pa je oblikovala pravna stroka in ga kot takega vključila v zakon o gospodarskih družbah, tako da je bil obvezen tudi za slovenske računovodske standarde. Zato v marsičem pomeni korak nazaj, zlasti na primer ker niso več ločeno obravnavane poslovne obveznosti in finančne obveznosti. V starem obrazcu je popravek kapitala posebej opozarjal, kaj je pri proučevanju treba odšteti od kapitala, po novem obrazcu pa je iz tega okvira prešel nevpoklicani kapital kot odbitna postavka v skupino kapitala, vse drugo pa je ostalo manj očitno v drugih skupinah v okviru sredstev. V skupini kapitala je bil v novem obrazcu vplačani presežek kapitala razširjen v kapitalske rezerve, dotedanje rezerve pa preimenovane v rezerve iz dobička, nato je bilo treba v tem okviru posebej oblikovati še rezerve za lastne deleže. V novem obrazcu je bila pomembno zmanjšana skupina rezervacij; iz njih so izpadle zlasti rezervacije za velika popravila. Aktivne časovne razmejitve pa so bile izločene iz gibljivih sredstev. * * ★ Do sedaj smo se zadrževali pri bilanci stanja. Drugi temeljni računovodski izkaz. IZKAZ USPEHA, je imel z letom 1994 tri možne oblike. Obrazec, ki je izhajal iz duha IV. direktive in je ustrezal angloameriškim pogledom, imenovan različica I, je imel takole stopenjsko obliko: A. Čisti prihodki iz prodaje in usredstvenih lastnih učinkov - B. Nabavna vrednost ali proizvajalni stroški prodanih količin = C. Kosmati dobiček iz prodaje - Č. Stroški prodaje - D. Stroški uprave + E. Drugi prihodki od poslovanja * F. Dobiček iz poslovanja ali izguba iz poslovanja + G. Prihodki na podlagi deležev iz dobička podjetij v skupini Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji m + H. Prihodki na podlagi deležev iz dobička drugih povezanih podjetij + I. Prihodki na podlagi deležev iz dobička drugih + J. Prihodki iz obresti in drugi prihodki od financiranja - K. Odpisi dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb - L. Odhodki za obresti in drugi odhodki financiranja = M. Dobiček iz rednega delovanja ali izguba iz rednega delovanja + N. Izredni odhodki - 0. = Izredni odhodki ■ P. Celotni dobiček ali izguba - R. Davki iz dobička - S. Drugi davki = Š. Čisti dobiček poslovnega leta ali čista izguba poslovnega leta. Obrazec, ki je izhajal iz duha IV. direktive in je ustrezal nemškim pogledom, imenovan različica II, je imel takole stopenjsko obliko: A. Čisti prihodki iz prodaje ± B. Sprememba vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje + C. Vrednost usredstvenih (aktiviranih) lastnih proizvodov ali storitev + Č. Drugi prihodki od poslovanja ■ D. Kosmati donos iz poslovanja - E. Stroški blaga, materiala in storitev (Nabavna vrednost prodanega blaga. Stroški materiala. Stroški storitev) - F. Stroški dela (Stroški plač. Stroški socialnega in pokojninskega zavarovanja) - G. Amortizacija neopredmetenih dolgoročnih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev - H. Odpisi obratnih sredstev - I. Drugi odhodki poslovanja = J. Dobiček iz poslovanja ali izguba iz poslovanja + K. Prihodki na podlagi deležev iz dobička podjetij v skupini + L. Prihodki na podlagi deležev iz dobička drugih povezanih podjetij + M. Prihodki na podlagi deležev iz dobička drugih + N. Prihodki iz obresti in drugi prihodki od financiranja - 0. Odpisi dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb - P. Stroški obresti in drugi odhodki financiranja - R. Dobiček iz rednega delovanja ali izguba iz rednega delovanja + S. Izredni prihodki - Š. Izredni odhodki = T. Celotni dobiček ali izguba - U. Davki iz dobička - V. Drugi davki ■ Z. Čisti dobiček poslovnega leta ali čista izguba poslovnega leta. Izkaz uspeha, ki je izhajal iz duha IV. direktive in je ustrezal francoskim pogledom, označen kot različica III, pa je imel takole bilančno obliko: STROŠKI A. Zmanjšanje vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje B. Stroški blaga, materiala in storitev (Nabavna vrednost prodanega blaga. Stroški materiala. Stroški storitev) C. Stroški dela (Stroški plač. Stroški socialnega in pokojninskega zavarovanja) Č. Amortizacija neopredmetenih dolgoročnih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev D. Odpisi obratnih sredstev E. Drugi stroški poslovanja F. Odpisi dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb G. Stroški obresti in drugi odhodki financiranja H. Izredni odhodki I. Davki iz dobička J. Drugi davki K. Čisti dobiček poslovnega leta I 1.25. Predstavljanje ekonomskih in finančnih kategorij v letnih računovodskih izkazih po letu 1994 DONOSI L. Čisti prihodki iz prodaje M. Povečanje vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje N. Vrednost usredstvenih (aktiviranih) lastnih proizvodov ali storitev O. Drugi prihodki od poslovanja P. Prihodki na podlagi deležev iz dobička podjetij v skupini R. Prihodki na podlagi deležev iz dobička drugih povezanih podjetij S. Prihodki na podlagi deležev iz dobička drugih Š. Prihodki iz obresti in drugi prihodki od financiranja T. Izredni prihodki U. Čista izguba poslovnega leta. Ker je bilo treba v Sloveniji računati z naložbami z angloameriškega, nemškega in francoskega območja, so slovenski računovodski standardi upoštevali tri oblike izkaza uspeha, ki so takšnim naložbenikom ustrezale. Zanimivo je, da so domači standardi dali prednost angloameriški obliki (različici I), v kateri med drugim izstopajo proizvajalni stroški, po katerih je pred prodajo treba vrednotiti zaloge proizvodov, domača gospodarska praksa pa je dala prednost nemški obliki (različici II). Nasprotno je predpisana oblika izkaza uspeha od leta 1989 izhajala iz oblike, ki je ustrezala francoskim pogledom; nova različica III, veljavna od leta 1994, se je od stare iz leta 1989 razlikovala le po drugačnem vrstnem redu postavk. Novi obrazec iz leta 1994 je imel na levi strani stroške in na desni donose, kar je ustrezalo francoskemu (in tudi nemškemu) razumevanju oblikovanja poslovnega izida; nasprotno je imel stari obrazec iz leta 1989 na levi strani odhodke in na desni prihodke, ker je bilo to bliže dotedanjemu razumevanju oblikovanja poslovnega izida pri nas. V obeh obrazcih so bile tako na levi kot tudi na desni strani navedene poslovne, finančne in izredne postavke. Toda v novem obrazcu so bili stroški v obdobju dopolnjeni z zmanjšanjem vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje, da bi jih bilo mogoče primerjati z donosi, ki so jih sestavljali prihodki skupaj s povečanjem vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje, v starem obrazcu pa so bili na levi strani stroški v obdobju pretvorjeni v poslovne odhodke, tako da jim je bilo treba prišteti zmanjšanje vrednosti zalog nedokončane proizvodnje in končnih izdelkov ter od njih odšteti povečanje vrednosti zalog nedokončane proizvodnje in končnih izdelkov, nato pa jih je bilo mogoče preprosto vzporediti s poslovnimi prihodki, ne da bi bili ti kakorkoli popravljeni za kake razlike. Angloameriška zamisel izkaza uspeha (različica I) in nemška zamisel izkaza uspeha (različica II) sta se pri nas z domačimi računo¬ vodskimi standardi pojavili prvikrat. Razlikujeta pa se le v poslovnem delu izkaza, kjer se po različici I ugotavlja najprej kosmati dobiček iz prodaje in šele nato dobiček iz poslovanja ali izguba iz poslovanja, ko se očitno vzporejajo prihodki iz poslovanja z odhodki zaradi poslovanja, po različici II pa se najprej prihodki iz poslovanja z upoštevanjem spremembe vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje spremenijo v kosmati donos iz poslovanja, s katerim se pokrivajo v istem obdobju nastali stroški različ¬ nih vrst, ki jih sploh ni več treba spreminjati v odhodke zaradi poslovanja. V vseh novih obrazcih izkaza uspeha je popolnoma odpadla potreba po dodatnem ugotavljanju dohodka, ki je bil še vedno v obrazcu iz leta 1989- Bistveno poenostavljen pa je bil v novih okoliščinah tudi način delitve dobička in poravnavanja izgube. 2 letom 2002 je dobil izkaz uspeha novo obliko in novo ime IZKAZ POSLOVNEGA IZIDA ; opuščena je bila francoska zasnova, upoštevani pa le nemška zasnova na prvem mestu (sedaj imenovana različica I) in angloameriška zasnova na drugem mestu (ime¬ novana različica II), ker so se tako pač odločili pravniki pri sestavljanju dopolnjenega zakona o gospodarskih družbah. Nova različica I ( nemška ) je imela takole stopenjsko obliko: h Čisti prihodki od prodaje 2. Sprememba vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje 3- Usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve 4- Drugi poslovni prihodki (s prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki) 5. Stroški blaga, materiala in storitev (Nabavna vrednost prodanih blaga in materiala ter stroški porabljenega materiala. Stroški storitev) 6. Stroški dela (Stroški plač. Stroški socialnih zavarovanj. Drugi stroški dela) 1- Odpisi vrednosti (Amortizacija in prevrednotovalni poslovni odhodki pri neopredmetenih dolgoročnih sredstvih in opredmete¬ nih osnovnih sredstvih. Prevrednotovalni poslovni odhodki pri obratnih sredstvih) 8 - Drugi poslovni odhodki 9. Finančni prihodki iz deležev (Finančni prihodki iz deležev v podjetjih v skupini. Finančni prihodki iz deležev v pridruženih podjetjih. Drugi finančni prihodki iz deležev skupaj s prevrednotovalnimi finančnimi prihodki) Finančni prihodki iz dolgoročnih terjatev (Finančni prihodki iz dolgoročnih terjatev do podjetij v skupini. Finančni prihodki iz dolgoročnih terjatev do pridruženih podjetij. Drugi finančni prihodki iz dolgoročnih terjatev s prevrednotovalnimi finančnimi prihodki) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 11. Finančni prihodki iz kratkoročnih terjatev (Finančni prihodki iz obresti in kratkoročnih terjatev do podjetij v skupini. Finančni prihodki iz obresti in kratkoročnih terjatev do pridruženih podjetij. Drugi finančni prihodki iz obresti in kratkoročnih terjatev s prevrednotovalnimi finančnimi prihodki) 12. Finančni odhodki za odpise dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb (Prevrednotovalni finančni odhodki pri finančnih naložbah v podjetja v skupini. Prevrednotovalni finančni odhodki pri finančnih naložbah v pridružena podjetja. Drugi prevre¬ dnotovalni finančni odhodki) 13. Finančni odhodki za obresti in iz drugih obveznosti (Finančni odhodki za obresti in iz drugih obveznosti do podjetij v skupini. Finančni odhodki za obresti in iz drugih obveznosti do pridruženih podjetij. Drugi finančni odhodki za obresti in iz drugih obve¬ znosti) 14. Davek iz dobička iz rednega delovanja 15. Čisti poslovni izid iz rednega delovanja (1 ±2 + 3 + 4-5-6-7-8 + 9 + 10 + ll-12-13-l4) 16 . Izredni prihodki 17. Izredni odhodki 18. Poslovni izid zunaj rednega delovanja (16 - 17) 19. Davek iz dobička zunaj rednega delovanja 20. Drugi davki, ki niso izkazani v drugih postavkah 21 . Čisti poslovni izid obračunskega obdobja (15 + 16 -17 -19 + 20). Nova različica II ( anglo-ameriška ) pa je imela takole stopenjsko obliko: 1 . Čisti prihodki od prodaje 2. Proizvajalni stroški prodanih proizvodov (z amortizacijo) oziroma nabavna vrednost prodanega blaga 3. Kosmati poslovni izid od prodaje (1-2) 4. Stroški prodajanja (z amortizacijo) 5. Stroški splošnih dejavnosti (z amortizacijo) z razčlenitvijo (Normalni stroški splošnih dejavnosti. Prevrednotovalni poslovni odhodki pri neopredmetenih dolgoročnih sredstvih in opredmetenih osnovnih sredstvih. Prevrednotovalni poslovni odhodki pri obratnih sredstvih) 6 . Drugi poslovni prihodki (s prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki) 7. Finančni prihodki iz deležev (Finančni prihodki iz deležev v podjetjih v skupini. Finančni prihodki iz deležev v pridruženih podjetjih. Drugi finančni prihodki iz deležev s prevrednotovalnimi finančnimi prihodki) 8 . Finančni prihodki iz dolgoročnih terjatev (Finančni prihodki iz dolgoročnih terjatev do podjetij v skupini razen do pridruženih podjetij. Finančni prihodki iz dolgoročnih terjatev do pridruženih podjetij. Drugi finančni prihodki iz dolgoročnih terjatev s prevrednotovalnimi finančnimi prihodki) 9- Finančni prihodki iz kratkoročnih terjatev (Finančni prihodki iz obresti in kratkoročnih terjatev do podjetij v skupini. Finančni prihodki iz obresti in kratkoročnih terjatev do pridruženih podjetij. Drugi finančni prihodki iz obresti in kratkoročnih terjatev s prevrednotovalnimi finančnimi prihodki) 10. Finančni odhodki za odpise dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb (Prevrednotovalni finančni odhodki pri finančnih na¬ ložbah v podjetja v skupini razen v pridružena podjetja. Prevrednotovalni finančni odhodki pri finančnih naložbah v pridružena podjetja. Prevrednotovalni finančni odhodki pri drugih finančnih naložbah) 11. Finančni odhodki za obresti in iz drugih obveznosti (Finančni odhodki za obresti in iz drugih obveznosti do podjetij v skupini- Finančni odhodki za obresti in iz drugih obveznosti do pridruženih podjetij. Drugi finančni odhodki za obresti in iz drugih obve¬ znosti) 12. Davek iz dobička iz rednega delovanja 13. Čisti poslovni izid iz rednega delovanja 1-2-4-5 + 6 + 7 + 8 + 9-10-11-12) 14. Izredni prihodki 15. Izredni odhodki 1 6 . Poslovni izid zunaj rednega delovanja 17 Davek iz dobička, ustvarjenega zunaj rednega delovanja 18. Drugi davki, ki niso izkazani v drugih postavkah 19. Čisti poslovni izid obračunskega obdobja (13 + 16 — 17 — 18). Po svoje je zakon o gospodarskih družbah zapletel delitev čistega dobička oziroma poravnavanje izgube. Vpeljal je namreč dodatno kategorijo bilančnega dobička ali bilančne izgube, ki jo skupščina razporeja med delničarje, za druge rezerve, za prenos v naslednje leto in za druge namene. Ugotoviti je namreč treba a) čisti dobiček / izgubo poslovnega leta m 1.25. Predstavljanje ekonomskih in finančnih kategorij v letnih računovodskih izkazih po letu 1994 b) plus preneseni čisti dobiček / preneseno izgubo c) plus zmanjšanje kapitalskih rezerv č) plus zmanjšanje rezerv iz dobička d) minus povečanje rezerv iz dobička (zakonskih rezerv, rezerv za lastne deleže in statutarnih rezerv po sklepu uprave ob sestavlja¬ nju letnega poročila ter drugih rezerv iz dobička po odločitvi uprave in nadzornega sveta), kar da e) bilančni dobiček / bilančno izgubo. Če primerjamo novi obrazec I iz leta 2002 s starim obrazcem II iz leta 1994, ugotovimo poleg nekaj izrazoslovnih sprememb zlasti bistveno spremenjeno obravnavanje prevrednotovalnihprihodkov in prevrednotovalnih odhodkov, ki se prej v postav¬ kah tega izkaza sploh niso omenjali. Podobno ugotovimo pri primerjavi novega obrazca II iz leta 2002 s starim obrazcem 1 iz leta 1994. Zato je treba pojasniti spremembe pri obravnavanju inflacije v računovodskih izkazih iz let 1994 in 2004. Prvi slovenski računovodski standardi so se začeli uporabljati 1. januarja 1994, potem ko je bila na podlagi predpisov o denacio¬ nalizaciji na novo realno ocenjena vrednost vseh postavk sredstev in obveznosti do njihovih virov, tudi dotedanjega družbenega kapitala. V novih še negotovih zlasti inflacijskih okoliščinah je bilo treba kar najbolj zagotoviti, da se ne bi več pojavila možnost, ki je bila pred tem popolnoma običajna, da so namreč podjetja prikazovala dobiček in ga delila, realno izkazana vrednost kapitala pa se je iz leta v leto zmanjševala. Ne samo domače osebe, temveč tudi tujci, ki bi se pojavili kot naložbeniki v kapital domačih podjetij, bi namreč v takšnih okoliščinah prav hitro ugotovili, da se njihova vloga, prvotno izražena v tuji valuti, potem ko je v poslovnih knjigah domačih podjetij prevedena v tolarje, v inflacijskih razmerah po ponovnem preračunavanju v tujo valuto iz leta v leto zmanjšuje, čeprav podjetje knjigovodsko dokazuje dobiček. Tako bi bila realnost domače računovodske ureditve seveda vprašljiva. Zato je bilo v prvih slovenskih računovodskih standardih uresničeno načelo, da ne more nihče izkazovati dobička, če ne ohrani realne vrednosti svojega kapitala. To je pomenilo, da je potrebno stalno revaloriziranje ne samo kapitala, temveč tudi drugih postavk, da bi bile pra¬ vilneje izražene v trajno spreminjajoči se vrednosti domače valute. Na kratko so rešitve pri nenehnem revaloriziranju razmeroma preproste. Revalorizacijski popravki kapitala dopolnjujejo vrednostno izkazovanje osnovnega kapitala, vplačanega presežka kapi¬ tala, rezerv in prenesenega čistega dobička ali izgube prejšnjih let za razlike, ki izhajajo iz sprememb kupne moči domače valute in drugih sprememb cen (člen 8.8). Revalorizacijski popravki kapitala za ohranitev realne vrednosti posameznih oblik celotnega kapitala se ob koncu vsakega poslovnega leta povečujejo, in sicer tako da se indeks cene na malo uporabi na seštevek stanj vseh oblik celotnega kapitala (člen 8.9). Zamisel je izpeljana z oblikovanjem in črpanjem revalorizacijskega izida po posebnem obračunu. Kot sem zapisal v uvodu v slovenske računovodske standarde (točka 8), »ta izid sestavljajo učinki revalorizacije neodpisane vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, zalog, amortizacije in stroškov materiala, učinki reva¬ lorizacije finančnih naložb ali njihov del revalorizacijskih obresti in njihove pozitivne tečajne razlike ter revalorizacijski del obresti ali tečajne razlike pri dolgoročnih terjatvah iz poslovanja. Na drugi strani pa zmanjšujejo revalorizacijski izid učinki revalorizacije finančnih obveznosti ali njihov del revalorizacijskih obresti in njihove negativne tečajne razlike, revalorizacijske obresti od dolgo¬ ročnih obveznosti iz poslovanja ali njihove tečajne razlike ter celotni znesek doknjiženega kapitala, ki ohranja njegovo dotedanjo realno vrednost. Kolikor je v posameznem letu črpanje revalorizacijskega izida večja od njegovega oblikovanja, je treba prenesti razliko med odhodke financiranja kot posebno ostavko. Kolikor pa je v posameznem letu črpanje revalorizacijskega izida manjše od oblikovanja, je treba vnesti razliko med prihodke od financiranja ter s tem v izkaz uspeha kot posebno postavko.« Vrednosti sredstev in dolgov po poslovnih knjigah je potemtakem bilo treba ob koncu leta preračunati »na podlagi indeksa cen na malo, jih nato pri¬ merjati z dnevnimi vrednostmi in končno upoštevati pri sredstvih manjšo vrednost, pri obveznostih do virov sredstev pa v določenih primerih večjo vrednost, z dopolnitvijo, da ta pri dolgovih ne more biti večja od dnevne vrednosti. Tako je treba na dan bilance stanja preračunati vrednost opredmetenih osnovnih sredstev in zalog največ do ravni nadomestitvene vrednosti oziroma čiste iztržljive vrednosti in sedanje vrednosti /.,./ Zgornja meja se pri teh sredstvih ugotovi na podlagi indeksa cen na malo. Vsak mesec pa je treba ugotoviti amortizacijo in stroške materiala na ravni njihovih povprečnih cen v mesecu. Podobno je treba ravnati tudi pri finančnih naložbah, terjatvah in obveznostih. 'Uidi tu se zgornja meja ugotovi na podlagi uporabe indeksa cen na malo, vendar je odločilna dnevna oziroma pogodbena vrednost«. Po teh zamislih v računovodskih izkazih razen revalorizacijskega popravka kapitala v bilanci stanja ni bilo posebnih postavk, ki bi nakazovale revalorizacijo. Vse se je končalo le z delno spremenjenimi zneski siceršnjih postavk, ki so se pojavljale v njih. Pri drugih slovenskih računovodskih standardih, ki so se začeli uporabljati s 1. januarjem 2002, je prišlo v tem pogledu do spre¬ memb. Medtem se je že bistveno zmanjšala inflacijska stopnja, zaznati pa je bilo tudi stremljenje po prevzemu evra, ki naj bi na¬ domestil tolar. Novo zamisel sem pojasnil v novem uvodu v slovenske računovodske standarde (točka 8). Namesto o revalorizaciji sem začel govoriti o prevrednotovanju in prevrednotenju kot njegovem rezultatu. »Prevrednotenje je sprememba prvotno izkazane vrednosti gospodarskih kategorij.« Treba pa je razlikovati »a) prevrednotenje, ki je posledica spremembe kupne moči domače va¬ lute, merjene v evrih, in b) prevrednotenje, ki je posledica sprememb cen gospodarskih kategorij. Prevrednotenje, ki je posledica spremembe kupne moči domače valute, imenovano tudi splošno prevrednotenje, se po slovenskih računovodskih standardih opravi Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I a) Pritoki pri poslovanju (Poslovni prihodki. Izredni prihodki, ki se nanašajo na poslovanje. Začetne manj končne poslovne terjatve. Začetne manj končne aktivne kratkoročne časovne razmejitve) b) Odtoki pri poslovanju (Poslovni odhodki brez amortizacije in dolgoročnih rezervacij. Izredni odhodki, ki se nanašajo na poslo¬ vanje. Davki iz dobička in drugi davki, ki niso zajeti v poslovnih odhodkih. Končne manj začetne zaloge. Začetni manj končni poslovni dolgovi. Začetne manj končne pasivne kratkoročne časovne razmejitve) c) Prebitek pritokov pri poslovanju (a manj b) ali prebitek odtokov pri poslovanju (b manj a) B. FINANČNI TOKOVI PRI NALOŽBENJU a) Pritoki pri naložbenju (Finančni prihodki, ki se nanašajo na naložbenje, razen za prevrednotenje. Izredni prihodki, ki se nanašajo na naložbenje. Pobotano zmanjšanje neopredmetenih dolgoročnih sredstev razen za prevrednotenje. Pobotano zmanjšanje opredmetenih osnovnih sredstev razen za prevrednotenje in stvarne vložke kapitala. Pobotano zmanjšanje dol¬ goročnih finančnih naložb razen za prevrednotenje. Pobotano zmanjšanje kratkoročnih finančnih naložb razen za prevre¬ dnotenje) b) Odtoki pri naložbenju (Finančni odhodki, ki se nanašajo na naložbenje, razen za prevrednotenje. Izredni odhodki, ki se nana¬ šajo na naložbenje. Pobotano povečanje neopredmetenih dolgoročnih sredstev razen za prevrednotenje. Pobotano povečanje opredmetenih osnovnih sredstev razen za prevrednotenje in stvarne vložke kapitala. Pobotano povečanje dolgoročnih finanč¬ nih naložb razen za prevrednotenje. Pobotano povečanje kratkoročnih finančnih naložb razen za prevrednotenje) c) Prebitek pritokov pri naložbenju (a manj b) ali prebitek odtokov pri naložbenju (b manj a) C. FINANČNI TOKOVI PRI FINANCIRANJU a) Pritoki pri financiranju (Finančni prihodki, ki se nanašajo na financiranje, razen za prevrednotenje. Izredni prihodki, ki se nanašajo na financiranje. Povečanje kapitala brez čistega dobička. Pobotano povečanje dolgoročnih rezervacij razen za pre¬ vrednotenje. Pobotano povečanje dolgoročnih finančnih dolgov razen za prevrednotenje. Pobotano povečanje kratkoročnih finančnih dolgov razen za prevrednotenje) b) Odtoki pri financiranju (Finančni odhodki, ki se nanašajo na financiranje, razen za prevrednotenje. Izredni odhodki, ki se nanašajo na financiranje. Zmanjšanje kapitala brez čiste izgube poslovnega leta. Pobotano zmanjšanje dolgoročnih rezervacij razen za prevrednotenje. Pobotano zmanjšanje dolgoročnih finančnih dolgov razen za prevrednotenje. Pobotano zmanjšanje kratkoročnih finančnih dolgov razen za prevrednotenje. Zmanjšanje obveznosti do lastnikov iz delitve dobička) c) Prebitek pritokov pri financiranju (a manj b) ali prebitek odtokov pri financiranju (b manj a) Č. KONČNO STANJE DENARNIH SREDSTEV IN NJIHOVIH USTREZNIKOV x) Finančni izid v obdobju ( seštevek prebitkov Ac, Bc in Cc) y) Začetno stanje denarnih sredstev in njihovih ustreznikov. Če primerjamo te rešitve z rešitvami v prvotnih slovenskih računovodskih standardih, veljavnih od leta 1994, ugotovimo najprej vključitev nekdanjega operativnega izkaza denarnih tokov v izhodiščno obliko izkaza finančnega izida, nato pa še opustitev navaja¬ nja tistih financiranja, definanciranja, investiranja in dezinvestiranja, ki niso neposredno povezana z gibanjem denarnih sredstev. Zato se »v dodatku k temu izkazu prikažejo še a) povečanje opredmetenih osnovnih sredstev, povezano s hkratnim povečanjem osnovnega kapitala s stvarnimi vložki, in ne z denarnimi vplačili, kar pomeni naložbenje in financiranje brez posredovanja denarnih sredstev, b) povečanje nevplačanega vpisanega kapitala, povezano s hkratnim povečanjem osnovnega kapitala, kar pomeni navi¬ dezno naložbenje in financiranje brez posredovanja denarnih sredstev, ter c) druge pomembnejše spremembe na strani naložbenja in financiranja brez posredovanja denarnih sredstev« (člen 26.12). Sicer pa je razvrstitev postavk v tem izkazu dopolnjena in bolj pregledna kot v prvotnih slovenskih računovodskih standardih. Še vedno so rešitve v njem v splošnem mednarodnem okviru posta¬ vljene popolnoma izvirno. Nadaljnja gradnja mednarodnih računovodskih standardov in njihovo neposredno prevzemanje v domačo ureditev pa sta vodila do novosti tudi v izkazu finančnega izida ali po novem v izkazu denarnih tokov pri spremembah slovenskih računovodskih standardov, izpeljanih leta 2005. Ker te posegajo že v sedanjost, niso predmet tega zgodovinskega pregleda. Četrti računovodski izkaz, to je IZKAZ GIBANJA KAPITALA, se je pojavil šele na drugi stopnji pripravljanja slovenskih računo¬ vodskih standardov in se je začel uporabljati s 1. januarjem 2002 . Spet na splošni mednarodni podlagi popolnoma izvirno izdelana domača rešitev je prinesla spremembe pri gospodarskih kategorijah, označenih kot I. Vpoklicani kapital (Osnovni kapital. Nevpoklicani kapital) II. Kapitalske rezerve III. Rezerve iz dobička (Zakonske rezerve. Rezerve za lastne deleže. Statutarne rezerve. Druge rezerve iz dobička) IV. Preneseni čisti poslovni izid (Preneseni čisti dobiček. Prenesena čista izguba) 1.25. Predstavljanje ekonomskih in finančnih kategorij v letnih računovodskih izkazih po letu 1994 ■ V. Čisti poslovni izid poslovnega leta (Čisti dobiček poslovnega leta. Čista izguba poslovnega leta) VI. Prevrednotovalni popravki kapitala (Splošni prevrednotovalni popravek kapitala. Posebni prevrednotovalni popravki kapitala). Možni pojavi, ki povzročijo spremembo najmanj ene izmed omenjenih gospodarskih kategorij, pa so bili označeni kot A. Začetno stanje v obdobju B. Premiki v kapital (Vpis vpoklicanega osnovnega kapitala. Vpis nevpoklicanega osnovnega kapitala. Vpoklic vpisanega osnovnega kapitala. Vnos dodatnih vplačil kapitala. Vnos čistega poslovnega izida poslovnega leta. Vnos zneska splošnega prevrednotenja kapitala. Vnos zneska posebnih prevrednotenj kapitala. Druga povečanja sestavin kapitala) C. Premiki v kapitalu (Razporeditev čistega dobička kot sestavine kapitala po sklepu uprave in nadzornega sveta. Razporeditev čistega dobička za oblikovanje dodatnih rezerv po sklepu skupščine. Poravnava izgube kot odbitne sestavine kapitala. Oblikovanje rezerve za lastne deleže iz drugih sestavin kapitala. Razpustitev rezerv za lastne deleže in razporeditev na druge sestavine kapita¬ la. Izplačila ali obračun dividend v obliki delnic. Druge prerazporeditve sestavin kapitala) C. Premiki iz kapitala (Izplačilo dividend. Vračilo kapitala. Uporaba posebnega prevrednotovalnega popravka kapitala za oslabitev sredstev ali okrepitev dolgov. Prenos posebnih prevrednotovalnih popravkov kapitala v poslovne prihodke ali finančne prihodke. Druge odprave sestavin kapitala) B. Končno stanje v obdobju. la izpeljava zamisli je spodbudila različne oblike obravnavanega računovodskega izkaza in njegovo nadaljnje dograjevanje v kasneje izdanih slovenskih računovodskih standardih, dokler zanj ne bo sprejeta kaka obvezna mednarodna rešitev. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 1.26. SISTEMIZACIJA RAČUNOVODSKO OBRAVNAVANIH EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ V KONTNIH NAČRTIH PO LETU 1994 Na splošni kontni okvir (z dvoštevilčnimi oznakami) in na podrobneje razčlenjeni kontni načrt posamezne organizacije (s trištevilčnimi in daljšimi oznakami) gotovo vpliva med drugim obstoj ekonomskih in finančnih kategorij s popolnoma določno vsebino, ki izhajajo iz vsakokrat običajnih računovodskih izkazov ter jih računovodstvo spremlja in presoja. Na drugi strani sta kontni okvir in kontni načrt odvisna tudi od uveljavljene zamisli računovodstva. Že pred razpadom Jugoslavije se je v Srbiji pojavila skupina, ki je želela razporeditev kontov po dotedanjem funkcionalnem načelu spremeniti glede na bilančno načelo, po katerem so konti stroškovnega računovodstva popolnoma ločeni od tistih v finančnem računovodstvu, torej se v računovodstvu pojavlja dvo¬ krožna obravnava. V prvotnem slovenskem računovodskem standardu 22 - Poslovne knjige - sta bili sicer dopuščeni obe možnosti, toda po poglobljenem proučevanju zamisli je bilo pri oblikovanju kontnega okvira in nato kontnega načrta le ohranjeno tako ime¬ novano funkcionalno načelo, ki ga je pred skoraj 50 leti vpeljal v jugoslovansko prakso Božidar Race. Ugotovljeno je bilo namreč, da zaporedje v njem najbolj ustreza zamisli gospodarskih kategorij, po kateri se stroški lahko zadržujejo v nedokončani proizvodnji in nato v zalogah ter šele postopoma prehajajo med odhodke, nekateri med njimi pa se lahko takoj pojavljajo med odhodki, ki se nato vzporejajo (tako redni kot izredni) s prihodki (rednimi in izrednimi). Na začetku kontnega okvira oziroma načrta, to je v razredu 0, in tudi na njegovem koncu, to je v razredu 9, pa imamo opraviti le s konti gospodarskih kategorij, ki se najmanj spreminjajo. V razrede je treba vgraditi konte za tiste gospodarske kategorije, ki so kasneje vidne v računovodskih izkazih, zlasti bilanci stanja in izkazu uspeha oziroma poslovnega izida, kot se imenuje sedaj. Prva domača kontni okvir in kontni načrt je sestavila Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, potem ko so bili sprejeti slovenski računovodski standardi 1993; glavni oblikovalec je bil Stanko Koželj s skupino, ki so jo sestavljali Romana Hi¬ eng, Marjan Odar, Franc Prodnik in Vlado Štrekelj. Kontni okvir in načrt nista bila več državna predpisa, temveč ju je priporočila strokovna organizacija, vendar je moral biti prav tako objavljen v uradnem listu, kot so bili objavljeni tudi v stroki sprejeti raču¬ novodski standardi. Kontni načrt se je začel uporabljati s 1 . januarjem 1994 , to je z dnem, ko so se začeli uporabljati tudi novi slovenski računovodski standardi. Navedel ga bom v takšni obliki, kot sem navedel kontne načrte pred tem datumom, da bi jih bilo mogoče primerjati in tako pojasniti razvoj zamisli razporejanja gospodarskih kategorij. Predvideni kontni načrt je zajemal trištevilčne konte (ki jih v nadaljevanju ne navajam) v okviru tehle razredov in dvoštevilčnih skupin, ki so sicer značilne za kontni okvir: 0 Dolgoročna sredstva in popravek kapitala (00 Neopredmetena dolgoročna sredstva. 01 Popravek vrednosti neopredme- tenih dolgoročnih sredstev. 02 Nepremičnine. 03 Popravek vrednosti nepremičnin. 04 Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva. 05 Popravek vrednosti opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev. 06 Dolgoročne finančne naložbe. 07 Dolgo¬ ročno dana posojila. 08 Dolgoročne terjatve iz poslovanja. 09 Popravek kapitala) 1 Kratkoročna sredstva, razen zalog, in aktivne časovne razmejitve (10 Denarna sredstva v blagajni. 11 Denarna sredstva na računih. 12 Kratkoročne terjatve do kupcev. 13 Dani predujmi in varščine. 14 Kratkoročne terjatve iz poslovanja za tuj račun. 15 Kratkoročne terjatve iz financiranja. 16 Druge kratkoročne terjatve. 17 Kratkoročne finančne naložbe. 18 Kratkoročne terjatve za nevplačani v plačilo zapadli vpisani kapital. 19 Aktivne časovne razmejitve) 2 Kratkoročne obveznosti in pasivne časovne razmejitve (22 Kratkoročne obveznosti do dobaviteljev. 23 Kratkoročne obveznosti za prejete predujme in varščine. 24 Kratkoročne obveznosti iz poslovanja za tuj račun. 25 Kratkoročne obveznosti do zaposlenih. 26 Druge kratkoročne obveznosti iz poslovanja. 27 Kratkoročne obveznosti iz financiranja. 28 Revalorizacijski izid. 29 Pasivne časovne razmejitve) 3 Zaloge surovin in materiala (30 Obračun nabave surovin in materiala. 31 Zaloge surovin in materiala. 32 Zaloge drobnega inven¬ tarja in embalaže) 4 Stroški (40 Stroški materiala. 41 Stroški storitev. 42 Popravki obratnih sredstev. 43 Amortizacija. 44 Rezervacije. 47 Stroški dela. 48 Drugi stroški. 49 Prenos stroškov) 5 (uporaba tega razreda je prosta) 6 Zaloge proizvodov in blaga (60 Nedokončane proizvodnja in storitve. 63 Proizvodi. 65 Obračun nabave blaga. 66 Zaloga blaga) 7 Odhodki in prihodki (70 Proizvajalni stroški prodanih poslovnih učinkov. 71 Nabavna vrednost prodanih blaga in materiala. 72 Stroški uprave. 73 Stroški prodaje. 74 Odhodki financiranja. 75 Izredni odhodki. 76 Prihodki od prodaje proizvodov in storitev. 77 Prihodki od prodaje blaga in materiala. 78 Prihodki od financiranja. 79 Izredni prihodki) 8 Poslovni izid (80 Dobiček ali izguba pred obdavčitvijo. 81 Razporeditev dobička. 89 Izguba in prenos izgube) I 1.26. Sistematizacija računovodsko obravnavanih ekonomskih in finančnih kategorij v kontnih načrtih po letu 1994 9 Kapital, dolgoročne obveznosti in dolgoročne rezervacije (90 Osnovni kapital. 91 Vplačani presežek kapitala. 92 Rezerve. 93 Preneseni čisti dobiček ali izguba iz prejšnjih let. 94 Revalorizacijski popravek kapitala. 95 Nerazporejeni čisti dobiček ali izguba poslovnega leta. 96 Dolgoročne rezervacije. 97 Dolgoročne obveznosti iz financiranja. 98 Dolgoročne obveznosti iz poslovanja. 99 Izvenbilančna evidenca). Če primerjamo ta kontni načrt s tistim iz prejšnjih let, v njem ne opazimo kakih bistvenih sprememb. Načelna opredelitev njegovih 10 razredov je še vedno ostala takšna kot pred tem, le da so iz njega popolnoma izpadli konti za gospodarske kategorije, ki niso bile več koristne, na primer za sredstva skupne porabe za stanovanjske ali druge potrebe ter za neposlovna sredstva v razredih 0 in 9, pa tudi na primer za dohodek in njegovo razporejanje v skupini 8. Konto nepokrite izgube ni bil več obravnavan v razredu 0. V ra¬ zredu 0 so se namesto kontov nematerialnih naložb in delovnih sredstev pojavili preimenovani konti neopredmetenih dolgoročnih sredstev, nepremičnin in opreme. Ker je razred 0 namenjen dolgoročnim sredstvom, so se tu pojavili tudi konti dolgoročnih terjatev iz poslovanja, ki nikakor niso več spadali v razred 1 med konte kratkoročnih sredstev. Na drugi strani je bilo treba z dotedanjih kontov dolgoročnih finančnih naložb izločiti konte dolgoročno danih posojil. Končno je bilo za konte popravka kapitala prav tako predvideno mesto v razredu 0, v starem kontnem načrtu pa so bili še popolnoma zanemarjeni; nanašali so se na odkupljene lastne delnice, nevplačani lastni kapital in revalorizacijo popravka kapitala. Iz razreda 1 so izginili konti terjatev iz skupnega poslovanja in bili nadomeščeni s konti kratkoročnih terjatev iz poslovanja za tuj račun, pa tudi konti drugih terjatev so bili razčlenjeni dosti podrobneje kot v prejšnjem kontnem načrtu. Glede na nove postavke v bilanci stanja pa so se pojavili v tem razredu tudi konti krat¬ koročnih terjatev za nevplačani v plačilo zapadli vpisani kapital. Podobno so iz razreda 2 izginili konti kratkoročnih obveznosti iz skupnega poslovanja in bili nadomeščeni s konti kratkoročnih obveznosti iz poslovanja za tuj račun. Konti obračuna in obveznosti za bruto osebne dohodke so bili v tem razredu spremenjeni v konte kratkoročnih obveznosti do zaposlenih. V razredu 4 so se poleg prerazdelitev kontov za razne vrste stroškov v primerjavi s prejšnjim kontnim načrtom pojavili še konti popravkov obratnih sredstev, ki so se nanašali na uskladitve s tržnimi cenami, popravke vrednosti terjatev in druge popravke obratnih sredstev. V razredu 7 so se prvikrat pojavile posebne skupine kontov za stroške uprave in stroške prodaje; celota stroškov iz razreda 4 se je le v tistih zneskih, ki se nanašajo na proizvajanje, gibala prek razreda 6, vsi drugi pa so takoj preskočili v razred 7 med odhodke. Obresti so se takoj obravnavale kot odhodki, zato zanje ni bil predviden poseben konto v razredu 4. Med konti odhodkov financiranja se je pojavil konto za revalorizacijski primanjkljaj, med konti prihodkov od financiranja pa konto za revalorizacijski presežek. V razredu 9 ni bilo več kontov za družbeni kapital ali za razne dotedanje sklade v organizaciji, so se pa zato pojavili konti za posamezne podskupine kapitala. Konti dolgoročnih obveznosti so bili razdeljeni med konte dolgoročnih obveznosti iz financiranja in konte dolgoročnih obveznosti iz poslovanja. V posebni brošuri, ki jo je izdala Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, je bilo v zvezi z opredmetenimi osnovnimi sredstvi in neopredmetenimi dolgoročnimi sredstvi pojasnjeno splošno pravilo za knjiženje, ponazorjene so bile knjižbe v zvezi z njihovo pridobitvijo in odtujitvijo - ločeno v zvezi s pridobitvijo in odtujitvijo opredmetenih sredstev, ki so bila delno financirana iz proračunov, s popisnim primanjkljajem, s pridobitvijo z uporabo lastnih proizvodov, blaga in storitev, s stroški ustanavljanja podjetja ali njegovega novega dela, s pridobitvijo osnovnih sredstev z zamenjavo, s kasnejšimi vlaganji v osnovna sredstva, z dobrim imenom, z amortiziranjem in odpisi vrednosti, z revalorizacijo, s finančnim najemom, s poslovnim najemom ter z drobnim inventarjem, ki se vodi skupinsko. Podobno je bilo pojasnjeno splošno pravilo za knjiženje dolgoročnih finančnih naložb; ponazorjene so bile knjižbe v zvezi z delnicami pri ustanovitvi delniške družbe in ugotovitvi dobička pri odvisni delniški družbi in pridruženem podjetju, s pridobitvijo in odtujitvijo dolgoročne finančne naložbe, z lastnimi delnicami ter z ustanovitvijo družbe. V zvezi s kratkoročnimi terjatvami in obveznostmi iz naslova prodaje so bile ponazorjene knjižbe pri plačilu s prenosnim nalogom, zavarovanju plačila z vrednostnim papirjem, ki ne vsebuje obresti, zavarovanju plačila z vrednostnim papirjem, ki vsebuje obresti, in finančnih popustih pri prodaji. Prav tako so bile pojasnjene knjižbe v zvezi z dolgoročnimi terjatvami in obveznostmi iz naslova prodaje, s prenosom dolgoročnih terjatev in obveznosti iz poslovanja med kratkoročne ter s poravnavo terjatev in obveznosti na podlagi kompenzacije in cesije pa tudi pri domačem in tujem kontokorentu, uvozu blaga v svojem imenu za tuj račun, izvozu v svojem imenu za tuj račun ter komisijski in konsignacijski prodaji. V zvezi s kratkoročnimi finančnimi naložbami so bile pojasnjene knjižbe nakupa in prodaje vrednostnega papirja in vrednostnega papirja, denominiranega v tuji valuti, ter knjižbe pri kratkoročno danem posojilu v državi. Poleg tega so bile pojasnjene knjižbe v zvezi s kratkoročnimi aktivnimi in pasivnimi časovnimi razmejitvami. V zvezi z zalogami surovin in materiala so bile posebej obdelane knjižbe nabave surovin in materiala, surovin in materiala v obdelavi, dodelavi in pri kooperantu, porabe surovin in materiala, revalorizacije, zaloge drobnega inventarja in velike embalaže s trajanjem do enega leta ter popisnih razlik. Posebna pozornost je bila posvečena knjižbam stroškov dela, to je plačam, regresu za letni dopust in pogodbam o delu. V zvezi s proizvodnjo in odhodki obračunskega obdobja so bile posebej obravnavane knjižbe pri zalogah, vodenih po dejanskih cenah in po stalnih cenah, pojasnjena sta bila obračun stroškov in odhodkov v storitvenih dejavnostih brez nedokončanih storitev in z njimi ter vpliv vhodnih cen na vrednotenje proizvodnje in gotovih proizvodov, obravnavane so bile knjižbe pri revalorizaciji zalog nedokončane proizvodnje in gotovih proizvodov, revalorizaciji odhodkov, proizvodnji oziroma proizvodih v dodelavi, obdelavi in Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I manipulaciji ter vplivu prodajnih cen proizvodov na vrednotenje zalog pa tudi pri popisnih razlikah pri zalogah nedokončane proi¬ zvodnje in gotovih proizvodov. V zvezi z blagom so bile pojasnjene knjižbe nabave blaga, vpliva zadnje nabavne cene na odpisovanje in knjižne vrednosti zalog blaga, revalorizacije zalog blaga ter primanjkljajev in presežkov blaga. Pojasnjene so bile knjižbe v zvezi z dolgoročnimi rezervacijami iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov, dolgoročno vnaprej vračunanih stroškov in dotacij, prejetih iz proračuna za osnovna sredstva. Podrobno so bile pojasnjene knjižbe v zvezi z revalorizacijo, ugotavljanjem prihodkov, ugotovitvijo dobička ali izgube iz rednega in izrednega poslovanja, razporeditvijo in prenosom dobička ter prenosom in pokrivanjem izgube. * * * Potem ko so bili sprejeti novi slovenski računovodski standardi (2001), je bilo treba sestaviti tudi nov kontni načrt. Spet ga je obli¬ koval Stanko Koželj z delovno skupino, ki so jo sestavljali Romana Hieng, Marjan Odar, Vlado Štrekelj in Vera Zupančič. Začel se je uporabljati s 1 . januarjem 2002 . Trištevilčne konte (ki jih v nadaljevanju ne navajam) je imel v dvoštevilčnih skupinah, ki so sicer značilne za kontni okvir: 0 Dolgoročna sredstva (00 Neopredmetena dolgoročna sredstva. 01 Popravek vrednosti neopredmetenih dolgoročnih sredstev. 02 Nepremičnine. 03 Popravek vrednosti nepremičnin. 04 Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva. 05 Popravek vredno¬ sti opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev. 06 Dolgoročne finančne naložbe v kapital. 07 Dolgoročna dana posojila in terjatve za nevplačani vpisani kapital. 08 Dolgoročne terjatve iz poslovanja) 1 Kratkoročna sredstva, razen zalog, in aktivne časovne razmejitve (10 Denarna sredstva v blagajni in takoj unov¬ čljive vrednostnice. 11 Dobroimetjapri bankah in drugih finančnih inštitucijah. 12 Kratkoročne terjatve do kupcev. 13 Kratkoroč¬ ni dani predujmi in varščine. 14 Kratkoročne terjatve iz poslovanja za tuj račun. 15 Kratkoročne terjatve, povezane s finančnimi prihodki. 16 Druge kratkoročne terjatve. 17 Kratkoročne finančne naložbe. 18 Kratkoročne terjatve za nevplačani v plačilo zapadli vpisani kapital. 19 Aktivne časovne razmejitve) 2 Kratkoročne obveznosti (dolgovi) in pasivne časovne razmejitve (22 Kratkoročne obveznosti do dobaviteljev. 23 Kratkoročni prejeti predujmi in varščine. 24 Kratkoročne obveznosti iz poslovanja za tuj račun. 25 Kratkoročne obveznosti do zaposlencev. 26 Obveznosti do državnih in drugih inštitucij. 27 Kratkoročne obveznosti do financerjev. 28 Druge kratkoročne obveznosti. 29 Pasivne časovne razmejitve) 3 Zaloge surovin in materiala (30 Obračun nabave surovin in materiala, drobnega inventarja in embalaže. 31 Zaloge surovin in materiala. 32 Zaloge drobnega inventarja in embalaže) 4 Stroški (40 Stroški materiala. 41 Stroški storitev. 43 Amortizacija. 44 Dolgoročne rezervacije. 45 Stroški obresti. 47 Stroški dela. 48 Drugi stroški. 49 Prenos stroškov) 5 (uporaba tega razreda je prosta) 6 Zaloge proizvodov in blaga (60 Nedokončane proizvodnja in storitve. 63 Proizvodi. 65 Obračun nabave blaga. 66 Zaloge blaga) 7 Odhodki in prihodki (70 Poslovni odhodki pri 1. različici izkaza poslovnega izida. 71 Poslovni odhodki pri II. različici izkaza poslovnega izida. 72 Prevrednotovalni poslovni odhodki. 74 Finančni odhodki. 75 Izredni odhodki. 76 Poslovni prihodki. 77 Finančni prihodki. 78 Izredni prihodki. 79 Usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve) 8 Poslovni izid (80 Dobiček ali izguba pred obdavčitvijo. 81 Razporeditev dobička. 82 Razporeditev čistega dobička poslovnega leta. 89 Izguba in prenos izgube) 9 Kapital, dolgoročne obveznosti - dolgovi in dolgoročne rezervacije (90 Vpoklicani kapital. 91 Kapitalske rezerve. 92 Rezerve iz dobička. 93 Čisti dobiček ali čista izguba. 94 Splošni prevrednotovalni popravek kapitala. 95 Posebni prevrednoto¬ valni popravki kapitala. 96 Dolgoročne rezervacije. 97 Dolgoročne finančne obveznosti. 98 Dolgoročne poslovne obveznosti. 99 Zunajbilančni konti). Če primerjamo ta kontni načrt s tistim iz leta 1994, najdemo v oznakah posameznih enoštevilčnih razredov razliko le pri razredu 0, iz katerega so popolnoma izpadli konti popravka kapitala. V razredih 1,2,3 in 6 je bil le dopolnjen dotedanji seznam kontov, imena gospodarskih kategorij pa deloma spremenjena. V razredih 1,2 in 6 so se pojavili posebni konti v zvezi z novim davkom na dodano vrednost. Iz razreda 4 so izpadli konti popravkov obratnih sredstev, zato pa je bil dodan konto za stroške obresti, zlasti zaradi tistega njihovega dela, ki se lahko zadržuje v vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje. Pomembno dopolnjena je bila razvr¬ stitev postavk v razredu 7. Predvsem je bilo treba ločeno obravnavati rešitve v zvezi s I., to je nemško različico izkaza poslovnega izida, in v zvezi z II., to je angloameriško različico izkaza poslovnega izida. Šele tedaj je prišlo popolnoma do izraza, da po različici II v ta razred ne spadajo konti usredstvenih lastnih proizvodov in lastnih storitev, saj se njihovi stroški iz razreda 6 ne prenašajo kot odhodki v razred 7 in se tudi ne prenašajo več na ustrezne konte prek razreda 7. Drugače je po različici I. Zato je bilo treba v razred 7 vpeljati posebej skupino poslovnih odhodkov, ki je bila obravnavana po I. različici izkaza poslovnega izida, ko je bilo treba uporabiti tudi ločeno podskupino usredstvenih lastnih proizvodov in lastnih storitev (79) kot dopolnilo prihodkom, in posebej podskupino 1.26. Sistematizacija računovodsko obravnavanih ekonomskih in finančnih kategorij v kontnih načrtih po letu 1994 poslovnih odhodkov, ki je bila obravnavana po II. različici izkaza poslovnega izida brez uporabe omenjene podskupine usredstvenih lastnih proizvodov in lastnih storitev kot dopolnila prihodkom. Dodatno pa se je v vsakem primeru pojavila v razredu 7 še nova podskupina prevrednotovalnih poslovnih odhodkov, kajti ti niso bili več povezani s stroški v razredu 4. V razredu 8 sta bili ločeni raz¬ poreditev dobička in razporeditev čistega dobička poslovnega leta; v drugi podskupini so se pojavili posebni konti za čisti dobiček za kritje prenesenih izgub, oblikovanje zakonskih rezerv, oblikovanje rezerv za lastne delnice oziroma deleže, oblikovanje statutarnih rezerv, druge rezerve iz dobička in prenos ostanka čistega dobička. V starem kontnem načrtu še ni bilo potrebe po takšnih podrob¬ nostih. V razredu 9 so bili poleg podrobnejših kontov za posamezne vrste v skupini kapitala razdeljeni prejšnji konti revalorizacijskih popravkov kapitala v skupini splošnih in posebnih prevrednotovalnih popravkov kapitala. V brošuri, ki jo je o kontnem načrtu izdala Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, so bile podrobno pojasnjene knjižbe v tehle poglavjih: 1. Opredmetena osnovna sredstva (Splošno pravilo. Nakup opredmetenega osnovnega sredstva. Nakup opreme v tujini. Pridobitev opredmetenega osnovnega sredstva z uporabo lastnih proizvodov in storitev. Pridobitev opredmetenega osnovnega sredstva z zamenjavo. Brezplačna pridobitev opreme. Drobni inventar, ki se vodi skupinsko. Kasnejša vlaganja v opredmetena osnovna sredstva. Amortiziranje. Odtujitev opredmetenega osnovnega sredstva. Popisne razlike. Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev zaradi okrepitve. Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev zaradi oslabitve. Prevrednotenje opred¬ metenih osnovnih sredstev zaradi odprave oslabitve. Finančni najem) 2. Neopredmetena dolgoročna sredstva (Splošno pravilo. Usredstveni stroški naložb v tuja opredmetena osnovna sredstva. Poslovni najem. Dobro ime. Nakup pravice) 3. Dolgoročne in kratkoročne finančne naložbe (Splošno pravilo. Naložbe v delnice pri ustanovitvi delniške družbe. Ustanovitev družbe z omejeno odgovornostjo in prevrednotenje finančnih naložb. Splošno pravilo kapitalske metode. Splošno pravilo naložbene metode. Prevrednotenje dolgoročnih finančnih naložb v kapital drugih podjetij zaradi oslabitve. Pridobitev lastnih delnic. Pridobitev lastnega deleža. Prodaja lastnih delnic in lastnega deleža. Umik lastnih delnic po 356. členu zakona o gospodarskih družbah. Redno zmanjšanje kapitala in umik lastnih delnic. Naložbene nepremičnine. Naložbe v plemenite kovine, drage kamne, umetniška dela in podobno tržljivo blago. Nakup in prodaja vrednostnega papirja. Unovčenje vrednostnega papir¬ ja. Kratkoročna dana posojila) 4. Terjatve in obveznosti (Prevrednotovanje terjatev. Prevrednotovanje dolgov. Kratkoročne terjatve in obveznosti iz prodaje s knjiženjem plačila prek transakcijskega računa, s čekom, z menico z obrestmi in brez njih, s kreditno kartico. Terjatve in obve¬ znosti za DDV. Dolgoročno odložene terjatve in obveznosti za davke. Popusti pri prodaji. Dolgoročne terjatve in obveznosti iz pro¬ daje. Prenos dolgoročnih terjatev in obveznosti iz poslovanja med kratkoročne. Poravnava terjatev in dolgov na podlagi pobota in odstopa. Kontokorent. litji konkorent. Uvoz za svoj in tuj račun. Izvoz za svoj in tuj račun. Komisijska prodaja na domačem trgu) 5. Dana in prejeta jmsojila (Dolgoročno posojilo v državi. Dolgoročno posojilo iz tujine. Kratkoročno posojilo v državi. Krat¬ koročno posojilo iz tujine) 6. Kratkoročne časovne razmejitve (Kratkoročne aktivne časovne razmejitve. Kratkoročne pasivne časovne razmejitve s posebnim ozirom na kratkoročno odložene prihodke za pokritje obveznosti iz danih kratkoročnih jamstev in vnaprej vračunane stroške reorganizacije podjetja) 7. Zaloge surovin in materiala (Nabava surovin in materiala na domačem trgu, v uvozu in od kmetov. Surovine in material v obdelavi, dodelavi in pri kooperantih. Poraba surovin in materiala ter oslabitev vrednosti zalog. Zaloge drobnega inventarja in velike embalaže. Popisne razlike) 8. Stroški (Stroški materiala in drobnega inventarja oziroma embalaže. Stroški storitev s posebno obravnavo pogodb o delu, av¬ torskih honorarjev in sejnin zunanjim članom organov podjetja. Stroški amortizacije. Stroški rezervacij. Stroški obresti. Stroški dela s posebno obravnavo plač in bonitet, regresa za letni dopust, odpravnin in jubilejnih nagrad, nadomestila plače delovnemu invalidu s skrajšanim delovnim časom in rezervacije za sporne zneske plač ali drugih prejemkov. Drugi stroški. Deleži v razširje¬ nem dobičku s posebno obravnavo zaposlenih in zunanjih članov organov podjetja) 9. Stroški, proizvodnja in odhodki obračunskega obdobja (Zaloge z upoštevanjem dejanskih cen in stalnih cen. Ob¬ račun stroškov in odhodkov v storitvenih dejavnostih brez nedokončanih storitev in z njimi. Proizvodnja oziroma proizvodi v dodelavi in predelavi. Popisne razlike pri zalogah nedokončane proizvodnje in gotovih proizvodov s posebno obravnavo ne¬ predvidenega kala in vračunavanja kala) 10. Blago (Nabava blaga v državi. Oslabitev vrednosti zalog blaga, če želimo hkrati zmanjšati prodajno ceno ali če je ne želimo. Primanjkljaji in presežki blaga, kadar kalo ni predviden ali je, nasprotno, vračunan) 11- Ugotavljanje poslovnih in finančnih prihodkov 12. Usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 13. Ugotovitev in razporeditev poslovnega izida 14. Kapital (Ustanovitev delniške družbe. Povečanje osnovnega kapitala družbe. Pogojno povečanje osnovnega kapitala. Zmanj¬ šanje osnovnega kapitala. Poenostavljeno zmanjšanje osnovnega kapitala po 354. členu zakona o gospodarskih družbah. Usta¬ novitev družbe z omejeno odgovornostjo. Poznejša vplačila v družbi z omejeno odgovornostjo. Načini pokrivanja čiste izgube, prenesene iz prejšnjih let) 15. Dolgoročne rezervacije (Dolgoročne rezervacije iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov s posebnim ozirom na slabo ime, dolgoročne rezervacije iz naslova prejetih državnih pomoči ali donacij za pokritje izbranih stroškov oziroma odhodkov. Dolgoročne rezervacije iz naslova dolgoročno vnaprej vračunanih stroškov s posebnim ozirom na tiste za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb. Sklad za pokrivanje tveganj. Razmejevanje prihodkov od storitev, ki se opravljajo dlje kot 1 leto in katerih plačnik ne more odstopiti od pogodbe). Kot vidimo, so bili uporabniki kontnega načrta zelo dobro oskrbljeni z napotki za svoje delo.pri obravnavanju ekonomskih in finanč¬ nih kategorij. Ko so se s 1. januarjem 2006 začeli uporabljati ponovno spremenjeni slovenski računovodski standardi, je bil nekoliko dopolnjen tudi kontni načrt, veljaven od 1. januarja 2002 do tega datuma. Ker pa se nanaša na sedanjost, ni več predmet našega zgodovinskega obravnavanja. I 1.27. Moja pot do oblikovanja strokovnih pojmovnikov 1.27. MOJA POT DO OBLIKOVANJA STROKOVNIH POJMOVNIKOV 1.27.1. UVOD Vsebinsko opredeljevanje pojmov s področja gospodarskih in poslovnih ved ter njihovo predstavljanje z obstoječimi in novimi izrazi me je zanimalo že od nekdaj. Svoj vrh pa je doseglo ravno v obdobju, ko sem oblikoval temeljne slovenske računovodske standarde. Sicer sem se z razpravljanjem o strokovnih pojmih začel ukvarjati že tedaj, ko sem za Ekonomski zbornik, ki ga je izdajala Eko¬ nomska fakulteta, napisal razprave Prispevek k naturalnemu pojmovanju potrošnje v teoretični ekonomiji (1957), Potrošne enote in potrošniške enote (1958), Potrošna sredstva in potrošni sklad (1959) ter Izvedena pojmovanja potrošnje v empirični ekonomiji (1963). Kasneje sem se preusmeril na poslovno področje, dosežki pa so vidni iz mojega v Ekonomski reviji objavljenega nastopnega predavanja na Univerzi v Ljubljani z naslovom Kontrola v sklopu sistema nadzora poslovanja gospodarskih organizacij (1961), leto dni kasneje v članku z naslovom Knjigovodstvo kot vrsta evidence poslovanja gospodarskih organizacij (1962), zlasti pa v pojmovnem okviru in izrazju v knjigi Ekonomika podjetja (Can¬ karjeva založba 1969). V tistem času sem v Ekonomski reviji skrbel za izrazoslovni kotiček, za katerega sem prispeval vrsto član¬ kov, na primer Koliko vrst kosmatega in koliko vrst čistega dohodka? (1969), O prihodkih, odhodkih in še o čem (1969), O sredstvih, skladih in še o čem (1969), Še enkrat o dohodku v naši strokovni literaturi (1969), O načrto¬ vanih in ostvarjenih strošk//z (1970), Kaj razumemo z osebnimi dohodki? (1971), Prelomna točka, meja ali prag (1971), Slovenski izrazi za razne vrste stroškov (1971). Kaj pomeni + in kaj - pri gospodarski analizi? (1972) in tako naprej. Nato sem prešel od ekonomike podjetja k računovodstvu in oblikoval kodeks računovodskih načel (1972) z izhodiščnimi pojmi te stroke, ki sem jih do tedaj že opredelil v svojih člankih in knjigah, ter objavil obsežno računovodsko teoretično tetralogijo (Finančno računovodstvo, Stroškovno računovodstvo, Upravljalni vidik računovodstva in Mednarodni vidik računovodstva) pa tudi njen podaljšek v študiji Podatki in informacije v poslovnem sistemu. Nekoliko pozneje sem ob pomoči sodelavcev pripravil Pojmovnik poslovne informatike (1987) ter mesečno pisal za pojmovni in izrazoslovni kotiček v reviji Informacije o knjigovodstvu in stroki oziroma Reviji za računovodstvo in finance (od 1987 do 1990), pa tudi za tovrstne kotičke v nekaterih drugih publikacijah. Posebno spodbudo za nadaljnje raziskovanje pojmov na področju računovodstva, financ in revizije sem dobil, ko je bilo treba prevesti v slovenščino knjigo D. H. Taylorja in G. W. Glezna Revidiranje - zasnove in postopki , ki je končno izšla v slovenščini leta 1996. S tem namenom sem izdelal zelo obsežen OČRT REVIZIJSKEGA IZRAZOSLOVJA, ki je bil objavljen v reviji Revizor 3/91 na straneh od 5 do 66. V zvezi s prevajanjem mednarodnih računovodskih standardov se je pojavila tudi potreba po oblikovanju dodatnega računovodskega strokovnega izrazja in ustreznega angleško-slovenskega slovarja. S tem namenom sem sestavil zelo obsežen ANGLEŠKO-SLOVENSKI SLOVAR IZRAZOV V MEDNARODNIH RAČUNOVODSKIH STANDARDIH, ki je bil objavljen v reviji Revizor 3/92 na straneh od 5 do 78. Kasneje sem skrbel za strokovne prevode mednarodnih računovodskih standardov, mednarodnih standardov revidiranja oziroma mednarodnih revizijskih standardov, standardov notra¬ njega revidiranja in strandardov ocenjevanja vrednosti ter prevode brošur in priročnikov, ki jih je izdal Slovenski inštitut za revizijo. Znano je, da je prevod dober šele tedaj, če ga bralec sploh ne občuti več kot prevod, temveč ga bere kot domače delo, čeprav z novimi izrazi, oblikovanimi tako, da se lahko hitro udomačijo. Zato sem se v skoraj vsaki številki revije Revizor od leta 1995 dalje pojavljal s svojo včasih zelo obsežno (tudi do 50 strani) rubriko, v kateri sem se ukvarjal s strokovnimi pojmi. Isto velja za zbornike simpozijev o sodobnih metodah v računovodstvu, poslovnih financah in reviziji, v katerih sem imel od leta 1994 stalno rubriko Nekaj novih pojmov in izrazov v naših strokah. Vsaka stroka mora imeti svojo pojmovno ureditev, ki jo je treba nenehno dopolnjevati. Čim višjo stopnjo razvitosti doseže kaka stroka, tem bolj izdelano pojmovno ureditev mora imeti. Iz mojega zgodovinskega pogleda na računovodenje pri nas je mogoče za¬ znati tudi, kako so se nekateri strokovni izrazi sčasoma spreminjali. V novejšem času je bilo treba vrsto slovenskih izrazov oblikovati popolnoma na novo, ker so se pojavili pojmi, s katerimi stroka pri nas v preteklosti še ni imela opravka. Da bi prišli do slovenskih izrazov in da ne bi uporabljali spačenk iz angleščine, je bilo treba najprej opredeliti pojme in nato poiskati ustrezne slovenske izraze. Slovenščina je namreč pri izbiri besed za označevanje pojmov dosti bolj zahtevna kot angleščina. Ib kaže opozoriti na razliko med strokovnimi pojmi in izrazi, to je besedami, s katerimi se pojmi predstavljajo. Pojmi so miselne tvorbe, določene z bistvenimi lastnostmi, značilnostmi konkretnega ali abstraktnega pojava. Posamezen pojem je lahko predstavljen s posamezno besedo ali z več besedami. Brž ko razlikujemo pojem od njegove besedne predstavitve, je mogoče razlikovati tudi poj¬ movnik od slovarja (ali besednjaka, če uporabljamo stari izraz za slovar). Slovar je knjiga, v kateri so besede razvrščene po abecedi in pojasnjene z besedami v kakem drugem jeziku ali z zgledi, če gre za enojezični slovar. Pojmovnik je, nasprotno, knjiga, v kateri so opredeljeni pojmi, za njihovo predstavitev pa uporabljene ustrezne besede (izrazi). V slovarju dobimo odgovor na vprašanje, kako Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji se čemu reče, v pojmovniku pa odgovor na vprašanje, kaj je to. S slovarji se ukvarjajo predvsem jezikoslovci, s pojmovniki pa pred¬ vsem tisti, ki razvijajo kako ožjo stroko, na primer računovodsko, finančno, revizijsko. Tisti, ki razvija kako stroko, in nato tudi vsak, ki deluje v njej, mora dobro obvladovati tako strokovne pojme kot strokovne izraze. Pri pisanju in govoru mnogokrat prihaja do manjše razumljivosti in prepričljivosti ravno zaradi nejasno opredeljenih pojmov ali zaradi nejasno izbranih izrazov, s katerimi se pojmi predstavljajo. Težave so, če je kak pojem predstavljen z več izrazi, ali če je en izraz upo¬ rabljen za predstavitev več pojmov. Mnogokrat se je sicer mogoče privaditi, da kak avtor uporablja svojo pojmovno ureditev in se drži svojih ustaljenih izrazov. Teže pa je sprejeti, da kak avtor ni zvest samemu sebi in da uporablja za isti pojem v enem stavku en izraz in v naslednjem stavku drugega ali pa uporablja isti izraz enkrat za en pojem in drugič za drugega. Strokovni pisci se mnogokrat niti ne zavedajo pomanjkljivosti svojega izražanja, če jih na to ne opozarjajo lektorji. Tako je prišlo še do zamisli, da sem svoja dolgoletna, lahko bi celo rekel življenjska spoznanja o strokovnih pojmih in izrazih končno predstavil v tehle knjigah: POJMOVNIK RAČUNOVODSTVA, FINANC IN REVIZIJE s slovensko-angleškim in angleško-slovenskim strokovnim slovarjem (izdajatelj Slovenski inštitut za revizijo, založnica Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2000,1083 stra¬ ni), POJMOVNIK UPORABNIŠKE INFORMATIKE s slovensko-angleškim in angleško-slovenskim strokovnim slovarjem (izdajatelj Slovenski inštitut za revizijo, založnica Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2002,713 strani), POSLOVNO-ORGANIZACIJSKI POJMOVNIK s slovensko-angleškim in angleško-slovenskim strokovnim slovarjem (izdajatelj Slovenski inštitut za revizijo, založnica Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2004,837 strani) in konč¬ no TEMELJNI EKONOMSKI POJMOVNIK s slovensko-angleškim in angleško-slovenskim strokovnim slovarjem(izdajatelj Slovenski inštitut za revizijo, založnica Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2009,551 strani) Čeprav v vseh teh knjigah najdemo tudi dvojezične slovarje in čeprav so posamezni strokovni izrazi dopolnjeni s sopomenkami, je te¬ žišče v avtorski obdelavi pojmov, njihove nadrejenosti in podrejenosti, nasprotnosti in sorodnosti ter v predlaganju novih slovenskih izrazov. V nadaljevanju želim opozoriti le na nekaj rešitev, ki površnemu bralcu ali uporabniku teh pojmovnikov niso takoj očitne. 1.27.2. UPORABA ISTEGA IZRAZA ZA OZNAČITEV VEČ POJMOV Spoznanja o tem niso bila nova, toda drugi avtorji se jih niso lotili dovolj urejeno, so se z njimi preprosto sprijaznili ali jih celo za¬ nemarili. Pri pripravljanju slovenskih računovodskih standardov pa je bilo zadevo le treba razčistiti in dati priporočila. Tako je bilo na primer ugotovljeno, da se že za izrazom računovodstvo lahko skriva kar devet pojmov. Najprej gre za (1) zbiranje, urejanje in obdelovanje pretežno v denarni merski enoti izraženih podatkov ter oblikovanje, prikazovanje in presojanje pretežno v denarni merski enoti izraženih informacij, ki se nanašajo na pretekle ali prihodnje poslovne pojave in zrcalijo v to poslovanje vključene go¬ spodarske kategorije, na končni stopnji predstavljene v računovodskih izkazih; v tem primeru gre preprosto za računovodenje. Če, nasprotno, mislimo na (2) ustroj računovodskega spremljanja in presojanja gospodarskih kategorij v okviru knjigovodenja, računo¬ vodskega predračunavanja, računovodskega nadziranja in računovodskega proučevanja z nadgradnjo v računovodskem poročanju, gre za ureditev računovodenja, kar lahko preprosto označujemo tudi kot računovodstvo. Toda z istim izrazom lahko mislimo še na (3) celoto medsebojno povezanih opredelitev, trditev in zamisli s področja računovodenja; v takšnem primeru je bolje govoriti o teoriji in metodiki računovodenja. 1 istim izrazom je mogoče predstaviti tudi (4) pedagoški predmet, ki se ukvarja z vzgajanjem in izobraževanjem o računovodenju; imamo torej opraviti z učnim predmetom računovodstvo. Z istim izrazom je lahko označen (5) oddelek, ki se v organizaciji ukvarja z računovodenjem; mislimo torej na računovodsko službo. Ta izraz lahko pomeni tudi (6) oddelek, ki se v organizaciji ukvarja ne samo z računovodenjem, temveč tudi s finančnim poslovanjem; mislimo torej na računovod- sko-finančno službo. Isti izraz lahko označuje (7) oddelek, ki se v organizaciji ukvarja zgolj s finančnim računovodstvom, v njej pa je še drug oddelek, ki ga označujejo kot »kontroling« ali kako drugače; v takšnem primeru z računovodstvom mislimo samo na finančnoračunovodsko službo. Isti izraz se prav tako lahko uporablja zgolj za (8) oddelek, ki se v organizaciji ukvarja le s knjigovo- denjem, druge sestavine celotnega računovodenja pa so prepuščene drugemu oddelku, ki ga označujejo kot »plansko-analitsko služ¬ bo« ali kako drugače; v takšnem primeru z računovodstvom mislimo preprosto na knjigovodsko službo. Končno je z istim izrazom lahko označen zgolj (9) oddelek, ki se v organizaciji ukvarja s knjigovodenjem in dodatno še z opravljanjem finančnih nalog, tudi z blagajniškim poslovanjem, kar je zlasti značilno za male organizacije; v takšnem primeru z računovodstvom mislimo preprosto na knjigovodsko-finančno službo. Šele pri takšnem prodiranju v vsebino delovanja lahko zaznamo površnost pri običajnem izražanju in si tudi izberemo bolj natančne izraze. Tudi za običajnim izrazom knjigovodstvo se lahko skriva šest pojmov. Najprej gre gotovo spet za (1) dejavnost zbiranja, ureja¬ nja in obdelovanja pretežno v denarni merski enoti izraženih podatkov iz preteklosti in na končni stopnji njihovo predstavljanje 1.27. Moja pot do oblikovanja strokovnih pojmovnikov v računovodskih izkazih; v takšnem primeru je bolje govoriti kar o knjigovodenju. Lahko mislimo na (2) ustroj tega delovanja, povezanega s sestavljanjem knjigovodskih listin, vodenjem poslovnih knjig in oblikovanjem računovodskih obračunov; v takšnem primeru govorimo o ureditvi knjigovodenja, lahko pa tudi preprosto o knjigovodstvu. Poleg tega lahko mislimo na (3) celoto medsebojno povezanih opredelitev, trditev in zamisli s področja knjigovodenja; v takšnem primeru mislimo na teorijo in metodiko knjigovodenja. Z istim izrazom lahko poimenujemo (4) pedagoški predmet, ki se ukvarja z vzgajanjem in izobraževanjem na področju knjigovodenja; v takšnem primeru mislimo na učni predmet knjigovodstvo. Z istim izrazom označujemo lahko tudi (5) oddelek, ki se v organizaciji ukvarja s knjigovodenjem, ali pa samostojno službo, ki za potrebe drugih organizacij pogodbeno opravlja nekatere knjigovodske storitve; v takšnem primeru mislimo na knjigovodsko službo. Toda z istim izrazom lahko mislimo tudi na (6) oddelek v organizaciji ali na samostojno službo, ki se ukvarja ne samo s knjigovodenjem, temveč tudi s finančnim poslovanjem; v takšnem primeru mislimo na knjigovodsko-finančno službo. Zakaj ne bi predmeta svoje obravnave že od začetka označevali z natančnejšim izrazom? V sodobnosti se kot modni in populistični izraz tudi pri nas pojavlja kontroling, za katerim se skriva pet pojmov. Najprej gre lahko zgolj za (1) način razmišljanja organov upravljanja in poslovodenja, usmerjen k odločujočemu vplivanju na poslovanje organiza¬ cije, njegov potek in dosežke; to lahko natančneje označujemo kot obvladovalno miselnost. Nato lahko z istim izrazom mislimo na (2) slog poslovodenja, s katerim se prek načrtovanja in nadziranja na vseh razsredinjenih ravneh zagotavljajo usmerjevalne in uravnavalne odločitve v organizaciji ter njihovo uresničevanje, ki omogočajo kar najboljše doseganje ciljev lastnikov, zaposlencev in okolja; v takšnem primeru gre dejansko za obvladovalno poslovodenje. Z istim izrazom sta lahko označena tudi (3) ustroj informacij ter način njihovega dostavljanja na tista mesta, kjer se sprejemajo usmerjevalne in uravnavalne odločitve v organizaciji v zvezi z njenim dolgoročnim in sprotnim razvijanjem in delovanjem; opraviti imamo z obvladovalnim informiranjem. Isti izraz se lahko uporablja za (4) tisti del delovanja računovodstva, iz katerega izhajajo odločevalno usmerjene informacije za notranje potrebe v organizaciji; to pot imamo opraviti s poslovodnim računovodstvom. Končno lahko z istim izrazom mislimo na (5) oddelek, ki se v organizaciji ukvarja s poslovodnim računovodstvom in za odločevalne potrebe oskrbuje ustrezne informacije; pri tem mislimo na proučevalno-računovodsko službo. Že spet torej pridemo do vrste drugačnih izrazov, ki bolje označujejo predmet obravnave. TLidi za izrazom finance se skrivajo različni pojmi čeprav o tem tisti, ki so strokovnjaki za finance, niti ne razmišljajo. Pri prouče¬ vanju strokovne literature in prakse lahko zaznam devet pojmov, predstavljenih z izrazom finance. Najprej gre seveda za (1) tisti del gospodarjenja, ki je usmerjen v denar ter razdeljen na vlaganje (financiranje) in naložbenje (investiranje); v tem primeru je mišljena finančna dejavnost, ki lahko poteka na ravni države, organizacije ali gospodinjstva Nato lahko z istim izrazom misli¬ mo na (2) celoto finančnih inštitucij, inštrumentov, pravil in postopkov, veljavnih pri vsej finančni dejavnosti; v takšnem primeru gre za finančno ureditev. Poleg tega lahko s tem izrazom označujemo (3) iskanje in določanje smeri in ciljev pri gospodarjenju z denarjem in načrtovanje usmerjanja k ciljem pri vsej finančni dejavnosti; v takšnem primeru gre za finančno politiko. To je tudi izraz za (4) celoto medsebojno povezanih splošnih opredelitev, trditev in zamisli v zvezi z gospodarjenjem z denarjem ali vso finančno dejavnostjo v državi, v posamezni organizaciji ali pri posamezniku; v takšnem primeru imamo opraviti s teorijo financ. Z istim izrazom lahko označujemo (5) celoto medsebojno povezanih konkretnih opredelitev in teoretičnih spoznanj o inštitucijah, inštrumentih, pravilih in postopkih, s katerimi se uresničujejo finančni cilji in vsa finančna dejavnost na raznih ravneh; v takšnem primeru imamo opraviti s teorijo finančne ureditve. Ta izraz pomeni tudi (6) celoto načel pri iskanju in določanju smeri in ciljev pri gospodarjenju z denarjem ali v vsej finančni dejavnosti na raznih ravneh; imamo torej opraviti s teorijofinančne politike. To je tudi ime za (7) pedagoški predmet, ki se ukvarja z vzgajanjem in izobraževanjem na področju gospodarjenja z denarjem, finančne ureditve in finančne politike oziroma se ukvarja s seznanjanjem z ustreznimi deli finančne teorije; potemtakem imamo opraviti z učnim predmetom finance. Z istim izrazom lahko mislimo na (8) oddelek, ki se v organizaciji ukvarja s finančno dejavnostjo; to pot imamo opraviti s finančno službo. Končno lahko z istim izrazom razumemo (9) odsek delovanja v delniški družbi, posebej vezan na člana uprave, ki mu načeluje, zajema pa tako finančno kot tudi računovodsko dejavnost; v takšnem primeru pa bi bilo bolje govoriti kar o finančno-računovodskem oddelku. Sicer pa tudi takrat, kadar v vsakdanjem življenju govorimo o financiranju, lahko mislimo na šest pojavov. Najprej morda na (1) gospodarjenje z denarnimi sredstvi pri kaki pravni ali fizični osebi, njihovo pridobivanje in uporabljanje z obvladovanjem toka prejemkov in izdatkov; to bi lahko označevali tudi kot denarjenje. Nato na (2) zagotavljanje denarnih sredstev kaki pravni ali fizični osebi za njeno delovanje, pri čemer se iz tega naslova pri njej lahko pojavljajo prihodki ali, nasprotno, obveznosti do virov sredstev; to bi lahko označevali tudi kot prejemkovanje. Z istim izrazom se lahko označuje (3) gospodarjenje s sredstvi pri kaki pravni ali fizični osebi, njihovo povečevanje obveznosti do virov sredstev, njihovo preoblikovanje in njihovo zmanjševanje z zmanjševanjem obvezno¬ sti do virov sredstev, kar pomeni, da zajema tako .vlaganje kot naložbenje in njima nasprotne tokove, predstavljene v izkazu finančnih (ali denarnih tokov); to je najširše pojmovanje financiranja, ki ga lahko označujemo tudi kot sredstvovanje. Poleg tega (4) lahko isti izraz označuje le povečevanje celotnega obsega sredstev pri kaki pravni ali fizični osebi s povečevanjem njenih obveznosti do virov sredstev, ki se izvaja s povečevanjem kapitala in dolgov ter je nasprotje naložbenja; v takšnem primeru imamo opraviti le z Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I vlaganjem. Z istim izrazom pa lahko mislimo zgolj na (5) stanje obveznosti do virov sredstev, ki pri kaki pravni ali fizični osebi v proučevanem trenutku omogoča prisotnost vseh njenih sredstev in je predstavljeno na pasivni strani bilance stanja; v takem primeru dejansko mislimo le na kritje sredstev. Končno lahko z istim izrazom mislimo zgolj na (6) zagotavljanje prihodkov kaki pravni ali fizični osebi za njeno delovanje, kar je predstavljeno na prihodkovni strani izkaza poslovnega izida; v takšnem primeru pa dejansko mislimo na prihodkovanje. Še huje je, kadar uporabljamo izraz ekonomija; z njim namreč lahko označujemo kar štirinajst pojmov. Najprej seveda mislimo na (1) preudarno zadovoljevanje potreb v okviru omejenih možnosti, povezano z najboljšo izbiro in uporabo proizvodov in storitev ter z najboljšim razpolaganjem z denarjem, kar pomeni, da ekonomija v tem pomenu vključuje tudi gospodarjenje z denarjem; v ta¬ kšnem primeru bi lahko preprosto govorili kar o gospodarjenju v širšem pomenu. Z istim izrazom lahko mislimo na (2) preudarno zadovoljevanje potreb, povezano s proizvajanjem, razporejanjem, menjavanjem in uporabljanjem proizvodov in storitev, pri čemer je gospodarsko gledanje na pojave že ločeno od finančnega; v takšnem primeru bi lahko preprosto govorili kar o gospodarjenju % dobrinami. S tem izrazom lahko mislimo tudi (3) na preudarno opravljanje dela na kateremkoli področju, ki omogoča upravičeno porabo pri doseganju danih učinkov in prihranke; v takšnem primeru bi lahko preprosto govorili o gospodarnem delovanju. Poleg tega lahko isti izraz uporabimo za (4) značilnost preudarnega opravljanja dela, na primer v zvezi z ekonomijo dela, ali preudarnega ravnanja z materialnimi dobrinami in denarjem, na primer v zvezi z ekonomijo materiala ali ekonomijo sredstev; to pot imamo de¬ jansko opraviti z gospodarnostjo. Obravnavani izraz lahko pomeni tudi (5) dinamično opredeljeno celoto proizvajanja proizvodov in opravljanja storitev ter njihovega porazdeljevanja, menjavanja in porabljanja, ki se šteje kot nasprotje negospodarstva; mislimo potemtakem na gospodarstvo. 1 istim izrazom lahko mislimo na (6) celoto gospodarskih ciljev, vhodnih sestavin, ki so usmerjene k uresničevanju teh ciljev, izhodnih učinkov, povezanih z uresničevanjem teh ciljev, ter delovanja, ki premišljeno in organizirano pretvarja vhodne sestavine v učinke na ravni celotne države ali posameznih področjih njenega delovanja; to bi lahko označili tudi z izrazom gospodarska ureditev. Z istim izrazom lahko označujemo (7) statično opredeljeno celoto vseh gospodarskih organizacij in samostojnih podjetnikov na območju države, ki so vpleteni v tamkajšnje proizvajanje, porazdeljevanje, menjavanje in porabljanje; v takšnem primeru dejansko mislimo negospodarske enote. Ta izraz lahko uporabljamo tudi za (8) vse, kar je v kakem trenutku določeno z dejstvi, nanašajočimi se na kakovost in sposobnost obstajanja in razvijanja proizvajanja, porazdeljevanja, menjavanja in porabljanja na območju kake države, ter zajema vse tamkajšnje gospodarske in negospodarske organizacije skupaj s prebivalstvom; v takšnem primeru mislimo na gospodarsko stanje. Lahko pa z istim izrazom mislimo zgolj na (9) manjšo proizvajalno enoto, ki se ukvarja s kmetijstvom in je del večje gospodarske celote kot pravne osebe; gre torej preprosto za kmetijski obrat. Isti izraz lahko uporabljamo tudi za (10) celoto medsebojno povezanih splošnih opredelitev, trditev, zakonitosti in zamisli v zvezi z gospodarje¬ njem v širšem pomenu; sedaj imamo opraviti s splošno gospodarsko teorijo. Če pa mislimo na (11) celoto medsebojno povezanih konkretnih opredelitev in teoretično oblikovanih spoznanj o inštitucijah, inštrumentih, pravilih in postopkih za takšne družbeno¬ gospodarske odnose, s katerimi se v državi uresničujejo zavestno postavljeni gospodarski cilji, gre za teorijo gospodarske ureditve. Z istim izrazom lahko označujemo (12) celoto načel pri iskanju in določanju smeri in ciljev ter načrtovanju usmerjanja k ciljem pri gospodarjenju; sedaj bi lahko govorili o teoriji gospodarske politike. Enako lahko označujemo tudi (13) pedagoški predmet, ki se ukvarja z vzgajanjem in izobraževanjem na področju gospodarjenja v širšem pomenu ter vključuje tudi finance; v takšnem primeru bi lahko govorili o učnem predmetu ekonomika s financami. Končno pa z istim izrazom razumemo (14) pedagoški predmet, ki izključuje finance; v takšnem primeru bi lahko govorili zgolj o učnem predmetu ekonomika. Vendar nas bolj zanimajo gospodarske kategorije, ki jih računovodstvo spremlja in proučuje. Hitro ugotovimo, da tudi pri njih v stro¬ kovni literaturi in praksi ni jasnih opredelitev, zato so jih morali vpeljati slovenski računovodski standardi. Vzemimo samo na primer izraz sredstva, ki ga lahko najdemo za označevanje desetih pojmov. Najprej so (1) statična tehnična ali tehnološka kategorija, ki ne glede na lastništvo omogoča učinkovanje delavcev na predmete dela in s tem na nastajanje proizvodov ali storitev; v takšnem primeru je bolje govoriti o delovnih sredstvih. Nato so sredstva lahko (2) statična pravna in računovodska kategorija, opredeljena kot celota stvari, pravic in denarja, s katerimi v izbranem trenutku razpolaga proučevana organizacija in jih v vrednostno izraženem znesku kaže aktivna stran njene bilance stanja; le v takšnem primeru je v računovodstvu mogoče govoriti preprosto o sredstvih, lahko pa tudi o kosmatem premoženju. Dalje so sredstva lahko (3) statična poslovnofinančna kategorija, opredeljena kot znesek gotovine in knjižnega denarja v bankah, ki je v izbranem trenutku pri proučevani organizaciji na voljo za plačevanje; torej je govor le o denarnih sredstvih. Poleg tega so sredstva lahko (4) statično opredeljena poslovnofinančna kategorija, ki nakazuje, od kod je v proučevano organizacijo prišlo tisto, kar pri njej v izbranem trenutku omogoča njene naložbe in stanje denarnih sredstev ter je vidno iz pasivne strani njene bilance stanja; v takšnem primeru imamo opraviti z vlogami, ki jih nekateri označujejo celo kot vire sredstev. Izraz sredstva lahko označuje tudi (5) statično opredeljeno kategorijo, ki je znesek tistih sredstev, za katera ne obstaja dolg do koga drugega in je vidna kot lastniški kapital na pasivni strani bilance stanja; mišljeno je čisto premoženje, ki ga nekateri označujejo tudi kot lastna sredstva. Isti izraz se lahko uporablja v zvezi z (6) dinamično opredeljeno tehnično ali tehnološko kategorijo, ki nakazuje materialne dobrine ali preprosto snov, ki je v izbranem obdobju temelj fizikalnih ali kemičnih procesov; v takšnem primeru so s 1.27. Moja pot do oblikovanja strokovnih pojmovnikov sredstvi dejansko mišljene uporabljene stvari. Prav tako je izraz sredstva mogoče uporabiti v zvezi z (7) dinamično gospodarsko kategorijo, opredeljeno kot celota delovnih sredstev in predmetov dela, ki omogočajo delavcem v izbranem obdobju, da tedaj ustvar¬ jajo proizvode ali opravljajo storitve; v takšnem primeru je bolje govoriti kar o proizvajalnih sredstvih. Izraz sredstva se lahko uporablja tudi za (8) dinamično opredeljeno poslovnofinančno kategorijo, ki je vsota denarja, ki bo v izbranem obdobju proučevani organizaciji poleg začetnega stanja denarja na razpolago za tedanje potrebe, v zvezi s katerimi se bodo pojavili izdatki; sedaj imamo dejansko opraviti s prejemki ali z razpoložljivimi denarnimi sredstvi. Isti izraz je uporaben za dinamično opredeljeno gospodarsko kategorijo, ki pomeni (9) možnosti proučevane organizacije v izbranem obdobju za pokrivanje svojih tedanjih odhodkov, da ne bi zašla v izgubo; sedaj imamo opraviti s prihodki. Končno je z izrazom sredstva lahko mišljena (10) dinamično opredeljena kate¬ gorija, katere pomen je v splošnem pogovoru uresničitev kakega dejanja ali dosega kakega cilja v izbranem obdobju in zajema širok razpon pojavov, med katerimi so tudi odločitve, ukrepi, pravna sredstva in drugi; v takšnem primeru je bolje govoriti kar o orodjih ali inštrumentih, ki služijo kakemu namenu. Uidi za izrazom obveznosti se lahko skrivajo različni pojmi. Lahko gre za (1 ) statično opredeljeno poslovno kategorijo, ki pomeni razmerje prejemnika do pravnih ali fizičnih oseb, ki so pripomogle k njegovim sredstvom oziroma omogočajo financiranje njegovih sredstev, izraženo s skrbjo za ohranjanje vložka teh pravnih ali fizičnih oseb, njegovo povečevanje in tudi vračanje; ker ta pojem ni običajen za pravno gledanje, uporablja pa se v računovodstvu, ga je bolje označevati kot obveznosti do virov sredstev. Lahko gre tudi za (2) statično poslovno kategorijo, ki pove, česa pri organizaciji ne financirajo lastniki, pri čemer ni nujno, da je za vsako obveznost znan tudi upnik; v takšnem primeru je mogoče uporabljati izraz obveznosti brez dodatkov. Isti izraz se lahko nanaša na (3) poslovno in pravno statično kategorijo, ki pove, kaj mora kdo komu vrniti ali poravnati, zlasti v denarju, pri čemer je pri vsaki obveznosti znan upnik; tak pojem je v računovodstvu bolje označevati kot dolg. Končno je z obveznostjo lahko mišljena tudi (4) zlasti sociološka in pravna dinamična kategorija, opredeljena kot nekaj, kar se po normah, predpisih mora storiti, opraviti, pri čemer je načelno mišljeno tudi obdobje, na katero se nanaša, in ni nujno izražena v denarni merski enoti; v takšnem primeru pa je bolje govoriti kar o obvezi. Še večjo zmešnjavo najdemo pri uporabi izraza kapital; ugotovil sem kar petindvajset pojmov, za katere se uporablja ta beseda. Ker je v računovodstvu kapital med najbolj pomembnimi kategorijami, ki jih je treba spremljati in proučevati, je koristno pogledati, ka¬ tera izmed uporab te besede ima sploh pomen za računovodstvo. Najprej (1) imamo opraviti s statično opredeljeno izvirno poslovno kategorijo, ki pomeni lastniško financiranje organizacije ob pričakovanju, da se bo vložena vrednost pri poslovanju ustrezno oploje¬ vala s čistim dobičkom; zajema vrednost, ki so jo prvotno vložili v poslovanje lastniki, skupaj s tisto, ki se je pojavila kasneje pri po¬ slovanju in lastnikom še ni bila izplačana, kar pomeni, da ne zajema še ne vplačanih vpisanih deležev in tudi ne od organizacije od¬ kupljenih prvotnih deležev; vidna je v delu pasivne strani bilance stanja in je tako v računovodstvu tudi označena, čeprav najdemo zanjo sicer tudi izraz lastniški kapital. Različica tega pojma je (2) večja za od organizacije odkupljene lastne deleže in nevplačane zneske vpoklicanega kapitala, če se v računovodstvu obravnavajo kot sestavine sredstev; v takšnem primeru gre za računovodsko izkazani kapital v posebnih okoliščinah. Nekaj podobnega velja za še eno različico tega pojma, po kateri je (3) iz izhodiščno poj¬ movanega kapitala treba izločiti tisti del čistega dobička, ki še bo izplačan lastnikom in se šteje kot obveznost do njih; v takšnem primeru gre za nekakšen popravljeni računovodsko izkazani kapital. Možno pa je tudi (4) izhodiščno razumljeni kapital zmanj¬ šati za posebne prevrednotovalne popravke kapitala, ki se obravnavajo kot nekakšne dolgoročne rezervacije, ne kot čisti pripoznani delež lastnikov; v takšnem primeru gre za nekakšen zmanjšani računovodsko izkazani kapital. Za izrazom kapital se lahko skriva tudi zgolj (5) statično opredeljene kategorija, izvirno pravna, registrirana pri ustreznem javnem organu ne glede na to, ali je že prišlo do vnosa v poslovanje ter ali je v zvezi s prvotnim vnosom organizacija odkupila prvotne deleže in ali je zaradi inflacijskih gibanj prišlo do spremenjene vrednosti prvotnih zneskov; v takem primeru gre zgolj za osnovni kapital ali vpisani kapital. S kapita¬ lom lahko razumemo tudi (6) pravkar navedeno kategorijo, zmanjšano za nevpoklicani kapital, ki ga vpisnikom ob proučevanem trenutku še ni treba vplačati. Z istim izrazom lahko označujemo še (7) prej navedeno kategorijo, zmanjšano za terjatve do vpisnikov; v takem primeru gre za vplačani kapital. Če se sedaj premaknemo iz računovodskega in nato pravnega zornega kota v poslovnofi- nančnega, pridemo do novega razumevanja kapitala kot (8) stanja vlog lastnikov in upnikov; v takšnem primeru imamo opraviti z dolgoročnimi vlogami ali kapitalom v poslovnofinančnem pomenu. Korak dalje nas pripelje do razumevanja še (9) širše kategori¬ je, vidne na pasivni stani bilance stanja, saj se poleg vlog lastnikov in upnikov štejejo kot kapital še dolgoročne rezervacije; v takšnem primeru imamo opraviti s celotnim stanjem dolgoročnegafinanciranja, ki ga je mogoče označiti tudi z izrazom kapital v razširje¬ nem poslovnofinančnem pomenu. Zlasti v nemški literaturi najdemo istovetenje kapitala s (10) celotnim stanjem pasive v bilanci stanja; v takšnem primeru bi bilo bolje govoriti kar o obveznostih do virov sredstev ali o stanju celotnega financiranja. Nato imamo opraviti še z razumevanjem obratnega kapitala kot ( 11 ) razlike med dolgoročnim financiranjem, vidnim na pasivni strani bilance stanja, in kratkoročnimi sredstvi, vidnimi na aktivni strani bilance stanja; glede na vsebino tega pojma bi bilo bolje govoriti o krat¬ koročno vezanem stanju dolgoročnegafinanciranja ali o kratkoročno vezanem kapitalu v poslovnofinančnem pomenu. Če smo se do sedaj ukvarjali s kategorijami, ki so tako ali drugače povezane z bilanco stanja, pa se s kapitalom lahko označujejo tudi drugač- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji ■ ne kategorije. Tako je na primer kapital tudi (12) zgolj načelno opredeljena kategorija brez občutka za merjenje, označena iz zorne¬ ga kota splošne gospodarske teorije, ki zajema vsa delovna sredstva skupaj z zemljišči ter vse predmete dela, pri čemer ni jasno, ali jih je treba upoštevati v trenutku (to je kot stanje delovnih sredstev in zalog predmetov dela) ali v obdobju (to je kot amortizacijo in najemnino ter stroške materiala), zanemarjeno pa je obravnavanje terjatev in denarja; za to kategorijo je gotovo bolje uporabljati izraz proizvajalna sredstva z zemljišči. Njej podobna kategorija je tista, ki zajema (13) delovna sredstva, toda brez zemljišč; zanjo bi bilo gotovo bolje uporabljati izraz proizvajalna sredstva brez zemljišč. Potem se v gospodarski teoriji pojavlja kapital kot tako imenovani (14) tretji proizvajalni dejavnik (prvi in drugi sta zemlja in delo); pri tem je mišljeno ne samo stanje opreme, temveč tudi stanje zgradb, kar pomeni, da bi temu pojmu bolj ustrezal izraz dolgoročni proizvodi. Tako smo prišli še do kapitala, ki je iz gospo¬ darskega zornega kota izpeljan kot nekakšna (15) materialna podlaga delovanja organizacije; ta pojem pa je gotovo bolje označeva¬ ti kar kot osnovna sredstva , ki jih vidimo na aktivni strani bilance stanja. Nekoliko širše je pojmovanje kapitala, po katerem gre za (16) dolgoročno podlago doseganja dobička pri organizaciji, ki vključuje poleg osnovnih sredstev še dolgoročne finančne naložbe na aktivni strani bilance; v tem primeru je bolje govoriti kar o dolgoročnih sredstvih. Korak dalje je razumevanje kapitala (17) v povezavi z lastninsko pravico obravnavane organizacije, iz česar izhajajo njene koristi; to pojmovanje je bolje označiti kar z izrazom sredstva kot jih pozna računovodstvo. Pri obravnavi kapitala na aktivni strani bilance stanja se še enkrat srečamo z obratnim kapi¬ talom, ki je to pot (18) razlika med kratkoročnimi sredstvi v izbranem trenutku in tedanjimi kratkoročnimi obveznostmi; ta pojem bi bilo seveda bolje označiti kot dolgoročnofinancirana kratkoročna sredstva. Tako smo prišli še do načelno opredeljene katego¬ rije, za katero se uporablja izraz kapital v splošnem, nestrokovnem pogovoru in pri kateri ( 19 ) se upošteva, da se oplajajoča vrednost pojavi na začetku v denarni obliki in se preoblikuje ter se končno spet pojavi v denarni obliki, zato jo je mogoče v vsakem izbranem trenutku obravnavati kot denar. Še korak dalje je pri splošnem, nestrokovnem pogovoru kot kapital (20) upoštevana sposobnost za delovanje, zasnovano na primer na dnevnem obsegu proizvodnje ali obsegu poslovanja, ki je na neki način celota sredstev; v tem primeru bi bilo seveda bolje govoriti kar o poslovni zmogljivosti, ne o kapitalu. Tako smo prišli še do kapitala kot načelno oprede¬ ljene kategorije, uporabljane v splošnem, nestrokovnem pogovoru kot (21) nekaj, kar obstaja v velikih količinah in se da s pridom izkoriščati; nanaša se na naravno bogastvo, ki sploh ni računovodsko izkazano, zato bi bilo bolje namesto o kapitalu govoriti kar o bogastvu. Potem je kot kapital označena (22) dinamično opredeljena kategorija v marksističnem ideološkem proučevanju, ki je razdeljena na »konstantni kapital« kot vsoto materialnih stroškov in amortizacijo, ki se prenaša v izbranem obdobju, ter »variabilni kapital« kot vsoto plač zaposlencev, ki se v istem obdobju oplaja s presežno vrednostjo; na ravni organizacije bi bilo tako zamisel mogoče zaslediti kvečjemu na odhodkovni strani izkaza poslovnega izida kot nekakšno reprodukcijsko vrednost. Potem je tu še (23) kapital iz gospodarske matematike; gre za znesek, od katerega se računa donos, ali znesek, ki se izračuna iz donosa; ta pojem je mogoče preprosto imenovati glavnica. Kapital kot (24) načelno opredeljena kategorija brez občutka za merjenje, značilna za sociološka razglabljanja, je znanje v organizaciji, ki je vključeno v njeno delovanje, ne glede na to, ali je usredstveno ali ni in ali vpliva le na njen poslovni izid in na njeno vrednost; obstajajo zmožnosti v ljudeh, zmožnosti v povezavah in zmožnosti v organizira¬ nosti, torej je kapital v tem pomenu mogoče preprosto označevati kot poslovne zmožnosti. Končno je tu še kategorija, ki izhaja iz prejšnje in se nanaša zgolj na (25) premoženje v ljudeh, označeno kot človeški kapital, čeprav gre dejansko za človeške zmožno¬ sti. V obravnavanih pojmovnikih so predstavljeni še nekateri drugi pogosti izrazi, s katerimi so označene različne kategorije. Vzemimo na primer izraz dohodek. V strokovni literaturi in praksi ga lahko najdemo v pomenu (1) vsota čistih prodajnih vrednosti orga¬ nizacije v obravnavanem obdobju pri celoti opravljenih poslov ali delovanja neke vrste ali celoti razmerja med njeno ponudbo in povpraševanjem na trgu, iz nje pa je izpeljana kategorija mejni dohodek; v tem primeru je gotovo bolje govoriti o prihodku. Toda z dohodkom je lahko označena tudi (2) statično opredeljena kategorija, ki je vidna v kalkulaciji prodajne cene kot čista prodajna cena; v tem primeru gre preprosto za prihodek prodane enote. Z izrazom dohodek je (3) lahko označena tudi razlika med doseženimi prodajnimi vrednostmi in manjšimi nabavnimi vrednostmi oziroma proizvajalnimi stroški v kakem obdobju; v takšnem primeru gre dejansko za kosmati dobiček. Tako je lahko označena tudi (4) razlika pri posamezni enoti med njeno višjo prodajno ceno in nižjo prodajno ceno, ki jo lahko bolje označimo kot razliko v ceni prodane enote. Poleg tega je dohodek lahko (5) vsota dobička in obresti, vsota dobička in amortizacije v obdobju in podobno, kar bi bilo mogoče označiti tudi kot donos. Izraz dohodek se lahko uporablja (6) pri ocenjevanju vrednosti naložbe, ko gre dejansko za donos naložbe. Dohodek v obdobju je lahko tudi (7) tedanja nova vrednost, ki ji še najbolj ustreza njegov izvirni naziv. Če takšno kategorijo obravnavamo statično v zvezi s količinsko enoto pro¬ izvoda ali storitve kot (8) razliko med njeno prodajno ceno ter seštevkom stroškov materiala, storitev in amortizacije kot prenesenih vrednosti, dejansko govorimo o dohodku prodane enote. Če je dohodek v obdobju opredeljen kot (9) razlika med celoto prihodkov in odhodkov v organizaciji, je mišljen dejansko dobiček. Če dohodek obravnavamo statično kot (10) razliko med prodajno ceno in polno lastno ceno enote proizvoda ali storitve, mislimo dejansko na dobiček enote. Toda o dohodku je včasih govor tudi potem, (11) ko je v obdobju od dobička že odštet obračunani davek; v takšnem primeru gre dejansko za čisti dobiček, včasih imenovan tudi dobiček po obdavčitvi. Če dohodek obravnavamo statično kot (12) razliko med dobičkom količinske enote proizvoda ali storitve in 1.27. Moja pot do oblikovanja strokovnih pojmovnikov davkom od njenega dobička, imamo dejansko opraviti s čistim dobičkom enote. Toda dohodek je včasih tudi (13) celota zneskov denarja, prejetih v kakem obdobju, čeprav gre dejansko le za tedanje prejemke. Končno je izraz dohodek v običajnem govoru lahko uporabljen za označitev (14) zneska denarja, ki je prejet v kakem trenutku; tedaj pa gre dejansko le za posamezen prejemek. Večpomensko uporabo in zlorabo najdemo tudi pri izrazu strošek. Tako lahko z njim izvirno razumemo (1) utemeljeni cenovno izraženi potrošek prvin pri nastajanju in razpečavanju poslovnih učinkov v obdobju, kar je popolnoma utemeljeno. Če gre za (2) projekcijo na količinsko enoto poslovnega učinka, torej za statično kategorijo, bi jo bilo bolje označiti kot strošek količinske enote. Če nas v obdobju zanima (3) celota cenovno izraženih potroškov ne glede na njeno potrebnost in utemeljenost, imamo dejansko opra¬ viti s stroškom v širšem pomenu. Če pa gre za (4) projekcijo na količinsko enoto poslovnega učinka, torej za statično kategorijo, bi jo bilo bolje označiti kot strošek količinske enote v širšem pomenu. Če s stroškom označujemo le (5) proizvajalni del celote, ki se lahko zadržuje v zalogah, drugi, v splošnih dejavnostih nastali del pa se takoj šteje kot odhodek, imamo dejansko opraviti s katego¬ rijo, ki bi jo bilo bolje označiti kot strošek v ožjem pomenu. Če gre za (6) projekcijo na količinsko enoto poslovnega učinka, pa bi jo bilo bolje označiti z izrazom strošek količinske enote v ožjem pomenu. Strošek je pogosto iz zornega kota organizacije obravnavan kot (7) nasprotje prihodka pri ugotavljanju poslovnega izida v obdobju; tedaj dejansko mislimo na odhodek. Z izrazom strošek je lahko predstavljena tudi (8) dinamično opredeljena kategorija, ki bi jo pravilneje označili kot odhodek z davkom, kot (9) statično opredeljeno kategorijo v zvezi s količinsko enoto pa kot strošek količinske enote z davkom. V nekaterih primerih je strošek označen kot ( 10 ) znesek, ki ga je v organizaciji v obdobju treba pokriti s prihodki, da bi bilo mogoče ohraniti stvarno vrednost lastniškega kapitala; v takšnem primeru je mišljen strošek v inflacijskih razmerah. Najdemo pa tudi razumevanje stroška kot (11) zneska, ki ga je v organizaciji v obdobju treba pokriti pred ugotovitvijo dejanskega čistega dobička, to je potem ko je že zagotovljena normalna oploditev lastniškega kapitala, se pravi gospodarski dobiček ali gospodarsko dodana vrednost; v takšnem primeru je bolje govoriti o gospodarskem strošku. Potem se izraz strošek uporablja še za (12) izgubljeni prispevek opuščene različice delovanja k poslovnemu izidu, s katerim je treba obremeniti sprejeto različico delovanja, da bi ugotovili njen resnični uspeh; v takšnem primeru je bolje govoriti o oportunitetnem strošku. Izraz strošek v pomenu (13) znesek, ki ga je treba plačati za pridobitev kake stvari, je bolje nado¬ mestiti z izrazom nabavna vrednosti stvari. Če s stroškom mislimo (14) celoto porabljenih zneskov denarja v kakem obdobju, bi ga bilo bolje označiti z izdatki, strošek kot ( 15) znesek, ki zmanjša razpoložljiva denarna sredstva, pa je dejansko izdatek. Končno naj se dotaknem še izraza vrednost, ki se v strokovni literaturi in praksi uporablja na devet načinov. Lahko gre za (1) objektivno značilnost proizvoda ali storitve pri menjavi, kjer pomeni menjalno vrednost. Lahko gre za (2) zmnožek prodajne cene količinske enote in količine pri posameznem poslu; tedaj pomeni vsotoprodaj?iih cen. Lahko gre za (3) denarno izraženi znesek, ki ga proizvodu ali storitvi pripisuje proizvajalec ali kupec, a v takem primeru je bolje govoriti o subjektivni vrednosti. V splošni gospodarski teoriji lahko pomeni (4) denarno izraženi znesek, ki je proizvodu ali storitvi pripisan glede na povprečno količino druž¬ beno priznanega minulega in tekočega dela pri njegovem (njenem) nastajanju, kar je marksistično opredeljena delovna vrednost. Lahko gre za (5) lastnost, značilnost proizvoda ali storitve, s katero zadovoljuje kako potrebo; tedaj je mišljena uporabna vrednost ali koristnost. Pomeni lahko tudi (6) tisti del vrednosti, ki z amortiziranjem ali drugačnim zmanjševanjem še ni zapustil prvotnega proizvoda ali storitve; v takem primeru je mišljena neodpisana vrednost ali knjigovodska vrednost. Pri ocenjevanju vrednosti kake¬ ga proizvoda je lahko mišljen (7) denarno izraženi znesek, ki bi bil objektivno potreben za pridobitev novega proizvoda ali storitve z enakimi lastnostmi in značilnosti ter se zato pripisuje tudi že obstoječemu proizvodu ali storitvi; v resnici gre za nadomestitveno vrednost. Pri ocenjevanju vrednosti kakega proizvoda gre lahko (8) za denarno izraženi znesek, ki bi bil objektivno dosežen pri njegovi prodaji; to je primerljiva tržna vrednost. Lahko pa gre pri ocenjevanju vrednosti kakega proizvoda za (9) denarno izra¬ ženi znesek, ki ga je pripisati obstoječem proizvodu glede na pričakovane donose, ki jih bo prinašal v prihodnosti; tedaj je mišljena donosnostna vrednost. Že ti primeri uporabe nekaterih strokovnih izrazov pričajo o potrebi po pojmovnikih, ki bi omogočali pravilno razumevanje bese¬ dil. 1.27.3. UPORABA RAZLIČNIH IZRAZOV ZA OZNAČITEV ISTEGA POJMA Do tega pojava prihaja, če so pri nastajanju poimenovanja kakega pojma ločeno udeleženi različni avtorji ali če sčasoma prihaja do drugačnih spoznanj in se nobena rešitev še ni vsesplošno uveljavila. Zlasti je povezan s slovenjenjem tujk, s katerimi se je kak pojem pojavil v domači strokovni literaturi in praksi. Navedel bom nekaj primerov, pri katerih bom izhajal iz izraza, ki ga priporočam. Dvostavno knjigovodstvo je bilo dolgo časa označeno tudi kot dvojno knjigovodstvo. Toda dvostavno jasneje nakazuje, da je tre¬ ba vsak poslovni dogodek prikazati na dveh kontih hkrati, dvojno pav zvezi s knjigovodstvom prej nakazuje vodenje poslovnih knjig na en način za davkarijo, na drug način pa za lastne potrebe. Za konto sicer obstaja tudi sopomenka račun, vendar imamo opraviti tudi z računom v pomenu faktura, ko prodajalec izda listino, s katero obremeni kupca za prodajno vrednost dostavljenih proizvodov Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji ali opravljenih storitev; v knjigovodstvu bi potemtakem lahko govorili kvečjemu o knjigovodskem računu, zato je bolje ostati kar pri krajšem izrazu konto. Poslovni izid kot razlika med prihodki in odhodki v obračunskem obdobju se je dolgo predstavljal kot fi¬ nančni izid ; toda finančni izid je treba povezovati s finančnimi, ne z vrednostnimi tokovi, to je s prejemki in izdatki, ne s prihodki in odhodki. Za pritoke kot finančne tokove se pojavlja tudi izraz prilivi in za odtoke izraz odlivi, vendar je s skupnim izrazom tokovi laže povezati pritoke in odtoke kot prilive in odlive. V stroškovnem računovodstvu se je obračunski list stroškov dolgo predsta¬ vljal kot obratni obračunski list ali OBOL; ker gre za zbirni pregled prenašanja stroškov s posrednih stroškovnih mest na temeljna stroškovna mesta ter s stroškovnih mest drugih dejavnosti na stroškovna mesta osnovne dejavnosti pa tudi razmerij med posrednimi stroški na posameznih stroškovnih mestih in tamkajšnjo podlago za njihovo razdelitev po stroškovnih nosilcih, se gotovo ne pojavlja samo tam, kjer pri proizvajalni dejavnosti obstajajo obrati. Količnik dodatka posrednih stroškov se je dolgo imenoval tudi stopnja dodatka ali koeficient dodatka, pri čemer je šlo vedno za razmerje med posrednimi stroški in izbrano podlago za razdelitev posrednih stroškov kot orodje za kalkulacijo stroškov, ne pa za kako relativno število pri proučevanju poslovanja, ki mu bolj ustreza izraz koeficient ali stopnja. Še manj je seveda v tej zvezi primerno uporabljati starejši izraz ključ za razdelitev posrednih stroškov. Prispevek za kritje je bil v preteklosti pogosto označen kot pokritje ali kot kontribucijska marža. Z njim razumemo razliko med prihodki od prodaje in spremenljivi stroški prodanih proizvodov v obdobju, s katero je mogoče pokrivati tedanje stalne stroške in ustvarjati dobiček. Izraz pokritje nakazuje bolj, kako je kaj pokrito, in ne, kaj prispeva k temu. Podobno je bila stopnja prispevka za kritje v preteklosti označena tudi kot stopnja pokritja. Gre za kazalnik, pri količinski enoti opredeljen kot razmerje med njenim prispevkom za kritje in njeno prodajno ceno, pri celotni organizaciji pa kot razmerje med celotno vsoto prispevka za kritje in prihod¬ ki od prodaje; izraz stopnja pokritja pa spet nakazuje bolj, koliko je kaj pokrito, in ne, kako kaj služi za pokrivanje. Poravnavanje izgube je zlasti v predpisih pogosto označeno kot pokrivanje izgube, čeprav gre za dva pojma: če nekaj poravnamo, ne obstaja več, če nekaj pokrivamo, pa še vedno obstaja, le da je drugače financirano. Tako se na primer lahko šteje, da izgubo lahko pokriva sanacijsko posojilo, ki zapolnjuje izpad zaradi zmanjšanja sredstev in s tem olajšuje nadaljevanje poslovanja. Med relativnimi števili, ki so pomembna pri proučevanju, je važna med drugim stopnja udeležbe, ki je zlasti v statistiki označena kot delež, gre za raz¬ merje med delom in celoto, v pravu in ekonomiji pa je delež v izhodišču absolutno število, a tudi po slovarju slovenskega knjižnega jezika pomeni tisto, kar ob delitvi česa odpade na posameznika, ali tisto, s čimer kdo sodeluje, pomaga pri skupnem prizadevanju. Diskontna mera je največkrat označena kot diskontna stopnja, čeprav gre za predpostavljeno obrestno mero, ki se uporablja pri diskontiranju (vedno govorimo o obrestni meri, ne tudi o obrestni stopnji). Izpeljani stroški so včasih označeni tudi kot izvedeni stroški ter izpeljani finančni inštrumenti kot izvedeni finančni inštrumenti. Toda po slovarju slovenskega knjižnega jezika pomeni izpeljati med drugim priti do česa na podlagi nečesa drugega, uporaba izraza izvesti za ta pomen pa je publicistična (izveden je tisti, ki kako stroko, dejavnost dobro obvlada, torej izvedenec, ki pa ni v nikakršni zvezi s prej navedenima pojmoma). Največkrat se uporabljajo različni izrazi za označitev istega pojma, kadar imamo na razpolago tujko in že vpeljano domačo besedo, nato pa je od pisca ali govorca odvisno, ali se raje izraža bolj razumljivo ali bolj učeno. Za številne tujke, ki so bile razširjene po drugi svetovni vojni, so bili že pred desetletji ponujeni domači izrazi, ki so se kmalu uveljavili. Tako na primer v zvezi s stroški sedaj nava¬ dno govorimo o stalnih stroških, čeprav jih lahko označujemo tudi kot fiksne stroške, o spremenljivih stroških, čeprav jih lahko označujemo tudi kot variabilne stroške, o sorazmernih stroških, čeprav jih lahko označujemo tudi kot proprocionalne stroške, o napredujočih stroških, čeprav jih lahko označujemo tudi kot progresivne stroške, o nazadujočih stroških, če¬ prav jih lahko označujemo tudi kot degresivne stroške, o neomejeno stalnih stroških, čeprav jih lahko označujemo tudi kot absolutnofiksne stroške, o omejeno stalnih stroških, čeprav jih lahko označujemo tudi kot relativno fiksne stroški, o nepo¬ srednih stroških, čeprav jih lahko označujemo tudi kot direktne stroške, o posrednih stroških, čeprav jih lahko označujemo tudi kot indirektni stroški, in tako dalje. Uidi proizvod je v dobršni meri nadomestil tujko produkt, čeprav o produktih še vedno radi govorijo na primer v bančništvu in turizmu, kjer pa s tem dejansko mislijo stvaritev, a ta pomeni nekaj več kot zgolj storitev, ki ni opredmetena. Prav tako načrt lahko v celoti nadomesti tujko plan ter načrtovanje tujko planiranje. Nekdanjo modno tujko marketing je potem, ko je bila pojasnjena njena vsebina, lahko nadomestila domača beseda trženje, čeprav strokovnjaki opozarja¬ jo, da lahko marketing pomeni tudi tržništvo, to je zasnovo povezav med podjetji na trgih v danih gospodarskih ureditvi, nato pa jim trženje omogoča uspešno trgovanje. Podobno je za tujko budžet treba najprej ugotoviti, ali je mišljen proračun, to je načrt državnih prihodkov in odhodkov ali bolje prejemkov in izdatkov za proračunsko obdobje, ali, nasprotno, predračun kakih gospodarskih kategorij v posamezni organizaciji. Tudi tujko dokument je mogoče brez pomislekov nadomestiti z listino in dokumentiranosti olistinjenjenostjo. Včasih se pri nadomeščanju tujk z domačimi besedami pojavljajo večje težave, pogosto povezane s predsodki. Neto znesek je nekoliko laže nadomestiti s čistim zneskom, do zamenjave bruto zneska z domačim izrazom kosmatim zneskom pa nekateri čutijo odpor. Tako na primer že dolgo govorimo o čistem dobičku, ne o neto dobičku, o čistih plačah, ne o neto plačah, o čistem pre¬ moženju, ne o neto premoženju, teže pa nam gre iz ust kosmati dobiček namesto bruto dobiček, kosmate plače namesto bruto plače ali kosmato premoženje namesto bruto premoženje. Včasih je za nadomestitev v preteklosti uveljavljene tujke dovolj zgolj 1.27. Moja pot do oblikovanja strokovnih pojmovnikov spoznanje, da obstaja dobra domača beseda. Tako je na primer pri knjigovodenju hitro mogoče zamenjati sintetični konto z zbir¬ nim kontom, sintetično knjigovodstvo z zbirnim knjigovodstvom, analitični konto z razčlenitenim kontom in analitično knjigovodstvo z razčlenitvenim knjigovodstvom. Revalorizacijo je bilo ravno z domačimi računovodskimi standardi zelo hitro mogoče nadomestiti s prevrednotenjem in revalorizacijski popravek s prevrednotovalnim popravkom. Teže pa so ljudje dojeli (sprejeli), da je namesto o aktivnih časovnih razmejitvah bolje govoriti o usredstvenih časovnih razmejitvah in namesto o pasivnih časovnih razmejitvah o udolgovljenih časovnih razmejitvah, saj navsezadnje pri prvih ne gre za kako njihovo aktivnost v pomenu tvornosti, delujočnosti, pri drugih pa ne za kako njihovo pasivnost v pomenu nedelavnosti; brž ko pri prvih vemo, da so z aktivo mišljena sredstva, in pri drugih, da so s pasivo mišljeni dolgovi, ni več daleč do popolnoma razumljivega domačega ubesedovanja, to je do usredstvenja, se pravi do uvrstitve med sredstva, in do udolgovljenja, se pravi do uvrstitve med dolgove. Nepoznavanje ali jezikovna neosveščenost še vedno botruje uporabi izraza evidenca namesto razvid in evidentiranje namesto razvidovanje. Režijske stroške je brez težav mogoče predstavljati kot splošne stroške, za pogosto uporabo izraza ažur¬ nost pa je še vedno zgolj ponujena uporaba domače besede posprotenost - lastnost, značilnost takšnega, ki je brez zaostanka pri dnevnem delu in na tekočem z najnovejšimi dejstvi, metodami, zamislimi, podatki. Enako je mogoče besedo ažuriranje nadomestiti s posprotenjem. Če vidimo center v osredju, ni težko sloveniti centralno skladišče z osrednim skladiščem, centralni ar¬ hiv z osrednjim arhivom, centralno banko z osrednjo banko. Centralizacija je nato nadomestljiva z domačo besedo osre- dinjenost to je značilnost česa, da obstaja ali se pojavlja v središču česa. Decentralizacija je potemtakem razsredinjenost, to je lastnost, značilnost česa, da obstaja ali se pojavlja zunaj središče česa. Zanimivo je, kako težko se večpomenska beseda management nadomešča z domačo besedo poslovodenje, kadar gre za odločanje v okviru načrtovanja, pripravljanja izvajanja in nadziranja izvajanja, ter z besedo poslovodstvo, kadar gre za skupino pooblašče¬ nih oseb, ki vodijo posle. Prav tako je zanimivo, kako težko se tujka manager nadomešča z domačo besedo poslovodnik. Najbrž je potreben čas za pridobitev občutka za natančnejše izražanje v domačem jeziku. Prav tako še vedno ni dozorelo spoznanje, da se tujka informacijski sistem nanaša na več pojmov. V slovenščini bi lahko govorili o informacijskem sestavu, če mislimo na dele in povezave med njimi, ki zagotavljajo informacije na podlagi dela s podatki; lahko bi govorili o informacijski ureditvi, če mislimo na ureditev delovanja organizacije glede na pri tem nastajajoče podatke in potrebe po oblikovanju informacij, ki je določena s celoto pravil za zbiranje, urejevanje, obdelovanje, prenašanje, shranjevanje in prikazovanje podatkov ter oblikovanje informacij iz njih in njihovo dostavljanje uporabnikom; lahko bi govorili o ureditvi informacij, če mislimo na ureditev, določeno s celoto pravil za razvrščanje in razporejanje informacij, potrebnih za delovanje na posameznih področjih nalog. Seveda je bolj preprosto govoriti kar 0 informacijskem sistemu, da se ne bi preveč obremenjevali s potrebo po jasnosti razmišljanja. Ttijke sploh omogočajo lenobnost pri razmišljanju in iskanju besed za razumljivo domače izražanje. Takšno potuho pri izražanju nam daje med drugim tudi uporaba tujke funkcija. Če govorimo o poslovnih funkcijah, dejansko mislimo na področje poslovnih nalog. V takšnem primeru je popolno¬ ma jasno, da je nakupna funkcija področje nakupovalnih nalog, proizvajalna funkcija področje proizvajalnih nalog, prodajna funkcija področje prodajnih nalog, finančnafunkcija področje finančnih nalog ali računovodskafunkcija področje računovodskih nalog. V takem primeru je tudi mogoče jasno razlikovati tako razumljeno funkcijo s funkcijami, ki so značilne za matematično obravnavanje. Tako je na primer funkcija proizvajanja ali produkcijska funkcija matematično izraženi model, ki pojasnjuje zvezo med količino proizvodov in obsegom proizvajalnih dejavnikov in potemtakem nekaj popolnoma drugega kot proizvajalna funkcija, razumljena kot področje proizvajalnih nalog. Prav tako je razumljivo, da je funkcija ponudbe ali ponudbenafunkcija matematično izraženi model, ki pojasnjuje zvezo med ponudbo proizvodov ali storitev in dejavniki ponud¬ be, funkcija povpraševanja ali povpraševalnafunkcija matematično izraženi model, ki pojasnjuje zvezo med povpraševanjem po proizvodih ali storitvah ter dejavniki povpraševanja, funkcija prihodkov ali prihodkovna funkcija matematično izraženi model, ki pojasnjuje zvezo med prodano količino in prihodki od nje, ter funkcija stroškov ali stroškovna funkcija matematično izraženi model, ki pojasnjuje zvezo med količino proizvodov in stroški v zvezi z njo. Le s takšnim izražanjem v domačem jeziku lahko razločujemo področja nalog od matematičnih modelov. Toda s tujko funkcija lahko mislimo tudi na službena dolžnost na služ¬ beni položaj, na vlogo ali na nalogo kake stvari. Pri tem je službena dolžnost tisto, kar mora kdo opraviti v zvezi s svojo službo ali položajem. Službeni položaj so s službo povezana dela in naloge ter pristojnost in pravice. Vloga je tisto, kar kaj ali kdo opravlja glede na svoj namen. Naloga kake stvari pa je tisto, kar kaj opravlja glede na svojo zmogljivost. Izražanje z domačimi besedami in ne z meglenimi tujkami zahteva torej več logičnega razmišljanja. 1 uporabo različnih izrazov za označitev istega pojma se srečujemo še tedaj, kadar govorimo o likvidnosti in solventnosti-, šele domači izrazi nam omogočajo jasno dojeti pojem. Solventnost kot sposobnost se vedno nanaša na kako organizacijo, likvidnost Pa se lahko nanaša tudi na kako sredstvo. Tako lahko z likvidnostjo sredstev označujemo njihovo sposobnost za preoblikovanje iz obstoječe oblike v kako drugo, na končni stopnji pa iz stvari ali pravic v denar; v slovenščini obstaja za to lep izraz preobliko- v alnost sredstev. Toda z likvidnostjo sredstev lahko označujemo tudi lastnost, značilnost kakih stvari ali pravic glede na obdobje, Potrebno za to, da jih je mogoče pretvoriti v denar; v slovenščini obstaja za to lep izraz udenarljivost sredstev. Če se likvidnost Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji in solventnost nanašata na kako organizacijo, pa gre za njeno sposobnost zagotoviti poravnavanje v plačilo zapadlih dolgov, pri čemer je treba razlikovati sprotno plačilno sposobnost kratkoročno plačilno sposobnost dolgoročno plačilno sposobnost in končno plačilno sposobnost Spet torej lahko ugotovimo, da je izražanje z domačimi besedami lahko dosti bolj natančno kot megleno izražanje s tujkami. Nekaj podobnega je s tujko konsolidacija, s katero so predstavljeni različni pojmi, ki v celoti lahko zažive šele ob uporabi domačih besed. Na splošno lahko pomeni konsolidacija utrditev, to je vzpostavitev bolj trdnih razmerij med enotami ali bolj trdnega položaja ali stanja posamezne enote. Pri financiranju pomeni konsolidacija prevedbo dolgov, to je združitev več starih dolgov v enega ali spremembo kratkoročnega dolga v dolgoročnega. Pri organiziranju pomeni konsolidacija združitev, to je spojitev podjetij z nastankom novega podjetja ali pripojitev drugih podjetij k obstoječemu podjetju. V računovodstvu pomeni konsolidacija uskupinjenje izkazov, to je spojitev istovrstnih računovodskih izkazov v skupini, pri čemer so izločeni podatki iz njihovih medsebojnih razmerij, da je skupina, predstavljena kot da bi bila ena sama enota. V pravu pomeni konsolidacija prenehanje pravic, to je prenehanje veljavnosti zastavnih pravic s prehodom varščine v lastništvo upnika. Spet torej lahko ugotovimo, da je izražanje z domačimi besedami lahko dosti bolj natančno kot megleno izražanje s tujkami. Tako smo prišli še do kapitalizacije. Menim, da je upravičeno uporabljati ta izraz brez kakršnekoli druge slovenske sopomenke le, kadar imamo v mislih obseg in ustroj financiranja s kapitalom; ta je seveda opredeljen iz pravnega in računovodskega zornega kota kot lastniški kapital, iz poslovnofinančnega zornega kota pa lahko tudi kot dolgoročno financiranje. Toda ista tujka se lahko upo¬ rablja tudi v pomenu dolgoročne naložbe: gre za naložbe v stalna sredstva. Uporablja se tudi tedaj, kadar se misli na ugotovitev vrednosti sredstva ali podjetja kot glavnice na podlagi donosov iz njega; v takšnem primeru imamo na razpolago preprosti slovenski izraz uglavničenje. Končno se ista tujka uporablja še za pripoznanje zneska med sredstvi, ne pa med stroški ali odhodki; v takšnem primeru imamo na razpolago preprosti slovenski izraz usredstvovanje, na podlagi nemške literature pa manj jasno aktiviranje. Včasih je treba le malo truda, da pridemo do domačega izraza, ki lahko nadomesti tujko. Z diskontiranjem na primer razumemo iz¬ računavanje sedanje vrednosti zneska, ki se bo pojavil kasneje; od končne vrednosti je manjši za znesek obresti v vmesnem obdobju. Zakaj ne bi uporabili slovenskega izraza razobrestenje ali razdonosenje? Nato imamo lahko za diskontno stopnjo slovenski izraz razobrestovalna mera za diskontni faktor pa slovenski izraz razobrestovalni množitelj. Terminska pogodba je lahko brez dvoma v slovenščini rokovna pogodba, pri čemer pa je treba razlikovati nestandardizirano rokovno pogodbo in standardizirano rokovno pogodbo. Prva je pogodba o nakupu ali prodaji določene količine izhodiščnega blaga ali izhodiščnega finančnega inštrumenta na dogovorjeni datum v prihodnosti po ceni, dogovorjeni na izbrani datum v sedanjosti in z njo ni mogoče trgovati, ker ni prenosna; v »angleški slovenščini« se imenuje foruoardpogodba. Druga je pogodba o nakupu ali prodaji standardne količine blaga ali finančnega inštrumenta po dogovorjeni ceni ter ob dobavi in plačilu na standardni datum v prihodnosti iz je z njo mogoče trgovati, ker je prenosna; v »angleški slovenščini« se imenuje futurespogodba. V strokovni literaturi in praksi se za prikaz kakega pojava s številkami, ki označujejo njegov obseg, mnogokrat uporablja izraz kvantifikacija-, zakaj v takšnem primeru ne govoriti preprosto o številčnem izražanju? Kadar je govor o proviziji, je mišljeno nadomestilo za posredniške ali zastopniške posle, za delo, opravljeno v zvezi s pridobitvijo naročila za koga drugega, lahko tudi samo za pridobitev kupca, ki pozneje da naročilo neposredno prodajalcu; zakaj v zvezi s takšnim opravkom ne uporabljati preprosti slovenski izraz opravnina? Potem so tu znameniti resursi, s čimer je mišljeno tisto, kar deluje, vpliva na kaj ali povzroča dogajanje; zakaj ne uporabljati preprosti slovenski izraz dejavniki? Pa »imenitna« entiteta kot smiselna celota, ki je predmet obravnavanja in je lahko dejavnik procesa, proces, njegov posledek in podobno; zakaj v tem primeru ne uporabljati preprosti slovenski izraz enota obravnavanja? Naj omenim še porfelj kot žargonski izraz za izbrano ožjo celoto pri poslovanju ter vpliv njene razčlenitve po določenih sodilih na poslovni izid, premoženje in tveganje. Porfelj proizvodov kake organizacije je celota proizvodov, razvrščenih v skupine po raznih sodilih, na primer po obsegu nakupa ali prodaje, po tržnih deležih, po stopnji rasti nakupa ali prodaje; zakaj ne govoriti preprosto o sestavi proizvodov? Porfelj dejavnosti kake organizacije je celota dejavnosti, s katerimi se organizacija ukvarja, razporejenih po kakih sodilih; zakaj ne govoriti preprosto o sestavi dejavnosti? Porfelj enot kake organizacije je celota razporejenih enot, ki jo sestavljajo; zakaj ne govoriti preprosto o sestavi enoti Porfelj vrednostnih papirjev je celota vrednostnih papirjev, ki jih ima kdo in so razporejeni po kakih sodilih; zakaj ne govoriti preprosto o sestavi vrednostnih papirjev? Končno imamo še priljubljeno aplikacijo, s katero razumemo računalniški program za obravnavanje podatkov neke vrste oziroma nekega procesa ali razreševanje nekega problema ali celo več, poleg računalniškega programa še druge ustrezne računalniške rešitve; zakaj ne govoriti preprosto o uporabnostneni računalniškem programu oziroma o uporabnostni računalniški rešitvi? 1.27.4. NEKAJ DODATNIH SPOZNANJ PRI OBLIKOVANJU SLOVENSKIH STROKOVNIH IZRAZOV V načelu je standard tehnično, gospodarsko in delovno poenotena in teoretično upravičena rešitev pri ponavljajočih se nalogah. Standardi se nanašajo tudi na strokovne izraze, ne samo na vsebino, ki naj jo predstavljajo. Pri oblikovanju slovenskih strokovnih 1.27. Moja pot do oblikovanja strokovnih pojmovnikov izrazov pa je treba paziti tako na to, da izrazi čim bolj odsevajo vsebino, kot tudi na to, da je upoštevano bogastvo natančnih jezi- kovnih rešitev, ki jih omogoča slovenski jezik. V preteklosti namreč ni bila posvečena zadostna pozornost na primer jezikovnemu razlikovanju med kakim procesom nasploh in njegovim izidom ali konkretno izvedbo. Tako je na primer treba razlikovati že med standardiziranem in standardizacijo: prvo pomeni pripravljanje, izdelovanje, uvajanje in izpopolnjevanje standardov; dru¬ ga pomeni uporabo standardov. Prav tako je treba razlikovati med prevrednotovanjem in prevrednotenjem; prvo pomeni spreminjanje knjigovodske vrednosti kake gospodarske kategorije mimo njenih normalnih sprememb; drugo pomeni spremembo knjigovodske vrednosti kake gospodarske kategorije v nekem trenutku mimo njenih normalnih sprememb. Takšne jezikovne rešitve pa lahko širimo še na številne druge pojave. Tako je treba razlikovati nadziranje od nadzora; nadziranje je presojanje pravilnosti in odpravljanje nepravilnosti, torej proces; nadzor je posledek nadziranja, v glavnem razumljen kot značilnost organiziranosti, ki za¬ gotavlja pravilnost delovanja organizacije. Dalje je treba razlikovati kontroliranje od kontrole; kontroliranje je pretežno prepre¬ čevalno, na strokovnem ugotavljanju dejstev zasnovano vzporedno nadziranje, ki ga opravljajo v nadzirano delovanje organizacijsko vključene in tam po načelu stalnosti delujoče osebe ali naprave, torej proces; kontrola je posamezna organizacijska oblika kontroli¬ ranja kakega pojava, ki jo opravlja določena oseba ali naprava v organizaciji. Razlikovati je treba tudi inšpiciranje od inšpekcije; inšpiciranje je pretežno popravljalno, na strokovnem ugotavljanju dejstev zasnovano poznejše nadziranje, ki ga opravljajo organi, ki niso vključeni v nadzirano delovanje in tam ne delujejo po načelu stalnosti; inšpekcija je posamezen prevzeti posel inšpiciranja nekega pojava pri organizaciji, največkrat na podlagi naloga. Prav tako je treba razlikovati revidiranje od revizije; revidiranje je pretežno popravljalno, na izvedenskem obnavljanju zasnovano poznejše nadziranje, ki ga opravljajo organi, ki niso organizacijsko vključeni v predmet nadziranja in tam ne delujejo po načelu stalnosti; revizija pa je posamezen posel revidiranja pri posamezni orga¬ nizaciji z določenim namenom, ki naj bi privedel do izsledkov. Tako jezikovno razločevanje posameznih pojavov seveda vpliva tudi na nadaljnje oblikovanje besednih družin. Tako je mogoče hitro spoznati, da je na primer napačno govoriti o službi za notranjo revizijo, saj se ne ukvarja samo z enim samim poslom notranje revizije, temveč skrbi za notranje revidiranje kot celoto v organizaciji; ozna¬ čevati bi jo bilo mogoče le kot službo notranjega revidiranja ali službo za notranje revidiranje ali krajše, notranjerevizijsko službo. Če bi želeli namesto tujk vpeljati domače izraze, bi kazalo razmisliti, ali govoriti o sprotnem pregledovanju namesto o kontroliranju in o sprotnem pregledu namesto o kontroli, o poznejšem pregledovanju namesto o inšpiciranju in o poznejšem pregledu namesto o inšpekciji pa tudi o poznejšem preverjanju namesto o revidiranju in o poznejši preveritvi namesto o reviziji. Tako smo prišli še do nesrečnega izraza analiza, ki ga teoretiki tako radi uporabljajo, ne da bi se zavedali njegove večpomenskosti. Glede na to, kar je bilo predstavljeno v prejšnjem odstavku, bi bilo treba najprej razlikovati proces nasploh od njegove konkretne pojavne oblike in njegovega posledka; potemtakem bi bilo treba analiziranje razlikovati od analize. Nato smo pri vprašanju, s čim imamo končno opraviti pri analiziranju in analizi. Hitro lahko pridemo do spoznanja, da je treba pri analiziranju razlikovati proučevanje in razčlenjevanje, pri analizi pa proučitev in razčlenitev. Tako spoznamo, da se za tujko analiza dejansko skrivajo štirje pojmi. Prvi je proučevanje; torej eden izmed dveh pojmov, ki se skrivata za izrazom analiziranje, ali eden izmed štirih pojmov, ki se skrivajo za izrazom analiza. Gre za premišljeno ugotavljanje značilnosti in lastnosti kakega pojava, to je stanja ali procesa, ki omogoča oblikovati utemeljene sodbe o njem in predloge za izboljšave; pri njem se uporabljajo različne metode, poleg metode razčlenjevanja (analiziranja) še metode primerjanja (kompariranja), izločevanja (eliminiranja), osamljanja (izoliranja), strnjevanja (sintetiziranja) in drugih, da bi se dokopali do iskanega spoznanja. Drugi pojem je razčlenjevanje, torej eden izmed dveh pojmov, ki se skrivata za izrazom analiziranje, ali eden izmed štirih pojmov, ki se skrivajo za izrazom analiza. Sedaj gre za premišljeno ugo¬ tavljanje sestavnih delov česa v celoti opazovanega pojava, njihove velikosti in medsebojnih razmerij, gre torej le za uporabljanje me¬ tode razčlenjevanja (metode analize) pri izbranem pojavu, to je stanju ali procesu, da bi bilo mogoče spoznati njegovo sestavljenost. Tretji pojem je proučitev ali študija, torej eden izmed štirih pojmov, ki se skrivajo za izrazom analiza. Sedaj gre namreč za posledek proučevanja kot spoznanje o celovitih značilnostih in lastnostih kakega pojava, to je stanja ali procesa, vključeno v utemeljeno sodbo o njem, ki vključuje tudi predloge za izboljšave; navadno ima spet obliko ustnega ali pisnega poročila. Četrti pojem je razčlenitev ali razčlemba, torej eden izmed štirih pojmov, ki se skrivajo za izrazom analiza. Gre za posledek razčlenjevanja kot spoznanje o sestavljenosti kakega pojava, to je stanja ali procesa, ter o značilnostih njegovih sestavih delov in njihove medsebojne soodvisnosti, kar šele omogoča spoznati bistvo celote; navadno ima obliko pisnega poročila. Ne morem tudi mimo vprašanja večpomenskega izražanja z besedo organizacija, ki izhaja iz preprostega prevajanja iz angleščine in nepoznavanja fines, ki jih omogoča slovenščina celo pri tujkah. Z organizacijo je najpogosteje treba razumeti razmeroma samostojno celoto ljudi in sredstev, ki si z neko dejavnostjo prizadeva doseči zastavljene cilje in tako uresničiti namen; vrsti organiza¬ cije sta na primer podjetje in zavod, a tudi del države. Toda z istim izrazom je mogoče razumeti tudi raven razmerij in povezav med sestavinami organizacije ter razmerij in povezav organizacije z okoljem; ta pojem pa je bolje označiti kot organiziranost. Končno je kot organizacijo mogoče razumeti tudi ciljno urejanje razmerij in povezav med sestavinami organizacije ter razmerij in povezav organizacije z okoljem, ki ima kot posledek obstoj dane organizacije in njeno organiziranost; ta pojem je mogoče bolje predstaviti z izrazom organiziranje, ki nakazuje proces, katerega cilj je označen kot organiziranost. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 4 Natančnost pri slovenskem izražanju zahteva ločitev kake lastnosti ali značilnosti pojava od njenega merjenja. Tako lahko pridemo do spoznanja, da je na primer proizvajalnost ali s tujko produktivnost sposobnost prvin poslovnega procesa za ustvarjanje dolo¬ čene količine poslovnih učinkov v določenem obdobju; v zvezi s tem je proizvajalnost dela sposobnost z delom ustvariti zahtevano količino poslovnih učinkov v določenem obdobju. Na drugi strani je gospodarnost ali s tujko ekonomičnost značilnost preudar¬ nega ravnanja z dobrinami, njihovi potroški in stroški. Donosnost ali s tujko rentabilnost pa je lastnost, značilnost naložbe, da prinaša donos. Če hočemo te lastnosti izmeriti, pa imamo opraviti s koeficienti. Tako je na primer koeficientproizvajalnosti dela opredeljen z razmerjem med količino proizvodov in delovnimi urami v določenem obdobju, koeficient gospodarnosti z razmerjem med prihodki in odhodki, koeficient donosnosti pa z razmerjem med donosom in vrednostjo, ki donos prinaša. Podobno lahko kot dobičkonosnost označujemo lastnost, značilnost nečesa, da prinaša dobiček, meri pa se z dobičkom ali izvedenkami iz njega v primerjavi z vložki, pri čemer se pojavlja na primer koeficient dobičkonosnost kapitala ali koeficient čiste dobičkonosnosti kapitala. Če smo natančni, pa je od dobičkonosnosti treba razlikovati dobičkovnost, to je lastnost, značilnost nečesa, da vsebuje dobiček. Tudi to je mogoče meriti, in sicer z dobičkom ali izvedenkami iz njega v primerjavi s celotnimi izložki, pri čemer se pojavlja na primer stopnja dobičkovnostiprodanje cene, stopnja dobičkomostiprihodkov... Z občutkom za jezik je mogoče razrešiti še običajno večpomenskost nekaterih besed, tako da oblikujemo nove izraze. Tako je na pri¬ mer proizvodnja lahko splošna oznaka za načrtno, organizirano pridobivanje proizvodov, lahko pa tudi splošna oznaka za količi¬ no pridobljenih proizvodov. Zakaj ne bi prvi pojem raje označevali z izrazom proizvajanje? Podobno se tudi pridevnik proizvoden lahko nanaša tako na proces kot na njegov posledek. Ali ne bi bilo razmišljanje jasnejše, če bi o proizvodnem govorili tedaj, kadar mislimo na proizvod, o proizvajalnem pa tedaj, kadar mislimo na proizvajanje? To pa pomeni, da nam tudi izraz proizvodna operacija nakazuje bolj nekaj, kar se nanaša na proizvod, proizvajalna operacija pa na nekaj, kar se nanaša na proizvajanje. Proizvodna politika je politika, ki se nanaša na kak proizvod, proizvajalna politika pa takšna, ki se nanaša na proizvajanje. Spet smo torej pri potrebi, da bi proces poimenovali drugače kot tisto, kar je njegov posamični posel ali posledek. V takšnem primeru je treba razlikovati tudi prodajanje od prodaje, nakupovanje od nakupa ali menjavanje od menjave. Mnogokrat pri oblikovanju kakega izraza ne zadošča ena beseda, temveč jih je treba več. V takšnem primeru se med drugim pojavlja vprašanje, ali uporabiti leve ali desne prilastke. Da bi z izbranim izrazom bolje ujeli vsebino pojma, ki naj bi ga predstavljal, kaže dati prednost samostalniškem pridevniku, če je težišče na vprašanju »kakšen« ali »čigav«, toda samostalniku v rodilniku, če je težišče na vprašanju »česa«, iz tega zornega kota ni dobro govoriti o podatkovni zbirki, kadar je v misli celota medsebojno povezanih ali neodvisnih podatkov, ki se pojavljajo v organizaciji ter so povezani s potekom procesov v njej in shranjeni skupaj brez nepotrebnega podvajanja; v takšnem primeru je bolje govoriti o zbirki podatkov. Hitro pa je mogoče zaznati tudi to, da je informacijska ureditev lahko nekaj drugega od ureditve informacij; v prvem primeru gre za ureditev delovanja organizacije glede informacij, v drugem pa za ureditev informacij glede na njihovo vrsto in namen. Mnogokrat je od izbire levega ali desnega prilastka tudi odvisna razumljivost. Denimo, da želimo z izrazom stroškovne vrste ali z izrazom vrste stroškov označiti isti pojem, to je ožjo opredelitev stroškov s kako skupno lastnostjo, na primer stroške materiala, stroške storitev, stroške dela, stroške amortizacije. Očitno je izraz vrste stroškov vsakomur takoj razumljiv, če bi bil govor o stroškovnih vrstah, pa bi že moral razmišljati, za kaj gre. Mnogokrat nam povezovanje v besedne družine pomaga pri izbiri kakega novega izraza ali pa opominja, kateri izbiri se je treba izogniti, če seveda vidimo čez najožji strokovni plot. Tako na primer pri nas zaradi nekdanje navezanosti na nemško literaturo še vedno prevladuje izraz vrednostni papir za prenosljivo listino, s katero se izdajatelj zaveže, da bo ob nje predložitvi izpolnil iz nje izhajajočo obveznost v denarju njenemu zakonitemu imetniku. Nekoč je gotovo šlo za list papirja, dandanes pa obstajajo le nepapirni vrednostni »papirji«, to je takšni, ki so predstavljeni ne s pisnim potrdilom, temveč z elektronskim knjiženjem v klirinško-depotni družbi na ustreznih kontih. Gotovo je če že ne smešno, pa vsaj zelo površno s skrajšanko »papir«, ki je pri trgovalcih v običaju, ozna¬ čevati tisto, kar ni nikakršen papir, torej snov. Z izhodiščem v vrednosti pa pridemo do sodobnega izraza vrednostnica, ki bi lahko v celoti nadomestil stari izraz vrednostni papir. Toda če se že ne spotikamo v vrednostni papir, se je nujno treba spotakniti ob pred¬ lagane prevode angleškega izraza »securitization«, ki se nanaša na prehajanje gospodarskih družb kot posojilodajalcev pri bankah k izdajanju tržljivih vrednostnic. Ker je govor o vrednostnih papirjih, nekateri predlagajo za ta proces izraz »papirčenje«, čeprav ne gre za nikak papir in je prej papir ravno posojilna pogodba, katero naj bi ta proces nadomestil. Drugi ob nepoznavanju besednih družin predlagajo za to pojem izraz »listinjenje«, ki pa je že zaseden, saj v besedni družini listine ali s tujko dokumenti pomeni zbiranje, ure¬ janje in uporabljanje listin za izpričevanje ali dokazovanje česa. Tretji skušajo vpeljati nekakšno angloslovenščino s »sekuritizacijo«, ki pa močno spominja na to, da jih nekdo dobi po zadnji plati. Oblikovanje novih pojmov ob opiranju na angleščino, ne na logiko stvari mnogokrat zapelje. To velja na primer za besedno družino, izvirajočo iz angleškega izraza »treasury«. V pomenu trezorja je izvirno šlo za blagajno in celotno blagajniško dejavnost. Kasneje se izraz začel uporabljati za vso finančno dejavnost in finančno službo, saj je zanjo značilna kategorija ravno denar. Dandanes pa s slovenskim prevodom »zakladništvo« radi označujejo kar finančnopremoženjsko skrbniško dejavnost, praktično pa največkrat kar skrb za svoje dolgove, čeprav je očitno, da v takšnem primeru nimamo več nikakršnih zakladov. Res je zanimivo, I 1.27. Moja pot do oblikovanja strokovnih pojmovnikov kako angleška površnost pri oblikovanju izrazov in nato zgolj dogovornost njihove uporabe lahko vpliva tudi na slovenščino kot jezik natančnega izražanja. Pred leti se je na primer pojavil angleški izraz »due diligence«, ki ga je bilo nekdaj mogoče razumeti zgolj kot lastnost pri strokovnem delu, to je kot potrebno ali primerno skrbnost, prizadevnost. Šele pri podrobnejši proučitvi okoliščin uporabe tega novega izraza je bilo mogoče ugotoviti, da gre po novem za pojem, ki se v slovenščini lahko preprosto označi kot skrbni pre¬ gled. Če ne bi bilo nikogar, ki bi v Sloveniji skrbel za odpravljanje onesnaževanja s tujkami, bi v stroki ostala kar popačena tujka. V zvezi s podatki in informacijami se je v populističnem izražanju prav tako pojavila iz angleščine prevzeta beseda arhitektura ; govorijo o arhitekturi podatkov, o arhitekturi informacij, o arhitekturi informacijskega sistema, o arhitekturi omrežja, o arhitekturi podjetja... Če poglobljeno razmislimo o vsebini pojmov, ki naj bi bili tako označeni, pa lahko ugotovimo, da gre pri arhitekturi le za splošno opredelitev narave in ustroja pojava z njegovo začetno, nedokončano obliko; arhitekturo bi potemtakem lahko prepro¬ sto prevajali z zasnovo. Potem imamo kar naenkrat pri informacijah, sistemih in raznih rešitvah opravka še z »inženirstvom« in »reinženirstvom« kot suženjskima prevodoma iz angleščine. Z inženirstvom je mišljeno pripravljanje uresničevanja tehnično- tehnoloških rešitev, to je podrobnejše načrtovanje od sprejemanja zasnov do končnega oblikovanja kake tehnične ali tehnološke rešitve ter njenega preizkušanja pred uvedbo oziroma začetkom uporabe glede na gospodarnost, učinkovitost in uspešnost v danih okoliščinah; ali ne bi bilo mogoče inženirstvo v takšnem primeru preprosto označiti kot izpeljevanje tehnično-tehnoloških rešitev? Z reinženirstvom pa je mišljeno pripravljanje spreminjanja tehnično-tehnoloških rešitev, da bi bile v spremenjenih okoliščinah gospodarnejše, učinkovitejše in uspešnejše; gre za podrobnejše načrtovanje končne oblike tehnično-tehnoloških rešitev in s tem po¬ vezanih sprememb na podlagi prvotnih ali spremenjenih zasnov ter njeno preizkušanje pred uvedbo oziroma začetkom uporabe. Ali ne bi bilo mogoče v takšnem primeru preprosto govoriti o preizpeljevanju ali prenavljanju tehnično-tehnoloških rešitev? Potem je tu še znamenita konfiguracija v pomenu lastnosti, značilnosti kakega pojava in njegovih sestavnih delov, da že ima svojo dokončno obliko ter da so v zvezi z njimi že rešene vse podrobnosti; ali ne gre preprosto za izoblikovanost? Namesto platforme v pomenu tisto, kar bistveno določa, opredeljuje lastnosti, značilnosti in/ali delovanje česa oziroma je osnova za kaj bi lahko uporabljali sloven¬ ski izraz temelj? Potem najdemo še atributa pomenu kakovost, skrčena v številčno obliko, potrebno za matematično, statistično ali računovodsko proučevanje; ali nimamo v tem primeru opraviti z opisnim znakom? Kaj pa »outsourcing« v pomenu pridobivanje sestavnih delov proizvodov in potrebnih storitev pri dobaviteljih, ki niso del obravnavane organizacije, ko gre tudi za prepuščanje dela potrebnega delovanja organizacije drugim; ali nimamo v tem primeru preprosto opraviti z oskrbovanjem od zunaj? Pri oblikovanju strokovnih izrazov, ki se uporabljajo pri računovodenju, se mnogokrat pojavljajo težave, ker imajo strokovnjaki za poslovne finance drugačne poglede že na kapital. O kapitalu govorijo tudi v primerih, ko dejansko obstaja dolg. Nato jim je seveda težko poimenovati tisti del kapitala, ki ni dolg, in tisti del kapitala, ki je dolg. V prvem primeru so se odločili za »lastniški kapital V, ker so ga pač prispevali tisti, ki štejejo kot lastniki obravnavane organizacije. Drugi del kapitala pa imenujejo» dolžniški kapital«. Po slovarju slovenskega knjižnega jezika se dolžniški kapital nanaša na dolžnike; potemtakem bi bil to kapital dolžnika, torej tudi lastniški kapital. Dejansko pa gre kvečjemu za kapital, ki ga je v proučevano organizacijo vnesel upnik, torej za upniški kapital. Če želimo poudariti, da se v zvezi s takšnim kapitalom pojavlja dolg, pa bi ga bilo treba označiti kot dolgovani kapital v nasprotju z lastniškim kapitalom, ki ni povezan z dolgom, temveč z vlogo lastnikov. Premajhna pozornost pa je posvečena tudi razliki med tveganim kapitalom in tvegalnim kapitalom. Prvi je pač zašel v položaj, v katerem obstaja možnost, da se zamišljeno ne bo zgodilo ali da se bo zgodilo nekaj, kar bo pokvarilo uresničitev zamišljenega; v nekaterih primerih gre za večje, v drugih za manjše tveganje, s katerim morajo lastniki računati, čeprav se mu želijo ogniti. Za drugega pa je značilno, da je njegova naloga vstopati le v tvegane posle, iz katerih je mogoče pričakovati večji zaslužek. Obravnavani pojmovniki so napravili ne samo nekakšen popis strokovnih pojmov in strokovnih izrazov zanje, temveč so ponudili tudi vrsto novih pojasnil in novih izrazov, prihodnost pa bo pokazala, kaj se bo prijelo in kaj ne. Seveda pa se je treba najprej zavedati, da možnosti za drugačno izražanje obstajajo. Nato je treba o njih razmisliti. Ljudje na žalost mnogokrat počno vse drugo, da jim le ne bi bilo treba razmišljati. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji ■ 1.28. STROKOVNA IZHODIŠČA ZA NADALJNJE RAZVIJANJE RAČUNOVODSKEGA OBRAVNAVANJA EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ OD LETA 1994 DALJE Z letom 1994 se je v slovenskem računovodenju začelo novo obdobje. Pridobilo si je večjo avtonomijo, saj so nanj vplivali samo še davčni predpisi, sicer pa se je razvijalo izključno z opiranjem na računovodsko stroko v svetu. Čedalje bolj se je povezovalo z delovanjem ocenjevalcev vrednosti nepremičnin, premičnin in podjetij, ki so začeli vplivati na vrednostno izkazovanje v bilancah stanja. Njegov nadaljnji razvoj pa je bil povezan tudi z novejšim razvojem zunanjega revidiranja, notranjega revidiranja in revidiranja informacijskih sistemov. Leta 1993 je začel delovati SLOVENSKI INŠTITUT ZA REVIZIJO, ki ga je ustanovila Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, da bi nadomestil njen dotedanji notranji inštitut za računovodstvo in revizijo, v okviru katerega so bili po osamosvojitvi Slovenije pripravljeni osnutek slovenskega predpisa o računovodstvu, ki je bil nato vključen v nastajajoči prvi zakon o gospodarskih družbah, osnutek prvega zakona o revidiranju in seveda tudi prvi slovenski računovodski standardi. Šele Slovenski inštitut za revizijo pa si je pridobil javna pooblastila, potrebna pri nadaljnjem razvijanju računovodske in revizijske stroke ter z njimi povezanih drugih strok. Zato kaže podrobneje pojasniti njegovo vlogo. Že od nekdaj se teorija razvija največ na fakultetah, ki so ne samo najvišje pedagoške, temveč tudi raziskovalne inštitucije. Toda nobena fakulteta ne more prevzeti od države izdajanja predpisov na podlagi svojih znanstvenih študij, kar velja na primer za standarde in njihovo uradno pojasnjevanje. Prav tako se sodobne fakul¬ tete usmerjajo v izobraževanje strokovnjakov v gospodarski praksi zunaj svojih normalnih programov za doseganje univerzitetne diplome, na primer Ekonomska fakulteta v Ljubljani že od leta 1967, iz česar se je kasneje razvilo najmočnejše slovensko središče za izobraževalne tečaje strokovnjakov v gospodarskih praksi, to je CISEF (Center za strokovno izpopolnjevanje in svetovalno dejavnost Ekonomske fakultete v Ljubljani). Toda nobena fakulteta ne more prevzeti od države opravljanja strokovnih izpitov, nadziranja dela tistih, ki imajo uradno pooblastilo, in dajanja časovno omejenih licenc za opravljanje nekaterih poklicev. Vlogo Slovenskega inštituta za revizijo je potemtakem treba osvetljevati zlasti iz tega zornega kota. Slovenski inštitut za revizijo je že na začetku začel skrbeti za razvijanje sedmih strok: računovodenja, zunanjega revidiranja, no¬ tranjega revidiranja, revidiranja informacijskih sistemov, vrednotenja nepremičnin, premičnin in podjetij, davčnega svetovanja ter deloma celo poslovnih financ. To je vidno tudi iz revije Revizor, ki je z letom 1995 postala njegovo glasilo, ne več zgolj publikacija Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Med drugim so na Slovenski inštitut za revizijo prešli strokovni izpiti za te stroke, sam pa je za tovrstne strokovnjake vpeljal vpisnik tistih, ki po njegovih razvidih izpolnjujejo vse pogoje za svoje praktično delovanje. Gotovo je sodobno strokovno izhodišče za nadaljnje razvijanje vseh teh strok v ustreznih mednarodnih standardih in stališčih, na katere se ravno na področju računovodenja najbolj navezujejo slovenski računovodski standardi, ki so ne le bolj razumljiv in urejen povzetek mednarodnih računovodskih standardov, temveč tudi njihova bistvena dopolnitev s tistim, kar je mogoče označevati kot »slovensko računovodsko šolo«. To pomeni, da je v računovodske discipline vključeno tudi tisto, kar bi nekateri radi prodajali kot »kontroling«, drugi pa celo kot sestavino poslovnih financ, čeprav gre izključno za informacijsko delovanje. Zlasti na EKONOMSKI FAKULTETI V LJUBLJANI je bila več desetletij zastopana gradnja računovodskih disciplin kot takšnih, ne zgolj posameznih raču¬ novodskih »kurzov«, ki bi bili usmerjeni k ožjim strokovnim potrebam. Nasprotno so na EKONOMSKO-POSLOVNI FAKULTETI V MARIBORU in njeni predhodnici bolj posvečali skrb posameznim računovodskim »kurzom«, česar so se na Ekonomski fakulteti v Ljubljani bolj lotili šele leta 2005 ob reformi učnega načrta skladno z bolonjskimi načeli. Na splošno je mogoče ugotoviti, da se je računovodski stroki pri nas po letu 1994 močno povečal ugled, ker je med drugim skladno z zamislimi domače »računovodske šole« začela bolj izpolnjevati pet pogojev: a) pomembnost področja delovanja, b) širino področja delovanja, c) globino področja delovanja, č) neodvisnost področja delovanja in d) zahtevnost področja delovanja. V sodobnem svetu so računovodske informacije neizogiben pogoj za odločanje v okviru posamezne organizacije, a tudi za od¬ ločanje o njej v njenem okolju, kar kaže na širši družbeni pomen računovodenja (a). Računovodsko informiranje izhaja tako iz knjigovodenja z računovodskimi obračuni kot iz računovodskega predračunavanja z računovodskimi predračuni, računo¬ vodskega nadziranja z zagotavljanjem točnosti in računovodskega proučevanja z zagotavljanjem strokovnih sodb; ugled računovo¬ denja poraste zlasti s tem, ko se v njegovem okviru obravnava tudi tisto, kar se je nekdaj štelo kot predmet delovanja načrtovalno- 1.28. Strokovna izhodišča za nadaljnje razvijanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finačnih kategorij od leta 1994 dalje proučevalne službe (b). S prehodom od priučenega izvajanja knjigovodskih nalog na ustvarjanje novih računovodskih rešitev se je računovodenje nadgradilo z notranjim revidiranjem in zunanjim revidiranjem , ki dodatno presojata resničnost in poštenost informacij, oblikovanih v okviru računovodenja, ter vplivata na kakovostno izvedbo računovodenja. Podobno vplivata na računovodenje revidiranje informacijskih sistemov in na nove podlage postavljeno ocenjevanje vrednosti (c). Naloge v izva¬ jalnem podsestavu. kjer se pojavljajo tehnično področje nalog z usmeritvijo v delovna sredstva, zaposlensko področje nalog z usmeritvijo v zaposlence, nakupno področje nalog z usmeritvijo v pridobivanje materiala in storitev, proizvajalno področje nalog z usmeritvijo v spreminjanje prvin procesa v proizvode in storitve, prodajno področje nalog z usmeritvijo v razpečavo proizvodov in storitev ter finančno področje nalog z usmeritvijo v vlaganje v organizacijo in naložbenje organizacije pa tudi zagotavljanje njene plačilne sposobnosti, so čedalje bolj organizacijsko ločene od nalog v informacijskem podsestavu. katerega glavni del je računovodenje; tako računovodski podatki niso pod vplivom interesov v izvajalnem podsestavu in tamkajšnjih nepravilnosti. Na drugi strani organizacijska ločitev nalog v odločevalnem sestavu od nalog v informacijskem sestavu, katerega glavni del je računovodenje, pripomore k temu, da računovodske informacije niso pod vplivom tistih, katerih delovanje bi bilo treba nadzirati (č). Pomembnost, širina, globina in neodvisnost računovodenja vplivajo na njegovo zahtevnost, katere posledica je čedalje višja izobrazba strokovnjakov (d). * * * V obravnavanem obdobju (od leta 1994 do vključno 2005) so na nadaljnje razvijanje računovodenja poleg slovenskih računovodskih standardov, o katerih je že bil govor, pomembno vplivali MEDNARODNI STANDARDI RAZLIČNIH Z RAČUNOVODSTVOM POVEZANIH STROK, ki so bili prevedeni v slovenščino. V nadaljevanju pa nas bolj zanimajo izvirna avtorska dela, na katerih temelji nadaljnje razvijanje računovodenja in z njim povezanih strok pri nas. Ker je obravnavano obdobje po letu 1994 še preblizu za celovito zgodovinsko presojanje, se bom v njem dotaknil predvsem učbenikov, ki so bili napisani pod vplivom novega računovod¬ skega okolja ter poleg mednarodnih in domačih računovodskih standardov gotovo dajejo izhodišče za nadaljnje razvijanje teorije in prakse računovodenja pri nas. Slovenski inštitut za revizijo kot izdajatelj ter Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije kot založnica sta se v obdobju po letu 1994 pojavila s tako imenovanimi standardnimi učbeniki računovodskih disciplin za potrebe fakultet in visokih šol, ki oblikujejo tudi napotke za izdelavo drugih učbenikov, skladno s potrebami posamezne pedagoške inštituci¬ je. Standardni učbeniki se opirajo na opredeljevanje računovodskih disciplin, ki so se razvijale več desetletij na Ekonomski fakulteti v Ljubljani. Zasnova iz mojih teoretskih učbenikov, izdanih pred tem obdobjem, je dopolnjena z novejšim razvojem, vključeni pa so bili tudi drugi avtorji, ki so po moji upokojitvi leta 1990 nadaljevali pedagoško delo. Ti učbeniki predvojne in prve povojne generacije ra¬ čunovodskih avtorjev ob vpeljavi nekaj mlajših avtorjev so navsezadnje tudi obračun njenega prispevka k ustvarjanju slovenske raču¬ novodske šole. Le učbenik Revidiranje kot nadgradnja računovodenja je prevod iz svetovne literature, podlaga za nadaljnje razvijanje te discipline pri nas. V nadaljevanju ta standardna dela v slovenščini predstavljam po običajnem zaporedju pedagoških disciplin. Ivan Turk, Dane Melavc, Bojana Korošec: UVOD V RAČUNOVODSTVO. Izdajatelj Slovenski inštitut za revizijo, založnica Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Ljubljana 2004,600 strani in disketa. Gre za prenovljeno različico knjige Iva¬ na Tdrka in Daneta Melavca: Uvod v računovodstvo , ki je izšla pri Moderni organizaciji v Kranju leta 1992 v več ponatisih in novih izdajah. Prvotna knjiga je imela namen poenotiti uvodni računovodski predmet na Ekonomski fakulteti v Ljubljani in na Ekonomsko- poslovni fakulteti v Mariboru. Nova različica je bila potrebna zaradi razvoja računovodstva pri nas; kot soavtorica je bila vključena Bojana Korošec in je knjiga po izidu bila učbenik na Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru. Zajema teorijo in praktične primere; pedagoško je opremljena z vprašanji za razpravljanje in ponavljanje ter nalogami za reševanje. Njena vsebina je takale: L Pojmovanje in namen računovodenja (Področja nalog pri delovanju organizacije in položaj računovodenja. Knjigovodenje kot sestavina računovodenja. Povezava knjigovodenja z informacijskimi in odločevalnimi področji nalog. Računovodsko predraču- navanje kot sestavina računovodenja. Računovodsko nadziranje kot sestavina računovodenja. Računovodsko proučevanje kot sestavina računovodenja. Računovodsko poročanje in uporabniki računovodskih informacij. Računovodenje in računovodstvo) 2. Gospodarske kategorije, ki jih računovodstvo spremlja in presoja (Statično in dinamično opredeljene gospodarske kategorije. Sredstva. Obveznosti do virov sredstev. Stroški, njihovo pojmovanje in vrste. Odhodki, njihovo pojmovanje in vrste. Prihodki, njihovo pojmovanje in vrste. Poslovni izid, njegovo pojmovanje in vrste. Finančni izid, njegovo pojmovanje in vrste) 3. Medsebojna povezanost gospodarskih kategorij in zasnova računovodenja (Gospodarske kategorije in njihovo spreminjanje. Poj¬ movanje bilance stanja in izkaza poslovnega izida ter vpliv poslovnih dogodkov nanju. Konti in pravila razvidovanja na kontih. Prikazovanje poslovanja na kontih) 4. Knjigovodske listine in knjigovodski razvidi (Okviri procesa knjigovodenja. Knjigovodske listine, njihova opredelitev, vrsta, po¬ vezava z nalogi za izvajanje in knjigovodskimi nalogi ter ravnanje z njimi. Knjigovodski razvidi, kot so dnevniki, kontni razvidi, temeljni in pomožni razvidi, razvidi v različnih knjigovodskih ureditvah ter kontni okvir in kontni načrt. Napake v knjigovodskih listinah in knjigovodskih razvidih, njihove vrste in načini odpravljanja) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 5. Tipični primeri poslovnih dogodkov v zvezi z gospodarskimi kategorijami in njihovega knjigovodskega razvidovanja (Okvir raz- vidovanja in obračunavanja posameznih gospodarskih kategorij. Razvidovanje in obračunavanje kapitala in posojil kot začetne¬ ga financiranja. Razvidovanje in obračunavanje drugih dolgov. Razvidovanje in obračunavanje osnovnih sredstev. Razvidovanje in obračunavanje drobnega inventarja in materiala. Razvidovanje in obračunavanje dela in plač. Razvidovanje in obračunavanje tujih storitev. Razvidovanje in obračunavanje stroškov po stroškovnih mestih in nosilcih. Razvidovanje in obračunavanje zalog proizvodov. Razvidovanje in obračunavanje zalog trgovskega blaga. Razvidovanje in obračunavanje prihodkov, odhodkov in poslovnega izida. Razvidovanje in obračunavanje terjatev. Razvidovanje in obračunavanje denarja) 6. Prenos logike knjigovodstva v računalniške programe in sodila za njihovo presojanje (Praktični primer uporabe poenostavlje¬ nega računalniškega programa za knjigovodenje. Poglobljena spoznanja o računalniškem knjigovodenju. Sodila za presojanje ponujenih računalniških programov za knjigovodenje) 7. Obračunski računovodski izkazi in vrednotenje gospodarskih kategorij v njih (Temeljne računovodske predpostavke, načela in usmeritve vrednotenja gospodarskih kategorij v obračunskih računovodskih izkazih. Bilanca stanja in popisovanje sredstev in obveznosti do virov sredstev. Izkaz poslovnega izida in metode vrednotenja prihodkov in odhodkov. Izkaz finančnega izida. Izkaz gibanja kapitala. Letno računovodsko poročilo) 8. Sestavljanje računovodskih predračunov (Razmerje med sestavljanjem načrtov in računovodskih predračunov. Sestavljanje pre¬ dračunske bilance stanja. Sestavljanje predračunskega izkaza poslovnega izida. Možnosti, ki jih odpira računalnik pri računovod¬ skem predračunavanju) 9. Smeri računovodskega proučevanja (Računovodsko proučevanje in pri njem uporabljene metode. Računovodsko proučevanje poslovnih dogodkov. Računovodsko proučevanje ključnih podatkov o poslovanju. Računovodsko proučevanje odmikov. Računo¬ vodsko proučevanje razmerij med gospodarskimi kategorijami. Možnosti, ki jih odpira računalnik pri računovodskem proučeva¬ nju) 10. Smeri računovodskega nadziranja (Računovodsko nadziranje, njegova sodila in metode. Računovodsko kontroliranje podatkov. Notranje revidiranje računovodenja. Zunanje revidiranje računovodenja) 11. Računovodski strokovnjaki in njihova etika (Vrste računovodskih strokovnjakov. Strokovna združenja računovodskih strokov¬ njakov. Etični kodeks računovodskih strokovnjakov) 12. Strokovni in pravni razvoj računovodenja (Pogled na razvoj računovodenja kot prakse in računovodstva kot teorije. Zakonski predpisi, ki pri nas posegajo na področje računovodenja. Kodeks računovodskih načel v Sloveniji. Slovenski računovodski stan¬ dardi. Razčlenitev računovodstva na finančno, stroškovno in poslovodno računovodstvo) 13. Organiziranje računovodenja (organizacijske predpostavke za računovodenje. Izvajanje računovodenja v okviru računovodske službe in zunaj nje). Prvi avtor je v knjigi napisal poglavja 1,6 in 9-13, Bojana Korošec pa je na podlagi prejšnje knjige ažurirala poglavja 2,3-5,7 in 8. Knjigi je priložena disketa za računalniško izvajanje poenostavljenih računovodskih vpisov. Ivan Turk, Slavka Kavčič, Majda Kokotec-Novak, Stanko Koželj, Marjan Odar: FINANČNO RAČUNOVODSTVO - SPLOŠNI DEL. Izdajatelj Slovenski inštitut za revizijo, založnica Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Ljubljana 2004,814 strani. Gre za prenovljeno različico knjige več avtorjev Finančno računovodstvo iz leta 1999, ki je temeljila na knjigah Finančno računovodstvo Ivana Thrka, izdanih od leta 1980 do leta 1988, vanjo pa so bile vnesene strokovne novosti pri nas. Knjiga je imela namen preoblikovati 30 splošnih slovenskih računovodskih standardov, ki jih je oblikoval prvi avtor te knjige, v standardni učbenik. Mišljena je bila zlasti kot učbenik na Ekonomski fakulteti v Ljubljani. Zajema teorijo in praktične primere; pedagoško je opremljena z vprašanji za razpravljanje in ponavljanje ter nalogami za reševanje. Njena vsebina je takale: 1. Pojmovanje finančnega računovodenja in finančnega računovodstva (Finančno računovodenje kot dejavnost in finančno ra¬ čunovodstvo kot strokovna služba. Finančno računovodstvo kot teorija in pedagoški predmet. Izhodiščna načela finančnega računovodstva, povezana s pojmovanjem računovodenja. Izhodiščna načela finančnega računovodstva, povezana z računovod¬ skimi predpostavkami. Izhodiščna načela finančnega računovodstva, povezana s kakovostnimi značilnostmi računovodenja. Druga načela v finančnem računovodstvu in računovodski standardi. Način razmišljanja na podlagi slovenskih računovodskih standardov) 2. Računovodski izkazi in vrednotenje gospodarskih kategorij v njih (Računovodski izkazi kot temeljni vir informacij za zunanje od¬ ločanje. Uporabniki računovodskih izkazov in njihove potrebe po informacijah. Namen računovodskih izkazov. Upoštevanje po¬ stavk v računovodskih izkazih. Temeljne računovodske predpostavke. Kakovostne značilnosti računovodenja. Zakonsko določena temeljna pravila vrednotenja gospodarskih kategorij. Podlage za merjenje in upoštevanje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih: izvirna vrednost, dnevna vrednost, iztržljiva vrednost, sedanja vrednost, poštena vrednost. Prevrednotenje sredstev in dolgov) 1.28. Strokovna izhodišča za nadaljnje razvijanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finačnih kategorij od leta 1994 dalje 3- Sredstva kot statično opredeljene gospodarske kategorije (Sredstva in njihove vrste. Stalna sredstva: opredmetena osnovna sred¬ stva in njihovo vrednotenje, neopredmetena dolgoročna sredstva in njihovo vrednotenje, dolgoročne finančne naložbe in njiho¬ vo vrednotenje. Gibljiva sredstva: zaloge in njihovo vrednotenje, poslovne terjatve in njihovo vrednotenje. Kratkoročne finančne naložbe in njihovo vrednotenje. Usredstvene časovne razmejitve in njihovo vrednotenje) 4. Obveznosti do virov sredstev kot statično opredeljene gospodarske kategorije (Obveznosti do virov sredstev in njihove vrste. Dol¬ goročne obveznosti do virov sredstev: kapital in njegovo vrednotenje, dolgoročne rezervacije in njihovo vrednotenje, dolgoročni dolgovi in njihovo vrednotenje. Kratkoročne obveznosti do virov sredstev: kratkoročni dolgovi in njihovo vrednotenje, udolgo- vljene časovne razmejitve in njihovo vrednotenje) 5. Dinamično opredeljene gospodarske kategorije (Stroški in njihove vrste. Prihodki in njihovo vrednotenje. Odhodki in njihovo vrednotenje. Poslovni izid. Finančni izid) 6. Posebnosti računovodstva v posameznih organizacijskih oblikah (Razlogi za posebnosti računovodstva v posameznih organi¬ zacijskih oblikah. Družinsko podjetje. Družba z neomejeno odgovornostjo. Družba z omejeno odgovornostjo. Delniška družba. Male, srednje in velike organizacije) 7 Sestavljanje temeljnih računovodskih izkazov (Opredelitev temeljnih računovodskih izkazov: bilanca stanja in razčlenjevanje po¬ stavk v njej, izkaz poslovnega izida in razčlenjevanje postavk v njem, izkaz finančnega izida in razčlenjevanje postavk v njem, izkaz gibanja kapitala in razčlenjevanje postavk v njem. Redni računovodski izkazi ter njihova izrazna moč. Značilnosti davčnih izkazov) 8. Skupinski računovodski izkazi in njihova izrazna moč (Namen sestavljanja skupinskih računovodskih izkazov. Pravne in stro¬ kovne podlage za sestavljanje skupinskih računovodskih izkazov. Metodika izločevanja oziroma uskupinjevanja. Organizacijski prijemi pri sestavljanju skupinskih računovodskih izkazov) 9. Računovodsko predračunavanje v finančnem računovodstvu (Vsebina predračunavanja v finančnem računovodstvu. Področja predračunavanja v finančnem računovodstvu. Odgovornost za sestavljanje in izvajanje predračunov) 10. Nadziranje v finančnem računovodstvu (Opredelitev in pomen notranjega kontroliranja. Postopki notranjega kontroliranja. Temeljne vrste računovodskih kontrol. Poslovodske notranje računovodske kontrole. Vzpostavljanje in preverjanje delovanja notranjih računovodskih kontrol) 11. Računovodsko proučevanje v okviru finančnega računovodstva (Smeri računovodskega proučevanja v finančnem računovod¬ stvu. Metodika razčlenjevanja odmikov uresničenega poslovnega izida od sodil zanj. Ureditev računovodskih kazalnikov: kazal¬ niki stanja financiranja, kazalniki stanja investiranja, kazalniki vodoravnega finančnega ustroja, kazalniki obračanja, kazalniki gospodarnosti, kazalniki donosnosti, kazalniki finančne tokovnosti, sestav medsebojno povezanih kazalnikov) 12. Letno poročilo (Sestavljanje računovodskih izkazov za potrebe poročanja. Poročanje zunanjim uporabnikom računovodskih informacij. Revidiranje računovodskih izkazov). Prvi avtor je v knjigi na novo oblikoval poglavji 1 in 10, drugi avtorji pa so na podlagi obstoječih gradiv posodobili druga poglavja: Slavka Kavčič v glavnem poglavji 6 in 9, Majda Kokotec - Novak v glavnem poglavje 8 in del 7, Stanko Koželj poglavja 2-5 in del 7, Marjan Odar pa poglavji 10 in 12. Ivan Turk, Slavka Kavčič, Stanko Koželj: STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO. Izdajatelj Slovenski inštitut za revizijo, založnica Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Ljubljana 2001, 591 strani. Gre za prenovljeno različico knjige Stroškovno računovodstvo Ivana Turka, izdane leta 1980. Knjiga je bila mišljena predvsem kot učbenik na Ekonomski fakulteti v Ljubljani. Zajema teorijo in praktične primere; pedagoško je opremljena z vprašanji za razpravljanje in ponavljanje ter nalogami za reševanje. Njena vsebina je takale: 1. Pojmovanje stroškovnega računovodstva (Stroškovno računovodstvo kot del celotnega računovodstva. Računovodstvo prvin po¬ slovnega procesa: osnovna sredstva, material, storitve drugih, delo zaposlencev. Računovodstvo ustvarjanja poslovnih učinkov: proizvajanje in ustvarjanje poslovnih učinkov, stroškovni nosilci, stroškovna mesta, nastajajoči poslovni učinki. Računovodstvo hranjenja in prodajanja poslovnih učinkov: proizvodi, trgovsko blago, prodajanje poslovnih učinkov) 2. Temeljne kategorije v stroškovnem računovodstvu (Kategorije pri količinski enoti in celotni količini. Merjenje kategorij: dejanske, ocenjene in standardne velikosti, pomen in razvoj standardnih stroškov, pomen proučevanja vrednosti. Kategorije v predračunih in obračunih stroškovnega računovodstva. Vpliv obsega delovanja na kategorije v stroškovnem računovodstvu. Način povezova¬ nja stroškov s poslovnimi učinki. Časovna izbirnost nabavne vrednosti in stroškov pri vrednotenju zalog in njihovega količinskega zmanjševanja) 3. Nalogi in knjigovodske listine v stroškovnem računovodstvu (Načelna razmerja med nalogi in knjigovodskimi listinami. Nalogi in knjigovodske listine o osnovnih sredstvih. Nalogi in knjigovodske listine v zvezi z materialom. Nalogi za storitve drugih in knjigovodske listine o njih. Nalogi za delo zaposlencev in knjigovodske listine o njem. Nalogi za stroške po stroškovnih mestih in knjigovodske listine o teh stroških. Nalogi za stroške po stroškovnih nosilcih in knjigovodske listine o teh stroških. Nalogi in Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I knjigovodske listine v zvezi s polproizvodi. Nalogi in knjigovodske listine v zvezi s proizvodi in trgovskim blagom. Nalogi in knji¬ govodske listine o prodaji. Spremembe nalogov in knjigovodskih listin pri računalniškem obdelovanju podatkov) 4. Knjigovodski razvidi ali poslovne knjige v stroškovnem računovodstvu (Knjigovodski razvidi osnovnih sredstev. Knjigovodski razvidi materiala. Knjigovodski razvidi storitev drugih. Knjigovodski razvidi dela in plač. Knjigovodski razvidi stroškov po stro¬ škovnih mestih. Knjigovodski razvidi stroškovnih nosilcev. Knjigovodski razvidi polproizvodov lastne proizvodnje. Knjigovodski razvidi proizvodov) 5. Obračunavanje po vrstah stroškov v stroškovnem računovodstvu (Obračunavanje stroškov v zvezi z osnovnimi sredstvi. Obra¬ čunavanje stroškov v zvezi z materialom. Obračunavanje stroškov storitev drugih. Obračunavanje stroškov plač zaposlencev. Obračunavanje stroškov poslovnih učinkov. Obračunavanje odhodkov v zvezi s prodajo proizvodov in trgovskega blaga) 6. Obračunavanje stroškov po stroškovnih mestih v stroškovnem računovodstvu (Vzpostavljanje stroškovnih mest. Razporejanje izvirnih stroškov in stroškov lastnih polproizvodov po stroškovnih mestih. Prenašanje stroškov s splošnih stroškovnih mest in stroškovnih mest pomožne dejavnosti. Ugotavljanje količnikov dodatka posrednih stroškov za potrebe v knjigovodstvu stroškov¬ nih nosilcev. Obračunski list stroškov. Knjigovodstvo stroškovnih mest v sklopu knjigovodstva ustvarjanja poslovnih učinkov) 7. Obračunavanje stroškov po stroškovnih nosilcih procesne ali množinske dejavnosti (Zasnova razporejanja stroškov po stroškov¬ nih mestih procesne ali množinske dejavnosti. Temelji delitvene kalkulacije stroškov. Vrste delitvene kalkulacije stroškov. Obra¬ čunski list ustvarjanja poslovnih učinkov procesne ali množinske dejavnosti. Računalniško obračunavanje stroškov po stroškov¬ nih nosilcih procesne ali množinske dejavnosti) 8. Obračunavanje stroškov po stroškovnih nosilcih naročene dejavnosti (Zasnova razporejanja stroškov po stroškovnih nosilcih na¬ ročene dejavnosti. Ugotavljanje stroškov dokončane naročene dejavnosti. Vrste kalkulacij stroškov z dodatki posrednih stroškov. Vključevanje ocenjenih in standardnih stroškov v knjigovodstvo stroškovnih nosilcev. Računalniško obračunavanje stroškov po stroškovnih nosilcih naročene dejavnosti) 9. Predračunavanje v stroškovnem računovodstvu (Področja predračunavanja v stroškovnem računovodstvu. Ugotavljanje stalnih in spremenljivih stroškov kot izhodišča predračunavanja. Predračunavanje stroškov. Standardiziranje stroškov. Posledice uvedbe računalnika v predračunavanje v stroškovnem računovodstvu) 10. Posebnosti predračunavanja in obračunavanja stroškov v nekaterih dejavnostih (Trgovinska dejavnost. Gradbena dejavnost. Prevozna dejavnost. Turistična dejavnost. Gozdarstvo) 11. Posebnosti predračunavanja in obračunavanja po organizacijskih enotah (Zmanjševanje stroškov, nujnost sodobnih organizacij. Poslovnoizidne enote. Gospodarske enote. Mesta odgovornosti. Stroškovna mesta. Računovodske enote poročanja. Podobnost in različnost organizacijskih enot) 12. Računovodsko nadziranje v stroškovnem računovodstvu (Računovodsko nadziranje prvin poslovnega procesa. Računovodsko nadziranje ustvarjanja poslovnih učinkov. Računovodsko nadziranje proizvodov. Popisovanje sredstev) 13. Računovodsko proučevanje v stroškovnem računovodstvu (Smeri računovodskega proučevanja v stroškovnem računovodstvu. Metodika proučevanja odmikov od standardnih velikosti. Računovodski kazalniki v stroškovnem računovodstvu) 14. Rutinska poročila stroškovnega računovodstva (Vrsta in namen rutinskih poročil: v zvezi z osnovnimi sredstvi, plačami in stroški plač, materialom, storitvami, stroškovnimi mesti in poslovnoizidnimi enotami, po stroškovnih nosilcih, v zvezi z nedokončano proizvodnjo in polproizvodi, dokončanimi proizvodi, blagom, prodajo. Nevarnosti pri rutinskih poročilih. Rutinska poročila, odvisna od vrste dejavnosti in pomembnosti gospodarskih kategorij). Prvi avtor je popolnoma na novo napisal poglavja 1-9 in 12, druga dva pa sta poskrbela za poglavja 10,11 in 13. Ivan Turk, Slavka Kavčič, Majda Kokotec-Novak: POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO - dopolnjena izdaja. Izdajatelj Slovenski inštitut za revizijo, založnica Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Ljubljana 2003, 856 strani. Gre za prenovljeno različico knjige več avtorjev Poslovodno računovodstvo iz leta 1997, ki je temeljila na knjigah s področja upravljal¬ nega računovodstva prvega avtorja, izdanih od leta 1969 do leta 1984. Knjiga je bila mišljena kot učbenik na Ekonomski fakulteti v Ljubljani. Zajema teorijo in praktične primere; pedagoško je opremljena z vprašanji za razpravljanje in ponavljanje ter nalogami za reševanje. Njena vsebina je takale: 1. Značilnosti poslovodnega računovodstva (Poslovodno računovodstvo v domači in tuji strokovni literaturi. Problemi pri pripravlja¬ nju informacij za odločanje. Poslovodno računovodstvo in »kontroling«) 2. Računovodske informacije, potrebne za poslovodno odločanje (Opredelitev, popolnost in vrednost računovodskih informacij. Po¬ slovni sestav, informacijski sestav in računovodstvo. Računovodska poročila kot nosilci računovodskih informacij. Odločanje na podlagi računovodskih poročil) 3. Računovodske informacije in metode za sestavljanje računovodskih poročil za potrebe poslovodnega odločanja (Računovodske informacije o stroških za poslovne odločitve. Metoda kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti. Metoda ciljnih stro¬ škov) 1 . 28 . Strokovna izhodišča za nadaljnje razvijanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finačnih kategorij od leta 1994 dalje 4. Računovodsko predračunavanje in računovodsko obračunavanje (Pojem računovodskega predračunavanja in računovodskega obračunavanja. Pomen predračunov za načrtovanje in nadziranje v organizaciji. Celostni predračun organizacij. Računovodsko obračunavanje in možnosti ugotavljanja odmikov med obračunom in predračunom) 5. Računovodske informacije za potrebe nadziranja poslovanja po mestih odgovornosti (Pojem in vrste mest odgovornosti. Nadzor¬ na ureditev na mestih odgovornosti. Nadziranje stroškovnega mesta odgovornosti. Nadziranje prihodkovnega mesta odgovorno¬ sti. Nadziranje dobičkovnega mesta odgovornosti. Nadziranje naložbenega mesta odgovornosti) 6. Računovodske informacije za odločanje o zaposlencih in delu (Vrste odločitev o zaposlencih. Računovodske informacije o stro¬ ških dela. Računovodske informacije za odločitve o zaposlovanju. Računovodske informacije o uspešnosti dela in uspešnosti zaposlencev) 7. Računovodske informacije za odločanje o delovnih sredstvih (Vrste tehničnih odločitev. Računovodske informacije o nakupu de¬ lovnih sredstev: gospodarska in finančna sodila naložbenja, proučevanje vložkov in koristi. Računovodske informacije o povezo¬ vanju tehničnih naložbenih odločitev z drugimi poslovnimi odločitvami. Računovodske informacije o spreminjanju vrednosti in odtujevanju delovnih sredstev. Računovodske informacije za odločanje o posojilu ali najemu delovnega sredstva. Računovodske informacije o uspešnosti uporabe delovnih sredstev) 8. Računovodske informacije za odločanje o predmetih dela in storitvah drugih (Vrste nakupnih odločitev. Računovodske infor¬ macije za odločitve o običajnem nakupu predmetov dela in storitev: za izbiranje med nakupom in proizvajanjem, za izbiro najustreznejšega dobavitelja, za odločanje o najugodnejši velikosti posameznega naročila, za odločanje o sprožitvi posameznega naročila, za odločanje o zalogi materiala. Računovodske informacije o uspešnosti nakupne dejavnosti) 9. Računovodske informacije za odločanje o ustvarjanju učinkov (Vrste proizvajalnih odločitev. Računovodske informacije o proi¬ zvodnji: za odločanje o različicah raziskovalno-razvojnih programov, o potrebnem obsegu dejavnosti, o različnih delovnih sred¬ stvih, o tehnični izpopolnitvi, o proizvajalnih serijah, o uvajanju ali opuščanju posameznih vrst proizvodov, o sestavi proizvodnje. Računovodske informacije o uspešnosti proizvajalne dejavnosti) 10. Računovodske informacije za odločanje o razpečavanju poslovnih učinkov (Vrste prodajnih odločitev. Računovodske informacije za odločanje o prodaji: za odločanje med prodajo in nadaljnjim proizvajanjem, o določanju prodajnih cen, o primernosti obsto¬ ječih prodajnih cen, o različicah prodajnih cen, o občasnih spremembah prodajnih cen, o stroških gospodarske propagande, o spremembi kakovosti proizvodov. Računovodske informacije za odkrivanje dobičkovno pomembnih kupcev. Računovodske informacije o uspešnosti prodajne dejavnosti) 11. Računovodske informacije za odločanje na finančnem področju nalog (Vrste finančnih odločitev. Računovodske informacije za odločanje o sredstvih in obveznostih do njihovih virov: za ugotavljanje financiranja osnovnih in obratnih sredstev, o vrednotenju sredstev, o oblikovanju obveznosti do virov sredstev, o preoblikovanju obveznosti od virov sredstev, o uporabi denarnih sredstev, o donosnosti in dobičkonosnosti sredstev. Računovodske informacije v zvezi s finančnimi naložbami in njihovimi donosi. Raču¬ novodske informacije o uspešnosti financiranja. Računovodske informacije za odločanje o razporejanju dobička) 12. Računovodske informacije za spremljanje uspešnosti poslovanja organizacije (Opredelitev ciljev. Sodila za merjenje ciljev: gospo¬ darski dobiček ali gospodarsko dodana vrednost. Izračun gospodarskega dobička. Uravnoteženo merjenje uspešnosti poslova¬ nja). Majda Kokotec - Novak je zlasti glede na nemško literaturo ažurirala poglavje 11, Slavka Kavčič pa na podlagi novejše v angleščini napisane literature druga poglavja. Obseg dopolnil je najbolj viden ob primerjavi s prvotnimi knjigami, ki jih je napisal Ivan Tlirk in so navedene v predgovoru k izdaji te knjige. * * * Sedaj si oglejmo še nekaj izbranih učbenikov, ki so bili napisani za potrebe posameznih “kurzov” na visokošolski ravni in povzemajo poglavja ene ali več računovodskih disciplin skladno s sprejetim učnim programom. Majda Kokotec-Novak, Bojana Korošec, Dane Melavc: OSNOVE RAČUNOVODSTVA Z BILANCIRANJEM. Moderna organizacija. Kranj 2002, 337 strani in praktikum 180 strani. Gre za drugo izdajo istoimenskega učbenika iz leta 1997, ki je bil izdelan kot začetni učbenik računovodstva za potrebe Ekonomsko-poslovne fakultete v Mariboru. Poleg skrajšane različice tistega, kar običajno zajema uvodna računovodska disciplina, ima učbenik skladno z učnim programom tudi nekatera skrajšana poglavja iz računovodske discipline finančnega računovodstva. Učbenik ima takole sestavo: k Uvod v računovodstvo (Računovodstvo, njegova zgodovina in pravni okviri. Funkcije sodobnega računovodstva: računovodsko predračunavanje, knjigovodstvo, računovodski nadzor, računovodska analiza) 2. Računovodsko merjene gospodarske kategorije in njihovo spreminjanje (Sredstva. Obveznosti do virov sredstev. Stroški. Odhodki. Prihodki. Poslovni izidi. Finančni in denarni tokovi. Pregled osnovnih značilnosti vrednotenja gospodarskih kategorij v računo¬ vodstvu. Povezano spreminjanje gospodarskih kategorij) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 3. Postopki računovodskega obravnavanja podatkov in oblikovanje informacij (Okvir obravnavanja računovodskih podatkov in informacij. Računovodske listine. Poslovne knjige. Vrste kontov. Kontni okvir in načrt. Napake v računovodstvu. Računovodska poročila) 4. Finančno računovodstvo (Glavno računovodstvo: bilanca stanja, bilanca poslovnega izida, bilanca finančnega izida, izkaz gibanja kapitala. Analitična računovodstva finančnega računovodstva: predračuni in obračuni dolgov in stroškov v zvezi z njimi, predra¬ čuni in obračuni denarja, predračuni in obračuni sredstev v obliki pravic in prihodkov v zvezi z njimi) 5. Posebnosti računovodskih izkazov (Medsebojna vsebinska povezanost bilanc. Posebnosti računovodskih izkazov v nekaterih poslovnih sistemih: računovodski izkazi samostojnega podjetnika posameznika, bank, zavarovalnic, društev, zadrug, javnih pod¬ jetij, nepridobitnih organizacij - pravnih oseb zasebnega prava, poslovnih sistemov v skladu z zakonom o računovodstvu. Popis sredstev in obveznosti do njihovih virov. Letno poročilo poslovnega sistema. Posebne bilance in davčne bilance. Bilančne teorije: statična, dinamična in organska bilančna teorija. Bilančna načela: načela stalnosti, zaščite upnikov, vzročnosti, previdnosti, fi¬ nančne pazljivosti, resničnosti, jasnosti, povezanosti bilanc, tihih rezerv in skritih izgub. Bilančna politika. Bilančna strategija in taktika. Konsolidirane bilance). Dane Melavc, Aleš Novak: CONTROLLING. Moderna organizacija. Kranj 2002,578 strani. Učbenik je bil napisan predvsem za potrebe študentov na Fakulteti za organizacijske vede ter povzema nekatera poglavja ekonomike podjetja, uvoda v računovodstvo, finančnega računovodstva, stroškovnega računovodstva in poslovodnega računovodstva. Ima takole sestavo: 1. Controlling in controller (Controlling stroškov in poslovnega izida, financ, naložb, nabave, proizvodnje, prodaje. Anglo-ameriški in nemški pristop h controllingu) 2. Cilji poslovnega sistema 3. Računovodski predračuni in obračuni 4. Zbirna ali sintetična računovodska poročila (Bilanca stanja. Bilanca poslovnega izida. Bilanca finančnega izida. Izkaz gibanja kapitala) 5. Podrobna ali analitična računovodstva (Predračuni in obračuni dolgov in stroškov v zvezi z njimi. Predračuni in obračuni denarja. Predračuni in obračuni plač in stroškov dela. Predračuni in obračuni opredmetenih osnovnih sredstev, neopredme- tenih dolgoročnih sredstev in stroškov v zvezi z njimi. Predračuni in obračuni drobnega inventarja in stroškov v zvezi z njim- Predračuni in obračuni materiala in stroškov v zvezi z njim. Predračuni in obračuni sprotnih kupljenih storitev. Predračuni in obračuni učinkov in stroškov. Predračuni in obračuni dokončanih proizvodov in stroškov v zvezi z njimi. Predračuni in obračuni trgovskega blaga in stroškov v zvezi z njim. Predračuni in obračuni prihodkov od prodaje. Predračuni in obračuni sredstev v obliki pravic in prihodkov v zvezi z njimi. Predračuni in obračuni organizacijskih enot. Predračuni in obračuni projektov) 6. Zaposlenci in gospodarjenje 7. Sredstva in gospodarjenje (Osnovna sredstva. Obratna sredstva. Vrste naložb. Naložbe v organiziranost poslovnega sistema. Na¬ ložbe v dobro ime poslovnega sistema) 8. Obveznosti do virov sredstev in gospodarjenje (Naložbeni izračuni) 9. Stroški in gospodarjenje (Vrste stroškov) 10. Poslovnoizidni tok in gospodarjenje (Izbor prodajnega načrta. Oblikovanje prodajnih cen) 11. Finančni, denarni tok in gospodarjenje 12. Proizvodnost in gospodarjenje 13. Gospodarnost in gospodarjenje 14. Donosnost in gospodarjenje 15. Sestava sredstev, obveznosti do virov sredstev in gospodarjenje 16. Kazalci in gospodarjenje. Knjigi se pozna zlasti opiranje na prejšnje knjige Daneta Melavca, sicer pa jo zaznamuje marketinško populistični naslov. Franc Koletnik: RAČUNOVODSTVO ZA NOTRANJE UPORABNIKE INFORMACIJ. Zveza računovodij, finančnikov in revi¬ zorjev Slovenije. Ljubljana 1996,452 strani. Učbenik skladno s potrebami študentov Ekonomsko-poslovne fakultete v Mariboru pov¬ zema nekatera poglavja stroškovnega računovodstva in jih povezuje z izbranimi poglavji poslovodnega računovodstva. Ima takole sestavo: I. Uvod v računovodstvo za notranje uporabnike informacij (Pojem sodobnega podjetništva. Pojem in cilji sodobnega računovod¬ stva. Računovodstvo za notranje uporabnike informacij in njegov razvoj) II. Računovodstvo sredstev in prvin poslovnega procesa (Prvine poslovnega procesa. Stroški prvin. Računovodstvo opredmetenih osnovnih sredstev. Računovodstvo materiala. Računovodstvo plač. Računovodstvo storitev) ■ 1.28. Strokovna izhodišča za nadaljnje razvijanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finačnih kategorij od leta 1994 dalje III. Računovodstvo ustvarjanja poslovnih učinkov (Procesi ustvarjanja poslovnih učinkov. Sistemi in metode za računovodsko spre¬ mljanje in proučevanje proizvajalnih procesov. Računovodstvo ustvarjanja učinkov s popolnimi in uresničenimi stroški. Računo¬ vodstvo ustvarjanja učinkov po zoženih stroških. Računovodstvo ustvarjanja učinkov po načrtovanih stroških. Sodobni proizva¬ jalni procesi in računovodstvo proizvodnje. Procesno in ciljno usmerjeno stroškovno računovodstvo) IV. Računovodstvo gotovih proizvodov (Računovodsko evidentiranje in proučevanje gotovih proizvodov. Računovodsko evidentira¬ nje in proučevanje blaga. Računovodstvo prodaje poslovnih učinkov: računovodsko evidentiranje in proučevanje prihodkov in odhodkov) V. Računovodstvo notranje poslovne uspešnosti (Decentralizirano upravljanje organizacijskih enot. Značilne organizacijske enote v sodobnih podjetjih. Računovodsko evidentiranje in proučevanje uspešnosti prodaje skupnih poslovnih učinkov in organizacij¬ skih enot) VI. Računovodstvo stroškov kakovosti (Tradicionalno pojmovanje kakovosti in stroškov kakovosti. Novejše pojmovanje kakovosti in stroškov kakovosti. Celovito obvladovanje kakovosti in ISO 9000. Računovodsko obravnavanje kakovosti). Franc Koletnik, Stanko Koželj: REDNI IN POSEBNI RAČUNOVODSKI IZKAZI. Zveza računovodij, finančnikov in revizor¬ jev Slovenije. Ljubljana 2005,373 strani. Učbenik prevzema nekatera poglavja finančnega računovodstva in jih pomembno poglablja skladno s potrebami pri ustreznem predmetu na Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru. Ima takole sestavo: 1. Uvod v računovodske izkaze (Pojem in namen poslovnega razvidovanja in izdelovanja računovodskih izkazov. Razvoj poslovne ekonomije. Razvoj računovodenja) 2. Teorije računovodskih izkazov in njihovo izdelovanje (Teorije računovodskih izkazov. Predpostavke in načela izdelovanja računo¬ vodskih izkazov. Temeljne usmeritve izdelovanja računovodskih izkazov in poklicna morala izdelovalcev izkazov) 3. Redni računovodski izkazi (Letni računovodski izkazi enovitih in povezanih podjetij. Računovodske usmeritve za izdelovanje ra¬ čunovodskih izkazov, Izdelovanje bilance stanja s pripoznavanjem in merjenjem sredstev in virov sredstev. Izdelovanje izkaza po¬ slovnega izida s pripoznavanjem in merjenjem prihodkov in odhodkov ter ugotavljanjem in razporejanjem dobička. Izdelovanje izkaza finančnega izida s pripoznavanjem in merjenjem finančnih tokov pri poslovanju, naložbenju in financiranju. Izdelovanje računovodskih izkazov v povezanih podjetjih s posebnostmi in problemi pri uskupinjevanju) 4. Posebni računovodski izkazi (Namen in vrste posebnih računovodskih izkazov. Izdelovanje računovodskih izkazov ob ustanovitvi podjetja, ob spremembi lastništva in kapitala, pri združitvah in delitvah podjetij, ob spremembah pravno-organizacijske oblike podjetij, ob prenosih premoženja in jamstvih podjetij, v krizi in sanaciji, v likvidaciji in stečaju. Računovodski izkazi o zmožnostih zaposlencev in za okoljske potrebe) 5. Predračunski računovodski izkazi (Predračunska bilanca stanja, predračunski izkaz poslovnega izida, predračunski izkaz finanč¬ nega izida, predračunski izkaz gibanja kapitala. Predračunski računovodski izkazi povezanih podjetij). Franc Koletnik: PROUČEVANJE (ANALIZIRANJE) RAČUNOVODSKIH IZKAZOV. Univerza v Mariboru, Ekonomsko-poslov- na fakulteta. Maribor 2006,393 strani. Gre za tretjo izdajo knjige za predmet na Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru s takole vsebino: I. del: Osnove proučevanja poslovanja 1. Sistemsko pojmovanje poslovne osebe (Poslovna oseba kot človekova zamisel. Trajna naravnanost poslovne osebe. Smotrna orga¬ niziranost poslovne osebe. Razumevanje informacijske dejavnosti) 2. Pojem, namen in vrste gospodarskih proučevanj 3- Prvine, načini, metode in tehnike gospodarskega proučevanja (Vhodni podatki, znanja in veščine ter delovni pripomočki in sto¬ ritve drugih pri gospodarskem proučevanju. Uporaba relativnih števil in grafičnih prikazov. Sistemi deduktivno povezanih go¬ spodarskih kazalnikov. Kazalniki pregibnih točk v poslovanju poslovnih oseb. Kazalniki po poizvedovalnih področjih poslovanja. Kazalniki obstoja in razvoja poslovne osebe. Kazalniki dodane vrednosti poslovne osebe) 4. Metodologija gospodarskega proučevanja (Opredelitev. Priskrbovanje in zajemanje podatkov za proučevanje. Pretvorba izvirnih proučevanih podatkov v izpeljane in spoznavanje problemske situacije. Proučevanje problemske situacije. Iskanje rešitev za od¬ pravo proučevanega problema. Izdelovanje in oddaja proučevalnega poročila. Hranjenje proučevalnih listin in poročil) 5. Organizacijsko-kadrovski vidiki gospodarskega proučevanja (Organizacijski ustroj in kadrovanje. Strokovna in poklicnoetična pravila) II. del: Proučevanje računovodskih izkazov 1. Pojem, namen in metodologija proučevanja računovodskih izkazov (Tradicionalno in novejše proučevanje računovodskih izkazov) 2. Računovodenje in sodila pri proučevanju računovodskih izkazov (Pripoznavanje in merjenje gospodarskih kategorij v računovod¬ skih razvidih in izkazih. Pojem in vrste sodil pri gospodarskem proučevanju. Medpodjetniške in medčasovne primerjave in sodbe o računovodskih izkazih. Predračunske in normativne primerjave in sodbe o računovodskih izkazih) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 1 III. del: Proučevanje izkaza poslovnega izida 1. Uvod v proučevanje izkaza poslovnega izida 2. Spoznavanje tendenc in prečiščevanja izkaza poslovnega izida (Razkritje morebitnih tihih rezerv in skritih izgub. Izločanje vpliva sprememb vrednosti predstavitvene valute. Razkritje tržne vrednosti poslovne osebe in njenega vpliva na uspešnost poslovne osebe. Razkritje denarne uspešnosti in davčnega vidika poslovne uspešnosti. Preurejanje izkaza poslovnega izida) 3. Proučevanje sestavin poslovne uspešnosti (Proučevanje prihodkov, stroškov, odhodkov in poslovnega izida) 4. Proučevanje učinkovitosti, gospodarnosti in uspešnosti poslovanja (Temeljni kazalniki poslovne uspešnosti. Proučevanje pregib¬ nih točk v poslovanju. Proučevanje poslovne uspešnosti delniških družb) IV. del: Proučevanje izkaza (bilance) stanja 1. Statični premoženjsko-finančni položaj poslovne osebe 2. Prečiščevanje izkaza (bilance) stanja poslovne osebe 3. Proučevanje statičnega premoženjsko-finančnega položaja poslovne osebe (Proučevanje sestave sredstev in virov sredstev. Prou¬ čevanje skladnosti med sredstvi in viri sredstev. Proučevanje obsega sredstev in virov sredstev. Proučevanje dinamike sredstev in virov sredstev) V. del: Proučevanje izkazov denarnih tokov ter gibanja sredstev in virov sredstev 1. Uvod v proučevanje izkazov denarnih in finančnih tokov 2. Ugotavljanje in proučevanje denarnih tokov in denarnega izida (Neposredno ugotavljanje denarnih tokov. Posredno ugotavljanje denarnih tokov. Proučevanje čistih denarnih tokov) 3. Ugotavljanje in proučevanje gibanja sredstev, virov sredstev in finančnega izida (Ugotavljanje in proučevanje gibanja gibljivih, obratnih in drugih namenskih sredstev ter njihovih virov) 4. Ugotavljanje in proučevanje gibanja in vrednosti kapitala (Tržna vrednost kapitala oziroma poslovne osebe. Gospodarska dodana vrednost poslovne osebe. Tržna dodana vrednost poslovne osebe. Preostali čisti poslovni izid poslovne osebe). V knjigi je poglobljeno obdelano tisto poglavje finančnega računovodstva, ki se nanaša na računovodsko proučevanje, vključene pa so tudi sestavine mednarodnega računovodstva, ki se nanašajo na računovodsko proučevanje. Mogoče je oceniti, da je knjiga avtorje¬ vo najpomembnejše delo, s katerim je zaradi številnih svežih rešitev opazen kot samostojni avtor v obravnavanem obdobju. Marko Hočevar, Aleksandser Igličar: OSNOVE RAČUNOVODSTVA.. Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta. Ljubljana 1995,268 strani. Gre za skripta velikega formata, uporabljena pri tako imenovanem študiju na daljavo, s takole vsebino: 1. Uvod v računovodstvo (Zgodovinski razvoj računovodstva. Poslovni sistem in njegove funkcije. Mesto računovodstva v informa¬ cijskem podsistemu. Uporabniki računovodskih informacij. Vrste računovodstev. Omejitve računovodskih informacij. Strokovni okvir oblikovanja računovodskih informacij. Računovodstvo kot poklic) 2. Temeljne ekonomske kategorije v računovodstvu (Sredstva. Obveznosti do virov sredstev. Stroški. Odhodki. Prihodki. Poslovni izid) 3. Knjigovodstvo (Opredelitev knjigovodstva. Povezanost knjigovodstva z informacijskimi in upravljalnimi funkcijami. Knjigovodski proces. Dvostavno knjigovodstvo. Knjigovodska poročila) 4. Računovodsko predračunavanje (Opredelitev računovodskega predračunavanja. Povezanost računovodskega predračunavanja z informacijskimi in upravljalnimi funkcijami. Celostni predračun) 5. Računovodsko nadziranje (Opredelitev računovodskega nadziranja. Povezanost računovodskega nadziranja z informacijskimi in upravljalnimi funkcijami. Vrste računovodskega nadziranja) 6. Računovodsko analiziranje (Opredelitev računovodskega analiziranja. Povezava računovodskega analiziranja z informacijskimi in upravljalnimi funkcijami. Metodike računovodskega analiziranja). Avtorja sta izhajala iz Thrkove in Melavčeve knjige Uvod v računovodstvo ter sta jo priredila za svoje potrebe. Aleksander Igličar, Marko Hočevar: RAČUNOVODSTVO ZA MANAGERJE. Gospodarski vestnik. Ljubljana 1997,423 strani. Knjiga ima namen približati vsebino računovodstva managerjem na raznih ravneh odločanja, da bodo v računovodstvu videli kori¬ stno funkcijo, ki lahko olajša njihove odločitve. Ima takole vsebino: I. del: Finančno računovodstvo 1. Uvod (Opredelitev računovodstva. Zakonski okvir računovodskega poročanja v Sloveniji. Računovodska načela) 2. Bilanca stanja in izkaz uspeha (Sestavine in povezava med izkazom uspeha in bilanco stanja) 3. Knjigovodsko spremljanje poslovanja (Poslovni dogodek, knjigovodske listine, poslovne knjige in poslovna poročila. Osnove dvo- stavnega knjigovodstva) 4. Temeljne ekonomske kategorije v računovodstvu (Sredstva. Kapital. Prihodki. Stroški. Odhodki. Poslovni izid. Revalorizacija eko¬ nomskih kategorij) I 1.28. Strokovna izhodišča za nadaljnje razvijanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finačnih kategorij od leta 1994 dalje 5. Izkaz finančnih tokov in izkaz denarnih tokov (Prejemki, izdatki. Razlika med obema izkazoma in njuna povezava z izkazom uspeha in bilanco stanja) 6. Skupinski računovodski izkazi (Kapitalske povezave podjetij. Kapitalska in naložbena metoda in sestavljanje skupinskih računo¬ vodskih izkazov) 7. Analiza računovodskih izkazov (Vodoravna in navpična analiza. Analiza s kazalniki) II. del: Upravljalno računovodstvo 8. Pomen upravljalnoračunovodskih informacij za poslovodsko odločanje (Razlika med upravljalnim in finančnim računovod¬ stvom. Pomen, omejitve in vrste računovodskih upravljalskih informacij) 9- Spremenljivi in stalni stroški (Opredelitve stroškov. Graf stroškov, prag dobička in točka preloma. Analiziranje razmerja med stroški in prihodki pri različnih proizvodih) 10. Neposredni in posredni stroški (Stroški in stroškovni objekti. Razporejanje posrednih stroškov na stroškovne objekte. Stroškovna mesta. Računovodstvo aktivnosti) 11. Dodatni stroški (Opredelitev dodatnih stroškov in prihodkov. Izbiranje med različicami delovanja. Računovodske informacije za reševanje različnih poslovodskih problemov) 12. Računovodstvo odgovornosti (Vrste mest odgovornosti. Računovodske informacije za potrebe nadziranja poslovanja stroškovnih mest odgovornosti, dobičkovnih mest odgovornosti in naložbenih mest odgovornosti. Kazalnik donosnosti investicije) 13. Vloga računovodstva v poslovodskem odločanju (Računovodsko predračunavanje. Računovodsko poročanje poslovodstvu). Gre za poseben povzetek spoznanj, ki so sicer vsebovana v knjigah o finančnem računovodstvu, stroškovnem računovodstvu in poslovodnem računovodstvu, a tudi v ekonomiki podjetja, poudarek pa je na poljudnosti. Visokošolski učbeniki se samostojno sprejemajo v tistih inštitucijah, kjer so predpisani, za srednješolske učbenike pa obstaja formalni postopek, v katerega je vključen Strokovni svet Republike Slovenije za vzgojo in izobraževanje. Po uveljavitvi slovenskih računovod¬ skih standardov je bilo treba tudi na tem področju prenoviti dotedanje učbenike. Edvin Dobeic, Branka Kolarič: RAČUNOVODSTVO. DZS. Ljubljana 1994,199 strani srednjega formata. Učbenik zajema tri dele. V prvem delu TEMELJI RAČUNOVODSTVA so tale poglavja: 1. Pojem in naloge računovodstva (Evidenca poslovanja. Računovodstvo. Knjigovodstvo z računovodskimi obračuni) 2. Sredstva (Premoženje podjetja. Pojem in vrste sredstev) 3. Viri sredstev (Kapital. Dolgoročne rezervacije. Dolgoročne obveznosti. Kratkoročne obveznosti) 4- Popis premoženja (Tehnika popisovanja. Obdelava popisa) 5- Bilanca stanja ali računovodski izkaz stanja (Oblika bilance stanja. Sestavljanje bilance stanja. Bilančna načela. Zaključek bilance stanja. Vrste bilanc stanja. Bilančne spremembe) 6. Konto (Vrste kontov. Kontni okvir. Knjiženje sprememb na kontih. Konti stanja. Oblika kontov. Stroškovni konti. Konti uspeha) 7- Bilanca uspeha ali izkaz uspeha (Vrste bilanc uspeha. Sestavljanje bilance uspeha. Oblika bilance uspeha. Medsebojna povezanost bilance uspeha z bilanco stanja. Poslovni primer) 8. Sintetični in analitični konti (Sintetični konti. Analitični konti. Saldakonti dobaviteljev. Saldakonti kupcev. Materialno in blagovno knjigovodstvo) 9. Knjigovodske listine in poslovne knjige (Knjigovodske listine. Poslovne knjige). V drugem delu RAČUNOVODSTVO TRGOVINSKEGA PODJETJA so tale poglavja: h Trgovinsko podjetje 2. Nabava trgovskega blaga (Kupna cena. Odvisni nabavni stroški. Prodajna cena. Prometni davek) 3. Evidenca o zalogah blaga (Analitična evidenca o zalogah blaga. Sintetična evidenca o zalogah blaga. Načini vodenja nabave zalog blaga) 4. Prodaja trgovskega blaga (Prodajna vednost blaga. Prodaja blaga na drobno) 5. Stroški poslovanja trgovinskega podjetja 6- Poslovni izid ali izkaz uspeha trgovinskega podjetja. V tretjem delu DENARNO POSLOVANJE pa sta tile poglavji: h Evidenca denarnega poslovanja (Žiro račun. Plačilni promet. Instrumenti plačilnega prometa. Stroški plačilnega prometa. Knji¬ ženja na žiro računu. Blagajniško poslovanje. Evidenca blagajniškega poslovanja. Pregled blagajniškega poslovanja) 2. Pridobivanje denarnih sredstev za poslovanje (Posojila za poslovna sredstva. Posojila za gibljiva sredstva. Posojila za opredmetena osnovna sredstva). Knjiga se opira na dotedanji srednješolski učbenik Majde Dobeic in Edvina Dobeica Knjigovodstvo 1 in 2 iz leta 1991 ter na knjigo Iva¬ na "Birka in Daneta Melavca Uvod v računovodstvo iz leta 1992 . Upošteva pa tudi že slovenske računovodske standarde iz leta 1993 - Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Branka Kolarič, Anton Gerečnik: RAČUNOVODSTVO 2. DZS. Ljubljana 2003,227 strani velikega formata. Gre za učbenik za predmet računovodstvo v 3. letniku programa ekonomski tehnik. Ima takole vsebino: 1. Organizacija in računovodenje (Razčlenitev računovodstva. Knjigovodski razvidi) 2. Časovno razmejevanje stroškov in prihodkov (Opredelitev. Kratkoročno časovno razmejevanje. Dolgoročno odloženi stroški in dolgoročne rezervacije) 3. Denarno poslovanje (Opredelitev. Plačilni promet. Razvid denarnega poslovanja. Transakcijski račun. Razvidi drugih instrumen¬ tov plačilnega prometa) 4. Davki (Opredelitev. Davek od dobička pravnih oseb. Davek na dodano vrednost) 5. Računovodenje trgovinske organizacije (Trgovsko blago. Nabava trgovskega blaga. Razvidi o zalogah blaga. Načini vodenja naba¬ ve zalog blaga. Prodaja trgovskega blaga. Stroški poslovanja trgovinske organizacije. Poslovni izid trgovinske organizacije) 6. Razvid materiala (Opredelitev. Razvid zalog materiala. Merjenje zalog materiala. Razkrivanje zalog materiala. Kalkulacija nabav¬ ne cene. Razvidovanje nabave materiala v glavni knjigi. Razvid materiala v obdelavi in dodelavi. Prevrednotovanje zalog surovin in materiala. Poraba surovin in materiala ter oslabitev vrednosti zalog) 7. Razvid drobnega inventarja (Merjenje drobnega inventarja. Razvidovanje drobnega inventarja. Prevrednotenje zalog drobnega inventarja) 8. Računovodenje proizvodnje (Razčlenjevanje stroškov po naravnih vrstah. Razvrščanje stroškov po stroškovnih nosilcih. Sestavine cene enote v zalog. Razčlenjevanje stroškov po stroškovnih mestih. Spremljanje stroškov po odgovornosti). Učbenik je že oprt na slovensko teoretično literaturo, izdano po uveljavitvi slovenskih računovodskih standardov, tudi tistih iz leta 2003. Ne nameravam podati izčrpnega pregleda vseh učbenikov v obravnavanem obdobju, ker že navedeno dovolj predstavlja dosežke do konca leta 2005. * * * Do sedaj je bil govor o učbenikih, ki vpeljujejo študente v poglobljeno poznavanje računovodenja ali vsaj v njegovo okvirno razume¬ vanje, tiste, ki na tem področju delujejo v gospodarski praksi, pa opozarjajo na zaokroženo celoto njihovega potrebnega delovanja in na tista ožja področja pri tem, ki bi jih v njihovem delovnem okolju kazalo bolj razviti. Toda za delovanje na področju računovodenja gotovo ne zadoščajo zgolj teoretična in učbeniška spoznanja, temveč so potrebni tudi bolj praktični napotki. Za te pa najbolj skrbi skupina svetovalcev, zbrana v strokovni službi Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, ki s svojimi prispevki v dobršni meri zapolnjuje večino številk obsežne mesečne REVIJE ZA RAČUNOVODSTVO IN FINANCE (IKS). Zadošča, če iz tega zornega kota opozorimo, da so pisali a) o računovodskih standardih in sestavljanju letnih računovodskih izkazov Romana Hieng, Stanko Koželj, Janez Lipnik, Marjan Odar, Franc Prodnik, Vlado Štrekelj, Blanka Vezjak, Mateja Vrankar in Vera Zupančič, b) o predpisih o davkih Romana Hieng, Marjan Odar, Barbara Prislan, Matjaž Prusnik, Vlado Štrekelj, Nuša Zalokar in Vera Zupan¬ čič, c) o raznih predpisih o poslovanju pa Milenka Čižman, Slavi Pirš, Nuša Zalokar, Vera Zupančič in še številni zunanji sodelavci, na primer Polona Bobnar, Helena Kenda, Božena Macarol, Meta Štoka - Debevec in drugi. Za praktično delovanje so bile izredno koristne tudi nekatere informacije, ki jih je objavljala revija REVIZOR in sta jih sproti oskrbo¬ vali Tatjana Horvat (mednarodne računovodske novosti) in Meta Duhovnik (mednarodne revizijske novosti). Nekaj informacij za gospodarsko prakso pa je izhajalo tudi v reviji GOSPODARSKI VESTNIK. Strokovna izhodišča za nadaljnje razvijanje računovodenja pri nas do konca leta 2005 so gotovo ne le v učbenikih in praktičnih napotkih, temveč tudi v strokovnih monografijah kot avtorskih prispevkih na ravni, višji kot zgolj objavljeni posamezni članki v revijah ali zbornikih razprav. V načelu pride do samostojne knjige šele potem, ko obravnavana snov preraste obseg, kakovost in pomen člankov posameznega avtorja. Zato je lahko tudi vplivnost posamezne monografije večja od vplivnosti posameznega članka. V nadaljevanju navajam samo naslove pomembnejših monografij, ki so izšle od leta 1994 do vključno leta 2005. V zbirki SREBRNA KNJIGA, ki jo izdaja Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, so v obravnavanem obdobju do leta 2005 izšle tele knjige: • Meta Duhovnik: Dolgoročno financiranje podjetja z vrednostnimi papirji, 1995; • Marko Hočevar: Oblikovanje računovodskih informacij za poslovodsko nadziranje po mestih odgovornosti, 1995; • Stanko Koželj: Dajanje prednosti vsebini pred obliko v računovodstvu, 1997; 224 ) 1.28. Strokovna izhodišča za nadaljnje razvijanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finačnili kategorij od leta 1994 dalje • Blanka Vezjak: Razkritja v letnih poročilih, 1998; • Jožica Knez - Riedl: Pojmovanje in presojanje bonitete podjetja, 2000; • Marjan Odar: Predpostavka previdnosti ter vrednotenje sredstev in dolgov po pošteni vrednosti, 2003; • Tatjana Horvat: Priprava razkritij v letnem poročilu gospodarske družbe, 2003; • Meta Duhovnik: Obračunski in denarni tokovi kot podlaga za ugotavljanje uspešnosti, 2005. GOSPODARSKI VESTNIK je izdal med drugim do leta 2005 še tele knjige: • Gordana Šiško: Knjigovodstvo, finance in poslovna matematika, 1994; • Vekoslav Potočnik: Kalkulacija za podjetnike, obrtnike in trgovce, 1995; • Metka Tekavčič: Obvladovanje stroškov, 1997; • Janez Prašnikar, Žiga Debeljak: Ekonomski modeli za poslovno odločanje, 1989; • Draško Veselinovič: Opcije in drugi terminski (izvedeni) finančni inštrumenti, 1998; • Tatjana Horvat: Priprava letnega poročila, 2000; • M. Vrankar, V. Hribar, M. Šribar, M. Hauptman: Interpretacija poslovnih poročil in računovodskih izkazov, 2005. ZVEZA RAČUNOVODIJ, FINANČNIKOV IN REVIZORJEV SLOVENIJE je poleg že omenjenih zbirk med drugim izdala do leta 2005 še tale dela: • Jože Andrej Čibej: Matematika za računovodje in finančnike, več izdaj; • Iztok Kolar: Strateško računovodstvo, 2003; • Ivan Turk: Uvod v ekonomiko gospodarske družbe, več izdaj; • Franc Koletnik: Računovodstvo za notranje uporabnike informacij, več izdaj; • Franc Koletnik, Stanko Koželj: Redni in posebni računovodski izkazi, 2005; • Jožko Peterlin: Obvladovanje finančnih tveganj, 2005. SLOVENSKI INŠTITUT ZA REVIZIJO pa je samostojno izdal med drugim do leta 2005 še tale dela: • Igor Pšunder, Milan Torkar: Ocenjevanje vrednosti nepremičnin, 2003; • skupina avtorjev: Davek od dobička in dohodnina, 2003; • Bojan Praznik: Priročnik za ocenjevanje vrednosti podjetij, 2004. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji S 1.29. KADROVSKA IZHODIŠČA ZA NADALJNJE RAZVIJANJE RAČUNOVODSKEGA OBRAVNAVANJA EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ OD LETA 1994 DALJE Slovenski pisci knjig in člankov o ekonomskih in finančnih kategorijah, ki so predmet računovodskega obravnavanja in so se pojavljali do leta 1955, so v glavnem dokončali visoko šolo na Dunaju, v Zagrebu ali Beogradu, tisti, ki so se pojavljali po letu 1955, pa so večinoma dosegli univerzitetno izobrazbo v Ljubljani in kasneje tudi v Mariboru. Slovenski računovodski strokovnjaki v gospodarski praksi v času Jugoslavije so imeli v glavnem le srednješolsko izobrazbo, ki so jo delno dopolnjevali z višješolsko, za tiste z visokošolsko izobrazbo pa je bilo bolj zanimivo delovanje v načrtovalno-proučevalni službi, formalno ločeni od računo¬ vodske. Zlasti z razvijanjem računovodenja na podlagi računovodskih standardov ter z razvijanjem standardov zunanjega in notranjega revidiranja, revidiranja informacijskih sistemov in ocenjevanja vrednosti nepremičnin, premičnin in podjetij pa se je močno povečala zahtevnost računovodenja in z njo tudi njegov ugled. Zato ni nič čudnega, da se je čedalje bolj širila zavest, da so na področju računovodenja in revidiranja potrebni strokovnjaki z več kot visokošolsko ali fakultetno izobrazbo tako pri razvijanju teorije kot pri razvijanju delovanja v praksi. Na Ekonomski fakulteti (EF) v Ljubljani in na Ekonomsko-poslovni fakulteti (EPF) v Mariboru je bil za potrebe teh področij vpeljan podiplomski študij za specializacijo in magisterij, ohranjenih pa je bilo tudi kar nekaj doktoratov. Kadrovske zmogljivosti za nadaljnji razvoj računovodenja pri nas so gotovo opredeljene tudi s takšnimi diplomanti. Zato si najprej oglejmo, kako so Slovenci, ki se ukvarjajo z računovodenjem v širšem pomenu, toda brez poslovnih financ, splošne poslovne informatike in upravljalnih področij, do konca leta 2005 pridobili akademske nazive, višje od običajne fakultetne diplome in je od njijh mogoče pričakovati aktivno delovanje s teoretičnim značajem, čeprav so morda najstarejši ž,e upokojeni. * * * Doktorat znanosti s področja računovodstva v širšem pomenu z omenjenimi omejitvami so do konca leta 2005 dosegli tile Slo¬ venci po naslednjem časovnem zaporedju: 1960 Ivan Turk Prilagajanje pojmovanj potrošnje možnostim merjenja pri ekonomskih analizah na EF Ljubljana 1966 Filip Lipovec Mere uspešnosti gospodarjenja na EF Ljubljana 1970 Ciril Miki Možnosti razvijanja sistema obračuna po organizacijskih enotah in poslovnega odločanja z uporabo sodobnih metod obračuna stroškov na EF Zagreb 1972 Janko Kralj Teoretska izhodišča politike samoupravnega podjetja in modeli njenega izvajanja na EF Zagreb 1973 Tonka Jurejevčič Sistemska obravnava in problemi kompleksne analize poslovanja industrijskega podjetja na EF Zagreb 1974 Dane Melavc Vgrajevanje računovodstva v poslovno informacijski sistem podjetja na EF Zagreb 1982 Miran Mihelčič Teoretična analiza modelov razporejanja čistega dohodka v samoupravnih sporazumih gospodarskih de¬ javnosti na EF Ljubljana 1983 Slavka Kavčič Dohodek iz izjemnih ugodnosti, dosežen s prodajo in z udeležbo v skupaj ustvarjenem dohodku, in njegovo računovodsko merjenje na EPF Maribor 1984 Janez Ločniškar Računalniško podprto interaktiimo povezovanje predračunske in obračunske kalkulacije v nezveznih proizvodnih procesih na EF Ljubljana Jože Gričar Dejavniki, ki pogojujejo stroške in učinke računalniškega obravnavanja podatkov, in njihov vpliv na odločanje o uporabi računalnika v poslovnem sistemu na EF Ljubljana Majda Kokotec - Novak Računovodska zasnova načrtovanja in nadziranja trenutne plačilne sposobnosti TOZD na EPF Maribor 1.29. Kadrovska izhodišča za nadaljnje razvijanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij od leta 1994 dalje 1987 Franc Koletnik Aplikacija ekonomike pri oblikovanju in uporabi računovodskih informacij na EPF Maribor 1990 Franko Milost Tipologija računovodskih infinančnih rešitev v zvezi z vzpostavljanjem mešanih podjetij na EF Ljubljana Alenka Žnidaršič Kranjc Ocenjevanje in vrednotenje organizacij združenega dela v procesu združevanja v gospodarstvu na EF Ljubljana Bojana Korošec Zavarovanje premoženja poslovnega sistema z vidika ekonomike poslovnega sistema na EPF Maribor 1994 Marko Hočevar Oblikovanje računovodskih informacij za poslovodsko nadziranje po mestih odgovornosti na EF Ljubljana 1995 Stanko Koželj Sprememba teoretičnih osnov knjigovodstva ob prehodu na dajanje prednosti vsebini pred obliko na EF Lju¬ bljana Metka Tekavčič Koncept stroškov po aktivnostih poslovnega procesa na EF Ljubljana 1998 Marko Čolnar Konstrukcija in prikaz modela tokov podatkov za odločanje poslovnega sistema in njegovega okolja na EF Ljubljana Jožica Knez - Riedl Objektivizacija presoje bonitete podjetja s pomočjo panožnih dejavnikov na EPF Maribor 2001 Marjan Odar Analiza predpostavke previdnosti v računovodstvu na EF Ljubljana 2002 Sergeja Slapničar Diskrecijska izbira pri računovodskem poročanju: empirična preverba konceptualnega modela za Slo¬ venijo na EF Ljubljana Boris Gojkovič Teoretične podlage za diferenciranje računovodskih rešitev na EF Ljubljana Meta Duhovnik Uspešnost in učinkovitost poslovanja podjetja na podlagi ekonomskih in finančnih kazalnikov na EF Lju¬ bljana Tatjana Horvat Kritična analiza razkritij v letnih j)oročilih slovenskih podjetij na EF Ljubljana Živko Bergant Kritična presoja tradicionalnega analiziranja računovodskih podatkov v zvezi s plačilno sposobnostjo pod¬ jetja na EF Ljubljana Andreja Lutar Skerbinjek Povezave med računovodskimi in neračunovodskimi informacijami na EPF Maribor Jožko Peterlin Vpliv zunajbilančnih finančnih instrumentov na denarni tok in vrednost podjetja na EPF Maribor 2003 Maja Zaman Pomen računovodskih informacij za poslovodsko uravnavanje odvisnih podjetij v tujini - empirična preverba teoretičnih spoznanj na primeru slovenskih podjetij na EF Ljubljana 2004 Gordana Ivankovič Računovodsko merjenje uspešnosti poslovanja v hotelirstvu na EF Ljubljana 2005 Darko MedvedAnaliza obvladovanja stroškov v zavarovalnicah - primer življenjske zavarovalnice na EF Ljubljana Erika Turin Metode zniževanja stroškov in možnosti njihovega uveljavljanja v Sloveniji na EF Ljubljana Simon Čadež Kontingenčnipristop k oblikovanju strateškega poslovodnega računovodstva: empirična preverba v sloven¬ skih podjetjih na EF Ljubljana Branko Mayr Vloga računovodskih informacij pri vodenju malega slovenskega podjetja na EF Ljubljana Darja Peljhan Managerski nadzor v procesu obvladovanja uspešnosti poslovanja: primer slovenskega podjetja na EF Lju¬ bljana. Iz seznama vidimo, da so se nekateri kot avtorji začeli pojavljati dosti prej, kot so doktorirali, nekateri pa so najprej doktorirali in šele nato začeli pisati. Nekateri so doktorirali z drugimi temami, ne s tistimi, s katerimi so se kasneje uveljavili kot pisci na področju računovodstva, nekateri pa so doktorirali iz tem, ki so blizu računovodstvu, a so se kasneje preusmerili. Strokovne pisce pa je mogo¬ če pričakovati tudi med tistimi, ki so dosegli magisterij, specializacijo ali kake druge strokovne nazive. Njihov poimenski spisek do konca leta 2005 sem objavil v svojem članku v Reviji za računovodstvo in finance (IKS št. 11 iz leta 2008) ter na tem mestu podajam le številčne podatke. Magisterij znanosti s področja računovodenja v širšem pomenu je doseglo v obdobju do konca leta 1993 na Ekonomski fa¬ kulteti v Ljubljani 33 kandidatov oz. kandidatkinj in na Ekonomsko-poslovnifakulteti v Mariboru 8 kandidatov oz. kandidatkinj. Kot vidimo, je bilo do konca leta 1993 nekaj več magisterijev s področja računovodstva le na Ekonomski fakulteti v Ljubljani, kjer sem Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji že leta 1969 vpeljal podiplomski študij iz poslovne politike in organizacije, ki je sprožil med drugim zanimanje za računovodenje. Stvar se je bistveno popravila od leta 1994 do konca leta 2005, ko so dosegli magisterij s področja računovodenja v širšem pomenu (z vključeno revizijo) 160 lamdidatov oz. kandidatkinj in na. Ekonomsko-poslovnifakulteti v Mariboru 30 kandidatov oz. kandidatkinj. Podiplomsko specializacijo iz računovodstva ali revizije so dosegli kandidati oz. kandidatke, ki so se vpisali v ustrezne študijske smeri organiziranja, revidiranja, računovodenja, svetovanja ali davčnega svetovanja na Ekonomski fakulteti v Ljubljani ali Ekonom- sko-poslovni fakulteti v Mariboru od leta 1990 dalje. Iz področja računovodenja v širšem pomenu jih je do konca leta 1993 52 končalo študij na Ekonomskifakulteti v Ljubljani in 21 na Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru. Od leta 1994 do konca leta 2005 pa jih je 91 končalo specializacijo na Ekonomski fakulteti v Ljubljani in 40 m Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru Ko osvetljujemo kadrovske zmogljivosti za nadaljnji razvoj literature o računovodskeem obravnavanju ekonomskih in finančnih ka¬ tegorij pri nas, ne smemo pozabiti niti na tiste, ki so opravili strokovne izpite iz računovodstva ali z nim povezanih strok. Kot je zna¬ no, je z letom 1996 Slovenski inštitut za revizijo uvedel za visokošolske in univerzitetne diplomante posebne programe za strokovne izpite, ki so v marsičem nadomestili dotedanje specialistične podiplomske programe na obeh slovenskih ekonomskih fakultetah. Strokovni naziv preizkušeni računovodja je od leta 1997 do konca leta 2005 pridobilo pri Slovenskem inštitutu za revizijo 139 oseb. Od teh jih je bilo v register preizkušenih računovodij, ki jim je ta naziv potreben za praktično delovanje, ob koncu leta 2005 vpisanih le 71. Kot nekakšna nadgradnja računovodskega poklica se šteje dalje revizorski poklic. Strokovni naziv pooblaščeni revizor je leta 1993 na podlagi odločbe Ministrstva za finance pridobilo 120 oseb, s katerimi se je dejansko začela nova stroka v Sloveniji; toda of njih je bilo v register pooblaščenih revizorjev, ob koncu leta 2005 vpisanih le 83, ki še delujejo v praksi.. Od leta 1995 je ta naziv na podlagi izpitov začel podeljevati Slovenski inštitut za revizijo. Do konca leta 2005 ga je pridobilo 160 oseb, od katerih je bilo v register tistih, ki dejansko delujejo v praksi, ob koncu leta 2005 vpisanih le 101. Predstopnja za pridobitev naziva pooblaščeni revizor je naziv revizor. Tega je pri Slovenskem inštitutu za revizijo od leta 1995 do konca 2005 pridobilo 238 oseb; mnoge od njih so kasneje pridobile še višji strokovni naziv pooblaščeni revizor, od preostalih pa jih je bilo ob koncu leta 2005 vpisanih v register pri Slovenskem inštitutu za revizijo le še 88. Z računovodenjem je na neki način povezano notranje revidiranje. Strokovni naziv preizkušeni notranji revizor je pri Sloven¬ skem inštitutu za revizijo od leta 1995 do konca leta 2005 pridobilo 77 oseb, iz registra preizkušenih notranjih reivzorjev, ki ga vodi Slovenski inštitut za revizijo, pa razberemo, da je bilo ob koncu leta 2005 od njih vpisanih vanj le 40. Z računovodenjem je gotovo tesno povezano še obračunavanje davkov. Zato je koristno navesti tudi, da je od leta 1996 do konca leta 2005 pri Slovenskem inštitutu za revizijo pridobilo naziv preizkušeni davčnik 57 oseb, medtem ko jih je bilo od njih v register preizkušenih davčnikov pri Slovenskem inštitutu za revizijo ob koncu leta 2005 vpisanih le 31. Z računovodenjem je čedalje bolj povezano ocenjevanje vrednosti. Znano je, da so prvi strokovnjaki za ocenjevanje vrednosti pod¬ jetij dobili licence v zvezi z lastninskim preoblikovanjem podjetij leta 1994. Kasneje je skrb za njihovo nadaljnje razvijanje prevzel Slovenski inštitut za revizijo, ki je od leta 1998 do konca leta 2005 (všteti so tudi strokovnjaki iz časa lastninskega preoblikovanja) dal naziv pooblaščeni ocemjevalec vrednosti podjetij 70 kandidatom oz. kandidatkam. Od teh jih je kot v praksi delujočih ocenjevalcev vpisanih ob koncu leta 2005 v ustrezni register pri Slovenskem inštitutu za revizijo le 49. Druge vrste ocenjevalcev vrednosti so bolj tehnično-tehnološko usmerjene; med njimi ne najdemo računovodskih strokovnjakov, pač pa se računovodski strokovnjaki čedalje bolj zanašajo nanje. Zato jih navajamo zaradi popolnosti prikazovanja. Pri Slovenskem inštitutu za revizijo je od leta 1998 do konca 2005 pridobilo naziv pooblaščeni ocenjevalec vrednosti nepremičnin 22 oseb, ki so bile ob koncu leta 2005 tudi v celoti vpisane v ustrezni register pri Slovenskem inštitutu za revizijo. V istem obdobju je pridobilo naziv pooblaščeni ocenjevalec vrednosti strojev in opreme 26 oseb, od katerih pa je bilo ob koncu leta 2005 le 17 vpisanih v ustrezni register delujočih strokovnjakov pri Slovenskem inštitutu za revizijo. Z računovodenjem so končno na neki način povezani še preizkušeni revizorji informacijskih sistemov. Slovenski inštitut za revizijo je od leta 1998 do konca leta 2005 podelil tak strokovni naziv 59 kandidatom oz. kandidatkam, od katerih pa je bilo ob koncu leta 2005 vpisanih v ustrezni register pri Inštitutu za revizijo le 24, ki tudi delujejo v praksi. Na splošno je mogoče ugotoviti, da večina tistih, ki imajo fakultetno izobrazbo, specializacijo, magisterij ali doktorat ali so pridobili poleg tega še ustrezne nazive pri Slovenskem inštitutu za revizijo, deluje v gospodarski praksi na področju računovodenja v širšem pomenu, vključno z revidiranjem, toda le manjšina se ukvarja tudi s pisanjem strokovnih člankov in razprav ali celo knjig ter s tem pripomore k nadaljnjemu teoretičnemu razvijanju stroke ter dojemanju ustreznih ekonomskih in finančnih kategorij. Ker sem že opozoril na avtorje strokovnih knjig in avtorje del, ki neposredno pripomorejo k izboljševanju strokovne prakse, mi preostane še opo¬ zorilo, katere pisce bolj teoretičnih del s širšega računovodskega področja zasledimo v pomembnejših domačih strokovnih revijah in zbornikih; pri tem pa bom na tem mestu zanemaril tiste, ki se ukvarjajo s finančnim področjem, pa tudi tiste, katerih dela se na- 1 . 29 . Kadrovska izhodišča za nadaljnje razvajanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij od leta 1994 dalje našajo bolj na splošno upravljalno področje, čeprav je sicer lahko blizu širše zamišljenemu računovodskemu. Upošteval bom število ustreznih objav (številke v oklepajih), ki jih je mogoče zaslediti pri posameznih avtorjih od leta 1994 do vključno leta 2005. V EKONOMSKI REVIJI v obravnavanem obdobju zasledimo tele avtorje: Živko Bergant (1), Marjeta Bohnec (1), Jože Gri¬ čar (1), Marko Hočevar (2), Slavka Kavčič (2), Franc Koletnik (1), Majda Kokotec - Novak (1), Stanko Koželj (1), Dane Melavc ( 1), Franko Milost (2), Marjan Odar (3), Vili Perner ( 1 ), Andreja Rejc (1) in Metka Tekavčič (3). V naslednici Ekonomske revije, to je reviji ECONOMIC AND BUSINESS REVIEW. zasledimo tele avtorje: Simon Čadež (2, delno kot soavtor). Marko Hočevar ( 1 kot soavtor), Maja Zaman ( 1 kot soavtorica). Vendar pripominjam, da je vpliv v angleščini napisanih člankov pri nas gotovo manjši, kot je vpliv tistih v slovenščini. V reviji NAŠE GOSPODARSTVO najdemo v obravnavanem obdobju tele avtorje: Renata Čuček (1), Hans Ferk (1), Lidija Hauptman (1), Marko Hočevar (1 ). Robert Horvat (2, delno kot soavtor). Milan Jagrič (1), Božajazbec (1), Robert Jaušovec (1), Slavka Kavčič (1 s soavtorjem), Jožica Knez-Riedl(l), Majda Kokotec - Novak (1), Bojana Korošec ( 1 s soavtorjem). Damijan Kreslin (1), Andreja Lutar Skerbinjek (1), Maja Miličič (3), Franko Milost (9), Franjo Mlinarič (1) , Diana Močnik (1), Vojko Potočan (1), Marica Rošker (1), Bojan Ručigaj (1), Sergeja Slapničar (2, delno kot soavto¬ rica), Ivan Turk ( 1) in Maja Zaman (1). V najpomembnejši strokovni reviziji REVIZOR zasledimo tele avtorje, če izpustimo pisce poročil in poročevalce o strokovnih no¬ vostih: Niko Abrahainsberg (1), Irena Andolšek (2, delno s soavtorjem), Vojko A. .Antončič (1), Mateja Babič (1 s so¬ avtorjem), Valentin Bajuk (1), Aleš Berk (2), Albert Bevčič (1), Andrej Cetinski (2), Simon Čadež (1 s soavtorjem), Jože Andrej Čibej (13), Stanko Čokelc (3 s soavtojem), Renata Čokelc (2), Renata Čuček (2), Irena Debelak (3, delno s soavtorjem), Marta Deisinger (1), Igor Djukanovič (1 s soavtorjem), Darinka Dobnik (1), Jurij Dobovišek (1), Nada Drobnič (1), Meta Duhovnik (3 poleg obvestil mednarodnih organizacij), Metka Erbida - Golob ( 1), Benjamin Fekonja (2) , Brigita Franc (3 s soavtorjem), Sebastjan Gorenc (1), Primož Gričar (1). Lidija Hauptman (3). Branka Hercog (1 ), Marko Hočevar (3, večinoma s soavtorjem), Robert Horvat (2 in 1 s soavtorjem), Tatjana Horvat (6 poleg mednarodnih novosti), Anica Intihar (1), Gordana Ivankovič (1 ), -Božidar Jager (1), Milan Jagrič (1), Boža Javornik ( 1), Vesna Hribar ( 1), Božajazbec (1), Samo Jereb (1), Martajuvan (1), Slavka Kavčič (16, vendar vedno s soavtorji), Peter Kel¬ har (1), Romana Kerec (1), Nada Klobučar ( 1), Rajko Knez (3), Marjan Kocbek (2), Iztok Kolar (1). Melita Kolbe- zen (1 s soavtorjem), Franc Kolenc (2), Franc Koletnik (4 in 1 s soavtorjem), Tina Komerički (1), Gregor Korošec (1), Etelka Korpič Horvat (1), Mojca Kosi (1 ), Andreja Kovač (2), Matjaž Kovač (2), Olga Kotnik (1), Marija Kozmus - Pusar (4), Klara Koželj (1), Stanko Koželj (15 s soavtorjem). Barbara Kramer Aristovnik (1), Marko Kranjec (1), Ljupčo Krstov (3), Štefan Kuhar (7), Edita Kuhelj - Krajnovič (1 s soavtorjem), David Kupčič (1). Nina Kusterle (1), Ivan Lah (3), Marjeta Lah (2), Nataša Lah (1), Mira Lesjak (4), Boža Lešnik Korbar (2), Janez Lipnik (2). Marko Lozej (1), Tončka Ločičnik (1), Neva Maher (5), Dušanka Malerič (1 s soavtorjem). Branko Mayr (1), Darko Medved (1 ). Miran Mihelčič (1), Jasna Mikuž (2), Franko Milost (2 ). Barbara Moerec (2), Anica Nemec (3). Romana Novak (1 ) , Marjan Odar (7 in 15 s soavtorjem), Vili Perner (4), Marina Poboljšaj (2), Dragica Povh (2). Ana Praprotnik (1), Bojan Praznik (3), Ksenija Praznik (2), Simon Prelogar (1), Adrijana Rejc (1), Valter Reščič (1), Marica Rošker (5) , Branka Sedej ( 1 s soavtorjem), Janja Skamlič (2), Mitja Skitek (2), Sergeja Slapničar (3, delno s soavtorjem), Peter Skok (1), Slavko Stošicki (2, delno s soavtorjem), Boštjan Šink ( 1), Goran Šušnjar (2), Janez Toplišek (1), Ivan Turk (96), Metka Turk (1), Vesna Urankar (2). Blanka Vezjak f 18), Damjana Vidic (1), Zdenka Vidovič (6), Maks Vreča (2) , Luka Vremec ( 1), Danijel Vujkovič (1), Jasna Ida Zafred (4), Maja Zaman (2 s soavtorjem), Stojan Zorzenone (2), Irena Žerjal (1 ) in Mihaela Žuran (2). V reviji ORGANIZACIJA najdemo v obravnavanem obdobju v glavnem tele avtorje: Andrej Česen (1), Milenka Čižman (1), Franci Čuš (1), Miran Fojkar (1), Lidija Hauptman ( 1 z dvema soavtorjema), Marko Hočevar (2, delno s soavtor¬ jem), Robert Horvat (1 s soavtorjem), Alenka Hudoklin ( 1 s soavtorjem), Gordana Ivankovič (1 ), Maja Jerič Turk ( 1), Jožica Klep (1), Jožica Knez - Riedl (1), Majda Kokotec - Novak (1 z dvema soavtorjema), Iztok Kolar (1). Bojana Korošec (2, delno s soavtorjem), Tanja Kovač (1), Stanko Koželj (2), Andreja Lutar Skerbinjek (1), Franko Milost (6) , Tomaž Mohorič (1), Aleš Novak (2), Zoran Perše (1), Adriana Rejc (1 s soavtorjem), Rudi Rozman (1), Sergeja Slapničar ( 1 s soavtorjem), Alenka Stadler ( 1 s soavtorjem), Marjan Wakounig ( 1 z dvema soavtorjema), Maja Zaman (1 s soavtorjem) in Gordana Žurga (2). Pri tem niso upoštevani tisti, ki obravnavajo mejna vprašanja organizacije in informacijske tehnologije. V REVIJI ZA RAČUNOVODSTVO IN FINANCE (IKS) se poleg piscev, ki predvsem usmerjajo praktike in med katerimi so zlasti Milenka Čižman, Romana Hieng, Stanko Koželj, Janez Lipnik, Marjan Odar, Barbara Prislan, Matjaž Prusnik, Vlado Štrekelj, Blanka Vezjak, Mateja Vrankar, Nuša Zalokar in Vera Zupančič, z bolj teoretičnimi članki pojavljajo med drugimi še Sonja Anadolli ( 1 ), Kosta Bizjak (1 ), Jože Andrej Čibej ( 2), Mojca Centa Debeljak (2), Hans Ferk ( 2), Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Katarina Guzej (1), Gregor Hieng (1 s soavtorjem), Marko Hočevar (5), Robert Horvat (1), Tatjana Horvat (5), Saša Jerman (1), Benjaminjurejevčič (1), Marijajanc (1), Slavka Kavčič (2), Franc Koletnik (1), Bojana Korošec (1 s so¬ avtorjem), Milena Kraljič (1), Marko Kranjec (1), Etelka Korpič Horvat (1), Marko Lozej (1), Boštjan Martinčič (1), Franko Milost (5), Aleš Novak (1), Jožko Peterlin (1), Katarina Praznik ( 1), Peter Skok (1) Igor Teslič (1), Milan Torkar (3), Janko Tratnik (1), Ivan Turk (11), Nataša Vehar (1). Blanka Vezjak (5), Darjana Vidic (1 s soavtorjem), Luka Vremec (1), Maja Zaman (1 s soavtorjem) in še nekateri drugi. Končno imamo še GOSPODARSKI VESTNIK, v katerem je še vedno veliko nepodpisanih člankov ali zgolj napotkov za računo¬ vodske obračune, od bolj avtorskih pa navajam tele pisce: Lučka Aleš (1), Živko Bergant (2), Igor Bevc (1), Tatjana Bolčič (1), Bogdana Bradač ( 1), Jože Andrej Čibej (1), Meta Duhovnik (2), Mojca Drevenšek (2), Tatjana Horvat ( 20), Alek¬ sander Igličar (1), Samo Jereb (1), Miran Kovačič ( 1), Romana Logar (3), Marko Lozej (2 z več nadaljevanji), Neva Maher (1), Vida Mayr (1), Franko Milost (1), Robert Mulej (1). Marjan Odar (1), Zoran Perše (1), Stane Petavs (1), Anton Rop (3). Sergeja Slapničar (1), Miha Šipec (1), Marjan Širaj (1), Drago Tomšič (2), Blanka Vezjak (8), Vladi¬ mir Višner (2), Maks Vreča (1), Petra Zemljič (1) in Franci Završnik (1). Časopisnih člankov v dnevnih časopisih v tem pregledu ne navajam. * * * Referate s širše pojmovanega računovodskega področja najdemo še v zbornikih številnih simpozijev, posvetovanj, seminarjev, konfe¬ renc in kongresov v Sloveniji. Najprej si oglejmo zbornike letnih SIMPOZIJEV O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, POSLOVNIH FINANCAH IN REVIZIJI, ki jih organizira koordinacijski odbor Zveze ekonomistov Slovenije ter Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Seznam avtorjev od leta 1994 do konca leta 2005 je takle: Sonja Anadolli (1), Kosta Bizjak (1), Franc Bohinc (1), Živko Bergant (2), Jože Andrej Čibej (1), Stanko Čokelc (5, delno s soavtorjem), Žiga Debeljak (1), Boris Drobnič (1), Nada Drobnič (1), Meta Duhovnik ( 7). Jože Gričar (2), Metka Erbida Golob (1), Brigita Franc (1 s soavtorjem), Andrej Hartman (1), Romana Hieng (4), Marko Hočevar (7, delno s soavtorjem). Robert Horvat (2), Tatjana Horvat (1), Aleksander Igličar (1). Miranjagrič (9), Majda Janežič (1 ), Božajavornik (3), Božajazbec (1), Samo Jereb (1), Majajerič - Turk (1). Sašajerman (1), Slavka Kavčič (11, delno s soavtorjem), Peter Kelhar ( 1 s soav¬ torjem), Jožica Knez - Riedl (2, delno s soavtorjem), Majda Kokotec - Novak (7), Franc Koletnik (8), Bojana Korošec (6, delno s soavtorjem), Etelka Korpič - Horvat (1), Stanko Koželj (10, delno s soavtorjem ). Marija Kozmus - Pusar (2), Ne¬ venka Kržan (1), Romana Logar (2), Božena Macarol ( 1). Branko Mayr (2). Miran Mihelčič (1), Franko Milost (1), Anica Nemec (1), Aleš Novak (1), Marjan Odar (12, delno s soavtorjem), Vinko Perčič ( 2), Vili Perner (9), Jože Plevnik (1), Ana Praprotnik (1). Bojan Praznik (1), Rudi Rozman (1), Darja Sintič (1), Mitja Skitek (1), Sergeja Slapničar (1), Bogomir Špiletič (1), Vladimir Štrekelj (3), Milan Torkar (1), Ivan Turk (11), Blanka Vezjak (3 ), Zdenka Vido vič (4), Nuša Zalokar (1), Maja Zaman (1 s soavtorjem) in Mihaela Žuran ( 1). Slovenski inštitut za revizijo od leta 1999 prireja vsako leto posebne letne konference strokovnjakov posameznih vrst in ob tem izdaja tudi tiskane zbornike referatov. V zbornikih LETNIH KONFERENC RAČUNOVODIJ so se od leta 2001 do 2005 pojavljali tile avtorji: Jože Andrej Čibej (1), Meta Duhovnik (1), Romana Hieng (2), Franc Hočevar ( 1), Tatjana Horvat (1), Janez Hostnik ( 1), Zlata Hribar (2), Saša Jerman (3), Vanja Jurjevič (1), Slavka Kavčič (3, delno s soavtorjem), Melita Kolbezen (1), Franc Koletnik (1), Bojana Korošec (1), Stanko Koželj (5), Janez Lipnik (1), Eva Mihelčič (1 s soavtorjem). Marjan Odar (4), Jožko Peterlin (1), Bojan Praznik (2), Saša Prelič (1), Vlado Štrekelj (1), Milan Torkar (1). Ivan Turk (5), Blanka Vezjak (4), Vera Zupančič (1) in Mihaela Žuran (1). Posebni zborniki z referati teoretske narave v zvezi s širše pojmovanim računovodstvom izhajajo tudi ob STROKOVNIH POSVE¬ TOVANJIH O SODOBNIH VIDIKIH ANALIZE POSLOVANJA IN ORGANIZACIJE.. Organizira jih Zveza ekonomistov Slovenije od leta 1995 v Portorožu. Če k računovodstvu štejemo tudi referate s področja analize poslovanja, ki so povezani s poslovodnim računovodstvom, zanemarimo pa na primer referate s področja poslovnih financ, pridemo do konca leta 2005 do takegale seznama avtorjev: Marjan Babič (1 s soavtorjem), Živko Bergant (3), Helena Bešter (1), Franc Bohinc (1), Neven Borak (1 ), Rudi Cipot (1), Milenka Čižman (1 ). Katica Drndelič (1 s soavtorjem), Hans Ferk (1), Tatjana Fink (1), Viktorija Gorjup (1), Tatjana Horvat (1), Milanjagrič (1 ), Marijajazbec (1), Majajerič -Turk (1), Slavka Kavčič (7, delno s soavtorjem), Nada Klobučar (1 s soavtorjem). Jožica Knez - Riedl (2), Bruno Korelič ( 1 s soavtorjem). Bine Kordež (1), Miran Mi¬ helčič (1), Gorazd Mihelič (1), Marija Miheljak ( 1), Mojca Mlinar ( 1), Marjan Odar (2). Marjana Olstrak (1), Vinko Perčič (1), Danijel Pučko (2, delno s soavtorjem), Alen Recelj (1), Rudi Rozman (4), Metod Sedej (1), Sergeja Slapni¬ čar (2, delno s soavtorjem), Štefan Ščap (1), Darja Šink (1 s soavtorjem), Metka Tekavčič (6, delno s soavtorjem), Branko Tomažič(l s soavtorjem), Zdenka Vidovič (1 ssoavtorjem) in NadaZupan(l s soavtorjem). 1.29- Kadrovska izhodišča za nadaljnje razvijanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij od leta 1994 dalje V zborniku 2. LETNEGA SREČANJA ZVEZE EKONOMISTOV SLOVENIJE leta 1994 je med drugim s področja računovodstva referat, ki ga je napisal Ivan Turk. Posebni tiskani zborniki se izdajajo še za SEMINAR O JAVNIH FINANCAH IN DRŽAVNEM REVIDIRANJU. Od leta 1999 ga organizira Zveza ekonomistov Slovenije v Portorožu. V širši okvir računovodstva štejemo referate o računovodstvu v javni upravi in javnih zavodih ter referate o državnem revidiranju, ne pa tudi referate s področja poslovnih financ javnih zavodov in javnih financ; njihovi avtorji so bili do konca leta 2005 Mihaela Bauman - Podojsteršek (1), Živko Bergant (1), Mira Bitenc (2), Janez Bobič (1), Franc Bohinc (1 s soavtorjem), Milan M. Cvikl (1), Nevenka Cukon Mavec (2). Mira Dobovišek (1), Miran Hren (1), Silvajamnik (1), Marijajanc (4), Tejajuretič (1 s soavtorjem), Helena Kamnar (2, delno s soavtorjem), Slav¬ ka Kavčič (3), Etelka Korpič - Horvat (5). Marija Križan (1), Neva Maher (4), Terezija Martinec (1), Jurij Milatovič (1) , Vilma Milunovič (1), Vili Perner (2), Ivan Potočnik (1), Ana Praprotnik (2), Valentina Prevolnik Rupel (1), Luciano Sinčič (1), Milena Velišček - Rovšek (1 s soavtorjem), Zdenka Vidovič (5, delno s soavtorjem), Jasna Ida Zafred (2) in Petra Zemljič (1 s soavtorjem). Zbornike izdaja ob svojem letnem SEMINARJU ali POSVETOVANJU DRUŠTVO RAČUNOVODIJ, FINANČNIKOV IN REVIZOR¬ JEV MARIBOR. Od leta 1994 do konca leta 2005 zasledimo tele avtorje referatov s širšega računovodskega področja (brez referatov s področja poslovnih financ): Samo Bobek (1), Anja Cipot (1 s soavtorjem), Stanko Čokelc (3, delno s soavtorjem), Nada Drobnič (1), Brigita Franc (1 s soavtorjem), Anton Hauc (1 s soavtorjem), Branka Herzog (1), Marjan Javornik (1), Boža Jazbec (1), Blanka Jeraša ( 1 ), Sašajerman ( 2), Mirko Jurkovič (1), Anton Kepic (1 s soavtorjem), Jožica Knez - Riedl (2), Aleš Kobal ( 1 s soavtorjem), Zdenka Kočan (1), Matjaž Kodrič ( 1), Franc Kolenc (1). Majda Kokotec - Novak ( 5), Franc Koletnik (9), Etelka Korpič - Horvat (1), Stanko Koželj (3), Boža Lešnik Korbar ( 1), Nataša Lipovšek (1), Andreja Lutar Skerbinjek (5, delno s soavtorjem), Jure Marn (1), Maja Melanšek (1), Siniša Mitrovič (1), Danilo Mur- šec (1), Srečko Natek (1), Marjan Odar (6), Biserka Ošlaj (1), Vili Perner (1), Silva Pesek Jug (1), Sebastjan Piskar (1 s soavtorjem), Marjan Pivka (1 s soavtorjem), Vojko Potočan (1 s soavtorjem), Ana Praprotnik (3). Bojan Praznik (1), Zdenka Radek (1), Janko Razgoršek ( 1), Suzana Recek Pavlovič (1), Edita Rituper (1 s soavtorjem), Valerija Resnik Čakš (1), Uroš Rožič (1 s soavtorjem), Ivan Simič (1), Milena Sisinger (1 ), Bojan Škof (3, delno s soavtorjem), Damjan Špes (1), Vesna Štager (1), Vlado Štrekelj (3), Ivanka Tajnik (1), Ivan Turk (2). Blanka Vezjak (3). Mateja Vrankar (2), Igor Vrečko (1 s soavtorjem), Marian Wakounig (1), Igor Zadravec (1), Jasna Ida Zafred (1), Nuša Zalokar (2), Gorazd Zemljarič (1), Vera Zupančič (1) in Tatjana Žagar (2). Samojereb (1), Sašajerman (1), Igor Kadunc (2). Mirko Kalin (l),Jože Kalinger (1), Slavka Kavčič (1 s soavtorjem), Branko Kleindienst (3), Stojan Kokošar (1), Barbara Kosec (1 s soavtorjem), Robert Krajnik (1), Franc Križaj (1), Leon Lebar (1), Jože Lenart (1), Robert Ličen (2, delno s soavtorjem), Marko Lozej (15). Zora Maljkovič (1), Andrej Mate (1), Gorazd Mihelič (1). Ernest Miheljak (1), Dean Mikolič (1). Tatjana Nastran (1), Boris Nose (1), Andrej No¬ vak (1 soavtorjem). Marjan Odar (1), Vinko Perčič (1), Tatjana Peterlin (1), Simona Potočnik (1). Darinka Pozvek (1 ssoavtorjem), Marija Praper (1), Blanka Primec (1), Stanislav Pupis (1), Sonja Rendulič (1), Vida Ribič - Suhodolčan (1), Dušan Rman (1), Vasilij Sedej (1). Ana Skok (1), Sergeja Slapničar (1). Milan Soršak (1), Vera Stanič (1), Številne druge organizatorje posvetovanj na tem mestu ne upoštevamo. * * * Podlaga za razvijanje kadrov se gotovo začne že v šolstvu. Na visokošolski ravni dodiplomskega študija jih največ prihaja z Ekonom¬ ske fakultete v Ljubljani in z Ekonomsko-poslovne fakultete v Mariboru, čeprav se jim pridružujejo nekateri, ki študirajo na Fakulteti za organizacijske vede v Kranju, Fakulteti za management v Kopru ter nekaterih drugih visokih in višjih šolah. Le na Ekonomski fakulteti v Ljubljani so že od nekdaj računovodski predmeti obravnavani kot discipline uvod v računovodstvo (ali temelji računo¬ vodstva), finančno računovodstvo, stroškovno računovodstvo, upravljalno računovodstvo (ali kasneje poslovodno računovodstvo), revizija, na podiplomski ravni pa še mednarodno računovodstvo in nekateri dopolnilni predmeti. Nasprotno se na drugih fakultetah ter visokih in višjih šolah pojavljajo računovodski predmeti kot “kurzi” z različnimi imeni, na primer računovodstvo, osnove računo¬ vodstva z bilanciranjem, davčno računovodstvo in svetovanje, poslovno računovodstvo, analiza računovodskih izkazov, revidiranje in vrednotenje podjetij, analiziranje in mednarodna primerjava bilanc, kontroling... Ne nameravam podati celotnega pregleda za slovenske pedagoške inštitucije, na katerih se poučuje kak del računovodenja. Pač pa je pomembno opozoriti, kateri so na Sloven¬ skem glavni nosilci računovodskih predmetov. Potem ko sta v sedaj obravnavanem obdobju po letu 1994 že bila upokojena dr. Ivan Turk v Ljubljani in dr. Dane Melavc v Mariboru, ki sta od tedaj sodelovala samo še pogodbeno, se v Ljubljani kot glavni nosilci računovodskih predmetov pojavljajo dr. Slavka Kavčič, dr. Marko Hočevar, dr. Janez Ločniškar in kot pogodbeni sodelavec dr. Marjan Odar, na Ekonomsko-posiovni fakulteti v Mariboru pa dr. Franc Koletnik, dr. Majda Kokotec - Novak in dr. Bojana Korošec. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 1 Nosilci računovodskih predmetov na inštitucijah, na katerih je največ vpisanih študentov, najmočneje vplivajo na mlajše generacije računovodskih strokovnjakov. Če se že ne spuščamo v mentorstvo na dodiplomski ravni, pa kaže posebej opozoriti na mentorje pri doktoratih, magisterijih in specializacijah. V začetku je bilo navedenih 15 Slovencev, ki so od leta 1960 do konca leta 1993 pridobili naziv doktor znanosti ter so delovali v Sloveniji na področju računovodstva v širšem pomenu brez poslovnih financ in splošne poslovne informatike. Mentorji za prvih pet doktorjev niso bili iz Slovenije, pri naslednjih pa je bil dr. Ivan Turk mentor osemkrat ter dr. Dane Melavc in dr. Danijel Pučko pa enkrat. Od leta 1994 do konca leta 2005 je doseglo doktorat na obravnavanem področju še 10 Slovencev; dr. Ivan Turk je bil mentor šestkrat, dr. Slavka Kavčič petkrat, dr. Marko Hočevar trikrat, dr. Dane Melavc, dr. Franc Koletnik in dr. Metka Tekavčič po enkrat ter drugi trikrat. TU ne navajam slovenskih mentorjev za kandidate z obravnavanega področja za potrebe v drugih državah, zunaj Slovenije. Prav tako so bili v začetku navedeni tisti, ki so na obravnavanem področju dosegli magisterij na Ekonomski fakulteti v Ljubljani in Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru. Do konca leta 1993 je doseglo naziv magister 41 kandidatov iz Slovenije; dr. Ivan Turk je bil mentor 33-krat, dr. Dane Melavc trikrat, dr. Franc Koletnik dvakrat ter dr. Tonkajurejevčič, dr. Majda Kokotec - No¬ vak in drugi po enkrat. Od leta 1994 do konca leta 2005 je doseglo naziv magister z obravnavanega področja še 189 kandidatov iz Slovenije; dr. Marko Hočevar je bil mentor 60-krat, dr. Ivan Turk 36-krat, dr. Slavka Kavčič 33-krat, dr. Franc Koletnik 15-krat, dr. Metka Tekavčič 14-krat, dr. Majda Kokotec - Novak štirikrat, dr. Dane Melavc dvakrat, dr. Janez Ločniškar in dr. Stanko Koželj po enkrat ter drugi 23-krat. Končno so bili v začetku navedeni še tisti, ki so dokončali podiplomsko specializacijo na obravnavanem področju na Ekonomski fakulteti v Ljubljani in na Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru. Do konca leta 1993 je bilo 73 takšnih strokovnjakov iz Slovenije; mentor je bil dr. Ivan Turk 57-krat, dr. Franc Koletnik osemkrat, dr. Dane Melavc enkrat in drugi sedemkrat. Od leta 1994 do konca leta 2005 je takšen študij dokončalo še 131 kandidatov iz Slovenije; njihovi mentorji so bili dr. Ivan Turk 59-krat, dr. Marko Hočevar 21-krat, dr. Franc Koletnik 13-krat, dr. Metka Tekavčič devetkrat, dr. Majda Kokotec - Novak osemkrat, dr. Slav¬ ka Kavčič trikrat, dr. Dane Melavc enkrat in drugi 17-krat. Za profesorje srednjih šol popolnoma zadošča, da metodično in pedagoško primerno oblikujejo svoj predmet in da morda celo navdušijo zanj mladi rod, profesorji visokih šol in zlasti fakultet pa morajo upravičevati svoj položaj z objavami. Zlasti za nazive docent, izredni in redni profesor na fakultetah so pogoji za izvolitev čedalje strožji, med njimi so celo formalne objave v tujini. Toda za razvijanje domače stroke je dosti bolj pomembno, kaj objavljajo doma. Iz tega zornega kota je gotovo zanimivo v že navedeni domači strokovni literaturi poiskati, kolikokrat in kje se pojavljajo kot avtorji domačih knjig, člankov in razprav. Nikakor ni rečeno, da so tisti, ki se uveljavljajo na pedagoškem področju, tudi enako vplivni pri nadaljnjem razvijanju domače prakse. Za presojo vplivnosti posameznega avtorja pri nadaljnjem razvijanju računovodenja pri nas po letu 1994 je gotovo potrebna večja časovna razdalja. Za zdaj je mogoče ugotoviti, da imajo največji vpliv na prakso računovodenja tisti, ki skrbijo za izvajanje računo¬ vodskih in drugih standardov ter ustreznih predpisov. O vplivu tistih, ki imajo večje teoretične ambicije, pa je še prezgodaj govoriti. Možno je le ugotoviti, da se nekateri lotevajo pisanja s preveliko lahkotnostjo, pri tem pa pozabljajo, da je njihovo avtorstvo lahko povezano le z lastno ustvarjalno močjo, ne s prepisovanjem od koga drugega. Na najnižji stopnji avtorstva se lastna ustvarjalnost lahko izraža zgolj v drugačnem besednem oblikovanju kakih spoznanj, tako da se iz bolj teoretičnega jezika “prevedejo” v širšemu krogu razumljivo besedilo. Lastna ustvarjalnost se seveda lahko kaže tudi v urejevanju stališč različnih avtorjev in v oblikovanju sodb o posameznih izmed njih. Razlikovati pa je treba ustvarjalnost posameznika od novosti tistega, kar predstavlja širšemu stro¬ kovnemu krogu. Če širši strokovni krog ne spremlja razvoja stroke v svetu in doma, lahko hitro meni, da je ustvarjalen tisti avtor, ki zgolj prepisuje od drugih, vendar spoznanja v novem krogu prvi razširja. Toda v takšnem primeru dejansko ne gre niti za teoretično niti za strokovno razvijanje česa, temveč gre le za informiranje o nečem, ki je kvečjemu sorodno nekakšnemu raziskovalnemu novinarstvu. Obseg resničnih novosti, ki jih lahko dodaja kak avtor k obstoječim spoznanjem, je bolj omejen na področju razvijanja teorije kot na področju razvijanja domače prakse. V vsakem primeru se je treba zavedati, da tudi za strokovna in teoretična dela velja tisto, kar je nekoč ugotovil Edison za iznajdbe: navdih pomeni 1%, znojenje pa 99% vsega dela, ki vodi do končnega izida. Če navdih kasneje ni dopolnjen z nadaljnjim raziskovanjem, preizkušanjem in “piljenjem” besedila, je posledek lahko besedilo, ki ga bralci občutijo kot skrajno površno in neprepričljivo, lahko celo kot nekaj, kar se je piscu zapisalo v hipni duhovni zmedenosti. Iz tega sledi, da je treba vsako besedilo, preden je poslano v svet, večkrat prespati in večkrat popravljati, in sicer v daljših časovnih presledkih, ko se pisec do svojega besedila lahko obnaša že kot do tujega dela. Seveda je marsikaj odvisno tudi od avtorjeve samokritičnosti ter njegovega občutka in sposobnosti za dobro izražanje. Do bralca mnogokrat niti ne pride izvirnik, ki ga je napisal sam avtor, temveč ga doseže 1.29. Kadrovska izhodišča za nadaljnje razvijanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij od leta 1994 dalje šele tisto, kar je v dokončno obliko prestavil lektor kot nekakšen tihi soavtor. Če lektorja ni, lahko ostane avtor s svojim besedilom popolnoma razgaljen in nastopa tak, kakršen pač je. Gotovo je laže prepisovati od drugih kot samostojno priti do novih spoznanj. Prepisovanje je velikokrat krinka za lastno neustvarjal- nost, čeprav se pisec navkljub vsemu v širši strokovni javnosti lahko pojavlja z rešitvami, ki so ji nove in zato cenjene ter štejejo kot “šlager sezone”, čeprav je njegovo besedilo dejansko “sračje gnezdo”, nabrano pri drugih. Tudi na področju teorije ni mogoče trditi, da je večji “znanstvenik” tisti, ki navaja veliko drugih avtorjev, od katerih preprosto povzema njihove ugotovitve in jih ureja, kot pa tisti, ki ne uporablja navedb drugih, toda predstavlja nekaj, kar je zraslo na “lastnem zelniku”. Velikokrat pa pri presojanju kakega besedila prevlada oblika nad vsebino. Ne nameravam se podrobneje ukvarjati z vprašanjem izvirnosti kakih spoznanj in tudi ne z napakami, ki jih posamezni avtorji napravijo pri pisanju in govorjenju. Opozoriti pa želim na pojav, ki ga radi zagrešijo manj izvirni in manj storilni avtorji, to je da zamolčijo kako pomembno rešitev drugega avtorja ali si jo celo prisvojijo, ne da bi omenili, kdo je njen začetnik, ali kar zamolčijo, da kdo, zlasti v domači stroki, sploh obstaja in vpliva na njen razvoj. Menijo pač, da bi že samo dejstvo, da kdo obstaja v domačem prostoru zunaj njih samih in da nekaj razvija, lahko škodovalo njihovi namišljeni veličini. S takšnim zamolčevanjem želijo dejansko zakriti svojo frustriranost zaradi manjše lastne ustvarjalnosti in storilnosti. Pri razvijanju stroke v domačem okviru pa si tudi ne smemo pridobiti manjvrednostnega kompleksa in se pustiti poučevati od tretje¬ razrednih tujih strokovnjakov, ki jih naključje zanese na naše območje. Domači zaostanki na področju računovodenja in revidiranja so bili v zadnjih 10 letih premagani, zdaj pa poteka sodobni domači razvoj na teh področjih vzporedno s tistim v svetu in v marsičem celo hitreje kot pri naših “razvitih” sosedih, ki si zgolj domišljajo, da so dosegli višjo stopnjo razvoja. Kot znak pomanjkljive nacional¬ ne samozavesti je mogoče šteti tudi omalovaževanje lastnih dosežkov in poveličevanje vsega tistega, kar izhaja iz tujine. Ob koncu kratkega zgodovinskega pregleda računovodenja v Sloveniji naj kot podlago za presojanje posameznih piscev navedem še to, da obstaja več odvisnih usmeritev (angl. dependent orientations) strokovnih piscev, ki očitno ustrezajo opredeljevanju značajev v psihoanalizi. Prva je prejemalna usmeritev (angl. receiver orientation), označena tudi kot sprejemalna usmeritev (angl. acceptation orientation). Avtor s takšno usmeritvijo je pristaš novih rešitev, vendar njihov izvor išče pri drugih, ne pri sebi. Od drugih sprejema tisto, kar nato sam prenaša dalje, sicer se čuti izgubljenega, če nima podpore drugega. Pomena tistega, po katerem kaj prevzema, se zaveda in izvirnega avtorja spoštuje. Na drugi strani pa tudi sam pomaga drugim, vendar ob predpostavki, da si ohranja njihovo naklonjenost. Svoja stališča dobiva od drugih, jih prevzema in jih v nadaljevanju zagovarja, kot da bi bila njegova, čeprav priznava njihov izvor. Ko znani psihoanalitik Erich Fromm v knjigi »Človek za sebe« proučuje razmerja takšne osebe kot vrsto medosebnih razmerij, pravi, da gre za pasivno obliko simbiotičnega obnašanja, pri katerem se takšna oseba izogiba nevarnosti osamljenosti s tem, da postane del druge osebe, da je od druge osebe »pogoltnjena«. To klinično opisuje kot mazohizem, poskus, da se takšna oseba osvobodi lastne osebnosti in ubeži svobodi ter poišče varnost v navezavi sebe na drugo osebo, kar se racionalizira kot žrtev, dolžnost ali privrženost. Sicer pa lahko opišem tri značilnosti takšne usmeritve posameznega avtorja s pozitivne in z negativne strani. Pozitivna stran prve značilnosti je posnemljivost in negativna nespodbudnost; pozitivna stran druge značilnosti je ponovlji¬ vost in negativna brezosebnost; pozitivna stran tretje značilnosti pa je vdanost in negativna podrejenost. Druga v vrsti odvisnih usmeritev je jemalna usmeritev (angl. taker orientation), označena tudi kot izkoriščevalska usmeritev (angl. advantage orientation, exploitation orientation). Avtor s takšno usmeritvijo je prav tako privrženec novih rešitev in tudi njihov izvor išče pri drugih, ne pri sebi. Vendar si njihove zamisli vzame s silo ali zvijačo, jih ukrade in z njimi nastopa, kot da bi bile izvirno njegove. Pomen tistega, po katerem kaj prevzema, zamolčuje, o izvirnem avtorju ne govori in raje kuje svojo pomembnost. Drugim pomaga le, dokler lahko računa, da bo od njih še kaj dobil zase, nato jih zavrže. Erich Fromm takšno vrsto medosebnih razmerij klinično pojasnjuje kot sadizem, poskus popolnega obvladovanja druge osebe, ki jo proučevana oseba »pogoltne« in napravi za nemočen predmet svoje volje. Popolna nadvlada nad takšno drugo osebo je vsebina aktivnega simbiotičnega obnašanja. 1\idi sedaj lahko opišem tri značilnosti takšne usmeritve posameznega avtorja s pozitivne in z negativne strani. Pozitivna stran prve značilnosti je prizadevnost in negativna nasilnost; pozitivna stran druge značilnosti je pridobivalnost in negativna nemoralnost; pozitivna stran tretje značilnosti pa je samoprepričanost in negativna brezobzirnost. Tretja v vrsti odvisnih usmeritev je varovalna usmeritev (angl. protective orientation), označena tudi kot nakopičevalna usme¬ ritev (angl. accumulation orientation). Avtor s takšno usmeritvijo ima malo zaupanja v vse, kar je novo in bi bilo mogoče dobiti iz zunanjega sveta. Meni, da je varnost zasnovana na tistem, kar je sam zbral v preteklosti in tudi sam varuje. Vse je treba postaviti na pravo mesto in največja vrednost vsega je v redu in gotovosti, ki izhaja iz njega. Takšno vrsto medosebnih razmerij pojasnjuje Erich Fromm z zadržanostjo, saj je občutek osebne nemoči mogoče premagati s tem, da se odmaknemo od drugih, ki jih občutimo kot nevarnost. Sedaj obravnavano vrsto usmeritve označuje kot destruktivno in je aktivna oblika odmaknjenosti od drugih, ki izhaja iz strahu, da bi drugi uničili nas. Uidi pri tej usmeritvi lahko opišem tri značilnosti posameznega avtorja s pozitivne in z negativne stra¬ ni. Pozitivna stran prve značilnosti je urejenost in negativna pikolovstvo; pozitivna stran druge značilnosti je skrbnost in negativna nezaupljivost; pozitivna stran tretje značilnosti pa je ustaljenost in negativna togost. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Četrta v vrsti odvisnih usmeritev je prilagojevalna usmeritev (angl. adaptability orientation), označena tudi kot tržna usme¬ ritev (angl. market orientation). Avtor s takšno usmeritvijo venomer razvija nove rešitve, vendar ne tiste, ki bi jih glede na svoje zmogljivosti lahko razvijal, temveč le tiste, ki jih je mogoče najbolje prodati. Nima kakega trdnega stališča, temveč le nenehno spre¬ minja rešitve, kakor ustreza vsakokratnim potrebam. Tudi v tem primeru gre glede na ugotovitve Ericha Fromma za zadržanost, odmaknjenost od drugih, vendar za pasivno odmaknjenost, saj to vrsto usmeritve označuje ravnodušnost, indiferentnost do drugih, čeprav se pogosto kompenzira z občutkom namišljene nadmoči. Sicer pa lahko tudi tokrat opišem tri značilnosti takšne usmeritve posameznega avtorja s pozitivne in z negativne strani. Pozitivna stran prve značilnosti je spreminjevalnost in negativna nestalnost; pozitivna stran druge značilnosti je koristnost in negativna konformnost; pozitivna stran tretje značilnosti pa je preizkuševalnost in negativna brezciljnost. Nasprotje vrste odvisnih usmeritev je neodvisna osebnostna usmeritev (angl. independent orientation), označena tudi kot stvari- tvena usmeritev (angl. productive orientation). Avtor s takšno usmeritvijo razvija vedno nove rešitve iz sebe, pri čemer uporablja svoje latentne zmožnosti, ki jih pozna in se jih zaveda, ter je pri svojem ustvarjanju popolnoma svoboden, to je neodvisen od drugih. Za takšno usmeritev ni odločilno, ali vodi tudi do praktičnih rezultatov, temveč je značilen le način odziva na dogajanje, ki je pred¬ met proučevanja. Gre za označitev značaja pisca, ne za označitev njegovega uspeha; za sposobnost prodreti pod površino pojavov k razumevanju njihove vsebine; za sposobnost dojemanja tudi zadev, ki še ne obstajajo, in s tem ustvarjanja nečesa popolnoma novega. V vsakem primeru je izhodišče v samem avtorju in njegovem dojemanju stvari ob upoštevanju vseh pomembnih spoznanj, do katerih prihaja v njegovem okolju in ki jih zna pravilno vgraditi v svoje zamisli. Toda, kot pravi Erich Fromm, sedaj ne gre več za odmaknjenost od drugih, temveč za »produktivno obliko razmerij do drugih in do samega sebe. S tem je treba razumeti odgovornost, skrbnost, spoštljivost in znanje, kot željo, da tudi druge osebe rasejo in napredujejo«. Pozitivne strani takšne usmeritve posameznega avtorja so razumskost, domiselnost in poštenost v vseh njenih razsežnostih. Opisanih pet avtorskih usmeritev se skorajda nikoli ne pojavlja v popolnoma čistih izvedbah, temveč so praviloma v različnih kom¬ binacijah. Uidi če prevladuje neodvisna osebnostna usmeritev, ji je mogoče dodati nekatere značilnosti drugih usmeritev, ki nato izstopajo s svojimi pozitivnimi stranmi. Če, nasprotno, ne prevladuje neodvisna osebnostna usmeritev, se tudi pri drugih usmeritvah pojavljajo bolj negativne strani. Pojave, s katerimi se ukvarjajo avtorji, je mogoče dojeti na dva načina: na spoznavalni način (angl. recognition approach) ali na ustvarjalni način (angl. Creative approach). V prvem primeru gre za dojemanje pojavov z njihovim snemanjem in pronicanjem v njihovo vsebino. V drugem primeru gre za bogatenje in nadaljnje razvijanje pojavov na podlagi avtorjevih intelektualnih zmožnosti v danih okoliščinah. Spoznavalni način je lahko povezan z avtorjevo prejemalno, jemalno, varovalno, prilagojevalno ali neodvisno osebnostno usmeritvijo. Ustvarjalni način pa je lahko povezan le z njegovo neodvisno osebnostno usmeritvijo, ki ne dobiva spodbud izključno v vsakdanji stvarnosti, in delno s prilagojevalno usmeritvijo, ki dobiva spodbude izključno v problemih vsakdanje stvarno¬ sti, toda s tem tudi populistično cenjenost in tržno vrednotenje. V naših strokah se v zadnjem času veliko govori o razliki med pozitivno in normativno znanostjo, takšne oznake pa je mogoče prenesti tudi na posamezne avtorje. Pri pozitivni znanosti gre za ugotavljanje preverljivih dejstev, torej za ugotavljanje tistega, kar je; lahko bi jo označili tudi kot snemalno znanost. Seveda je vse odvisno od tega, v kolikšno globino se spustimo. V vsakem primeru pa je očitno, da je dejanski avtor tistih rešitev, ki jih proučujemo, nekdo drug, ki ga priznamo ali, nasprotno, zatajimo. To pomeni, da je izhodišče dejansko v prejemalni ali jemalni usmeritvi, kot sta bili opredeljeni v začetku. Avtor le ugotavlja, kaj je nekdo drug ustvaril, in to spreminja v svoj miselni aparat. Pri normativni znanosti gre, nasprotno, za postavljanje pravil za delovanje, torej za določanje tistega, kar naj bi bilo; lahko bi jo označili tudi kot določujočo znanost. Gotovo je teže ustvariti kaj novega kot poročati o tistem, kar je ustvaril kdo drug. Zato tudi ni nič čudnega, če pri veliki množici »raziskovalcev« lahko najdemo področje njihovega delovanja le v tako imenovani pozitivni znanosti, ne v normativni, ki je prihranjena le za redke. Očitno pa je, da je pri avtorjih v primeru normativne znanosti izhodišče v neodvisni osebnostni usmeritvi in delno še v prilagojevalni usmeritvi, ki pa je tržno in tudi finančno bolj zanimiva. Končno smo še pri vprašanju razlik v značaju posameznih znanstvenih del, strokovnih del in učbenikov iz naših strok ter njihovih avtorjev. Kar se tiče znanstvenih del iz naših strok, kaže ponovno opozoriti na sodobno poudarjanje tako imenovane pozitivne znanosti. Zato ni nič čudnega, če tudi priznani avtorji dejansko ponavljajo le tisto, do česar se je dokopal že kdo drug, kar celo radi pozabljajo ali pa ovijajo v kopreno svojega novega urejevanja spoznanj. Marsikdaj šteje že zbiranje in razvrščanje spoznanj drugih avtorjev kot novo avtorsko delo. Kaj je resnični prispevek posameznega sedanjega avtorja, je v takšnih okoliščinah prav težko opre¬ deliti. Teoretične posplošitve so mnogokrat neplodne, ker se ukvarjajo bolj z vprašanjem, kaj se dela, in ne, kaj bi bilo treba napraviti. Očitno njihovo izhodišče praviloma ni neodvisna osebnostna usmeritev posameznega avtorja, temveč kvečjemu njegova tržno in finančno zanimiva prilagojevalna usmeritev. Kar se tiče strokovnih del iz naših strok, je pa že samo po sebi znano, da imajo namen prenesti nekaj v vsakodnevno prakso. Torej pri tem ne gre za odkrivanje česa novega, temveč se prenaša nekaj načeloma že znanega. Za strokovna dela je potemtakem značilna njihova prejemalna ali celo jemalna usmeritev, seveda ob upoštevanju ugodnosti, ki jih I 1.29- Kadrovska izhodišča za nadaljnje razvijanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij od leta 199d dalje v danem času prinaša prilagojevalna usmeritev. Za učbenike iz naših strok sta prav tako značilni v glavnem prejemalna in jemalna usmeritev, saj v njih praviloma ne gre za ustvarjanje česa novega, temveč je v njih ustrezno metodično obdelano in bralcem prilago¬ jeno že obstoječe. Dejanski avtorji izhodiščnih spoznanj so v učbenikih največkrat popolnoma neznani, izstopa le tisti, ki je ustrezna spoznanja znal dobro uvrstiti v svojo prilagojevalno usmeritev. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 1.30. IZ ZGODOVINE VPLIVA TUJIH AVTORSKIH DEL NA RAČUNOVODSKO OBRAVNAVANJE EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ PRI NAS DO LETA 2005 1.30.1. UVOD Računovodska stroka že od nekdaj ne more biti popolnoma zaprta v nacionalne meje, čeprav se ravno v takšnem okviru pojavljajo predpisi, ki urejajo njene podrobnosti. Toda njena splošna zasnova je le enotna in se z območij, kjer se pojavljajo nove rešitve, prej ali slej širi tudi drugam. Slovenci kot narod zamudnik smo do konca prve svetovne vojne živeli v pretežno nemškem okolju, v katerem smo črpali spoznanja tudi za razvijanje domačih strok, med njimi računovodske. Ne samo prvi avtorji pisnih računovodskih prispev¬ kov v času do konca prve svetovne vojne, temveč tudi tisti, ki so se pojavljali kasneje, do konca druge svetovne vojne, so se v svojih knjigah in člankih opirali skoraj izključno na tedaj dostopno nemško literaturo. Vendar je mogoče pri njih že od samega začetka zaznati narodnostnoprebujevalni občutek, ki se je izražal v skrbnem uvajanju slovenskih strokovnih izrazov, kar včasih manjka pri strokovnih avtorjih sedanjega časa, ki prav radi preprosto prevzemajo angleške izraze brez narodnozavednega prizadevanja za slovenske strokovne izraze. Vpliv tujih strokovnih avtorjev na razvoj računovodskegaa obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij pri nas je dveh vrst. Prvi izvira iz opiranja domačih avtorjev na enega ali več tujih avtorjev in potemtakem večjega ali manjšega posnemanja tujih dosežkov v pisani in govorjeni besedi v slovenskem okolju. Drugi pa je posledica neposrednega uporabljanja del tujih strokovnih avtorjev v njihovem jeziku v domačem okolju, prevajanja prispevkov tujih avtorjev v slovenščino ter objavljanja njihovih neprevedenih prispev¬ kov v knjigah, zbornikih in revijah, ki izhajajo v Sloveniji. Zlasti drugi vpliv je na začetni stopnji razvoja domače stroke lahko zelo spodbuden, kasneje, ko že obstaja dovolj domačih strokovnjakov, pa je manjši. Prvi vpliv pa je trajen, tudi ko se namesto posameznih imen tujih avtorjev pojavljajo standardizirane mednarodne rešitve, ki jih je treba upoštevati. Navsezadnje se tudi domači strokovni avtorji lahko najhitreje uveljavijo, če v domačem okolju čim hitreje poročajo o novih strokovnih dosežkih, čeprav niso njihovi. Ta zgodovinski pregled se začne po koncu druge svetovne vojne, ko se je pri nas začelo razvijati sodobno računovodstvo, in sega do konca leta 2005. Seveda nima namena podrobno izčrpati dogajanja na obravnavanem strokovnem področju, temveč naj bi podal le začetni okvir za nadaljnje proučevanje. 1.30.2. TUJI AVTORJI, KI SO VPLIVALI NA RAZVIJANJE RAČUNOVODSKEGA OBRAVNAVANJA EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ PRI NAS Gotovo je tudi Paul Samuelson s svojo znamenito knjigo ECONOMICS v njenih zgodnjih izdajah in kasneje še s slovenskim pre¬ vodom načelno vplival na razumevanje ekonomskih in finančnih kategorij pri poslovanju pri nas. Toda če se ne zadovoljimo zgolj s splošnim razpravljanjem o teh kategorijah, temveč jih želimo natančno opredeliti v denarni enoti mere, je že od nekdaj bilo treba poseči ravno po tuji strokovni literaturi iz področja računovodstva. Kot je znano, se je sodobni razvoj računovodstva pri nas začel leta 1945 z njegovim predpisanim poenotenjem. Njegov pobudnik Metod Dular v svojem znamenitem referatu Rad za vrijeme NOB na sistemu jednoobraznog računovodstva (v zborniku simpozija Upravljalnje sredstvima društvene reprodukcije u organizacijama udruženog rada , ki ga je leta 1975 organiziral Savez računovodstvenih i financijskih radnika Hrvatske) jasno pravi, da je »ustvarjalec kontnega okvira in sistema poenotenega računovodstva, na katerem je zasnovano tudi naše poenoteno računovodstvo, bil profesor Eugen Schmalenbach« (str. 358). F,ugen Schmalenbach je že leta 1930 pri založbi G. A. Glockner v Leipzigu izdal knjigo DER KONTENRAHMEN. Novo računovodstvo pri nas je bilo močno podobno tistemu, ki so ga pred drugo svetovno vojno in med njo vpeljevali Nemci v svojih podjetjih. Zato je bila tudi pomembna knjiga Fischer - Hess - Seebauer: BUCHFIIERUNG l'ND KOSTENRECHNUNG. ki je leta 1939 izšla pri založbi G. A. Glockner v Leipzigu na 472 straneh velikega formata s številnimi grafikoni v prilogi in je vsebovala med drugim vse nemške predpise o poenotenem računovodstvu. Pomembna je bila še knjiga Walter le Coutre: E1NR1CHTUNG UND UMSTELLUNG DER BUCHHALTUNG NACH DEM KONTENRAHMEN. ki je izšla v Stuttgartu leta 1940. Ko se je kmalu po drugi svetovni vojni začela tedanja kapitalistična družbene ureditev spreminjati v socialistično-načrtovalno, so za¬ čeli na uradno računovodstvo, ki je bilo skrčeno na knjigovodstvo, vplivati ruski avtorji. Naj omenim predvsem delo J.N.Galjperin, N.A.Kiparisov, N.A.LeontjeviKURS TEORIJE BUHGALTERSKOGO UČJOTA, ki je izšlo leta 1945 v Moskvi pri Gosplanizdatu in ga na vidnih mestih navajata tudi oba Slovenca, ki sta v tistem času pisala vplivne računovodske učbenike, to je Božidar Race v 1.30. Iz zgodovine vpliva tujih avtorskih del na računovodsko obravnavanje ekonomskih in finančnih kategorij pri nas do leta 2005 Beogradu (na primer v knjigi Kratki kurs industrijskog knjigovodstva iz let 1948 in 1949) in Albin Raiča v Ljubljani (na primer v knjigi Knjigovodstvo iz leta 1947). Če odmislimo začetne učbenike knjigovodstva na srednjih ekonomskih šolah, so kakih 15 let po drugi svetovni vojni pri nas na knji- govodenje v praksi vplivale zlasti knjige, ki so prihajale s srbohrvaškega jezikovnega območja. S področja finančnega knjigovodstva, ki se je pogosto spreminjalo na podlagi predpisov, naj omenim zlasti v latinici izdano knjigo Marko Petrovič, Dušan Mihailovič, Božidar Race: KNJIGOVODSTVO II RUDARSTVU I INDUSTRIJI (Finansije, Beograd 1953, 204 strani), ki je zelo podrobno (ločeno po kontih predpisanega kontnega načrta) obravnavala vse potrebne knjižbe. S področja stroškovnega knjigovodstva pa naj omenim zlasti knjigo Božidar Race: KRATKI KURS INDUSTRIJSKOG KNJIGOVODSTVA v dveh delih, ki je izšla samo v cirilici v letih 1948 in 1949, čeprav jo je napisal slovenski avtor. Ko so se z nadaljnjim razvojem našega gospodarstva začeli več pojavljati diplomirani ekonomisti in v organizacijskih shemah slo¬ venskih organizacij tudi načrtovalno-proučevalne službe, so začele pridobivati veljavo še druge sestavine računovodstva. Tako je na domačem trgu postala vplivna knjiga beograjskega profesorja Kosta Vasiljevič: TEORIJA I ANALIZA BILANSA, ki je prvič izšla leta 1955 in nato še večkrat. V tretji izdaji iz leta 1962 (založnik Savremena administracija, Beograd, 579 strani) ima takole vsebino: Prvi del obravnava teorijo bilance, in sicer najprej njeno dinamiko (Pojem dinamike bilance. Podjetje in naloga. Naloga in sredstva. Sredstva in bilanca. Bilanca in konti. Kvantiteta in kvaliteta v bilanci. Kvantitativne značilnosti bilance. Kvalitativne značilnosti aktive in sredstev. Kvalitativne značilnosti pasive. Teorija presekanja bilance. Kvalitativne značilnosti kontov. Kvantitativne zna¬ čilnosti kontov. Splošna gospodarska dogajanja in bilanca. Sistem obračanja), nato pa statiko (Pojem statike bilance. Vrste bilanc. Razčlenjevanje bilanc. Pravilnost bilanc. Problem ocenjevanja. Problem amortiziranja. Realnost bilanc. Teorije bilanc). Drugi del obravnava analizo bilanc: najprej temelje (Pojem analize bilanc. Cilji analize bilanc. Vrste analize bilanc. Sredstva analize bilanc. Metode analize bilanc) in nato uporabnostno analizo (Analiza strukture. Gospodarske motnje v podjetju. Analiza izvajanja načrta proizvodnje. Analiza lastne cene. Analiza splošnega finančnega položaja. Uporaba metode presekanja bilanc. Analiza kontov. Analiza aktivnih kontov. Analiza pasivnih kontov). Očitno je ta knjiga prvikrat v Jugoslaviji popolnoma izvirno in iz posebnega zornega kota povzela tedanjo svetovno literaturo, tako tisto v nemškem, francoskem in angleškem kot tudi v ruskem in srbohrvaškem jeziku. Izdana je bila v latinici in je dolgo prevladovala na področju analiziranja zlasti v vzhodnem delu jugoslovanskega območja. Na drugi strani je postala zlasti v zahodnem delu jugoslovanskega območja kmalu vplivna knjiga zagrebškega profesorja Franjo Krajčevič: KONTROLA I REVIZIJA POSLOVANJA PODUZECA, ki je prvič izšla že leta 1950 in nato tudi še večkrat. V tretji izdaji iz leta 1961 (založnik Školska knjiga, Zagreb, 228 strani) ima takole vsebino: Prvi del obravnava uvod v kontrolo in revizijo (Pojem kontrole in revizije. Načela kontrole in revizije. Cilj in naloge revizije. Oblike kontrole in revizije. Metode kontrole in revizije). Drugi del obravnava kontrolo (Objekt kontrole poslovanja industrijskih podjetij. Kontrola osnovnih sredstev. Kontrola finančnega poslo¬ vanja. Kontrola poslovanja z materialom. Kontrola proizvodnje. Kontrola prodaje. Kontrola poslovanja kreditnih zavodov. Kontrola poslovanja drugih podjetij). Tretji del pa obravnava revizijo (Posebnosti notranje revizije. Organizacija in problemi revizije. Revizija organiziranosti podjetja. Revizija računovodstva. Revizija zaključnega računa. Smernice za delo notranje revizije. Preiskovanje, izve¬ denstvo, svetovanje in zaupništvo. Razvoj revizorstva in gospodarskega svetovanja). Očitno je knjiga sistematično povzela vse tedanje rešitve na obravnavanem področju, ki so obstajale tako v nemški in angleški kot v domači literaturi zunaj tiste, ki se je ukvarjala z analizo poslovanja. Dopolnjevala pa jo je knjiga Franjo Krajčevič: ANALIZA POSLOVANJA PODUZECA (Školska knjiga, Za¬ greb, 1960). Izšla je v več izdajah; v tisti iz leta 1971 (Založba Informator, Zagreb, 447 strani) ima dva dela: v prvem s štirimi poglavji je govor o teoriji analize, v drugem z nadaljnjimi poglavji pa o problematiki analize v praksi. Prvo poglavje obravnava uvod v analitično preizkušanje (revizijo in analizo, kontrolo in analizo), cilj in naloge analitičnega preizkušanja (v kapitalističnem in socialističnem podjetju) ter bistvene pogoje za preizkušanje (preglednost področja preizkušanja, zanesljivost podlage za preizkušanje, neodvisnost organov preizkušanja, gospodarnost preizkušanja in sprejemanje sklepov o predmetu preizkušanja). Drugo poglavje govori o vrstah analize (zunanji in notranji, analizi stanja in gibanja, analizi kvalitete in kvantitete, analizi glede na razne cilje) in o njenih pojavnih oblikah (analizi bilance, kompleksni analizi poslovanja in analizi vrednosti). Tretje poglavje govori o predpostavkah za analizo (raznovrstnosti podjetij, poenotenosti evidenc in pripravah za analizo), četrto, ki že posega v drugi del knjige, pa o temeljnih meto¬ dah analitičnega preizkušanja (metodi razčlenjevanja, metodi primerjanja), posebnih metodah analize poslovanja (metodi razmerij med vrednostmi, metodi indeksnih števil, metodi standardizacije in drugih) in posebnih metodah analize vrednosti (ugotavljanju temeljnih nalog proizvodov, njihovi oceni in razvijanju drugih njihovih vrednosti). Peto poglavje obravnava dejavnike motnje pri primerjalni analizi (razmestitev in velikost podjetja, stopnjo izrabe zmogljivosti in proizvodni program, metode proizvajanja, ravni tehnične opreme in notranje učinke). Šesto poglavje govori o organizaciji analitične službe (oblikah njene gradnje in organizacije glede na ravni in področja), tehniki analitične službe (zbiranju in uskupinjevanju ter obdelovanju podatkov, preizkušanju vplivov, sintezi izidov in njihovem prikazovanju), o izrabi izidov analize ter o posebnostih analize vrednosti. Sedmo poglavje je posvečeno reviziji in analizi bilance, pri čemer je posebna pozornost namenjena analizi financiranja in likvidnosti podjetja, analizi osnovnih sredstev, analizi obratnih sredstev in analizi poslovnega izida. Osmo poglavje se ukvarja z analizo delovne sile in analizo organizacije Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji dela. Deveto poglavje je posvečeno analizi upravljanja in poslovodenja ter v tem okviru analizi poslovne politike in uporabi analize vrednosti v administraciji. Deseto poglavje obravnava celovito analizo oblikovanja in načrtovanja proizvodnega programa, analizo načrtovanja in izvajanja načrta proizvodnje, analizo organiziranja proizvodnje, uporabo analize vrednosti pri oblikovanju proizvo¬ dov, uporabo analize vednosti pri proizvajanju ter preverjanje bonitete proizvoda. Enajsto poglavje je posvečeno celoviti analizi načrtovanja nabave, analizi organiziranja nabave in uporabi analize vrednosti pri nabavi. Dvanajsto poglavje se ukvarja z analizo načrtovanja in izvajanja načrta prodaje, analizo organizacije prodaje, presojanjem uspešnosti kontrole prodaje in uporabo analize vrednosti pri prodaji. Trinajsto poglavje pa je posvečeno analizi proizvodnosti, gospodarnosti in donosnosti. Kot vidimo, je tudi ta knjiga povzela v urejeno celoto vse tedanje pomembno svetovno znanje o obravnavanem področju. Ko je na slovenskem območju začel po letu 1960 zelo intenzivno razvijati stroškovno knjigovodstvo Ciril Miki, se je v svojih skriptih in drugih delih opiral na novejše nemške avtorje, med katerimi so izstopali Konrad Mellerowicz ( Kosten undKostenrechnung, založba Walter de Gruyter & Co, Berlin, več izdaj), Erich Schneider (Jndustrielles Rechnungsivesen, Mohr, Tubingen, 1954), Wolfgang Kilger (Flexible Plankostenrechnung, Koln in Opladen, 1961), Karl Kafer (Standardkostenrechnung, Poeschel Verlag, Stuttgart, 1955). Prikazali bomo okvirno vsebino največjega od teh del, to je Konrad Meilerowitz: KOSTEN UND KOSTENRECHNUNG v 4. izdaji iz leta 1963 (prva knjiga obsega 533 strani, druga pa prvi del 534 strani in drugi 589 strani). Prva knjiga obravnava stroške in je razčlenjena takole: Bistvo stroškov (Stroški in učinki. Stroški in izdatki. Stroški in odhodki. Stroški in dobiček. Na¬ rodnogospodarski stroški). Vrste stroškov (Pet naravnih vrst stroškov. Funkcionalne vrste stroškov. Posamični in skupni stroški. Vezani stroški. Vrednotenje stroškov. Stroški v odvisnosti od izrabe zmogljivosti. Normiranje stroškov. Stroški in prodajna cena). V obeh delih druge knjige pa so tale poglavja: Splošna vprašanja stroškovnega računovodstva (Stroškovno računovodstvo kot sredstvo vodenja poslovanja. Zgodovina stroškovnega računovodstva. Sedanje stanje in razvojne tendence stroškovnega računovodstva. Cilji stroškovnega računovodstva. Oblike stroškovnega računovodstva. Luknjane kartice in naprave za elektronsko obdelovanje podatkov kot orodja stroškovnega računovodstva. Knjigovodstvo delovnih sredstev, materiala in plač kot pomožna sredstva obračunavanja delovanja. Računovodstvo in priprava dela). Obračunavanje delovanja (Zajemanje stroškov po vrstah. Oblikovanje stroškovnih mest in vprašanje razmerij med posrednimi in neposrednimi stroški. Členjenje stroškovnih nosilcev. Za delovanje potrebni kapital in obračunavanje stroškov kapitala. Obračunski list stroškov. Obračunavanje storitev pri delovanju. Obdobno obračunavanje stroškov. Vprašanje rokov pri stroškovnem računovodstvu). Kalkuliranje (Delitveno kalkuliranje. Kalkuliranje z dodatki. Obračun praga do¬ bička. Obračun prispevkov za kritje. Kalkuliranje normalnih stroškov. Načrtovanje stroškov ter kalkuliranje celotnih in mejnih stro¬ škov. Predkalkuliranje, vmesno kalkuliranje in obračunsko kalkuliranje). Vrednotenje v stroškovnem računovodstvu (Kalkulacijska vrednost. Obračunska cena. Planski stroški v knjigovodstvu). Posebna vprašanja v računovodstvu stroškovnih nosilcev (Kalkuliranje pri dolgoročnem izvrševanju. Kalkuliranje pri večji širini proizvodov. Kalkuliranje pri tržnih proizvodih. Retrogradno kalkuliranje. Kalkuliranje posameznih vrst proizvodov. Mejno načelo pri kalkuliranju. Posebnosti kalkuliranja pri različnih dejavnostih). Kalkuli¬ ranje v obrti in trgovini. Meje obračunskega kalkuliranja. Statistika in proučevanje stroškov (Medčasovno primerjanje. Medpodjetni- ško primerjanje. Primerjanje uresničenega z načrtovanim). Matematično raziskovanje odločitev. Z nemško natančnostjo in izčrpnostjo so podana spoznanja na področju računovodstva v času po drugi svetovni vojni. Zanimivo je, da avtorji, ki so sledili nemški računovodski teoriji, zlepa niso opazili, da v nemški literaturi ugotavljajo obdobni poslovni izid ob vzporejanju donosov s stroški in odhodki, ne ob vzporejanju prihodkov z odhodki. Donosi so se pojavili kot seštevek prodajne vrednosti prodanih proizvodov in storitev ter razlike v povečanju njihovih zalog, nato je bilo z njimi mogoče preprosto vzporediti vse stroške v obdobju, od stroškov pa so se razlikovali odhodki, ki niso bili povezani z nastajanjem proizvodov in storitev. Torej je nemško pojmovanje odhodkov takšno, da ne obsega stroškov v prodanih količinah proizvodov in storitev, zato razumevanje prihod¬ kov v takšnem primeru tudi ni potrebno. Pri prevajanju iz nemščine v slovenščino je mnogokrat prišlo do napak, na primer da je bil »Betriebsabrechnungsbogen« preprosto preveden v »obratni obračunski list« in bil s tem vezan le na industrijska podjetja, kjer so obstajali obrati, čeprav je bilo treba »Betrieb« dejansko razumeti kot »delovanje«, ki gotovo ni vezano zgolj na obrate. Zanimivo je tudi, da so navkljub načelnemu razglašanju širine računovodstva v tej teoretski disciplini radi zanemarjali nadgrajevanje knjigovo- denja s predračunavanjem, nadziranjem in proučevanjem (analiziranjem), ki je bolj izstopajoč znak kasneje nastajajoče »slovenske računovodske šole«. Večji vpliv anglo-ameriške računovodske šole na slovensko računovodstvo v teoriji in praksi se je pojavil potem, ko sem se leta 1961 vrnil iz ZDA in sem začel o tem objavljati. Zato je koristno, če si ogledamo še, katera ameriška dela iz tistega časa so bila zlasti vpliv¬ na. Najprej je seveda treba navesti knjigo Robert N. Anthony: MANAGEMENT ACCOUNT1NG (Richard D. Irwin, Homewood, Illinois, 1960,671 strani). V njenem uvodnem delu je govor o uporabi računovodskih informacij pri poslovodstvu. Nato se prvi del ukvarja z načeli finančnega računovodstva (Temeljne računovodske zamisli. Uvod v merjenje prihodkov in odhodkov. Računovodski razvidi in ureditev. Odpisi terjatev, plače in davki. Stalna sredstva in amortizacija. Tokovi stroškov in stroški prodanega blaga. Kapital in dolgoročne obveznosti. Zaloge in vprašanje ravni cen. Pregled računovodskih izkazov), drugi s poslovodnim računovodstvom za nadziranje (Proučevanje računovodskih izkazov. Izkaz denarnih tokov. Zamisli obvladovanja. Temeljne rešitve v stroškovnem 1.30. Iz zgodovine vpliva tujih avtorskih del na računovodsko obravnavanje ekonomskih in finančnih kategorij pri nas do leta 2005 računovodstvu. Primerjanje dejanskih stroškov s standardnimi), tretji pa s poslovodnim računovodstvom za načrtovanje (Predra- čunavanje. Odločanje med možnimi smerni delovanja. Načrtovanje dolgoročnih naložb. Novi vidiki poslovodnega računovodstva). Teorija je vedno pojasnjena s prigodki ( cases ). Vidimo, da se poslovodno računovodstvo opira tako na finančno računovodstvo kot na stroškovno računovodstvo. Zato je koristno, če si ogledamo še nekaj ameriških knjig s teh področij, ki so bile v tedanjem času pomembne. Oglejmo si naprej knjigo Ralph Dale Kennedy: FINANCIAL STATEMENTS. Form, Analysis, and Interpretation (Richard D. Irwin, Homevvood, Illinois, 1957, 633 strani). Njen prvi del ima naslov Ustroj računovodskih izkazov ter tale poglavja: Uvod. Bilanca stanja - splošna načela. Bilanca stanja - kratkoročna sredstva. Bilanca stanja - nekratkoročna sredstva. Bilanca stanja - dolgovi in lastniški kapital. Izkaz poslovnega izida in izkaz lastniškega kapitala. Drugi del Proučevanje in pojasnjevanje komercialnih in industrijskih računovodskih izka¬ zov vsebuje tale poglavja: Primerjalni računovodski izkazi. Indeksni odstotki. Izračun in presojanje običajnih odstotkov. Presežek kratkoročnih sredstev nad kratkoročnimi obveznostmi. Presojanje sprememb presežka kratkoročnih sredstev nad kratkoročnimi obveznostmi. Uvod v standardne kazalnike. Proučevanje kazalnikov presežka kratkoročnih sredstev nad kratkoročnimi obveznost¬ mi. Proučevanje izkaza poslovnega izida. Proučevanje dolgoročnega finančnega položaja. Tretji del ima naslov Vpliv spremenjene ravni cen na pojasnjevanje računovodskih izkazov ter tale poglavja: Spremembe ravni cen in računovodski izkazi. Preračunava¬ nje prihodkov glede na spremembe cen. Preračunavanje stroškov glede na spremembe cen. Spremembe ravni cen in bilanca stanja. Proučevanje ravni cen. Četrti del z naslovom Problemi uskupinjenih računovodskih izkazov, proučevanja in pojasnjevanja računovodskih izkazov različnih vrst podjetij pa ima tale poglavja: Uskupinjeni računovodski izkazi. Izkazi špecerijske trgovi¬ ne, veleblagovnice in proizvajalca industrijskih strojev. Izkazi letalskih prevoznikov. Izkazi železniških podjetij. Izkazi komunalnih podjetij. Izkazi poslovnih bank. Ta knjiga je nadgradnja finančnega računovodstva nad običajnim knjiženjem, nadgradnja stroškovnega računovodstva nad običaj¬ nim knjiženjem pa je knjiga Charles T. Horngreen: COST ACCOUNTING. A Managerial Emphasis (Prentice-Hall, Engle- wood Cliffs, N. J., 1962,801 stran). Njen prvi del ima naslov Temelji stroškovnega računovodstva ter poglavja Vloga računovodje v organizaciji. Stroškovno izrazoslovje in dva glavna namena stroškovnega računovodstva. Razmerja med stroški, obsegom in do¬ bičkom. Nabiranje stroškov za nadziranje in vrednotenje proizvodov. Drugi del ima naslov Načrtovanje in nadziranje sprotnega delovanja ter tale poglavja: Uvod v standardne stroške - neposredni material in neposredno delo. Predračunavanje na splošno. Obnašanje stroškov, splošni stroški tovarne in gibljivi predračuni. Računovodstvo odgovornosti, poročila o izvedbi in motiviranje. Standardni stroški in vrednotenje proizvodov - proučevanje odmikov pri splošnih stroških. Splošni stroški - izboljševanje, omejitve in storitveni oddelki. Tretji del Stroški za posebne odločitve in dolgoročno načrtovanje vsebuje poglavja Obračunavanje spremen¬ ljivih stroškov za merjenje izvedbe, postavljanje cen in druge odločitve. Relevantni stroški - ključna zamisel za posebne odločitve. Uvod v izbor dolgoročnih naložb. V četrtem delu Skupni stroški in stroški vezanih proizvodov so poglavja Metode obračunavanja stroškov pri procesni dejavnosti. Razsip, odpadek, pomanjkljive enote in odpadki. Stroški zunaj proizvajanja. Načrtovanje, nadziranje in vrednotenje zalog. Koeficient donosnosti naložb za presojanje uspešnosti poslovodstva. Podrobnejši pogled v predračunavanje dolgoročnih naložb. Peti del Ureditev računovodstva vsebuje poglavja Ureditev računovodstva in notranje kontroliranje. Poslovne knjige in posebni dnevniki. Povezano in elektronsko obdelovanje podatkov. Računovodstvo plač. Šesti del pa ima naslov Ponovno presojanje in tale poglavja: Računovodstvo in revidiranje. Odločanje - negotovost, subjektivne verjetnosti in računovodja. Stroškov¬ no računovodstvo in statistične metode. Stroškovno računovodstvo in operacijsko raziskovanje. O notranjem revidiranju v tistem času še ni bilo kaj prida literature, za zunanje revidiranje pa je bila med drugimi pomembna knjiga Norman J. Lenhart, Ph. L. Defliese: MONTGOMERVS AUDITING (The Ronald Press, New York, 1957, 766 strani). Njena poglavja so bila: Storitve, ki jih opravljajo pooblaščeni revizorji. Revizijski standardi. Usposabljanje in naloge. Revizijski postopki - pripravljalni in administrativni. Notranje kontroliranje. Kratka oblika poročila. Računovodski izkazi. Računovodska načela, notranje kontroliranje, revizijski postopki ter predstavitve denarnih sredstev, tržljivih vrednostnic, terjatev, zalog, osnovnih sredstev, amor¬ tizacije, dolgoročnih naložb, neopredmetenih dolgoročnih in pogojnih sredstev, odloženih odhodkov in obveznosti, kratkoročnih dolgov, dolgoročnih dolgov, drugih dolgoročnih obveznosti, kapitala in dividend, prihodkov, stroškov in odhodkov. Računovodska načela in predstavitev uskupinjenih računovodskih izkazov. Računovodska načela, notranje kontroliranje, revizijski postopki in predstavitve davkov. Dolga oblika poročila. Vrste storitev revizorjev. Postopki po predpisih v ZDA. Priloga je zajemala vprašalnik za presojanje notranjih računovodskih kontrol in notranjih poslovodnih kontrol v zvezi s prejemki, izdatki, tržljivimi vrednostnicami in dolgoročnimi naložbami, prihodki in terjatvami, prejetimi menicami, zalogami, osnovnimi sredstvi, aktivnimi in pasivnimi ča¬ sovnimi razmejitvami, neopredmetenimi dolgoročnimi sredstvi, izdanimi menicami in dolgoročnimi dolgovi, nakupi in sprotnimi obveznostmi, lastniškim kapitalom, prihodki zunaj prodaje in drugim. Ameriški učbeniki so bili pisani zelo praktično, brez velikega teoretiziranja, že do leta 1960 pa je bilo mogoče najti tudi dobre pov¬ zetke teorije v nekaterih leksikonsko napisanih delih. Naj omenim na primer zelo obsežno delo Rufus Wixon, Walter G.Kell: ACCOUNTANTS HANDBOOK (The Ronald Press Company, New York, 1960), ki zajema 19 delov. V prvem delu so podrobno Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji obravnavani opredelitev računovodstva, računovodska načela in zamisli računovodstva. V drugem sta obravnavani oblika in vsebina bilance stanja, izkaza poslovnega izida in dodatnih izkazov. V tretjem so predstavljeni metode proučevanja računovodskih izkazov in uporabniki teh proučevanj. V četrtem je govor o organiziranosti poslovodenja in računovodenja, poslovodskem in računovod¬ skem kontroliranju, obdobnih poročilih, proučevanju razmerij med stroški, obsegom in dobičkom, poročilih za posamezne ravni poslovodstva in poročilih za posebne namene. Peti obravnava prihodke po vrstah in načinu merjenja, njihovo knjiženje, poročanje, kontroliranje in revidiranje. V šestem so obravnavani proizvajalni stroški po vrstah in načinu obračunavanja, standardni neposredni in posredni stroški, obračunavanje stroškov naročilne in procesne dejavnosti, zamisel »direct costing«, vprašanje skupnih proizvodov in vezanih proizvodov, načrtovanje in kontroliranje proizvajalnih stroškov, predstavljanje podatkov o stroških poslovodstvu. Sedmi je posvečen nakupni dejavnosti, z njo povezanim listinam, poslovnim knjigam, izdajanju in likvidiranju računov, predračunom, poročilom in nadzoru v zvezi z nakupi ter reviziji nakupov. V osmem so obravnavani zaslužki zaposlencev od njihovega zaposlova¬ nja, postopkov spremljanja časa dela, sestavljanja plačilnih list in izplačevanja zaslužkov do pokojninskih programov, nagrajevanja vodilnih uslužbencev, sestavljanja ustreznih predračunov, kontroliranja in revidiranja zaslužkov. Deveti obravnava stroške prodaje ter njihovo proučevanje in kontroliranje prek standardov in proračunov. V desetem so obravnavana denarna sredstva v bilanci stanja, njihovo sprotno spremljanje, poročanje, kontroliranje in revidiranje. Enajsti je posvečen terjatvam in ravnanju z njimi glede na različne njihove vrste, prejetim menicam, a tudi proučevanju, kontroliranju in revidiranju terjatev. V dvanajstem so obravnavani zaloge, njihovo predračunavanje, spremljanje, vrednotenje, kontroliranje in revidiranje. V trinajstem je govor o finančnih naložbah in ravnanju z njimi ter njihovem knjiženju, poročanju in revidiranju. V štirinajstem so obravnavani zemljišča ter njihovo vrednotenje in revidiranje, v petnajstem pa naravna bogastva, njihovo vrednotenje, knjiženje, poročanje in revidiranje. Šestnajsti obravnava zgradbe in opremo, njihovo vrednotenje, popravila, izboljšave, nadomeščanje, izničenje, a tudi njihovo knjiženje, poročanje in revi¬ diranje. V sedemnajstem so obravnavani amortiziranje, amortizacijska osnova, amortizacijske stopnje, metode obračunavanja, knji¬ ženje, poročanje in revidiranje amortizacije. Osemnajsti obravnava vprašanje prevrednotenja osnovnih sredstev. V devetnajstem so obravnavana neopredmetena dolgoročna sredstva, kot so patenti, licence, dobro ime, raziskovalni in razvojni stroški in drugo, a tudi zamisel vrednotenja delujočega podjetja. V dvajsetem je beseda o dolgovih, tako kratkoročnih kot dolgoročnih, tudi o njihovem revi¬ diranju. V enaindvajsetem so obravnavani kapital kapitalskih družb, njegovo nastajanje, spreminjanje in revidiranje. Dvaindvajseti je posvečen zadržanemu čistemu dobičku, rezervam in dividendam. V triindvajsetem so obravnavani uskupinjeni računovodski izkazi in postopki njihovega sestavljanja. V štiriindvajsetem so obravnavane posebnosti računovodstva osebnih družb, v petindvajsetem po¬ sebnosti računovodstva države in raznih zavodov, v šestindvajsetem pa posebnosti fiduciarnega računovodstva. V sedemindvajsetem je govor o davkih, njihovem predračunavanju in prijavljanju ter z njimi povezanih računovodskih delih. V osemindvajsetem je pred¬ stavljen samostojni računovodja, ki opravlja tako računovodske kot tudi revizijske storitve; obravnavani so neodvisno revidiranje in sestavljanje poročil o njem, organiziranost neodvisnega javnega računovodskega podjetja, poklicna etika takšnega strokovnjaka in njegove zakonske naloge. V zadnjem, devetindvajsetem delu pa so predstavljene matematične in statistične metode, ki so povezane z računovodstvom. Podobno obsežno delo je Robert I. Dickey: ACCOUNTANTS’ COST HANDBOOK (The Ronald Press Company, New York, 1960), ki zajema 20 delov. V prvem so obravnavani stroškovno računovodstvo kot pojem, njegovi cilji, načela, razvoj in temeljne opredelitve stroškov. Drugi obravnava razne vrste stroškov in ureditve njihovega obračunavanja. V tretjem so obravnavane poslovne knjige o stroških ter uporaba strojnega in elektronskega obdelovanja podatkov o njih. Četrti predstavlja službo stroškovnega računovodstva, njene naloge in organiziranost. V petem so obravnavani material, ravnanje z njim, knjigovodske listine in poslovodske informacije o njem ter njegovo vključevanje v računovodske izkaze. V šestem je govor o stroških dela, njihovih vrstah, merjenju časa za njihov obračun, metodah njihovega obračunavanja in sestavljanju ustreznih predračunov. V sedmem je obravnavano zbiranje podatkov o splošnih proizvajalnih stroških glede na njihove vrste. V osmem je obravnavano razporejanje splošnih proizvajalnih stroškov v več stopnjah na druge oddelke in v devetem razporejanje splošnih proizvajalnih stroškov po proizvodih ob uporabi različnih razmerij z neposrednimi velikostmi, prav tako pa zamisel metode »direct costing«. Deseti obravnava splošne proizvajalne stroške glede na nor¬ malni obseg delovanja, pri čemer se pojavljajo normalni in standardni koeficienti dodatka, a tudi premalo in preveč na proizvode razporejeni splošni stroški ter stroški neizrabljenih zmogljivosti. V enajstem delu je obravnavana ureditev razporejanja stroškov po proizvodnih naročilih in v dvanajstem ureditev razporejanja stroškov pri procesnem proizvajanju. Trinajsti obravnava skupne stro¬ ške in stroške vezanih proizvodov. V štirinajstem so obravnavani ocenjeni stroški, njihova zasnova, ugotavljanje in uporaba. Petnajsti predstavlja standardne stroške, njihove vrste in ugotavljanje. V šestnajstem so podrobneje pojasnjeni postopki v računovodstvu, ki vključuje standardne stroške, v sedemnajstem pa proučevanje in nadziranje odmikov od standardnih stroškov. Osemnajsti del obrav¬ nava razmerja med stroški, obsegom delovanja in dobičkom. V devetnajstem so obravnavane posebne vrste proučevanja stroškov, na primer v zvezi z donosnostjo naložb, odločitvami o izdelavi ali nakupu, odločitvami o izposoji ali nakupu, o gospodarni količini proizvajanja, o postavljanju prodajnih cen, o prenosnih cenah in v zvezi z operacijskim raziskovanjem. V devetnajstem delu pa sta obravnavana sestavljanje predračunov in poročil o stroških ter pomen obvladovanja stroškov. 1.30. Iz zgodovine vpliva tujih avtorskih del na računovodsko obravnavanje ekonomskih in finančnih kategorij pri nas do leta 2005 Navedel sem samo nekaj ameriških teoretskih del s področja računovodstva, s katerimi sem dopolnjeval svoje poznavanje domačih računovodskih rešitev in nemških teoretičnih del, na katera sem se opiral pri gradnji računovodskih predmetov, ki sem jih predaval na Ekonomski fakulteti v Ljubljani, in v svojih številnih člankih, s katerimi sem nastopal ne samo v Sloveniji, temveč tudi v drugih jugoslovanskih republikah. Preden sem pripravil predlog kodeksa računovodskih načel, se je v nemški literaturi pojavilo še pomemb¬ no delo Erich Kosiol: HANDWOERTERBUCH DES RECHNUNGSWESEN (C. E. Poeschel Verlag Stuttgart, 1970,1080 strani), katerega podrobnosti tu ne bom navajal. Takšen je bil začetek nastajanja tako imenovane »slovenske računovodske šole«, ki se ni pojavila samo v domačih računovodskih uč¬ benikih kot posebni sintezi svetovnih spoznanj s številnimi izvirnimi dodatki, temveč se je širše uveljavila najprej v domačih kodeksu računovodskih načel in kodeksu poklicne etike računovodje, nato pa še v domačih računovodskih standardih. Ne bom podrobneje obravnaval kasnejših tujih avtorjev, ki so po letu 1970 vplivali na dograjevanje domače računovodske šole. Ugotoviti jih je mogoče pri pregledovanju literature, ki jo v svojih delih navajajo slovenski avtorji. Od v slovenščino prevedenih del pa le kaže opozoriti zlasti na Kaplan-Norton: URAVNOTEŽENI SISTEM KAZALNIKOV (Gospodarski vestnik, Ljubljana 2000). Vzporedno z razvijanjem računovodenja v organizacijah se je razvijalo tudi delovanje Službe družbenega knjigovodstva (SDK). V tej zvezi pa je treba opozoriti zlasti na leta 1980 sprejeto Metodološko uputstvo za rad u kontroli. Z njim je bila predpisana metodika dela pri kontroliranju pravilnosti podatkov in zakonitosti razpolaganja z družbenimi sredstvi. Na podlagi te metodologije je bila nato pripravljena še knjiga PRIRUČNIK O NAČINU KONTROLE FINANSIJSKO-MATERIALNOG POSLOVANJA KORISNIKA DRUŠTVENIH SREDSTAVA SA METODOLOŠKIM UPUTSTVOM ZA RAD U KONTROLI SDK (Privredna štampa, Beograd 1981,765 strani). Urednik te knjige je bil Velimir Maškovič, besedilo pa je pripravila skupina 11 strokovnjakov iz Centrale SDK v Beogradu v redakciji skupine, ki so jo sestavljali Zdravko Živkovič, Mirjana Meandžija in Radojica Nikolič, recenzijo pa sem opravil jaz na podlagi predloga organizacije International Centerfor Public Enterprises in Developing Countries, na katero se je za eksperta obrnilo vodstvo Centrale SDK. Knjiga je urejala delovanje Službe v vsej Jugoslaviji, torej tudi v Sloveniji, in so jo morali dobro poznati pri svojem delu vsi njeni uslužbenci. Zajemala je štiri dele. V prvem je obravnavana kontrola v organizacijski enoti službe (Kontrola nalogov brez dokumentacije. Kontrola plačil na podlagi inštrumentov za zavarovanje plačil. Kontrola nalogov z dokumentacijo. Kontrola vplačila gotovine. Kontrola prejema obdobnih obračunov in zaključnih računov. Kontrola rešitev o dovoljenju izvršbe. Spe¬ cifičnosti pri kontroli posameznih skupin uporabnikov družbenih sredstev. Izdajanje potrdil. Vodenje evidenc), v drugem kontrola pri uporabnikih družbenih sredstev (Izvor uporabnikov družbenih sredstev, pri katerih bo opravljena kontrola. Metode in obsežnost izvajanja kontrole. Sodelovanje z organi upravljanja in drugimi organi. Enotni postopki kontroliranja pri vseh uporabnikih druž¬ benih sredstev. Posebnosti kontrole pri organizacijah združenega dela, bankah in drugih finančnih organizacijah ter zavarovalnih organizacijah, delovnih skupnostih, samoupravnih interesnih skupnostih, organih uprave, krajevnih skupnosti in drugih. Revizija finančno-materialnega poslovanja uporabnikov družbenih sredstev), v tretjem pa postopek kontrole (Načela postopka. Pristojnost. Prvostopenjski postopek kontrole). V četrtem delu so informacije o stanju, ugotovljenem s kontrolo (Informacije o ugotovitvah pri kontroli. Posebnosti informiranja o rezultatih kontrole posameznih skupin uporabnikov družbenih sredstev). Navkljub tako podrobno obdelanim pravilom o delovanju Službe družbenega knjigovodstva se je s spremembo družbenogospodar¬ ske ureditve ob koncu osemdesetih let v domači literaturi pokazala največja praznina ravno na področju zunanjega revidiranja. Zato je bilo treba v Sloveniji od številnih pomembnih tujih del kot posebej vplivno prevesti najprej Donald H.Taylor, G.WiIliam Glezen: REVIDIRANJE.. Zasnove in postopki (Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, 1996,1078 strani). V skrbi za nadaljnje razvijanje revidiranja v Sloveniji je bilo v slovenščino prevedenih in izdanih še nekaj tiskanih brošur, na primer IFAC, Odbor za javni sektor: REVIDIRANJE USKLAJENOSTI DELOVANJA JAVNEGA SEKTORJA S POOBLASTILI (Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, 1996,19 strani), INTOSAI: REVIZIJSKI STANDARDI (Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, 1994,79 strani), GAO-USA: DRŽAVNI REVIZIJSKI STANDARDI V ZDRUŽENIH DRŽAVAH AMERIKE (Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, 1996,117 strani). V ciklostilirani obliki je Inštitut izdal še nekaj iz angleščine prevedenih priročnikov. V slovenščino je bilo prevedenih tudi nekaj del z drugih področij, na primer tele brošure: INTOSAI: RAČUNOVODSKA POROČILA (Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, 1995, 76 strani) in SMERNICE ZA STANDARDE NOTRANJE KONTROLE (Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, 1995, 38 strani), The Institute of Chartered Accountants in England and Wales. DOBRE RAČUNOVODSKE RAČUNALNIŠKE REŠITVE. Vprašalnik za presojanje računovodskih računalniških rešitev (Slo¬ venski inštitut za revizijo, Ljubljana 1995,44 strani) ter OBVLADOVANJE INFORMACIJ IN RAVNANJE Z NJIMI (Slovenski inšti¬ tut za revizijo, Ljubljana, 1995,24 strani). Kasneje je marsikaj iz tuje literature izšlo tudi v strokovni reviji REVIZOR kot glasilu Slovenskega inštituta za revizijo. Posebna skrb je bila v samostojni Republiki Sloveniji posvečena prevajanju in objavljanju mednarodnih strokovnih standardov. Tako so izšla tale dela: a) S področja računovodstva International Accounting Standards Committee: MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARDI 1991/1992 (Služba družbenega knjigovodstva v Republiki Sloveniji in Zveza računovodij, finančnikov in revi- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji zorjev Slovenije, Ljubljana 1993,417 strani) ter kmalu nato MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARDI. Druga sloven¬ ska izdaja (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana, 1994, 435 strani). Objavljenih je bilo 31 tedaj veljavnih mednarodnih računovodskih standardov, angleško-slovenski slovarček izrazov za temeljne pojme v stvarnem kazalu in stvarno kazalo. Ker so se kasneje začeli mednarodni računovodski standardi močno spreminjati, so bili prevodi izdani v obliki brošur, ki jih je bilo mogoče sproti vlagati v posebni vložni fascikel, dokler ni končno izšla knjiga International Accounting Standards Board: MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARDI 2001 (Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, 2001, 1357 strani). Knjiga zajema Uvod v določbe mednarodnih računovodskih standardov, Okvirna navodila za pripravljanje in pred¬ stavljanje računovodskih izkazov, 41 mednarodnih računovodskih standardov (MRS), 25 pojasnil Stalnega odbora za pojasnje¬ vanje (SOP), Razlagalni slovar, Zgodovino mednarodnih računovodskih standardov in Stvarno kazalo. Še kasneje so se začeli razvijati MEDNARODNI STANDARDI RAČUNOVODSKEGA POROČANJA, ki jih je začel objavljati Uradni list Evropske unije tudi v slovenščini. b) S področja zunanjega revidiranja International Federation of Accountants (IFAC): MEDNARODNE SMER¬ NICE ZA REVIDIRANJE (Služba družbenega knjigovodstva v Republiki Sloveniji in Zveza društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije, Ljubljana, 1992, 217 strani). Knjiga je zajemala Uvod v mednarodne smernice za revidiranje in navodila za revidiranje Mednarodnega združenja računovodij, Ustroj mednarodnih smernic za revidiranje in sorodne storitve ter 27 med¬ narodnih smernic. Zaradi zelo hitrega razvoja te discipline v svetu ji je kmalu sledila nova knjiga MEDNARODNI REVIZIJSKI STANDARDI (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije in Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, 1994,313 stra¬ ni). Knjiga je zajemala Uvod v mednarodne revizijske standarde in navodila za revidiranje Mednarodnega združenja računo¬ vodij, Ustroj mednarodnih standardov za revidiranje in sorodne storitve, 31 mednarodnih revizijskih standardov (MRevS), 4 mednarodne standarde za sorodne storitve (MSSS) in 5 mednarodnih navodil za revidiranje (MNR). Še kasneje so prišli na vrsto MEDNARODNI STANDARDI REVIDIRANJA IN MEDNARODNA STALIŠČA O REVIDIRANJU, ki pa jih Slovenski inštitut za revizijo od leta 1997 izdaja v slovenščini v obliki posebnih brošur za vlaganje v vložni fascikel, ki jih je mogoče zamenjati in dopolniti, brž ko pride do sprememb. c) S področja notranjega revidiranja The Institute of Internal Auditors (IIA): STANDARDI NOTRANJEGA RE¬ VIDIRANJA (Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, 1998). Prevodi so bili vključeni v posebni vložni fascikel, ki je zajemal tele brošure: Uvodni del, SNR 100 Neodvisnost, SNR 200 Poklicna strokovnost, SNR 300 Področje dela, SNR 400 Opravljanje revizijskega dela, SNR 500 Poslovodenje v notranjerevizijski službi, Slovar strokovnih izrazov, Navodilo o nalogah pri notranjem revidiranju, Kodeks poklicne etike in Pododbor za kodificiranje standardov. Kasneje so bile pripravljene nove brošure za uvrstitev v vložni fascikel pod naslovom STANDARDI STROKOVNEGA RAVNANJA PRI NOTRANJEM REVIDIRANJU (Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, 2003). Zajemale so tele brošure: Uvod, Standardi lastnosti, Standardi dela, Pojmovnik ter Navodila za postopke -1. zvezek in 2. zvezek. č) S področja ocenjevanja vrednosti International Valuation Standards Committee (IVSC): MEDNARODNI STANDARDI OCENJEVANJA VREDNOSTI (Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, 2004,438 strani): Uvod. Splošne zasnove in načela ocenjevanja vrednosti (Zasnove. Cena, nabavna vrednost, trg in vrednost. Tržna vrednost. Najgospodarnejša uporaba. Koristnost. Druge pomembne zasnove. Načini ocenjevanja vrednosti). Kodeks vedenja (Delokrog. Opredelitve pojmov. Etika. Usposobljenost. Razkritje. Poročanje o vrednostih). Vrste premoženja (Nepremičninske pravice. Premičnine. Podjetja. Finančne pravice). Mednarodni standardi ocenjevanja vrednosti 1, 2 in 3 (Tržna vrednost kot podlaga ocenjevanja vrednosti. Podlage ocenjevanja vrednosti, ki niso tržne vrednosti. Poročanje o ocenjevanju vrednosti). Mednarodni načini uporabe ocenjevanja vrednosti (Ocenjevanje vrednosti za računovodsko poročanje. Ocenjevanje vrednosti za namen posojanja). Pojasnjevalne opom¬ be (Ocenjevanje vrednosti nepremičninskih pravic, najemnih pravic, proizvajalne in druge opreme, neopredmetenih sredstev, premičnin, podjetij. Obravnavanje nevarnih in strupenih snovi pri ocenjevanju vrednosti. Zmanjšana nadomestitvena vrednost. Metoda diskontiranega denarnega toka za tržno in netržno zasnovano ocenjevanje vrednosti. Ocenjevanje vrednosti vrst premo¬ ženja v kmetijstvu. Pregledovanje ocenjevanj vrednosti). Bela listina (Ocenjevanje vrednosti na porajajočih se trgih). Pojmov¬ nik. 1.30.3. TUJI AVTORJI NA PODROČJU RAČUNOVODSKEGA OBRAVNAVANJA EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ, KI SO SE OSEBNO POJAVLJALI PRI NAS Na začetni stopnji povojnega razvoja na računovodskem področju je obstajala zlasti potreba čim prej vpeljati in nato tako izpopolnje¬ vati računovodenje v praksi, da bi bilo čim bolj usklajeno s predpisi. Vlogo poučevanja praktikov so v tem pogledu večinoma prevzeli domači strokovnjaki - praktiki, ki so se opirali na literaturo s srbohrvaškega jezikovnega področja. Le manj so pri tem, zlasti na 1.30. Iz zgodovine vpliva tujih avtorskih del na računovodsko obravnavanje ekonomskih in finančnih kategorij pri nas do leta 2005 štajerskem območju, pomagali strokovnjaki iz Zagreba. Vendar nas sedaj bolj zanima, kakšni so bili osebni vplivi tistih, ki so želeli obstoječi predpisani okvir računovodenja nadgraditi. Stremljenje po seznanjanju s sodobnimi dosežki na računovodskem področju v svetu se je močno okrepilo v začetku šestdesetih let, to je kakih 15 let po drugi svetovni vojni, ko se je že bistveno povečalo število računovodskih strokovnjakov, ki so delovali v gospodarski praksi, tudi takšnih, ki so začeli nastopati bolj neodvisno od tedaj v domačem okolju predpisanih rešitev. Ker so se tedaj tudi v drugih jugoslovanskih republikah začeli pojavljati novi teoretiki, ki so poznali svetovni razvoj v stroki in skušali vplivati na domače rešitve, ni nič čudnega, da so bili od začetka organiziranja simpozijev o sodobnih metodah v računovodstvu vabljeni kot referenti, da bi strokovnim krogom v Sloveniji predstavili kaka spoznanja, ki bi lahko okrepila domača prizadevanja po napredku v stroki. Hkrati so teme, ki jim jih je organizator dodelil, tudi pri njih samih spodbudile nadaljnje razmišljanje o prispevkih k domačemu razvoju stroke. Na I. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V STROŠKOVNEM RAČUNOVODSTVU, ki ga je organizirala Zveza ekonomistov Slovenije leta 1965 na Bledu, so sodelovali tile povabljeni referenti z drugih območij Jugoslavij-e: Franjo Krajčevič: Standardni troškovi kao instrument poslovne politike u SAD (15 strani), Jovan Mitrovič: Mogučnostprimene standardnih troškova u na¬ šim uslovima (17 strani), Stevan Kukoleča: Računovostvo troškova kao instrumentmerenjaposlovnog uspeha u ekonomiiji preduzeča (13 strani). Roko Braut: Teorijske osnove obračuna troškova proizvodnje po direktnim troškovima - direct costing (31 strani), Rudo Bosner: Tehnika utvrdjivanja iproračunavanja varijabilnih ifiksnih troškova za potrebe poslovne politi¬ ke poduzeča (34 strani). Viktor Franc: Obračun po varijabilnim troškovima u ekonomskim jedinicama industrijskogpodu¬ zeča (22 strani), Božidar Race: Istorijskiprikaz obračuna troškova kod nas i ocena sadašnjeg stanja (20 strani) in Sergej Sklevicky: Standardizirani e postopka u računovodstvu troškova (19 strani). Njihovi referati so bili pisno in ustno podani le v srbohrvaščini. Poleg tedaj izstopajočih avtorjev iz drugih jugoslovanskih republik so bili na simpoziju tudi referenti iz drugih držav, katerih referati so bili prevedeni v slovenščino. To so bili Ernst Kupfernagel: Normativni obračun stroškov v industrijskih pod¬ jetjih v NDR (10 strani), Eufemiusz Terebucha: Teoretični problemi stroškovnega računovodstva v industriji (16 strani) in Zdzislaw Fedak: Normativno stroškovno računovodstvo v poljski industriji (20 strani). Referenti iz tujine so na tem simpoziju prispevali tretjino vseh referatov. Vsi so bili razmnoženi le v ciklostilirani obliki in se do danes v knjižnicah večinoma niso ohranili. V tiskanih zbornikih so namreč začeli izhajali šele od II. simpozija. Kot zanimivost naj navedem, da je bilo na tem simpoziju 632 udeležencev s kotizacijo, od teh iz Slovenije 564 (89,2%) in iz drugih republik 68 (10,8%). Pač pa je EKONOMSKA REVIJA 3-4 iz leta 1965 objavila v slovenščino prevedene tele pomembne referate pravkar omenjenega simpozija, tako da so se tudi v slovenščini pojavili nekateri avtorji iz srbohrvaškega dela Jugoslavije: Stevan Kukoleča: Računovodstvo stroškov kot instrument merjenja poslovnega uspeha v ekonomiji podjetja (str. 417-429). Roko Braut: Teoretske osnove obračuna stroškov proizvodnje po di¬ rektnih stroških (str. 441-465), Rudo Bosner: Tehnika ugotavljanja in preračunavanja variabilnih in fiksnih stroškov za potrebeposlovnepolitikepodjetja (str. 466-495), Franjo Krajčevič: Standardni stroški kot instrumentposlovne politike v ZDA (str. 511-523), Jovan Mitrovič: Možnost uporabe standardnih stroškov (str. 524-536) ter Božidar Race: Zgodovinski prikaz obračuna stroškov pri nas in ocena sedanjega stanja (str. 568-585). Na II. SIMPOZIJU O RAČUNOVODSKIH INFORMACIJAH KOT PODLAGI ZA POSLOVNE ODLOČITVE, ki ga je organizirala Zveza ekonomistov Slovenije leta 1969 na Bledu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Stevan Kukoleča: Teorija organiza¬ cije i sistemi informacija s posebnim osvrtom na računovodstvene informacije (26 strani), Alija Vila: Knjigovodske informa¬ cije kao podloga za poslovne odluke (27 strani), Viktor Franc: Alternativno planiranje kao podloga za donošenje temeljnih poslovnih odluka (19 strani), Petar Vukobratovič: Interna kontrola kao instrument organa upravljanja i rukovodjenja (21 strani). Todor Stojanovič: Metodologija primenjene analize kao sredstvo unapredjenja poslovanja preduzeča (22 strani), Franjo Krajčevič: Vloga analize vrijednosti uposlovnom odlučivanju (25 strani), Janko Klobučar: Responsibility accoun- ting i njegova primjena u našim uslovima (17 strani), Slobodan Markovski: Bilansipreduzeča kao sredstvo u poslovnom odlučivanju (20 strani), Vladimir Kral: Računovodstvene informacije stručnom rukovodstvu i organima upravljanja za vodjenje financijske politike (23 strani). Eduard Blaško: Računovodstvo kao podloga za donošenje proizvodnih odluka s posebnim osvrtom na radne jedinice (44 strani). Žarko Popovič: Računovodstvene informacije organima upravljanja i rukovodjenja o proizvodnji (30 strani), Ivan Vitez: Računovodstvene informacije organima upravljanja i rukovodjenja o nabavi (24 strani), Šimun Babič: Računovodstveni podaci i politika cijena (21 strani), Stanislav Jeržabek: Avtomatska obrada podataka kao osnova za donošenjrposlovnih odluka o prodaji (13 strani), Sergej Sklevicky: Računovodstvene informacije za organe upravljanja i rukovodjenja o prodaji (21 strani) in Sergej Sklevicky : Operativno-plansko računovod¬ stvo (3 strani). Na tem simpoziju so referenti zunaj Slovenije prispevali 16 referatov, referenti iz Slovenije pa 21. Kot zanimivost naj navedem, da je bilo na tem simpoziju 274 udeležencev s kotizacijo, od teh iz Slovenije 228 (83,2%) in iz drugih republik 46 (16,8%). Na III. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, ki ga je organiziral že koordinacijski odbor Zveze ekonomi¬ stov Slovenije in Združenja knjigovodij Slovenije leta 1971 na Bledu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Jovan Rankovič: Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Načelo niže vrednosti u vrednovanju zaliha (18 strani). Dragan Krasulja: UFO metodprocenjivanja zaliha sa upotreborn indeksa cena (18 strani), Slobodan Markovski: Problemi tekuče valorizacije sredstava i njihovih izvora (16 strani), Franjo Krajčevič: Iskazivanje intangible assets u bilansama stranih i domačih poduzeča (10 strani), Danica Jovanovič: Uticaj različitih oblika ndruženog rada na završni račun preduzeča i njegovu analiza;problem konsolidovanog bilansa u našim preduzečima (18 strani), Sima Dohčevič: Koriščenje i značajfinansijskog računovodstva za upravljanje preduzečem (22 strani), Roko Braut: Kritika uvodjenja metoda direct costing i standard costing u naša poduzeča (24 strani) in Jadranka Deželjin: Pravilnik o računovodstvu i problemi organizacije računovodstvene ifinansijske službe (16 strani). Na tem simpo¬ ziju so od 19 referatov prispevali referenti iz drugih republik 8 referatov, slovenski referenti pa 11. Kot zanimivost naj navedem, daje bilo na simpoziju 323 udeležencev s kotizacijo, od teh iz Slovenije 280 (86,7%) in iz drugih republik 43 (13,3%)- Na IV. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, ki ga je organiziral koordinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1972 na Bledu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Jovan Rankovič: Pregled problema i njihova reše- nja u pravilnicima o računovodstvu (18 strani), Nikola Stevanovič: Planiranje prihoda preduzeča i užih organizacionih jedinica za godinu i krače periode (24 strani), Dragan Krasulja: Ciljevi i metodi planiranja opštih troškova proizvodnje (20 strani), Janko Klobučar: Metode planiranja opštih i neposrednih nabavnih i marketing troškova u preduzeču (20 stra¬ ni), Radmila Nikolajevič: Metodi planiranja opštih troškova uprave za preduzeče kao celinu i organizacione jediniceza godišnje i krače vremenske periode (24 strani), Radivoj Tepšič: Metode planiranja poslovnih sredstava i njihovih izvora u poduzeču kao cjelini ipo jedinicama za godišnje razdoblje i krača razdoblja (26 strani), Roko Braut: Ubrzanje računovod- stvenih obračuna i izveštaja - uvjet večoj uspješnosti kontrole troškova (30 strani), Franjo Krajčevič: Nadzorni odbor i uloga vanjskih stručnjaka u vršenju nadzora u dioničkim društvima i u našim poduzečima (28 strani), Slobodan Markovski: Metode kontrole prihoda i rashoda organizacionih jedinica i finansijskog rezultata preduzeča u celini (26 strani), Danica Jovanovič: Metode kontrole opštih i posebnih troškova nabavke i prodaje preduzeča kao celine i organizacionih jedinica za godišnje i krače periode (26 strani), Jadranka Deželjin: Metode nadzora nad opčim upravnim troškovima u poduzeču (28 strani) in Žarko Popovič: Metode nadzora nad poslovnim sredstvima (24 strani). Od 23 referatov na tem simpoziju so jih 12 prispevali referenti iz drugih republik. Od 310 udeležencev s kotizacijo jih je bilo iz Slovenije 262 (84,5%) in iz drugih republik 48(15,5%). Na V. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, ki ga je organiziral koordinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1973 prvikrat v Portorožu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Viktor Franc: Model planiranja, obra¬ čuna, raspodjele i analize dohotka u osnovnim organizacijama udruženog rada (68 strani). Alija Vila: Model planiranja, obračun proizvodnje i analiza dohotka u osnovnim organizacijama udruženog rada (76 strani), Marko Petrovič: Model planiranja i obračuna dohotka kao i njegove raspodjele i analize u osnovnim organizacijama udruženog rada (35 strani), Franjo Krajčevič: Poslovna i profesionalna etika; odluke koje bi trebao obuhvatitifinancijskipravilnik (20 strani), Janko Klobučar: Odredbe o pribavljanju sredstava sa posebnim osvrtom na OOUR i inostranu praksu, koje treba da obuhvati pravilnik o finansiranju (14 stani), Radivoj Tepšič: Odredbe o plasiranju (preobražavanju) sredstava sa posebnim osvr¬ tom na inozemnupraksu što bi ih trebao sadržatipravilnik ofinansiranju (14 strani), Jovan Rankovič: Principi vračanja sredstava s posebnim osvrtom na naše osnovne organizacije rada i inostranu praksu (18 strani), Slobodan Markovski: Odredbe o razgraničavanju, formiranju i raspodeli dohotka OOUR, sa posebnim osvrtom na preduzeča u inostranojpraksi, koja treba da obuhvati pravilnik o finansiranju (20 strani), Roko Braut: Odlučivanje o oblikovanju i upotrebi fondova i preoblikovanju izvora sredstava s posebnim obzirom na OOUR i inozemnu praksu (22 strani), Ivan Vitez: Odredbe ofi- nancijskom planiranju s posebnim osvrtom na temeljne organizacije udruženog rada, koje treba sadržavati pravilnik o financiranju (15 strani), Božidar Race: Kritika predloženih modela planiranja, obračuna, raspodele i analize dohotka u osnovnim organizacijama udruženog rada (16 strani). Od 22 referatov na tem simpoziju so jih 11 prispevali referenti iz drugih republik, vendar so se večinoma nanašali že na poslovne finance, ne več na računovodska vprašanja, ker so s tem nabirali spoznanja, ki bi jih kazalo vključiti v ustrezni kodeks načel, o katerem naj bi bil govor na naslednjem simpoziju. Sicer pa je bilo na tem simpoziju 441 udeležencev s kotizacijo, od teh iz Slovenije 399 (90,4%) in iz drugih republik 42 (9,6%). Na VI. S1MPOZUU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koor dinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1974 v Portorožu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Radivoj Tepšič: Predlog načel o financiranju organizacije združenega dela kot podlaga za sestavljanje pravilnika ofinanciranju (38 stra¬ ni), Božidar Race: Mesto in vloga revizije v samoupravnem sistemu z vidika delavske kontrole (22 strani), Slobodan Mar¬ kovski: Povezovanje interne kontrole in eksterne revizije poslovanja OZD (18 strani), Marko Petrovič: Predlog za zakonsko reguliranje statusa revizorjev in organizacijo revizijske službe v Jugoslaviji (17 strani). Kot vidimo, so bili vsi ti referati preve¬ deni in objavljeni v slovenščini. Le koreferati so bili objavljeni v srbohrvaščini: Radmila Nikolajevič: Kritiški osvrtna referate o ekonomsko-organizacionom aspektu oblikovanja sistema poslovnih informacija (16 strani), Janko Klobučar: Naučna 1.30. Iz zgodovine vpliva tujih avtorskih del na računovodsko obravnavanje ekonomskih in finančnih kategorij pri nas do leta 2005 kritika pravilnika o finansiranju (10 strani), Franjo Krajčevič: Kritiški osvrt na referat: Mjesto iuloga revizije u sistemu samoupravljanja sa aspekta radničke kontrole (8 strani), Franjo Krajčevič: Kritiški osvrt na referat Interna revizija u OUR, poduzeču i združenom poduzeču (8 strani), Franjo Krajčevič: Kritiški osvrt na referat Povezivanje interne kontrole i ek¬ sterne revizije poslovanja (6 strani) in Franjo Krajčevič: Kritiški osvrt na referat Prijedlog za zakonsko regulisanje statusa revizora i organizacija revizorske službe u Jugoslaviji (8 strani). Na simpoziju, ki je v svoj naslov prvikrat vključil tudi poslovne finance, je bilo 14 referentov iz Slovenije in 7 iz drugih republik, na njem pa je bila prvič uvedena tudi pisna kritika nekaterih stališč v drugih referatih. Na tem simpoziju je bilo 263 udeležencev s kotizacijo, od teh iz Slovenije 243 (92,5%) in iz drugih republik 20 (7,5%). Na VII. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral ko¬ ordinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1975 v Portorožu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Mijo Novak: Opredelitev pogojev za vzpostavljanje TOZD, sestavljenih organizacij združenega dela in drugih integracijskih povezav (20 strani), Tomislav Bandin: Samoupravni sporazumi o združevanju temeljnih organizacij združenega dela v delovno in sestavljeno organizacijo združenega dela (36 strani), Janko Klobučar: Tekoče in razvojno financiranje v TOZD, delovni or¬ ganizaciji, kije sestavljena iz več TOZD, in v sestavljeni organizaciji združenega dela (16 strani), Viktor Franc: Planiranje in obračun dela delovnih skupnosti skupnih služb (38 strani), Marko Petrovič: Pojem in način sestavljanja konsolidirane bilance v delovnih organizacijah, ki so sestavljene iz več TOZD, in v sestavljenih organizacijah združenega dela (26 strani), Jadranka Deželjin: Sistem informacij za organe temeljne organizacije združenega dela, delovne organizacije in sestavlje¬ ne organizacije združenega dela (26 strani) in Marko Petrovič: Kodeks poklicne etikefinančnega delavca (5 strani). Spet so bili vsi referati prevedeni v slovenščino in tako natisnjeni v zborniku. Le koreferata sta bila objavljena le v srbohrvaščini: Radmila Nikolajevič: Uvodno izlaganje i prikaz problema iz referata grupe Računovodstveni ifinansijski problemi u organizacija¬ ma udruženog rada (16 strani) in Božidar Race: Uvod i prikaz problema iz referata o različitim mogučnostima organiza¬ cije računovodstva u organizacijama udruženog rada i varijantama organizovanja finansijske službe u organizacijama udruženog rada (12 strani). Na simpoziju je bilo 6 referentov iz Slovenije in 8 iz drugih republik, sicer pa od 465 udeležencev s kotizacijo iz Slovenije 46l (99,1%) in iz drugih republik le 4 (0,9%). Na VIII. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral ko¬ ordinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1976 v Portorožu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Mijo Novak: Razmejevanje odločanja v organizacijah združenega dela (12 strani), Jadranka Deželjin: Stroški in učinki kot predmet informacij za samoupravljalce (18 strani), Radivoj Tepšič: Informiranje delovne skupnosti, zbora delavcev, delavskega sveta in izvršilnih organov TOZD ter delavskega sveta in izvršilnih organov delovne organizacije za odločanje na podro¬ čju investicij (18 strani), Janko Klobučar: Informiranje delovne skupnosti, zbora delavcev, delavskega sveta in izvršilnih organov TOZD in delavskega sveta in izvršilnih organov delovne organizacije za odločanje na področju prodaje (16 stra¬ ni), Viktor Franc: Informiranje organov upravljanja in poslovnih organov o delu skupnih služb organizacij združenega dela (14 strani), Slobodan Markovski: Organizacija toka samoupravnih informacij pri več informacijskih centrih (16 strani). Radmila Nikolajevič: Reorganizacija računovodstva z vidika izboljšav ažurnosti in primernosti informacij za samoupravljavce (16 strani) in Marko Petrovič: Samoupravljavcem prilagojena shema bilanc TOZD, delovne organizacije in sestavljene organizacije združenega dela (16 strani). Kot vidimo, je na tem simpoziju zbornik zajemal le referate v slovenščini. Prispevalo jih je 18 slovenskih referentov in 7 iz drugih republik. Od 401 udeleženca simpozija s kotizacijo jih je bilo kar 400 (99,8%) iz Slovenije in le 1 (0,2%) iz druge republike. Na IX. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koor dinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1977 v Portorožu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Slobodan Mar¬ kovski: Komparativni prikaz metod revalorizacije osnovnih sredstev (12 strani), Marko Petrovič: Problemi ugotavljanja in razporejanja dobička ter vračila naložbe inozemskega partnerja v razmerah inflacije (12 strani), Janko Klobučar: Metodološki problemi planiranja in spremljanja denarnih sredstev in zapadlih obveznosti (18 strani), Radivoj Tepšič: Komparativni prikaz reševanja kratkoročne in dolgoročne likvidnosti organizacije združenega dela (10 strani), Radmila Nikolajevič: Sistematika knjigovodskih listin, njihovega izstavljanja, gibanja in kontrole (16 strani), Jadranka Deželjin: Vpliv računalnika na knjigovodske listine (14 strani) in Sergej Sklevicky: Problemi standardizacije knjigovodskih listin (13 strani). Od 19 referentov jih je bilo 12 iz Slovenije in 7 iz drugih republik, od 265 udeležencev s kotizacijo pa jih je bilo 763 (99,7%) iz Slovenije in le 2 (0,3%) iz druge republike. NaX. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koordi¬ nacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1978 v Portorožu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Janko Klobučar: Problemi skupnega proizvoda in razporejanja skupnega prihodka ter odnosov med proizvodnjo in trgovino (15 strani), Ra¬ divoj Tepšič: Problemi interne banke, združevanja sredstev in razporejanja skupnega dohodka (19 strani), Mijo Novak: Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Problemi pridobivanja dohodka na podlagi svobodne menjave dela (14 strani), Slobodan Markovski: Problemi razpore¬ janja dohodka, čistega dohodka in osebnih dohodkov (17 strani), Jadranka Deželjin: Povezanost organiziranja proizvo¬ dnega informacijskega podsistema z organiziranostjo stroškovnega računovodstva v novih razmerah (25 strani) in Marko Petrovič: Mednarodni vidik problemov financ OZD (32 strani). Od 13 referatov so jih slovenski referenti napisali 7, referenti iz drugih republik pa 6. Udeležencev s kotizacijo je bilo 634. Ker organizator simpozija ni več računal z udeleženci iz drugih republik, je bil zbornik izdan izključno v slovenščini, čeprav so gostje iz drugih republik nastopali v srbohrvaščini. Na XI. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koor¬ dinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1979 v Portorožu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Slobodan Mar¬ kovski: Računovodske informacije za nadzor, ki ga izvaja samoupravna delavska kontrola (13 strani), Janko Klobučar: Računovodske informacije za nadzor, ki ga opravlja poslovodni organ (7 strani), Marko Petrovič: Računovodske informa¬ cije za nadzor nad delom poslovodnega organa (14 strani), Radivoj Tepšič: Metodologija analize ostvarjanja letnih planov in pripadajoče računovodske informacije (18 strani) in Mijo Novak: Sistem informacij za samoupravljalce in samoupravne organe o ostvarjanju planov (10 strani). Od 23 referatov so jih 18 prispevali slovenski referenti, 5 pa referenti iz drugih republik. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 447. Na XII, SIMPOZUU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koor¬ dinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1980 v Portorožu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Jadranka Deže¬ ljin: Strokovni pogled na informiranje delavcev o zaključnem računu (23 strani), Slobodan Markovski: Uporaba teorije stroškov pri poslovnem odločanju (14 strani), Stevan Meznerič: Knjigovodsko izkazovanje stroškov v dohodkovnem sistemu (32 strani), Stjepan Tadijančevič: Stroški v razmerah inflacije (13 strani). Radivoj Tepšič: Ugotavljanje potreb po finanč¬ nih sredstvih in finančne konstrukcije (15 strani) in Marko Petrovič: Kriteriji za dolgoročno financiranje (20 strani). Od 25 referatov so jih 19 prispevali slovenski referenti, 6 pa referenti iz drugih republik. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 432. Na XIII. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koor¬ dinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1981 v Portorožu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Slobodan Marko¬ vski: Standardizacija materialnih stroškov in amortizacije v naših razmerah (15 strani), Marko Petrovič: Nekaj izkušenj v pogledu rešitev pri standardizaciji stroškov v razmerjih med domačimi organizacijami združenega dela in v razmerjih med domačo organizacijo združenega dela in tujo osebo { 15 strani) in Radivoj Tepšič: Računovodske informacije kot podla¬ ga za informiranje o financah organizacije združenega dela (26 strani). Od 14 referatov so jih 11 prispevali slovenski referenti, 3 pa referenti iz drugih republik. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 520. Na XIV. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koordi¬ nacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1982 v Portorožu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Radivoj Tepšič: Fi¬ nančni strokovnjaki v organizacijah združenega dela (14 strani). Janko Klobučar: Mednarodne izkušnje pri načrtovanju stroškov po nosilcih (11 strani), Marko Petrovič: Revizija stroškov in poslovnega izida v razmerah dohodkovnih odnosov (14 strani) in Slobodan Markovski: Vpliv dohodkovnega sistema na ugotavljanje in določanje stalnih in spremenljivih stroškov (10 strani). Od 16 referatov so jili 13 prispevali slovenski referenti, 3 pa referenti iz drugih republik. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 577. Na XV. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koordi¬ nacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1983 v Portorožu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Janko Klobučar: Problemi kompenzacij kot inštrumenta izenačevanja pogojev dela temeljnih organizacij združenega dela, ki so povezane s skupnim procesom dela (10 strani), Radivoj Tepšič: Finančne konstrukcije za racionalnofinanciranje naložb v osnovna in obratna sredstva terfinančne naložbe (19 strani) in Slobodan Markovski: Uporaba proizvodne sposobnosti osnovnih sredstev z vidika osvobajanjafinančnih sredstev (12 strani). Od 19 referatov so jih 16 prispevali slovenski referenti, 3 pa referenti iz drugih republik. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 636 . Na XVI. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral ko¬ ordinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1984 v Portorožu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Radivoj Tep¬ šič: Znanja, potrebna finančnim delavcem in vodjem finančnih služb (10 strani), Janko Klobučar: Ugotavljanje obsega skupnega poslovanja s tujo osebo in njegovo financiranje (8 strani) in Marko Petrovič: Vpliv spremembe tečajev valut in revalorizacije sredstev na izkazovanje tuje naložbe v skupno poslovanje in njenega vračanja (10 strani). Od 17 referatov so jih 14 prispevali slovenski referenti, 3 pa referenti iz drugih republik. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 721. Na XVII. SIMPOZIJU O SODOBNIH ME TODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koor¬ dinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1985 v Portorožu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Radivoj Tepšič: Razmerja med temeljnimi bankami, internimi bankami in posebnimi finančnimi službami (6 strani), Marko Petrovič: Analiza vpliva uspešnosti politike vplačil in izplačil na plačilno sposobnost OZD (11 strani) in Slobodan Markovski: Prob- 1.30. Iz zgodovine vpliva tujih avtorskih del na računovodsko obravnavanje ekonomskih in finančnih kategorij pri nas do leta 2005 ■ lemi združevanja sredstev in udeležbe v skupnem dohodku v novih okoliščinah (10 strani). Od 17 referatov so jih 14 prispevali slovenski referenti, 3 pa referenti iz drugih republik. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 777. Na XVIII. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koordinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1986 v Portorožu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Slobodan Markovski: Problemi klasificiranja in kvantificiranja stroškov po predpisih in v teoriji (11 strani), Radivoj Tepšič: Rešitve v poslovnih financah v teoriji in po naših predpisih (9 strani), Marko Petrovič: Splošno razmerje med normativnimi reši¬ tvami v računovodstvu in poslovnih financah ter ustrezno teorijo (12 strani) in Stjepan Tadijančevič: Kritični pogled na predpisani kontni plan in predlogi za njegovo reformo (9 strani). Od 20 referatov so jih 16 prispevali slovenski referenti, 4 pa referenti iz drugih republik. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 822. Na XIX. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH ki ga je organiziral koor dinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1987 v Portorožu, so kot referenti iz drugih republik sodelovali Radivoj Tepšič: Računovodska in finančna služba, državna administracija in politika (11 strani), Marko Petrovič: Vloga SDK in poklic¬ nih organizacij računovodskih in finančnih delavcev v razvoju računovodske in finančne stroke (10 strani) in Slobodan Markovski: Osnove za računovodske standarde v zvezi s prihodki in odhodki (11 strani). Od 15 referatov so jih 12 prispevali slovenski referenti, 3 pa referenti iz drugih republik. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 814. Na XX. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koordi¬ nacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1988 v Portorožu, sta kot referenta iz drugih republik sodelovala Radivoj Tepšič: Ekonomska situacija v državi in perspektiva izhoda iz krize (19 strani) in Marko Petrovič: Tendence svetovnega in jugoslo¬ vanskega razvoja poslovnih financ (12 strani). Od 16 referatov na simpoziju so jih 14 prispevali slovenski referenti in torej le 2 referenta iz drugih republik. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 391- Na XXI. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH ki ga je organiziral koor dinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1989 v Portorožu, je kot referent iz drugih republik sodeloval le Marko Petrovič: Finansiranje razvoja poslovanja zajedničkom ulaganjem posebno inostranog kapitala (10 strani). Od 19 referatov na sim¬ poziju so jih torej kar 18 prispevali slovenski referenti, zato ni posebno motilo, da edini referat zunanjega avtorja ni bil preveden v slovenščino. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 1.100. Na XXII. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH ki ga je organiziral koor dinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1990 v Portorožu, so se kot referenti zunaj Slovenije pojavili Hans Ferk iz Nemčije: Računovodstvo v ZR Nemčiji (13 strani), Ondina Gabrovec Mei iz Italije: Jugoslovanske računovodske rešitve v primerjavi z italijanskimi (7 strani) in Serafim Tomovski iz Makedonije: Jugoslovenska računovodstvena rešenja u poredjenju safran¬ coskim (11 strani). Od 20 referatov na simpoziju so jih potemtakem 17 prispevali referenti iz Slovenije. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 678. Na XXIII. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koor¬ dinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1991 v Portorožu, so kot referenti iz drugih držav sodelovali Hans Ferk iz Nemčije: Vloga svetovalnih organizacij pri odločanju v podjetjih v svetu (13 strani), Marko Rus iz Francije: Vloga revizije pri odločanju v podjetjih v svetu (3 strani), Serafim Tomovski iz Makedonije: Računovodstvene specifičnosti u malim poduzečima u zemlji i inostranstvu (17 strani), Radmila Kovačevič iz Hrvaške: Računovodstvo u javnim poduzečima (7 strani), Silvije Orsag iz Hrvaške: Neke karakteristike vrijednostnihpapira (9 strani), Stjepan Tadijančevič iz Hrvaške: Vloga i mjesto računovodstve- nih ifinancijskih radnika u poduzeču i njihovo nagradjivanje (11 strani) in Jerzy Sablik iz Poljske: Spremembe na področju poljskega računovodstva (5 strani). V slovenščino so bili prevedeni le referati zunaj nekdanjih jugoslovanskih republik. Od 21 referatov na simpoziju so jih 14 prispevali referenti iz Slovenije. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 593- Na XXIV. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koor dinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1992 v Portorožu, so kot referenti iz drugih držav sodelovali Mitchell J. Hogg iz Velike Britanije: Revidiranje vAOP okolju (19 strani), Mladen Habek iz Hrvaške: Knjigovodstveni dokumenti i poslovne knjige u suvremenom računovodstvu (11 strani), Hans Ferk iz Nemčije: Mednarodna primerjava obdavčevanja podjetij v Evropi (11 strani), Silvije Orsag iz Hrvaške: Društvo s ograničenom odgovornošču ili dioničarsko društvo (9 strani). Marko Petrovič iz Srbije: Contemporary Accounting and Financial Problems in Yugoslavia (20 strani), Alicja Jaruga iz Poljske: Co?ntemporary Accounting and Financial Problems in Poland (10 strani) in Maria R. Borda iz Madžarske: Contemporary Accounting and Financial Issues in Hungary (27 strani). To pot je bil v slovenščino preveden le referat iz Velike Britanije, referati drugih gostov iz drugih držav pa so bili objavljeni v njihovih jezikih. V glavnem se je štelo, da so udeleženci tudi že vešči slediti nastopom v angleščini. Od 21 referatov so jih 14 prispevali referenti iz Slovenije. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 609. Na XXV. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral ko¬ ordinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1993 v Portorožu, se je kot referent iz drugih držav pojavil le Silvije Orsag iz Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Hrvaške: Nekifinancijskiproblemi privatizacije društvenih poduzeča u Hrvatskoj (9 strani). Od 27 referatov na simpoziju so jih tako 26 prispevali referenti iz Slovenije. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 628. Na XXVI. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koor dinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1994 v Portorožu, se je kot referentka iz drugih držav pojavila le Ondina Gabro¬ vec Mei iz Italije: Računovodstvo socioloških dejavnikov (7 strani). Od 26 referatov so jih torej 25 prispevali referenti iz Slovenije. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 544. Na XXVII. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koordinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1995 v Portorožu, so se kot referenti iz drugih držav pojavili Hans Ferk iz Nemčije: Upravljanje procesov in analiza povzročiteljev stroškov - podpora sodobnih (stroškovno) računovodskih metod pri dinamični organiziranosti podjetja (5 strani), Zdenko Prohaska iz Hrvaške: Investicijski skladi (11 strani) in Silvije Orsag iz Hrvaške: Makro in mikrofinance v obdobju po odpravi družbene lastnine - primer Hrvaške (9 strani). Od 26 referatov so jih 23 prispevali referenti iz Slovenije. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 691. Na XXVIII. SIMPOZHIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organi ziral koordinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1996 v Portorožu, to pot že na novi lokaciji v Kongresnem centru Grand Hotela Emona, je bil kot referent iz drugih držav prisoten le Neil Garrod iz Velike Britanije: Sodobni trendi v poslov¬ nih financah (9 strani). Torej so od 26 referatov kar 25 prispevali referenti iz Slovenije. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 725. Na XXIX. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, ki ga je organiziral koordinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1997 v Portorožu, sta se kot referenta iz drugih držav pojavila le Peter D. Verstege iz Nizozemske: Revidiranje kontrol in podatkov pri računalniškem izmenjavanju podatkov (13 strani) in Zdenko Prohaska iz Hrvaške: Financiranje podjetja preko trga kapitala - primerjava Slovenije in Hrvaške (15 strani). Od 27 referatov so jih potemtakem 25 prispevali referenti iz Slovenije. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 655. Na XXX. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, FINANCAH IN REVIZIJI ki ga je organiziral koordina cijski odbor obeh strokovnih organizacij to pot z nekoliko dopolnjenim naslovom leta 1998 v Opatiji, sta kot referenta iz drugih držav nastopila Hans Marschdorf iz Švice: Revidiranje notranjih kontrol s poudarkom na odkrivanju prevar v računalniškem okolju (14 strani) in Silvije Orsag iz Hrvaške: Faza razvoja poslovnih financ na Hrvaškem (19 strani). Od 29 referatov so jih torej 27 prispevali referenti iz Slovenije. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 637. Na XXXI. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, FINANCAH IN REVIZIJI, ki ga je organiziral koordi¬ nacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 1999 v Portorožu, ni bilo referentov iz drugih držav. Vseh 27 referatov so prispevali referenti iz Slovenije. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 610. Na XXXII. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, FINANCAH IN REVIZIJI, ki ga je organiziral koordi¬ nacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 2000 v Portorožu, se je kot referent iz drugih držav pojavil le Hans Ferk iz Nemčije: Pojavne oblike in reševanje plačilne nediscipline gospodarskih družb v Nemčiji (7 strani). Od 27 referatov so jih tako kar 26 prispevali referenti iz Slovenije. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 484. Na XXXIII. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, FINANCAH IN REVIZIJI, ki ga je organiziral koor¬ dinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 2001 v Portorožu, se je kot referentka iz drugih držav pojavila le Mira Dimitrič iz Hrvaške: Uporaba mednarodnih računovodskih standardov v računovodski praksi v Republiki Hrvaški (13 strani). Od 27 referatov so jih torej 26 prispevali referenti iz Slovenije. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 465. Na XXXIV. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, FINANCAH IN REVIZIJI, ki ga je organiziral ko ordinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 2002 v Portorožu, so se kot referenti iz tujine pojavili trije iz Hrvaške: Mira Dimitrič: Temelji osebne ekonomike in financ (17 strani) in Danimir Gulin: Manipulacije preko borz in njihov vpliv na napačno vrednotenje v bilanci stanja (19 strani), Od 24 referatov so jih 21 prispevali referenti iz Slovenije. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 396. Na XXXV. SIMPOZUU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, FINANCAH IN REVIZIJI, ki ga je organiziral to ordinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 2003 v Portorožu, ni bilo gostov iz drugih držav. Vseh 21 referatov so napisali referenti iz Slovenije. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 329- Na XXXVI. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, FINANCAH IN REVIZIJI, ki ga je organiziral koor¬ dinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 2004 v Portorožu, je bila gostja z referatom iz tujine le Mira Dimitrič iz Hrvaške: Računovodstveni izvještaji domačinstava na mikro i makro razini (21 strani). Od 16 referatov na simpoziju so jih potemtakem 15 prispevali referenti iz Slovenije. Udeležencev simpozija s kotizacijo je bilo 335. Na XXXVII. SIMPOZIJU O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, FINANCAH IN REVIZIJI, ki ga je organiziral koor¬ dinacijski odbor obeh strokovnih organizacij leta 2005 v Portorožu, je bila spet edina referentka iz tujine Mira Dimitrič iz Hrvaške: ■ 1.30. Iz zgodovine vpliva tujih avtorskih del na računovodsko obravnavanje ekonomskih in finančnih kategorij pri nas do leta 2005 Dva vidika sastavljanja društvenih računa i njihovo pojašnjenje (23 strani). Od 18 referatov so jih torej 17 prispevali referenti iz Slovenije. Udeleženev simpozija s kotizacijo je bilo 237. Sedaj pa si oglejmo, kakšni prispevki iz tujine, prevedeni v slovenščino, so bili objavljeni v reviji REVIZOR. Leta 1991: Zakonske podlage, namen in vsebina revizije zaključnega računa v Avstriji (št. 4, str. 6-22), Četrta smernica Sveta evropskih skupnosti (št. 1, str. 6-34), Osma smernica Sveta evropskih skupnosti (št. 1, str. 35-43) ter Sedma smernica Sveta evropskih skupnosti (št. 2, str. 5-27). Leta 1992: Statut Mednarodnega združenja računovodij (št. 2, str. 6-22) ter Kodeks etike notranjih revizorjev in standardi notranjega revidiranja (št. 2, str. 42-58). Leta 1993: Neda Vitezič: Kritični pogled na zakon o reviziji v Republiki Hrvatski (str. 4, str. 14-21), Statut Inštituta avstrij¬ skih revizorjev (št. 1, str. 27-33), Potrjeni računovodje - izobraževalni program Certified Management Accountant (št. 1, str. 34-44) ter Društvo notranjih revizorjev v Avstriji (št. 2, str. 5-13)- Leta 1994: Neda Vitezič: Pogled na zakon o državni reviziji v Republiki Hrvaški (št. 2, str. 78-85). Leta 1995: Nidžara Osmanagič Bedenik: Kontroling in revizija (št. 6, str. 29-49) ter Lavvrence F. M. Capuder: Uvajanje mikroračunalniško podprtih tehnik revidiranja (št. 5, str. 45-60). Leta 1996: John W. Gruner: Prihodnost revizorjev - izzivi in možnosti (št. 3, str. 47-52). Leta 1997: Josip Colič: Pomen Limske deklaracije za obstoj in delovanje inštitucije državne revizije (št. 10, str. 7-17), FEE: Preverjalni seznam uvajanja evra za podjetja in revizorje/računovodje pri njihovi svetovalni vlogi za podjetja (št. 10, str. 31-111), IFAC: Mednarodna smernica o izobraževanju 9 (št. 6, str. 30-47) ter 1FAC: Poslovodno računovodstvo (št. 1, str. 36-38, št. 2, str. 58-77, št. 3, str. 52-74, št. 4-5, str. 40-59, št. 6, str. 48-63, št. 7-8, str. 50-90, št. 9, str. 41-74 in št. 10, str. 49-95). Leta 1998: Ljubica Džajič - Lorena Mošnja Škar t . Amortizacija v hrvaških podjetjih (št. 7, str. 35-43), Božena Lisiecka Zajec - Gabriela Idzikovvska - Zofia Owczarek: Urejanje revizije v Poljski (št. 12, str. 34-46), Nidžara Osmanagič Bedenik: Računovodenje - kontroling (št. 6, str. 35-48), David L. Spence: Vloga stroke v upravljanju podjetij (št. 7, str. 18-28), Peter D. Verstege: Problem leta 2000 in revizor (št. 7, str. 29-34) ter IFAC: Mednarodno poročilo o običajnih postopkih poslovodnega računovodenja (št. 12, str. 47-65). Leta 1999: Mira Dimitrič: Predračuni financiranja stvarnih naložb z dolgoročnim dolgom v inflacijskih razmerah (št. 3, str. 102-131), Boris Tušek - Lajoš Žager: Narava revizijskega delovnega gradiva (št. 5-6, str. 9-25), Boris Tušek - Lajoš Žager. Vloga notranjega revidiranja pri odločanju v podjetju (št. 11, str. 20-46), FEE: Nasvet ravnateljstvu in zakonskemu re¬ vizorju o vplivu uvedbe evra (št. 1, str. 7-20), INTOSAI: Evropske smernice za izvajanje mednarodnih revizijskih standardov (št. 7-8, str. 7-172), INTOSAI: Kodeks etike za revizorje v jamem sektorju (št. 2, str. 23-29), IFAC: Kodeks etike računovodskega strokovnjaka (št. 4, str. 27-70), IFAC: Merjenje intelektualnegapremoženja in ravnanje z njim (št. 12, str. 56-44), IFAC: Neneh¬ no strokovno izobraževanje (št. 11, str. 9-19) ter IFAC: Zasnove poslovodnega računovodenja (št. 3, str. 49-67). Leta 2000: Josip Colič: Povezanost državne in notranje revizije (št. 10, str. 27-43) ter Jadranka Deželjin - Josipa Mrša: Raču¬ novodski izkazi in računovodski standardi v malih podjetjih (št. 3, str. 29-41). Leta 2001: IFAC: Izpeljava rešitev informacijske tehnologije (št. 9, str. 28-52), IFAC: Nabava informacijske tehnologije (št. 5-6, str. 25-40), IFAC: Opravljanje in podpiranje storitev informacijske tehnologije (št. 10, str. 31-55) ter IFAC: Oskrbovanje varova¬ nja informacij (št. 2, str. 54-68). Leta 2002: Lorena Mošnja - Škare: Modeliranje denarnih tokov, na katerih je zasnovano v prihodnost usmerjeno raču¬ novodstvo (št. 10, str. 49-59) in Lorena Mošnja - Škare: Vprihodnost usmerjeno računovodstvo: vizija nove računovodske ureditve Humphreyja H. Nasha (št. 1, str. 27-38). Leta 2003: IFAC: Kodeks etike za računovodske strokovnjake (št. 3, str. 55-136) ter IFAC: Izvajanje in uveljavljanje etičnih zah¬ tev. Stališče politike Sveta (št. 3, str. 137-139). Leta 2004: Ljerka Crnkovič: Državna revizija v Republiki Hrvaški in proces povezav v Evropsko unijo (št. 9, str. 7-16) ter Nikola Mijatovič - Suzana Tokič: Usklajevanje davčnih stopenj in harmonizacija davka na dodano vrednost v Evropski uniji (št. 4-5, str. 63-74). 1.30.4. SKLEP Na začetni stopnji razvoja računovodstva v Sloveniji po drugi svetovni vojni je bila prisotnost avtorjev iz drugih držav in tudi drugih jugoslovanskih republik zelo vplivna, saj domačih avtorjev še ni bilo dovolj in jim je bila potrebna podpora. Kasneje, ko se je že začela razvijati »slovenska računovodska šola«, so tudi njeno nadaljnje razvijanje lahko pospeševale spodbude od drugod. Zlasti povezava z drugimi jugoslovanskimi avtorji je bila pomembna, dokler je obstajala skupna težnja po razvijanju stroke v tedanjih posebnih Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I domačih družbeno-gospodarskih okoliščinah. Z osamostojitvijo Slovenije od Jugoslavije pa se je stvar bistveno spremenila. Raču¬ novodska stroka v Sloveniji se je v marsikaterem pogledu hitreje vključila v svetovna dogajanja, kot pa je veljalo za stroke v drugih bivših jugoslovanskih republikah. Za njen nadaljnji razvoj je bil bolj pomemben vpliv nekaterih avtorjev iz zahodnih držav, zlasti pa mednarodnih strokovnih organizacij, katerih standarde in stališča je bilo treba čim prej prevesti v slovenščino. Objavljanje del avtorjev z območja drugih bivših jugoslovanskih republik je bilo v tistem času namenjeno bolj obveščanju o posebnostih in dogajanju v stroki pri njih, saj so se tamkajšnje okoliščine začele razlikovati od tistih v Republiki Sloveniji. 1.31. Iz zgodovine objavljanja slovenskih avtorskih del o obravnavanju ekonomskih in finančnih kategorij v drugih jezikih in drugih državah do leta 2005 1.31. IZ ZGODOVINE OBJAVLJANJA SLOVENSKIH AVTORSKIH DEL O OBRAVNAVANJU EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ V DRUGIH JEZIKIH IN DRUGIH DRŽAVAH DO LETA 2005 1.31.1. UVOD V tem poglavju je oddgovor na vprašanje, s kakšno predstavitijo aktualnih ekonomskih in finančnih kategorij ter njihovim računo¬ vodskim obravnavanjem so se v preteklosti pojavljali slovenski avctorji zunaj Slovenije. Računovodstvo kot teorija je gotovo mednarodno povezano, kar pomeni, da dela, ki so izdana v kaki državi ali kakem jeziku, vplivajo tudi na pojavljanje in vsebino del v drugih državah in drugih jezikih, če le obstajata volja in sposobnost za spoznavanje. Vsak teoretik kot avtor je pravzaprav le člen v verigi, ki povezuje preteklost s prihodnostjo - v verigi spoznanj, do katerih so se dokopali avtorji v preteklosti, spoznanj, ki jih je morda sam dodal, in spoznanj, ki bodo na tej podlagi nastajala pri prihodnjih avtorjih. Nekdaj je bilo mogoče opaziti zlasti vplive tuje strokovne literature na domače avtorje, domači avtorji pa se niso oglašali niti v tujih jezikih niti v drugih državah, kjer bi lahko sami vplivali na tamkajšnji razvoj svoje stroke. Ko razpravljamo o zgodovini računovodske literature pri nas, je pomembno vedeti, kateri računovodski teoretiki so se pojavljali zunaj svojega okolja in so lahko vplivali tudi drugod, drugi pa so delovali le v svojem lokalnem okviru in so lahko vplivali le tam. Da bi razmejili področje tega poglavja, pa je treba najprej odgovoriti na vprašanje, kdo se bo v nadaljevanju štel kot slovenski računovodski teoretik in katere objave bodo v našem prikazu upoštevane. Kot slovenski računovodski teoretiki se bodo v nadaljevanju šteli le tisti, ki so izhajali iz slovenskega jezikovnega okolja in so svoja izho¬ diščna dela pod svojim imenom objavljali v slovenščini. Iz tega sledi, da bo iz nadaljnje obravnave izpadel na primer Božidar Race, ki je sicer primorski Slovenec, vendar je živel v Srbiji in je svoja dela objavljal le v srbščini. Na drugi strani se bodo v nadaljevanju kot raču¬ novodski teoretiki šteli le tisti, ki so se ukvarjali z računovodstvom kot teorijo, ne zgolj z informativnim pisanjem o predpisih. To seveda hkrati omejuje obseg literature, ki bo upoštevana. Obravnavani bodo le tisti, ki so objavljali dela računovodske narave v širšem pomenu, brez poslovnih financ. Končno je treba v začetku razčistiti še razliko med objavami v tujih jezikih in objavami v drugih državah. Kot bomo videli, so nekateri slovenski računovodski teoretiki objavljali svoje prispevke celo v Sloveniji v tujih jezikih, prav redko pa je bilo drugod objavljeno kako slovensko delo v slovenščini. V glavnem pa bo v pregledu le treba poseči po delih, ki so bila objavljena v drugih državah. Kot druge države se štejejo tudi na primer Hrvaška, Bosna in Hercegovina, Srbija, Makedonija, čeprav so bile nekdaj skupaj s Slovenijo v skupni federativni državni skupnosti. Slovenski računovodski teoretiki so lahko širše vplivali z izdajami svojih avtorskih del v tujih jezikih v domači državi, z večjim krogom bralcev pa je bilo seveda mogoče računati, če so se pojavljali v publikacijah v drugih državah. Sedaj pa moramo opredeliti še publikacije, ki bodo upoštevane v tem pregledu. Ker teoretska dela ne izhajajo v obliki običajnih časopisov, v našem prikazu ne bodo upoštevana tista, ki so bila objavljena v takšnih časopisih, kot je bil na primer Informator v Republiki Hrvaški, razen nekaterih prilog bolj teoretične narave. Prav tako ne bodo upoštevana tista, ki jih je objavljala srbska revija Knjigovodstvo i praksa (»rjavo Knjigovodstvo«), ki je bila namenjena zgolj navodilom za računovodsko prakso. Na splošno je mogoče reči, da bodo upoštevane objave v računovodskih in drugih revijah (in izjemoma v revijskih prilogah nekaterih tujih časopisov), objave v tiskanih zbornikih simpozijev in seveda samostojno ali v soavtorstvu objavljene knjige v drugih državah. Le izjemoma bodo upoštevani še nekateri zgolj ciklostilirani učbeniki teoretične narave. Zgodovinsko namreč praviloma velja le tisto, kar je tiskano in s tem dostopno širši javnosti, ne le razmnoženo za potrebe manjše skupine, torej predvsem tisto, kar je objavljeno v obliki, ki je lahko registrirana tudi v narodni knjižnici. Objave avtorskih del slovenskih računovodskih teoretikov v tujih jezikih in v drugih državah ne pomenijo zgolj njihove osebne uveljavitve, temveč po svoje predstavljajo tudi slovensko računovodsko misel v širšem okolju. To je še zlasti pomembno potem, ko se je izkristalizirala slovenska računovodska šola kot posebna sinteza in nadaljnja razvojna stopnja siceršnjih strokovnih spoznanj na tem področju. Očitno je tudi, da v drugih jezikih in v drugih državah slovenski avtorji ne morejo »prodajati« spoznanj, ki so tamkaj že običajna, temveč lahko prodrejo le s takšnimi, ki v ta okolja prinašajo kaj novega. Ta zgodovinski pregled je oprt na dokumentacijo in ob pisanju dostopne arhivske izvode ter zajema obdobje po drugi svetovni vojni do konca leta 2005. Pri zbiranju podatkov so se pojavile velike težave, saj starejših objav ni bilo mogoče preprosto zaslediti kar s pomočjo sodobnih elektronskih povezav. 1.31.2. OBJAVE V TUJIH JEZIKIH V SLOVENIJI Vloge slovenskih računovodskih teoretikov prvih 20 let po drugi svetovni vojni v širšem jugoslovanskem prostoru skorajda ni bilo mogoče čutiti. V stroki sta bili znani le skupina okoli prof. Koste Vasiljeviča na beograjski ekonomski fakulteti in skupina okoli prof. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Širnima Babiča na zagrebški ekonomski fakulteti. Ta položaj se je začel spreminjati, ko so se začeli računovodski simpoziji v Sloveniji. Zveza ekonomistov Slovenije je leta 1965 na Bledu organizirala prvi simpozij o sodobnih metodah v stroškovnem računovodstvu, ki je bil ne samo prvi računovodski simpozij v Sloveniji, temveč sploh prvi računovodski simpozij v Jugoslaviji, saj so na Hrvaškem, potem ko so dobili spodbudo v Sloveniji, organizirali prvega leta 1966, v Srbiji leta 1969, v drugih jugoslovanskih republikah pa še dosti kasneje. Na tem prvem slovenskem in hkrati jugoslovanskem simpoziju je bila predstavljena tudi nova zamisel računovodenja, ki se je razvijala na Ekonomski fakulteti v Ljubljani, toda od 37 referatov na njem so jih kar 11 prispevali gosti iz drugih republik. Referati so bili razmnoženi na ciklostilu v jezikih avtorjev. Od 632 poslušalcev simpozija jih je bilo le 68 iz drugih republik (10,8%), referati slovenskih avtorjev pa niso bili prevedeni v srbohrvaščino, kar pomeni, da na njem dejansko še ne moremo govoriti o prispevkih slovenskih računovodskih teoretikov v drugem jeziku, ne v slovenščini. Stvar se je bistveno spremenila že na drugem slovenskem računovodskem simpoziju na Bledu leta 1969, na katerem je Zveza ekonomistov Slovenije kot organizatorica želela predstaviti računovodske informacije kot podlago za poslovne odločitve. Za potrebe tega simpozija sta bila natisnjena dva zbornika: v slovenščini in v srbohrvaščini; v srbohrvaškem je bil preveden nosilni referat Ivana Turka Teoretski aspekt rukovodstvenog računovodstva na 42 straneh knjižnega formata. Zamisli na tem simpoziju so bile tako nove in prodorne, da je tedanja vodilna izdajateljska hiša Informator iz Zagreba naročila, naj zanjo napišem posebno knjigo o tej problematiki. Ven¬ dar o tem kasneje. Kot so bile v Sloveniji na prvem simpoziju predstavljene nove zamisli stroškovnega računovodstva in na drugem simpoziju nove zamisli poslovodnega računovodstva, so bile na tretjem simpoziju, ki ga je na Bledu leta 1971 organiziral že Koordi¬ nacijski odbor Zveze ekonomistov Slovenije in Združenja knjigovodij Slovenije, predstavljene nove zamisli finančnega računovod¬ stva, kar je privedlo na četrtem simpoziju leta 1972 spet do posebnega zbornika v srbohrvaščini, v katerem so izšli tile slovenski avtorski prispevki: Ivan Turk: Svrha i struktura kodeksa računovodstvenih načela i kodeksa profesionalne etike računovodja (str. 1-20), Ivan Tbrk: Predlog kodeksa računovodskih načela (str. 21-46), Ivan Hirk: Predlog kodeksa profesionalne etike računovodje (str. 47-52), Ivan Turk: Dispozicija i struktura predloga novogpravilnika o računovodstvu (str. 71-86) in Ivan Turk: Predlog pravilnika o računovodstvu (str. 87-123). Iz udeležencev na simpoziju je bila nato oblikovana redakcijska komi¬ sija za oba predložena kodeksa, ki so jo sestavljali Ivan Turk (iz Slovenije), Vido Bevc (iz Slovenije), Pavle Bogetič (iz Črne gore), Bojan Černjavič (iz Slovenije), Jadranka Deželjin (iz Hrvaške), Vladimir Jazbec (iz Slovenije), Edo Klanšek (iz Slovenije), Janko Klobučar (iz Bosne in Hercegovine), Franjo Krajčevič (iz Hrvaške), Janko Kralj (iz Slovenije), Jože Mali (iz Slovenije), Slobodan Markovski (iz Makedonije), Karel Moerec (iz Slovenije), Radmila Nikolajevič (iz Srbije), Marko Petrovič (iz Srbije), Božidar Race (iz Vojvodine), Jovan Rankovič (iz Srbije), Vlado Slavinec (iz Slovenije), Radivoj Tepšič (iz Hrvatske) in Alija Vila (iz Bosne in Her¬ cegovine). Komisija je predložila strokovnim organizacijam v vseh jugoslovanskih republikah sprejetje obeh kodeksov, ki sta bila še vedno označena avtorsko; na tej podlagi sta bila oba kodeksa dana v javno razpravo, po kateri ju je sprejela v Sloveniji najprej skupščina Zveze ekonomistov Slovenije in nato še skupščina Združenja računovodskih in finančnih delavcev SRS, obe leta 1972, naslednje leto pa še skupščine zvez računovodskih in finančnih delavcev v vseh drugih jugoslovanskih republikah, kar pomeni, da sta kodeksa začela veljati v vsej jugoslovanski stroki, izdana sta bila v vsaki jugoslovanski republiki posebej, vendar zunaj Slovenije največkrat brez oznake začetnega avtorstva. To so bili prvi primeri, ko so bila izvirna slovenska teoretična dela doma objavljena tudi v srbohrvaščini, nato pa so našla pot v širše okolje. Kasneje se takšna praksa vsaj na računovodskem področju ni več nadaljevala. Šele več kot trideset let kasneje, ko so bili v Sloveniji v strokovni organizaciji sprejeti prvi slovenski računovodski standardi, je v okviru Slovenskega inštituta za revizijo leta 1995 izšla v angleščini knjiga Slovene Accounting Standards v obsegu 231 strani, v kateri je mogoče zaslediti avtorstvo le pri navedbi Ivan Turk, chairman ofthe Slovene Accounting Standards Committee. Podobno je po prenovi teh standardov nekaj let kasneje izšla knjiga 2001 Slovenian Accounting Standards v obsegu 350 strani. Prevodi v angleščino so bili zelo pomembni za informiranje tujcev kot vlagateljev v Sloveniji, a tudi za mednarodno predstavitev domače stroke, ki se je lotila projekta, kakršnega ni mogoče najti v sosednjih državah. Zato je zanje poskrbela že matična strokovna organizacija v Sloveniji. Ko je Zveza ekonomistov Slovenije domačo Ekonomsko revijo preimenovala v Economic and Business Review for Central and South-Eastern Europe in je začela izhajati v angleščini, lahko zasledimo v njej tudi nekaj člankov slovenskih avtorjev: Marko Hočevar, Maja Zaman, Simon Čadež: Accounting Information for Managerial Decision-Making: The Čase ofSlovenian Compa- nies in the Markets ofFormer Vugoslavia ( 2001 ,3-4, str. 249-270); Sergeja Slapničar: Managing Earnings: Factors ThatMaj Influence the Choice of Depreciation Method in Large Slovenian Firms (2002, 2, str. 103-128); Meta Duhovnik: Financial Accounting: Houi to Improve Financial Reporting Standards (2003, 1-2, str. 61-94); Metka Tekavčič, Darja Šink: Does Cost Ma¬ nagement Affect Company Performance? The Čase of Slovenian Companies (2003,1-2, str. 95-116; Adriana Rejc: Traditional vs. Contemporary Performance Measurement: Evidence from Large Slovenian Companies (2003,1-2, str. 117-136); Gordana Ivankovič: Decision-Making Information for Different Levels and Hotel Performance (2005, 2, str. 137-156); Bojana Korošec, Robert Horvat: Risk Reporting in Corporate AnnualReports (2005,3, str. 217-237). Kolikor ti članki analizirajo rešitve v slovenskih podjetjih in ne načenjajo načelnih vprašanj v stroki, so seveda za tujino le bolj informativni, zato je njihov vpliv drugačen. 1.31. Iz zgodovine objavljanja slovenskih avtorskih del o obravnavanju ekonomskih in finančnih kategorij v drugih jezikih in drugih državah do leta 2005 Če že na ožjem računovodskem področju ne najdemo več prispevkov v domačih strokovnih zbornikih in revijah še v drugih jezikih, ne le v slovenščini, je na nekaterih za računovodsko področje mejnih področjih drugače. Tako je na primer Zveza ekonomistov Slo¬ venije za Savez ekonomista Jugoslavije na Bledu leta 1985 začela organizirati letna jugoslavenska savetovanja o ekonomiji i organizovanju informacionih sistema (IEOS) ter izdajati zbornike s prispevki v srbohrvaščini. Zbornik prvega posvetovanja leta 1985 zajema med drugim prispevka Ivana 'Birka Ekonomski i organizacioni aspekti izgradnjeposlovnog informacionog sistema (str. 21-31) ter Štefana Kajzerja in Ferdinanda Marna Organizovanje informacionog sistema kao sastavni deo organi- zovanjaposlovnog sistema (str. 35-47); na drugem posvetovanju leta 1986 so bili tile prispevki: Jože Gričar: Metodološkipristupi utvrdjivanjupotreba zapodacima i informacijama (str. 25-33), Ivan Turk: Polazne tačke obrazovanja dizajnera, uvodilaca i izvodjača računarsko podržanih informacionih sistema (str. 109-116), Anica Ličen: Standardizacija podataka i dokume- nata u računovodstvenoj funkciji (str. 279-295) in Joža Železnikar: Standardizacija postupaka, podataka i dokumenata u računovodstvenojfunkciji u LjubljanskojBanci (str. 197-311); na tretjem posvetovanju leta 1987 so bili objavljeni prispevki Ivan Turk: Sadržajne i organizacione dimenzije informacionih sistema (str. 11-16), Rudi Rozman: Delatnostiplansko-analitičkih službi u OUR ufunkciji informatizacije planiranja OUR (str. 48-58), Ivan Tlirk: Pristup izgradnjipojmovnika informacionog sistema (str. 159-162) in na četrtem posvetovanju leta 1988 prispevek Ivan Tlirk: Vrste standarda u informacionim sistemima (str. 1-9). Kasneje takšnih posvetovanj v Sloveniji za širšo jugoslovansko strokovno publiko ni bilo več. Pač pa so se v zvezi z gradnjo informacijskih sistemov začela v Sloveniji začela pojavljati posvetovanja v angleščini v organizaciji Fakultete za organizacijske vede iz Kranja in drugih. Tako je na primer za mednarodno konferenco Organization and Information Systems (urednika Zdrav¬ ko Kaltnekar in Jože Gričar) na Bledu leta 1989 v zborniku izšel prispevek Ivana Turka Information Functions as Parts ofthe Information System (str. 148-154). Nato je Moderna organizacija iz Kranja izdala zbornik Third Electronic Data Interchange Conference Proceedings (uredil J. Gričar) za mednarodno konferenco, ki je bila na Bledu leta 1990. V zborniku sta med drugim prispevka Daneta Melavca Data about Changes - a Factor of Management Information Systems Integration (str. 233-237) in Ivana Turka Reconsideration ofthe Proposed Vugoslav Gode ofProfessional Ethics ofDesigners, Implementors and Performers of Computer Supported or Based Information Systems (str. 238-254). Drugi prispevki v teh zbornikih so bili manj povezani z računovodsko problematiko. V zborniku EDI: Business Strateg)' for 90s v zvezi s konferenco na Bledu leta 1991 pa od bolj ra¬ čunovodskih tem kaže opozoriti na dve: Dane Melavc: EconomicalAspectof Electronic Data Interchange (str. 74-81) in Ivan Tlirk: Annual Auditing of Financial Statements: Needs and Concernsfor Implementation of Computer Softivare (str. 118-120). Kaže še omeniti, da se je z letnimi posvetovanji o ekonomskih in organizacijskih vprašanjih od leta 1982 ukvarjalo tudi Društvo ekonomistov Ljubljana, ki je za sodelovanje na mednarodni konferenci leta 1986 izdalo na 38 straneh posebno brošuro v angleščini: Ivan Turk, Jože Gričar: Annual Conferences on Information Systems, v kateri je bilo predstavljeno delovanje te sekcije in so bili povzeti sklepi posvetovanj, združenih v tale poglavja: a) Ključna vprašanja razvijanja računalniško podprtih in zasnovanih računalniških sistemov v podjetjih; b) Temeljna načela informacijskega sistema za notranje potrebe podjetij v Jugoslaviji; c) Razvi¬ janje računalniško podprtega ali zasnovanega informacijskega sistema za potrebe dejavnosti nakupa, prodaje, proizvodnje, financ in kadrovske dejavnosti v podjetju; d) Informacijski sistem za podporo poslovodenju; e) Gospodarska vprašanja razvijanja računal¬ niško podprtih in zasnovanih informacijskih sistemov; 0 Organiziranje dela v računalniško zasnovanih informacijskih sistemih; g) Zanesljivost računalniškega obravnavanja podatkov in varnost podatkov ter informacij; h) Povezovanje informacijskih sistemov podjetij z informacijski sistemi njihovega okolja; i) Kontrola in revizija poslovanja v pogojih računalniško podprtega ali zasnovanega informacijskega sistema; j) Kadrovska politika in izobraževanje veščakov za potrebe računalniško zasnovanih informacijskih sis¬ temov; k) Možnosti ekonomskega razvijanja in uporabe računalniške tehnologije v Jugoslaviji; 1) Predloženi Kodeks poklicne etike snovalcev, razvijalcev in uporabnikov računalniško podprtih ali zasnovanih računalniških sistemov. Na področju informacijskih sistemov se očitno srečujejo različni pogledi najmanj treh vrst strokovnjakov, ki sicer morajo sodelo¬ vati, vendar ne razumejo dobro drug drugega. Zato tudi informacijski sistem razumejo na različne načine. Kot sem pojasnil v svoji knjigi Pojmovnik uporabniške informatike (Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana 2002), je za nekatere informacijski sistem informacijski sestav, to je »sestav, katerega deli in povezave med njimi zagotavljajo informacije na podlagi dela s podatki; tehnično je v sodobnosti oprt na računalniški sestav ali telekomunikacijski sestav (odgovor na vprašanje: kateri sestav?); usmerjen je k obli¬ kovanju uporabnostnih programov; vsebinsko se razčlenjuje na štiri informacijska področja nalog, organizacijsko pa na sredstva in ljudi, ki se ob uporabi teh sredstev ukvarjajo s podatki in informacijami« (str. 94); takšno gledanje je značilno za tako imenovane tehnične računalnikarje. Za druge je informacijski sistem informacijska ureditev, to je »ureditev delovanja organizacije glede na pri tem nastajajoče podatke in potrebe po oblikovanju informacij, določena s celoto pravil za zbiranje, urejevanje, obdelovanje, prena¬ šanje, shranjevanje in prikazovanje podatkov ter oblikovanje informacij iz njih in njihovo dostavljanje uporabnikom (odgovor na vprašanje: katera ureditev?); oprta je na informacijsko tehniko in tesno povezana z uporabo informacijske tehnologije; odvisna je od računalnika, saj ni več ročno zasnovana; razlikovati je treba računalniško podprto informacijsko ureditev in računalniško zasnova¬ no informacijsko ureditev« (str. 92); takšno gledanje je značilno za tako imenovane organizacijske informatike, ki morajo delovati Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji v povezavi z računovodskimi strokovnjaki pri organizacijskih rešitvah. Za tretje je informacijski sistem ureditev informacij, to je »ureditev, določena s celoto pravil za razvrščanje in razporejanje informacij, potrebnih za delovanje na posameznih področjih nalog (odgovor na vprašanje: ureditev česa?)« (str. 467); takšno gledanje je značilno za ekonomiste, poslovodnike in druge uporabnike računovodskih informacij, ki morajo med drugim pri vsebinskem opredeljevanju spet sodelovati z računovodskimi strokovnjaki. Ker pa na področju gradnje »informacijskih sistemov« vedno prevladujejo tehnični strokovnjaki, so še vedno premalo prisotna spozna¬ nja, ki izhajajo iz računovodskih vrst, med drugim tudi etično opredeljena vsebinska vprašanja. Končno kaže opozoriti, da je v Ljubljani začel delovati International Center for Public Enterprises in Developing Countries s podporo Organizacije združenih narodov v New Yorku, ki je imel v svojem okviru tudi posebno področje »Information and Control Systems«. Gradivo za mednarodni seminar Management and Training in Public Enterprises v letu 1976 je zajemalo med drugim prispevka Ivana T\irka The Improvement of Specialisti for the Requirementi of Public Enterprise (21 strani) in Improvement of Specialistifor Work in theField of Accounting Information (23 strani). Podoben seminar je bil izpeljan leta 1979 v francoščini; tedaj je bil objavljen prispevek Ivana Turka Perfectionment des specialistes pour les besoins des enterprises publiques dans les pays en voie de development (str. 27-46). V knjigi, izdani leta 1979 za mednarodni seminar Control Systems for Public En¬ terprises in Developing Countries, pa je bil objavljen prispevek v angleščini: Ivan Hirk: Theoretical Considerations on Data, Information, and Control in Public Enterprises (str. 147-166). Omenjena mednarodna inštitucija je izdajala v Ljubljani tudi revijo Public Enterprise. V njej je leta 1980 izšel članek Ivana llirka Accounting Information Needed in Assessing the Efficiency of the Public Enterprise (št. 2, str. 7-17). Leta 1988 je bil objavljen članek Ivana Uirka Evaluation ofthe Performance ofYugoslav Enterprises (št. 1, str. 56-63). Sicer pa so v okviru iste mednarodne inštitucije izšla tudi razna študijska gradiva, na primer za Namibian Training Project v letih 1981 do 1984, med njimi Ivana Turka Introduction to Business and Accounting (91 strani), Information System and Controlfor Public Enterprises (90 strani), Interpretation of Accounting (or Financial) Statementi (97 strani) in Accounting (ofFinancial) Information for Planning and Control (90 strani) ter druga. Pri isti mednarodni inštituciji je leta 1984 izšla na 92 straneh natisnjena knjiga Ivana Turka Accounting Analysis of the Efficiency of Public Enterprises, v kateri so poglavja 1. Uvod; 2. Neračunovodski kazalniki in njihovo izračunavanje; 3- Ana¬ liziranje odmikov med dejanskimi stroški in standardnimi stroški; 4. Analiziranje odmikov med uresničenim poslovnim izidom in načrtovanim poslovnim izidom; 5. Analiziranje odmikov med poslovnim izidom v posameznem obdobju in poslovnim izidom v bazičnem obdobju; 6. Nekaj pripomb k metodiki analiziranja odmikov in njeni uporabi; 7. Družbeno-gospodarske funkcije javnih podjetij in njihov vpliv na ekonomske kategorije, ki so potrebne pri presojanju uspešnosti; 8. Značilni računovodski kazalniki v javnih podjetjih in njihova medsebojna povezava; 9. Problemi primerjave značilnih računovodskih kazalnikov; 10. Sklepi. V prilogi knjige so na 11 straneh predstavljene matematične enačbe za razčlenjevanje razlik med dvema vrednostma ekonomske kategorije, ki so bile v svetovni literaturi novost. Zato je knjiga vzbudila pozornost in so med drugim obsežen izvleček iz nje natisnili celo na Japonskem. 1.31.3. AVTORSKA DELA, IZDANA V REPUBLIKI HRVAŠKI Slovenski avtorji so se v Republiki Hrvaški začeli pomembneje pojavljati šele potem, ko so tudi tam začeli prirejati računovod¬ ske simpozije, ki jih je organiziralo od leta 1966 v sodelovanju z drugimi v glavnem Udruženje knjigovoda Hrvatske, kasneje preimenovano v Savez knjigovoda Hrvatske in Savez računovodstvenih i financijskih radnika Hrvatske ter še kasneje v Hrvatska zajednica računovoda i financijskih djelatnika. V tiskanem zborniku Analiza poslovanja poduzeča kao instrument uspješnijeg privredjivanja iz leta 1966 najdemo med avtorji iz Slovenije na področju računovodenja le prispevek Ivana Turka Analiza isko- rištenja kapaciteta s posebnim obzirom naformiranje viška dohotka u poduzeču (str. 233-249). V tiskanem zborniku Metode obračuna u privrednim organizacijama u uvjetima neposrednog radničkog samoupravljanja iz leta 1967 so objavljeni tile prispevki: Ivan 1\irk: Problemi ličnih dohodaka kao učešča radnika u dohotku i kao kalkulativne stavke (str. 103-118), Franc jerovec: Obračun realizacije i ulaganja u realizaciju (str. 403-412) in Janko Kralj: Rukovodstveno računovodstvo u uvjetima radničkog samoupravljanja (str. 495-508). V tiskanem zborniku Knjigovodstvo u službi racionalnog privredjivanja iz leta 1968 so objavljeni tile prispevki: Ivan Turk: Knjigovodstvo kao instrument za vršenje nadzora nad poslovanjem u radnoj organizaciji (str. 31-42), Bojan Černjavič: Prilagodjavanje organizacije knjigovodstva, dokumentacije, tehničke podloge i kadrova suvrenim zadacima knjigovodstva (str. 137-150), Ciril Miki: Organizacija evidencije angažiranja poslovnih sred- stava po radnim jedinicama i obračun tim angažiranjem uvjetovanih troškova (str. 289-300) in Bogdan Hochmiiller: Utjecaj uvodjenja suvremene tehnike za obradu podataka na knjigovodstveni kadar radne organizacije (str. 483-490). V tiskanem zborniku Poslovanje i obračun u radnim jedinicama i drugim oblicima udruženog rada iz leta 1969 sta prispevka Ivana TUrka Utjecaj politike amortizacije, politike naknadjivanja troškova i politike valoriziranja zaliha na dohodak i njegovu 1.31. Iz zgodovine objavljanja slovenskih avtorskih del o obravnavanju ekonomskih in finančnih kategorij v drugih jezikih in drugih državah do leta 2005 raspodjelu (str. 59-68) in Janka Kralja Izgradnja računovodstva kao instrumenta za donošenjeposlovnih odluka i vodjenje poslovne politike (str. 337-348), v tiskanem zborniku Vloga računovodstva u pračenju efikasnosti poslovanja, kod donošenja odluka i planiranja u radnim organizacijama iz leta 1970 pa Janka Kralja Računovodstvene informacije o financiranju poduzeča i financiranju organizacija udruženog rada od kojih je ono sastavljeno, zajedno s podacima o rashodima koji nastaju u vezi s tim financiranjem (str. 3-16) in Ivana Tinka Računovodstvo i kompleksno planiranje (str. 131-140). V tiska¬ nem zborniku Ulogafinancijske i računovodstvene funkcije u stvaranju i racionalnoj upotrebi sredstava radne organizacije iz leta 1971 je objavljen prispevek Ivana Tltrka Osvrt na postoječu definicija i klasifikaciju sredstava radne organizacije u našoj i inozemnoj teoriji i praksi (str. 33-46). V tiskanem zborniku Racionalizacija organizacije računovodstva i njegovo povezivanje s ostalim funkcijama iz leta 1972 sta prispevka Ivana Turka Usporedba naše teorije o računovodstvu s teorija¬ ma računovodstva u nekim zapadnim zemljama (str. 35-46) in Leona Repovža Neka pitanja organizacije računovodstva u jugoslavenskimpoduzečima u inozemstvu (str. 299-307). V tiskanem zborniku Financiranje organizacija udruženog rada u suvremenim uvjetima privredjivanja iz leta 1973 je le prispevek Ivana Turka Likvidnost kao jedan odpokazatelja uspješnosti poslovanja poduzeča ifaktori koji je uvjetuju (str. 275-288). V tiskanem zborniku Ekonomskofinancijski odnosi i obračun poslovanja u organizacijama udruženog rada iz leta 1974 je spet le prispevek Ivana Tltrka Računovodstvo i sistemskipristup pračenju poslovanja u organizaciji udruženog rada (str. 303-310). V tiskanem zborniku Upravljanje sredstvima društvene reprodukcije u organizacijama udruženog rada iz leta 1975 sodelujeta Ivan Turk -.Analiza rezultata upravljanja sredstvima društvene reprodukcije u OOUR i drugim oblicima udruženog rada (str. 303-310) in Metod Dular: Rad za vrijeme NOB na sistemu jednoobraznog računovodstva (str. 351-358), v tiskanem zborniku Planiranje, obračun i kontrola dohotka u OOUR- ima i drugim oblicima udruživanja iz leta 1976 pa Ivan Turk: Obračun poslovanja radnih zajednica zajedničkih poslova u osnovnoj organizaciji udruženog rada (str. 99-110). V tiskanem zborniku Organizacija računovodstvene i financijske službe iz leta 1978 sta prispevka Ivana Tltrka Koncept i problematika izgradnje računovodstvenog informacijskog sistema u orga¬ nizaciji udruženog rada (str. 105-122) in Janka Kralja Problem izgradnje sistema financijskih informacija u organizaciji udruženog rada (str. 293-303). V tiskanem zborniku Obračun dohotka u samoupravnim organizacijama izajednicama iz leta 1979 je samo prispevek Ivana Tbrka Prilagodjavanjepropisanih bilančnih shema za potrebe informiranja u udruženom radu (str. 229-238), v tiskanem zborniku Računovodstvom i financijska služba u provodjenju mjera ekonomske stabiliza¬ cije i u planiranju razvoja organizacija udruženog rada iz leta 1980 prispevek Ivana Tltrka Kontrola poslovanja uzpomoč informacija o izvršavanju tekučih planova OUR-a (str. 225-238), v tiskanem zborniku Aktualni problemi računovodstva i poslovnih financija iz leta 1988 Ivana Tltrka Računovodstvom standardi vezani za obračunski sistem (str. 77-86), v tiskanem zborniku Razvoj i aktualni problemi financijskog poslovanja i računovodstva privrednih organizacija iz leta 1989 Ivana Tltrka Računovodstvene teorije u svijetu i kod nas (str. 77-86), v tiskanem zborniku Razvoj i aktualni problemi financijskog poslovanja i računovodstva poduzeča iz leta 1990 pa Ivana Tltrka Obračun poslovanja dioničarskih društava (str. 163-172). V tiskanem zborniku Računovodstvo i poslovne financije u uvjetima različitih oblika vlasništva iz leta 1991 sta prispevka Ivana Tltrka Karakteristike upravljačkog računovodstva (str. 121-130) in Franca Koletnika Procjena vrijednostipoduzeča (str. 167-182), v tiskanem zborniku Računovodstvo i financije u poduzeču iz leta 1992 pa Ivana Tltrka Profesija javnog računovodje (str. 119-126) in Franca Koletnika Uloga revizije u tržišnom gospodarstvu (str. 179-190). V tiskanem zborniku Računovodstvo, revizija i poslovnefinancije ufunkciji poslovne politike poduzeča iz leta 1994 je samo prispevek Ivana Tltrka Razvoj revizijske profesije u tržišnom gospodarstvu (str. 267-274). V tiskanem zborniku Računovodstvo, poslovne financije i revizija u suvreme¬ nim gospodarskim uvjetima iz leta 1996 je referat Marjana Odarja Organiziranost slovenskoga instituta za revizija (str. 153- 168) in v tiskanem zborniku Računovodstvo, financije i revizija u suvremenim gospodarskim uvjetima iz leta 1997 Marjana Odarja Nadzor nad djelovanjem društava za revizija u Republici Sloveniji (str. 135-150). V tiskanem zborniku Računovodstvo, revizija i financije u suvremenim gospodarskim uvjetima iz leta 1998 sta prispevka Franca Koletnika Računovodstvo jezik biznisa (str. 89-106) in Marijana Pivke Revidiranje informacijskih sustava (str. 189-208). V tiskanem zborniku Računovodstvo, revizija i financije u suvremenim gospodarskim uvjetima iz leta 1999 je le prispevek Metke Tltrk Suvremeni pravd razvoja interne revizije (str. 289-302). V tiskanem zborniku Interna revizija i kontrola sekcije internih revizora iz leta 1998 sta prispevka Franca Koletnika Iskustva u obavljanju interne revizije u Sloveniji (str. 25-36) in Ivana Tltrka Interna revizija i kontroling (str. 37-52). V tiskanem zborniku Računovodstvo, financije i revizija u suvremenim gospodarskim uvjetima iz leta 2002 je prispevek Marjana Odarja Računovodstvofinancijskih instrumenata (str. 94-98). Poleg tradicionalnih računovodskih simpozijev so v Republiki Hrvaški organizirali tudi druga posvetovanja, ki so vključevala raču¬ novodstvo v širšem pomenu. V tiskanem zborniku Obračun i raspodjela osobnih dohodaka u radnim organizacijama , ki ga je izdala Visoka privredna škola Sveučilišta u Zagrebu leta 1968, so bili objavljeni tile prispevki: Ivan Tltrk: Utjecaj zaliha na mjesečnu revalorizacija osobnih dohodaka (I - str. 557-270), Robert Ogorevc: Analitičkaprocjena radnih mjesta kao mjerilo kvantitativnog aspekta rada ustimulativnom sistemu raspodjele prema radu (II - str. 113-130), Lojze Kiauta: Obračun ira- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I spodjela ličnih dohodaka rudnika zaposlenih u zajedničkim službama (II - str. 181 -188) in Ciril Miki: Kalkuliranje osobnih dohodaka (II - str. 347-360). Hrvatska »druga revizora je leta 1998 v zborniku Aktualnosti u reviziji objavila prispevek Marjana Odarja Nadzor nad slovenskim revizorskim tvrtkama (str. 23-35). Glavna strokovna revija v Republiki Hrvaški Računovodstvo i financije kot glasilo Saveza računovodstvenih i financijskih radni- ka izhaja v Zagrebu. V njej najdemo tudi prispevke slovenskih računovodskih teoretikov. Leta 1974 Ivan Turk: Revizija zaključnog računa zajedničkih ulaganja domačeg poduzeča i inozemnog investitora u Jugo¬ slaviji (št. 8-9, str. 3-6). Leta 1976 Ivan llirk: Sistemski aspekt radne organizacije i informacioni tokovi u njoj (št. 11, str. 86-89). Leta 1979 Ivan llirk: O nekim problemima sadržaja i metodologije u ocjenjivanju rada (št. 3, str. 2-6), Izvještaj o kretanju sredstava (št. 6, str. 2-10) in Utvrdjivanje i rasporedjivanje realnog dohotka u uvjetimapromjena cijena (št. 8-9, str. 13-16). Leta 1982 IvanThrk: Kalkulacije troškova i cijena u sistemu dohotka (št. 12, str. 148-154). Leta 1983 Ivan Turk: Medjunarodno usporedjivanje oblika bilance (iskaza) uspjeha (št. 8-9, str. 7-11), Stručni aspekt do- hodovnogpovezivanja kao činitelja efikasnosti udruženog rada (št. 11, str. 1 -5) in Usporedba bilanci (iskaza) stanja što se primjenjuju u nekim zapadnim zemljama (št. 7, str. 1-5). Leta 1985 Ivan Tlirk: Interna revizija u samoupravnim organizacijama (št. 7, str. 107-110). Leta 1987 Franc Koletnik: Pravovremeno i kvalitetno utvrdjivanje efikasnosti i uspješnostiposlovanja organizacija udruže¬ nog rada in Financijski nadzor ifinancijska analiza za poslovno odlučivanje (št. 11, str. 64-69). Leta 1988 Franc Koletnik: Računovodstvena revizija u svijetlu medjunarodnih usporedbi (št. 6, str. 49-56), Ivan Tlirk: Ten- dencije razvoja računovodstva u svijetu i kod nas (št. 8-9, str. 17-21) in Franc Koletnik: Računovodstvo u jugoslovenskim inflacijskim prilikama (št. 8-9, str. 22-28). Leta 1989 Ivan Turk: Ekonomski i financijski aspekti promatranja pojava u novim profesionalnim Kodeksima (št. 12, str. 136-140), Franc Koletnik: Primjena računovodstvenih načela sgledišta konkretiziranja računovodstvenih načela (št. 12, str. 130-135) in Kontroling - suvremen način usmjeravanja i nadzora nad poslovanjem poduzeča (št. 12, str. 169-176) ter Leon Repovž: Pristup analizi poslovanja u uvjetima inflacije (št. 10, str. 96-99)- Leta 1990 Franc Koletnik: Sadržaj i značenje periodičnih igodišnjih izvještaja o poslovanju poduzeča (št. 4, str. 13-19) i n Vrednovanjepoduzeča sa stanovišta inozemneprakse i domačih odnosa (št. 11, str. 42-47). Leta 1991 Franc Koletnik: Procjena vrijednosti poduzeča i pretvorba poduzeča (št. 5, str. 57-64). Leta 1995 Franc Koletnik: Računovodstveni aspekti sprečavanja i otklanjanja krize upoduzeču (št. 5, str. 2-8), Franko Milost: Novosti koje u računovodstva društava donose slovenski računovodstveni standardi (št. 10, str. 24-28) in Franc Koletnik: Ra¬ čunovodstvo troškova kakvoče (št. 12, str. 3-12). Leta 1996 Franko Milost: Eksterno izvrščivanje u medjunarodnoj okolini (št. 2, str. 52-57) in Slavka Kavčič: Analizaposlovnog rezultata (št. 6, str. 25-35). Leta 1997 Franc Koletnik: Trgovina (kupovanje i prodaja)poduzečima (št. 4, str. 3-9), Razumijemo li kontroling? (št. 5, str. 14-18) in Profesionalno-etičke norme u računovodstvu (št. 8, str. 3-11) ter Franko Milost: Klasičnipristupi oblikovanju raču- novodstvene teorije (št. 9, str. 3-8). Leta 1998 Franko Milost: Novijipristup upravljačkom računovodstvu:primjer računovodstva ljudskih izvora (št. 8, str. 12-18) in Slavka Kavčič, Aleksander Igličar: Krizno stanje u poduzeču i uloga analitičara u posebnim okolnostima (št. 9, str. 76-83). Leta 1999 Franko Milost: Informacijska vrijednost računovodskih iskaza:primjer iskaza dodane vrijednosti (št. 1, str. 22-27) in Budučnost računovodstva ljudskih resursa (št. 8, str. 7-10) ter Marjan Odar: Poslovanje otvorenih (uzajamnih)fondova: iskustva u Republici Sloveniji (št. 9, str. 16-19). Leta 2000 Sergeja Slapničar, Slavka Kavčič: Doprinosi različitih ekonomskih i neekonomskih teorija razvoja računovodstva za nadzor (št. 4, str. 21-28), Stanko Koželj: Slovenski računovodstveni standardi sada i u budučnosti (št. 5, str. 32-30), Franko Milost: Trebamo lisumnjati u realnostfinancijskih izvještaja poduzeča (št. 6, str. 20-24) in Franc Koletnik^Mrao upravljanje troškovima (št. 8, str. 3-14). Leta 2001 Franko Milost: Računovodstvo ulaganja uzaposlenike (št. 4, str. 23-27) in Raskorak izmedju teorije i prakse upra- vljačkog računovodstva (št. 8, str. 10-14) ter Slavka Kavčič, Stanko Koželj: Organizacijski ustroj računovodstvene službe i nje- zin odnos premafinancijskoj službi (št. 7, str. 26-34). Leta 2003 Franko Milost: Nefinancijski pokazatelji poslovanja i ograničenja pri njihovoj upotrebi (št. 8, str. 13-16) in Bojana Korošec: Računovodstvo danas (št. 9, str. 5-16). Leta 2004 Bojana Korošec, Robert Horvat: Vanjske usluge vodjenja računovodstva u Sloveniji - ponuda i profesionalne kva¬ lifikacije izvodjača (št. 7, str. 36-42), Meta Duhovnik: Uloga revizijskih odbora u skladu s prijedlogom nove osme europske 1.31.1? zgodovine objavljanja slovenskih avtorskih del o obravnavanju ekonomskih in finančnih kategorij v drugih jezikih in drugih državah do leta 2005 direktive (št. 8 , str. 19-29) in Marjan Odar: Uredjenje računovodstva u Evropskoj uniji; zadnje promjene računovodstvenih direktiva (št. 9, str. 5-10). Kot priloga posameznim številkam te revije je leta 1988 izšel na konferenci v Beogradu 3- junija 1988 sprejeti Kodeks računo¬ vodstvenih načela, v katerem je v »završni napomeni« zapisano: »Izvorni tekst Kodeksa pripremio je dr. Ivan Turk, a Komisija koja je nakon javne rasprave pripremila definitivan tekst bila je u slijedečem sastavu: dr. Slobodan Markovski, mr. Stevan Meznerič (sekretar Komisije), dr. Marko Petrovič, mr. Ljiljana Ristič, dr. Radivoj Tepšič i dr. Ivan Ibrk (predsjednik Komisije).« Leta 1990 pa je izšel zaradi začetka spreminjanja družbeno-gospodarske ureditve še na konferenci v Beogradu 29. junija 1989 sprejeti predelani Kodeks računovodstvenih načela, v katerem je prav tako v »završni napomeni« rečeno: »Izvorni tekst kodeksa je pripremio dr. Ivan Turk. Sadašnje izmjene i dopune Kodeksa računovodstvenih načela i njegov prečiščeni tekst uradila je Komisija u sastavu: dr. Franc Koletnik, Kosta Markovič, dr. Stevan Meznerič (sekretar Komisije), dr. Marko Petrovič, dr. Stjepan Tadijančevič i dr. Ivan Turk (predsjednik Komisije).« Nekaj objav slovenskih avtorjev je tudi v novi strokovni reviji Računovodstvo, revizija i financije, ki prav tako izhaja v Zagrebu. Leta 1992 je na primer zajemala tele prispevke: Ivan Turk: Medjunarodne smjernice za revizija i njihovo koristenje (št. 5, str. 31-34), Jože Glogovšek, Franc Koletnik: Kontrola i revizija jame potrošnje (št. 3, str. 27-33) in Franc Koletnik: Uloga gospodar- stvenogrevizora upoduzečima (št. 11 , str. 36-40). Leta 1995 Franc Koletnik: Ciljno usmjereno računovodstvo troškova (št. 5, str. 15-17) in Franko Milost: Računovodstvo ljudskih izvora (št. 9, str. 1535-1541). Leta 1996 Franko Milost: Doseziprimjene novih računovodstvenih metoda u Sloveniji (št. 5, str. 897-901) in Proračun uspje- šnosti inultiproračun kao novije zamisli u računovodstvu (št. 6 , str. 1083-1087). Leta 1997 Marjan Odar: Unutranje kontrole u ciklusu proizvodnje (št. 10, str. 67-87). Leta 1998 Franko Milost: Izvješčivanje o dodanoj vrijednosti (št. 5, str. 938-941). Leta 1999 Marjan Odar: Revidiranje kapitala (št. 8 , str. 19-21). Leta 2000 Tatjana Horvat: Priprema godišnjeg izvješča uprave (št. 6 , str. 32-37) in Marko Hočevar -.Aktivnost suvremenog raču- novodstvenogservisa (št. 11 , str. 14-20). Leta 2001 Marko Hočevar: Suvremeno računovodstvo proizvodnje (št. 5, str. 36-41), Tatjana Horvat: Financijska izvješča na Internetu (št. 7, str. 68-73), Stanko Koželj: Medjunarodni računovodstvom standard36 - smanjenje vrijednosti imovine (št. 8 , str. 34-39), Franc Koletnik: Računovodstvena rješenja u zemljama EU (št. 9, str. 6-15) in Marko Hočevar: Suvremena rješenja u upravljanju troškovima (št. 10, str. 19-27). Leta 2002 Marko Hočevar: Troškovna mjesta ili troškovna mjesta odgovornosti (št. 8 , str. 36-45). Leta 2003 Marko Hočevar: Prednosti i manjkavosti nekih suvremenih računovodstvenih metoda (št. 5, str. 14-21). Leta 2004 Marko Hočevar: Kako poboljšati računovodstvene informacije za poslovno odlučivanje (št. 4, str. 23-35) in Kontin- gencijskipristup u oblikovanju menadžerskog računovodstva (št. 11, str. 32-40) ter Tatjana Horvat: Obveznaprimjena MRS- ova u državama članicama EU (št. 12, str. 21-23). Leta 2005 Marko Hočevar: Suvremena menadžerska izvješča (št. 8 , str. 31-39) in Iztok Kolar, Franc Koletnik: Dugoročno upra¬ vljanje troškovimapoduzeča (št. 9, str. 45-53). V reviji Ekonomska analiza sta leta 1986 izšla prispevka Majde Kokotec - Novak Upotreba raznih metoda prognoziranja pri izradbiplana primanja i izdataka kao osnovi odlučivanja o kratkoročnojplatnoj sposobnosti OUR-a (št. 3, str. 3-7) in Informacije za odlučivanje o financiranju što ihpruža knjigovodstvo (št. 12 , str. 37-41), leta 1989 pa še njene Informacije za potrebe održavanj'aplatne sposobnosti u uvjetima inflacije (št. 3, str. 17-21). V reviji Hrvatskog udruženja revizora je leta 1995 izšel članek Franca Koletnika Medjunarodne računovodstvene i revi¬ zijske organizacije (št. 1, str. 50-56). Revija Revizija pa je leta 2004 objavila še članek Zdenke Vidovič Revizija privatizacije - iskustva Računskog suda Republike Slovenije (št. 1, str, 13-28). V reviji Osiguranje i privreda je leta 1988 izšel članek Bojane Korošec Očuvanje realne vrijednosti sredstava osiguranja života u uvjetima inflacije (št. 1 - 2 , str. 19 - 29 ). Tiskani zbornik razprav Planiranje i kontrola uspješnostiposlovanja u odnosima tržišnogprivredjivanja je izdala leta 1989 Privredna komora Zagreb v sodelovanju z Zavodom za organizacijo poslovanja iz Ljubljane. V njem je med drugim tudi prispe¬ vek Ivana Tbrka Novosti u Zakonu o računovodstvu i Zakonu o financijskom poslovanju (str. 5-14). Institut za javne financije iz Zagreba izdaja revijo Financijska praksa. V njej je bil leta 1985 objavljen prispevek Ivana Hirka Različitost rješenja kod revizije završnih računa poduzeča u nekim zapadnim zemljama (št. 7-8, str. 32-38), leta 1986 pa njegova Računovodstvena rješenja u drugim državama u uvjetima inflacije (št. 10-12, str. 243-251). Posebej kaže opozoriti na številne publikacije Hoteljerskog fakulteta sveučilišta u Rijeci, objavljene tudi v angleščini. Tam na primer najdemo tele slovenske prispevke: Sergeja Slapničar, Slavka Kavčič: Accounting measures in evaluating top manage- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji mentperformance (v knjigi Hotel u turističkoj destinaciji, Reka 1998, str. 875-888), Slavka Kavčič, Gordana Ivankovič: Accounting reportingas an elementof quality in hotel industry(y knjigi Hotel & Tourism, Rijeka 2002, str. 341-355), Slavka Kavčič, Gordana Ivankovič: The role of accounting Information in theformation ofthe range ofproducts in hotel industry (v knjigi Management in the Function of Increasing the Tourism Consumption, Opatija 2004. str. 137-146), Slavka Kavčič, Gordana Ivankovič: Influence of management accounting on efficiency of tourism and hospitality management in Slovenia (v knjigi Tourism & Hospitalit)' industry 2005, Opatija 2004, str. 659-678), Slavka Kavčič, Gordana Ivankovič: Upotreba menadžerskog računovodstva u hotelijer- stvu (v reviji Hotel-link št. 4/2004, str. 67-75), Sergeja Slapničar, Slavka Kavčič: Računovodstvene metodeprocjene uspješnosti top menadžmenta (v reviji Tourism and hospitality management, št. 1-2/1999, str. 243-256) in Slavka Kavčič, Eva Mihelčič: Accoun¬ ting skills hotel enterprises need today (v reviji Tourism and hospitality management, št. 1/2006, str. 18-34). Teoretične članke je včasih objavil tudi časopis Informator v svoji prilogi. Od slovenskih avtorjev je tam objavljal Ivan Tlirk: leta 1978 Polazna računovodstvena načela u stranoj i domačoj literaturi (priloga 1 št. 1559) in Računovodstvena ifinancijska funkcija te njihovo reguliranje (Priloga »Poslovne financije« št. 14, str. 1 -7 z dne 22.3-1978), leta 1979 Posebnosti kalkulalcija troškova u našem dohodovnom sistemu (uvodnik v št. 9 z dne 16. 6. 1979) in Računovodstvene informacije za ocjenjivanje uspješnosti poslovanja OUR-a (Priloga Financije udruženog rada št. 6, str. 9-14 z dne 16. 6. 1979), leta 1980 Neki problemi u vezi sa zajedničkim prihodom izajedničkim dohotkom (Priloga Financije udruženog rada št. 18, str. 6-12 z dne 19.7.1980), leta 1981 pa Ostvarivanje načela financijskepolitike OOUR-a u uvjetima stabilizacije (Priloga Financije udruženog rada, str. 1-4 z dne 5 in 8.8.1981), Način tumačenja pokazatelja i ocjenjivanja rezultata poslovanja (Priloga Financije udruženog rada, str. 1 -4 z dne 23.5.1981), Način tumačenja pokazatelja i ocjenjivanja rezultata poslovanja (Priloga Financije udruženog rada, str. 1-8 z dne 23.5.1981) ter Financijski aspekt dohotka i njegovog rasporedjivanja, I. del (Priloga Financije udruženog rada, str. 1-7 z dne 12.12.1981) in//, del (Priloga Financije udruženog rada, str. 1-6 z dne 14.4. 1982). Sicer pa je podjetje Informator tudi samo leta 1968 izdalo poseben zbornik Knjigovodstvo u službi racionalnogprivredjivanja, v katerem je bil objavljen prispevek Ivana 'ilirka Knjigovodstvo kao instrument za vršenje nadzora nad poslovanjem u radnoj organizaciji (str. 31-42), leta 1969 pa zbornik Samoupravna organizacija poduzeča s prispevkom Ivana Uirka Organizacija financijskefunkcije (str. 173-190). Mednarodna posvetovanja so začele organizirati tudi nekatere fakultete, na primer Ekonomska fakulteta iz Splita leta 1995 1" International Conference on Enterprise in Transition; v zborniku je tudi prispevek Andreje Lutar - Skerbinjek Financial statement auditing in Slovenia (str. 279-284). Največ knjig, v katerih so se pojavili tudi slovenski avtorji, pa je v hrvaščini izdala založba Informator v Zagrebu. Naj najprej omeni¬ mo, da je pri njej leta 1984 na 221 straneh izšel Rječnik računovodstva i financija v redakciji strokovnjakov iz treh jugoslo¬ vanskih republik: RadivojaTepšica, Ivana Turka in Marka Petroviča, ki so bili tudi glavni avtorji. Sicer pa se je v 9-članskem seznamu avtorjev posameznih gesel pojavilo še šest drugih strokovnjakov, med njimi iz Slovenije Rudi Crnkovič in Janko Kralj. Knjiga je obdelovala pojme s področij analize poslovanja, avtomatskega obdelovanja podatkov, bančništva, javnih financ, knjigovodstva, kon¬ troliranja in revidiranja, matematičnih in statističnih metod, zavarovanja in poslovnega načrtovanja. Leta 1974 je na 271 straneh izšla knjiga Poslovne financije. Zbornik radova (redakcija Radivoj Tepšič), v kateri je edini bolj računovodski članek Ivana TUrka Faktori i proračun likvidnosti organizacije udruženog rada (str. 115-124). Še pred tem, leta 1969, je na 229 straneh izšla knjiga Samoupravna organizacija poduzeča (redakcija Drago Gorupič), v kateri sta prispevka Janka Kralja Informaciona podloga samoupravnog odlučivanja (str. 129-148) in Ivana Uirka Organizacijafinancijske funkcije (str. 173-190). Pri založbi Informator so izšle še druge knjige posameznih slovenskih avtorjev. Leta 1970 Ivan Turk: Ekonomika poduzeča /310 strani). Gre za prvo bolj računovodsko ekonomiko podjetja, ki do tedaj na jugoslovanskem strokovnem trgu še ni bila znana. Sestavljena je iz tehle poglavij: Podjetje in njegovo poslovanje (vrste podjetij, poslovno sodelovanje in vprašanja razvoja). Elementi poslovnega procesa (delovna sredstva, predmeti dela, storitve, delovna sila). Stroški (vrste, mesta in nosilci stroškov, vpliv obsega poslovanja na stroške, vrednotenje po variabilnih stroških, načrtovanje stroškov). Prodajne cene (sestava prodajne cene, oblikova¬ nje prodajnih cen na trgu in načrtovanje prodajnih cen v podjetju). Poslovni izid (prihodki, odhodki, dohodek, dobiček, izguba, načrtovanje poslovnega izida). Sredstva (sredstva in njihovo preoblikovanje, osnovna sredstva, obratna sredstva, rezervna sredstva, sredstva skupne porabe, načrtovanje sredstev). Viri sredstev (priskrba, preoblikovanje in vračanje sredstev iz zornega kota virov, poslovni sklad in obveznosti med viri poslovnih sredstev, viri rezervnih sredstev, viri sredstev skupne porabe, načrtovanje virov sredstev). Knjigovodska evidenca poslovanja (bilanca stanja in bilanca uspeha, knjigovodski konti in prikazovanje na njih). Analiza poslovanja (metode analize, analiza uspešnosti poslovanja, analiza poslovnih sredstev in njihovih virov, povezovanje kazalnikov pri analizi poslovanja). Poslovna politika (nosilci poslovnopolitičnih odločitev in faze pri tem). Leta 1971 je izšla pri Informatorju knjiga Ivan Turk: Računovodstvene informacije kao podloga za donošenje po¬ slovnih odluka (225 strani). Gre za prvo na tem jezikovnem območju izdano knjigo s področja, ki je bilo kasneje označeno kot »upravljačko računovodstvo«; z upravljanjem je bilo treba razumeti odločanje o poslovanju na različnih ravneh. Sestavljena je iz 1.31. Iz zgodovine objavljanja slovenskih avtorskih del o obravnavanju ekonomskih in finančnih kategorij v drugih jezikih in drugih državah do leta 2005 tehle poglavij: Poslovne odločitve v podjetju in pomen računovodskih informacij (poslovne odločitve, informacije za poslovne odlo¬ čitve in vloga računovodstva, računovodstvo kot računovodsko spremljanje in proučevanje poslovanja, upravljalno računovodstvo, računovodstvo v organizacijski shemi podjetja). Upravljalni vidik finančnega računovodstva (sintetični izkazi finančnega računo¬ vodstva pri upravljanju, analitične informacije finančnega računovodstva pri upravljanju, pomen eksterne revizije za upravljanje). Upravljalni vidik stroškovnega računovodstva (analitične informacije o stroških pri upravljanju, analitične informacije o prihodkih pri upravljanju, analitične informacije o poslovnem izidu pri upravljanju, druge analitične informacije stroškovnega računovodstva pri upravljanju, pomen notranje revizije za upravljanje). Računovodska poročila za potrebe upravljanja (računovodska poročila in njihovi uporabniki, vrste računovodskih poročil in njihovo sestavljanje). Računovodske informacije za investicijske odločitve (vrste investicijskih odločitev, predračunske in obračunske računovodske informacije za odločitve o nakupu osnovnih sredstev, amortizira¬ nju osnovnih sredstev in prodaji osnovnih sredstev). Računovodske informacije za kadrovske odločitve (vrste kadrovskih odločitev, računovodske informacije za odločitve o zaposlovanju, o osebnih dohodkih in odpuščanju kadrov). Računovodske informacije za odločitve pri nakupu (vrste nakupnih odločitev, računovodske informacije za odločitev o nakupu ali proizvodnji, o naročanju, o zalogi materiala in o uspešnosti nakupne dejavnosti). Računovodske informacije za odločitve o proizvodnji (vrste proizvajalnih odločitev, računovodske informacije za odločitev o metodah proizvodnje, proizvodnih serijah, uvajanju in ukinitvi posameznih vrst proizvodov, o strukturi proizvodnje in o uspešnosti proizvodne dejavnosti). Računovodske informacije za prodajne odločitve (vrste prodajnih odločitev, računovodske informacije za odločitve o prodaji ali nadaljnji proizvodnji, o formiranju prodajnih cen, o presoji primernosti obstoječih prodajnih cen, o variantah prodajnih cen pri različnem obsegu prodaje, o obdobnih spremembah prodajnih cen, o stroških ekonomske propagande in o uspešnosti prodajne dejavnosti). Računovodske informacije za odločitve o finančni dejavnosti (vrste odločitev pri finančni dejavnosti, računovodske informacije v zvezi z donosnostjo, vrednotenjem sredstev, oblikova¬ njem virov poslovnih sredstev, uporabo denarnih sredstev in poslovnim izidom). Leta 1973 je izšla pri Informatorju na 234 straneh knjiga Računovodstvena rješenja u osnovnim organizacijama udru- ženog rada (redakcija Ivan Turk). V njej je na prvih 32 straneh prispevek Ivana Turka Metodološkipristup izgradnji modela planiranja, obračuna, raspodjele i analize dohotka u osnovnim organizacijama udruženog rada s temile poglavji: Razpore¬ janje poslovnih funkcij po temeljnih organizacijah. Povezovanje temeljnih organizacij v delovno organizacijo in sestavljene organi¬ zacije. Sredstva in viri sredstev pri temeljnih organizacijah. Ugotavljanje dohodka in dobička pri temeljnih organizacijah. Razdelitev dohodka in dobička v temeljnih organizacijah. Sicer pa so se v tej knjigi od slovenskih avtorjev pojavili še Ivan Muhič: Uredjenje eksternih i internih vjerovniško-dužničkih odnosa i funkcije interne banke u Emoni Ljubljana (str. 199-207), Slavko Mihelič: Formiranje osnovnih organizacija udruženog rada u Savi Kranj (str. 209-220) in Vlado Slavinec: Prihvačena rješenja u pogledu osnovnih organizacija udruženog rada u Slovinu Ljubljana (str. 221-233). Leta 1974 je pri Informatorju na 426 straneh izšla knjiga Ivan Turk: Računovodstvo troškova. Gre za prvo knjigo o celovi¬ tem stroškovnem računovodstvu na hrvaškem jezikovnem območju, ki ji tudi kasneje niso sledile tako celovite knjige. Sestavljena je iz tehle poglavij: Računovodstvo osnovnih sredstev (osnovna sredstva, knjigovodske listine, poslovne knjige in stroški v zvezi z osnovnimi sredstvi, njihovo načrtovanje, nadziranje in analiziranje). Računovodstvo drobnega inventarja (drobni inventar, knji¬ govodske listine, poslovne knjige in stroški v zvezi z drobnim inventarjem, načrtovanje, nadziranje in analiziranje drobnega in¬ ventarja). Računovodstvo materiala (material, knjigovodske listine, poslovne knjige in stroški v zvezi z materialom, načrtovanje, nadziranje in analiziranje materiala). Računovodstvo osebnih dohodkov (osebni dohodki, knjigovodske listine, poslovne knjige in obračun osebnih dohodkov, načrtovanje, nadziranje in analiziranje osebnih dohodkov). Računovodstvo proizvodnje z dejanskimi stoški pri popolnem vrednotenju učinkov (proizvodnja, knjigovodske listine, poslovne knjige, stroškovna mesta, stroškovni nosilci in obračunavanje lastne cene, računovodsko načrtovanje, nadziranje in analiziranje proizvodnje). Računovodstvo proizvodnje z oce¬ njenimi stroški pri popolnem vrednotenju učinkov (ocenjevanje stroškov in ločevanje stalnih in spremenljivih stroškov, računovod¬ sko načrtovanje, knjigovodenje in analiziranje proizvodnje pri tem modelu). Računovodstvo proizvodnje s standardnimi stroški pri popolnem vrednotenju učinkov (standardiziranje stroškov, računovodsko načrtovanje, knjigovodenje in analiziranje proizvodnje pri tem modelu). Računovodstvo proizvodnje pri zoženem vrednotenju učinkov (vrednotenje po proizvodnih stroških, spremenljivih stroških in materialnih stroških z amortizacijo ter računovodsko načrtovanje, knjigovodenje in analiziranje v takšnih modelih). Računovodstvo proizvodov in blagovno računovodstvo (knjigovodske listine, poslovne knjige in stroški, računovodsko načrtovanje, nadziranje in analiziranje zalog). Računovodstvo organizacijskih enot (vrste organizacijskih enot in modeli za ugotavljanje uspeha organizacijskih enot). Istega leta je pri Informatorju na 98 straneh izšla še knjiga Ivan Turk: Izgradnja sistema poslovnih informacija Tildi v tem primeru gre za knjigo, ki je na hrvaškem jezikovnem območju odpirala nove poglede. Sestavljena je iz tehle poglavij: Pojem, namen in vrste informacij pri poslovanju (skupaj z opredelitvijo vrednosti informacij). Oblikovanje informacij za odločanje pri načrtovanju (cilji načrtovanja kot izhodišče za oblikovanje informacij, vpliv nadziranja na oblikovanje informacij za odločanje pri načrtovanju, vpliv metod odločanja na oblikovanje potrebnih informacij, medsebojna povezanost informacij za odločanje pri načrtovanju). Obli- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji kovanje informacij za odločanje pri uresničevanju (načrtovano uresničevanje kot izhodišče za oblikovanje informacij, vpliv nadzi¬ ranja na oblikovanje informacij za odločanje pri uresničevanju, vpliv metod odločanja pri uresničevanju na oblikovanje potrebnih informacij, oblikovanje infromacij za sprožanje poslovnih dogodkov v računovodskem smislu). Oblikovanje informacij za odločanje pri nadziranju (uresničevanje načrtov kot izhodišče za oblikovanje informacij za odločanje pri nadziranju, vpliv evidentiranja na oblikovanje informacij za odločanje pri nadziranju, vpliv metod odločanja pri nadziranju na oblikovanje potrebnih informacij, ana¬ liza odmikov uresničenega od ustreznih sodil kot podlaga za odločanje pri načrtovanju). Vzpostavljanje informacij za posamezne ravni odločanja (pristojnost na posamezni ravni za odločanje, informacije za organe samoupravljalcev, poslovodstvo in izvajalce). Zajemanje izvirnih podatkov za oblikovanje informacij (potrebne informacije kot izhodišče za zajemanje izvirnih podatkov, vpliv na¬ rave izvirnih podatkov na način njihovega zajemanja, vpliv metod notranjega nadziranja na zajemanje izvirnih podatkov, rokovnik za dostavljenje izvirnih podatkov v obdelovanje). Poslovni informacijski sistem (poslovni informacijski sistem, njegovo razčlenjeva¬ nje po poslovnih funkcijah in njegove vrste glede na usmerjenost, integriranost in tehnično opremljenost). Uvajanje na računalniku zasnovanega informacijskega sistema (okoliščine, pogoji in stopnje uvajanja na računalniku zasnovanega informacijskega sistema). Prehajanje na računalniku zasnovanega informacijskega sistema v upravljalni sistem (poslovna kibernetika in računalnik, kibernet¬ ski način razmišljanja o podjetju). Posledice na računalniku zasnovanega informacijskega sistema in upravljalnega sistema (vpliv na komuniciranje, računovodenje, poslovodne organe in samoupravljanje). Leta 1982 je pri Informatorju na 171 straneh izšla knjiga Ivan Turk: Iskazivanje i ocjenjivanje rezultata poslovanja or¬ ganizacije udruženog rada. Tudi ta je odprla nekaj novih pogledov na problematiko, ki je bila sicer obdelana v drugih knjigah, izdanih na hrvaškem jezikovnem območju. Njena poglavja so: Rezultati poslovanja organizacij, njihovo izkazovanje in presojanje (vrste poročil z izkazanimi rezultati poslovanja in njihovih prejemniki). Izvirne družbeno-ekonomske kategorije kot izhodiščne točke za izkazovanje in presojanje rezultatov poslovanja organizacij (delavci, sredstva in dohodek). Računovodsko izkazovanje eko¬ nomskih kategorij kot podlaga za presojanje rezultatov poslovanja organizacij (izkazovanje sredstev in obveznosti do njihovih virov, prihodkov in odhodkov). Razčlenjevanje odmikov uresničenih rezultatov poslovanja od načrtovanih in standardnih (razčlenjevanje odmikov pri oblikovanju in razporejanju dohodka ter odmikov uresničenih stroškov od standardnih). Razčlenjevanje odmikov ure¬ sničenih rezultatov poslovanja v različnih obdobjih in v različnih organizacijah (razčlenjevanje odmikov pri oblikovanju in razpore¬ janju dohodka v različnih obdobjih ter razlik med uresničenimi rezultati poslovanja v različnih organizacijah). Kazalniki uspešnosti poslovanja (kazalniki proizvodnosti, gospodarnosti in donosnosti ter njihova izrazna moč). Kazalniki vpliva na uspešnost poslovanja (kazalniki vpliva delavcev, poslovnih sredstev, poslovnih učinkov, financiranja in razporejanja dohodka na uspešnost poslovanja). Načini pojasnjevanje kazalnikov in presojanja rezultatov poslovanja (predpisani kazalniki in orientacija pri pojasnjevanju). Sistem medsebojno povezanih kazalnikov in njegova zasnova (izhodišča za gradnjo sistema, vrste kazalnikov in utemeljitev njihove pove¬ zanosti). Uporaba sistema medsebojno povezanih kazalnikov (pojasnjevanje vpliva spremembe podrejenih kazalnikov na nadrejeni kazalnik, nekaj pravil poslovnega obnašanja, zasnovanega na sistemu medsebojno povezanih kazalnikov). Leta 1977 je pri Informatorju na 167 straneh izšla knjiga Ivan Turk in Jadranka Deželjin: Organizacija informacijskog sistema, ki je bila napisana predvsem kot učbenik za študente ekonomskih fakultet, vendar so jo koristno uporabljali tudi strokov¬ njaki v gospodarski praksi. Opirala se je na že omenjeno knjigo Izgradnja sistema poslovnih informacija ter je imela tale poglavja: 0. Delovna organizacija kot poslovni sistem. 1. Izvajalni sistem in njegova povezanost z drugimi sistemi. 2. Upravljalni sistem in nje¬ gova povezanost z drugimi sistemi. 3. Informacijski sistem in njegova povezanost z drugimi sistemi. 4. Računovodski sistem v okviru informacijskega sistema. 5. Informacije za potrebe načrtovanja v upravljalnem sistemu. 6. Informacije za potrebe priprave izvajanja v upravljalnem sistemu. 7. Informacije za potrebe nadziranja v upravljalnem sistemu. 8. Informacije za posamezne odločitve in nosilce odločanja. 9, Vloga računalnika v informacijskem sistemu in upravljalnem sistemu. Poglavja 1,4-7 in 9 je napisal prof. Ivan Turk, poglavja 0,2,3 in 8 pa prof. Jadranka Deželjin. Leta 1980 je pri Informatorju izšla knjiga (221 strani ) Ivan Turk, Radivoj Tepšič, Marko Petrovič: Priručnik za računo- vodstvene i financijske radnike. Prva knjiga. Računovodstvena funkcija. V njej je Ivan Turk prispeval poglavja Raču¬ novodska in finančna funkcija in njuno reguliranje (str. 1-13), Profesionalna etika računovodskih delavcev (str. 13-22), Izhodiščna računovodska načela (str. 23-38), Računovodsko izkazovanje statično definiranih ekonomskih kategorij (str. 39-68), Računovod¬ sko izkazovanje dinamično definiranih ekonomskih kategorij (str. 69-88), Knjigovodstvo - uvodna razglabljanja (str. 89-98), Knji¬ govodstvo - kalkuliranje (str. 99-106), Računovodsko načrtovanje (str. 147-158), Računovodsko nadziranje (str. 159-170), Računo¬ vodsko analiziranje (str. 171-188) ter Računovodsko informiranje (str. 189-198). Leta 1983 je pri Informatorju na 146 straneh izšla knjiga Ivan Turk: Osnove kalkulacije troškova u dohodovnom sis¬ temu. V njej je teoretična zasnova sodobnega kalkuliranja stroškov prikazana s številnimi primeri. Poglavja: Materialni stroški in amortizacija. Vračunani dohodek in njegova stroškovna narava. Kako se spreminjajo stroški, kadar se spreminja obseg poslovanja. Kako ugotavljamo stroške količinske enote pri istovrstni dejavnosti. Kako ugotavljamo stroške količinske enote pri raznovrstni dejav¬ nosti. Kakšen pomen ima zoženo ugotavljanje stroškov količinske enote. Kakšna so razmerja med kalkulacijo stroškov in načrtova- 1.31. Iz zgodovine objavljanja slovenskih avtorskih del o obravnavanju ekonomskih in finančnih kategorij v drugih jezikih in drugih državah do leta 2005 njem stroškov. Kaj je standardizacija stroškov in v čem je njen pomen. Kakšne spremembe prinaša vzpostavljanje temeljnih organi¬ zacij združenega dela in delovnih skupnosti v kalkuliranje stroškov. Kakšne težave se pojavljajo pri primerjanju kalkulacij stroškov. Leta 1984 pa je na 162 straneh izšla še knjiga Ivan Turk: Informacije o troškovima pri poslovnom odlučivanju. v kateri je sodobna teoretična zasnova oblikovanja računovodskih informacij za potrebe poslovnega odločanja prikazana s številnimi prime¬ ri. Poglavja: Relativnost informacij o stroških. Oblikovanje informacij o stroških v zvezi z delovnimi sredstvi (nakup stroja, zamenjava starega stroja z novim, obračun amortizacije, prodaja stroja pred koncem njegove dobe uporabnosti). Oblikovanje informacij o stro¬ ških dela (zaposlovanje novih delavcev, dodatno delo obstoječih delavcev, obseg podaljšanja delovnega časa). Oblikovanje informacij o stroških v zvezi z nakupovanjem (nakup ali lastna proizvodnja sestavnega dela, popravilo v lastni delavnici ali zunanjem servisu, optimalna količina naročila). Oblikovanje informacij o stroških v zvezi s proizvajanjem (potrebni obseg delovanja pri nespremenjeni strukturi, izbira med različnimi razpoložljivimi stroji, vpliv obsega proizvodnje na izbiro strojev, struktura proizvodnje pri omejenih zmogljivostih, opuščanje proizvodnje). Oblikovanje informacij o stroških v zvezi s prodajanjem (postavljanje okvirne prodajne cene pri nepopolno in popolno znanih stroških, postavljanje prodajne cene pri tržnih omejitvah, prodaja ali nadaljevanje proizvodnje, odločitev o izvozu). Oblikovanje informacij o stroških v zvezi s financiranjem (vpliv strukture financiranja na poslovni izid in njegov nerazporejeni ostanek). Oblikovanje informacij o stroških v zvezi s poslovnim izidom (poslovni izid iz spremenjenega obsega zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje, inflacijski dohodek in njegovo razporejanje, skriti dobiček in skrita izguba). Oblikovanje informacij o odmikih dejanskih proizvodnih stroškov od standardnih (dejanski in standardni proizvodni stroški, ločene razlike pri stalnem in spremenljivem delu splošnih proizvodnih stroškov, skupne razlike pri splošnih proizvodnih stroških, predračunska in aktivnostna razlika pri splošnih proizvodnih stroških). Oblikovanje informacij o odmikih uresničenih stroškov od načrtovanih. Leta 1986 je pri Informatorju na 248 straneh izšla še knjiga Jadranka Deželjin, Ivan Turk: Organizacija informacijskog sistema i sistema informiranja. Je razširjena in dopolnjena izdaja že omenjene knjige Organizacija informacijskog sistema istih avtorjev, ki je bila prav tako napisana predvsem za potrebe študentov ekonomskih fakultet. Poglavja: 0. Delovna organizacija kot poslovni sistem. 1. Izvajalni sistem in njegova povezanost z drugimi sistemi. 3. Upravljalni sistem in njegova povezanost z drugimi sistemi. 3. Informacijski sistem in njegova povezanost z drugimi sistemi. 4. Računovodski sistem v okviru informacijskega sistema. 5. Informacije za potrebe načrtovanja v upravljalnem sistemu. 6. Informacije za potrebe priprave izvajanja v upravljalnem sistemu. 7. Informacije za potrebe nadziranja v upravljalnem sistemu. 8. Sistem informiranja za posamezne odločitve in nosilce odločanja. 9. Vloga računalnika v informacijskem sistemu in upravljalnem sistemu. 10. Teoretske podlage standardiziranja v informacijskem sistemu. 11. Poklicna etika oblikovalcev, uvajalcev in izvajalcev na računalniku zasnovanih informacijskih sistemov. 12. Sistem in¬ formacij za poslovodni organ. Poglavja 1,4-7 in 9-12 je napisal prof. Ivan Tbrk, poglavja 0, 2,3 in 8 pa prof. Jadranka Deželjin; v primerjavi s prvotno knjigo sta bili poglavji 3 in 8 predelani, poglavja 10-12 pa dodana na novo. Savez računovodstvenih i financijskih radnika Hrvatske pa je leta 1991 izdal monografijo Franc Koletnik: Koliko vrijedi po- duzeče: teorijski i praktički aspekti vrednovanja poduzeča (160 strani). Gre za prevod knjige, ki je isto leto izvirno izšla v zbirki Srebrna knjiga (9) pri Zvezi društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije. 1.31.4. AVTORSKA DELA, IZDANA V REPUBLIKI SRBIJI Ker je Božidar Race v Srbiji štel kot njihov strokovnjak, je treba pregled objavljenih del slovenskih računovodskih teoretikov v Repu¬ bliki Srbiji začeti s tistimi, ki so bili doma v Republiki Sloveniji, a so objavljali v Srbiji. Pri tem je treba omeniti najprej Zdenka Kneza in njegovo v času druge svetovne vojne v Ljubljani izdano knjigo Dati in imeti, ki je bila leta 1946 prevedena in objavljena na 118 straneh v Novem Sadu kot Zdenko Knez: Duguje - potražuje. Pristupačan uvod u dvojno knjigovodstvo. Sicer pa je isti avtor skupaj z Metodom Dularjem, Božidarjem Racetom in Miljenkom Šaričem napisal še Načela i komentar računskih planova za industriju i trgovinu, ki je izšla v Beogradu leta 1946 ter je imela XII in 103 strani ter 2 prilogi. Leta 1946 je v Gla¬ sniku, mesečniku za strokovna in sindikalna vprašanja, v Beogradu izšel še članek Zdenka Kneza Zadaci revizionih zavoda (str. 145-149). Več slovenskih avtorjev na območju Srbije je kasneje mogoče opaziti šele po prvem slovenskem in jugoslovanskem računovodskem simpoziju leta 1965, ko so opozorili nase. Tako je Ekonomska fakulteta v Subotici že leta 1966 povabila nekaj predavateljev, ki so se pojavili na tem simpoziju, da so imeli predavanja in za potrebe njenega podiplomskega študija izdelali interne učbenike. Enega izmed njih je pripravil Ivan Turk: Prikaz sistema standardnih troškova (68 strani). Podobno je na tej fakulteti leta 1979 za potre¬ be njenega podiplomskega študija pripravil še interni učbenik Izabranapoglavlja iz računovodstva (199 strani). Na tej fakulteti so se uporabljala tudi razmnožena gradiva, ki jih je pripravil Janko Kralj. Podobno kot v Republiki Hrvaški je tudi v Republiki Srbiji letne računovodske simpozije organiziralo Udruženje knjigovoda Srbije, kasneje preimenovano v Udruženje računovodstvenih i finansijskih radnika Srbije. Tiskani zbornik njihovega prvega sim- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji pozija Računovodstvo u savremenim oslovima poslovanja iz leta 1969 zajema iz Slovenije le prispevek Ivana T\irka Dopuna računovodstvenih informacija za potrebeposlovnog odlučivanja (str. 239-246). V tiskanem zborniku Financijska politika i likvidnost iz leta 1970 je iz Slovenije prispevek Ivana Turka Menagement accounting iformiranje računovodstvenih izve- staja (str. 147-154), v tiskanem zborniku Organizacioni aspekti računovodstvene službe iz leta 1971 pa sta sodelovala Janko Kralj: Odnos računovodstvene ifinansijske funkcije u radnoj organizaciji (str. 15-20) in Ivan Turk: Kontrolna funkcija računovodstva u informacionom sistemu (str. 233-238). V tiskanem zborniku Uloga računovodstva u kontroli poslovanja iz leta 1973 sta sodelovala Ivan Turk: Kontrola poslovanja s aspekta računovodstvenih načela (str. 47-52) injanko Kralj: Značaj finansijske i računovodstvene kontrole za informisanje i odlučivanje u organizacijama udruženog rada (str. 59-64). V tiskanem zborniku Računovodstvena ifinansijska funkcija u udruženom radu iz leta 1974 je le prispevek Ivana Turka Orga- nizaciona rešenja u računovodstvu kaofunkcija planiranja, izvršenja i kontrole poslovanja u organizacijama udruženog rada (str. 63-70). V tiskanem zborniku Uloga računovodstvenih informacija u ekonomskojstabilizaciji organizacija udru¬ ženog rada iz leta 1976 najdemo prispevek Leona Repovža Problemi usaglašavanja organizacionih modela računovodstve¬ nefunkcije sa organizacionom strukturom i samoupravnim funkcijama udruženog rada (str. 85-90). V tiskanem zborniku Organizovanje računovodstva u novim oslovima udruživanja rada i sredstava je objavljen prispevek Janka Kralja Organi- zovanje računovodstva u OOUR u oslovima ostvarivanja zajedničkog dohotka (str. 85-90). V tiskanem zborniku Problemi finansiranja u organizacijama udruženog rada je prispevek Leona Repovža Ciljevi sastavljanja konsolidovanog bilansa u dohodovnirn odnosima (str. 39-44), v tiskanem zborniku Uloga kontnogplana u udruženom radu pa njegovo Koncipiranje računa u kontnomplanu sagledišta angažovanja sredstava ifinansiranjaprocesa reprodukcije (str. 183-192). V tiskanem zborniku Uloga računovodstva upolitici cena iz leta 1982 najdemo prispevek Ivana Tlirka Kalkulacije cena u sistemu dohot¬ ka (str. 90-95), v tiskanem zborniku Uloga računovodstva u zaštiti društvene imovine iz leta 1988 njegov prispevek Bilansi OURkao podloga za računovodstveno informisanje (str. 121-149) in v tiskanem zborniku Upravljanje obrtnim sredstvima i troškovima u OUR iz leta 1988 še enega, Ciljevi upravljanja troškovima i izbor obračuna troškova za njihovo ostvarivanje (str. 67- 72). Sicer pa je najpomembnejša srbska strokovna revija Knjigovodstvo kot glasilo že omenjene strokovne organizacije Udruženja knjigovoda Srbije s svojimi kasnejšimi preimenovanji. V njej najdemo številne prispevke slovenskih teoretikov, med katerimi se je zgodaj začel oglašati zlasti Janko Kralj: že leta 1956 s člankom Periodički i kalkulacioni obračun (št. 9, str. 1-3) in leta 1957 Nadzor nad troškovima poslovanja preduzeča (št. 6, str. 1-4). Leta 1964 so se pojavili Ivan Tlirk: Značaj ukalkulisanih ličnih dohodaka pri donošenjuposlovnih odluka (št. 7, str. 12-16), Koncepcija nastave računovodstva na Ekonomskomfakulteta u Ljubljani (št. 8, str. 54-57) in Šema.kalkulacije izbirnog obra¬ čuna proizvodnje u oslovimaprimene metoda Direct Costing (št. 11, str. 3-7), Ciril Miki: Obračun sa varijabilnim troškovima (št. 7, str. 5-11) ter Janko Kralj: Kompleks materijalnog knjigovodstva (št. 11, str. 8-18). Leta 1965 Janko Kralj: Računovodstvo sitnih i specijalnih sredstava rada iz kategorije obrtnih sredstava (št. 4, str. 7-18) in Ivan Tlirk: Profil računovodstva osnovnih sredstava uprivrednoj organizaciji (št. 3, str. 17-26; št. 4, str. 31-39)- Leta 1966 Ivan Tlirk: Modelsumame analize troškova (št. 4, str. 38-42) in Sadržaj i šema iskaza kretanja sredstava (št. 2, str. 26-34). Leta 1967 Ivan Tlirk: Problemi savremene šeme iskaza uspeha (št. 12, str. 9-15; nadaljevanje leta 1968 v št. 1, str. 7-13) ter Ciril Miki: Ekonomisanjefinansijskim sredstvima (št. 10, str. 1 in dalje), Kalkulacija i troškovi rada (št. 7, str. 15 in dalje), Nagrad■ jivanje saradnika stručnih službi (št. 11, str. 22 in dalje), Utvrdjivanje uspeha radnih jedinica (št. 9, str. 48-) in Obračun na bazi unapredpredvidjenih (ocenjenih) troškova (št. 12, str. 16-19) ter Janko Kralj: Kontribucijskipristup kao sredstvo poslovnog odlučivanja (št. 4, str. 6 in dalje). Leta 1968 Ciril Miki: Obračun po normalnim troškovima (št. 1, str. 18-25). Leta 1969 Ivan Tlirk: Utvrdjivanje raspodela dohotka po raznim načinima procenjivanja zaliha (št. 5, str. 9-13), Odnosi izmedju prihoda irashoda (št. 10, str. 10-16) in Povezivanje pokazatelja u analizi poslovanja (št. 6, str. 15-19) ter Janko Kralj: Odgovornost jedinica za finansijski rezultat i ulaganja (odgovomostno računovodstvo) (št. 11, str. 1-6). Leta 1970 Ivan Tlirk: Dopuna računovodstvenih informacija za potrebe poslovnog odlučivanja (št. 6, str. \ -l),Jedan pristup sagledavanju rentabilnosti {U. 11, str. 41-44) 'm Nekoliko smernica za planiranje izvora sredstava (št. 12, str. 39-41) ter Jože Mali: Računovodstvene informacije kao osnov za pračenje i izučavanje likvidnosti preduzeča (št. 11, str. 45-52). Leta 1971 Ciril Miki: Organizacija računovodstva troškova ipriprema informacija za donošenjeposlovnih odluka (št. 7-8; str. 73-80), Ivan Tlirk: Test o stanju računovodstvenih informacija za poslovna odlučivanja u preduzeču (št. 2, str. 46-50), Računovodstvene informacije za odlučivanje oformiranju prodajnih cena (št. 3, str. 36-39), Izveštajo odstupanju ostvarenih troškova kao baza za korektivne poslovne odluke (št. 7-8. str. 162-172) in Management accounting i formiranje računovod¬ stvenih izveštaja (št. 11, str. 1-8). 1.31. Iz zgodovine objavljanja slovenskih avtorskih del o obravnavanju ekonomskih in finančnih kategorij v drugih jezikih in drugih državah do leta 2005 Leta 1972 Ivan Tlirk: Kontrolnafunkcija računovodstva u informacionom sistemu (št. 6, str. 33-37) in Ciril Miki: Dosadašnja iskustva uprimeni metodapokriča u Sloveniji (št. 6, str. 51-54). Leta 1973 Janko Kralj: Računovodstvenoplaniranje iposlovni ciljevipreduzeča (št. 1, str. 30 in dalje), Jože Mali: Kodeks ra- čunovodstvenih načela (št. 3, str. 46 in dalje), Ciril Miki: Značaj organizacije informacionog podsistema finansijskefunkcije preduzeča (št. 9, str. 17 in dalje) in Ivan Turk: Likvidnost kao pokazatelj uspešnosti poslovanja ifaktorkojije uslovljava (št. 12, str. 25-34). Leta 1974 Ivan Turk: Kontrola poslovanja sa stanovišta knjigovodstvenih načela (št. 4, str. 16-21), Bojan Černjavič: Analiza i nadzor kao sastavni delovifinansijskefunkcije (št. 4, str. 3-9) in Ivan Tlirk: Teoretski aspekti organizacije poslovnih informa¬ cija (št. 6, str. 16 - 22 ). Leta 1975 Ivan Tlirk: Sistem medjusobnopovezanih jedinstvenihpokazateljaprivredjivanja i raspodele dohotka (št. 11, str. 19- 26) in Janko Kralj: Politika raspodele neto društvenogproizvoda i dohotka u organizaciji udruženog rada (št. 11, str. 27-32). Leta 1976 Ivan Tlirk: Definicija finansijskefunkcije u organizaciji udruženog rada (št. 6, str. 6-10) in Poslovno-sistemsko i računovodstveno shvatanje troškova (št. 10, str. 31-35) ter Dane Melavc: Različite mogučnosti organizacije računovodstva u organizacijama udruženog rada (št. 6, str. 54-59)- Leta 1977 Ivan Tlirk: Vrste izveštaja za potrebe upravljačkog sistema u OUR (št. 4, str. 31-36) in Teoretski problemi bilansa stanja i bilansa uspeha u oslovima promena cena (št. 8, str. 51-4). Leta 1978 Ivan Tlirk: Neki stručni problemi u vezi sa uvodjenjem dohodovnih odnosa u udruženom radu i potreba rearfir- macija revizije (št. 6, str. 7-10), Dane Melavc: Teoretski problemi pračenja poslovnih procesa putem knjigovodstvenih dokume- nata (št. 6, str. 44-47) in Majda Novak: Metodi utvrdjivanja potrebnih obrtnih sredstava u osnovnoj organizaciji udruženog rada (št. 6, str. 60-64). Leta 1979 Ivan Tlirk \ Računovodstveni problemi u medjunarodnim ekonomskim odnosima (št. 1, str. 3-16), Prilog srednje- ročnom planiranju izvora poslovnih sredstava (št. 12, str. 21-32) in Uticaj različitog vrednovanja zaliha na utvrdjivanje dohotka i njegovo rasporedjivanje (št. 6, str. 19-25), Janko Kralj: Problemi utvrdjivanja irasporedjivanja zajedničkogprihoda i odnosa izmedju proizvodnje i trgovine (št. 3, str. 39 in dalje), Miran Mihelčič: O jednoj od mogučih varijanti rasporedjivanja zajedničkog dohotka (št. 7, str. 36 in dalje) in Utvrdjivanje radnog doprinosa radnika u privredjivanja i upravljanju društve¬ nim sredstvima - lični dohod iz minulog rada (št. 6, str. 45 in dalje), Ivan Tlirk, Momčilo Tomič: Organizacija i unapredjenje funkcija računovodstva i finansija u organizaciji udruženog rada (št. 11, str. 1-8), Majda Novak: Likvidnost sa stanovišta izvora obrtnih sredstava i njihove odgovarajuče strukture (št. 2, str. 63 in dalje) ter Jože Mali: Neke dileme u vezi sa iskaziva- njem vrednostipotraživanja i obavezaprema inostranstvu u knjigovodstvu OUR (št. 6, str. 38-44). Leta 1980 Ivan Turk: Shvatanje troškova u odlučivanju o poslovanju (št. 7, str. 26-31). Leta 1981 Dane Melavc: Organizacija obrade podataka u glavnoj knjiži na računaru (št. 2, str. 47-51) in Ivan Tlirk: Neke nedorečenosti i neusaglašenosti u definisanjupojedinih ekonomskih kategorija (št. 2, str. 5-12). Leta 1983 Dane Melavc: Neke ideje za ostvarivanje dohodovnog povezivanja proizvodnih OOUR na osnovu zajedničkog pri¬ hoda (št. 10, str. 1-6) in Uticaj promene obima poslovanja i drugih okolnosti na troškove (št. 12, str. 7-12) ter Ivan Tlirk: Razmatranjeprimene najinteresantnijih računovodstvenih načela pri sastavljanju završnih računa stranih firmi u nekim državama (št. 10, str. 25-30), Računovodstvene informacije u vezi s koriščenjem radne zajednice po osnovu slobodne razmje- ne rada (št. 3, str. 26-34) 'mMedjunarodni računovodstveni standardi (št. 12, str. 26-30). Leta 1984 Ivan Tlirk: Zajednički prihod i njegovo rasporedjivanje (št. 4, str. 31-42), Iskazivanje odnosa izmedju povezanih poduzeča u kapitalističkim državama i sastavljanje njihovog konsolidiranog završnog računa (št. 10, str. 26-39) in Pinan- sijska ulaganja po osnovu kojih se stiče pravo učešča u poslovnom rezultatu svih participanata (št. 12, str. 37-44) ter Dane Melavc: Pokušaj definisanju ograničenih fiksnih troškova sa stanovišta mogučih poslovnih odluka (št. 10, str. 5-11) in Osvrt na neka poboljšanja računovodstva koja su uslovljena primenom računara (št. 11, str. 40 in dalje). Leta 1985 Ivan Tlirk: Rešenja u drugim zemljama u vezi sprevodjenjem ekonomskih kategorija iskazanih u stranoj valuti na domaču novčanu jedinicu (št. 9, str. 1-8). Leta 1986 Marko Petrovič, Ivan 'Dirk: Predlog izmena i dopuna Zakona o udruženom radu - sgledišta računovodstva i poslov¬ nih finansija (št. 1, str. 1-11), Ivan Tlirk ■. Medjunarodni način sastavljanja iskaza kretanja sredstava (št. 1, str. 36-51) in Neke specifičnosti računovodstvenih iskazivanja ekonomskih kategorija u NR Poljskoj (št. 4, str. 101-117) ter Dane Melavc: Troškovi i učinci poslovnog informacionog sistema (št. 3, str. 36-41) in Neki problemi bilansiranja u našim oslovima poslovanja (št. 9, str. 11-15). Leta 1987 Dane Melavc: Osnovne karakteristike računovodstvenih standarda za organizaciju računovodstvene službe, raču¬ novodstvene dokumentacije i nadzora (št. 9, str. 15-20), Ivan Tlirk: Oblici iskazivanja prihoda u kontekstu obračuna dohotka (št. 9, str. 46-50) in Franc Koletnik: Ekonomika računovodstva (št. 10, str. 27-35). Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Leta 1988 Ivan TUrk: Od zakona o knjigovodstvu ka zakonu o računovodstvu (št. 1, str. 3-5), Ekonomsko gledište o sticanju i koriščenju sredstava i dohotka u vezi s raspravom o ustavnim amandmanima (št. 4, str. 1 -6) in Računovodstveni standardi vezani za obračunski sistem (št. 8-9, str. 53-58), Franc Koletnik: Predlog računovodstvenih standarda u vezi s računovodstve- nim predračunima, obračanima i izveštajima (št. 1, str. 6-17), Kvalitet i upotrebljivost računovodstvenih informacija u oslo¬ vima inflacije (št. 6, str. 44-49) in Udruženja računovodstvenih stručnjaka u Sjedinjenim Državama Amerike (št. 11, str. 82-84), Janko Kralj: Finansijsko informisanje radiposlovnog odlučivanja (št. 1, str. 26-31), Dane Melavc: Sadržaj i potreba sastavljanja kalkulacija (št. 4, str. 17-24) ter Majda Kokotec - Novak: Značaj planiranja novčanih tokova u oslovima inflacije i prikaz različitih pristupa planiranju (št. 12, str. 7-14). Leta 1989 Ivan TUrk: Teoretska analiza problemafinansiranja preduzeča u društvenoj svojini (št. 5, str. 22-26) in Savremeni pogled na organizovanje računovodstvene funkcije (št. 10, str. 17-21), Dane Melavc: Osnovne karakteristike formiranja infor- macionih podloga za potrebe preduzetništva (št. 5, str. 46-50) in Računovodstvo troškova za potrebe upravljanja i rukovodje- nja (št. 10, str. 12-16), Franc Koletnik: Značaj revalorizacije u računovodstvenom iskazivanju ekonomskogpoložaja poduzeča (št. 8-9, str. 4-10) ter Bojana Korošec: Inflatomo računovodstvo u svetlo teorije i medjunarodneprakse (št. 8-9, str. 97-102). Leta 1990 Franc Koletnik: Primena računovodstvenih načela sgledišta konkretizovanja računovodstvenih standarda (št. 3, str. 13-21), Računovodstvo i ekologija (št. 5, str. 29-39) in Evropska pravila o reviziji i mogučnosti njihove primene u Jugoslavi¬ ji (št. 10, str. 61-69), Dane Melavc -.Analitičke informacije - sredstvo za upravljanje i rukovodjenjepreduzečem (št. 4, str. 19-23). Plate i preduzetništvo (št. 7, str. 18-21) in Formiranje poslovnih jedinica radi efikasnijeg upravljanja (št. 10, str. 24-28) ter Franko Milost: Uticaj transakcionih cena na posrednu dobitstranogpartnera u mešovitom preduzeču (št. 11, str. 20-24). Leta 1991 Dane Melavc: Controllingfunkcij a u teoriji i praksi (št. 2, str. 31-36) in Nekoliko razvojnih aspekata računovodstva (št. 5, str. 33-39), Franc Koletnik: Neki aspekti vrednovanja preduzeča: knjigovodstvo i bilans (št. 4, str. 23-31) in Primena računovodstvenih načela s gledišta konkretizovanja računovodstvenih standarda (št. 3, str. 13-24) ter Majda Kokotec - Novak: Oblici iskazafinansijskih tokova:JRS26 (št. 8-9, str. 55-57) in Oblici iskazagotovinskih tokova:JRS21 (št. 6-9, str. 57-59)- V založbi Udruženja knjigovoda Srbije je leta 1965 izšel Knjigovodstveni leksikon v petčlanski redakciji strokovnjakov iz Repu¬ blike Srbije (856 strani). Avtorja posameznih gesel sta bila iz Slovenije Janko Kralj in Ivan Hirk, vendar sta navedena le v seznamu avtorjev, ne tudi pri obdelanih geslih. Pri isti založbi, ki pa se je do tedaj že preimenovala v Savez računovodstvenih i finansijskih ra- dnika Srbije, je leta 1983 izšel Leksikon računovodstva i poslovnih finansija v šestčlanski redakciji strokovnjakov iz Srbije (1121 strani). V njem so bili iz Slovenije avtorji posameznih gesel Janko Kralj, Ferdinand Marn, Leon Repovž in Ivan Tlirk, vendar so kot takšni navedeni le v seznamu avtorjev, ne tudi pri obdelanih geslih. Po preimenovanju te organizacije v Savez računovodstvenih i finansijskih radnika Srbije je bila leta 1989 izdana knjižica Kodeks računovodstvenih načela. Kodeks načela o finansiranju organizacija udruženog rada. Kodeks profesionalne etike računovodstvenih i finansijskih radnika s 104 stranmi. V zvezi s prvim kodeksom, ki nas tu zanima, je v »završni na¬ pornem« povedano: »Izvorni tekst Kodeksa je pripremio dr. Ivan Turk, a Komisija koja je nakon javne rasprave pripremila definitivan tekst bila je u sledečem sastavu: dr. Slobodan Markovski, mag. Stevan Meznerič (sekretar Komisije), dr. Marko Petrovič, mag. Ljiljana Ristič, dr. Radivoj Tepšič i dr. Ivan 'Dirk (predsednik Komisije).« V reviji Finansije, ki je izhajala v Beogradu, je leta 1985 izšel članek Ivana Tlirka Medjunarodna komparacija pokazatelja i njihovih sistema (št. 5-6, str. 311-320). V Beogradu je izhajala tudi revija Sistem, v kateri je bil leta 1964 prispevek Ivana Turka Troškovi i njihova kategorizacija (str. 7.71-7.84). V Beogradu je izhajala še revija Ekonomika udruženog rada, ki je leta 1979 objavila prispevek Ivana Tlirka Koncepti i proble¬ matika izgradnje računovodstvenog informacionog sistema (št. 2-3, str. 77-87). Prav tako je v Beogradu izhajala revija Ekonomika, v kateri so izšli med drugim tile članki Ivana Turka: leta 1984 Odredjivanje internih ili transfernih cena u američkim preduzečima (št. 2, str. 46-49), leta 1986 pa Obračunski sistem u funkciji infornii- sanja (št. 12, str. 19-21) in Dali supokazatelji u smislu člana 140ZUR-a informacije ili dezinformacije (št. 11, str. 7-10). Končno je v Beogradu obstajala še revija Direktor, ki je med drugim objavila tele prispevke Ivana Tlirka: leta 1983 Amortizacija i akumulacija s aspekta obezbedjivanja proste iproširene reprodukcije u OUR (št. 5, str. 22-28), leta 1984 Uvod v medjunaro- dnu komparacija aktivnog finansiranja u preduzečima (št. 3, str. 54-65) in Uvod v medjunarodna komparaciju pasivnog finansiranja u preduzečima (št. 2, str. 38-47), leta 1987 pa Informacioni sistemi u funkciji razvoja (št. 8-9, str. 48-53) in Dohodovno povezivanje u teoriji i praksi (št. 1, str. 43-49). V reviji Privredni savetnik iz Beograda so bili objavljeni tile prispevki Ivana Turka: leta 1979 Prilagodjavanjepropisanih bilansnih šema za potrebe informisanja u udruženom radu (št. 24, str. 1-7), leta 1980 Uloga računovodstva u izgradnji in- formacionog sistema i sistema informisanja u OOUR (št. 1, str. 6-10) in leta 1981 Kontrola poslovanja uzpomoč informacija o izvršavanju tekačihplanova OUR (št. 8, str. 1-9). 1.31. Iz zgodovine objavljanja slovenskih avtorskih del o obravnavanju ekonomskih in finančnih kategorij v drugih jezikih in drugih državah do leta 2005 Savez ekonomista Jugoslavije je imel sedež v Beogradu in glasilo Ekonomist, ki je imelo založnika v Zagrebu. V tem glasilu so se pojavljali tudi računovodski članki Ivana Hirka: leta 1980 Neke iluzije u vezi s akumulacijom (št. 4, str. 443 in 444), leta 1981 Značenje standardnih troškova u uvjetima razvijanja dohodovnih odnosa (št. 3, str. 304-312), leta 1982 Izražajna snaga propisanih pokazatelja uspešnosti poslovanja OUR (št. 3, str. 249-260), leta 1986 pa Dohodovno povezivanje u teoriji i praksi (SL 2, str. 201 -209) in Obračunski sistem u funkciji informisanja (št. 12, str. 19-22). Savez ekonomista Jugoslavije je prirejal tudi znanstvene konference. Tako je na primer leta 1986 natisnil zbornik referatov Samoupravno organizovanje i dohodovno povezivanje u udruženom radu u funkciji jačanja integracionih procesa, v kate¬ rem je od slovenskih avtorjev vključen le referat Ivana Turka Dohodovno povezivanje u teoriji i praksi (str. 181 -193). Uidi Savez ekonomista Srbije je prirejal znanstvene konference. Tako je na primer leta 1987 izdal zbornik ie\SYM-FAR 87 Ra¬ zvojni faktori organizacija udruženog rada, v katerem je od slovenskih avtorjev le Ivan Tbrk: Informacioni sistemi ufunkciji razvoja (str. 82-91). Prav tako je imel v Beogradu sedež Savez računovodstvenih i finansijskih radnika Jugoslavije, ki je prirejal znanstvene konference. V tiskanem zborniku U.jugoslovenskega simpozija Automatizacija obradepodataka - sistemi i metode informira¬ nja radnika uzprimjenu suvremenih sredstava za automatsku obradupodataka, ki je bil leta 1977 v Zagrebu, je med drugim tudi prispevek Ivana Turka. Analiza odstupanja ostvarenog dohotka odplaniranog (str. 181-192). Leta 1978 je organiziral nov posvet in natisnil zbornik z naslovom 12. jugoslovenski simpozij - Društveni sistem informiranja u udruženom radu, prav tako v Zagrebu; med drugim je vseboval referat Ivana 'Birka Uloga računovodstva u izgradnji informacijskog sistema i sistema informiranja u OOUR (str. 39-48). Leta 1979 je bil še 13. jugoslovenski simpozij Organizacija i unapredjenje funkcija raču¬ novodstva ifinansija u organizaciji udruženog rada, prav tako v Zagrebu, na katerem je bil med drugim predstavljen referat Ivana dimka in Momčila Tomiča Značaj računovodstvene ifinansijske funkcije u oslovima samoupravnih društveno-ekonom- skih odnosa (str. 3-16). Zlasti pomembno pa je, da je Savez računovodstvenih i finansijskih radnika Jugoslavije leta 1975 za potrebe mednarodne konfe¬ rence izdal knjigo v angleščini Accountants Code of Ethical Conduct in Yugoslavia. Code of Accounting Principles in Yugosiavia (49 strani) s posebej poudarjenim avtorstvom Ivana Turka, ki je tako našel svojo pot v svet. Oba strokovna kodeksa je kasneje dopolnjevala komisija za razvoj računovodstva in poslovnih financ. Zanimivo pa je, da je kasneje pri Zvezi računovodij in finančnikov Slovenije (Association of Accountants and Financial Experts of Slovenia, Ljubljana 1988) izšla publikacija The Code of Accounting Principles. The Code of the Principles Governing the Financing of the Organizations of Associa¬ ted Labour. The Codes of Ethical Conduct of Accountants and Financial Experts na 87 straneh, ker je bila potrebna pri strokovnih stikih s tujino. V njej so bili v angleščini predstavljeni tedaj veljavni kodeksi, pri čemer je bilo poudarjeno avtorstvo Ivana Hirka pri prvem in tretjem kodeksu, ki sta računovodske narave, navedena pa je bila tudi komisija za redakcijo, ki so jo sestavljali Slobodan Markovski, Stevan Meznerič, Marko Petrovič, Ljiljana Ristič, Radivoj Tepšič in Ivan Turk. Leta 1988 je Savez računovodstvenih i finansijskih radnika Jugoslavije izdal Predlog racionalizacije knjigovodstva sedmih avtorjev na 86 straneh; med avtorji sta bila iz Slovenije Franc Koletnik in Ivan Turk. Leta 1989 je ista organizacija izdala knjigo Ivan Turk - Marko Petrovič: Kodeks računovodstvenih načela i Kodeks poslovnofinansijskih načela sa komentarom z obsegom 258 strani, v kateri je prvi avtor obdelal računovodski del, drugi pa poslovnofinančnega V zvezi z začetkom pripravljanja jugoslovanskih računovodskih standardov je ista organizacija leta 1991 v ciklostilirani obliki izdala še brošuro v angleščini Ivan Turk: Starting Point of the Yugoslav Accounting Standards na 15 straneh velikega formata, ki je bila namenjena tujini kot informacija o začetku domačega strokovnega delovanja. Jugoslovensko statističko društvo s sedežem v Beogradu je leta 1978 organiziralo XIII. letni sestanek v Prištini, na njem pa so prvikrat v zgodovini obravnavali tudi računovodska vprašanja. V tej zvezi sta bila natisnjena referata Ivana Umka Metodologija analize odstupanja ostvarenih rezultata od planiranih u pojedinoj OOUR (21 strani) in Problem povezivanja pokazatelja poslovanja u funkcionalni sistem medjusobno zavisnih pokazatelja i tumačenje boniteta poslovanja pojedine OOUR na tom osnoval 12 strani). Stalna konferencija za upravljanje poslovnim sistemom SKUPS je leta 1972 pripravila konferenco v Vrnjački Banji ( Peta konfe- rencija za upravljanje poslovnim sistemom) in v dveh knjigah izdala referate zanjo. V 2. knjigi je tudi referat Ivana Turka Modeli za ocenjivanje odstupa ostvarenih troškova od prvobitno planiranih i standardnih kod ostvarene delatnosti kao osnova za usavršavanje informacionog sistema (str. 214-223), ki je napisan v matematičnem jeziku. Ekonomski fakultet Subotica je leta 1989 izdal zbornik referatov Teorija i praksa odlučivanja, v katerem je med drugim referat Ivana Umka Kretanje informacija po lancu učesnika u procesu donošenja odluka (str. 90-94). Izdajateljsko podjetje iz Beograda Stručna knjiga - Književne novine je v redakciji Stanoja Vukiča leta 1975 izdalo zbornik Pinansijsko upravljanje u organizacijama udruženog rada, v katerem so tile prispevki: Janko Kralj: Odnos računovodsvene ifinansijske funkcije u radnoj organizaciji (str. 38-45) in Značajfinansijske i računovodstvene kontrole za informacije i Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji odlučivanje u organizacijama udruženog rada (str. 320-326), Ciril Miki: Odluke o poslovanju s aspekta finansijskog rezulta¬ ta (str. 112-128) 'm Značaj organizacije informacionogpodsistema finansijske funkcijepreduzeča (str. 423-430), Jože Mali: Problemifinansijskih odnosa izmedju OOUR-a i njihov uticaj na utvrdjivanje i raspodelu dohotka na nivou OOUR (str. 298- 300), Bojan Černjavič: ,4/2«//zh i nadzor kao sastavnidelovifinansijskefunkcije (str. 311-318) ter Ivan Turk: Računovodstvene informacije za odluke u finansijskoj delatnosti (str. 460-483). V isti redakciji je leta 1976 izšla knjiga z enakim naslovom, v kateri so isti prispevki kot v izdaji iz leta 1975 z nekaterimi redakcijskimi dopolnitvami. Leta 1979 je izšla druga spremenjena in dopolnjena izdaja tega zbornika z istim naslovom, toda s spremenjenimi prispevki. V njem od slovenskih avtorjev najdemo le tri na računovodstvo oprte prispevke: Ivana Turka Definicija finansijske funkcije u organizaciji udruženog rada (str. 62-66) in Računovodstvene informacije za odluke u finansijskoj delatnosti (str. 550-576) ter Janka 'Lcdfi. Značaj finansijskiog i raču- novodstvenog nadzora za informisanje i odloučivanje u organizacijama udruženog rada (str. 411-418). V založbi Savremena administracija je leta 1975 izšel Ekonomski leksikon na 1532 straneh velikega formata. V redakcijskem odboru s 15 člani so bili tedanji najpomembnejši jugoslovanski ekonomisti iz večine jugoslovanskih republik, V leksikonu so bili obdelani tudi nekateri računovodski pojmi; pri teh sta kot avtorja iz Slovenije sodelovala Ivan Tirk in delno Janko Kralj, ki je obdelo¬ val bolj finančne pojme. Avtorstvo je z začetnicami označeno pri posameznih geslih. Tako je Ivan Turk prispeval tale gesla: Analiza odstupanja kod troškova i prihoda, Finansijsko računovodstvo, Jednoobrazno računovodstvo, Nadzor, Obračuni u računovodstvu, Obračunski list troškova, Predračuni u računovodstvu, Predračunski list troškova, Prihodi prema računovodstvu, Procenjivanje za- liha, Računovodstvena služba, Računovodstveni izveštaji, Računovodstvo, Računovodstvo troškova, Rashodi prema računovodstvu, Sistemi troškova u računovodstvu, Troškovi prema računovodstvu in Upravljačko računovodstvo. Pri isti založbi je leta 1984 izšla v dveh debelih knjigah še Ekonomska enciklopedija na 1280 in 1368 straneh velikega formata. V redakcijskem odboru z 20 člani so bili spet tedanji najpomembnejši jugoslovanski ekonomisti iz večine jugoslovanskih republik. Po¬ samezna znanstvena področja so imela svoje redaktorje; redaktor za računovodstvo je bil Ivan Turk. Med avtorji obdelav posameznih računovodskih pojmov sta bila iz Slovenije Ivan TUrk in delno Dane Melavc poleg drugih iz vseh jugoslovanskih republik. Ivan Tirk je kot redaktor napisal uvodno razpravo Računovodstvo (str. 517-522) ter obdelal pojme za tale gesla: Analiza odstupanja kod tro¬ škova i prihoda, Evidencija, Finansijsko računovodstvo, Fondovi, Jednoobrazno računovodstvo, Kodeks profesionalne etike računo- vodstvenih radnika, Metodi vrednovanja zaliha, Nadzor, Nomenklatura u računovodstvu, Obračuni u računovodstvu, Obračunski list troškova, Pokazatelji uspešnosti poslovanja prema ZUR, Predračuni u računovodstvu, Predračunski list troškova, Prihodi - računo- vodstveno prikazivanje, Računovodstvena načela, Računovodstveni izveštaji, Računovodstvo troškova, Rashodi - računovodstveno prikazivanje, Sistem medjusobno povezanih pokazatelja poslovanja, Sistemi troškova u računovodstvu, Sredstva - računovodstveno prikazivanje, Troškovi - računovodstveno prikazivanje in Upravljačko računovodstvo. Dane Melavc pa je obdelal pojme za gesla Obračun troškova učinaka prema računovodstvu in Predračun troškova učinaka prema računovodstvu. V publikaciji Preduzetništvo: teorijski pristup i praktična pitanja, ki jo je kot posebno številko leta 1990 izdala Poslovna politika iz Beograda, je bil objavljen članek Franca Koletnika Vrednovanjepoduzeča (str. 26-30). 1.31.5. AVTORSKA DELA, IZDANA V REPUBLIKI BOSNI IN HERCEGOVINI V tej republiki so se šele leta 1986 začeli računovodski simpoziji. Njihov organizator je bil Savez računovodstvenih i finansij¬ skih radnika BiH. Od slovenskih avtorjev je na prvem ( Prvi simpozijum Obračunski sistem ufunkciji ostvarivanja dugoročnog programa ekonomske stabilizacije) sodeloval s prispevkom, natisnjenim tudi v zborniku, Ivan Turk: Značaj valorizacije sred- stava u uslovima dejstvovanja inflatomih faktora - komparativni prikaz svjetske i domače teorije i prakse (str. 77-86). Za Drugi simpozijum Kalkulacije u funkciji efikasnog upravljanja društvenim sredstvima leta 1987 sta bila v tiskanem zborniku objavljena prispevka Ivana Tirka Svjetska iskustva u oblasti kalkulacija u savremenim uslovima (str. 16-24) in Daneta Melavca Primjena računara u sačinjavanju kalkulacija (str. 89-110). Za Treči simpozijum Ekonomija investicija kao faktor stabili¬ zacije privrede sta bila leta 1988 v tiskanem zborniku prispevka Ivana TUrka Uloga računovodstva pri donošenju i realizaciji investicionih odluka (str. 7-14) in Daneta Melavca Neki aspekti udruživanja sredstava (str. 157-170). Za Četvrti simpozijum Uloga i značaj računovodstvene i finansijskefunkcije u uslovima tržišne ekonomije je bil leta 1989 v tiskanem zborniku obja¬ vljen prispevek Ivana Tirka tore««?/ pogled na organizovanje računovodstvenefunkcije (str. 35-42). Za Peti simpozijum Ra¬ čunovodstvena ifinansijska funkcija u savremenim oblicima organizovanja preduzeča je bil leta 1990 v tiskanem zborniku objavljen prispevek Ivana TUrka Savremenipristup izgradnji sistema pokazatelja za ocjenu poslovanja preduzeča i njegovih rezultata (str. 107-120). Za Šesti simpozijum Finansijska i računovodstvena funkcija u savremenim uslovima tržišnog pri- vredjivanja je bil leta 1991 v tiskanem zborniku objavljen prispevek Ivana Turka Jugoslovenski računovodstveni standardi kao kriterijum kod revizijegodišnjih računovodstveni iskaza (str. 131-140). 1.31. Iz zgodovine objavljanja slovenskih avtorskih del o obravnavanju ekonomskih in finančnih kategorij v drugih jezikih in drugih državah do leta 2005 Po osamosvojitvi in ureditvi razmer v tej republiki je Franc Koletnik pripravil leta 2001 ia.Četvrti medjunarodni simpozij Finan- sije, računovodstvo i revizija-. Rešenja u računovodstvu u državama Evropske Zajednice (str. 143-166), za Šesti medjunarodni simpozijFinansije, računovodstvo i revizija ufunkciji ekonomskih reformi leta 2003 prispevek Ulogaprocenitelja vrednosti u sastavljanju bilansa imovinepravnog lica (str. 375-396) in za Sedmi medjunarodni simpozijRačunovodstvena iporezna reforma - integrativnifaktor jedinstvenog privrednog prostora Bosne i Hercegovine leta 2004 prispevek Kontroling nad poslovnim rizicima (str. 131-160). V Republiki Bosni in Hercegovini je v Sarajevu izhajala revija Financijsko-ekonomsko-pravni savjetnik in objavljala tudi nekatere prispevke slovenskih avtorjev. V tej zvezi je omeniti leta 1983 prispevka Ivana Turka Uporedjivanje klasifikacije sredstava u nekim državama (št. 78, str. 27-44) in Medjunarodno uporedjivanje klasifikacije obaveza prema izvorima sredstava (št. 85, str. 5-22). Sicer pa je bil v Sarajevu ob 30-letnici tamkajšnje Ekonomske fakultete leta 1982 Naučni skup Ekonomska teorija i politika stabilizacije ; zbornik prispevkov je zajemal tudi razpravo Ivana Umka o problemih, povezanih z načinom ugotavljanja in razpore¬ janja dohodka v organizacijah združenega dela (str. 330-333). Revija Zveze društev ekonomistov Bosne in Hercegovine je bil Ekonomski glasnik. Leta 1982 (št. 3-4) je objavil gradivo s po¬ svetovanja Dohodovni odnosi i samoupravno organizovanje u udruženom radu, v katerem je od slovenskih avtorjev natisnjena razprava Ivana Turka o skupnem prihodku in skupnem dohodku (str. 396-398). Jugoslovensko društvo za naučnu organizaciju iz Beograda je s soorganizatorji iz Bosne in Hercegovine in ob pokrovitelj¬ stvu llnisa pripravilo leta 1988 v Sarajevu posvetovanje Organizovanje i funkcionisanje radne organizacije kao osnovnog subjekta tržišnog privredjivanja. Nova konceptualna rješenja organizovanja i poslovanja OOUR, RO i SOUR. V tiskanem zborniku je bil tudi članek Ivana llirka Interne ili transferne cijene u američkim preduzečima kao model za odnose izmedju osnovnih organizacija udruženog rada u okviru RO (str. 119-128). Isto društvo je nato s soorganizatorji še istega leta pripravilo drugo posvetovanje, in sicer v Opatiji, z nekoliko spremenjenim naslovom Organizovanje i funkcionisanje preduzeča kao osnov¬ nog subjekta tržišnog privredjivanja. Osnovne odredbe Zakona o preduzeču i njihova primjena u praksi. V zborniku je bil v celoti ponatisnjen prej omenjeni avtorski članek (str. 159-166). Zavod za planiranje i pračenje razvoja poslovanja iz Sarajeva je leta 1989 izdal zbornik Planiranje ipračenje ostmriva- nja plana razvoja preduzeča UNIŠ, v katerem je prispevek Ivana Thrka Mogočnosti planiranja, obračuna ipračenja rezultata poslovanja užih organizacijskih dijelova (str. 181-194). 1.31.6. AVTORSKA DELA, IZDANA NA KOSOVU Tj ne obravnavamo na primer gradiva za letni sestanek jugoslovanskega statističnega društva, ki je bil leta 1978 v Prištini, saj ni bilo izdano v Prištini in tamkaj tudi ni bil sedež organizacije, ki je sestanek organizirala. Navajamo le tisto, kar je bilo objavljeno v albanščini v tamkajšnji reviji Economia. Leta 1973 je namreč objavila članek Ivana Turka Ndikimi i metodave te vleresimit te mbinormativave (rezervave) ne bilancin e gjendjes dhe bilancin e suksesit (št. 1, str. 21-24), leta 1975 pa njegov članek Rregutla/e sjelljes ne veprimtarine ekonomike te mbeshtetura ne tregues te shpemdarjes se te ardhures te lidhura reciprokisht (št. 4, str. 427-434). 1.31.7. AVTORSKA DELA, IZDANA V REPUBLIKI ČRNI GORI V zborniku Peti Simpozijum, ki ga je organiziral Savez računovoda i revizorja Črne Gore leta 2001, je objavljen referat Marjana Odarja Obezbedjivanje kvaliteta rada i nadzor nad radompreduzeča za reviziju i revizora (str. 113-129). 1.31.8. AVTORSKA DELA, IZDANA V REPUBLIKI MAKEDONIJI V Republiki Makedoniji je simpozije, na katerih so bila obravnavna računovodska vprašanja, v glavnem organizirala Stopanska komora na Makedonija. Zbornik Prvsimpozium za kvalitativnitefaktori za stopanisuvanjeto leta 1979 je vseboval referat Ivana Umka Internite ceni vo konteksot na ekonomičnosta na organizaciite na združen trud (str. 179-188), zbornik II simpo¬ zium za kvalitativnite faktori na stopanisuvanjeto leta 1980 njegov referat Promena na vrednosta na parite i problemi vo vrska so realnoto formiranje na delovniot rezultat (str. 149-156), zbornik III. simpozium za kvalitativnite faktori na stopani- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I suvanjeto leta 1981 njegov referat Analitičkipokazateli za merenje na uspehotna rabotenjeto vo organizaciite na združen trud (str. 212-224), zbornik IV. simpozium za kvalitativnite faktori na stopanisuvanjeto leta 1982 njegov referat Analiza na odstapuvanjeto na ostvareniot rezultat od rabotenjeto odplaniraniotvofunkcija na izvoznata politika na OZT( str. 121-132), zbornik V. simpozium za kvalitativnite faktori na stopanisuvanjeto leta 1983 njegov referat Upotrebata na rabotnite poka¬ zateli kako podloga za intenziviranje na proizvodnite resursi vo organizaciite na združen trud (str. 139-154), zbornik VI. simpozium za kvalitativnite faktorji na stopanisuvanjeto leta 1985 njegov referat Problemite na kvantificiranjeto na učestvoto vo zaedničkiot dohod (str. 89-98), zbornik VII. simpozium za kvalitativnite faktori na stopanisuvanjeto leta 1987 njegov referat Oblici na iskažuvanje na prihodot vo kontekstot na presmetkata m dohodot (str. 167-174), zbornik VIII simpozium za kvalitativnitefaktori na stopanisuvanjeto leta 1989 pa njegov članek Sledenjeto na delovniot rezultat vo organizacionite delovi na sovremenoto pretprijatie (str. 189-194). Leta 1990 je Sojuz na smetkovodstvenite i finansiskite rabotnici na Makedonija pripravil II. simpozium Organiza¬ cija na smetkovodstvenata ifinansiskata funkcija vo pretprijatijata, na katerem sta imela referata Ivan Turk: Organizacioni rešenja na smetkovodstvoto na stroškovnite, pofitnite i investicionite centri (str. 137-141) in Franc Koletnik: Smetkovodstve- ni informacii vo uslovite na sovremenoto decentralizirano upravljanje na pretprijatijata (str. 155-165). Leta 1991 pa je v zborniku Smetkovodstvoto, delovnite financii i revizijata vo funkcija na upravuvanje so pretprijatijata izšel prispevek Franca Koletnika Upravuvački aspekti na sovremenoto smetkovostvo na trošoci (str. 21-27). Leta 1998 je Sojuz na smetkovoditeli, finansisti i revizori na Republika Makedonija organiziral simpozij Smet¬ kovodstvoto i delovnitefinansii vo sovremeni uslovi na stopanisuvanje\ v zborniku je bil natisnjen referat Marjana Odarja Stručno osposobuvanje na revizori, osnova na reviziskata profesija - slovenečki i medjunarodni iskustva (str. 295- 306 ). V reviji te zveze Smetkovodstveno finansijska revija so bila leta 1989 objavljena Smetkovodstveni načela v različici, ki je bila sprejeta na konferenci Zveze računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije 19. junija 1989 in v katerih je na koncu označeno »iz¬ vornim tekst na Kodeksot go podgotvi dr. Ivan Turk«. V 34. letniku te revije pa je izšel prispevek Franca Koletnika Evropskitepravila za revizijata i možnost za nivna primena vo Jugoslavija (št. 2, str. 25-32). V makedonski strokovni reviji Sovremeno pretprijatie, ki izhaja v Skopju, sta bila leta 1973 objavljena članka Ivana Tlirka Smetkovodstvoto kako instrument za vršenje nadzor nad rabotenata organizacija (št. 1, str. 4-20) in Vlijanieto na politikata na amortizacijata, politika na nadomestuvanjeto na trošocite ipolitikata na vrednuvanjeto na zalihite vrz dohodot i nego- vata raspodelba (št. 9-10, str. 13-26), leta 1978 pa njegov članek Nekoi nasoki za dopolnuvanje na dosedašnite analizi za uspešnosta na rabotenjeto na organizaciite na združeniot trud (št. 1-2, str. 31-39)- Omenimo še objave v reviji Smetkovodstveno finansiska revija, ki prav tako izhaja v Skopju. Leta 1973 je bil v njej objavljen članek Ivana Tlirka Smetkovodstveni načela (str. 5-24), v 34. letniku te revije pa članek Daneta Melavca Controlingfunkcija vo teorijata ipraktikata (št. 3, str. 23-28). V časopisu Stopanski vestnik, ki izhaja v Skopju, je bil leta 1980 objavljen članek Ivana Tirka Vrednosta na parite i delovniot rezultat (28.8.1980, str. 9). 1.31.9. AVTORSKA DELA, IZDANA V VELIKI BRITANIJI V strokovni reviji Management Accounting. ki izhaja v Londonu, je leta 1982 izšel prispevek Ivana Turka Accounting in Yugo- slav Enterprises (št. 7, str. 30-33). V strokovni reviji The European Accounting Review sta leta 1995 izšla tale članka: Ivan Turk, Neil Garrod: TheDevelopmentof AccountingRegulation in Slovenia (št. 4, str. 749-764) in Marko Petrovič, Ivan 'llirk: History, Theory andPractice ofAccounting in Yugoslavia (str. 809-826). V strokovni reviji Soviet and East European Accounting Bulletin. ki jo je izdajala University of Birmingham, je leta 1981 izšel članek Ivana Tlirka Analysis ofEjficiency byMeans of Interrelated Indicators - a Yugoslav Approach (št. 1, str. 24-40). V knjigi Accounting in Socialist Countries, ki jo je v redakciji Dereka T. Baileyja leta 1988 izdal Routledge, London in New York, je izšel prispevek Ivana Trnka Accounting in Yugoslavia (str. 157-172). V knjigi Accounting in Transition (uredila Neil Garrod in Stuart Mc.Leay), ki jo je leta 1996 izdal Routledge, London in Neff York, je izšel prispevek Ivan Turk, Neil Garrod: The Adaptation of International Accounting Rules: Lessons from Slovenia (str. 141-162). V knjigi European Accounting, A Publication of the European Accounting Association, ki je izšla leta 1992 ob sponzor¬ stvu KPMG, je tudi prispevek Marka Petroviča in Ivana Turka Foreign Investmentin Yugoslavia (str. 57-62). 1.31. Iz zgodovine objavljanja slovenskih avtorskih del o obravnavanju ekonomskih in finančnih kategorij v drugih jezikih in drugih državah do leta 2005 1-31.10. AVTORSKA DELA, IZDANA V ZDRUŽENIH DRŽAVAH AMERIKE V ugledni reviji The International Journal of Accounting, ki jo izdaja University of Illinois at Urbana-Champaign, USA, je leta 1976 izšel članek Ivana Hirka Recent Professional StatementsofAccountingPrinciples and Ethics in Yugoslavia (št. 1, str. 111-120), leta 1982 pa njegov l\m?kAmlysis ofEfficiency byMeans oflnterrelatedIndicators. A Yugoslav Approach (št. 2, str. 89-102). Za United States-Yugoslavia Conference: Ovvnership, Management, Productivity and the Quality of VVorking Life: Labor-Management Systems in Yugoslavia and Worker-Participation in the United States, ki je bila v Albanyju, državi New York, leta 1981, je bil na 23 straneh razmnožen referat Ivana Turka The Plače of Enterprise Economics in the Self Management System. V reviji The Accounting Historians Journal, ki jo izdaja The Academy of Accounting Historians, je leta 1977 izšel pregledni članek Ivana TUrka Benedetto Cotrugli: Della mercatura e del mercanteperfetto - On Commerce and on the Perfect Merchant (št. 2, str. 122 in 123). V reviji East/West Exec. Guide je leta 1996 izšel članek Franka Milosta Company Accountants and Accounting Standards (št. 6, str. 29-30), leta 1998 pa njegov članek TaxReform in the Republic Slovenia (št. 10, str. 35). 1-31.11. AVTORSKA DELA, IZDANA V AVSTRIJI V reviji Osterreichische Zeitschrift fiir Rechnungsvvesen sta leta 1992 izšla dva članka: Franc Koletnik: Rechnungslegung, 'Mirtschaftsprufung und Privatisierung in Sloivenien (št. 2 , str. 51 - 55 ) in Majda Kokotec - Novak: Jahresabschlussrechnung in Sloivenien und ihre vorgesehen Anderungem (št. 11, str. 322-325J; leta 1993 Franc Koletnik: Okonomische Rahmen- bedingungen fur Investitionen in Sloivenien (št. 5 , str. 143 - 147 ); leta 1994 Majda Kokotec - Novak: Rechnungswesenstandards (št. 1 , str. 2 - 6 ) in Die neuen Ausiveisvorschriften in sloiuenischen Jahresabsschliissen (št. 9 , str. 257 - 260 ); leta 1995 Andreja Lutar - Skerbinjek: Rechtsgrundlagen der Wirtschaftsprufung in Sloiuenien (št. 11 , str. 340 - 346 ); leta 1996 Franko Milost: Praxis des Management Accounting in sloiuenischen Unternehmen (št. 4 , str. 116 - 118 ) in Majda Kokotec - Novak: Die Bilanzierung von stillen Reserven in Sloiuenien (št. 6 , str. 161 - 165 ); leta 1997 Franko Milost: Unternehmensbuchfuhrung und die sloiuenischen Buchfuhrungsnormen (št. 7 , str. 10 - 13 ) in leta 1998: Anwendung moderner Informationstechnologien in der Buchhaltung - oin Beispiel der in Sloiuenien ansassigen Unternehmen (št. 12 , str. 358 - 360 ); leta 1999 Franko Milost: Aktuelle Probleme der 'Nirtschaftsprufung in Sloiuenien (št. 8 , str. 253 - 256 ); leta 2000 Franko Milost: Fembuchfuhrungen in Sloiuenien (št. 1, str. 20 - 30 ), Humanvermdgensrechnungen - ivelche Realitaten haben Rechnungslegungsinformationen? (št. 5 , str. 150 - 154 ) in Investitionen inMitarbeiterundderenBewertung($A. 11 , str. 337 - 341 ); leta2001 Majda Kokotec-Novak: Rechnungslegung der Nonprofit-Organisationen in der Republik Sloiuenien (št. 1 , str. 242 - 245 ); leta 2003 Majda Kokotec - Novak: Wesentliche Merkma- le der emeuerten sloiuenischen Rechnungsuiesenstandards (št. 2 , str. 48 - 54 ) in leta 2004 Franko Milost: Nichtfinanzielle betri- ebsivirtschaftliche Kennzahlen: Sindtviruns der Verschrankungen in deren Verivendungbeumsst? (št. 4 , str. 117 - 121 ). Porschungsinstitut fiir Mittel- und Osteuropaisches Wirtschaftsrecht, Wirtschaftsuniversitat Wien, je leta 1993 na 585 straneh izdal Die slowenischen Rechnungslegungsstandards. Njihovo avtorstvo je nakazano le z oznako dr. Ivan Turk, Prasidentder Kommission fur sloivenische Rechnungslegungsstandards. Institut fiir BWL des Ausenhandels, Wirtschaftsuniversitat Vienna, pa je leta 1994 organiziral The Conference on Marketing Strategies for Entering Central and Eastern Europe ter v publikacijo, ki sta jo uredila P. Chadraba in R. Springer, vključil tudi prispevek Majde Kokotec - Novak Oumership Restructuring of Companies in the Republic of Slovenia and the Slovenian Accounting Standards (str. 461 - 473 ). Na Dunaju so v založbi Linde leta 1994 v publikaciji Unternehmen im Ubergangsprozess zur Marktvvirtschaft (v redakciji Janka Belaka in Štefana Kajzerja) izšli tile prispevki: Majda Kokotec - Novak: Das Wirtschaften, Grundziele und Wirtschaftskennza- hlen des Untemehmens (str. 194 - 202 ); Jožica Knez - Riedl, Majda Kokotec - Novak: Das Wirtschaften und die Bonitdt (str. 213 - 216 ), Leon Repovž: Krisenmanagement (str. 222 - 236 ) in Bojana Korošec: Risikomanagement und Versicherung (str. 237 - 248 ). V publikaciji Slowenien-Tochtergesellschaften, Erstellung des Jahresabschlusses und Steuerplanung Optimie- ren je na Dunaju leta 1995 izšel prispevek Franca Koletnika Rechnungslegung der Wirtschaftsgesellschafte in Sloivenien (str. 27 - 42 ). V zborniku Cross-over Info & Netvvorking Symposiuin za simpozij, ki ga je leta 2005 organizirala Kammer der Wirtschaft- streuhander, sta dva prispevka Mete Duhovnik: Quality Assurance in theAuditing, TaxAdvising and Accounting Professions: the Čase of Slovenia (str. 270 - 279 ) in Quality Assurance: Tax Harmonisation and Legal Certainty in Central and Eastern Europe (str. 260-269). Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 5 1.31.12. AVTORSKA DELA, IZDANA V NEMČIJI V zborniku Konferenzmaterial der wissenschaftlichen Tage der Hochschule fiir Okonomie »Bruno Leuschner« Berlin so leta 1989 izšle tele razprave: Franc Koletnik: Die Okonomik bei der Geunnnung undNutzung von Informationen im Rechnungsivesen (str. 196-211), Dane Melavc : Die Prufung der jugoslaivischen Untemehmen (str. 244-249) in Vorbereitung rechnergestiitzter Kalkulationen (str. 250-256), Majda Kokotec - Novzk.Anuiendung verschiedener Planungsmethoden bei der Erarbeitung des Einnahmen- und Ausgabensplans als Grundlagefiir die Entschlussfassung iiber die kurzfristige Zahlun- gsfdhigkeit einer Wirtschaftssubjects (str. 66-72) ter Ivan Tlirk: Die entu/ickelte Methodologie derAnalyse von Abtveichungen zuiischen den erreichten, dengeplanten und den Normativkosten (str. 308-318). V zborniku Europaisierung des Steuerrechts und steuerliche Entwicklungen in Osteuropa (Gottingen) je leta 1997 izšel prispevek Franca Koletnika Steuersystem in Slotvenien im Kontextder Wirtschafts- und Gesellschaftsordnung (str. 87-121). V reviji Betriebswirtschaft je leta 1992 izšel članek Franca Koletnika BetriebsunrtschaftlicheAusbildung an der UniversitM Maribor (št 6, str. 287-291). V reviji Internationales Steuerrecht je leta 2005 izšel članek Majde Kokotec - Novak AnderungderKorperschaftssteuer und Einkommensteuer im Jahr2005 (št. 19, str. 5 in 6). V publikaciji Siidosteuropa. ki izhaja v Miinchenu, je leta 1990 izšel članek Majde Kokotec -Novak Die Merkmale des Konkurses der jugoslaivischen Betriebe (št. 10, str. 587-592), leta 1993 pa njen članek Der Prozess der Privatisierung in der Republik Slotvenien (št. 6, str. 353-364). V knjigi Aktuelle Entvvicklungsaspekte der llnternehmensbesteuerung je v Berlinu v založbi E. Schmidt izšel tudi članek Majde Kokolec-Novak: EuropaorientierteAnpassung der Korperschaftssteuer in Sloivenien und vorgeseheneAnderungen (sit 423-439). Institut fiir Forstokonomie der Universitiit Gottingen pa je v knjigi Monetare Bevvertung der landeskultureller Leistungen der Forstvvirtschaft leta 1992 objavil prispevek Slavke Kavčič in Lidije Zadnik Štirn Cost-benefit analysis as a criteria j'or investment decision in forestry( str. 95-106). 1.31.13. AVTORSKA DELA, IZDANA V ITALIJI V zborniku Lazienda di fronte ai processi di internazionalizzazione. ki ga je izdala Accademia italiana di economia azi- endale leta 1992 v Bologni, je članek Ivana TUrka Some Peculiarities ofAccounting andAuditing in FormerSocialist Countries in Eastern Europe (str. 259-264). V zborniku L'armonizzazione dei principi contabili in Europa: allargamento deli U.E. e confronto internaziona- le, ki je izšel leta 2003 v uredništvu Granfranca Capodaglia in Marie Gabrielle Baldarelli, je objavljen članek Marjana Odarja The new Slovenian AccountingStandards (str. 145-166). 1.31.14. AVTORSKA DELA, IZDANA V FRANCIJI Leta 1980 je za Third Congress of the European Accounting Association v Amsterdamu na povabilo pripravil svoj prispevek Ivan 'Ilirk: Analysis ofEjficiency byMeans oflnterrelatedIndicators. A Yugoslav Approach. Ker je bil prispevek na kongresu na razpo¬ lago le v omejenm številu ciklostiliranih izvodov, ga je skoraj v celoti povzela RFC - Revue francaise de comptabilite v članku, ki ga je pripravil Jacques Richard: Un renouveau de a chaine des raios? (št. 109, str. 580-586). Institut National de la recherche agronomique iz Pariza je leta 1998 v publikaciji Accounting and managerial economics fof an environmentally-friendly forestry. ki je povzela referate s simpozija v Nancyju, objavil prispevek Slavke Kavčič in Lidijo Zadnik Štirn Activity-based Costing in Forestry (str. 88-96). 1.31.15. AVTORSKA DELA, IZDANA NA POLJSKEM Strokovna organizacija Stowarzyszenie ksiegowych w Polsce, Zarzad glowny je organizirala več poljsko-jugoslovanskih posvetov. Tako je v zborniku Pierivszepolsko - jugoslounanskie sympozjum rachunkoivošci leta 1976 izšel referat Ivana 'llirka Podstawy miedzynarodowej interpretacji porownawczej rachunkoiv koncowych jugoslouiianskich organizacjipracy zespo■ 1 . 31 . Iz zgodovine objavljanja slovenskih avtorskih del o obravnavanju ekonomskih in finančnih kategorij v drugih jezikih in drugih državah do leta 2005 lowej (str. 18-29), v zborniku Trzecie Polsko - jugoslounanskie sympozjum rachunkoivošci pa leta 1979 njegov referat System kalalcenia i doskonaleniapracoivnikoiv rachunkovošci ifinansotv wJugoslaivii (str. 5-38). 1.31.16. VTORSKA DELA, IZDANA NA ČEŠKEM V zborniku Za dalši rozvoj komplexni socialisticke racionalizace, ki ga je izdal Institut rizeni leta 1972 v Pragi, je izšel referat Ivana Turka Rizeni skladovych zasob jako metoda racionalizace (2. knjiga, str. 223-239)- V zborniku ECON '03 v uredništvu Maria Jaškova je v Ostravi na tamkajšnji ekonomski fakulteti izšel članek Aleša Novaka Slovene concept ofaccounting as an integral part ojthe business enterprise's information system (str. 330-336). V zborniku Strategic management and Its support by information systems v uredništvu Jindricha Kaluža pa je na isti fakulteti leta 2003 izšel še en njegov članek: Introduction ofthe multi-pillarpension system in Slovenia (str. 164-177). 1.31.17. AVTORSKA DELA, IZDANA NA SLOVAŠKEM Ekonomicka Univerzita v Bratislave je v publikaciji Evaluation oj business environmentfor tourist Services leta 2003 objavila prispevek Slavke Kavčič in Sergeje Slapničar Do Management Compensation Contracts, Management Ownership and Political CostsMatter in the Choice ofAccounting Methods? (str. 134-140). V zborniku Cestny ruch v procese europskej integracie a globalizacie, ki ga je izdala ZSVTS v Bansky Bystrici leta 2004. pa je izšel prispevek Slavke Kavčič in Gordane Ivankovič Performance Measurement in the Hotel Industry (str. 134-140). 1.31.18. AVTORSKA DELA, IZDANA V BRAZILIJI V reviji RAP - Revista de administracao publica. ki izhaja v Rio dejaneiru, je leta 1980 izšel članek Ivana Thrka Considerag os teoricas sobre dados, informagdo e controle nas empresaspublicas (št. 2, str. 127-144). 1-31.19. AVTORSKA DELA, IZDANA V INDIJI 7 knjigi Government and Public Enterprise. Essays in Honour of Professor V. V. Ramanadham. ki je v redakciji G. Rama Reddyja izšla leta 1983 pri Frank Cass, London, in N. M.Triparthi, Bombay, je prispevek Ivana 1\irka Efficiency Analysis through Interrelatedindicators. The YugoslavApproach (str. 140-156). V reviji The Management Accountant so izšli tile prispevki Franka Milosta: leta 1986 Could We Speak about a Gap betiveen Pheory and Practiceoj'ManagementAccounting - the Čase o/Slovenian Enterprises (št. 1, str. 10-12) in Modem Accounting fystem in Slovenia (št. 3, str. 182-185), leta 1988 Computer Technology in Accounting - the Example of Firms in Slovenia (št. str. 346 in 347) ter leta 1999 TheAttitude tomards Human Resource Accounting in Slovene Companies (št. 8, str. 569-574). 1-31.20. AVTORSKA DELA, IZDANA V BANGLADEŠU y reviji The Cost and Management, Journal of the Institute of Cost and Management Accountants of Bangladesh. ie leta 1978 izšel članek IvrnuTurknAccounting Information Needed in Assessing the Efficiencv of'the Public Enterprise (št. 2, st r. 21-29), leta 1979 v isti reviji njegov članek Analysis ofthe Differences between the Achieved Financial Result and thePlan- ne d One (št. 2, str. 19-24), leta 1980 pa še članek Analysis ofEfficiency by Means oflnter-relatedIndicators (št. I, str. 29-33). 1 -31.21. AVTORSKA DELA, IZDANA NA KITAJSKEM kitajski prevod kodeksov poklicne etike računovodij in računovodskih načel v Jugoslaviji je z oznako avtorstva Ivana Turka izšel leta E981 v reviji Kuaiji, ki izhaja v Šanghaju (št. 1, str. 44-57). Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 1.31.22. AVTORSKA DELA, IZDANA NA JAPONSKEM V knjigi, ki jo je japonski profesor Takeši Tanie napisal o jugoslovanskem gospodarskem sistemu in je izšla na Japonskem le® 1988, je japonski prevod kodeksov poklicne etike računovodij in računovodskih načel v Jugoslaviji z oznako avtorstva Ivana 'Rirka. V isti knjigi je tudi v japonščino prevedeno 8. poglavje njegove knjige Accounling Analysis ofthe Efficiency o/Public Enterprises, ki jo je leta 1984 izdal International Center for Public Enterprises in Developing Countries v Ljubljani. 1.31.23. SKLEP Objavljanje avtorskih del v tujih jezikih in na tujejezičnih območjih ima gotovo svoje posebne omejitve. Možnost objavljanja ni posameznem tujem jezikovnem območju je odvisna od obsežnosti območja, od obstoja tamkajšnjih strokovnih revij ali izdajateljskih hiš ter od prisotnosti tamkajšnjih strokovnjakov, ki so najprej seveda zainteresirani za objavljanje svojih del in nato kot recenzenti odločajo, katera dela tujih avtorjev bodo dopustili v svojih revijah. Vsak, ki sam ne izhaja iz takšnega jezikovnega območja, je tujec, do katerega se je mogoče obnašati dosti bolj omejujoče kot do domačih avtorjev. V posamezno strokovno okolje naj bi s svojim pri¬ spevkom vnašal nekaj, kar je za to okolje novo, zanimivo in koristno. Vse to pa je seveda odvisno tudi od tega, kako razvito je takšno okolje in koliko je v njem že strokovnjakov, ki bi se vsaj s “plonkanjem” virov iz drugega jezikovnega območja radi sami uveljavljali- Kdor želi nastopati s svojimi avtorskimi prispevki v tujini, mora pokazati dovolj lastne izvirnosti in tudi poguma. Le če ima že širši ugled, se laže prebije na seznam uveljavljajočih se avtorjev na območju, ki ni njegovo domače. Res pa lahko nato njegov ugled zaradi objavljanja v tujini zraste tudi v domačem okolju. Objavljanje avtorskih del v tujem jeziku v revijah in knjigah, ki izhajajo v domačem okolju, je, nasprotno, odvisno bodisi od strokovnega interesa, da se tako informira tujina, v zadnjem času pa še bolj od osebnega inte¬ resa, povezanega z napredovanjem v visokošolskih nazivih, in od obstoja strokovnih revij, ki imajo sicer prav malo bralcev v tujini. Prikazani zgodovinski pregled objavljanja v tujih jezikih navkljub nepopolnosti le kaže, da je bilo število slovenskih avtorjev, ki so svoja dela objavljali v drugih jezikih, ne le v slovenščini, v preteklosti dosti večje kot v sedanjosti. Razlog za to so lahko večje možno¬ sti, ki jih je zaradi skupnih interesov in sorodnosti jezikov odpiralo nekdanje jugoslovansko strokovno območje, ter manj razviti in dostopni mednarodni dosežki. Nekdanje razvijanje izvirnih družbeno-ekonomskih zamisli je tudi v računovodski stroki spodbudilo nove rešitve, nato pa tudi poročanje o njih ne samo v domačem okolju, temveč tudi širše. TU je mogoče najti razlog, zakaj je literatura slovenskih avtorjev najbolj odmevala v svetu ravno v zvezi z domačima kodeksoma računovodskih načel in profesionalne etike raču¬ novodje. Česa takega tedaj v svetovni literaturi še ni bilo, domača stroka pa je na srečo še pravočasno poskrbela za prevod. 1.32. Vpeljevanje novih računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev 1.32. VPELJEVANJE NOVIH RAČUNOVODSKIH REŠITEV V ZVEZI Z EKONOMSKIMI IN FINANČNIMI KATEGORIJAMI DO LETA 2005, DOKUMENTIRANO S SKLEPI DOMAČIH SIMPOZIJEV V Sloveniji so skrbeli za sprotno usklajevanje računovodskega obravnavanja ekonomskih in finančnih kategorij z vsakokrat predpi¬ sanimi rešitvami strokovni avtorji s svojimi članki v časopisih in priročnikih ter posebej pripravljenimi seminarji z razmnoženimi gradivi, za postopno vnašanje novejših od predpisov neodvisnih teoretičnih rešitev pa so skrbeli predvsem univerzitetni profesorji računovodskih disciplin na obeh slovenskih ekonomskih fakultetah ter drugi raziskovalci s svojimi članki v revijah in zlasti učbeni¬ kih. Za vpliv na širši krog strokovnjakov zunaj kroga vsakokratnih študentov so bili dalje izredno pomembni strokovni simpoziji z izstopajočimi referati in tiskanimi zborniki, pripravljeni vsako leto za 300 do 600 udeležencev. Zveza ekonomistov Slovenije je tako leta 1965 organizirala prvi SIMPOZIJ O SODOBNIH METODAH V STROŠKOVNEM RAČUNOVODSTVU, ki naj bi v domače okvire vpeljal disciplino, v svetu znano kot CostAccounting. Ravno v stroškovno računovodstvo se namreč politika s svojimi predpisi ni vtikala, zato so obstajale dobre možnosti za ustrezen od politike neodvisen strokovni razvoj. Ko je prvi simpozij dobro uspel, so se nekaj let kasneje začele priprave na drugega, SIMPOZIJ O RAČUNOVODSKIH INFORMACIJAH ZA POSLOVNE ODLOČITVE, ki ga je prav tako organizirala Zveza ekonomistov Slovenije in je v domače okvire želel vpeljati disciplino, v svetu znano kot Mana¬ gement Accounting. Da bi v izobraževanje zunaj izvajanja računovodskih predpisov bolj pritegnili tudi rutinsko usmerjene strokov¬ njake v gospodarski praksi, je bil leta 1971 ustanovljen Koordinacijski odbor Zveze ekonomistov Slovenije in Združenja knjigovodij Slovenije (kasneje preimenovanega v Združenje računovodskih in finančnih delavcev SR Slovenije ter končno v Zvezo računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije). Koordinacijski odbor je od tretjega SIMPOZIJ O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVOD¬ STVU leta 1972 postal organizator takšnih letnih srečanj, ki so čedalje bolj obravnavala tudi poslovne finance in revidiranje, ne samo vprašanja, povezana z računovodenjem v njegovi širši zasnovi skupaj s predračunavanjem in proučevanjem. Ravno zaradi širitve vse¬ bine obravnavanih referatov se je od šestega simpozija leta 1974 začela uporabljati oznaka SIMPOZIJ O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU IN POSLOVNIH FINANCAH, od tridesetega simpozija leta 1998 pa SIMPOZIJ O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, FINANCAH IN REVIZIJI. Od leta 1972 so bili vsako leto organizirani tridnevni simpoziji. Splošni nameni simpozijev so bili od samega začetka tile: 1- razvijati sodobne zamisli ekonomike organizacij in odločanja v njih s poudarkom na vrednostnem izražanju gospodarskih kate¬ gorij, 2. izboljšati ureditev informacij, zlasti računovodskih, da bi pripomogli k boljšim poslovnim odločitvam v podjetjih in k smotrnejše¬ mu gospodarjenju, 3. oblikovati in pospeševati sodobne rešitve v računovodstvu, poslovnih financah in pri revidiranju ter čim bolj poenotiti stališča tako v teoriji kot v praksi, 4. poskrbeti za hitrejše prenašanje svetovnih teoretičnih dosežkov na področjih računovodstva, poslovnih financ in revidiranja v domačo gospodarsko prakso ter na podlagi izkušenj v gospodarski praksi izpopolnjevati domačo teorijo, 5. spodbujati razvoj domače teorije na področjih računovodstva, poslovnih financ in revidiranja, da bi ujela korak s teorijo v svetu in jo dopolnjevala le s posebnostmi, ki izhajajo iz domače družbenogospodarske ureditve, 6- doseči hitrejše spreminjanje rutinsko in prakticistično usmerjenih računovodskih in finančnih strokovnjakov v širše razgledane gospodarstvenike, ki se pri svojem delu ne opirajo samo na uradni list, temveč stalno posegajo tudi po teoretski literaturi, ter 7- z večjim znanjem povečevati ugled računovodij in finančnikov, kasneje pa še revizorjev ter s tem pritegniti v njihove vrste več tistih z najvišjo izobrazbo. Vsi simpoziji so bili v celoti vedno vnaprej vsebinsko natančno programirani. To pomeni, da se na njih niso samoiniciativno pojavljali avtorji, ki bi pač želeli nekaj povedati. Vsebina referatov na simpozijih je bila vnaprej jasno določena in poiskani so bili referenti, ki bi lahko najverjetneje kakovostno predstavili tisto, kar je bilo v danem času pomembno. Zato je programska komisija spremljala, s čim se je kdo ukvarjal v Jugoslaviji, ne samo v Sloveniji, in kaj bi glede na zamisel vsakokratnega simpozija lahko ustrezno obdelal. Prvi simpozijski zbornik referatov je štel celo 997 strani in drugi 771, kasnejši pa so imeli od 300 do 500 strani. Po vsakem simpoziju so bili objavljeni sklepi, ki so povzemali najpomembnejše ugotovitve in s tem priporočila za nadaljnje delovanje v stroki. Ravno ti sklepi pa iz zgodovinskega zornega kota jasno nakazujejo postopnost razvijanja računovodske misli in njenega širjenja pri nas. Ne bom navajal sklepov o tedaj aktualnih problemih, ki kasneje niso bili več pomembni, temveč se bom zadrževal le pri tistih, ki so zanimivi še danes. Obravnaval jih bom ločeno po simpozijih v izvirnikih v narekovajih, popravljenih le toliko, da bo olajšano razumevanje, na primer s popravkom finančnega izida v poslovni izid, računovodskega načrtovanja v računovodsko predračunavanje in podobno, ter v oklepaju z oznako številke simpozija in številke tedaj objavljenega sklepa, sledilo pa bo morebitno danes potrebno pojasnilo. (273 Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I I. simpozij (1965) Na njem je bilo obravnavano izključno stroškovno računovodstvo. Sprejeti so bili tile najpomembnejši sklepi: a) »Hitrejše razvijanje racionalnega organiziranja dela se mora pokazati v zmanjševanju stroškov na enoto proizvoda. Takšno zmanjševanje mora postati osnovni kriterij racionalnega razvijanja gospodarjenja ter mora dobiti polno družbeno veljavo« (1/2). Gotovo je skrb za boljši uspeh ob danih prodajnih cenah še danes povezana z zmanjševanjem stroškov na enoto proizvoda pri proizvajalnih organizacijah, a tudi na enoto storitev pri storitvenih organizacijah. b) »Dolgoročni proizvodni program in načrtovanje proizvodnje zahtevata primerno opredelitev stroškov v poslovno-tehničnem smislu. V kalkulacijah morajo stroški obsegati tudi neizogibne elemente dohodka« (1/6,7). Ta sklep opozarja, da je razumevanje stroškov neodvisno od družbeno-gospodarskega razmišljanja o delitvi nove vrednosti, nekdaj imenovane dohodek, kar pomeni, da se do danes ni nič spremenilo. c) »Sedaj prevladujoče pojmovanje stroškovnega računovodstva je stvarno in funkcionalno preozko. Stroškovno računovodstvo se ne ukvarja samo s stroški, temveč tudi z učinki, dalje z elementi poslovnega procesa, ki so v organizaciji že na razpolago, čeprav se še ne trošijo, končno pa tudi z obračuni med posameznimi organizacijskimi enotami; stroškovno računovodstvo potemtakem zajema celotno notranje poslovanje v organizaciji. Z druge strani zajema stroškovno računovodstvo poleg knjigovodstva še raču¬ novodsko predračunavanje procesov v notranjem področju poslovanja, nadzor nad njimi in njihovo analizo. To pomeni, da je v stroškovnem računovodstvu treba videti vrednostno spremljanje in proučevanje notranjega področja poslovanja v organizaciji« (1/9). S tem je bil dano izhodišče za današnje razumevanje stroškovnega računovodstva pri nas, ki je bilo kasneje dopolnjeno zgolj izrazoslovno. č) »Da bi stroškovno računovodstvo uspešno opravljalo svojo funkcijo, ne kaže iskati rešitve samo v mehanizirani in avtomatizirani obdelavi podatkov in v povezavi z operacijskim raziskovanjem. Predvsem je treba samo stroškovno računovodstvo modernizirati s pomočjo metod, po katerih bo njegov dosedanji historični značaj prerasel v poslovnopolitičnega. Stroškovno računovodstvo mora biti bolj usmerjeno k potrebam pri poslovnih odločitvah« (1/10). S tem je bila prvikrat poudarjena preusmeritev od stro¬ škovnih obračunov k problemsko usmerjenim stroškovnim predračunom. d) »Praksa stroškovnega računovodstva zaostaja za teorijo in se mora razvijati skladno z najbolj naprednimi izkušnjami v svetu. Pri tem mislimo zlasti na uporabo ocenjenih in standardnih stroškov, na ločitev stroškov na stalne in spremenljive itd.« (1/11). S tem je bila podana podlaga za drugačno razmišljanje o stroških kot zgolj na podlagi knjigovodskih listin, ki so bile tradicionalno predmet knjiženja. e) »Obračunska kalkulacija s prevladujočimi dejanskimi stroški, ki odpadejo na enoto proizvoda, izgublja na svojem pomenu. Zato so pa pomembne predkalkulacije z ocenjenimi ali standardnimi stroški. Predkalkulacije so lahko vključene v tekoči obračun ter sploh ni potrebno zbiranje dejanskih stroškov ter sestava naknadnih kalkulacij« (1/12). S tem je bilo sproženo spoznanje, daje odgovornost za odmike dejanskih stroškov od tistih pri predkalkulacijah treba spremljati predvsem po stroškovnih mestih. 0 »Namesto metode popolnega vrednotenja zalog je koristno uvesti metode zoženega vrednotenja zalog. V tem primeru je hitre¬ je pokrit del stroškov s celotnim prihodkom. Po drugi strani pa je s tem mogoče zmanjšati višino obratnih sredstev pri istem fizičnem obsegu zalog« (1/18). To je bilo prvo opozorilo o koristnem odmiku od tedaj uveljavljene metode vrednotenja zalog proizvodov po polni lastni ceni. g) »Da bi računovodstvo lahko uspešno reševalo vse naloge, ki se postavljajo pred njega, je potrebno zagotoviti tesno sodelovanje ekonomskega, računovodskega, tehničnega in drugega strokovnega osebja v organizacijah« (1/26). To je tudi opozorilo, da ra¬ čunovodski strokovnjaki ne smejo biti zgolj razvidovalci dosežkov drugih, temveč morajo biti skupaj z drugimi ustvarjalci novih, boljših rešitev. h) »Razvijati je treba računovodstvo kot znanstveno in pedagoško disciplino na ekonomskih fakultetah ter ustreznih višjih in viso¬ kih šolah« (1/28). Ta sklep opozarja, da ni ustrezno ločevati disciplin na tiste, ki bi imele oznako knjigovodske, in tiste, ki bi se imenovale analiza. i) »Spodbuditi je treba prizadevanje organizacij in posameznih strokovnjakov za intelektualne storitve, da bi razvijali takšne sis¬ teme računovodstva, ki bi upoštevali sodobne metode ter postavljeno koncepcijo pripravili za uvajanje v organizacijah« (1/29)- Ta sklep je spodbujal svetovalce in svetovalne organizacije, da se ne bi ukvarjali zgolj s prenašanjem predpisov v gospodarsko prakso. II. simpozij (1969) Simpozij se je ukvarjal s tako imenovanim upravljalnim računovodstvom ali bolje z računovodskimi informacijami za poslovne odločitve. Uvodni referat je sicer govoril o vodstvenem računovodstvu, vendar se je v tedanjem času načelno odločanje začelo pri delavskem samoupravljanju in le nadaljevalo pri vodstvu, zato je bil v sklepih uporabljen samo izraz upravljalno računovodstvo, da se ne bi našel kdo, ki bi sodobne zamisli miniral, češ da gre za nesprejemljivo podpiranje v tedanjih časih politično nevarnega 1.32. Vpeljevanje novih računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev »menedžmenta« v nasprotju z delavskim samoupravljanjem. Danes je to računovodstvo označeno kot poslovodno računovodstvo. Med pomembnejšimi sklepi so tile: a) »Računovodske funkcije je treba strogo ločevati od finančnih, kajti spremljevalno-proučevalna dejavnost ne more biti istovetna z operativno. Po drugi strani pa ni koristna organizacijska ločitev načrtovalno-analitske službe od računovodske, ker prej otežuje kot pospešuje razvoj informacijskega sistema za potrebe organov upravljanja in vodstva. Celotni računovodski sistem je treba usmeriti k potrebam analize, iz analize napraviti inštrument predračunavanja, predračunavanje pa metodično uskladiti s kasnej¬ šim evidentiranjem« (II/4). S tem je bila poudarjena tudi potreba po ločitvi računovodske službe od finančne. b) »Medtem ko finančno računovodstvo zajema vrednostno spremljanje in proučevanje zunanjega področja poslovanja z zgolj pov¬ zetimi podatki o notranjem območju poslovanja, je predmet stroškovnega računovodstva notranje področje poslovanja z vsemi podrobnostmi. Upravljalno računovodstvo prevzema in poglablja tisti del finančnega in stroškovnega računovodstva, ki je nepo¬ sredno pomemben za organe upravljanja in vodstvo. Zanj je bistven poudarek na interpretaciji podatkov, na predračunavanju, analizi in nadzoru, ne pa na vprašanjih knjigovodske tehnike« (II/5). S tem je bila ne le določena opredelitev finančnega in stroškovnega računovodstva, temveč tudi poudarjena razlika med stroškovnim in upravljalnim računovodstvom (bolj kot v tuji literaturi). c) »Stičišče finančnega računovodstva z upravljalnim najdemo v bilanci in izkazu uspeha, h katerima je usmerjeno prvo, in z interpretacijo in analizo, s katerima začenja drugo. Pri tem upravljalno računovodstvo ni vezano na predpisane sheme, temveč se lahko v večji meri prilagaja zahtevam uporabnikov v okviru organizacije. Prav tako je v okviru tega računovodstva treba rešiti vrsto poslovno političnih vprašanj v zvezi s sestavo bilance in izkaza uspeha. Končno se obema izkazoma v tem računovodstvu pridružuje še izkaz gibanja sredstev, ki daje v takšni ali drugačni obliki vpogled v odvijanje finančne funkcije v delovni organiza¬ ciji« (II/6). Kot vidimo, je tu prvič omenjen tisti izkaz, ki je danes označen kot izkaz finančnih tokov ali izkaz denarnih tokov, kar je bilo v tistih časih celo v tuji literaturi izredno redko. č) »Za upravljalno računovodstvo so zanimivi zlasti načrtovani stroški proizvedene enote in s tem predkalkulacije cene. Načrtovani stroški so lahko zasnovani na preteklih dejanskih, ocenjenih ali standardnih stroških, pri čemer je dana prednost slednjim. Sicer pa pri zajemanju teh stroškov na enoto proizvoda razlikujemo vrednotenje po lastni ceni, proizvodnih stroških in spremenljivih stroških /.../; vsi drugi stroški so istočasno odhodki ter jih je treba sproti pokriti s prihodki« (II/8). Tako je opredeljena razlika med sistemi stroškov in metodami vrednotenja učinkov, a tudi med stroški in odhodki, česar v starejši literaturi še ni bilo. Pou¬ darjeno pa je bilo tudi, da nekdaj predpisana metoda vrednotenja proizvodov po polni lastni ceni ni edino možna. d) »Pri poslovnem odločanju je treba upoštevati tudi nekatere stroške, ki sicer niso poznani v stroškovnem računovodstvu, z druge strani pa ni treba upoštevati nekatere stroške, ki so sicer poznani v njem. Zato je v upravljalnem računovodstvu razvita vrsta novih kategorij stroškov. V prvo skupino spadajo imputirani in oportunitetni stroški. V drugo skupino spadajo relevantni in diferenčni (dodatni) stroški. Prav tako je koristna posebna obravnava izogibnih in denarnih stroškov« (II/9). Tako so bile v način razmišljanja v naših razmerah prvič vpeljane tudi te zamisli. e ) »Nadaljnje razvijanje smeri, ki je nakazana v vzpostavljanju centrov odgovornosti za nastale stroške, nas privede do vzpostavlja¬ nja centrov uspeha. Obračun uspeha delovnih enot v naših razmerah ni novost. Pri obstoječih rešitvah pa so premalo upoštevani poslovno-politični kriteriji. Uidi sistem transfernih cen ni obravnavan vedno tako, da bi omogočal optimalne rešitve. Nadaljnja stopnja izpopolnjevanja sistema je vzpostavljanje investicijskih centrov, v katerih ne obstaja samo odgovornost za stroške in poslovni izid, temveč tudi za investicije« (II/l 1). Če odmislimo nekdanje označevanje poslovnega izida s finančnim izidom, se je tu pojavila kasneje bolj razvita delitev na stroškovna, dobičkovna in naložbena mesta odgovornosti. 0 »Pri sprejemanju poslovnih odločitev je treba upoštevati, da niso pogostne odločitve z gotovostjo, temveč odločitve s tveganjem in negotovostjo. Iz tega pa izhaja, da je pri njih treba uporabljati sodobne statistične metode, ki obravnavajo objektivno in subjek¬ tivno verjetnost pri vsaki varianti. Analiza podatkov je vedno vključena v oblikovanje ustrezne informacije. Klasičnim metodam analize, oplojenim z matematičnimi in statističnimi metodami, se pa pridružuje še analiza vrednosti, ki je orientirana na proi¬ zvod in presoja racionalnost njegovih funkcij in njegovo uporabnost v povezavi s stroški, ki jih povzroča« (11/26,27). S tem je bila obogatena zamisel računovodskega analiziranja. 8) »Končni proizvod upravljalnega računovodstva so poročila, ki so pripravljena za organe upravljanja in vodstvo na raznih ravneh. Razlikovati je treba periodična in specialna poročila, a tudi informacijska in izvedbena poročila. Z njihovo pomočjo so komuni- cirane računovodske informacije, ki so potfebne pri sprejemanju odločitev na najrazličnejših področjih. Računovodska poročila morajo biti sestavljena tako, da so razumljiva uporabnikom, kajti le tako jih bodo lahko ti uporabili pri poslovnem odločanju. Zato je treba ustrezno izobraziti upravljalce in vodstvo, prav tako pa tudi pri osebju v računovodski službi dvigniti posluh za potrebe uporabnikov računovodskih informacij« (11/20,21). 'Ih najdemo začetke načel o računovodskem informiranju. h) »Dosedanje računovodstvo posveča premalo pozornosti splošnim nabavnim stroškom, ki jih navadno združuje kar z drugimi splošnimi stroški. Treba pa bi bilo zasledovati splošne nabavne stroške glede na potek nabavne dejavnosti, tj. ločeno kot stroške Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I naročanja, dostave in prevzema, skladiščenja in vzdrževanja zalog. Poznavanje splošnih nabavnih stroškov v raznih podrobno¬ stih omogoča številne analize, ki so potrebne pri nabavnih odločitvah, npr. o organizacijskih enotah nabave, nabavnih območjih, vrstah dobaviteljev in nabavnih poteh. Prav tako omogoča izračune pravilnih količin naročila in odločitve o nakupu oziroma lastni proizvodnji« (11/41,42). S tem je bil v računovodstvu odprt popolnoma nov pogled na stroške nabave. i) »Pri proizvajalnih odločitvah ne zadoščajo samo informacije, ki so izražene vrednostno, temveč so nujno potrebne tudi teh¬ nične in tehnološke informacije, ki so izražene količinsko in jih računovodstvo ne more dajati, pač pa jih lahko nudi ustrezna operativna proizvodna evidenca. Najpomembnejše računovodske informacije za proizvajalne odločitve so informacije o obsegu in sortimentu proizvodnje, kakor tudi o znesku in strukturi stroškov. Od neračunovodskih informacij so pa zlasti pomembne informacije o izrabi zmogljivosti in o kakovosti proizvodov« (11/44,47). j) »Med informacijami za proizvajalne odločitve so pomembne informacije o odmikih od predračunov. Zato je v računovodstvu treba zagotoviti evidenco, ki pokaže, kakšni odmiki so se pojavili, na katerih stroškovnih mestih, v zvezi s katerimi stroškovnimi nosilci, pri katerih elementih strukture cene in zaradi česa. Le ustrezne informacije o odmikih omogočajo ukrepe za njihovo odpravo /.../ Da bi računovodstvo lahko dajalo ustrezne informacije o odmikih, morajo obstajati realni standardi za posamezne vrste stroškov in realni predračuni splošnih stroškov, vzpostavljena mora biti posebna dokumentacija za odmike, dobra lansirna služba in posebni konti za evidenco odmikov« (11/45,46). Tako je bila poudarjena potreba po vpeljavi znane analize odmikov dejanskih stroškov v razredu 4 od tistih v razredu 5 oziroma 6. k) »Dosedanje računovodstvo posveča premalo pozornosti splošnim prodajnim stroškom, zlasti pa uspešnosti prodaje po proizvo¬ dih, prodajnih območjih itd. Da bi bile prodajne odločitve boljše, bi bilo treba izpopolniti ustrezne informacije. Pri prodajnih odločitvah so poleg računovodskih informacij potrebne še druge, zlasti iz operativne prodajne evidence oziroma podatki raziska¬ ve prodajnega trga. Ker je lahko računovodstvo ali vir začetnih podatkov ali vir oblikovanih informacij, je treba rešiti vprašanje racionalnega mesta za analizo računovodskih podatkov, potrebnih pri prodajnih odločitvah. Računovodski podatki so podlaga za postavljanje in presojanje prodajnih cen, ki se razlikuje v različnih modelih stroškovnega računovodstva« (11/52-54). S tem je bilo v računovodstvu izpopolnjeno gledanje na prodajni proces. l) »Organizacija more uporabljati različne metode vrednotenja sredstev. /.../ Glede vrednotenja zalog ima možnosti, da se odloča za različne metode s kvalitativnega in kvantitativnega vidika; med zadnjimi kaže zlasti opozoriti na metodo L1FO. Vsekakor pa bi morala paziti, da ne bi pri vrednotenju zalog uporabljala višjih cen, kot so tržne cene. Za organizacijo je koristno, če ima skrite rezerve, toda nevarno, če ima skrite izgube« (11/35). To je bilo prvo opozorilo na koristnost uporabe metode L1FO. m) »Brez izdelanega sistema kazalnikov ni izvedljiva analiza preteklih dogajanj in postavljanje vrednostno izraženih odločitev za prihodnost. Med kazalniki, ki so pomembni pri finančnih odločitvah, pa je treba navesti zlasti kazalnike likvidnosti, strukture financiranja, obračanja sredstev in rentabilnosti. Poslovno-politične šahovnice, v katerih so povezani različni kazalniki, so kori¬ sten pripomoček pri predračunavanju in analizi poslovnega izida, zato jih je treba v praksi bolj uporabljati« (11/37,22), S tem je bila nakazana tudi pomembnost vpeljave medsebojno povezanih kazalnikov, ki omogočajo bolj vsestransko osvetliti vplive. n) »Ker je nelikvidnost zelo pogosten pojav v našem gospodarstvu, je politika likvidnosti organizacije še posebej pomembna. Zato mora računovodstvo dajati dnevne informacije o likvidnih sredstvih in o tistih terjatvah, ki so že ali ki bodo v najkrajšem času zapadle, kakor tudi o obveznostih, ki jih je treba poravnati« (11/38). To je bil napotek, kako je treba pripravljati računovodske informacije, pomembne za obvladovanje plačilne sposobnosti. o) »Informacije o preteklosti so sicer koristne tudi pri sprejemanju investicijskih odločitev, vendar pri njih še znatno bolj gledamo v' prihodnost kot pri drugih odločitvah. Pri sprejemanju investicijskih odločitev je treba uporabljati metode verjetnostnega računa. Pričakovani dobiček in amortizacijo od investicij pa je treba projicirati na sedanjost (metoda sedanje vrednosti), uporabljati je torej treba dinamične kriterije investicijskega odločanja« (11/39)- Tudi na tem področju je bila potemtakem vpeljana uporaba sodobnih metod, z investicijami pa so bile mišljene le stvarne naložbe v okviru organizacije, ne tudi finančne naložbe drugam. p) »Pri nas uvedena metoda direct costing se zaradi poenostavitve mnogokrat odmika od teoretskih osnov, ker upošteva kot stroške proizvoda le neposredne stroške, ne pa celote spremenljivih stroškov. Prav tako ni točno, da večja stopnja prispevka za kritje vedno nakazuje boljši poslovni izid; upoštevati bi bilo treba tudi omejitev zmogljivosti na posameznem stroškovnem mestu in stalne stroške, ki jih na njem povzročajo zmogljivosti. Slednje vodi do ideje o postopnem pokrivanju stroškov iz prispevka, ki je koristna pri izbiri med variantami za odločanje« (11/28). Kot poslovni izid je bilo spet treba razumeti dobiček ali izgubo. r) »Za spremljanje izvajanja in ponovni pretres poslovnih odločitev ne zadoščajo samo mesečni obračuni poslovnega izida, temveč morajo biti na razpolago dnevni obračuni, kajti le tako je možno hitro ukrepanje. Dnevne obračune poslovnega izida pa najbolj omogoča kombinacija direct costing metode s sistemom standardnih stroškov« (11/31). Spet gre za sprotno obvladovanje poslov¬ nega izida, ne zgolj za čakanje na obračune za trimesečja ali še daljša obdobja. s) »Da bi razvijali odgovornost za nastale stroške, je treba na vsaki organizacijski ravni obravnavati le tiste stroške, ki so tam merljivi, druge pa prepuščati višji ravni. Najnižji center odgovornosti za nastale stroške je v tem smislu že stroškovno mesto, na 1.32. Vpeljevanje novih računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev katerem je treba zasledovati ustrezne stroške in učinke« (11/32). S tem je bilo postavljeno načelo obvladovanja stroškov, ki ni vezano na samodejno prenašanje stroškov od povzročiteljev na druga stroškovna mesta. š) »Odgovornost za poslovni izid je mogoče vzpostavljati le pri tistih organizacijskih enotah, ki imajo tržno sposobne proizvode ali dogovorjene notranje prodajne cene. Paziti pa je treba na to, da ne bi ožji interesi škodili širšim interesom. V še večji meri se takšna nevarnost pojavlja pri investicijskih centrih v okviru organizacije, kjer je poudarek na dolgoročnem razvoju« (II/33). Kot poslovni izid je bilo treba razumeti dobiček ali izgubo, ne pa tisto, kar je označeno v povezavi z obstojem denarja ali kar je bilo nekdaj pri nas uveljavljeno kot dohodek, to je družbenogospodarska kategorija nove vrednosti, ki še ni bila nasprotje izgube. '•I. simpozij (1971) Na njem je bilo obravnavano predvsem finančno računovodstvo, delno pa je tudi kritično ocenil uporabo sodobnih metod v stroškov¬ nem računovodstvu. Sprejeti so bili tile sklepi: a ) »Ni potrebno, da je metoda, ki je izbrana v okviru stroškovnega računovodstva, uveljavljena tudi v finančnem računovodstvu; v njem je vedno mogoče ovrednotiti zalogo drugače, kot so ovrednoteni stroškovni nosilci v stroškovnem računovodstvu« (III/A-1). To je bilo prvo opozorilo, da je vrednotenje v stroškovnem računovodstvu lahko povezano tudi zgolj z oblikovanjem nekaterih informacij za poslovne odločitve v organizaciji, vrednotenje v finančnem računovodstvu pa ima drugačne namene. b) »V previsoko ovrednotenih zalogah je lahko skrita izguba in v prenizko ovrednotenih zalogah dobiček. Medtem ko za organiza¬ cijo ni škodljivo, če ima skrite dobičke, je lahko usodno, če ima skrite izgube. Kadar torej v finančnem računovodstvu izbiramo metode vrednotenja zalog, je koristno, da se odločimo za vsebinsko zožene in po višini nižje cene« (III/A-2). Tako je bilo spodbu¬ jeno razmišljanje o skritih dobičkih in skritih izgubah. c ) »Po načelu nižje cene je pri ovrednotenju zalog vselej treba primerjati knjigovodsko izkazano nabavno ceno (ali stroške proizvo¬ da) z obstoječo tržno ceno ter se odločiti za tisto ceno, ki je nižja« (III/A-3). Tako je bilo postavljeno načelo nižje cene, tržne cene pa še niso bile podrobneje opredeljene. 0 »Vsaka metoda obračuna ima svoje prednosti in pomanjkljivosti. Izbor konkretne metode obračuna za konkretno organizacijo bo praviloma odvisen od vrste dejavnosti, tehnološkega procesa, stopnje tehnične opremljenosti, organizacijske in samoupravne oblike ter od razpoložljivih kadrov« (II1/B-1). S tem je bila poudarjena relativnost posamezne rešitve, ki ni naklonjena predpisa¬ nemu poenotenju. ^ »Katera metoda vrednotenja stroškovnih nosilcev daje točnejši občasni poslovni izid, je odvisno v marsičem od razmerja med proizvodnjo in prodajo v posameznem razdobju; stališče do metod popolnega vrednotenja in vrednotenja po spremenljivih stro¬ ških se spreminja, če ga oblikujemo v organizaciji z enakomerno proizvodnjo in neenakomerno prodajo ali z enakomerno proda¬ jo in neenakomerno proizvodnjo« (III/B-2). Razkrito je bilo do tedaj neznano spoznanje, da je v prvem primeru bolj enakomeren poslovni izid v krajšem obdobju, če je uporabljena metoda vrednotenja po lastni ceni, in v drugem primeru, če je uporabljena metoda vrednotenja po spremenljivih stroških. e ) »Osnovni cilj sodobnih metod obračuna je tekoče spremljanje poslovni dosežkov v sferi proizvodnje. Spremljanje dosežkov pa je učinkovito samo v primeru točno odrejenih proizvajalnih nalog. Čim točneje so odrejene te naloge, tem eksaktnejše metode obračuna lahko uporabimo in toliko zanesljivejši bodo rezultati sprejetih poslovnih odločitev« (III/B-3). 0 »S tehnološkim napredkom, večanjem zmogljivosti in z višjo stopnjo specializacije se vedno večji del odvisnih stroškov spreminja v stalne stroške. Vzporedno s tem razvojem je treba uvajati metode, ki ovrednotijo lastne proizvode po vsebinsko zoženi ceni« (1I1/B-4). 8) »Če se organizacija odloči za vrednotenje stroškovnih nosilcev po spremenljivih stroških, s tem še ne sme opuščati kontrole nad stalnimi stroški. Umestno je uvajati metodo postopnega pokrivanja stalnih stroškov« (III/B-7). h) »Razlika med čisto prodajno ceno in spremenljivimi stroški ne daje zadostne podlage za poslovno odločanje, posebno ne v prime¬ ru polne zaposlitve, če je ne preračunavamo na tisto podlago, ki predstavlja enoto zmogljivosti, npr. strojne ure (ali ekvivalentne strojne ure). Njeno razmerje s čisto prodajno ceno ne more biti odločilno v vseh primerih« (III/B-7). 0 »V obračun prenašanja storitev in proizvodov med posameznimi organizacijskimi enotami in področji odgovornosti je tudi pri uporabi metod vsebinsko zožene cene treba uvesti tako raven cen, ki bo pozitivno vplivala na gospodarno uporabo storitev in proizvodov v nadaljnjem procesu. Upoštevati je treba dejstvo, da prenizko ovrednotenje polproizvodov in storitev lahko zavede uporabnike le-teh v neracionalno porabo. V takih primerih je pri uporabi vsebinsko zoženih cen primerno, da pri prehodu pol¬ proizvodov in storitev iz ene v drugo organizacijsko enoto uvedemo v stroškovnem obračunu metodo delnega kritja« (III/B-8). 0 »V še večji meri je treba skrbeti za hitrejši prenos teoretičnih dosežkov v računovodsko prakso. V tej zvezi je treba uvajati v zakono¬ dajo in v prakso tudi poenoteno izrazoslovje, ki ima teoretsko podlago, in ne vztrajati na premalo natančnih izrazih, ki izvirajo iz rutine« (III/C-6). Tako je bilo prvič opozorjeno na razliko med pojmovno in izrazoslovno ureditvijo v domači računovodski teoriji ter rešitvami, ki so obstajale v predpisih in jim je sledila tudi računovodska praksa. Naj v tej zvezi spomnim samo na to, dav tistih Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji | časih zunaj domače računovodske teorije še ni bilo govora o prihodkih in odhodkih, da je bil poslovni izid označen kot finančni rezultat in še marsikaj bi se našlo. k) »Da bi dvignili ugled računovodjevega poklica, hkrati pa tudi razvijali računovodjevo etiko, bi bilo treba podobno, kot je pri nekaterih drugih poklicih, razviti kodeks računovodjeve etike« (1II/C-4). Tako se je začelo prizadevanje za dvig ugleda raču¬ novodjevega poklica, ki je bil do tedaj kvečjemu nekakšna javna funkcija, ki naj skrbi celo za obveščanje javnosti o morebitnih nepravilnostih v okolju lastne organizacije. IV. simpozij (1972) Osrednja problematika tega simpozija so bili (A) kodeks računovodskih načel, (B) kodeks poklicne etike računovodje in (C) pravilnik o računovodstvu. V vseh treh so bile upoštevane ugotovitve prvih treh simpozijev, dodane pa tudi nekatere druge. Z njimi se je začela kristalizirati tako imenovana »slovenska računovodska šola«. Namesto sklepov je koristno, če navedemo iz kodeksov tale določila: a) »Računovodstvo obsega sistemsko celoto knjigovodstva, računovodskega predračunavanja, računovodskega nadziranja in raču¬ novodske analiziranja. Je temeljni izvor informacij v organizaciji in služi potrebam njenih organov ter drugih uporabnikov, in tudi potrebam družbene skupnosti»(kodeks A/1). Gre za temeljno načelo namembnosti računovodstva. b) »Računovodstvo spremlja in proučuje vsa sredstva, vire sredstev, prihodke in odhodke ter iz njih izvedene ekonomske kategorije v organizaciji, ki so izražene vrednostno in imajo materialen pomen« (kodeks A/2). Gre za temeljno načelo popolnosti računo¬ vodstva. c) »Računovodski podatki in informacije morajo biti resnični in pravilni; predloženi morajo biti vsem interesentom z enako ko¬ rektnostjo ter si v računovodskih poročilih za razne interesente ne smejo nasprotovati« (kodeks A/3). Gre za temeljno načelo pravilnosti in korektnosti računovodstva. č) »V računovodstvu je mogoče prikazati pozitivni poslovni izid šele tedaj, ko je očiten in potrjen, medtem ko je izgube treba prika¬ zati že tedaj, ko so verjetne; ni dopustno skrivati izgube v previsoko ovrednotenih sredstvih ali prenizko prikazanih obveznostih« (kodeks A/4). Gre za temeljno načelo previdnosti in varnosti računovodstva. d) »Uporabljene metode, po katerih so računovodsko prikazane ekonomske kategorije, morajo biti jasno opredeljene in jih ni mogoče spreminjati skladno z vsakokratnimi interesi organizacije« (kodeks A/5). Gre za temeljno načelo kontinuiranosti računovodstva. e) »Računovodstvo mora biti usklajeno z gospodarsko-finančnimi predpisi, družbenimi dogovori in samoupravnimi sporazumi« (kodeks A/6). Gre za temeljno načelo zakonitosti računovodstva. 0 »V pravilniku o računovodstvu so navedene vse vrste obračunov, ki jih redno sestavlja računovodska služba. Postavke v obraču¬ nih ne smejo biti zamegljene ali kompenzirane« (kodeks A/73). g) »V pravilniku o računovodstvu so navedene vse vrste predračunov, ki jih redno sestavlja računovodska služba/.../ Te predračune je treba sestavljati za enaka razdobja, kot se kasneje sestavljajo obračuni« (kodeks A/86). h) »Računovodska analiza je tisti del celotne dejavnosti analiziranja, ki je tesno povezan s sestavljanjem računovodskih poročil o uspešnosti posameznih dejavnosti /.../ Pri tej analizi po vzrokih razčlenjujemo odmike ostvarjenih velikosti od načrtovanih in standardnih. Da bi to lahko dosegli, mora biti knjigovodska evidenca že od samega začetka zasnovana z vidika potreb računo¬ vodske analize« (kodeks A/91). i) »V pravilniku o računovodstvu morajo biti določila o tem, kakšna redna poročila sestavlja računovodstvo, kako jih sestavlja, komu jih predlaga in kdaj jih predlaga. Po stopnji natančnosti je mogoče razlikovati tudi preliminarna in končna redna poročila, ki so predložena v različnih rokih. Za specialna računovodska poročila v pravilniku o računovodstvu ni postavljen rokovnik, so pa v njem vključena načela za njihovo sestavljanje« (kodeks A/95). j) »Računovodska služba naj bo v vseh primerih, ko je to objektivno izvedljivo, ločena od službe financiranja, toda tesno povezana s plansko-analitsko službo ter računalniškim centrom, če ta obstaja« (kodeks A/97). k) »V splošnem pravilniku organizacije je treba navesti strukturo organizacije /.../ in računovodske službe, strukturo delovnih nalog računovodske službe, strukturo nalog na delovnih mestih računovodske službe, pooblastila in odgovornosti izvrševalcev teh nalog in sankcije za neizvajanje nalog. V pravilniku o računovodstvu pa je treba navesti delovne postopke za vsako nalogo, ki je predvidena v računovodski službi po splošnem pravilniku, udeležence pri izvajanju vsake naloge, uporabljena sredstva, obvezno¬ sti predhodnih faz obdelave podatkov z roki predložitve ter rok dokončanja posameznih nalog« (kodeks A/99). l) »Računovodja in drugo osebje računovodske službe so lahko odgovorni le za delovanje računovodskega informacijskega sistema v organizaciji, ki vključuje poročanje raznim organom same organizacije in družbene skupnosti. Ne more pa odgovarjati za nepravilnosti pri financiranju ali pri drugih operativnih dejavnostih, če jih ne more preprečiti« (kodeks A/100). m) »Računovodja mora pomagati povečevati uspešnost gospodarjenja v organizaciji tako, da vsem tistim, ki v njej odločajo, dostavlja točne, primerne in pravočasne informacije. Informacije ne sestoje samo iz podatkov v predračunih in obračunih, temveč tudi iz strokovnih sodb, ki temelje na nadzoru in analizi« (kodeks B/2). 1.32. Vpeljevanje novih računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev n) »Računovodjo mora odlikovati široka gospodarska razgledanost in sposobnost ločevati bistveno od nebistvenega« (kodeks B/ll). o) »Nenehno spremljanje znanstvenih dosežkov na računovodskem področju in strokovno izpopolnjevanje sta dolžnost vsakega računovodje. Vsako pridobljeno strokovno znanje mora računovodja posredovati svojim sodelavcem v organizaciji in s svojim aktivnim sodelovanjem v strokovnih organizacijah tudi drugim računovodjem« (kodeks B/13). V. simpozij (1973) Na tem simpoziju je bilo obravnavano začetno razvijanje tako imenovanih dohodkovnih odnosov, to je razmerij pri ustvarjanju in razporejanju dohodka kot nove vrednosti, ki iz današnjega zornega kota sicer niso več zanimiva, v zgodovinski perspektivi pa le kažejo na posebnosti tedanjih vplivov na računovodske rešitve: a) »Kot družbeno-ekonomske celice so TOZD nosilke vseh temeljnih družbeno-ekonomskih odločitev o enostavni in razširjeni repro¬ dukciji. Pri uresničevanju razširjene reprodukcije naj se TOZD povezujejo z drugimi TOZD znotraj delovne organizacije in zunaj nje ter na ta način pospešujejo integracijske procese v družbi, ki jih kategorično zahtevata sodobna tehnika in tehnologija. S tem postaja TOZD ključni nosilec integracijskega povezovanja in nosilec razširjene reprodukcije in s tem prek delegatskega sistema odločujoč faktor družbenega načrtovanja« (V/2) b) »Tako opredeljeno vertikalno in horizontalno povezovanje TOZD premošča liberalistično atomizacijo gospodarstva ter tehnokrat- sko-etatistično na monopolih utemeljeno upravljanje in vodenje družbeno-rkonomskih zadev, ki poleg upravljanja s stvarmi vključuje tudi upravljanje z ljudmi« (V/3) Na simpoziju so bila obravnavana tudi različna vprašanja s področja finančne dejavnosti v organizacijah, ki so dala podlage za zamisli v kodeksu poslovnofinančnih načel. VI. simpozij (1974) Ta simpozij je bil namenjen pretežno gradnji poslovnih informacijskih sistemov in je v tem pogledu tudi številne sklepe mogoče povezovati z računovodstvom, na končni stopnji pa so vplivali tudi na nadaljnjo gradnjo kodeksa računovodskih načel. a) »V podatkih je treba videti input v proces oblikovanja informacij, iz katerega izhajajo informacije kot output. Informacije so pa input v proces odločanja, iz katerega izhajajo odločitve kot output. Informacija je namensko in na nekoga naslovljeno sporočilo, ki mu omogoča ali vsaj olajšuje odločanje. Njena vrednost je odvisna od njene časovnosti, ustreznosti in popolnosti« (VI/1). b) »V pogledu pojmovanja informacijskega sistema je izstopilo dvoje stališč. Po prvem stališču je informacijski sistem celota med seboj povezanih ljudi in sredstev, ki z določenimi metodami začetna sporočila spreminjajo v informacije za tista mesta, kjer je treba odločati. Po drugem je informacijski sistem vgrajeno potencialno oddajanje in sprejemanje sporočil, pretežno informacij, na delovnih mestih v skladu z njihovo pretežno z organizacijsko strukturo določeno vlogo. V tem zadnjem primeru pa imamo dejansko opravka s sistemom informiranja in ne z informacijskim sistemom« (VI/3). c) »Ne obstaja kak kalup, po katerem bi bilo mogoče uvesti informacijski sistem v katerokoli organizacijo. Vsaka organizacija ima posebnosti, ki jih je treba upoštevati pri vzpostavljanju informacijskega sistema. Isto velja za členjenje informacijskega sistema na podsisteme. V vsakem primeru pa je pomembno, da so posamezni informacijski podsistemi med seboj povezani s skupno banko podatkov oziroma z enotno usmeritvijo vseh informacijskih sistemov pri ostvarjanju skupnih ciljev organizacije»(VI/5). č) »Če so informacijski podsistemi vzpostavljeni glede na značaj podatkov in informacij, lahko (med drugim) govorimo o posebnem računovodskem informacijskem podsistemu. Računovodstvo vpliva na izgradnjo sodobnih informacijskih sistemov z dvostavnim knjigovodstvom, knjigovodskimi listinami, poslovnimi knjigami, oblikovanjem poslovnih informacij, sodobnimi sistemi stroškov in z metodami vrednotenja učinkov. Sodobni informacijski sistemi pa vplivajo na samo računovodstvo zlasti v pogledu kakovosti računovodskih informacij, količine računovodskih informacij, zasnove in vsebine knjigovodskih listin, zasnove poslovnih knjig, računovodskega nadzora in mesta računovodstva v organizacijski shemi« (VI/6). d) »Temelj oblikovanja informacij za posamezne odločevalne enote je vsebina odločitev, ki se morajo skladno z izvajalno ali upra¬ vljalno strukturo sprejemati na njih. Na vsaki izmed odločevalnih enot je treba proučiti pet kriterijev: pogostnost informacije, jedrnatost informacije, razčlenjenost modela odločanja, časovno trajanje posledic odločitve in prostorski pomen odločitve. Z odločitvami in informacijami, ki so po teh kriterijih najširše, se srečujemo pri najvišjih samoupravnih organih, z odločitvami in informacijami, ki so po teh kriterijih najožje, 'pa pri najnižjih izvajalnih delovnih mestih« (VI/7). VII. simpozij (1975) Na tem simpoziju so bila obravnavana predvsem nekatera splošna vprašanja gospodarjenja v razmerah novo porajočih se dohodkov¬ nih odnosih, ki so iz današnjega zornega kota zanimiva le kot zgodovina vplivov na tedanje računovodske rešitve: (279 Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I a) »V okviru TOZD se delavčevi individualni interesi stapljajo v kolektivne interese. Če je delavčev individualni interes izražen v nje¬ govem delu dohodka, je ob združevanju njegovega dela z delom drugih na podlagi družbenih sredstev ostvarjanje tega interesa možno le preko ustvarjanja družbenega dohodka. V tej zvezi pa je koristno videti funkcionalno odvisnost delavčevega dohodka od delitvenega razmerja, rentabilnosti poslovnih sredstev in opremljenosti s poslovnimi sredstvi, dalje pa še v funkcionalni od¬ visnosti od udeležbe poslovne akumulacije v prihodkih, ekonomičnosti, koeficienta obračanja obratnih sredstev in udeležbe obratnih sredstev v poslovnih sredstvih«. (VII/2) b) »Nikaka sredstva in viri sredstev ne morejo ostati kot sredstva ali viri sredstev celotne delovne organizacije ne da bi bili razdelje¬ ni na TOZD in nato z njihove strani združeni z določenim namenom. Pri začetni razdelitvi sredstev in virov sredstev delovne organizacije na novo ustanovljene temeljne organizacije združenega dela je treba upoštevati načelo njihove uporabe oziroma upravljanja.. ..«(VII/15) c) »Nikak dohodek ni mogoče ugotavljati in razdeljevati v delovni organizaciji kot celoti izven posameznih TOZD. Pač pa je s samo¬ upravnimi sporazumi vseh v delovno organizacijo vključenih TOZD koristno predvideti enotne osnove in merila za oblikovanje osebnih dohodkov in sklada skupne porabe, a tudi za minimalno povečanje poslovnega sklada (skupaj s povečano amortizacijo) v sorazmerju z uporabljenimi poslovnimi sredstvi« (VII/16) č) »Delovne skupnosti skupnih služb opravljajo posle združenih poslovnih funkcij v imenu in za račun vseh ali vsaj večjega štvila temeljnih organizacij združenega dela. Zaradi tega je načelno potrebno, da te delovne skupnosti odgovarjajo za svoje delo sku¬ pnemu organu u pravi j an j a...«(VII/13) VIII. simpozij (1976) Na tem simpoziju je bila pozornost usmerjena k informiranju samoupravljavcev, zato so nekateri sklepi, ki se nanašajo na računo¬ vodstvo, zanimivi zgolj zgodovinsko. a) »Kakovost odločitev posameznih samoupravnih organov kot skupin za odločanje je odvisna od načinov obveščanja in kakovosti informacij, od selektivnosti opredeljenih pristojnosti posameznih organov glede na vsebinsko podobnost odločitev in od sistema¬ tičnega izobraževanja delavcev z vidika tako opredeljenih pristojnosti« (VIII/8). b) »Čeprav je bistvo informacij, da so usmerjene k odločanju, je vendar treba razlikovati tiste, ki so neposredno usmerjene k odloča¬ nju, in tiste, ki so posredno usmerjene k odločanju. Samoupravno odločanje je v glavnem izčrpano z odločanjem, ki je povezano z načrtovanjem in nadziranjem. Zato je tudi zasnovano na predračunskih in obračunskih informacijah. Po formalni strani so informacije vključene v poročilih, ki jih delimo na predračunska in obračunska poročila. Glede na neposredno in posredno usmerjenost informacij k odločanju pa je treba razlikovati predračunsko-akcijska, predračunsko-informativna, obračunsko-nad- zorna in obračunsko-informativna poročila. Za vsako samoupravno odločevalno enoto je treba natančno vedeti, kakšen značaj imajo poročila, ki jih prejema« (VIII/17). c) »Informacije, ki so podlaga za samoupravne odločitve, ne smejo biti nevtralne. Strokovna služba, ki pripravlja informacije za odločitve v zvezi z načrtovanjem, mora pojasniti možne različice odločitve, vendar je dolžna tudi nakazati tisto, ki je optimalna. Kadar ni predloženih več različic, mora predlagatelj informacij to pojasniti. Informacije v zvezi z nadziranjem pa morajo v po¬ drobnosti pojasnjevati odstopanja tistega, kar je bilo ostvarjeno, od tistega, kar je bilo načrtovano, kar je standardno ali kar je skladno z drugimi normativi« (VIII/19). č) »Uspešnosti delovanja organizacij ni mogoče presojati zgolj na podlagi enega samega kazalnika, temveč je treba uporabljati več kazalnikov, od katerih ima vsak svoj poseben namen in svojo posebno izrazno moč. Na enak način je treba presojati katerokoli delovanje v času njegovega načrtovanja kot v času njegovega nadziranja« (VIII/21). d) »Pri vseh samoupravnih odločitvah je treba paziti na razmerje med stroški in učinki, pri čemer je treba stremeti, da se prvi zmanj¬ šujejo v razmerju do drugih«(VUI/22). e) »Medtem ko so informacije o dohodku in njegovi delitvi osrednje z družbeno-ekonomskega vidika, ne moremo s poslovno-teh- ničnega vidika mimo informacij o strukturiranju dohodka, kjer so zlasti pomembne informacije o celotnih stroških, vključno z vkalkuliranimi deli dohodka, ki niso odvisni od poslovnega izida, ter informacije o dobičku in izgubi. Te informacije so res pomembnejše za poslovne delavce, ki morajo glede na samoupravne odločitve računati tudi z vkalkuliranimi deli dohodka kot z danim dejstvom, vendar ne morejo mimo njih niti določene samoupravne ravni odločanja« (VIII/25). IX. simpozij (1977) Na tem simpoziju so bili prvikrat strokovno obdelani problemi v zvezi z inflacijo, na kar se nanaša tudi nekaj pomembnih sklepov z računovodskega področja. Nekateri pa na novo rešujejo še nekaj drugih računovodskih vprašanj. a) »Uporaba klasičnih metod obračuna stroškov v inflacijskih razmerah ne zagotavlja realnosti ugotovljenega poslovnega izida, ker pomeni obračun porabe po cenah dejanskih nabav ovrednotenje potroškov tekočega obračunskega obdobja s cenami iz razdo- 1,32. Vpeljevanje novih računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev bja nabav, ki pa so v času inflacije vedno nižje od tekočih cen. Za realno ugotavljanje poslovnega izida v inflacijskih razmerah je bistveni pogoj vrednotenje prihodkov in odhodkov z isto ravnjo cen. Ker se prihodki dosledno vrednotijo po tekočih cenah razdobja, je celotni prihodek nujno ovrednoten po povprečnih cenah obračunskega razdobja in je torej za dosego iste ravni vre¬ dnotenja tudi odhodke treba vrednotiti s povprečno ceno nabav tega obračunskega razdobja« (lX/2). To spoznanje je bilo gotovo tudi v prid uporabi metode LIFO. b) »Ob drugih nespremenjenih okoliščinah povzroča upoštevanje tekočih cen pri obračunu odhodkov podvrednotenje sredstev. Težnja po vzpostavljanju realnih kategorij v izkazu uspeha ima kot posledico manj realne kategorije v bilanci stanja. Zato je treba v inflacijskih razmerah izvesti tudi revalorizacijo kategorij v bilanci stanja« (IX/3). c) »Letna revalorizacija osnovnih sredstev ne bi smela biti zasnovana na malem številu indeksov cen, temveč bi bilo treba indekse cen vzpostavljati ločeno po skupinah osnovnih sredstev, v večji meri pa upoštevati tudi inozemsko poreklo osnovnih sredstev« (IX/4). č) »Letno je treba revalorizirati tudi zaloge in sicer ne v tem smislu, da bi razširili število elementov, ki opredeljujejo ceno količinske enote v zalogi, temveč da višino teh elementov prilagodimo ravni cen ob koncu leta. Prav tako kaže občasno revalorizirati tudi terjatve, zlasti dolgoročne, kar pa je povezano s prehodom od klasičnih kreditnih odnosov na sodobnejše koncepte...«(IX/5). d) »Sprememba ravni vrednotenja sredstev ne more vplivati na poslovni izid organizacije. Nominalni prirastek vrednosti osnovnih in obratnih sredstev mora biti poračunan z nominalnim prirastkom ustreznih virov sredstev. Razlika v ceni, dosežena pri špe¬ kulativnih nakupih blaga (izven normalnega obsega redne reprodukcije), pa ne pomeni spremembe nominalne ravni trajno uporabljenih sredstev in se zato ne poračunava z viri sredstev. Taka razlika v ceni, tako pozitivna kot negativna, se ob realizaciji proračuna z doseženim poslovnim izidom« (IX/6). e) »Občasna revalorizacija obveznosti, zlasti dolgoročnih, je lahko samostojna ali pa odvisna od ustrezne revalorizacije sredstev. V vsakem primeru pa je povezana s prehodom od klasičnih kreditnih odnosov na sodobnejše koncepte /.../ Kolikor revalorizacijski učinki pri sredstvih niso izravnani z revalorizacijskimi učinki pri obveznostih, jih je treba poračunati s poslovnim skladom. Pri tem je treba ugotoviti tudi revalorizacijske primanjkljaje, kar je izvedljivo le, če je poslovni sklad revaloriziran samostojno z upo¬ števanjem splošnega indeksa cen« (IX/7). S poslovnim skladom je bilo tedaj mišljeno predvsem tisto, kar je danes označeno kot kapital, oblikovan z zadržanim čistim dobičkom. f) »V primeru skupnega poslovanja domače organizacije in inozemskega partnerja je stremljenje po realnem poslovnem izidu v izkazu uspeha pogojeno z rešitvami v pogledu revalorizacije začetnih udeležb kot postavk virov sredstev. Če inozemskemu par¬ tnerju ni revalorizirana njegova začetna naložba kot vir sredstev, je zainteresiran za izkazovanje inflacijskega poslovnega izida, v katerem je nato udeležen. Zato je najprej treba rešiti vprašanje revalorizacije začetnih virov sredstev, kar nato vzpostavi tudi interes po izkazovanju realnega poslovnega izida« (IX/8). X. simpozij (1978) Na tem simpoziju so bili obravnavani predvsem razni problemi v zvezi z razvijanjem tedanjih dohodkovnih odnosov v združenem delu, zato je iz sedanjega zornega kota zanimiv en sam sklep, ki se nanaša na zgodovino računovodstva pri nas: a) »Sodobne metode sestavljanja predračunov in obračunov, ki so se dobro uveljavile v okviru enovite delovne organizacije, so pri vzpostavljanju temeljnih organizacij marsikje zamrle. Razvoja dohodkovnih odnosov si pa ni mogoče zamisliti brez njihove re- afirmacije v novih okoliščinah« (X/22). Ugotovitev je gotovo zanimiva, saj bi bilo mogoče pričakovati, da bo odpravljanje tržnih odnosov bolj zahtevalo čiste račune na podlagi stroškov. Dodatno pa je bila na simpoziju prvič načeta še problematika računovodstva v mednarodnih ekonomskih odnosih. Oblikovana sta bila tale sklepa: b) »Proučevanje računovodskih rešitev v različnih državah in njihovo medsebojno primerjanje ima za organizacijo večkratni po¬ men: uspešnost njenega poslovanja je pogosto treba presojati tudi ob primerjavi s kakim istovrstnim podjetjem v drugi državi, na svetovnem trgu se srečuje s tujimi poslovnimi partnerji, tuja podjetja vlagajo svoj kapital v skupno poslovanje z domačo organiza¬ cijo, domača organizacija pa ustanavlja svoje poslovne enote ali podjetja v tujini. V vseh teh primerih je treba poznati inozemske računovodske rešitve« (X/23). c) »Pri mednarodnih primerjavah računovodstva se najprej pojavljajo razlike v pojmovanju ekonomskih kategorij, ki imajo svoj izvor v družbeno-ekonomskih okoliščinah in v celotnem pravnem okviru, v katerem poslujejo posamezne gospodarske enote, ne pa samo v prevladujoči računovodski teoriji ih še manj izključno v izrazoslovnih in drugih jezikovnih posebnostih posameznega državnega področja. Nadaljnje razlike se pojavljajo v pogledu računovodskega merjenja ekonomskih kategorij v različnih drža¬ vah; medtem ko so nekatera računovodska načela že dobila univerzalni značaj, se druga v različnih državah med seboj še močno razlikujejo. Končno se razlike pojavljajo še v oblikah podajanja ekonomskih kategorij v takšnih računovodskih izkazih, kot sta bilanca in izkaz uspeha« (X/24). Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji XI. simpozij (1979) Na tem simpoziju je bila prvič podrobneje obdelana zamisel nadziranja in analiziranja (v pomenu proučevanja) v organizacijah. V tej zvezi so z današnjega zornega kota zanimivi zlasti tile sklepi: a) »Nadziranje ni enotna poslovna funkcija, ki bi jo sistemsko bilo mogoče razmestiti na enem samem mestu. Nadziranje se poja¬ vlja kot upravljalna funkcija v okviru upravljalnega sistema, kot informacijska funkcija v okviru informacijskega sistema in kot sestavni del temeljnih poslovnih funkcij v okviru izvajalnega sistema« (Xi/A2). b) »Z nadziranjem kot upravljalno funkcijo razumemo presojanje pravilnosti izvedenega načrtovanja, priprave izvajanja in iz¬ vajanja z vidika tistih, ki sprejemajo odločitve, ter odpravljanje pri tem ugotovljenih nepravilnosti. Z nadziranjem kot infor¬ macijsko funkcijo razumemo presojanje pravilnosti oblikovanja podatkov in njihovega preoblikovanja v informacije ter od¬ pravljanje pri tem ugotovljenih nepravilnosti. Z nadziranjem kot sestavnim delom temeljnih poslovnih funkcij pa razumemo presojanje pravilnosti izvajanja z vidika tistih, ki izvajajo odločitve, ter odpravljanje pri tem ugotovljenih nepravilnosti« (XI/ A3). c) »Da bi lahko vzpostavili nadziranje kot upravljalno funkcijo, so potrebne primerne in pravočasne informacije, ki med drugim izhajajo iz informacijskega sistema. Nadziranje obravnavanja podatkov kot informacijska funkcija zagotavlja zanesljivost infor¬ macij ter je v tem smislu pogoj za nadziranje kot upravljalno funkcijo« (XI/A5). č) »Da bi bili izvirni podatki, ki izhajajo iz izvajalnega sistema, zanesljivi, je potrebno vzpostaviti že nadziranje v okviru vsake izmed temeljnih poslovnih funkcij. Nadziranje kot sestavni del izvajanja je v tem smislu pogoj za uspešno opravljeno nadziranje obrav¬ navanja podatkov kot informacijske funkcije« (XI/A6). d) »Oblikovna stran nadzora računovodskih podatkov je v nadzoru dejansko ostvarjenega računovodskega podatka glede na načr¬ tovani računovodski podatek; poudarek je v nadzoru nad nastajanjem knjigovodskih listin, v nadzoru nad knjiženjem knjigo¬ vodskih listin, v nadzoru nad pravočasnostjo listin itd. Važen je nadzor popolnosti zajetja vseh nastalih knjigovodskih listin« (XI/ A8). e) »Nadzor vsebine knjigovodskih listin pa je v preverjanju, ali vsebina knjigovodske listine ustreza njenemu načrtovanemu name¬ nu. Tu je poudarek v nadzoru resničnosti in upravičenosti nastalih poslovnih sprememb« (Xl/A9). 0 »Računovodstvo mora spremljati uresničevanje plana poslovanja s pomočjo izbranih kazalnikov in podatkov. Ti podatki morajo biti izbrani tako, da obsežejo vse, kar je bistvenega v poslovanju, obenem pa dovolj selektivni, da se ne izgubi preglednost celote poslovanja« (XI/B3). g) »Nerazčlenjena razlika med ostvarjeno in načrtovano velikostjo posamezne ekonomske kategorije ni zadostna informacija niti pri nadzoru preteklega delovanja niti pri pripravi bodočega načrtovanja. Potrebno jo je razčleniti po razlogih, ki so pripeljali do nje« (XI/B10). XII. simpozij (1980) Na tem simpoziju je bilo podrobneje obravnavano informiranje delavcev o zaključnih računih, kar iz sedanjega zornega kota ni več tako zanimivo. Pač pa so z današnjega zornega kota bolj zanimivi nekateri sklepi v zvezi s planiranjem in analiziranjem stroškov, ki so nadaljevali spoznanja prejšnjih simpozijev: a) »V inflacijskih razmerah je odvisno od metod vrednotenja zalog in osnovnih sredstev, kako bodo prikazani stroški ter kako bodo nato vplivali na dohodek in poslovni izid posameznega obdobja. Če je amortizacija obračunana prenizko zaradi prenizke amor¬ tizacijske osnove ali če so porabljene količine materiala obračunane prenizko zaradi uporabe povprečnih ali zaporednih cen, sta dohodek in poslovni izid izkazana previsoko in bi njun ustrezni del lahko označili tudi kot takšen iz izjemnih inflacijskih razmer. Takšen bi moral neizogibno povečati poslovni sklad, ne pa osebne dohodke« (XII/II7). b) »Z analizo stroškov je tesno povezan izračun kazalnika gospodarnosti, ki je opredeljen kot razmerje med celotnim prihodkom in stroški, ki vključujejo tudi vkalkulirani dohodek. Če med stroški ne bi upoštevali dohodka, bi se vedno pokazalo, da je ročno delo gospodarnejše kot strojno; to pa seveda ni res. Pri presoji tega kazalnika je treba upoštevati, da je povečanje prihodkov posledica povečane količine ali povečanih cen; pri tem je treba posebej ugotoviti, katere cene so se povečale zaradi boljše kakovosti proizvo¬ dov. Zmanjšanje stroškov pa je treba ugotoviti razčlenjeno kot zmanjšanje stroškov delovnih sredstev, delovnih predmetov in tudi samega dela« (X11/II8). c) »Analiza stroškov je najšibkejša, če primerjamo stroške obračunskega razdobja s stroški preteklega razdobja; globlja je, če prouču¬ jemo odmike dejanskih stroškov od ocenjenih v ostvarjeni dejavnosti, in najpopolnejša, če so merilo standardni stroški. Analiza je usmerjena k oblikovanju informacijske podlage tako za nadziranje preteklega delovanja, za katero tudi nekdo odgovarja, kakor za kasnejše načrtovanje, kajti jasno pokaže, kje so napake, ki bi jih bilo v prihodnosti mogoče odstraniti, in kje dobre strani, ki jih kaže pospeševati« (XII/II9). 1.32. Vpeljevanje novih računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev XIII. simpozij (1981) Na tem simpoziju je bila posebna pozornost posvečena standardnim stroškom in čeprav je bilo njihovo utemeljevanje vezano na nadaljnjo gradnjo tako imenovanih dohodkovnih odnosov, to je odnosov pri ustvarjanju in razporejanju dohodka kot nove vrednosti, so sklepi o tem še dandanes zanimivi: a) »Vzpostavljanje in razvijanje dohodkovnih odnosov je povezano z uveljavljanjem standardnih stroškov. Standardni stroški pa v takšnih razmerah niso več zadeva posamezne organizacije, temveč skupna zadeva vseh tistih, ki so povezani v dohodkovnem krogu. Zato postavljanje standardnih stroškov v tem smislu ni več zgolj strokovno opravilo, tudi ni več zgolj samoupravno opra¬ vilo v posamezni organizaciji, temveč je predmet politike več različnih delov samoupravne celote« (XIII/15). b) »V teoriji so znani temeljni in tekoči standardni stroški, pa tudi idealni, realni in normalni standardni stroški. Pri razvijanju do¬ hodkovnih odnosov so zlasti pomembni tekoči in realni standardni stroški, a celo ti se lahko hitro spremenijo, če je to za primere spremenjenih okoliščin predvideno v ustreznem samoupravnem sporazumu. Tako je na primer končni obračun razporejanja skupnega prihodka, skupnega dohodka in obveznosti iz svobodne menjave dela lahko zasnovan že na drugačnih standardnih stroških, kot so bili predvideni na začetku leta. Vedno pa je namen sprememb preprečiti, da bi imel kdo zaradi spremenjenih zunanjih okoliščin relativno slabše izhodiščne pogoje gospodarjenja kot kdo drug, s katerim je dohodkovno povezan« (XIII/l6). c) »V teoriji so znani še posamični in skupinski standardni stroški, pa tudi standardni stroški za posamezno organizacijo in za sku¬ pino organizacij. Pri razvijanju dohodkovnih odnosov je treba skupinske standardne stroške in standardne stroške za skupino organizacij tem bolj upoštevati, čim več organizacij je povezanih« (XIII/17). č) »Kjerkoli so odpravili stari tržni mehanizem, kreditni avtomatizem in proračunski avtoritatizem, ne da bi svojo vlogo dobili standardni stroški v povezavi z analizo vrednosti v širšem pomenu, obstajajo vse možnosti za neracionalnosti v novih družbeno¬ ekonomskih okoliščinah, to pa onemogoča uresničevanje temeljne zamisli novih, boljših dohodkovnih odnosov« (X1II/18). d) »Standardni stroški so teoretsko upravičeni stroški, torej tisti, ki kažejo racionalnost pri trošenju prvin poslovnega procesa in njihovem vrednostnem izražanju. Standardizacija neposrednih stroškov pa se razlikuje od standardizacije splošnih stroškov. Pri prvih se je mogoče opirati na tehnične standarde potroškov, medtem ko je pri drugih to težko. Pri standardiziranju splošnih stroškov ima poseben pomen ugotavljanje standardnega obsega dejavnosti, od katerega je bistveno odvisna projekcija stalnega dela stroškov na količinsko enoto poslovnega učinka. Zato je tudi treba razlikovati standardiziranje stalnega in spremenljivega dela splošnih stroškov« (XIII/19). e) »Standardizacija amortizacije ni omejena na uporabo amortizacijskih stopenj, temveč raziskuje tudi vprašanje amortizacijskih osnov in tudi vprašanje upoštevanja ali neupoštevanja teh ali onih osnovnih sredstev, zlasti še, kadar tako opredeljeni standardni stroški vplivajo na dohodek več dohodkovno povezanih organizacij« (XIII/20). 0 »Standardni stroški obsegajo ne samo standardne materialne stroške in standardno amortizacijo, temveč tudi standardni kalku- lativni dohodek. V tem okviru so še zlasti pomembni standardni osebni dohodki. S standardizacijo osebnih dohodkov pa razu¬ memo postavljanje enotne metodologije za določanje vrednosti enote dela, standardov delovnega časa in standardnih postavk osebnih dohodkov« (XIII/21). g) »Nestabilna vrednost denarja, to je njegove kupne moči, slabo vpliva na uporabo standardnih stroškov. Toda če so že vrednostne prvine standardizacije močno pod vplivom sprememb, je vsaj v količinskih prvinah standardizacije mogoče videti zanesljivejšo podlago. Pri analizi odmikov dejanskih stroškov od standardnih stroškov doseženega obsega dejavnosti pa je treba posvetiti posebno pozornost pravilnemu prikazovanju razlik, nastalih zaradi spremenjenih cen ali drugih vrednostnih postavk, da bi se bolje pokazale razlike drugačnega izvora« (XIII/24). XIV. simpozij (1982) Na tem simpoziju je bila posebna pozornost posvečena predračunavanju in obračunavanju stroškov po stroškovnih nosilcih. V teda¬ njem tako imenovanem dohodkovnem sistemu je bilo treba na poseben način razrešiti vprašanje, kaj šteti kot kalkulativni dohodek v okviru stroškov in v njegovem okviru celo na primer programirano oblikovanje skladov zaradi njegovega povezovanja z doseženimi osebnimi dohodki kot celote. Vse to iz današnjega zornega kota ni več pomembno, zato so od tedanjih zelo obsežnih sklepov zanimivi le še tile: a) »Stroške na količinsko enoto proizvoda je treba podrobno poznati tako tedaj, ko njegovo prodajno ceno oblikuje organizacija sama, kot tudi tedaj, ko je njegova prodajna cena že dana in se lahko organizacija le še odloča, ali se bo s tisto proizvodnjo ukvar¬ jala ali ne« (XIV/15). b) »Shema kalkulacije stroškov se razlikuje ne samo glede na to, ali imamo opraviti z iskano ali z že znano prodajno ceno, temveč tudi glede na to, ali imamo opraviti z istovrstnimi ali z raznovrstnimi proizvodi. Medtem ko v delitveni kalkulaciji stroškov upoštevamo njih naravne vrste, to je materialne stroške z amortizacijo in razne postavke programiranega dohodka, se v kalkulaciji stroškov z dodatki pojavljajo poleg neposrednih stroškov še splošni, ki so po nastanku že mešanica različnih Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji ■ naravnih vrst stroškov. To pa pomeni, da stroški, ki jih poznamo pri količinski enoti poslovnega učinka, niso razčlenjeni po naravnih vrstah. Če pa jih le želimo poznati tako, sta na razpolago dve možnosti. Prva je, da vse običajne računske postopke izpeljemo ne več za posamezno vrsto splošnih stroškov kot celoto, temveč ločeno za vsak zanimiv del te celote. Druga možnost pa je, da običajne računske postopke izpeljemo za posamezno vrsto splošnih stroškov kot celoto, toda dobljeni znesek na količinsko enoto poslovnega učinka razčlenimo v skladu s strukturo, znano pred njih razporejanjem na stroškovne nosilce« (XIV/20). c) »Katere stroške na količinsko enoto poslovnega učinka želimo poznati, je odvisno od problema, ki ga želimo razrešiti, in od oko¬ liščin, v katerih se pojavlja. V nekaterih primerih ni treba poznati lastne cene, temveč se lahko zadovoljimo že s spremenljivimi (variabilnimi) stroški na količinsko enoto. Ti pa so sestavljeni ne samo iz spremenljivega dela materialnih stroškov z amortizaci¬ jo, temveč tudi iz spremenljivega dela programiranega dohodka« (XIV/21). č) »Metoda direct costing pridobiva v novejšem času pomen tudi v zvezi z zamislijo o skupnem prihodku več organizacij. Proizvo¬ dnja skupnega proizvoda kot nosilca skupnega prihodka zahteva skupno usklajevanje obsega proizvodnje vseh udeležencev. S tem pa nujno postane tudi odgovornost za (večjo ali manjšo) stopnjo izrabe zmogljivosti skupno. Da bi zagotovili ločeno ugo¬ tavljanje uspešnosti dela na področjih individualne in skupne odgovornosti, je nujna ločitev spremenljivih stroškov, ki spadajo na področje individualne odgovornosti, od stalnih (kapacitetnih) stroškov, ki spadajo na področje skupne odgovornosti. Tako ločitev stroškov pa nam zagotavlja le metoda obračuna s spremenljivimi stroški« (XIV/28). XV. simpozij (1983) Na tem simpoziju so bili podrobno obravnavani različni problemi v zvezi z nadaljnjim razvojem tako imenovanih dohodkovnih odnosov ter v zvezi z računovodskimi informacijami za stimulativno oblikovanje in razporejanje osebnih dohodkov. Iz današnjega zornega kota nobeden od tedanjih sklepov ni več zanimiv, zato jih navajamo le zaradi njihove zgodovinske zanimivosti vplivanja na računovodske rešitve: a) »Nujno narodnogospodarsko povezovanje združenega dela v sistem se v plansko-tržnem sistemu uresničuje s posrednimi tržnimi in neposrednimi planskimi mehanizmii. Te mehanizme je treba razločevati: pogodbeni odnosi spremljajo tržno, dohodkovni pa plansko narodnogospodarsko povezovanje. Zato je v našem gospodarskem sistemu nujna jasna razmejitev med plansko in tržno sestavino, ki skupaj uresničujeta družbenoekonomsko povezovanje organizacij združenega dela v sistem združenega dela. Pri tem je treba upoštevati tudi razločevanje med tehnično in družbeno delitvijo dela, ki se s procesi akumulacije in z njo povezane koncentracije in centralizacije sredstev stalno spreminja in prek dohodkovnih odnosov omogoča postopno nadomeščanje druž¬ bene delitve delaš tehnično in s tem eliminacijo monopolne moči« (XV/1) b) »Pri nadaljnji graditvi družbeni lastnini ustreznih dohodkovnih odnosov oziroma pri posrednem tržnem in neposrednem plan¬ skem povezovanju bo treba odpraviti napačno razlaganje, da je blagovni producent v vsakem primeru TOZD, tudi če je povezan le v reprodukcijsko celoto na podlagi tehnične delitve dela in ne v sistem združenega dela na podlagi družbene delitve dela. To odpira problematiko naših družbenoorganizacijskih rešitev, ki zaostajajo za dosewženo ravnjo opremljenosti našega fgospsodar- stvaza razvojno ravnjo naših proizvajalnih sil«. (XV/2). c) »Vzpostavljanje terjatev in obveznosti med dohodkovno povezanimi temeljnimi organizacijami združenega dela na podlagi sku¬ pnega prihodka ni v nasprotju z ureničevanjem družbenoekonomskih odnosov na taki podlagi. Nasprotrno, pospešilo bi vzpo¬ stavljanje takih dohodkovnih odnosov med temeljnimi organizacijami združenega dela, saj bi bilo s tem odpravljeno dosedanje neskladje med fizičnim in vrednostnim tokom skupnega proizvoda« (XV/3). č) »Vzpostavljanje dohodkovnega povezovanja na podlagi skupnega prihodka zahteva razvito, sodobno računovodstvo, ki bo zago¬ tavljalo kakovostne informacije kot podlago za odločanje samoupravljalcev o vzpostavljanju takega dohodkovnega povezovanja in informacijsko podlago za spoznavanje njegovega uresničevanja. Ustrezno urejanje družbenoekonomskih odnosov na podlagi skupnega prihodka pa zahteva ponovno proučitev tehnologije izvajanja takih dohodkovnih odnosov za različne organizacijske ravni organizacij združenega dela in uporabo različnih kriterijev za razporejanje skupnega prihodka na posamezne organiza¬ cijske rani«. (XV/4). d) »Svobodno menjavo dela kot posebno obliko poslovnih razmerij med delovnimi celotami znotraj ekonomske celote (delovne organizacije) bo treba še precej strokovno proučevati in praktično preverjati modele, ki jih snujejo posamezne organizacije zdru¬ ženega dela. Doumetje bistva in prednosti takšne menjave bo terjalo še veliko naporov, kajti starega proračunskega sistema, ki ustreza nekaterim režijskim in strokovnim delavcem, ni mogoče na hitro spemeniti, kot bi želeli. V fazi uvajanja oziroma preiz¬ kušanja različnih modelov je skrb nas ekonomistov omogočiti organizacijam združenega dela izbiro najustreznejših standardov za oblikovanje stroškov, poslovnih učinkov in prihodkov v delovnih skupnostih. Na posameznih strokovnih področjih naj bi z izbranimi merili ugotavljali pomembno in izmerljivo soodvisnost poslovnih učinkov delovnih skupnosti in poslovne uspešnosti temeljnih organizacij združenega dela« (XV/5). 1.32. Vpeljevanje novih računovodskih rešitevv zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev e) »V okviru razvijanja svobodne menjave dela ne moremo biti zadovoljni, da so v nekaterih temeljnih organizacijah združenega dela strokovne službe, katerih učinki se obračunavajo pravzaprav proračunsko. Potrebna je širša družbena presoja, ali je prav, da so take službe v temeljnih organizacijah, saj bi bili stroški izvajanja nalog v delovni skupnosti ali v drugačni organizacijski obliki manjši od stroškov, ki jih povzroča delovanje teh služb v temeljnih organizacijah združenega dela. Tako bi tudi te službe prešle v novo družbenoekonomsko razmerje, to je v svobodno menjavo dela« (XV/6). 0 »Dobro izvajanje svobodne menjave dela med delovnimi skupnostmi in temeljnimi organizacijami terja oblikovanje ter uporabo in dograjevanje tehle najvažnejših standardov v delovnih skupnostih: standardov poslovnih učinkov (storitev), standardov po- troškov in njihovih nabavnih cen pri neposrednih stroških, pri posrednih pa vrednosti, kakšno narekuje obseg trga; standardnih kriterijev za ugotavljanje prihodka. Pri tem so potrebni uporaba sistema standardnih stroškov, dosledno in kakovostno načrtova¬ nje v delovni organizaciji ter opredeljevanje enotnih izhodišč za poslovanje delovne skupnosti in temeljnih organizacij združene¬ ga dela. Treba je oživiti oblikovanje proračunskih in obračunskih informacij znotraj delovne skupnosti po vrstah stroškov in po stroškovnih mestih, kar bo okrepilo stroškovno miselnost na področjih, kjer nam je bila marsikdaj tuja ali vsaj manj pomembna kot v poizvodnji«. (XV/7). g) »V zadnjih letih se združevanje sredstev vse bolj uveljavlja. Družbenoekonomski učinkii združevanja sredstev pa so odvisni ne samo od obsega, temveč tudi od kakovosti. Ravno glede kakovosti pa se z dosedanjimi dosežki ne bi smeli zadovoljiti. Kakovostne in s tem tudi družbenoekonomsko učinkovite oblike združevanja sredstev se zaradi nedograjenosti ekonomskega sistema, pred¬ vsem pa zaradi nizke stopnje njegove tržnosti, razvijajo prepočasi. Združevanje sredstev moramo namreč obravnavati predvsem kot samoupravni mehanizem za razreševanje protislovij, ki jih povzroča tržna proizvodnja. Če je ta razvita, tudi ni protislovij, ki bi jih bilo treba razreševati s kakovostnim združevanjem sredstev« (XV/8). XVI. simpozij (1984) Na tem simpoziju je bila računovodska problematika usmerjena predvsem v računalniško obravnavanje podatkov, o katerem govo¬ rijo med drugim tile sklepi: a) »Razvoj računalniške tehnologije je v zadnjih desetletjih povzročil velike spremembe v organizaciji in vodenju glavne knjige. Spremenile so se tudi oblike shranjevanja podatkov, poslovne listine in poslovne knjige, vendar imamo še vedno premalo zaupa¬ nja v shranjevanje na sodobnih medijih. Navzlic uporabi sodobnih računalniških naprav pri obravnavanju podatkov pa je teh¬ nika dvostavnega knjigovodstva obdržala svojo dolgoletno preizkušeno prednost in vrednost. Spremenile so se le organizacijske oblike in načini procesiranja knjigovodskih podatkov« (XVI/11). b) »Za šestdeseta leta tega stoletja je bilo značilno množično uvajanje velikih računalniških sistemov, ki so jih v sedemdesetih letih pričeli dopolnjevati manjši računalniški sistemi z večjo zmogljivostjo in zmožnostjo decentraliziranega obdelovanja podatkov, kar je prineslo tudi glavni knjigi velike prednosti. Omogočeni so neposredni vnos in pristop do podatkov, nenehno ažuriranje podatkov ter stalno oblikovanje analitičnih in sintetiziranih računovodskih informacij« (XVI/12). c) »Navzlic številnim prednostim sodobnega neposrednega računalniškega obravnavanja podatkov in vodenja glavne knjige ne smemo prezreti potrebe po nenehnem presojanju prednosti posameznih načinov vodenja glavne knjige. Vsekakor se mora vsak poslovni sistem sam odločiti, kako bo vodil glavno knjigo. Uvedba računalniško podprtega vodenja glavne knjige prinese v raču¬ novodstvo spremembe obsega, organizacije in strokovne zahtevnosti dela« (XVI/13). č) »Sodelovanje več organizacij pri razvoju organizacijsko-programskih rešitev za potrebe računovodstva prispeva k poenotenju rešitev. V posebnem projektu povezane organizacije lahko vplivajo na racionaliziranje povezav svojih informacijskih sistemov s službami družbenega sistema informiranja. Racionalizirati je mogoče listine, podatke in načine izmenjave podatkov« (XVI/'19). XVII. simpozij (1985) Na tem simpoziju so bile glede izboljšav računovodstva oblikovani med drugim tile sklepi: a) »Racionaliziranja del v računovodstvu ni mogoče razumeti le kot zniževanje stroškov delovanja računovodstva, temveč še posebej kot prizadevanje, da ob optimalnih stroških zagotovimo optimalno zadovoljevanje informacijskih potreb uporabnikov računo¬ vodskih podatkov in računovodskih informacij. Racionalizacija del v računovodstvu ni možna le z uporabo sodobnejših delovnih priprav, temveč je treba zlasti doseči povezanost delovanja posameznih sestavin računovodstva in povezanost delovanja računo¬ vodstva v okviru celotnega poslovnega informacijskega sistema« (XVII/24). b) »Da bi se lahko uspešneje odločali v zvezi z uporabo računalniških rešitev za potrebe računovodstva, moramo poznati njihove učinke in stroške. Koristno je razmejiti učinke in stroške razvoja računalniških rešitev od učinkov in stroškov njihovega izvajanja. S tem je povezana vzpostavitev ustreznih stroškovnih mest ter evidence potroškov in učinkov« (XVIi/36). c) »Stroškovno računovodstvo lahko znatno prispeva k uveljavljanju načel ekonomike na področju računalniškega obravnavanja podatkov, zato naj bi v sodelovanju s strokovnjaki te dejavnosti razvijalo in uveljavljalo metodiko spremljanja in presojanja njenih Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I učinkov in stroškov. Izkušnje kažejo, da je koristno spodbujati razvoj sistema zaračunavanja storitev dejavnosti računalniškega obravnavanja podatkov. Zaračunavanje storitev prispeva k zavzetejšemu sodelovanju naročnikov storitev pri razvoju računalni¬ ških obdelav in k ekonomsko utemeljenemu naročanju učinkov izvajanja obdelav. Oboje pa lahko poveča osveščenost in zado¬ voljstvo naročnikov storitev te dejavnosti« (XVII/37). č) »Računalniške rešitve, ki jih računovodstvo potrebuje, pogosto razvijajo v vsaki organizaciji zase. Vse več pa je priložnosti za nakup takih rešitev od specializiranih organizacij in od organizacij, ki so jih sicer razvile za svoje potrebe, a so lahko splošno uporabne. Najbrž bo pojavitev osebnih računalnikov tudi pri nas spodbujala nakup splošnih rešitev v računalniških programih. Posebne priložnosti se obetajo za uporabo osebnih računalnikov za potrebe računovodskega predračunavanja, računovodskega nadziranja in računovodskega analiziranja. Koristno bi bilo spodbujati razvoj splošno uporabnih in v praksi preizkušenih stan¬ dardiziranih obdelav. Razvoj takih obdelav ne bo mogoč brez zavzetega sodelovanja računovodskih strokovnjakov« (XVII/38). XVIII. simpozij (1986) Zamisli o racionalizaciji dela v računovodstvu so na tem simpoziju privedle med drugim do tehle sklepov: a) »Celotno knjigovodstvo in z njim tudi kontni plan je precej bolj prilagojeno zunanjim uporabnikom računovodskih informacij kot pa notranjim. Zato je potrebna predvsem taka izboljšava kontnega plana, da bo bolj upošteval notranje potrebe, zlasti pri kalkulacijah, zmanjšati pa se mora število predpisanih kontov za zunanje potrebe. Spremembe kontnega plana ne bi smele biti prepogoste; kadar pride do njih, pa je treba upoštevati pripombe strokovnih organizacij in znanstvenih inštitucij« (XVIII/20). b) »Računovodske informacije za zunanje potrebe so vsebovane v zelo različnih poročilih, ki obsegajo številne postavke in povzro¬ čajo stroške v organizacijah, medtem ko ne dajejo ustreznih učinkov, ker niso dovolj racionalno sestavljene, pa tudi odločanje na njihovi podlagi ne poteka racionalno« (XVIII/6). c) »Da bi zagotovili realnost merjenja ekonomskih kategorij, je treba pričeti pri tistih v bilanci uspeha in ne pri tistih v bilanci sta¬ nja. Stroške materiala je treba obračunati po metodi LIKO, kar je preprosto zagotovljeno tedaj, ko so končne zaloge ovrednotene po začetnih cenah, medtem ko je vso razliko že treba obravnavati kot stroške. Podobno je amortizacijo treba obračunavati po sprotnih cenah, kar je preprosto zagotovljeno z njenim mesečnim indeksiranjem. Revalorizacija zalog in osnovnih sredstev nato ob koncu leta lahko zagotovi tudi njihovo realno izkazovanje v bilanci stanja, medtem ko je realno izkazovanje stroškov zagoto¬ vljeno že med letom« (XVIII/1). č) »Pod vplivom predpisanih rešitev na sedanji stopnji inflacije ne obstajajo pravilne informacije niti o sredstvih niti o poslovnem izidu, osebnih dohodkih in akumulaciji. Zaradi slabega poznavanja izrazne moči predpisanih kazalnikov pa njihovo tolmačenje običajno ustvarja dezinformacije« (XViII/8). XIX. simpozij (1987) Na tem simpoziju je bilo začeto prizadevanje za zbiranje zamisli, kaj naj bi urejevali jugoslovanski računovodski standardi. Zato so bili na njem med drugim oblikovani tudi tile sklepi: a) »Računovodski in finančni delavci nimajo zadostnega vpliva na sprejemanje predpisov s svojega področja. Zato so tudi predpisi mnogokrat slabi in jih je treba pogosto spreminjati. V pripravljanje predpisov bi bilo treba bolj vključevati tiste, ki se ukvarjajo z ustrezno teorijo, in tiste, ki jih bodo izvajali. Prav tako pa bi bilo treba v isti številki uradnega lista objaviti tako zakon kot podza¬ konski akt, ki pojasnjuje njegovo izvajanje« (XIX/1). b) »V predpisih s področja računovodstva in poslovnih financ nista dovolj upoštevana kodeksa računovodskih načel in načel finan¬ ciranja organizacij. V prihodnosti naj bi bila ravno oba kodeksa podlaga za oblikovanje predpisov; namesto zastarelega zakona o knjigovodstvu naj bi zasnovali sodoben zakon o računovodstvu, ki bi upošteval tudi dosežke na področju računalniškega obde¬ lovanja podatkov, v zakon o združenem delu pa naj bi bile vključene ustrezne določbe o računovodstvu, reviziji in financiranju. Na drugi strani naj bi se zmanjšal obseg zakonodaje na področju računovodstva in financ v prid samoupravnemu urejanju ter takšnim poklicnim rešitvam, kot so računovodski in finančni standardi na podlagi obeh kodeksov« (XIX/2 ). c) »Služba družbenega knjigovodstva je v začetku dobro vplivala na računovodsko in finančno stroko, medtem ko sedaj zavira njun razvoj. Enostranska usmerjenost v zunanje informiranje prek službe je povzročila zapostavljanje notranjega računovodskega informiranja v organizacijah in dosežkov ustrezne teorije« (XIX/3). Zanimivo je, da so bile v teh sklepih jasno nakazane spremembe, do katerih je uradno prišlo šele nekaj let kasneje. XX. simpozij (1988) Na tem simpoziju sta bila predstavljena razvoj računovodstva v zadnjih 20 letih in vizija nadaljnjega razvijanja računovodstva do leta 2000 ob naslonitvi na mednarodne računovodske standarde. Med drugim so bila še ostreje oblikovana stališča prejšnjega simpozija. Tako najdemo med sklepi tele: 1.32. Vpeljevanje novih računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev a) »Pred dvajsetimi leti se je v svetovni literaturi že uveljavilo širše pojmovanje računovodstva, po katerem je knjigovodstvo le njegov del. V tem pogledu ni bilo v Jugoslaviji bistvenega zaostanka za razvojem v svetu, res pa je tudi tu prednjačila teorija pred prakso, ki še vedno v marsičem zaostaja, pri stroškovnem računovodstvu v zadnjem desetletju celo bolj, kot je zaostajala pred dvajsetimi leti« (XX/I-2). b) »Bistven napredek v zadnjih dvajsetih letih je opazen v računalniški podpori računovodstvu. Ta pa je na drugi strani povzročila potrebo po razširitvi računovodskega nadziranja še na presojanje pravilnosti računalniških programov, ki so povezani z raču¬ novodskimi podatki in informacijami. V tem pogledu v Jugoslaviji nekoliko zaostajamo za svetom, kar je posledica manjših finančnih možnosti, medtem ko računovodski delavci ne kažejo nič manjše zavzetosti za novosti kot kolegi v svetu« (XX/I-3). c ) »V zadnji dvajsetih letih je mogoče opaziti tudi precej večje prizadevanje za mednarodno poenotenje številnih računovodskih rešitev, zlasti z mednarodnimi standardi, v katerih pa ravno inflacijske razmere še niso dobile enotnega pomena. V tem pogledu se Jugoslavija še vedno ni dovolj vključila v svetovne tokove, res pa je v inflacijsko računovodstvo vpeljala dokaj skrajne rešitve, ki sicer v svetu niso običajne« (XX/I-4). č) »V prihodnosti je upravičeno mogoče pričakovati večje stapljanje računovodstva v računalniško zasnovane informacijske siste¬ me, zato se morajo računovodski delavci bolj pripravljati za dejavno vsebinsko in organizacijsko sodelovanje pri njihovi gradnji. Ker bodo računovodski delavci zaradi računalnika rešeni rutinskega dela in neproduktivnih miselnih obrazcev, se bodo morali bolj uveljaviti kot ustvarjalci novih sistemov, pri čemer bodo morali izkazati velik posluh za gospodarnost in smotrnost dela v računovodstvu ter v informacijskih sistemih nasploh« (XX/I-6). d) »V devetdesetih letih bodo računovodski delavci igrali več vlog v zvezi z gradnjo in delovanjem računalniško zasnovanih infor¬ macijskih sistemov: vloge uporabnikov podatkov, razvijalcev računalniških rešitev, sooblikovalcev zahtevnejših računalniških rešitev, opredeljevalcev potreb po podatkih in informacijah, opredeljevalcev kontrol in načinov njihovega presojanja, uporabni¬ kov baz podatkov v organizaciji in njenem okolju, kontrolorjev in revizorjev informacijskega sistema. Zato bodo morali poznati računalniško tehnologijo nasploh in posebej tisto v svoji organizaciji ter načela gradnje informacijskih sistemov« (XX/I-8). s) »Računalniška tehnologija se bo hitro razvijala tudi v devetdesetih letih in močno vplivala na organiziranost velikih, srednjih in malih organizacij. Razvita bodo omrežja za prenašanje podatkov, ki bodo omogočila računalniško povezanost organizacij s kupci in dobavitelji. Porazdeljene računalniške obdelave podatkov bodo postale običajne. Poenotena bo zgradba programov in baz podatkov, računalniške enote različnih proizvajalcev bodo povezljive v skladno celoto. Nakup računalniških programov bo postal pomemben način zadovoljevanja potreb po njih. Procesi v organizacijah bodo zaradi uporabe računalnikov opredeljeni čedalje celoviteje. V računalniške rešitve bo vgrajene vedno več umetne inteligence. Zato lahko pričakujemo, da bo uporaba računalnikov v organizacijah splošna v vseh delih in na vseh ravneh« (XX/l-9). 0 »Kljub različnim družbenoekonomskim ureditvam v državah, ki so sprejele mednarodne računovodske standarde, in v naši drža¬ vi, obstaja pri računovodskem spremljanju poslovanja veliko vprašanj, ki so skupna oziroma katerih rešitve so splošno uporabne in veljavne. V takih primerih bi bilo koristno, če že ne nujno potrebno, da bi rešitve, predpisane v naši državi, primerjali oziroma preverjali z mednarodnimi računovodskimi standardi« (XX/II C-l). g) »Pri nas prihaja do pomembnih odmikov od mednarodnih računovodskih standardov, ki obravnavajo priznavanje prihodkov, saj je prihodek priznan šele tedaj, ko je plačan oziroma vsebovan v inštrumentih za zavarovanje plačil, medtem ko mednarodni standard priporoča, naj se prihodek prizna v tistem obdobju, v katerem je dosežen. Zaradi tega prihodke bolj enačimo s prejemki, kot je običajno drugod po svetu« (XX/Č-3). h) »Nenehno eksperimentiranje z obračunskim sistemom je nesmisel in ne vodi nikamor. Oblastni organi, ki kroje predpise s podro¬ čja obračunskega sistema, nimajo javnega in strokovnega nadzora, zato je obračunski sistem izrazito birokratski. To je v bistvu monopol na upravljanje računovodsko-finančnih ljudi, monopol na edino zveličavno pamet in monopol na nezmotljivost« (XX/ OMB-5). i) »Stroka (Zveza ekonomistov Slovenije in Zveza društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije) mora doseči, da bo sama zakonodajnim organom na zvezni ravni pripravljala izvirne, strokovno utemeljene in izvedljive predpise, ne pa, da ima le mo¬ žnost za pripombe k vnaprej postavljenim modelom« (XX/OMB-6). XXI. simpozij (1989) To je bil prvi simpozij po uveljavitvi novega, delno s tedanjo 4. smernico Evropske skupnosti usklajenega zakona o računovodstvu v Jugoslaviji, ki je dal pristojnost Zvezi računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije, da samostojno oblikuje nadaljnja načela in standarde za računovodsko delovanje. Sklepi simpozija nakazujejo tudi nekatera nova spoznanja: a ) »Če hočemo, da bodo obdobni računovodski predračuni in obračuni in s tem tudi predračuni in obračuni razvoja dajali pravilne informacije o poslovanju, se moramo pri izkazovanju stroškov razvoja držati načela primerljivosti kot enega izhodiščnih raču¬ novodskih načel. Spoštovanje tega načela pa zahteva, da v računovodstvu vzpostavimo rešitve, po katerih se izdatki za razvoj ne Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji vštevajo med odhodke tekoče obračunske dobe, temveč se zbirajo na ustreznih postavkah aktive in se prenašajo med odhodke obračunske sobe ustrezno vnaprej ocenjenim prihodkom iz poslovnih izidov razvojne dejavnosti oziroma ustrezno vnaprej oce¬ njenemu zmanjševanju stroškov poslovanja« (XXI/III-2). b) »Uidi večja vlaganja v razvoj se včasih ponesrečijo in ne dajo pričakovanih uspehov, zato se je treba pri razmejevanju razvojnih izdatkov dosledno držati načela računovodske previdnosti, ki ne dopušča, da bi se med aktivnimi postavkami bilance izkazovala sredstva, ki očitno nakazujejo izgubo« (XXI/lIl-4). c) »Trajnost obstoja podjetja je odvisna tudi od podjetniškega čuta za zdravo naravno okolje. Gre za večjo pozornost neekonomskim učinkom, ki se pojavljajo v obliki onesnaževanja zraka, vode in zemlje ter pretiranega izkoriščanja naravnih bogastev. V tej zvezi se pojavljajo v podjetjih novi poslovni problemi, ki vplivajo na vsebino in obseg dela v računovodstvu, saj porajajo nove potrebe po spremljanju in proučevanju potroškov, stroškov in učinkov ter premoženja in obveznosti v zvezi z varovanjem okolja« (XXI/ III-8). č) »Računalniško izmenjavanje podatkov je nova tehnologija, ki se je uveljavila po letu 1986 s sprejetjem mednarodnih standardov računalniških zapisov v zvezi s poslovnimi listinami (naročilnico, potrdilom o naročilu, računom, vplačilnico in drugimi). Dr¬ žave v razvitem svetu si prizadevajo pospešiti računalniško izmenjavanje podatkov med podjetji. Standardi v tej zvezi (EDIFACT - Electronic Data Interchange for Administration, Commerce and Transport) se uveljavljajo v okviru Organizacije združenih narodov in so sestavni del priprav na Evropo 92. Uvajanje te nove tehnologije bo vplivalo na organiziranost računovodstev in knjigovodstev v njegovem okviru« (XXI/I1I-16). XXII. simpozij (1990) Na tem simpoziju je bilo poudarjeno pospešeno vključevanje naših organizacij v evropske rešitve. V zvezi z računovodstvom so izstopali tile sklepi: a) »Evropska skupnost s svojimi smernicami poenotuje rešitve v zahodnih državah. Za računovodstvo so v tem pogledu pomembne IV. smernica, ki ureja letne obračune delniških družb in družb z omejeno odgovornostjo, VII. smernica, ki ureja sestavljanje konsolidiranih obračunov, in VIII. smernica, ki ureja pogoje za pooblaščanje oseb za obvezno revidiranje računovodskih izkazov. Te smernice morajo zahodne države vnesti v prakso na svojem območju in jim prilagoditi predpise, medtem ko neposrednega vpliva nimajo« (XXII/-12). b) »Novi jugoslovanski Zakon o računovodstvu je že nekoliko upošteval IV. smernico, saj je delno vpeljal pojmovni sistem, ki je obi¬ čajen v zahodnih državah, pa tudi oblike računovodskih izkazov, ki so bolj podobne zahodnim. Še vedno pa obstajajo nekatere vsebinske in oblikovne razlike, ki jih bo treba v prihodnosti odpraviti. Kjer obstajajo možnosti za različice, med katerimi se je treba odločiti, je našim razmeram glede na uveljavljeni pojmovni sistem bližja anglo-ameriška kot pa nemška ali francoska« (XXII/13). c) »Pri nadaljnjem gospodarskem razvoju v Jugoslaviji je treba zagotoviti možnosti za odstranitev potreb po izkazovanju izvenpo- slovne aktive in pasive, kar je jugoslovanska posebnost, ki je ne najdemo v drugih državah« (XXII/16). č) »Kontni plan je v nekaterih evropskih državah predpisan, v nekaterih pa ga kot takšnega ne poznajo. Ob primerjavi našega sedanjega kontnega plana po funkcionalnem načelu s kontnim planom po bilančnem načelu ne vidimo nikake potrebe, da bi ga spremenili, saj temelji na sodobnem pojmovanju ekonomskih kategorij, medtem ko tega ne bi mogli reči za kontni plan, ki upošteva bilančna načela« (XXII/18). XXIII. simpozij (1991) To je bil še zadnji simpozij iz časa, ko je bila Slovenija del Jugoslavije, vendar je bilo na njem nakazanih že nekaj napotkov za delo¬ vanje stroke po osamosvojitvi Slovenije, zlasti glede na novo naravo tedanjih organizacij. Med pomembnejšimi sklepi simpozija so na primer tile: a) »Ravnateljstvo ali poslovodstvo sodobnega (kapitalsko upravljanega) podjetja sestavi letno poslovno poročilo, ki je namenjeno širši javnosti, predvsem obstoječim in možnim vlagateljem v podjetje in ne le preprosto njegovim delavcem kot dosedanjim samupravljalcem. Njegov sestavni del so bilanca stanja, izkaz uspeha in izkaz finančnih tokov; zadnji se pri nas še premalo upo¬ rablja. Besedni del takšnega poslovnega poročila mora pojasnjevati gibanje prihodkov, odhodkov in poslovnega izida, sredstev, dolgov in kapitala ter pritokov in odtokov kapitala, pri čemer je treba posebno pozornost posvetiti vplivom inflacije« (XXIII/19)- b) »V računovodskih pojasnilih postavk v letnih računovodskih izkazih, ki so sestavina letnega poslovnega poročila, je treba podati izračun bistvenih kazalnikov, ki jih lahko razčlenimo na kazalnike financiranja, investiranja, vodoravnega finančnega ustroja, hitrosti obračanja, gospodarnosti, proizvodnosti, donosnosti in tudi dohodkovnosti z vidika zaposlenih. Glede na spremenje¬ no gledanje na lastni kapital je treba težišče razmišljanja pri analizi uspešnosti poslovanja prestaviti na njegovo donosnost« (XXIII/20). 1.32. Vpeljevanje novih računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev c) »Računovodstvo organizacijskih enote izhaja iz opredeljenih odločitvenih ravni in njihovih pristojnosti ter iz vrste in načina vpliva na obstoj in razvoj podjetja. Zato se srečujemo z različnimi računovodskimi informacijami, kot so informacije o stroških, odhodkih, prihodkih, poslovnem in finančnem izidu. Čim večja je avtonomija organizacijskih enot, tem širši obseg računovod¬ skih informacij potrebuje. Največ informacij potrebuje naložbenoizidna enota, ki skrbi za svoj celoviti ekonomski položaj in razvoj« (XXIIl/22). č) »0 krizi v podjetju govorimo takrat, kadar je njegov nadaljnji obstoj v nevarnosti ali kadar ne dosega postavljenih najvišjih (do¬ minantnih) ciljev poslovanja. Kot najvišje cilje poslovanja, važne za preživetje, bi lahko opredelili doseganje plačilne sposobnosti, doseganje povprečnega minimalnega dobička ter zagotavljanje uspešnega potenciala - to je proizvajalnih in tržnih možnosti. Če so ogroženi cilji podjetja, govorimo o strateški krizi, uspešnostni krizi, krizi plačilne sposobnosti in o stečaju ali poravnavi« (XXIII/25). d) »Računovodstvo daje ustrezne informacije pri opredeljevanju (identifikaciji) krize in pri reševanju podjetja iz nje. V opredelje¬ vanje krize se računovodstvo vključuje z razvitim sistemom računovodskega načrtovanja in nadziranja, z opozorilnimi znaki, ki izhajajo iz kazalnikov, katerih podlaga so računovodski podatki, z računovodsko analizo in dajanjem ustreznih podatkovnih podlag za razne vrste nadzora. Pri reševanju podjetja iz krize sodeluje računovodstvo pri izdelavi zasnove sanacije in nadziranju njenega izvajanja« (XXIII/26). e) »V javnih podjetjih je treba zgraditi takšen sistem računovodskih informacij, ki bo poleg standardnih informacij nudil vladi možnost nadzorovanja in tudi vplivanja na poslovno odločanje. Računovodski sistem naših javnih podjetij je treba približati računovodskim sistemom javnih podjetij v razvitih državah. Osnova za tako zasnovan računovodski sistem javnih podjetij naj bodo računovodski standardi, ki morajo biti usklajeni z mednarodnimi računovodskimi standardi« (XXHI/28,29). 0 »Novi slovenski zakon o računovodstvu naj upošteva četrto smernico Evropske skupnosti in jugoslovanske oziroma slovenske računovodske standarde, strokovna združenja pa naj izdajo podrobnejša navodila za njihovo izvajanje« (XXIII/53). g) »Novi zakoni s področja računovodstva in financ naj se pred sprejemom preizkusijo v praksi na vzorčnem številu podjetij. Po izčrpni analizi njihovega delovanja naj se ob upoštevanju pripomb iz prakse sprejmejo, veljati pa naj pričnejo v določenem času po sprejemu, da se nanje praksa pripravi. Novi zakoni naj bodo tako sestavljeni, da bodo upoštevali sodobna teoretična spoznanja stroke, za uporabnike pa morajo biti napisani povsem jasno in nedvoumno« (XXIll/54,55). XXIV. simpozij (1992) To je bil prvi simpozij že v samostojni Republiki Sloveniji. V tem času sem že pripravil osnutka zakonov o računovodstvu in o revidi¬ ranju, ki ju je Zveza društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije predlagala vladi Republike Slovenije v nadaljnji postopek. V osnutku prvega zakona je bilo v večini členov predvideno sklicevanje na slovenske računovodske standarde, ki naj bi jih pripravila stroka sama, v osnutku drugega pa je bila predvidena tudi ustanovitev posebnega strokovnega inštituta. Simpozij je bil pod močnim vplivom privatizacije in novih okoliščin gospodarjenja, za računovodsko področje pa so zanimivi zlasti nekateri sklepi, ki bi bili lahko pomembni za strokovne standarde v novih razmerah: a) »V poslovne knjige se vnašajo zgolj dokumentirani podatki. Sodobno računovodstvo pa z dokumentiranostjo razume ne le tradi¬ cionalno na papirju napisano bistvo, temveč tudi odtiske telekomunikacijskih prenosov, diskete, rezultate računalniškega obrav¬ navanja podatkov, magnetne kartice in drugo. Potrebno je torej stališče, drugačno od tradicionalnega razumevanja dokaza za poslovni dogodek« (XXiV/B-2). b) »Hitrost gibanja knjigovodskih listin je pomembna za ažurnost poslovnih knjig. Za njihovo neažurnost sta zlasti kriva zapo¬ znel prihod listine na mesto računalniškega obravnavanja podatkov in slaba organiziranost mesta, kjer se vnašajo podatki v računalnik. Hitrost gibanja knjigovodskih listin je mogoče povečati z uporabo teleprinterjev, terminalov, telematov in drugih aparatur, izboljšati pa je mogoče tudi organizacijo vnašanja podatkov s terminali na mestih, kjer prihaja do poslovnih dogodkov« (XXIV/B-3). c ) »Računalniško izmenjavanje podatkov lahko pojmujemo ali kot sodobno tehnologijo ali kot sodoben način poslovanja. Ker nadomešča ustaljen način poslovanja s papirnimi listinami z uvajanjem računalniških poročil, spreminja delovne razmere v organizacijah. Kot nuja ali kot priložnost se kaže potreba po takem oblikovanju organizacij, da bodo rezultati procesov v njih čim bolj učinkoviti in uspešni. Pri takem reinženiringu poslovnih procesov bo vloga računovodskih strokovnjakov zelo velika« (XXIV/B-8). 5) »V razmerah računalniškega obravnavanja podatkov sestoje notranje računovodske kontrole iz kontrol računalniških rešitev in kontrol računalniške tehnologije. Kontrole računalniških rešitev so tiste, ki zagotavljajo, da so podatki v datotekah, na podlagi katerih so izdelani računovodski izkazi, med posameznimi postopki ažuriranja poslovnih dogodkov ustrezno vzdrževani ter da so v evidencah natančno in popolno obdelani in vključeni le veljavni poslovni dogodki. Kontrole računalniške tehnologije pa zagotavljajo ustrezno snovanje, uresničevanje, vzdrževanje in uporabljanje programiranih postopkov v računalniškem okolju ter izvajanje zgolj dovoljenih sprememb v računalniških programih in podatkih« (XXIV/B-l6). Razvoj dojemanja ekonomskih in finanCnih kategorij poslovanja v Sloveniji I d) »V Republiki Sloveniji je treba čim prej ustanoviti inštitut za računovodstvo in revizijo, v okviru katerega je treba zelo pospešiti pripravo slovenskih računovodskih standardov, ki pa naj se kar najbolj opirajo na dognanja iz mednarodnih računovodskih standardov. Računovodski standardi morajo biti tako teoretsko kot praktično dognani, da bodo uporabljivi, zato bo na njihovo podlagi treba skrbeti za ustrezno izobraževanje usposobljenih vodilnih računo¬ vodskih delavcev« (XXIV/II-1). XXV. simpozij (1993) Ta simpozij je bil v času intenzivnih priprav na denacionalizacijo in lastninjenje podjetij v Sloveniji, ko je bilo že jasno, da bo zakon o računovodstvu preprosto vključen kot poglavje v zakon o gospodarskih družbah ter ko je Zveza računovodij, finančnikov in revi¬ zorjev Slovenije ustanovila nekakšen notranji inštitut za računovodstvo in revizijo, ki še ni dobil javnih pooblastil, vendar je bil v njegovem okviru izdelan elaborat o slovenskih računovodskih standardih, ki ga je 21. aprila 1993 sprejel izvršni odbor Zveze raču¬ novodij, finančnikov in revizorjev Slovenije takoj po simpoziju. Kot nakazujejo sklepi, so bila na simpoziju načeta različna vprašanja, najpomembnejša pa so bila tista, ki so se nanašala na inflacijske razmere: a) »V razmerah spreminjanja cen se pri računovodskem analiziranju soočamo predvsem s problemoma, kako zagotoviti metodično primerljive podatke za računovodsko analizo ter kako izmeriti vplive nominalnih in realnih cenovnih sprememb na posamezne gospodarske kategorije. Potrebe in možnosti za reševanje teh problemov so odvisne zlasti od velikosti inflacije in od načina nje¬ nega upoštevanja v knjigovodskih podatkih« (XXV/24). b) »Z računovodskim analiziranjem moramo razrešiti tudi vprašanje, kako zagotoviti realnost podatkov v temeljnih računovodskih izkazih, če tradicionalnega knjigovodstva ne prilagajamo cenovnim spremembam ali ga prilagajamo na različne načine. K reši¬ tvi tega problema bodo precej prispevali slovenski računovodski standardi, ki so glede inflacije manj ohlapni kot oba mednaro¬ dna standarda na tem področju« (XXV/25). c) »Potrebni sta dve temeljni vrsti inflacijskih prilagoditev računovodskega analiziranja. Pri prvi gre za preračun vrednosti, ki jih uporabljamo za sodila ugodnosti, na vrednosti, izražene v enotah enake kupne moči, pri drugi pa za razčlenjevanje vplivov nominalnih sprememb posameznih gospodarskih kategorij na realni in inflacijski del« (XXV/27). č) »Ustanovitev inštituta za računovodstvo in revizijo je v Sloveniji nujen pogoj za normalen razvoj računovodske, revizijske, finanč¬ ne, davčnosvetovalne in drugih sorodnih strok. Inštitut bo moral tudi poskrbeti, da bodo imeli poklici revizorja, računovodje, finančnika, davčnega svetovalca, računovodskega informatika in ocenjevalca vrednosti premoženja podjetij vloge in položaje, ki jim gredo, saj so bili v preteklosti večkrat po krivici zapostavljeni« (XXV/33). XXVI. simpozij (1994) Ta simpozij je bil že v času, ko je bil ustanovljen Slovenski inštitut za revizijo z javnimi pooblastili, v katerega se je preoblikoval prej¬ šnji notranji inštitut za računovodstvo in revizijo Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Sklepi simpozija pa so dali poseben poudarek nadaljnjemu razvoju stroškovnega računovodstva: a) »Sodobno podjetje potrebuje razvito notranje računovodstvo zaradi obvladovanja stroškov in stroškovnih cen proizvodov. Težišče miselnosti se seli iz tradicionalnih proizvajalnih in neproizvajalnih dejavnosti v dejavnosti, kjer se snujejo novi proizvodi in nove tehnologije. Sodobno stroškovno računovodstvo je tudi prežeto s potrebami odločevalcev« (XXVI/B-4). b) »V procesno usmerjenem stroškovnem računovodstvu so splošni stroški obdelani mnogo bolj študijsko kakor v klasičnih raču¬ novodskih rešitvah. Išče se nadrobna povezava med stroški in povzročitelji, to je poslovnimi učinki. Tovrstno računovodstvo ne nadomešča drugih računovodskih sistemov in metod, temveč jih le dopolnjuje z drugačno razporeditvijo splošnih stroškov ter služi boljšemu spoznavanju stroškov proizvodov in boljši politiki snovanja novih proizvodov in proizvodnje. Organizirati ga moramo sistematično tako, da se po korakih lotevamo proučevanja procesov in pripravljanja novih rešitev. Najprej moramo opredeliti glavne in delne procese, nato ugotovimo, na katerih stroškovnih mestih potekajo, sledi ugotovitev procesnih učinkov ter neposrednih in posrednih stroškov po procesih. Nazadnje prenesemo stroške s procesnih učinkov na stroškovne nosilce« (XXVI/B-6). c) »Ciljno obvladovanje stroškov je postavilo na glavo staro prakso odločanja o stroških. Gre za vnaprejšnje spoznavanje in opre¬ deljevanje dovoljenih stroškov ter za sistematično zmanjševanje stroškov med življenjsko dobo proizvoda. Ciljno usmerjeno stroškovno računovodstvo je inštrument obvladovanja in zmanjševanja vseh poslovnih stroškov. Je tesno povezano s trženjem, proizvodnjo in razvojem. Ciljni stroški so podlaga za dejavnosti v zvezi z oblikovanjem, konstruiranjem in proizvajanjem izdelkov ter priskrbovanjem polproizvodov in delov ali celo gotovih proizvodov, ki se bodo vključili v zaokrožen proizvajalno-prodajni program podjetja« (XXVI/(B-7). č) »Dolgoročno usmerjanje podjetja lahko pojmujemo tudi kot strateško načrtovanje. Računovodstvo kot informacijska funkcija v podjetju se mora dejavno vključevati v ta proces, in sicer predvsem na stopnji analize preteklega in sedanjega poslovanja podjetja 1.32. Vpeljevanje novih računovodskih rešitevv zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev ter na stopnji določanja in merjenja ciljev poslovanja. Da bi računovodstvo lahko zadovoljilo potrebe poslovodstva pri dolgoroč¬ nem usmerjanju podjetja, mora biti organizirano kot sodobno računovodstvo, v okviru katerega mora biti poseben poudarek namenjen računovodskemu predračunavanju« (XXVI/B-8). d) »Pri kratkoročnem usmerjanju podjetja so potrebne kratkoročne, hitre in sprotne informacije za odločanje o kratkoročnih ozi¬ roma operativnih ciljih poslovanja. Kjer je pravočasnost odločilnega pomena, se lahko uporabijo začasni računovodski podatki in informacije, ki pa jih je treba jasno razkriti, kar je tudi v skladu z opredelitvijo v slovenskem računovodskem standardu 30. Tisti, ki hitreje dobi informacije, ima prednost pred konkurenti. Pri računovodskih informacijah za kratkoročno usmerjanje je poudarek na kategorijah poslovnoizidnega toka in denarnega toka« (XXVI/B-9). e ) »Za odločanje o nadziranju poslovanja so pomembne predvsem informacije o razlikah med načrtovanimi in uresničenimi veli¬ kostmi. Odmike ustrezno razčlenimo v okviru računovodske analize. Odzivni čas za poročanje o odmikih vsebuje čas za sestavi¬ tev obračunskega poročila, čas za ugotovitev razlik med načrtovanim in doseženim, čas za analizo odmikov in čas za oblikovanje alternativnih predlogov za odpravo nepravilnosti. Čim krajši je odzivni čas, tem večje so možnosti za ustrezno usmerjanje, saj dokler ni informacij o odmikih, poslovanje teče v napačno smer« (XXVI/B-11). 0 »Rast podjetij na eni strani in tržne okoliščine poslovanja na drugi strani sta bila dejavnika, ki sta omogočila oddelčenje oziroma prenašanje odgovornosti za ustvarjanje dobička v oddelke, to je v samostojne poslovne enote v podjetju. V računovodstvu odgo¬ vornosti se takšne enote obravnavajo kot dobičkovna mesta odgovornosti in naložbena mesta odgovornosti. Vodje naložbenih mest odgovornosti so poleg ustvarjanja predračunskega dobička odgovorni tudi za uspešnost investicij« (XXVI/B-12). g) »Za uspeh oddelčenja podjetij je ključno, kako je rešen problem neodvisnosti oddelkov. Vodje dobičkovnih mest odgovornosti se morajo na eni strani obnašati kot vodje samostojnih podjetij, na drugi strani pa morajo poslovati v korist celotnega podjetja. Po¬ seben problem za vodstvo podjetja s poslovodnoizidnimi enotami pa so posli, ki potekajo med oddelki v podjetju« (XXVI/B-13). h) »Sodobna kapitalska družba ima tudi socialne funkcije in odgovornosti, zato mora računovodstvo zagotavljati ustrezne informa¬ cije vsem nosilcem interesov (angleško stakeholderjem). V zvezi s tem je pri analizi zlasti potrebna razčlenitev dodane vrednosti, ki jo po slovenskih računovodskih standardih označujemo kot dohodek, na sestavine z različnimi nameni« (XXVl/B-l4). XXVII. simpozij (1995) Med sklepi o računovodstvu zasledimo tele: a ) »Računovodja postaja osrednji spodbujevalec preudarnega in razvojnega ravnanja v podjetju. Iz nekdanjega evidentičarja po¬ slovnih procesov in stanj se je razvil v ustvarjalnega usmerjevalca ekonomske miselnosti. Postal je glavni skrbnik zdravega pre¬ moženjskega in finančnega položaja ter želene poslovne uspešnosti. Učinkovito gospodarjenje s sredstvi in viri sredstev postaja njegova osrednja skrb. Med znanja, ki lahko veliko pripomorejo k vsem naštetim ekonomskim težnjam, sodi tudi postavljanje računovodskih usmeritev« (XXVII/2). b) »Globalizacija ekonomije in s tem tudi računovodstva, ki je zajela slovenski prostor, spodbuja domačo računovodsko prakso, da čim prej uveljavi poklic preizkušenega računovodje. Njegovo poslanstvo in ugled morata biti enaka poslanstvu in ugledu, ki ju ima računovodja v tujini. Zato je prav, da se strokovna organizacija oziroma njen inštitut čim prej lotita priprav za uvedbo poklica upravljalno naravnanega in preizkušenega računovodje s skrajšanim nazivom preizkušeni računovodja« (XXVII/2). c ) »Ker računovodski servis praviloma ne le vodi poslovne knjige za naročnike, temveč zanje tudi pripravlja ustrezne računo¬ vodske informacije in tudi sicer svetuje na področju financiranja, davkov in na drugih področjih, bi moral imeti bodoči vodja takega računovodskega servisa delovne izkušnje in pri Slovenskem inštitutu za revizijo opravljen izpit za preizkušenega računovodjo. Računovodski servis opravlja računovodske storitve za naročnike po sklenjenih pogodbah, v katerih morajo biti natančno opredeljene odgovornosti pri vodenju poslovnih knjig. To še zlasti velja za delno vodenje poslovnih knjig. Vodja računovodskega servisa odgovarja za strokovnost opravljenega dela, ta pa se presoja po kodeksu računovodskih načel in ko¬ deksu poklicne etike računovodje. Tega se mora vodja računovodskega servisa zavedati že pred prevzemom del za naročnike« (XXVII/2). č) »Rezerve so del celotnega kapitala podjetja in so namensko opredeljeni del čistega dobička, ki služi poravnavanju možnih izgub kapitala. Opredeljujemo jih iz več zornih kotov. Tihe rezerve so tiste, ki nastanejo z nižjim vrednotenjem sredstev in višjim vrednotenjem obveznosti. Neposredno niso razvidne iz bilanc stanja, vendar jih razkrijemo v poslovnem poročilu in v dodatku k bilanci stanja. Skrite rezerve prav tako niso razvidne iz bilanc, vendar tudi v poslovnem poročilu in v dodatku k bilanci stanja niso razkrite, zato strokovno niso dopustne« (XXVII/2). d) »Nemški način bilanciranja je usmerjen k doslednemu upoštevanju načela previdnosti in s tem k oblikovanju več tihih rezerv. V ameriškem bilanciranju je zelo redko opaziti preoblikovanje tihih rezerv, poudarek je predvsem na načelu pravilnega obdobnega izkazovanja uspešnosti in načela stalnosti. V slovenskih računovodskih standardih je izpostavljeno načelo previdnosti, vendar je bilanciranje gospodarskih kategorij na posameznih področjih bližje ameriškem načinu. S procesi poenotenja v Evropi se razlike Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji v načinih bilanciranja vse bolj zmanjšujejo. Pri tem bo prihodnji razvoj poenotenja še bolj pod vplivom ameriške računovodske miselnosti« (XXVII/2). e) »Računovodska služba v podjetju mora skrbeti, da bodo dolgoročne rezervacije zmanjševale poslovno tveganje in da ne bodo pomenile prilagajanja poslovnih izidov trenutnim razmeram pri poslovanju. Zato mora biti vsaka dolgoročna rezervacija ustre¬ zno obrazložena oziroma utemeljena. Vodstvo podjetja mora biti na vse dolgoročne rezervacije posebej opozorjeno« (XXVII/2). XXVIII. simpozij (1996) Med sklepi s področja računovodstva najdemo tudi tale: a) »Nadzorni svet mora delovati med upravo in lastniki. Je nadzorni organ nad upravo pa tudi njen svetovalni organ. To je razlog, da morajo člani nadzornega sveta dobro poznati delovanje podjetja in se sproti seznanjati s spremembami v podjetju oziroma sodelovati pri njih uvajanju. Delovanje nadzornega sveta ne sme biti formalno (spremljevalno), temveč mora biti vsestransko (ustvarjalno), saj bo le tako nadzorni svet opravičil stroške delovanja. Člani nadzornega sveta morajo pomagati upravi pri izbiri najpomembnejših ciljev, katerih doseganje morajo spremljati in tudi ovrednotiti. Poleg splošnih informacij morajo upoštevati tudi tiste, ki izražajo posebnosti delovanja podjetja. Informacije, ki jih nadzorni svet uporablja pri svojih odločitvah in priporoča skupščini, so odvisne od ustvarjalnosti članov sveta in sposobnosti uprave. Zato nimamo splošnega pravila o značilnih informa¬ cijah zanj, saj so izraz stanja in delovanja vsakega podjetja« (XXVIII/II-3,4). b) »Obseg in poglobljenost računovodskih informacij, ki jih potrebuje lastnik - podjetnik, sta objektivno odvisna od velikosti njegove poslovne dejavnosti, njene razvejenosti, razvojne stopnje podjetja in njegovega tržnega položaja. V praksi podjetni¬ kovo subjektivno potrebo po računovodskih informacijah nemalokrat zmanjšujejo njegovo pomanjkljivo ekonomsko znanje in osebne lastnosti (na primer prepričanje, da lahko obvladuje poslovanje tudi brez nadrobnejših računovodskih informacij). Zato lahko spodbujanje izobraževanja podjetnikov na področju temeljnih ekonomskih in tudi računovodskih znanj izboljša uspešnost sedanjih in bodočih podjetnikov. Pogosto namreč lahko vzroke za podjetniško neuspešnost, posebno ob hitri rasti poslovne dejavnosti, povezujemo prav z neobvladovanjem finančnega položaja in drugih sestavin poslovanja« (XXVIII/H- 14). XXIX. simpozij (1997) Med sklepi s področja računovodstva najdemo tele: a) »Srečujemo se z različnimi proizvodnjami in priložnostmi na tržišču, zato moramo biti v računovodstvu seznanjeni s politiko in metodiko oblikovanja prodajnih cen v različnih razmerah proizvajanja in trženja. Pri tovrstnem odločanju imata pomembno mesto računovodstvo proizvodnje, ki izdeluje informacije o zoženih in popolnih cenah, ter računovodstvo notranje poslovne uspešnosti, ki spremlja in proučuje poslovno uspešnost prodanih proizvodov in storitev« (XXIX/B-19). b) »Pri presojanju cen prodanih proizvodov in storitev moramo poznati vse vplive na sestavine in obseg prodajne cene. Gre za različne prijeme presojanja pri oblikovanju cen. Na odmike moramo gledati ob upoštevanju sodobnega obvladovanja stroškov. Ne gre več za razlike med želenim in uresničenim, marveč med ciljnim in uresničenim. Obvladovanje stroškov je usmerjeno k načrtovanju, uresničevanju in nadziranju prvin, ki so potrebne za proizvodnjo izbranih proizvodov. Odločevalca vedno manj zanimajo odmiki med preteklimi cenami ali stroški, vedno bolj pa odmiki med trenutnimi stroški in naslednjimi cilji, ki jih mora uresničiti« (XXIX/B-21). c) »Rutinska računovodska poročila podjetij so mnogokrat edina dostopna širšemu krogu interesentov. Zato morajo pri vsakem nenamenskem poročilu upoštevati, da je bralec lahko sodelavec: bodoči vlagatelj denarja v podjetje, kupec njegovih proizvodov ali storitev ter ponudnik storitev ali proizvodov. Upoštevati morajo torej tudi tiste bralce, ki iz poročil prvič spoznajo podjetje in se na tej podlagi odločijo za sodelovanje. Med najpomembnejšimi je poslovno poročilo podjetja, ki ga predpisuje tudi zakon o gospodarskih družbah. Pomembna je njegova vsebina, ki je zanimiva predvsem za neopredeljene bralce. l\i imajo posebno vlogo mediji, ki sporočajo javnosti poslanstvo in delovanje podjetja. Zato je treba vsebini poročil posvetiti veliko pozornost. Najti je treba pravo mesto med vsebino, obliko in stroški priprave poročil« (XXIX/B-22,23). XXX. simpozij (1998) Med sklepi z računovodskega področja najdemo tudi tele: a) »Poslovno življenje in računovodstvo se čedalje bolj odpirata v svet. Računovodstvo dobiva vedno več informacijskih nalog v zvezi s postavljanjem, izbiranjem in uresničevanjem poslovnih strategij. Odločevalci imajo strateške potrebe po obvladovanju procesov, stroškov in poslovne uspešnosti. Zaradi tega mora računovodstvo nenehno iskati nove informacijske priložnosti na obstoječih in novih odločevalnih področjih. Mislimo na dejavno sodelovanje pri strateškem usmerjanju in nadziranju poslovanja ter na razširjanje računovodske dejavnosti na nova področja vodenja in upravljanja« (XXX/B-4). 1.32. Vpeljevanje novih računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev b) »V literaturi je malo priporočil za uporabo norm iz standardov ISO v računovodski dejavnosti. Navzlic temu bi bilo mogoče tudi za računovodsko dejavnost pripraviti napotke za ugotavljanje zahtevane kakovosti po normah v ISO 9001. Računovodske predpostavke, usmeritve, standardi in poklicnoetična načela so temeljne norme za razkrivanje vsebinske in formalne pravilnosti računovodstva ter za presojanje poštenosti in resničnosti razkrivanja ekonomskega položaja podjetja. Torej so to tudi temeljne norme za ocenjevanje kakovosti računovodstva« (XXX/B-7). c) »Podjetja naj v svojih letnih poročilih predstavljajo tudi svoj odnos do naravnega in družbenega okolja. Podjetja imajo širšo od¬ govornost kot samo prinašati donos vlagateljem kapitala ali obresti posojilodajalcem. S svojim delovanjem vplivajo na okolje, na zaposlence, na kupce in dobavitelje, na ožjo in širšo skupnost, kjer delujejo. Skupine, ki se za podjetje zanimajo (stakeholders), želijo poznati njegove vplive na naravno in družbeno okolje. Podjetja naj zato v letnih poročilih poročajo o svoji socialni odgovor¬ nosti, ker lahko od tega pričakujejo koristi, predvsem povečanje ugleda in konkurenčnih prednosti« (XXX/B-11). č) »Podjetja naj v svojih letnih poročilih predstavljajo tudi kakovost (vrednost) svojih zaposlencev. Zaposlenci so gotovo eden najpo¬ membnejših dejavnikov dolgoročne uspešnosti poslovanja podjetja, vendar tega pomembnega dela premoženja računovodstvo ne izkazuje, saj se zaposlenci v računovodskih izkazih pojavljajo le kot stroškovna postavka (strošek dela) v izkazu uspeha. Pod¬ jetja naj vključujejo v letna poročila tiste informacije o zaposlencih, ki jih pričakujejo uporabniki (sedanji in bodoči investitorji, posojilodajalci in drugi), predvsem informacije o kakovosti ključnih zaposlencev« (XXX/B-12). XXXI. simpozij (1999) Med sklepi s področja računovodstva so številni takšni, ki obravnavajo kako konkretno vprašanje, a tudi nekateri, ki so bolj splošni: a) »Raziskave kažejo, da se v svetu poleg nacionalnih računovodskih vedno bolj uporabljajo tudi mednarodni računovodski stan¬ dardi. Poleg tega ima večina držav v svoje računovodske standarde vgrajenih precej enakih rešitev, kot jih imajo mednarodni računovodski standardi, kar pomeni, da so rešitve iz mednarodnih računovodskih standardov široko uveljavljene. Slovenija pri tem ne more biti izolirana. To je razlog, da se mora čim bolj približati mednarodnim računovodskim standardom, kolikor je pri tem ne ovirajo evropske smernice, ki imajo glede na naše vključevanje v EU prednost« (XXXI/B-19). b) »Računovodska stroka si mora prizadevati, da bo v slovenskem prostoru čim prej uveljavljen izkaz gibanja kapitala. Ta ima za podjetja, ki povečujejo kapital mimo izkaza uspeha, izjemno informacijsko vrednost. Čeprav sta za izkaz gibanja kapitala mogoči dve različici, je preglednejša različica izkaz sprememb kapitala, saj le ta celovito prikazuje dejavnike povečanja ali zmanjšanja kapitala. Tako kot zahtevajo mednarodni računovodski standardi, naj bo izkaz gibanja kapitala sestavni del popolnega računo¬ vodskega poročila. Poleg tega pa bi bilo dobro, da bi tako, kot imajo to mednarodni računovodski standardi, v Sloveniji opredelili popolno računovodsko poročilo in vanj vključiti tudi izračun dobička na delnico« (XXXI/B-20). c) »Medletno računovodsko poročanje v slovenskih računovodskih standardih do zdaj ni bilo obvezno. Čeprav večina slovenskih podjetij svojega poslovanja ni preverjala le ob koncu poslovnega leta, temveč tudi med letom, primerjave niso bile enotno pred¬ pisane, zato podatki med podjetji niso bili primerljivi. Medletno računovodsko poročanje bi kazalo osvojiti, prizadevati pa si, da so v njih posebej pojasnjene tiste slabosti, ki se skrivajo v medletnih poročilih, tako da jim izboljšamo informacijsko vrednost« (XXXI/B-21). XXXII. simpozij (2000) Ob primerjavi z novejšim dogajanjem na svetovnem strokovnem področju so bili med drugim sprejeti tile sklepi: a) »Nameni MRS 35 so postaviti podlago za ločevanje informacij o pomembnejšem poslovanju, ki ga podjetje ustavi, od informacij o njegovem ohranjenem poslovanju in določiti najmanjša razkritja o ustavljenem poslovanju. Razlikovanje ustavljenega in ohra¬ njenega poslovanja izboljšuje možnost investitorjev, kreditorjev in drugih uporabnikov računovodskih izkazov za načrtovanje denarnih tokov podjetja, njegove sposobnosti za ustvarjanje čistega dobička in finančnega stanja. S tem standardom se poveča koristnost računovodskih izkazov za njihove različne uporabnike in s tem zmanjša negotovost o prihodnjem poslovanju podje¬ tja« (XXXII/B-18). b) »MRS 36 zahteva, da se izguba zaradi oslabitve sredstev pripozna, če je knjigovodska vrednost sredstva presegla njegovo nado¬ mestljivo vrednost (čisto prodajno vrednost oziroma vrednost sredstva pri uporabi - večjo od njiju). To bo treba upoštevati pri opredmetenih osnovnih sredstvih, pri neopredmetenih dolgoročnih sredstvih, finančnih naložbah v odvisna podjetja, finančnih naložbah v pridružena podjetja in deležih v skupnih podvigih tudi v bodoči prenovi SRS. Računovodska stroka se bo pri zamisli oslabitve sredstev tako po MRS 36 kot po rešitvah v prenovljenih SRS morala s pomočjo cenilcev sredstev (premičnin, nepre¬ mičnin in podjetij) oprijeti sodobnih metod vrednotenja oziroma prevrednotovanja (pa naj bo šlo za krepitev ali pa slabitev sredstev)« (XXXII/B-20,21). c ) »Vsako podjetje ali druga poslovna oseba si mora zgraditi ustrezen (učinkovit in uspešen) nadzorni sistem, ki bi preprečeval nastajanje gospodarskega kriminala. Po stopnji občutljivosti za kazniva dejanja uvrščamo računovodstvo kot osrednjo informa- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I cijsko dejavnost med zelo tvegane dejavnosti. Zato so nosilci te dejavnosti še posebej zainteresirani za organizacijsko kulturo in red ter za domišljeno ureditev notranjih kontrol in notranje revizije. Računovodska organizacija si mora prizadevati, da imajo njeni člani visoko raven strokovnega in poklicnoetičnega znanja. Zato čuti dolžnost, da postavlja in vzdržuje strokovna in etična načela ter svoje člane seznanja s sodobnimi moralnimi normami, predvsem pa pojasnjuje nevarnosti gospodarskega kriminala, ki ruši zaupanje v strokovno delo in v poslovne odnose« (XXXII/B-27,28). XXXIII. simpozij (2001) Med sklepi s področja računovodstva najdemo tudi tele: a) »Kategorija ekonomske dodane vrednosti (EVA) lahko podpira prizadevanja nosilcev odločevalnih ravni za tako poslovno upra¬ vljanje in vodenje, ki povečuje vrednost podjetja za njegove lastnike. Predvsem je lahko sodilo za presojo dosežkov in za nagraje¬ vanje poslovodnikov in vodij naložbenih mest odgovornosti, lahko pa je tudi primerjalno sodilo ekonomske uspešnosti podjetij« (XXXI1I/B-21). b) »Za razvijanje novih proizvodov, preoblikovanje in popravljanje obstoječih proizvodov in za prenavljanje poslovnih dejavnosti v podjetju so pomembne predvsem tri sodobnejše metode kalkuliranja stroškov: kalkuliranje stroškov življenjskega cikla proizvo¬ da, kalkuliranje ciljnih stroškov in nenehno kalkuliranje (»kaizen«)« (XXXIII/B-26). c) »Težave, ki se nanašajo na koncepcijo, sestavo in obseg MRS, so zlasti tele: predpisovanje računovodskih rešitev za posamezno problematiko v različnih standardih, različne računovodske rešitve za isto področje v različnih standardih, pogoste spremembe in sprejemanje novih standardov, pomanjkanje računovodskih rešitev za nekatera področja in neskladnost vseh standardov s 4. smernico Evropske zveze« (XXXIII/B-32). č) »Uporaba nacionalnih (domačih) računovodskih standardov ima številne prednosti: boljše prilagajanje računovodskih re¬ šitev domačim razmeram poslovanja, večja pojmovna jasnost in natančnost, večja uporabnost standardov v računovodski dejavnosti, nujnost usklajevanja strokovnih pogledov vodilnih avtorjev računovodske stroke pri oblikovanju standardov, večja stopnja soglasja pri posameznih računovodskih rešitvah. To pomeni tudi večjo moč stroke v razmerju do zakonodajalca« (XXXIII/B-35). XXXIV. simpozij (2002) Ta simpozij je že sledil sprejetju prve pomembnejše spremembe slovenskih računovodskih standardov 21. septembra 2001 (upora¬ bljati so se začeli s 1. januarjem 2002). Med sklepi dolgoročne narave s področja računovodstva naj omenimo dva: a) »Praviloma vedno obstaja razlika med tržno in knjigovodsko vrednostjo kapitala. Del te razlike lahko pojasnimo kot razliko, ki je posledica vrednotenja sredstev in dolgov po vrednosti, ki je manjša od njihove tržne vrednosti. Preostala razlika pa je lahko pojasnjena s sredstvi in dolgovi, ki v bilanci stanja na podlagi veljavnih pravil sestavljanja računovodskih izkazov niso izkazani. Gre predvsem za sredstva, ki bi jih lahko označili kot sredstva človeških zmogljivosti ( human resources ) in kot sredstva inte¬ lektualnega premoženja ( intellectual Capital). V tej zvezi se odpira zelo pomembno vprašanje, kako tudi ta (in morda še kaka druga) sredstva, in ali sploh, izkazovati v bilanci stanja ter kakšne in katere informacije naj bi zagotavljali računovodski izkazi« (XXXIV/B-12). b) »V sodobnem in vse bolj avtomatiziranem poslovanju narašča pomen stroškov amortizacije, zato je treba nameniti večjo po¬ zornost izbiri ustreznih amortizacijskih rešitev. Nekritična uporaba predpisanih amortizacijskih stopenj v zvezi z izdelovanjem davčnih računovodskih izkazov ni primerna za poslovno razmišljanje in odločanje, saj ne razkriva večplastnosti amortizacijskih stroškov in njihove predstavitve v poslovanju podjetij. Navzlic navidezni neproblematičnosti amortiziranja po različnih rešitvah te strokovno niso dovolj pojasnjene, zato so potrebni dodatni strokovni napori pri pojasnjevanju izbranih rešitev in vpliva leteh na ekonomsko sliko podjetja« (XXX1V/B-14). XXXV. simpozij (2003) Od sklepov v zvezi z računovodstvom kaže posebej opozoriti na tele: a) »Sodobno poslovno okolje zahteva od podjetja, da dnevno sledi zahtevam interesnih skupin in skuša najti način, kako te zahteve spremeniti v rezultate. Pri tem je direktor kot upravljalec poslovnih procesov prvi in najbolj odgovoren za pravilno in uspešno poslovanje podjetja. V zvezi s tem sprejema najbolj pomembne odločitve, za katere pa potrebuje pravočasne in kakovostne in¬ formacije. Zato so informacije za direktorja predvsem informacije o temeljnih in ključnih posrednih ciljih poslovanja podjetja, ključnih dejavnikih, ki vplivajo na uresničevanje ključnih ciljev, in ključnih ukrepih, s katerimi v želeni smeri spreminjamo dejavnike uresničevanja temeljnih ciljev. Informacije za direktorja, ki povezujejo cilje, ključne dejavnike in ukrepe za njihovo uresničevanje, je smiselno zasnovati na sistemu povezanih kazalcev in kazalnikov po vzoru uravnoteženega sistema kazalnikov (balanced score card), denarnovrednostno merjenih (računovodskih) in nedenarno merjenih, notranjih in zunanjih. Koristno 1.32. Vpeljevanje novih računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev je, da si podjetje oblikuje in standardizira nabor kategorij in kazalnikov, s katerimi določa in spremlja uresničevanje svojih ciljev« (XXXV/B-13,14). b) »Sistem procesnega spremljanja stroškov oziroma spremljanje stroškov na podlagi sestavin dejavnosti (ABC - Activity Based Costing ) zagotavlja bolj točne informacije o stroških v sodobnem proizvajalnem okolju, v katerem hitro naraščajo splošni stroški in postajajo stroški neposrednega dela vedno manj pomembni. Sistem ne nadomešča tradicionalnih računovodskih sistemov, temveč jih dopolnjuje s tem, da izboljšuje razporejanje splošnih stroškov na enoto poslovnega učinka« (XXXV/B-20). c) »Zunanje izvajanje računovodenja je kot pomemben element udejanjanja računovodske funkcije veliko premalo predmet sis¬ tematičnega spremljanja in proučevanja, zato bi bilo treba bodoče raziskovalne napore v tej zvezi okrepiti, in sicer predvsem v smeri spoznavanja kakovosti izvedbe. Prav nezadosten pregled nad kakovostjo zunanjih izvajalcev je glavni razlog nepopolnosti trga storitev računovodskih servisov, zato brez njenega izboljšanja ni mogoče pričakovati korenitih premikov glede kakovosti tovrstnih storitev« (XXXV/B-22,23). XXXVI. simpozij (2004) Opozoriti kaže na tale sklepa v zvezi z računovodstvom: a) »Ni utemeljeno razmišljanje, da bo pri zakonsko določenem krogu zavezancev za uporabo MSRP odpadla vsakršna potreba po domačih SRS. Očitno je, da MSRP rešujejo vprašanja na dosti ožjem področju kot SRS. Na drugi strani pa jih rešujejo tudi manj pregledno, zato bo v stroki še vedno potrebno izhodišče v domačih SRS, nadgradile pa jih bodo rešitve v novih MSRP za potrebe izbranih gospodarskih družb ali dopolnitve SRS. V vsakem primeru pa bo treba poskrbeti za dopolnilno izobraževanje strokovnih kadrov« (XXXVI/B-12). b) »Iz strokovne literature in raziskav o etičnem ravnanju računovodij izhaja, da se etično in odgovorno ravnanje ne da vsiliti z normami. Poleg tega pa se neetično ravnanje v družbi ne obsoja zelo. Še več, neetično dejanje se velikokrat sploh ne označi kot nenormalno. SIR in druge stanovske organizacije bi zato morali tudi pomagati računovodjem izoblikovati odnos do etičnega ravnanja ter sodila, kakšna dejanja so etična in kakšna neetična. SIR in druge stanovske organizacije morajo omogočiti javno obsodbo neetičnega ravnanja računovodij« (XXXVI/B-19). XXXVII. simpozij (2005) Opozoriti kaže na tele sklepe: a ) »V zgodovini so podjetja sestavljala računovodska poročila, katerih pomembnost so spoznala z njihovo uporabo, saj so jim bila v pomoč pri vodenju in upravljanju podjetja. Toda nedavni razvpiti finančni škandali, ki so se začeli z razkritjem nekajletnega prirejanja računovodskih izkazov, so načeli vprašanja, ki so širša od ekonomske plati trajnostnega razvoja. Tovrstni škandali nas opominjajo na vpliv podjetniških dejavnosti na življenje širše družbe, saj stečaj podjetja poleg izgube premoženja lastnikov povzroči tudi nezaupanje možnih investitorjev v računovodske izkaze, izgubo delovnih mest in pokojnin ter povzročitev drugih družbenih stroškov. Prizadetih je več interesnih skupin, ki se čedalje bolj zanimajo za okoljske in družbene vplive. Rast njihovega zanimanja je lahko tudi posledica večje izobraženosti in obveščenosti oziroma seznanjenosti s svetovnimi problemi. Trenutno obvezno finančno poročanje izpolnjuje tehnična priporočila in razkriva finančno delovanje podjetja v preteklosti. Kaj pa priho¬ dnost? Kje lahko deležniki pridobijo informacije o inovacijskih sposobnostih podjetja, o človeških zmogljivostih in nasploh o vseh neopredmetenih sredstvih podjetja in vplivih njegovega delovanja?« (XXXVII/B-14) b) »Zagovorniki zagotavljanja davčnih informacij samo na ravni podjetja kot celote izhajajo iz dejstva, da je zgolj podjetje kot pravna oseba lahko nosilec obveznosti in pravic v razmerju do države, zato razporejanje davčnega bremena in davčnih ugodnosti na posamezne odseke (poslovnoizidne enote) ni potrebno. Kljub temu pa je za notranje odločanje in doseganje kar najugodnejših izidov posameznih odsekov nujno pripravljati davčne informacije na ravni posameznega odseka. Davčno breme podjetja kot ce¬ lote namreč ni enakomerno razporejeno na posamezne poslovnoizidne enote, zato se mora podjetje odločiti, kateri del davčnega bremena je možno obravnavati zgolj na ravni podjetja ter katere davčne obremenitve in ugodnosti je treba pripisati neposredno posameznemu odseku« (XXXVII/B-17). c ) »Nadgraditev in dopolnitev slovenskih računovodskih standardov je potrebna zaradi zakonsko predpisane uporabe MSRP, ki jih bodo nekatere družbe v Sloveniji uporabljale neposredno. Prenovljeni in nadgrajeni SRS morajo slediti spoznanjem in dosežkom slovenske računovodske šole, na katero moramo biti ponosni in jo razvijati še naprej, hkrati pa morajo SRS upoštevati tudi teo¬ retična spoznanja in usmeritve računovodstva v Evropski uniji. S prenovljenimi SRS se bo Slovenija tudi v mednarodnem okolju lahko uveljavila kot država s sodobno ureditvijo računovodenja, ki temelji na lastnih teoretičnih spoznanjih z upoštevanjem najnovejših spoznanj v svetu« (XXXVII/B-22). č) »SRS, ki so plod dosežkov razvoja slovenske teorije računovodenja z upoštevanjem najnovejših svetovnih razvojnih teženj in ureditev, v zasnovi ne smejo biti v nasprotju z MSRP, zato je treba pri prenovi upoštevati evropska in mednarodno priznana Razvoj dojemanja ekonomskih in finanCnih kategorij poslovanja v Sloveniji teoretična izhodišča, obenem pa izhajati iz temeljne opredelitve, da so SRS namenjeni predvsem manjšim in srednje velikim družbam ter tudi drugim organizacijam, za katere je treba računovodenje organizirati tako, da bodo podatki in informacije, ki jih zagotavljajo računovodski izkazi, zadovoljevali zahteve njihovih uporabnikov« (XXXVII/B-23). d) »Prenova in nadgradnja SRS morata zadostiti zahtevam poročanja po MSRP, zadoščeno pa mora biti tudi zahtevi, da prenovljeni SRS ne bodo prezapleteni in bodo prijazni do uporabnikov, seveda upoštevaje vsa sodobna teoretična izhodišča in predpostavke merjenja in predstavljanja postavk v računovodskih izkazih« (XXXVII/B-24). * * * Nove slovenske računovodske standarde je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo 17. novembra 2005 in so se začeli uporabljati s 1. januarjem 2006. Tedaj pa se je začelo tudi obdobje, ki ga pričujoči zgodovinski pregled ne obravnava več. Sklepi slovenskih simpozijev lepo prikazujejo, kako se je razvijala tista misel, ki jo označujemo kot slovensko računovodsko šolo. Od leta 1998 so se simpozijem pridružile še letne konference preizkušenih računovodij, ki jih organizira Slovenski inštitut za revizijo; te pa se ne končajo s sklepi. Do vključno leta 2005 je bilo že 8 takih konferenc. Zato je na koncu koristno opozoriti na razliko med zasnovo simpozijev in konferenc. Simpoziji so bili od samega začetka usmerjeni k širšemu osveščanju računovodskih strokovnjakov, ki morajo biti dobro seznanjeni tudi z dogajanjem v narodnem gospodarstvu kot celoti, ne samo z novimi zamislimi na lastnem ožjem strokovnem področju in na stičnih strokovnih področjih, kot sta poslovne finance in revidiranje. Nasprotno so kon¬ ference preizkušenih računovodij posvečene zgolj poglabljanju njihovega obvladovanja ožje stroke računovodenja, Slovenski inštitut za revizijo pa vsako leto prireja posebne konference za posamezne skupine strokovnjakov, ki so vključeni vanj, na primer za računo¬ vodje, notranje revizorje, zunanje revizorje, ocenjevalce vrednosti, revizorje informacijskih sistemov, davčne strokovnjake. Čeprav so takšne konference najprej namenjene tistim strokovnjakom, ki imajo nazive, pridobljene pri Slovenskem inštitutu za revizijo, so odprte tudi za vse druge zainteresirane strokovnjake. Konference Slovenskega inštituta za revizijo trajajo dva dneva, simpoziji pa tri dni. Konference omogočajo udeležencem poglabljanje v eni sami izbrani strokovni smeri, simpoziji pa seznanjanje z novostmi v več povezanih smereh, s čimer se je mogoče izogniti enostranskosti. Zaradi več obravnavanih tem so simpozijski zborniki za kakih 50% obsežnejši od zbornikov konferenc. To, kar jih združuje, pa je enaka skrb za visoko kakovost prispevkov, ki si jih ne izbirajo referenti sami, temveč izbira tako teme kot referente programski odbor več mesecev vnaprej, da jih referenti lahko obdelajo čim bolj razisko¬ valno. Formalna oblika tiskanih prispevkov je nato tako v simpozijskih zbornikih kot v zbornikih konferenc enaka; vsak referat ima med drugim povzetek v slovenščini in angleščini ter ključne besede v slovenščini in angleščini, pred objavo pa sta potrebni za vsak prispevek dve recenziji. Gradiva drugih strokovnih posvetov v Sloveniji so manj zahtevna in največkrat zgolj dajejo napotke za boljše vsakdanje delovanje strokovnjakov, ne za predstavljanje teoretičnih dosežkov. * * * Tisti, ki se bodo ukvarjali z zgodovino računovodske stroke v Sloveniji po letu 2005, se gotovo ne bodo več srečevali s tako veliki spremembami, kot jih je doživljala računovodska stroka v preteklosti, in tudi ne s pogosto nasprotnimi gledanji. Čedalje bolj se pojavljajo novi, mlajši avtorji, ki zaznamujejo nadaljnji razvoj računovodske stroke v teoriji in praksi pri nas. Hkrati pa je morda manj priložnosti za ustvarjanje česa novega v tej stroki. Vendar lahko upravičeno pričakujemo, da se domača strokovna literatura ne bo izčrpavala zgolj s prispevki “raziskovalnega novinarstva”, ki bi črpali spoznanja iz tuje literature ali iz domačih rešitev v praksi, nato pa bi jih poročevalci predstavljali kot svoja avtorska dela, čeprav so njihovi izvirni avtorji v teoriji in praksi drugje, sami pa so le informatorji širše javnosti. Zgodovinska, časovna razdalja pa bo tudi v prihodnosti vsakemu udeležencu tega dogajanja pripisala tisto mesto, ki si ga je zaslužil. 1.33. Spremembe računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami pri poslovanju v praksi slovenskih organizacij zadnjih 35 let do leta 2005 1.33. SPREMEMBE RAČUNOVODSKIH REŠITEV V ZVEZI Z EKONOMSKIMI IN FINANČNIMI KATEGORIJAMI PRI POSLOVANJU V PRAKSI SLOVENSKIH ORGANIZACIJ ZADNJIH 35 LET DO LETA 2005 Na računovodsko obravnavanje ekonomskih in finančnih kategorij v praksi vplivajo predvsem vsakokratni predpisi in strokovni napotki za njihovo izvajanje, ki so izraženi večinoma v osnovnih učbenikih in člankih, vpliv objavljenih teoretičnih rešitev pa je, nasprotno, odvisen od posameznih računovodskih strokovnjakov v praksi. Uidi računovodska teorija je navsezadnje posplošitev najboljše računovodske prakse, čeprav se v njej prav tako lahko pojavljajo nove rešitve, ki jih tedanja praksa še ne pozna ali vsaj v njej še niso uveljavljene. Naš pogled na zgodovinski razvoj računovodenja v Sloveniji se končuje z letom 2005. Predpostavljamo lahko, da je bilo do leta 1945 računovodenje v slovenski praksi približno takšno, kot ga prikazuje tedanja strokovna literatura, saj so v njej zgolj preproste rešitve in ne tudi bolj teoretične zamisli, tedanji predpisi o računovodenju pa so bili na splošno zelo ohlapni. Z letom 1945 se je predpisano urejanje računovodenja pri nas bistveno spremenilo; predpisi so se spuščali v najrazličnejše podrobnosti, ki jih je bilo obvezno upoštevati, sicer so sledile kazni, zato lahko za skoraj 20 let tedanjega razvoja preprosto predpostavljamo, da je bilo računovodenje v praksi naših organizacij tako, kot so zahtevali predpisi. Potem pa so se čedalje bolj pojavljale teoretične zamisli o računovodenju, ki jih je bilo mogoče najprej uporabljati v okviru stroškovnega računovodstva, v katero se predpisi niso več vtikali, od leta 1969 pa v neki meri še v okviru finančnega računovodstva, ker so jih že dopuščali predpisi. S tem se je pojavila večja potreba po raziskovanju različnih rešitev računovodenja v praksi in vpliva teoretičnih rešitev nanjo. Spomniti je treba, da se je tedaj začela bolj uveljavljati konkretizacija širšega pojmovanja računovodenja, da so se v praksi začeli uporabljati različne dopustne strokovne metode in organizacijske rešitve ter seveda tudi različna (nova) tehnična sredstva. Začel se je tudi prehod od rutinskih računovodskih rešitev k zahtevnejšim načinom oblikovanja računovodskih informacij za odločanje. Da bi spoznali razvojne stopnje računovodenja v pra¬ ksi, je bilo treba opraviti posebne raziskave z anketami in na druge načine, Tudi članki posameznih strokovnjakov, ki so predstavljali računovodske rešitve v svojih organizacijah, so bili lahko v tej zvezi zelo koristni. Prvo takšno raziskavo, ki je poskušala osvetliti stanje računovodenja v praksi naših organizacij ob koncu leta 1969, sem opravil sam. Anketa je zajela 30 slovenskih podjetij, od teh 24 s področja industrije in rudarstva, 1 s področja kmetijstva, 2 s področja goz¬ darstva, 1 s področja gradbeništva in 2 s področja trgovine. Od teh (v glavnem večjih) podjetij sem prejel odgovore na 63 vprašanj, rešitve s pojasnili pa objavil v članku z nadaljevanji Ivan Turk: STANJE RAČUNOVODSKIH INFORMACIJ ZA POSLOVNE ODLOČITVE V 30 ANKETIRANIH SLOVENSKIH PODJETJIH, ki je bil objavljen v časopisu Gospodarski vestnik (GV). prilogi Iz prakse za prakso 34,35 in 36 , v letu 1970. V nadaljevanju bo ta raziskava označena kot Raziskava 1969■ Nanašala se je na računo¬ vodenje v razmerah družbene lastnine naših organizacij in postopnega sproščanja togih predpisanih rešitev, ko še ni bil sestavljen prvi kodeks računovodskih načel, Na drugo takšno raziskavo je bilo treba čakati več kot 25 let. Opravili so jo Slavka Kavčič, Stanko Koželj in Marjan Odar, nanašala pa se je na stanje računovodenja v praksi naših organizacij ob koncu leta 1975. Anketa je zajela 160 velikih, 96 srednjih in 39 malih podjetij, skupaj torej 295 podjetij s področij industrije in rudarstva, kmetijstva in ribištva, gozdarstva, vodnega gospodarstva, gradbeništva, prometa in zvez, trgovine, gostinstva in turizma, obrti in osebnih storitev ter stanovanjske in komunalne dejavnosti. Tem podjetjem so zastavili 127 vprašanj z nekaj podvprašanji, pojasnila na podlagi odgovorov pa so bila objavljena v članku z nadaljevanji Slavka Kavčič, Stanko Koželj, Marjan Odar: RAZVITOST RAČUNOVODSTVA V SLO¬ VENSKIH PODJETJIH, ki je bil objavljen v reviji Revizor 9,10 in 12 v letu 1997, nato pa še v 1,3,10 in 11 v letu 1998. V nadaljevanju bo ta raziskava označena kot Raziskava 1975 . Nanašala se je na računovodenje v času prehajanja družbene lastnine v lastnino znanih lastnikov in obstoja prvih slovenskih računovodskih standardov, ki so se začeli uporabljati s 1. januarjem 1994. Ista trojka računovodskih strokovnjakov je opravila kasneje še raziskavo, ki se je nanašala na stanje računovodenja v praksi naših organizacij ob koncu leta 2001 Anketa je zajela 325 organizacij s področij kmetijstva in gozdarstva, ribištva, rudarstva, predelovalne dejavnosti, oskrbe z elektriko, plinom in vodo, gradbeništva, trgovine, gostinstva ter prometa in zvez. Tem organizacijam so zastavili 133 vpra¬ šanj, pojasnila na podlagi odgovorov pa so bila objavljena v članku z nadaljevanji Slavka Kavčič, Stanko Koželj, Marjan Odar: RAZVITOST (POSLOVODNEGA) RAČUNOVODSTVA V SLOVENSKIH PODJETJIH, ki je bil objavljen v reviji Revizor 11 v letu 2002,11 v letu 2003 ter 1,2 in 4 v letu 2004. V nadaljevanju bo ta raziskava označena kot Raziskava 2001. Nanašala se je na čas, ko so se organizacije že v celoti vzpostavile na novih pravnih temeljih in preden so se začeli uporabljati zadnji (prenovljeni) slovenski računovodski standardi. Pri vseh treh raziskavah so se vprašanja v anketi nanašala na tri področja: organiziranost računovodenja, računovodske metode pri vrednotenju gospodarskih kategorij in oblikovanje računovodskih informacij za odločanje. Čeprav vprašanja pri vseh treh raziska¬ vah niso bila popolnoma enaka in čeprav niso bile zastopane enako reprezentativne organizacije, lahko s primerjavo objavljenih informacij pridemo do zanimivih spoznanj o razvoju stroke. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji * * * Če nas zanima vpliv teoretičnih stališč na praktične rešitve, se v zvezi z organiziranostjo računovodenja utegnemo najprej vprašati, kako je bilo v praksi uresničeno razlikovanje med računovodsko in finančno dejavnostjo. V teoretično čistem modelu bi gotovo morali biti računovodska in finančna služba organizirani ločeno. Raziskava 1969 je pokazala, da se je tedaj takšno raz¬ mišljanje v praksi šele začelo pojavljati, in sta bili obe službi združeni v enem sektorju, ki se je imenoval računovodski ali finančni ali pa finančno-računovodski ali računovodsko-finančni, pri čemer je bila glede na tedanjo razvojno stopnjo finančna služba prej dodana računovodski kot pa računovodska finančni. Podjetja so namreč imela računovodske službe že od samega začetka, potreba po posebni finančni dejavnosti zunaj blagajne in obvladovanja plačilne sposobnosti pa je bila v začetku še majhna in jo je lahko zadovoljeval kar vodja računovodske službe. Šele dosti kasneje je finančna dejavnost pridobila pomen in se je začela finančna služba organizirati ločeno od računovodske, čeprav v okviru istega organizacijskega sektorja (GV - priloga 34). Organizacijsko popolnoma ločena računovodski in finančni sektor torej leta 1969 še nista bila znana. Zanimivo pa je, da temu vprašanju ni bila posvečena poseb¬ na pozornost niti v Raziskavi 1995 niti v Raziskavi 2001 . čeprav je bilo že v 97. členu kodeksa računovodskih načel iz leta 1972 jasno zapisano: »Računovodska služba naj bo v vseh primerih, ko je to objektivno izvedljivo, ločena od službe financiranja«. Ne gre namreč zgolj za ločitev dveh služb v okviru istega sektorja, temveč je pomembno jasno spoznanje, da v istem sektorju ni primerno imeti izvajalno področje nalog in informacijsko področje nalog, ki omogoča nadziranje izvajalnega. Zdi pa se, da se je v tem pogledu v praksi do današnjega dne spremenila le vloga finančnega področja dejavnosti in s tem finančne službe, ki je v zadnjih 35 letih bistveno napredovala, tako da je bilo kasneje kvečjemu mogoče obravnavati računovodsko službo kot nekakšen privesek finančne v istem sektorju, ne več nasprotno kot nekdaj. Na področju organiziranosti računovodenja je bilo že od nekdaj aktualno vprašanje, kakšno je razmerje med računovodsko in načrtovalno-analitsko službo. V teoretično čistem modelu je, brž ko računovodska služba ni zgolj knjigovodska, treba načrtovalno-analitično službo vključiti vanjo. Raziskava 1969 je pokazala, da je bila le v 23% anketiranih podjetij načrtovalno- analitična služba vključena v računovodsko in da je to dejansko pomenilo le manj razvito delovanje zunaj knjigovodenja. Pri veči¬ ni anketiranih podjetij sta bili službi ločeni, kar je bilo utemeljeno med drugim s tem, da je »načrtovalno-analitska služba štabni oddelek, ki pripravlja odločitve na podlagi širših gledišč« in da je »računovodstvo pač rutinska dejavnost, usmerjena v glavnem navzven, medtem ko naj bi načrtovalno-analitska služba služila notranjim potrebam« (GV - priloga 34). Nekatera podjetja so pojasnjevala ločitev služb z njuno kadrovsko zasedbo. »Računovodstvo je moralo obstajati že od samega začetka, računovodja pa je največkrat prakticist in rutiner brez visoke izobrazbe. Da bi za načrtovanje in analizo mogli pridobiti visoko strokovne mlajše kadre, je pač bilo treba vzpostaviti novo službo, ločeno od finančno računovodske« (prav tam). V času do Raziskave 1995 se je v tem pogledu že marsikaj spremenilo. Ni se samo bistveno izboljšala izobrazba zaposlenih v računovodsko-finančni enoti, temveč se je namesto načrtovalno-analitske službe začela pojavljati tudi tako imenovana kontrolinška služba. Od anketiranih velikih podjetij jih je tedaj imelo kontrolinško enoto 29%, od srednjih 8%, mala podjetja pa take enote niso imela (Revizor 1/98, str. 31). Kontrolinška enota se je ukvarjala predvsem s predračuni, mesečnimi analitskimi poročili poslovodstvu, statističnimi in davčnimi poročili, načrtovanjem in graditvijo informacijskega sistema, ugotavljanjem vzrokov neuspešnosti poslovanja ter ocenjevanjem uspešnosti posameznih poslovodij. Očitno je v novih okoliščinah za naloge načrtovalno-analitske službe postal bolj popularen in moden izraz »kontroling«, pozabljeno pa je bilo, da 167. člen kodeksa računovodskih načel iz leta 1995 pravi: »Vedno, kadar je to objektivno izvedljivo, mora biti računovodska služba organizirana kot enotna služba, ki je sposobna opravljati vsa opravila računovodske funkcije - računovodsko predračunavanje, knjigovodstvo, računovodsko nadziranje in računovodsko analiziranje.« Raziskava 2001 temu vprašanju ni posvetila posebne pozornosti; v njej lahko le najdemo podatek, da je bila leta 1995 vir informacij za odločanje računovodska služba z 49,3% in analitska služba z 7,3%, leta 2001 pa računovodska služba z 58,4% in analitska služba s 7,2%; preostali odstotki so pripadali operativnim in drugim dejavnostim (Revizor 11/03, str. 63). Ker se računovodska služba marsikje ni prilagodila sodobnim zahtevam in je bila usmerjena nazaj v knjigovodstvo kot glavno nalogo, ni bilo nič čudnega, če se je število podjetij, ki so po letu 1995 oblikovala službo za kontroling, povečalo do leta 2002 kar za 61% (Revizor 11/03, str. 64). Gotovo je za računovodenje pomembno, s kakšnim tehničnim temeljem za obdelovanje podatkov lahko računa. Na to je bila posebno pozorna Raziskava 1969 Pri tedanjih večjih podjetjih v Sloveniji je bilo ugotovljeno, da jih že 17% razpolaga bodisi samostojno bodisi v sodelovanju z drugimi podjetji z visoko mehanizacijo za obdelovanje podatkov; ta podjetja so že imela ali pa so vsaj uvajala elektronski računalnik, torej so prehajala s stopnje mehanizacije na stopnjo avtomatizacije obde¬ lovanja podatkov. 67% tedaj anketiranih podjetij je knjižilo strojno in samo 37% ročno (GV - priloga 34). V tem pogledu se je kasneje toliko spremenilo, da že v Raziskavi 1995 ni bilo več vprašanja o tehnični opremljenosti računovodenja, saj je bilo že popolnoma razumljivo, da ne samo večje, temveč tako rekoč vse organizacije in celo posamezniki uporabljajo zgolj računalnik. Zato je bilo v kasnejših raziskavah brez pomena razpravljati o razmerjih med službo za avtomatsko obdelovanje podatkov in računovodsko službo. 1.33. Spremembe računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami pri poslovanju v praksi slovenskih organizacij zadnjih 35 let do leta 2005 * * * V zvezi z aktualnostjo gospodarskih kategorij, ki so predmet računovodskega spremljanja in presojanja, kaže najprej opozoriti na ugotovitev Raziskave 1969 , da v tedanji praksi nekatere sedaj povsem običajne gospodarske kategorije sploh še niso bile znane. Takšna kategorija je na primer kapital. V računovodski praksi so govorili le o družbenih sredstvih v upravljanju posamezne organizacije, sedanji kapital pa je bilo treba iskati v tedanjih skladih - poslovnem, rezervnem in celo skladu za skupno porabo, ki dejansko ni služil poslovnim nalogam. V tedanjem družbenogospodarskem razmišljanju o združevanju dela in sredstev ni bilo mesta ne samo za kapital, temveč tudi za vse stroške in dobiček; govorilo se je le o materialnih stroških in amortizaciji ter o do¬ hodku. Če je že bila takšna pojmovna ureditev neizbežna v finančnem računovodstvu ter pri sestavljanju računovodskih izkazov za samoupravljalce in potrebe celotne družbe, pa je bilo v stroškovnem računovodstvu zlasti zaradi rešitev v razredu 4 kontnega načrta ohranjeno razumevanje stroškov kot celote, torej skupaj s tistimi, ki so bili sestavina dohodka kot nove vrednosti. To pomeni, da se je vsaj v predračunih in obračunih v okviru stroškovnega računovodstva kot preostala sestavina dohodka kot nove vrednosti pojavljal še dobiček, največkrat sramežljivo označen kot presežek dohodka nad njegovimi vkalkuliranimi deli. Tudi kodeks računovodskih načel iz leta 1972 govori le o sredstvih in o skladih ter nikjer o kapitalu, pač pa pozna jasno opredeljene stroške in dobiček. Po 36. členu so stroški »cenovno izraženi potroški, ki so povezani z ostvarjanjem kakega poslovnega učinka in ne presegajo utemeljene višine pri prizadevanju po tem poslovnem učinku«. Po 37. členu »med stroške spadajo pogodbene in zakonske obveznosti iz dohodka, če niso odvisne od višine dohodka (dobička) in nasprotno celo vplivajo na pojav morebitne izgube«, po 39- členu pa so med stroški »upoštevani le tisti osebni dohodki, ki so obračunani po stalnih (ocenjenih, standardnih) postavkah, veljavnih za tekoče obdobje, ne štejejo se za stroške tisti osebni dohodki, ki so obračunani naknadno ob delitvi ostvarjenega presežka dohodka (dobička)«. Po 49. členu »dohodek ugotovi organizacija tako, • da od celotnega prihodka odšteje materialne stroške z amortizacijo, ki so povezani z zaračunano prodajo (odhodki v ožjem smi¬ slu), ali tako • da k dobičku prišteje vse vkalkulirane zakonske in pogodbene obveznosti iz dohodka kakor tudi vkalkulirane osebne dohodke, ki so povezani z zaračunano prodajo«. Po 50. členu pa »dobiček ugotovi organizacija tako, da od celotnega prihodka odšteje vse odhodke. Dobiček je pozitivni finančni izid.« Nasprotno sta se Raziskava 1995 in Raziskava 2001 ukvarjali pretežno z gospodarskimi kategorijami, ki so poslovno, ne ideološko utemeljene, čeprav nista popolnoma zanemarjali družbeno-gospodarske kategorije dohodka kot dopolnilne kategorije. To kategorijo le mimogrede omenja 104. člen kodeksa računovodskih načel iz leta 1995 in so jo obdelovali slovenski računovodski standardi 1994. Tako torej vidimo, kako se je v računovodski praksi v obravnavanem obdobju spreminjalo razmišljanje o aktualnosti gospodarskih kategorij. Spremembe v temeljni ureditvi gospodarskih kategorij so seveda morale odsevati v potrebah po računovodskih informacijah v zvezi s cilji organizacije. V Raziskavi 1969 cilji posamezne organizacije niso bili predstavljeni. Tedaj se je pač štelo, da so cilji Povezani z dobrim gospodarjenjem s sredstvi in z ustvarjanjem dohodka, ki je predmet smotrne razdelitve, s katero se zadovoljujejo različne družbene potrebe. To je seveda močno vplivalo na tedanje rešitve v poslovodnem računovodstvu, v katerem je bilo treba Pripravljati računovodske informacije tudi za naložbene odločitve. Čisto drugačno sliko je pokazala Raziskava 1995 , v kateri je Mio poudarjeno, da je cilje podjetja »mogoče opredeliti glede na to, ali obravnavamo podjetje kot gospodarski subjekt ali kot finančni subjekt. Če ga obravnavamo kot gospodarski subjekt, je njegov cilj doseganje največjega možnega dobička z danimi sredstvi. Če pa ga obravnavamo kot finančni subjekt, je njegov cilj kar največje doseganje (maksimizacija) vrednosti prihodnjih čistih denarnih Pritokov (prihodnji pritoki manj prihodnji odtoki denarnih sredstev)« (Revizor 9/97, str. 18). Raziskava 2001 je opredeljevanje ciljev organizacije poglobila ter je razlikovala celo ozke cilje in splošnoblaginjske cilje, zlasti pa različna sodila za merjenje ciljev (Revizor 3/04, str. 28-32). To kaže tudi, da je bilo računovodsko proučevanje v praksi usmerjeno drugače, kot pa je pokazala Raz¬ iskava 1969 - Kar se tiče metod vrednotenja sredstev, so se najprej pojavile različne možnosti pri upoštevanju sestavin stroškov pri vre¬ dnotenju nedokončane proizvodnje in zalog proizvodov. Do konca leta 1968 je bilo dopustno vrednotiti ta sredstva le po lastnih cenah, s 1. januarjem 1969 pa je bila omogočena uporaba drugačnih metod, če so se zanje v organizacijah odločili in so bile opredeljene v ustreznih pravilnikih. V praksi je bilo tedaj že znano teoretično spoznanje, da vključevanje manj sestavin stroškov v vrednost takšnih zalog lajša financiranje danega obsega zalog, toda tudi bolj vpliva na poslovni izid. Pri organizacijah z enakomerno proizvodnjo in neenakomerno prodajo je bilo mogoče pričakovati enakomernejši in razumljivejši mesečni poslovni izid, če so bile takšne zaloge ovrednotene po lastni ceni, pri organizacijah z enakomerno prodajo in neenakomerno proizvodnjo pa enakomernejši in razumljivejši mesečni poslovni izid, če so bile takšne zaloge ovrednotene po spremenljivih stroških. Seveda pa je tudi tedaj že obstajala možnost vrednotenja takšnih zalog po proizvajalnih stroških, ki je dandanes popolnoma običajna. Poleg tega je obstajala še metoda vrednotenja takšnih zalog zgolj po materialnih stroških in amortizaciji brez osebnih dohodkov, ki bi najbolj ustrezala tedanji zamisli dohodkovne ureditve. Raziskava 1969 je prvič skušala dognati, katere metode so bile tedaj običajne v anketiranih večjih Razvoj dojemanja ekonomsltih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji organizacijah. Zanimivo je bilo spoznanje, da se metoda vrednotenja po materialnih stroških in amortizaciji, ki bi bila ideološko najprimernejša, skorajda ni uporabljala, sedaj običajna metoda vrednotenja po proizvajalnih stroških se je uporabljala redko, kaka tretjina organizacij je še ohranila nekdaj izključno predpisano metodo vrednotenja po lastnih cenah, dosti več podjetij pa je vredno¬ tilo takšne zaloge kar po neposrednih stroških materiala in dela, kakor so tedaj poenostavljeno razumela metodo »direct costing«, ki se je vsaj v stroškovnem računovodstvu uporabljala dosti prej, kot je bilo to omogočeno v finančnem računovodstvu pri sestavljanju računovodskih izkazov (GV - priloga 34). Naj opozorim, da je kodeks računovodskih načel iz leta 1972 v 16. členu omogočal vredno¬ tenje »po lastnih cenah, po proizvodnih stroških skupaj s splošnimi nabavnimi in upravnimi stroški, po proizvodnih stroških skupaj s splošnimi nabavnimi stroški, po proizvodnih stroških brez vključenih drugih splošnih stroškov, po spremenljivih celotnih stroških, po spremenljivih proizvodnih stroških z vključenimi splošnimi nabavnimi in upravnimi stroški, po spremenljivih proizvodnih stro¬ ških z vključenimi splošnimi nabavnimi stroški, po spremenljivih proizvodnih stroških brez vključenih drugih splošnih stroškov, po neposrednih proizvodnih stroških, po celotnih materialnih stroških z amortizacijo v proizvodnji, nabavi in upravi, po materialnih stroških z amortizacijo v proizvodnji, po spremenljivem delu celotnih materialnih stroškov z amortizacijo, po spremenljivem delu materialnih stroškov z amortizacijo v proizvodnji, nabavi in upravi, po spremenljivem delu materialnih stroškov z amortizacijo v proizvodnji in nabavi, po spremenljivem delu materialnih stroškov z amortizacijo v proizvodnji ali po neposrednih materialnih stroških z amortizacijo v proizvodnji«. Raziskava 1995 je v tem pogledu pokazala čisto drugačno sliko. Tedaj je 6l,2% anketiranih organizacij pri vrednotenju uporabljalo metodo proizvajalnih stroškov, 17,8% metodo zožene lastne cene, to je z vštetimi splošnimi stroški zunaj proizvajanja, 11,2% metodo spremenljivih stroškov in 9,8% drugačne metode, med katerimi pa seveda ni bilo nekdanje metode vrednotenja po materialnih stroških in amortizaciji (Revizor 10/97, str. 30-35). V Raziskavi 2001 takšna vprašanja niso bila postavljena, zato ni mogoče povedati, kakšne metode so tedaj uporabljale organizacije. Kaže le opozoriti, da je nadaljnji razvoj mednarodnih in slovenskih računovodskih standardov začel čedalje bolj omejevati metode zgolj na metodo proizvajalnih stroškov z raznimi podrobnostmi. Skorajda hkrati so se v organizacijah v Sloveniji pojavile različne možnosti upoštevanja gibanja nabavnih cen pri vredno¬ tenju zalog materiala, nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov in trgovskega blaga. Do konca leta 1968 so lahko organizacije vrednotile svoje zaloge le po povprečnih cenah, to je bodisi po drsečih povprečnih cenah ali po letnih tehtanih povprečnih cenah, se pravi po stalnih cenah s povprečnim odmikom od njih. S 1. januarjem 1969 se je pojavila možnost uporabe metode FIFO, to je metode zaporednih cen, po kateri so bile končne zaloge ovrednotene pod močnim vplivom zadnjih cen v obdobju, a tudi možnost uporabe metode LIFO, to je metode povratnih cen, po kateri so bile končne zaloge ovrednotene pod močnim vplivom prvih cen v obdobju. Praksa je dobila jasno teoretično opozorilo, da je v primeru rasti cen mogoče izvajati enostavno reprodukcijo brez dodatnih vlaganj le z uporabo metode LIFO. Raziskava 1969 je pokazala, da metode LIFO tedaj ni uporabljala nobena organi¬ zacija, metoda FIFO je bila izjemna, kakih 10% anketiranih večjih organizacij je uporabljalo metodo drseče povprečne cene, skoraj polovica anketiranih večjih organizacij je uporabljala do tedaj predpisano metodo tehtanih povprečnih cen, in sicer stalnih cen s povprečnim odmikom, skoraj polovica anketiranih večjih organizacij pa metodo stalnih cen brez odmikov, kar pomeni, da so bili vsi odmiki poračunani kar v okviru ugotavljanja dohodka oziroma poslovnega izida. Kodeks računovodskih načel iz leta 1972 je v 20. členu omogočal, da so »zaloge ovrednotene po zadnjih drsečih povprečnih cenah, tehtanih povprečnih cenah (stalnih cenah s sorazmernim odmikom), zadnjih cenah (FIFO), prvih cenah (LIFO) ali stalnih cenah«. Raziskava 1995 je, nasprotno, pokazala, daje 29 , 3 % tedaj anketiranih organizacij uporabljalo metodo drsečih povprečnih cen, 16 , 8 % metodo tehtanih povprečnih cen, 10,8% metodo zaporednih cen (metodo FIFO), 25,8% metodo povratnih cen (metodo LIFO), 5,8% metodo najvišjih cen (metodo HIFO), 11,5% organizacij pa ni odgovorilo. Odstotki, ki so se nanašali na posamezne metode, so se seveda razlikovali pri velikih, srednjih in malih organizacijah (Revizor 10/97, str. 25-27). V Raziskavi 2001 takšna vprašanja niso bila postavljena, zato ni mogoče povedati, kakšne metode so tedaj organizacije uporabljale. Kaže le opozoriti, da je nadaljnji razvoj mednarodnih in slovenskih računovodskih standardov čedalje bolj odpravljal na primer metodo LIFO ali HIFO. V Raziskavi 1969 je bil govor o metodah amortiziranja osnovnih sredstev. Tedaj je 20% anketiranih organizacij obračuna¬ valo amortizacijo po predpisanih časovnih minimalnih stopnjah, 73% jih je uporabljalo dovoljene povečane stopnje amortiziranja in 7% funkcionalno amortiziranje (GV - priloga 35). Raziskava 1995 je sicer prišla do spoznanja, da se velika večina organizacij drži metode enakomernega časovnega amortiziranja, vendar ni dala jasnega vpogleda v to, ali gre za uporabo stopenj, ki jih kot najvišje do¬ voljuje davčna zakonodaja, ali za uporabo stopenj, ki ustrezajo slovenskim računovodskim standardom (Revizor 10/97, str. 21 in 22)- V tem času se je že tudi razmišljalo o pošteni vrednosti osnovnih sredstev. Raziskava 1995 je pokazala, da je pošteno vrednost 36,8% organizacij ugotavljalo ob zaključnem računu, 53,7% ob odtujitvi in 10,5% ob drugih priložnostih (Revizor 10/97, str. 22-24). Da vrednost zalog ne sme presegati tržne vrednosti zalog, je že staro načelo. Vendar se je šele v Raziskavi 2001 pojavilo vpra¬ šanje o različnih možnostih pri opredeljevanju tržne vrednosti. Ugotovljeno je bilo, da je 82,7% anketiranih organizacij obravnavalo tržno vrednost kot čisto iztržljivo vrednost, 10,4% kot nadomestitveno vrednost in 6,9% kot čisto iztržljivo vrednost, zmanjšano za normalni kosmati dobiček (Revizor 10/97, str. 39 in 40). 1.33- Spremembe računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami pri poslovanju v praksi slovenskih organizacij zadnjih 35 let do leta 2005 Popravki vrednosti terjatev do kupcev so prav tako znani že od nekdaj. Vendar se je z njimi ukvarjala le Raziskava 2001 . ki je ugotovila, da jih 11,9% anketiranih podjetij oblikuje pavšalno, 53,6% posamezno, 19,8% kombinirano, 15,1% pa sploh ne (Revizor 10/97, str. 40-43). Kasnejši slovenski računovodski standardi so seveda vpeljali še številne druge rešitve v zvezi z vrednotenjem gospodarskih kategorij, vendar o njihovi uporabi v praksi še ni bilo ustreznih raziskav. * * * 2 razvijanjem slovenske računovodske šole je bilo pri nas težišče računovodenja teoretično prestavljeno v oblikovanje računovodskih informacij za odločanje. To pomeni, da je bilo treba čedalje večjo pozornost posvečati računovodskemu predračunavanju in računo¬ vodskemu proučevanju (analiziranju). Pri tem niso zadoščali siceršnji računovodski izkazi, ki jih je bilo treba za letno in deloma tudi trimesečno obdobje sestavljati na podlagi predpisov. Zato je že Raziskava 1969 zajemala anketna vprašanja o računovodskih in¬ formacijah za krajša obdobja. Nekaj tedaj anketiranih organizacij je že imelo mesečne računovodske izkaze, in sicer mesečne izkaze poslovnega izida večina (67%), mesečne bilance stanja pa manjšina (47%). Število organizacij, ki so sestavljale mesečna po¬ ročila za notranje potrebe zunaj teh formalnih računovodskih izkazov, je bilo seveda precej večje. Tako so bili na primer v mesečnem Poročilu pri vseh anketiranih proizvajalnih organizacijah podatki o proizvodnji, pri vseh anketiranih organizacijah mesečni podatki o prodaji, pri 87% anketiranih organizacij mesečni podatki o zaposlenih in o zalogah, pri 80% anketiranih organizacij mesečni Podatki o stroških, prihodkih, obveznostih in terjatvah, število organizacij, ki so v mesečna poročila vključevale druge podatke, pa je kilo nekoliko manjše (GV - priloga 34). TUdi z dnevnimi rutinskimi poročili se je tedaj že ukvarjala velika večina organizacij, vendar je bil obseg teh poročil različen. Ugotovljeno je bilo, da so dnevni podatki o proizvodnji na razpolago pri 85% anketiranih proizvajalnih organizacij, o prodaji pri 57%, o denarnih sredstvih pri 47%, o zaposlenih pri 40%, o zalogah pri 27%, o obveznostih in terjatvah pri 23%. Dnevno pa je ugotavljalo poslovni izid samo 7% anketiranih organizacij (GV - priloga 34). Raziskava 1995 je Pripravljanje informacij za notranje potrebe v organizaciji obdelala dosti bolj podrobno. Čeprav je tedanja zakonodaja zahtevala, da je za zunanje uporabnike treba sestavljati računovodske izkaze enkrat letno, v potrebe notranjih uporabnikov pa se sploh ni vtikala, je leta 1995 kar 80,8% anketiranih organizacij pripravljalo računovodske izkaze mesečno, 55% organizacij pa je pripravljalo tudi dnevne in tedenske informacije za različne organe odločanja (Revizor 3/98, str. 43-55). Raziskava 2001 je takšna spoznanja še Poglobila in ugotovila nadaljnji napredek (Revizor 11/03, str. 62-85). Zaradi pomembnega vpliva računovodskih predračunov, ki naj bi upoštevali enako metodiko kot kasnejši računovodski obračuni, je že Raziskava 1969 posvetila pozornost temu. kje se sestavljajo predkalkulacije in kje obračunske kalkulacije. Ugo¬ tovljeno je bilo, da se predkalkulacije sestavljajo v 13% anketiranih organizacij v računovodski službi, v 44% v načrtovalno-analitski službi, v 30% v proizvodni službi in v 13% v komercialni službi. Nasprotno je sestavljala obračunske kalkulacije v 70% anketiranih organizacij računovodska služba, v 27% načrtovalno-analitska služba in v 10% druge službe, nekatere organizacije pa sploh niso sestavljale obračunskih kalkulacij za vse proizvode, temveč so razlike med načrtovanimi in uresničenimi stroški prikazovale kar pri obračunu uspeha delovne enote (GV - priloga 34). Poleg tega je bilo ugotovljeno, da v predkalkulacijah splošnih stroškov sploh ne razdeljuje po proizvodih 37% anketiranih organizacij, da jih 23% razdeljuje z enostavnim razmerjem vseh splošnih stroškov nasproti neposrednim osebnim dohodkom ali kakim drugim neposrednim elementom, 13% jih upošteva razmerja splošnih proizvodnih stroškov na vsakem stroškovnem mestu posebej, splošne nabavne, upravne in prodajne stroške pa ločeno v razmerju z ustreznim neposrednim elementom, le 3% anketiranih organizacij upošteva ločena razmerja splošnih proizvodnih, upravnih in prodajnih stroškov z neposrednimi osebnimi dohodki na vsakem proizvajalnem stroškovnem mestu posebej, splošni nabavni stroški pa so vključeni v stalno ceno vsake vrste materiala (GV - priloga 34). Raziskava 1995 in Raziskava 2001 nista posvetili pozornosti takšnim podrobnostim stroškovnega računovodstva, zato ni mogoče spoznati kasnejšega razvoja takšne prakse pri nas. Dojeti je mogoče le, da se s predkalkulacijami mnogokje ukvarja kontrolinška služba, ne več načrtovalno-analitska. Zlasti pri sestavljanju predračunov, a tudi pri kasnejšem analiziranju je pomembno ločevati stroške na stalne in spremen¬ ljive. V Raziskavi 1969 je bilo ugotovljeno, da jih ločuje 53% anketiranih organizacij, 47% pa takšnega ločevanja sploh ne pozna. V Raziskavi 1995 je bilo še vedno ugotovljeno, da 27,7% anketiranih organizacij sploh ne razčlenjuje stroškov na takšen način (Revizor 10/97, str. 35), ugotovljeno pa je bilo tudi, da tiste organizacije, ki razčlenjujejo stroške na takšen način, pri tem večinoma uporabljajo izkustveno metodo in le v manjši meri metodo ocenjenih stopenj spremenljivosti stroškov, skoraj sploh ne pa metodo dodatnih stroškov ali grafično metodo. V Raziskavi 2001 temu vprašanju ni bila več posvečena nikakršna pozornost. * * * Posebej za odločanje pripravljene računovodske informacije se nanašajo na posamezna poslovna področja nalog. Zajemajo tako predračunske kot obračunske računovodske informacije. Ker so delovna sredstva oziroma opredmetena osnovna sredstva tehnična podlaga za delovanje vsake organizacije in zahtevajo tudi najpomembnejše naložbene odločitve, ni nič čudnega, da so bile informa- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji cije za odločanje o tehničnem področju nalog že od nekdaj v središču zanimanja. Vendar Raziskava 1969 še očitno priča o vplivu tedanje odsotnosti jasne strokovne opredelitve ciljev organizacije. Le tako si je namreč mogoče pojasniti prevladujoče stališče, da se o naložbah v osnovna sredstva organizacije odločajo kar na podlagi vrstnega reda nujnosti. Res je, da so nekatere organizacije tedaj poznale tudi drugačna sodila za presojo, vendar so se zaradi pomanjkanja finančnih sredstev na končni stopnji odločale kar za tisto možnost, za katero so menile, da v danih razmerah glede na nujnost najbolj ustreza. Le 23% anketiranih organizacij se je pri presoji možnosti opiralo izključno na razmerje med pričakovanim dobičkom iz naložbe in njeno začetno nabavno vrednostjo ali dodatno na njeno povprečno neodpisano vrednost ter 10% anketiranih organizacij na vračilno dobo naloženega zneska. Zelo redke organizacije so uporabljale poleg drugih sodil za presojo razmerja med sedanjo vrednostjo v celotni dobi koristnosti iz naslova nalož¬ be pridobljenih denarnih sredstev, vezanih na amortizacijo in dobiček, in nabavno vrednostjo. Raziskava 1995 je dala v tem pogle¬ du že popolnoma drugačno sliko. Od tedaj anketiranih organizacij jih je 15,4% kot sodilo za presojo jemalo dobičkonosnost, 22,7% navadno dobo vračanja, 12,1% diskontirano dobo vračanja, 10,8% čisto sedanjo vrednost, kar 48,3% anketiranih organizacij pa je poudarilo, da je končno pomembna le ocena vodilne delovne skupine (Revizor 10/98, str. 31 in dalje). V zvezi z dobičkonosnostjo je bilo v raziskavi pojasnjeno, da ima v literaturi ustrezni kazalnik večinoma v števcu čisti dobiček in v imenovalcu povprečno vrednost naložbe, v obravnavanih organizacijah pa so ga računali tako, da so kar čisti dobiček primerjali z nabavno vrednostjo naložbe. Kako se pri vsem tem upošteva, ali gre le za naložbo sredstev, ki imajo pokritje v lastniškem kapitalu, ali tudi za naložbo s pomočjo posojil, na katera se nanašajo plačane obresti, ki nikakor niso sestavni del čistega dobička, raziskava ni pojasnila. Raziskava 2001 je bila v tem pogledu enaka prejšnji. Od tedaj anketiranih organizacij jih je 21,9% kot sodilo za presojo jemalo dobičkonosnost, 22,4% na¬ vadno dobo vračanja, 14,7% diskontirano dobo vračanja in 23,1% čisto sedanjo vrednost, kar 50% pa jih je odgovorilo, da je končno odločilna ocena vodilne skupine. Gotovo so eno pričakovanja v zvezi z novo naložbo in drugo njihova uresničitev. Zanimivo je, da so bile po Raziskavi 1969 izredno redke organizacije, ki so sestavljale ustrezne obračune; praviloma so jih sestavile le, če je bila naložba vezana na dobljeno posojilo. V tem pogledu se stvar tudi po Raziskavi 1995 ni bistveno spremenila, razen pri pomembnih naložbah. Tlidi tedanje organizacije so namesto odmikov pri vrednostno izraženih podatkih raje ugotavljale razliko med uresničeno in načrtovano izrabo zmogljivosti ter odmike zaradi drugačnega uresničenega začetka obratovanja od načrtovanega (Revizor 10/98, str. 33). Bistvenih sprememb v tem pogledu tudi v Raziskavi 2001 ni bilo. Zanimivo je še spoznati, kakšne informacije so vodile do zamenjave obstoječih osnovnih sredstev. Po Raziskavi 1969 je 60% anketi¬ ranih organizacij zamenjalo staro osnovno sredstvo z novim, kadar ni bilo več tehnično uporabno, 40% organizacij pa, kadar ni bilo več gospodarsko koristno. Nekatere organizacije so pri tem opozarjale še na velike stroške vzdrževanja starega osnovnega sredstva ali na možnost, da staro osnovno sredstvo ugodno prodajo (GV - priloga 35). Raziskava 1995 je v tem pogledu dala nekoliko dru¬ gačne rezultate. Tedaj je kot razlog za zamenjavo osnovnih sredstev 65% organizacij navedlo, da sredstvo ni več tehnično uporabno, 33%, da nimajo več gospodarskih koristi, 2%, da je staro sredstvo mogoče prodati za več, kot bi bilo mogoče z njim še zaslužiti, 26%, da so stroški vzdrževanja zelo veliki, 5% pa jih je opozorilo na druge razloge. Ker je seštevek večji od 100%, je očitno, da so organiza¬ cije upoštevale po več razlogov. Podobni so bili odgovori v Raziskavi 2001 . ko je kot razlog za zamenjavo osnovnih sredstev 57,5% organizacij navedlo, da sredstvo ni več tehnično uporabno, 33,1%, da nimajo več gospodarskih koristi, 0,9%, da je s prodajo starega sredstva mogoče dobiti več, kot bi bilo mogoče zaslužiti z njegovo nadaljnjo uporabo, 27,8%, da so stroški vzdrževanja zelo veliki, 9,4% pa jih je opozorilo na druge razloge, 'llidi tu je seštevek večji kot 100%. Tehnična sredstva so prva trajnejša prvina poslovanja posamezne organizacije, zaposlenci pa druga. Zato so že od nekdaj pomembne informacije za odločanje o kadrovskem področju nalog. Raziskava 1969 je izhajala še iz tedanje družbeno-gospodarske ureditve, v kateri so bili osebni dohodki sestavni del dohodka organizacije in od njega odvisni. Zato je bilo tedaj med pomembnimi vprašanji, kako lahko organizacije povečujejo povprečne osebne dohodke svojih zaposlencev. Zanimivo je, da se je tedaj 70% anke¬ tiranih organizacij odločilo kar za pavšalni odgovor - z racionalizacijo dela, 23% organizacij je videlo edino rešitev v zmanjševanju materialnih stroškov z amortizacijo, 7% organizacij v dvigu prodajnih cen in 20% organizacij v povečanju udeležbe osebnih dohod¬ kov pri delitvi dohodka. Zanimivi so bili odgovori na vprašanje, kako po pravilniku odstotek povečanja dohodka vpliva na povečanje osebnih dohodkov. 40% anketiranih organizacij je menilo, da se osebni dohodki povečajo z enakim odstotkom, kot se poveča doho¬ dek, 7%, da se osebni dohodki povečajo z večjim odstotkom kot odhodek, 33%, da se osebni dohodki povečajo z manjšim odstotkom kot dohodek, 3%, da povečanje dohodka sploh ne vpliva na osebne dohodke, temveč vpliva na sklade, razen če izhaja iz povečanja proizvodnosti, nekatere organizacije pa na to vprašanje sploh niso odgovorile (GV - priloga 35). Raziskava 1995 je izhajala iz splošne kolektivne pogodbe za gospodarstvo, po kateri osnovna plača zaposlenca ni bila odvisna od uspešnosti poslovanja in njegove prizadevnosti. Čeprav so v kolektivni pogodbi tudi dodatki k plači razmeroma natančno opredeljeni, pa imajo v podjetju vendarle možnost, da povečajo vsak del plače skladno s svojo politiko plač odvisno od gospodarskih možnosti. V celotnem gospodarstvu je bilo 77,4% plač sestavljenih iz stalnega dela, 12,3% iz spremenljivega dela, 1,2% na podlagi napredovanja, 8% iz dodatkov, 0,7% iz bonitet in 0,5% na drugih podlagah (Revizor 10/98, str. 38). To spoznanje se v Raziskavi 2001 ni bistveno spremenilo; tedaj se je kot sestavina plač pojavljala stalna osnova s 77,76%, spremenljivi del s 13,57%, napredovanje z 1,25%, dodatki s 6,39%, bonitete z 0,80% 1.33. Spremembe računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami pri poslovanji) v praksi slovenskih organizacij zadnjih 35 let do leta 2005 in drugo z 0,76% (Revizor 2/04, str. 6l). Sicer pa je Raziskava 1995 pokazala še, da kar 49% anketiranih organizacij v svojih aktih ni predvidelo delitve dobička med zaposlence, v 23,8% so zaposlenci dobili svoj delež v dobičku, če so bili izpolnjeni pogoji, predvideni v načrtu, v prav malo organizacijah pa so bili zaposlenci vedno udeleženi v dobičku, čeprav je bila dobičkonosnost kapitala manjša od načrtovane. Raziskava 2001 je pokazala, da kar 69,1% anketiranih organizacij v svojih aktih ni predvidelo delitve dobička med zaposlence, 16 , 3 % organizacij pa je omogočalo pridobitev deleža zaposlencev v dobičku, če so bili izpolnjeni pogoji, predvideni v na¬ črtu (Revizor 2/04, str. 70). Raziskava 1995 je pokazala, da slaba tretjina anketiranih organizacij poveča plače le, če ima prihranek pri stroških, malo manj, 25% organizacij, pa plače poveča tako, da zmanjša dobiček, in 38,1% drugače; odstotek tistih, ki povečajo plače tako, da zvišajo ceneje bil razmeroma skromen, 3,8% (Revizor 10/98, str. 40 in 41). Na podobna vprašanja je Raziskava 2001 pokazala, da 25,9% organizacij poveča plače le, če prihranijo pri stroških, 29,7% zaradi dobička in 29,7% zaradi drugačnih razlogov; odstotek tistih, ki povečajo plače tako, da preprosto zvišajo cene, je bil razmeroma skromen, le 3,2% (Revizor 2/04, str. 69). Zanimive so tudi informacije v zvezi s povečanjem ali zmanjšanjem števila zaposlencev. O informacijah za presojo uspešnosti uved¬ be nove izmene ali nadurnega dela po Raziskavi 1969 skoraj polovica anketiranih organizacij sploh ni razmišljala. Nekatere so uvajale dodatne izmene ali nadurno delo po potrebi, vendar pri tem niso presojale uspešnosti z vrednostnimi podatki. Zanje je bilo pomembno le, da lahko pravočasno izpolnijo obveznosti do kupcev. 7% anketiranih organizacij je uspešnost uvedbe nove izmene ali nadur presojalo z razliko med prodajno vrednostjo povečane proizvodnje in zmnožkom dodatno proizvedenih količin z načrtovano lastno ceno, 23% z razliko med prodajno vrednostjo povečane proizvodnje in zmnožkom dodatno proizvedenih količin z načrtova¬ nimi spremenljivimi stroški enote, 23% pa z razliko med prodajno vrednostjo povečane proizvodnje in kako drugače ugotovljenimi stroški, ki so v zvezi z dodatnimi količinami (GV - priloga 35). Raziskava 1995 in Raziskava 2001 se s takšnim poizvedovanjem nista ukvarjali, odgovorili pa sta na vprašanje, kaj se organizaciji bolj izplača: ali uvesti nadurno delo ali zaposliti dodatne zaposlence. Po Raziskavi 1995 je bilo ugotovljeno, da je kar 63,3% organizacij upoštevalo različico, ki je zanje cenejša, 4,9% jih je dalo prednost dodatnim zaposlencem in 17,5% nadurnemu delu (Revizor 10/98, str. 40), po Raziskavi 2001 pa, da kar 63,3% organizacij ni vna¬ prej dalo prednosti ne eni ne drugi rešitvi, 3,4% jih je dalo prednost novim zaposlencem in 20,6% nadurnemu delu (Revizor 2/04, str. 69). Na vprašanje, kako organizacija ravna, kadar se znatno zmanjša povpraševanje po proizvodih kakega obrata, v Raziskavi 1969 mnoge sploh niso odgovorile, večina pa bi v takem primeru obdržala vse strokovne kadre, čeprav niso več polno zaposleni. Niti ena anketirana organizacija ni razmislila o možnosti, da bi z izračuni ugotovila, ali se izplača odpraviti proizvodnjo v kakem obratu in odpustiti delavce ali pa zmanjšati obseg proizvodnje in obdržati vse delavce, čeprav niso več polno zaposleni. V kasnejših raziskavah se takšno vprašanje ni več pojavljalo. Tako smo prišli do informacij za odločanje o nabavnem področju nalog. Da bi proizvajanje proizvodov in opravljanje storitev potekalo brez zastojev, morajo obstajati ustrezne zaloge materiala in sestavnih delov. O optimalni velikosti zalog govorimo, kadar so letni stroški naročanja novih količin in letni stroški skladiščenja zalog najmanjši. Če ima organizacija večje zaloge, so stroški v zvezi z zalogami večji, če ima manjše, pa mora večkrat naročati, kar pomeni, da ima večje letne stroške naročanja. Z optimalnimi zalogami so povezana optimalna naročila. Po Raziskavi 1969 je bilo ugotovljeno, da večina anketiranih organizacij sploh ne raz¬ mišlja o ustreznem izračunu. Nekatere so se sklicevale na negotovost glede dobav materiala, nekatere na manjšo pomembnost stro¬ škov materiala in stroškov financiranja zalog, nekatere pa na to, da je pri sedanjem načinu zajemanju stroškov izračun neizvedljiv; poznati bi bilo namreč treba stroške posameznega naročila in stroške skladiščenja zalog, pri čemer se pojavljajo neposredni stroški skladiščenja zalog in naročanja, splošni spremenljivi stroški skladiščenja zalog in naročanja ter stalni stroški skladiščenja zalog in naročanja. Prav majhen odstotek organizacij se je tedaj odločal o optimalni velikosti posameznega naročila na podlagi dognanj teorije, še tiste, ki so se odločale o tem, pa so uporabljale le poenostavljene postopke (GV - priloga 35). Raziskava 1995 je v tem pogledu pokazala nekakšen napredek. O optimalni velikosti svojih zalog je tedaj 23,4% anketiranih organizacij razmišljalo zaradi stroškov, ki jih imajo z njimi, 23,4% zaradi obračanja zalog, 1,4% zaradi prostorskih razlogov, še vedno pa jih izredno veliko o tem ni razmišljalo. O optimalni velikosti posameznega naročila ni razmišljalo kar 71 % anketiranih organizacij (Revizor 10/78, str. 26 in 27). Raziskava 2001 je pokazala, da je o optimalni velikosti svojih zalog tedaj razmišljalo 15,5% anketiranih organizacij zaradi stroškov, ki jih imajo z njimi, 28% zaradi obračanja zalog, odstotek tistih, ki so navajale prostorske razloge, je bil zanemarljiv, še vedno pa zelo veliko organizacij o tem sploh ni razmišljalo. Prav tako o optimalni velikosti naročila ni razmišljalo kar 52,5% anketiranih or¬ ganizacij (Revizor 1/04, str. 60 in 6l). Za nemoten potek proizvajanja in opravljanja storitev je izjemnega pomena opredelitev točke ponovnega naročila. Raziskava 1995 je pokazala, da kar 14% anketiranih organizacij takšne točke ne določa, 15% jih načrtuje dneve naročila, 15,9% se ravna po opozorilih skladiščnika, 44,4% se jih ravna po opredelitvi najmanjših zalog, preostale pa drugače (Revizor 10/98, str. 27). Raziskava 2001 je v tern pogledu dala tele rezultate: 10,9% anketiranih organizacij točke vnovičnega nare¬ dila ni ugotavljalo, 19,1% jih je vnaprej načrtovalo dneve naročila, 15,9% se jih je zanašalo na opozorilo skladiščnika, 43,3% pa na druge razloge (Revizor 1/04, str. 63). Nabava potrebnega materiala in sestavnih delov je lahko bodisi nakup bodisi proizvodnja v lastnem okviru. S tem se je ukvarjala že Raziskava 1969 . Tedaj se je večina anketiranih organizacij odločala za nakup, ne za lastno proizvodnjo, izključno glede na obsto- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji ječe proizvajalne zmogljivosti. Organizacije so se potemtakem odločale za nakup namesto za lastno proizvodnjo tedaj, kadar niso imele na razpolago ustrezne proizvajalne zmogljivosti. Res pa so vsaj nekatere to sodilo dopolnjevale s primerjavo nabavne vrednosti kupljenih količin z lastno ceno enakih količin, ki bi bile proizvedene doma, kar je prav tako sodilo, ki že tedaj ni našlo potrditve v teoriji. Mnoge organizacije so se odločale za lastno proizvodnjo zaradi slabe discipline kooperantov. Le 16% tedaj anketiranih orga¬ nizacij se je odločalo za nakup, če je bila nabavna vrednost kupljenih količin ugodnejša glede na dodatne stroške doma proizvedenih količin, kadar razpoložljivih zmogljivosti ni bilo mogoče izrabiti s kakimi drugimi proizvodi, ki bi prinašali večji prispevek (GV - priloga 35). Raziskava 1995 je pokazala, da preverja gospodarnost možnosti nakupa ali lastne proizvodnje istovrstnih stvari le 35,3% vseh anketiranih organizacij, od teh 40,6% velikih, 30,2% srednjih in 23,3% malih. Vendar je kar 19,9% organizacij navedlo kot sodilo za odločitev med nakupom in lastno proizvodnjo razliko med lastno in nabavno ceno, 5,2% razliko med nabavno ceno in spremenljivimi stroški, 2,4% razliko med nabavno ceno in dodatnimi stroški ter 9,8% druga sodila, na primer možnost zaposlovanja odvečnih delavcev (Revizor 10/98, str. 28). Raziskava 2001 je podobno pokazala, da le 34,1 % vseh anketiranih organizacij preverja možnosti, ali lastna proizvodnja ali nakup, od teh 39,9% velikih, 29,9% srednjih in 15,6% malih. Kot sodilo za odločitev je 17,5% organizacij navedlo razliko med lastno in nabavno ceno, 7,2% razliko med nabavno ceno in spremenljivimi stroški, 3,4% razliko med nabavno ceno in dodatnimi stroški, 6,9% pa tudi druga sodila, na primer možnost zaposlovanja odvečnih delavcev (Revizor 1/04, str. 64 in 65). Tudi informacije za odločanje o proizvajalnem področju nalog v računovodski praksi so bile predmet pogostega razisko¬ vanja. Po Raziskavi 1969 je kar okoli dve tretjine anketiranih organizacij primerjalo uresničene neposredne in posredne stroške zgolj s prvotno načrtovanimi stroški, čeprav se je načrtovani obseg proizvodnje razlikoval od uresničenega. Le kaka tretjina anketira¬ nih organizacij je prilagajala prvotno načrtovane stroške uresničenemu obsegu proizvodnje ter nato iskala razliko med uresničenimi stroški in tako prilagojenimi načrtovanimi stroški. Skorajda izjemne pa so bile tiste organizacije, ki so na primer pojasnjevale razliko med uresničenimi stroški in standardnimi stroški uresničenega obsega proizvodnje, čeprav so tedaj v domači teoriji za to že lahko dobile jasna navodila (GV - priloga 35). Za Raziskavo 1995 in Raziskavo 2001 takšno vprašanje ni bilo zanimivo. Pač pa sta se obe med drugim ukvarjali z vprašanjem, ali organizacija pozna svoj prag dobička, kar pomeni, ali pri proizvajanju ločuje stalni del stroš¬ kov od spremenljivega in nato ustrezno ukrepa. Raziskava 1995 je pokazala, da 76,9% anketiranih organizacij ugotavlja prag do¬ bička in le 49,3% organizacij tudi varnostni količnik (Revizor 11/98, str. 45), Raziskava 2001 pa, da 66,6% anketiranih organizacij ugotavlja prag dobička in le 47,2% tudi varnostni količnik (Revizor 2/04, str. 73). Pri obeh zadnjih raziskavah je bilo pomembno ugo¬ toviti še, kako organizacije presojajo uspešnost posameznih vrst proizvodov. Raziskava 1995 je pokazala, da se 40,2% anketiranih organizacij zanaša na stopnjo dobička v prodajni cen posameznih proizvodov in manj na stopnjo prispevka za kritje v prodajni ceni (Revizor 11/98, str. 46). Raziskava 2001 je bolj natančno pokazala, da se 43,4% anketiranih organizacij zanaša na stopnjo dobička v prodajni ceni, 38,4% na stopnjo prispevka za kritje v prodajni ceni, ostanek pa na druga sodila ali pa sploh ni bilo odgovora. Že Raziskava 1969 je sprožila še vrsto drugačnih vprašanj v zvezi s proizvajalnim področjem nalog. Odgovoru na vprašanje, kako vplivajo računovodski podatki na izbiro stroja, na katerem je mogoče opraviti kako delo, se je sicer tedaj mnogo anketiranih organi¬ zacij izmikalo, češ da za to niso pomembne računovodske informacije, temveč gre le za vprašanje neizrabljenih zmogljivosti strojev, hitrost, s katero je mogoče opraviti kako nalogo, organizacijo notranjega transporta... Tiste, ki so se odločale na podlagi računo¬ vodskih informacij, pa so upoštevale stroj, na katerem je lastna cena proučevanega dela najmanjša, stroj, na katerem so proizvajalni stroški za proučevano delo najmanjši, ali pa stroj, na katerem so spremenljivi stroški za proučevano delo najmanjši, vendar so s spre¬ menljivimi stroški po uveljavljeni praksi mislile kar neposredne stroške, kar pomeni, da ni nobena upoštevala modelov, ki jih je tedaj že poznala domača teorija (GV - priloga 35). Raziskava 1995 in Raziskava 2001 temu vprašanju nista posvetili pozornosti. V Raziskavi 1969 je bilo zastavljeno vprašanje, kako ugotavljati korist, ki je dosežena s kako tehnično racionalizacijo. Tedaj za šestino anketiranih organizacij vprašanje ni bilo zanimivo, šestina je ugotavljala korist z razliko med staro in novo načrtovano lastno ceno proizvoda, šestina z razliko med starimi in novimi načrtovanimi proizvajalnimi stroški, nekoliko večji odstotek z razliko med starimi in novimi spremenljivimi stroški ter nekoliko manjši odstotek z razliko v celotnih uresničenih stroških enakega obsega proizvodnje (GV - priloga 35). Raziskava 1995 in Raziskava 2001 se s tem vprašanjem nista ukvarjali. Raziskava 1969 je odgovorila na vprašanje, ali organizacije ugotavljajo optimalno velikost posamezne proizvodne serije. Za veliko večino tedanjih anketiranih organi¬ zacij to vprašanje ni bilo pomembno, ker so imele množinsko proizvodnjo, posamično proizvodnjo ali proizvodnjo, ki je bila odvisna od naročil velikih odjemalcev. Le 13% jih je nakazalo možnost takšnega izračuna na podlagi minimizacije stroškov lansiranja in zaloge (GV - priloga 35). Raziskava 1995 je pokazala, da je v 50% anketiranih organizacij proizvodnja serijska in da jih le 22% izračunava optimalno velikost serije (Revizor 11/98, str. 46), Raziskava 2001 pa, da ima 34,7% organizacij serijsko proizvodnjo in da jih le 15% izračunava optimalno velikost serije. Zn Raziskavo 1969 je bilo zanimivo, kdaj kaka organizacija opusti posamezno vrsto proizvodov, za katero obstaja povpraševanje. Nekatere so odgovorile, da ne opuste proizvoda, po katerem je povpraševanje, pri čemer se ne ozirajo na računovodske podatke; 20% jih je odgovorilo, da je za odločitev pomembno, ali je lastna cena takšnega proiz¬ voda večja od prodajne cene, vendar da je takšno razmerje pomembno le, kadar gre za prodajo na domačem trgu, na izvoznem trgu 1.33. Spremembe računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami pri poslovanju v praksi slovenskih organizacij zadnjih 35 let do leta 2005 pa upoštevajo proizvajalne stroške ali konvertibilne devize, ne glede na stroške; 7% organizacij je kot sodilo za opustitev posamezne vrste proizvodov navedlo, da so proizvajalni stroški večji od prodajne cene, vendar spet z opozorilom, da to velja le pri prodaji na domačem trgu, proizvodnje za zunanji trg pa ne prenehajo, dokler tamkajšnja prodajna cena ni nižja od spremenljivih stroškov skupaj z amortizacijo; 27% organizacij je opustilo proizvodnjo posamezne vrste proizvodov, če so bili spremenljivi stroški ali dodatni stroški večji od prodajne cene; 36% organizacij pa je opustilo posamezno vrsto proizvodov, če so lahko iste zmogljivosti uspešneje izrabile pri kaki drugi vrsti proizvodov - pri nekaterih je bila odločilna stopnja prispevka za kritje, pri drugih pa znesek prispevka na uro dela (GV - priloga 35). Raziskava 1995 je pokazala, da je za 15,4% anketiranih organizacij znak za opustitev proizvodnje že negativna razlika med prodajno in lastno ceno, za 28%, če je prodajna cena nižja od neposrednih proizvajalnih stroškov, druge pa niso odgovorile (Revizor 11/98, str. 47). Raziskava 2001 je pokazala, da je za 16,9% anketiranih organizacij znak za opustitev proizvodnje že negativna razlika med prodajno in lastno ceno, za 27,5%, če je prodajna cena nižja od neposrednih proizvajalnih stroškov, kar 27,5% organizacij je za opustitev proizvodnje navedlo druge razloge, nekaj pa jih na vprašanje sploh ni odgovorilo, ker zanje ni bilo pomembno (Revizor 2/04, str. 77). Sledijo informacije za odločanje o prodajnem področju nalog. Po Raziskavi 1969 je okoli tretjina anketiranih organi¬ zacij primerjala uresničene prihodke od prodaje s prvotno načrtovanimi, vendar brez ugotavljanja razlogov za odmike, dve tretjini pa sta občasno razlike razčlenjevali na tiste v prodajnih cenah, obsegu prodaje in sestavi prodaje. Če dostavni stroški ne bremenijo kupca, temveč jih mora pokrivati prodajalec, je brez dvoma koristno, če jih organizacija proučuje. Toda ugotovljeno je bilo, da skoraj polovica organizacij sploh ne spremlja odmikov uresničenih dostavnih stroškov od tistih, ki so jih načrtovale in upoštevale pri posta¬ vljanju ali presojanju prodajnih cen. Dobra polovica organizacij jih je sicer ugotavljala, vendar le za celoto, ne po prodajnih območjih ali po proizvodih. Dostavni stroški so neposredni stroški prodanih količin, splošni prodajni stroški pa so mnogokrat kar združeni s splošnimi upravnimi stroški. Ne glede na takšno združevanje skoraj tretjina anketiranih organizacij sploh ni ugotavljala odmikov uresničenih splošnih prodajnih stroškov od načrtovanih. Tiste, ki so odmike ugotavljale, jih niso razčlenjevale po razlogih, zlasti pa ne upoštevale, da se razlike lahko pojavljajo zaradi sprememb obsega in sestave prodaje. Raziskava 1995 in Raziskava 2001 takšnim vprašanjem nista posvetili pozornosti. Po Raziskavi 1969 73% organizacij sploh ni presojalo stroškov gospodarske propa¬ gande, ker niso pomembni, ker je bistveno le, da so kupci dobro informirani, ali ker sploh ne znajo ugotavljati uspešnost reklamnih akcij; 27% organizacij je sicer takšne stroške presojalo glede na uspešnost, vendar po obrazložitvi glede na povečanje prodaje na nekem trgu, glede na razmerje med uresničenimi in načrtovanimi stroški te vrste ali na splošno kar glede na cilj, da postanejo njihovi proizvodi pojem na trgu (GV - priloga 36). Raziskava 1995 je ugotovila, da v 72% anketiranih organizacij ne proučujejo stroškov reklame (Revizor 11/98, str. 52), Raziskava 2001 pa je v tem pogledu prišla do podatka 68,4% (Revizor 2/04, str. 87). Zanimivo je izhodišče za samostojno postavljanje prodajnih cen. Raziskava 1969 je ugotovila, da 34% anketiranih organizacij k znani lastni ceni dodaja dobiček po povprečnem odstotku dodatka, 3% k znanim proizvajalnim stroškom dodaja kosmati dobiček po povprečnem odstotku dodatka, 30% k znanim spremenljivim stroškom proizvoda (največkrat kar neposrednim stroškom proizvo¬ da) dodaja prispevek za kritje po povprečnem odstotku, izredno redke so pri postavljanju prodajnih cen upoštevale tudi povprečno vložena sredstva v obravnavano dejavnost, 30% organizacij pa se je pri postavljanju prodajnih cen ravnalo izključno po prodajnih cenah podobnih proizvodov na trgu (GV - priloga 36). V Raziskavi 1995 je bilo ugotovljeno, da 39,9% anketiranih organizacij pri določanju prodajnih cen izhaja iz polne lastne cene, 26,9% iz neposrednih stroškov, druge pa se opirajo na druge načine (Revizor 11/98, str. 48 in 49), v Raziskavi 2001 pa, da 42,2% organizacij izhaja iz polne lastne cene, 31,9% iz neposrednih stroškov in 20,6% iz drugih podatkov (Revizor 2/04, str. 81-83). Raziskava 1969 je še ugotovila, da organizacije prodajne cene, oblikovane na trgu, presojajo v 40% primerov na podlagi stopnje udeležbe dobička v prodajni ceni, v 14% na podlagi stopnje udeležbe kosmatega dobička v prodajni ceni in v 37% na podlagi udeležbe prispevka za kritje v prodajni ceni. Ti odstotki se sicer ne ujemajo popolnoma z odstotki uporabe samostojnega določanja prodajnih cen na podlagi stroškov, vendar v glavnem le nakazujejo isto težnjo (GV - priloga 36). Raziskava 1995 je ugotovila, da 32,5% anketiranih organizacij presoja ugodnost prodajnih cen na podlagi stopnje udeležbe dobič¬ ka v prodajni ceni, 7% na podlagi stopnje udeležbe kosmatega dobička v prodajni ceni, 42,3% na podlagi stopnje udeležbe prispevka za kritje v prodajni ceni, druge pa drugače (Revizor 11/98, str. 50 in 51), Raziskava 2001 pa je ugotovila, da je 30,3% anketiranih organizacij presoja ugodnost prodajnih cen na podlagi stopnje udeležbe dobička v prodajni ceni, 9,7% na podlagi stopnje udeležbe kosmatega dobička v prodajni ceni, 35% na podlagi udeležbe stopnje prispevka za kritje v prodajni ceni, druge pa drugače (Revizor 2/04). V Raziskavi 1969 se je poskušalo izvedeti tudi, kdaj se organizacije odločajo za prodajo polizdelkov namesto za njihovo nadaljnjo proizvodnjo. Pri tretjini to ni prihajalo v poštev, dobra polovica se je v takšnih primerih odločala ne glede na računovodske podatke, temveč na primer glede na razpoložljive zmogljivosti, potrebo po pridobivanju deviznih sredstev, zahtevke kupcev, prav redke pa so bile tiste, ki so se znatno opirale na ugotovitev,-ali dodatni stroški nadaljnje proizvodnje presegajo dodatne prihodke (GV - priloga 36). V Raziskavi 1995 in Raziskavi 2001 to vprašanje ni bilo zanimivo. Pač pa sta obe posvetili večjo pozornost kupcem, saj je večina večjih praviloma stalnih. Zastavljeno je bilo tudi vprašanje nagrajevanja zaposlencev v prodajni službi. Na podlagi podatkov Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji iz leta 1995 je bilo ugotovljeno, da 21% anketiranih organizacij pri njihovem nagrajevanju upošteva prodajo, 26,2% prodajo in pla¬ čilo, druge pa druge načine (Revizor 11/98, str. 52); na podlagi podatkov iz leta 2001 pa je bilo ugotovljeno, da 28,4% anketiranih organizacij pri nagrajevanju zaposlencev v prodajni službi upošteva prodajo, 30,9% prodajo in plačilo, druge pa drugačne načine (Revizor 2/04, str. 87 in 88). Informacije za finančno področje nalog so bile nekdaj najslabše razvite, saj se je v nekdanji družbeno-gospodarski ureditvi vse vrtelo okoli težav v zvezi s plačilno sposobnostjo, vprašanje donosnosti pa zaradi nerazumevanja kapitala največkrat tudi ni bilo postavljeno na pravo mesto. Tako je bilo na primer v Raziskavi 1969 ugotovljeno, da mnoge organizacije menijo, da gre pri dono¬ snosti za razmerja med dobičkom in celotnim prihodkom, skoraj tretjina anketiranih organizacij je mislila izključno na razmerje med dohodkom in povprečnimi poslovnimi sredstvi, dobra polovica je sicer izračunavala tudi razmerje med dobičkom in povprečni¬ mi poslovnimi sredstvi, skoraj izjemno pa je bilo izračunavanje razmerja med dobičkom skupaj s plačanimi obrestmi in povprečnimi poslovnimi sredstvi. Da bi kdo donosnost izračunaval z razmerjem med dobičkom in skladi, ki so nekdaj pomenili tisto, kar je kasneje pomenil lastniški kapital, ni prišlo na misel nobeni organizaciji (GV - priloga 36). Po Raziskavi 1995 in Raziskavi 2001 je v tem pogledu mogoče zaslediti bistvene premike, saj so organizacije že začele izračunavati kazalnike iz slovenskih računovodskih standardov, med katerimi so ne samo tisti v zvezi s stanjem financiranja in stanjem investiranja, temveč tudi tisti, ki se nanašajo na presojanje uspešnosti iz finančnega zornega kota, znani tudi v zahodnem svetu kot kazalniki donosnosti sredstev (ROA) in kazalniki čiste donosnosti kapitala (ROE). Leta 1995 je kar 84,6% anketiranih organizacij menilo, da kazalniki iz slovenskih računovodskih standardov zadoščajo in da ni potrebe po uvajanju novih. Tedaj je kar 42,9% organizacij primerjalo svoje izračunane kazalnike za posamezno leto s preteklim letom, 24,5% z načrtovanimi kazalniki, 8,6% s kazalniki najboljših v panogi, 13,6% s kazalniki povprečja za panogo, 5,7% s kazalniki za gospodarstvo in 2,9% z drugimi podatki (Revizor 11/98, str. 58 in 59). Na lastno financiranje organizacij bistveno vpliva zadržani dobiček, kar je nekdaj pomenilo oblikovanje skladov. Zato je Raziskava 1969 posvetila posebno pozornost vprašanju, kako anketirane organizacije to upoštevajo pri delitvi dohodka. Za 20% organizacij je bilo po pokritju zakonskih in pogodbenih obveznosti iz dohodka ključno ustaljeno razmerje delitve dohodka na osebne dohodke in sklade, 47% organizacij je po pokritju zakonskih in pogodbenih obveznosti iz dohodka ter osebnih dohodkov v prodanih proizvodih ves ostanek dohodka namenjalo skladom, 27% jih je po pokritju zakonskih in pogodbenih obveznosti iz dohodka ter osebnih dohod¬ kov v prodanih proizvodih skupaj z oblikovanjem nujnih skladov ostanek dohodka dodatno delilo na osebne dohodke in sklade, 6% organizacij pa je ravnalo drugače. V Raziskavi 1995 in Raziskavi 2001 ni bilo postavljeno vprašanje, ali je čisti dobiček razdeljen lastnikom ali je zadržan v okviru kapitalske sekcije v bilanci stanja. Za finančno področje nalog je izredno pomembno načrtovanje tako sredstev kot tudi obveznosti do virov sredstev. Raziskava 1969 je pokazala, da je 27% anketiranih organizacij poznalo le omejeno obliko načrtovanja obratnih sredstev, 20% obliko načrtovanja vseh sredstev in 53% načrtovanje ne le vseh sredstev, temveč tudi vseh obveznosti do virov sredstev, kar pomeni, da so že sestavljale načrtovano bilanco stanja (GV - priloga 36). Ni izključeno, da je mogoče pripisati zadnji visoki odstotek dejstvu, da je anketa zajela le večje organizacije. Raziskava 1995 je pokazala, da le 47,2% anketiranih organizacij sestavlja predračunsko bilanco stanja (Revizor 11/98, str. 54), Raziskava 2001 pa, da jo sestavlja 65,3% anketiranih organizacij (Revizor 2/04, str. 90- Izkaz poslovnega izida je usmerjen bolj h gospodarskemu proučevanju, izkaz denarnih tokov pa je usmerjen ravno k finančnemu proučevanju. Takšen izkaz se je pri nas od leta 1966 imenoval izkaz gibanja sredstev, od časa slovenskih računovodskih standardov pa najprej izkaz finančnih tokov, nato izkaz finančnega izida in končno izkaz denarnih tokov, ko se je dejansko združil z zamislijo sestavljanja predračunov in obračunov za obvladovanje plačilne sposobnosti organizacije, prvotno pa je bil namenjen le rekonstrukciji finančnih tokov na pod¬ lagi siceršnjih računovodskih podatkov. Naše organizacije so že od nekdaj skrbele za plačilno sposobnost, saj je bila to glavna naloga finančne službe. Raziskava 1969 je pokazala, da je tedaj 10% anketiranih organizacij sestavljalo predračun plačilne zmožnosti za daljše obdobje, 30% za vsako trimesečje ali mesec, druge pa takšnega načrtovanja še niso poznale (GV - priloga 36). Raziskava 1995 je pokazala, da kar 31,8% anketiranih organizacij načrtuje dnevno plačilno sposobnost, 31,8% tedensko, 31,8% mesečno in 13,3% plačilno sposobnost za daljše obdobje (Revizor 11/98, str. 55). Raziskava 2001 je podobno pokazala, da 30,3% anketiranih organizacij spremlja dnevno plačilno sposobnost, 38,8% tedensko, 35,9% mesečno in 10,6% plačilno sposobnost za daljše obdobje (Revizor 2/04, str. 92). * * * Finančno računovodstvo, ki ga od leta 1994 podrobno urejajo obvezni slovenski računovodski standardi, je v praksi naših organi¬ zacij očitno sledilo ne samo domači teoriji, temveč tudi razvoju v svetu. Nekoliko drugače je bilo s stroškovnim računovodstvom, ki ga obvezni slovenski računovodski standardi niso uredili tako podrobno. Ker slovenski računovodski standardi določajo mesta odgovornosti, se je z njimi začela podrobno ukvarjati Raziskava 1995 Ugotovljeno je bilo, da pri 42,6% anketiranih organizacij obstajajo stroškovna mesta odgovornosti, pri 12,3% prihodkovna mesta odgovornosti, pri 12,8% dobičkovna mesta odgovornosti in pri 2,7% naložbena mesta odgovornosti. Po Raziskavi 2001 je imelo 41,9% tedaj anketiranih organizacij stroškovna mesta odgo- 133- Spremembe računovodskih rešitev v zvezi z ekonomskimi in finančnimi kategorijami pri poslovanju v praksi slovenskih organizacij zadnjih 35 let do leta 2005 vornosti, 13,7% prihodkovna mesta odgovornosti, 14,7% dobičkovna mesta odgovornosti in 2,8% naložbena mesta odgovornosti. V tej zvezi se je pojavilo vprašanje notranjih prenosnih cen med temi mesti. Po Raziskavi 1995 kar 24,8% anketiranih organizacij ni imelo notranjih prenosnih cen, 43,4% organizacij pa na vprašanje ni odgovorilo, toda 10,5% organizacij je prenosne cene med mesti odgovornosti zasnovalo na tržnih cenah, 5,6% na znižanih tržnih cenah, 4,5% na standardnih stroških s standardnim dobičkom, 6,3% na uresničenih stroških, 2,4% na drugih podlagah in 3,5% na dogovoru poslovodij (Revizor 11/98, str. 68 in 69). Po Raziskavi 2001 je 11,3% anketiranih organizacij prenosne cene med mesti odgovornosti zasnovalo na tržnih cenah, 6,3% na znižanih tržnih cenah, 3,4% na standardnih stroških s standardnim doibčkom, 3,8% na uresničenih stroških, 3,1% na drugih podlagah in 1,3% na dogovoru vodij (Revizor 3/04, str. 58-60). Raziskava 1995 je prišla med drugim do tele splošne ugotovitve o tedanji ravni poslovodnega računovodstva v anketiranih orga¬ nizacijah (Revizor 11/98, str. 70): »1. Poslovodno računovodstvo se v slovenskih podjetjih počasi uveljavlja. Bolj razvit je tisti del, ki ima daljšo tradicijo, novejša do¬ gnanja pa se v praksi počasi uveljavljajo. Pogosto so tudi nekritično prenesena v prakso, velikokrat so premalo analizirana, tako da niso izrabljene vse prednosti posameznih ukrepov. To pa meče slabo luč na računovodske metode in na uveljavljenje novega znanja v podjetjih. 2. Še vedno je pogosta miselnost, da je v negotovem poslovnem okolju enako dobro odločanje po zdravem preudarku kot odločanje na podlagi informacij. /.../ 3. Slovensko vodilno in vodstveno osebje je preslabo seznanjeno s temeljnimi problemi v podjetju in se premalo zanima za stroške, plače, zaposlence in tako naprej. Premalo pozornosti posveča naložbeni politiki in sodilom za presojo naložbenih različic.« Raziskava 2001 je prišla med drugim do podobne splošne ugotovitve o tedanji ravni poslovodnega računovodstva v anketiranih organizacijah (Revizor 3/04, str. 61); »- Uporaba novih dognanj na področju poslovodnega računovodstva se v slovenskih podjetjih le počasi uveljavlja. Nove metode poslovodnega računovodstva, ki naj bi podjetjem omogočile boljše poslovne odločitve, se uporabljajo bolj izjemoma. Poleg tega pa so nove metode pogosto nekritično prenesene v slovensko prakso in premalo analizirane, tako da niso izrabljene vse pozitivne strani, ki jih posamezen ukrep lahko prinese. To pa meče slabo luč na računovodske metode in uveljavljanje novega znanja v podjetjih. - Podatki kažejo, da je bilo stanje na področju poslovodnega računovodstva v letu 2001 približno enako kot v letu 1995- Premiki so tako malenkostni, da skoraj lahko rečemo, da jih ni. - Po uporabi metod odločanja in informacij, na podlagi katerih se slovenska podjetja odločajo, se ne razlikujejo bistveno od podjetij drugod po svetu. Iz tega lahko sklenemo, da slovenska podjetja pri pridobivanju novega znanja niso slabša od podjetij drugod po svetu.« Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji ■ 1.34. SKLEP O PRETEKLIH DOSEŽKIH DOMAČE RAČUNOVODSKE STROKE V POGLEDU INFORMACIJ O EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJAH POSLOVANJA PRI NAS To poglavje odgovarja na vprašanje, kako se je v Sloveniji končno izkristaliziralo pojmovanje računovodstva z nalogo spremljanja ter proučevanja ekonomskih in finančnih kategorij pri poslovanju. S slovensko računovodsko šolo je možno razumeti poseben, v domačem okolju izoblikovan način razmišljanja o računovodenju in urejevanju njegovega ustroja, ki ga najdemo v domači teoriji in praksi ter se v marsičem razlikuje od tistega, ki izhaja iz drugih okolij; značilen je za privržence domače doktrine. Slovenska računovodska šola je nastajala dolga leta. Pomembnejšo širšo uveljavitev je dosegla že s KODEKSOM RAČUNOVODSKIH NAČEL in KODEKSOM POKLICNE ETIKE RAČUNOVODIJ iz leta 1972, zlasti pa s SLOVENSKIMI RAČUNOVODSKIMI STANDARDI od leta 1993 - Ker je računovodenje posebna informacijska dejavnost, največkrat v okviru posamezne organizacije, je računovodski način razmi¬ šljanja nekako povezan z razumevanjem organizacije kot sestava. V njem pa je treba jasno razlikovati izvajalni, odločevalni in informacijski podsestav. V izvajalnem podsestavu posameznega sestava obstajajo temeljna posloma področja nalog (ali s tujko temeljne poslovne funkcije), s katerimi se uresničujejo cilji sestava, v odločevalnem podsestavu posameznega sestava obstajajo od- ločevalnapodročja nalog (ali odločevalne poslovne funkcije), s katerimi se usmerja in uravnava delovanje na temeljnih poslovnih področjih nalog, v informacijskem podsestavu posameznega sestava pa obstajajo informacijska področja nalog (ali informacijske poslovne funkcije), ki skrbijo za informacije za potrebe delovanja izvajalnega in odločevalnega področja nalog. Da je mogoče uresničiti cilje, ki so postavljeni pred izvajalni podsestav. je treba zagotoviti trajnejšo podlago za njegovo delo¬ vanje; to sestavljajo s tehniškega vidika delovna sredstva in s kadrovskega vidika zaposlenci. Tako pridemo do področja tehničnih nalog v zvezi z delovnimi sredstvi in področja zaposlenskih (kadrovskih) nalog v zvezi z zaposlenci. Šele nato se razvijajo spro¬ tni tokovi pri delovanju sestava, vključeni v področje nakupovalnih nalog v zvezi s predmeti dela in storitvami drugih, področje ustvarjanja učinkov ali področje proizvajalnih ali storitvenih nalog v zvezi s pretvarjanjem prvin poslovnega procesa v poslovne stvaritve, področje prodajnih nalog v zvezi z razpečavanjem poslovnih stvaritev ter področjefinančnih nalog v zvezi s finančnimi vlogami v poslovni proces, naložbami v njem in gibanjem denarja. V izvajalnem podsestavu imamo torej opraviti s šestimi temeljni¬ mi poslovnimi področji nalog. O vseh teh temeljnih poslovnih področjih nalog je treba vedno znova odločati, odločitve pa se nanašajo na gospodarske kategorije, ki se pojavljajo v njihovem okviru. Odloča se v odločevalnem podsestavu ki zajema načrtovanje, pripravljanje izvajanja in nadziranje kot tri odločevalna področja nalog. Načrtovanje je na podlagi predvidevanja prihodnosti premišljeno opredeljevanje prihodnjega delovanja, ki obsega postavljanje ciljev in sredstev za njihovo uresničevanje; začne se s strateškim načrtovanjem, ki mu sledi taktično načrtovanje in končno izvajalno (ali s tujko operativno) načrtovanje, iz katerega izhajajo konkretne naloge, ki jih je treba opraviti v izvajalnem podsestavu. Pripravljanje izvajanja je na podlagi načrtov z organiziranjem, usklajevanjem in spodbujanjem izpeljano razdeljevanje nalog med zaposlence, ki sodelujejo na temeljnih poslovnih področjih nalog. Nadziranje pa je presojanje pravilnosti in odpravljanje nepravilnosti tako pri načrtovanju in pripravljanju izvajanja v odločevalnem sestavu kot tudi pri izvajanju temeljnih poslovnih področjih nalog v okviru izvajalnega sestava. Za odločanje v odločevalnem podsestavu so potrebne informacije. Te praviloma izhajajo iz informacijskegapodsestava, v ka¬ terem se oblikujejo na podlagi začetnih nevtralnih podatkov. V informacijskem podsestavu obstajajo štiri informacijska področja na¬ log: obravnavanje podatkov o preteklosti, obravnavanje podatkov o prihodnosti, nadziranje obravnavanja podatkov in proučevanje podatkov. Iz obravnavanja podatkov o preteklosti izhajajo obračuni, ki se nanašajo na posamezne pojave v preteklosti (na primer obračunska kalkulacija nabavne cene, obračunska kalkulacija stroškov po stroškovnih nosilcih, obračunska kalkulacija prodajne cene), na del delovanja sestava v preteklosti (na primer obračun stroškov po stroškovnih mestih, obračun stroškov, odhodkov in prihodkov po področjih in območjih) ali na ves sestav (na primer obračunska bilanca stanja, obračunski izkaz poslovnega izida, ob¬ računski izkaz finančnega izida ali finančnih tokov in obračunski izkaz gibanja kapitala ali čistega premoženja). Iz obravnavanja podatkov o prihodnosti izhajajo predračuni, ki se nanašajo na posamezne predvidene pojave (na primer predračunska kalkulacija nabavne cene, predračunska kalkulacija stroškov po stroškovnih nosilcih, predračunska kalkulacija prodajne cene), na del pred¬ videnega delovanja sestava (na primer predračun stroškov po stroškovnih mestih, predračun stroškov, odhodkov in prihodkov po področjih in območjih) ali na ves sestav (na primer predračunska bilanca stanja, predračunski izkaz poslovnega izida, predračunski izkaz finančnega izida ali finančnih tokov in predračunski izkaz gibanja kapitala ali čistega premoženja). Nadziranje obravnava¬ nja podatkov sestoji iz presojanja pravilnosti oblikovanja podatkov in njihovega spreminjanja v informacije ter tudi odpravljanja pri tem ugotovljenih nepravilnosti; predmet nadziranja so obravnavanje podatkov o preteklosti in obravnavanje podatkov o prihodnosti, I 1.34. Sklep o preteklih dosežkih domače računovodske stroke v pogledu informacij o ekonomskih in finančnih kategorijah poslovanja pri nas a tudi proučevanje podatkov. Proučevanje podatkov (ali s tujko analiziranje podatkov) končno oblikuje strokovne podlage za sodbe o varčnosti, učinkovitosti in uspešnosti pojavov ter predloge za izboljšanje procesov in stanj. Da bi logično miselno ogrodje laže razumeli, ga predstavimo s sliko 1: V odločevalni podsestav vstopajo notranje informacije iz informacijskega podsestava za potrebe pri odločanju in zunanje informacije iz okolja za potrebe pri odločanju, iz njega pa izstopajo notranje informacije za delovanje v izvajalnem podsestavu in notranje infor¬ macije o odločitvah za zunanje potrebe. V izvajalni podsestav vstopajo notranje informacije iz odločevalnega podsestava za sprožanje in uravnavanje tamkajšnjega delovanja, lahko tudi prek informacijskega podsestava, in zunanje informacije iz okolja za potrebe pri izvajanju, iz njega pa izstopajo notranji podatki o izvajanju za nadaljnje obravnavanje v okviru informacijskega podsestava in včasih še notranji podatki o izvajanju za zunanje potrebe. V informacijski podsestav vstopajo notranji podatki o izvajanju iz izvajalnega podsestava in zunanji podatki iz okolja, ki se tam dalje obdelujejo, lahko tudi notranje informacije za izvajanje iz odločevalnega pod¬ sestava, iz njega pa izstopajo v začetku omenjene notranje informacije za potrebe pri odločanju v odločevalnem podsestavu, lahko tudi obdelane notranje informacije za izvajanje in včasih še notranje informacije za zunanje potrebe. Do sedaj smo se zadrževali pri začetni zgolj logično opredeljeni zasnovi posameznih izvajalnih, odločevalnih in informacijskih po¬ dročij nalog. Na tej podlagi je treba opredeliti posamezne dejavnosti v organizaciji kot sestavu, ki so že specifičen splet izva¬ jalnih, informacijskih in odločevalnih nalog. Če izhajamo iz temeljnih poslovnih področij nalog v izvajalnem podsestavu, pridemo do šestih temeljnih dejavnosti, ki zajemajo tudi nekatere sestavine informacijskih in odločevalnih nalog. Od teh so tri manj in tri bolj gospodarsko zasnovane. Med prvimi tremi pridemo najprej do tistih dveh, ki omogočata trajnejšo podlago za delovanje. Takšna je očitno najprej tehnična dejavnost , to je pridobivanje, vzdrževanje in varovanje delovnih sredstev. Seveda se ta dejavnost ne neha z obstoječimi tehničnimi rešitvami, temveč vključuje tudi ustrezno raziskovalno in razvojno delovanje, z vsem tem pa so povezani deli informacijskih področij nalog, najmanj razne vrste izvajalnih razvidov (ali s tujko operativnih evidenc) skupaj z nekaterimi sta¬ tističnimi operacijami, in deli odločevalnih področij nalog, čeprav so obravnavani kot sestavni del njenega poslovodenja. V tehnični dejavnosti nastajajo tudi nekateri računovodski podatki, vendar se njihovo nadaljnje obdelovanje ne šteje kot njena sestavina. Na odločanje o tehnični dejavnosti lahko vplivajo celo računovodske informacije, vendar se njihovo nastajanje ne šteje kot njena sesta¬ vina. Tehnična dejavnost je potemtakem specifičen splet delov različnih podsestavov. Podobno je z zaposlensko ( kadrovsko) dejavnostjo, to je pridobivanjem, usposabljanjem in varovanjem zaposlencev, pa tudi urejanjem delovnopravnih razmerij in spodbujanjem zaposlencev. Njenih sprotnih in razvojnih rešitev si spet ni mogoče zamisliti brez vključitve ustreznega dela informa¬ cijskega področja nalog, na primer raznih vrst izvajalnih razvidov skupaj z nekaterimi statističnimi operacijami, ali ustreznega dela odločevalnih področij nalog, čeprav se zadnje šteje kot sestavni del njenega poslovodenja. V zaposlenski (kadrovski) dejavnosti nastajajo celo nekateri računovodski podatki, katerih nadaljnje obdelovanje se ne šteje kot njen del. Računovodske informacije, ki omogočajo nekatere zaposlenskke (kadrovske) odločitve, so lahko pomemben vložek v to dejavnost, vendar se njihovo nastajanje ne šteje kot njen del. Zaposlenska (Kadrovska) dejavnost je potemtakem že spet specifičen splet delov različnih podsestavov. Tretja je proizvajalna dejavnost, to je nastajanje proizvodov, oziroma storitvena dejavnost, to je nastajanje storitev. Oboje skupaj bi lahko označevali tudi kot stvaritvena dejavnost. Pri njej sicer prevladujejo rešitve tehnološke narave, vendar si spet niti sprotnih rešitev in še manj razvojnih rešitev ni mogoče zamisliti brez vključitve ustreznega dela informacijskih področij nalog, povezanih zlasti z raznimi vrstami izvajalnih razvidov skupaj z nekaterimi statističnimi operacijami, prav tako si jih ni mogoče zamisliti brez ustreznega dela odločevalnih področij nalog, čeprav o zadnjem govorimo kot o sestavnem delu njenega poslovodenja. Uidi v stvari- tveni dejavnosti nastajajo nekateri računovodski podatki, katerih nadaljnje obdelovanje se ne šteje kot njen sestavni del, prav tako se za odločitve o stvaritveni dejavnosti lahko uporabljajo računovodske informacije, katerih oblikovanje se ne šteje kot njena sestavina. Mi stvaritvena dejavnost je torej specifičen splet delov različnih podsestavov. Podobno lahko ugotovimo pri drugih treh dejavnostih, ki imajo bolj gospodarsko naravo. Nakupna dejavnost je celota pripravljanja nakupovanja, to je nakupnega trženja in organi¬ ziranja nakupovanja, ter izvajanja nakupovanja, to je iskanja dobaviteljev, sklepanja nakupnih pogodb in prevzemanja materiala, trgovskega blaga ali storitev, v širšem pomenu pa tudi skladiščenja materiala in trgovskega blaga. Tudi nje si ni mogoče zamisliti brez vključitve ustreznega dela informacijskih področij nalog, na primer raznih vrst izvajalnih razvidov; v postopke nakupnega trženja so vključene različne statistične operacije z informacijskih področij nalog, zlasti proučevanje podatkov o nakupnem trgu, ki se gotovo ne šteje kot računovodsko proučevanje. V nakupni dejavnosti nastajajo nekateri računovodski podatki, katerih nadaljnje obdelovanje se ne šteje kot njena sestavina. Prav tako so za odločanje o nakupni dejavnosti lahko pomembne računovodske informacije, katerih oblikovanje se ne šteje kot njena sestavina. Nakupna dejavnost vključuje seveda še odločanje o njej, ki je del njenega poslovodenja. Na¬ kupna dejavnost je potemtakem že spet specifičen splet delov različnih podsestavov. Prodajna dejavnost je celota pripravljanja prodajanja, to je prodajnega trženja in organiziranja prodajanja, ter izvajanja prodajanja, to je navezovanja stikov s kupci, sklepanja prodajnih pogodb, dostavljanja proizvodov in trgovskega blaga in izdajanja računov zanje; v širšem pomenu obsega tudi skladiščenje proizvodov in trgovskega blaga ter poprodajne storitve. TUdi nje si ni mogoče zamisliti brez vključitve ustreznega dela informacijskih področij nalog, na primer raznih vrst izvajalnih razvidov, ki se ne štejejo kot računovodski razvidi, v postopke prodajnega trženja pa Zunanji Zunanje Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Slika 1: Razčlenitev področij nalog na izvajalni, informacijski in odločevalni podsestav 10 Notranje informacije za zunanje potrebe 1.34. Sklep o preteklih dosežkih domače računovodske stroke v pogledu informacij o ekonomskih in finančnih kategorijah poslovanja pri nas so vključene različne statistične operacije iz okvira informacijskih področij nalog in zlasti proučevanje podatkov o prodajnem trgu, ki se ne šteje kot računovodsko proučevanje. Iz prodajne dejavnosti izhajajo nekateri računovodski podatki, katerih nadaljnje obdelova¬ nje se ne šteje kot njena sestavina, za odločanje o prodajni dejavnosti pa so potrebne tudi nekatere računovodske informacije, katerih nastajanje se spet ne šteje kot njena sestavina. Prodajna dejavnost vključuje odločanje o njej, ki je obravnavano kot del njenega poslo¬ vodenja. Tako vidimo, da je tudi prodajna dejavnost specifičen splet delov različnih podsestavov. Finančna dejavnost je vlaganje (ali s tujko financiranje), razvlaganje (ali definanciranje), naložbenje (ali investiranje) in raznaložbenje (ali dezinvestiranje), kar je vse povezano s tokovi denarja, pri čemer zlasti pri sprotnem poslovanju izstopajo vprašanja plačilne sposobnosti. Tudi te dejavnosti si ni mogoče zamisliti brez vanjo vključenih delov informacijskega področja nalog, na primer raznih vrst izvajalnih razvidov, ki se ne štejejo kot računovodski razvidi; v zvezi s finančnimi trgi se pojavljajo različne statistične operacije z informacijskih področij nalog in zlasti proučevanje podatkov o finančnih trgih, ki se ne šteje kot računovodsko proučevanje. Tbdi iz finančne dejavnosti izhajajo nekateri računovodski podatki, katerih nadaljnje obdelovanje se ne šteje kot njena sestavina, za odločanje o njej pa so spet potrebne računovodske informacije, katerih oblikovanje se ne šteje kot njena sestavina. Finančna dejavnost vključuje še odločanje o njej, ki je obravnavano kot del njenega poslovodenja. iz odločevalnega podsestava in tamkajšnjih odločevalnih področij nalog izvira opredelitev razlike med upravljanjem in po¬ slovodenjem. Upravljanje je uresničevanje vloge lastnikov pri delovanju posamezne organizacije; opredeljeno je družbeno¬ gospodarsko, je vir vse oblasti v organizaciji in se dinamično razvija v proces določanja splošnih ciljev, splošne poslovne politike ter pomembnejših odločitev o kapitalu, dobičku in razvoju. Upravljanje je odločanje iz zornega kota lastnikov ter zajema ustrezni del načrtovanja in nadziranja, preostali večinski del načrtovanja in nadziranja skupaj s pripravljanjem izvajanja pa je del poslovodenja. Opravljanje kot dejavnost potemtakem povzema del odločevalnih področij nalog, vendar si ga tudi ni mogoče zamisliti brez tistih sestavin izvajalnih področij nalog in informacijskih področij nalog, ki ga podpirajo in s tem omogočajo. Poslovodenje ali vodenje poslovanja zagotavlja uresničevanje pri upravljanju postavljenih ciljev, splošne poslovne politike in drugih pomembnih odločitev iz zornega kota lastnikov s podrobnejšim odločanjem v okviru načrtovanja, pripravljanja izvajanja in nadziranja izvajanja oziroma je na končni stopnji sestavljeno iz sprožanja in uravnavanja delovanja podrejencev. Z njim se ureja delo drugih, njegov najvišji del pa je ravnateljevanje. Poslovodenje kot dejavnost potemtakem spet povzema del odločevalnih področij nalog, vendar si ga tudi ni mogoče zamisliti brez ustreznega dela izvajalnih področij nalog in informacijskih področij nalog, zlasti ne brez vključitve ustreznih predra¬ čunskih in obračunskih računovodskih informacij ter njihovega proučevanja. Tako smo prišli še do potrebe po opredelitvi dejavnosti, ki imajo izhodišče v informacijskem podsestavu in zajemajo dele informacijskih področij nalog. Doslej smo spoznali, da so nekateri deli informacijskih področij nalog preprosto vključeni v pojmovanje takšnih dejavnosti, kot so nakupna, proizvajalna, prodajna, finančna, a tudi upravljanje in poslovodenje. Tako nam iz informacijskega podsestava preostane samo še opredelitev dejavnosti, ki imajo v njem svoje izhodišče, a jih do sedaj obravnavane dejavnosti ne prevzemajo. Če upoštevamo sodobno tehnično opremljenost informacijskega delovanja, pridemo najprej do tehnično- tehnološke opredelitve poslovne informatike kot posebne dejavnosti. Gre za oblikovanje, uvajanje in uporabljanje informacij¬ skih ureditev z vsebinskimi rešitvami, ki izhajajo iz drugih dejavnosti, a so izpeljane s sodobno informacijsko tehniko in z uporabo sodobne informacijske tehnologije, s katero se ukvarjajo za to specializirani strokovnjaki. Dandanes je poslovna informatika kot dejavnost vpletena v vse dejavnosti organizacije, saj morajo znati ravnati z njo tako na informacijskih kot na izvajalnih in odloče¬ valnih področjih nalog, vendar se razvijanje in pripravljanje njenih rešitev kljub temu šteje kot samostojna dejavnost. Po vsebinski strani so dalje številni deli informacijskih področij nalog preprosto vključeni v opredelitev in razumevanje takšnih dejavnosti, kot so nakupna, proizvajalna, prodajna in finančna dejavnost; to se nanaša na primer na vse izvajalne razvide ter del predračunavanja in proučevanja. Kar vsebinsko ostane kot posebna, ločena informacijska dejavnost, ki spremlja in proučuje vse druge dejavnosti, podpira odločanje o njih ter oblikuje neodvisne sodbe o njihovem delovanju, pa imenujemo raiunovodenje. Z njim razumemo zbiranje računovodskih podatkov, ki jih je na končni stopnji mogoče izraziti tudi v denarni merski enoti, ter njihovo oblikovanje v računovodske informacije o sredstvih, obveznostih do virov sredstev, prihodkih in odhodkih, izražene v denarni merski enoti, pove¬ zano s presojanjem pravilnosti in bonitete posameznih dejavnosti. Računovodenje obsega knjigovodenje, računovodsko predračuna- vanje, računovodsko nadziranje in računovodsko proučevanje. Brez te dejavnosti si ni mogoče zamisliti niti celovitega notranjega in zunanjega predstavljanja stanja in delovanja obravnavane organizacije niti notranjega odločanja v zvezi z izvajalnimi dejavnostmi, s katerimi se ukvarja organizacija. Računovodenje se nanaša tako na sprotno spremljanje in proučevanje vseh izvajalnih dejavnosti v organizaciji kot tudi na ustrezno razvojno gledanje nanje. Znotraj ima poseben pomen za odločanje organov upravljanja in organov poslovodenja, ki se nanaša na različne dejavnosti organizacije. Seveda pa tudi računovodenje kot dejavnost samo po sebi vključuje nekaj sestavin izvajalnih področij nalog in odločevalnih področij nalog. Glede prvega zadošča, če spomnimo, da so tudi pri tej de¬ javnosti potrebna podlaga delovanja tehnika in-ljudje. Kar se tiče drugega, pa kaže spomniti, da ima tudi ta dejavnost svoj sestav poslovodenja. Računovodenje omogoča tako razčlenjevanje kot povzemanje računovodskih podatkov in računovodskih informacij ter oblikovanje sodb na tej podlagi za njihove uporabnike. Zato ni nikakršne potrebe, da bi njegove dele obravnavali kot posebne, Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji neodvisne dejavnosti, s čimer bi celoto razbili na več samostojnih celot. Kot se samo po sebi razume, da je nabavno trženje sestavni del celovito razumljene nabavne dejavnosti, prodajno trženje sestavni del celovito razumljene prodajne dejavnosti in proučevanje fi¬ nančnih trgov sestavni del celovito razumljene finančne dejavnosti, ni nobene potrebe, da bi iz računovodske dejavnosti kot posebno dejavnost izločali in ne šteli kot njen sestavni del na primer sestavljanje predračunov ali proučevanje za potrebe odločanja. Računovo- denje je informacijska dejavnost, ki je usmerjena k sestavljanju predračunske ali obračunske bilance stanja, izkaza poslovnega izida, izkaza finančnega izida ali finančnih tokov in izkaza gibanja kapitala ali čistega premoženja gospodarske enote ter vseh podrobnosti v teh izkazih, ki vplivajo nanje; sinteza je možna le zaradi izražanja pojavov v denarni merski enoti, sami pojavi pa imajo lahko tudi svojo temeljno količinsko in kakovostno značilnost, ki je prav tako predmet ustreznega spremljanja in presojanja. Če je že iz vsebinskega zornega kota računovodenje osrednja dejavnost v okviru informacijskega področja nalog, pa le kaže opozoriti še na nekaj od njega ločenih dejavnosti, ki so z njim tesno povezane. Takšna informacijska dejavnost je na primer ocenjevanje vrednosti sredstev in podjetja, ki ima svojo posebno metodiko. Ker se je začelo razvijati najprej v zvezi z informacijami za odločanje o nastopanju na finančnih trgih, jo nekateri štejejo celo za sestavni del poslovnih financ kot dejavnosti. Vendar je sodobni razvoj računovodenja v svetu pokazal, da je izredno pomembno celo za popolnoma normalno vrednotenje kategorij v računovod¬ skih izkazih. Kljub temu ga ni mogoče preprosto obravnavati kot del računovodenja; gre le za posebno informacijsko dejavnost, ki zahteva posebna znanja in je kot takšna le tesno povezana z računovodenjem. Nekaj podobnega velja za notranje revidiranje kot informacijsko dejavnost, ki ne samo preverja vzpostavitev in delovanje siceršnjih notranjih kontrol za zagotavljanje pravilnosti računovodskih podatkov, temveč tudi daje zagotovila o obvladovanju tveganja v organizaciji ali nasvete za izboljšanje njenega de¬ lovanja. Posebna informacijska dejavnost je še zunanje revidiranje, ki skrbi predvsem za mnenje o resničnosti in poštenosti predstavljanja računovodskih informacij o obravnavani organizaciji, lahko pa tudi za sodbe o varčnosti, učinkovitosti in uspešnosti njenega delovanja. V nasprotju z notranjim revidiranjem, ki je lahko organizirano poleg računovodenja v isti organizaciji, ga izvajajo vedno tisti, ki so organizacijsko ločeni od nje. T\idi predmet zunanjega revidiranja ni nujno samo delovanje računovodenja, temveč lahko obravnava še druge dejavnosti v organizaciji, pri čemer je treba razlikovati zakonsko predvideno revidiranje računovodskih izkazov od revidiranja poslovanja, a tudi od državnega revidiranja tistih, ki plačujejo davke ali uporabljajo javna sredstva. V nobenem primeru pa ni mogoče zunanjega revidiranja šteti preprosto kot osamosvojeni del računovodenja. Končno se kot posebna dejavnost pojavlja še nadgradnja siceršnje računalniške informatike, ki je revidiranje informacijskih sistemov, to je neodvisno preso¬ janje njenega delovanja. 1\idi to ni preprosto zgolj poglabljanje računovodenja. Če upoštevamo vse ugotovitve o posameznih dejavnostih organizacije, pridemo do slike 2, ki predstavlja izpeljano miselno ogrodje njihovega povezovanja: Ko smo tako prišli do predstavitve mesta računovodenja v organizaciji, razumljeni kot sestav, lahko preprosto povzamemo njegove značilnosti takole: 1. Opredelitev računovodenja izhaja iz jasnega ločevanja med odločevalnim, izvajalnim in informacijskim področjem nalog ter iz spoznanja, da sta vzpostavljanje izvajalnih razvidov ter izključno z izvajanjem posameznih izvajalnih področij povezano sestavlja¬ nje predračunov in proučitev z informacijskega področja nalog vključeni v opredelitev posameznih izvajalnih dejavnosti in s tem izločeni iz opredelitve računovodenja. 2. Računovodenje je tisti del informacijske dejavnosti, ki je usmerjen v spoznavanje v denarni merski enoti izraženih gospodarskih kategorij, pomembnih za odločanje o prihodnjem in preteklem delovanju v okviru poslovodenja in upravljanja gospodarske celote ter na končni stopnji omogoča spoznavanje vpliva medsebojne povezanosti vseh teh gospodarskih kategorij. Ne gre torej zgolj za samo po sebi utemeljeno in urejeno celovito razvidovanje po nekih načelih, temveč gre za oblikovanje resničnih in poštenih računovodskih informacij, ki nekomu koristijo. Razlikovati pa je treba tudi računovodenje od odločanja na podlagi računovodskih informacij. 3. Računovodenje kot informacijska dejavnost omogoča povzemanje najrazličnejših smeri delovanja v urejeno celoto vseh sredstev in obveznosti do virov sredstev v bilanci stanja, prihodkov in odhodkov skupaj z njihovo razliko v izkazu poslovnega izida, pre¬ jemkov in izdatkov skupaj z njihovo razliko v izkazu denarnih tokov, a tudi povečanj in zmanjšanj v izkazu gibanja kapitala ali čistega premoženja, kar pomeni, da tudi posamezne pretekle ali prihodnje pojave obravnava z zornega kota njihovega vpliva na končno celoto. Ne gre torej zgolj za razvidovanje in proučevanje v okviru posamezne izvajalne dejavnosti za njene potrebe, ki prav tako vključujeta ustrezne dele informacijskih področij nalog. Računovodenje ne zajema tistih delov informacijskih področij nalog, ki so vključeni v posamezne izvajalne dejavnosti, kot so tehnična, zaposlenska (kadrovska), nakupna, proizvajalna, prodajna in finančna dejavnost s svojimi sprotnimi in razvojnimi sestavinami, ter se jasno razlikuje od njih. 4. Računovodenje kot informacijska dejavnost zajema računovodsko predračunavanje z različnimi računovodskimi predračuni, ki je informacijsko usmerjeno v prihodnost, knjigovodenje z različnimi računovodskimi obračuni, ki je informacijsko usmerjeno v preteklost, računovodsko nadziranje pravilnosti prvega in drugega ter računovodsko proučevanje dosežkov prvega in drugega, da bi računovodsko poročanje, ki lahko izhaja iz vseh teh delov celotne dejavnosti, omogočalo ustrezne in pravočasne informacije Poslovna informatika : 1.34. Sklep o preteklih dosežkih domače računovodske stroke v pogledu informacij o ekonomskih in finančnih kategorijah poslovanja pri nas Slika 2: Razčlenitev področij nalog na dejavnosti s posebnim upoštevanjem računovodenja (HT Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I na tistih ravneh, kjer so potrebne in koristne. Ne gre torej samo za listinsko obravnavanje pojavov brez oblikovanja sodb o njihovi verodostojnosti, varčnosti, učinkovitosti in uspešnosti. Kljub vsemu pa je treba razlikovati računovodenje od nadziranja računo- vodenja, ki je strokovno zunaj njega in se ne šteje kot njegov sestavni del. 5. Računovodenje kot informacijska dejavnost se ukvarja z zajemanjem, vrednostnim izražanjem in prikazovanjem gospodarskih kategorij iz vsebinskega zornega kota, kar pomeni, da je njegova metodika opredeljena z njim, tej metodiki pa morajo biti podre¬ jene sodobne tehnološke rešitve, vezane na računalnike in telekomunikacijsko omrežje. Ne gre torej za preprosto prevzemanje računovodenja v računalniško obravnavanje podatkov, temveč se v novih okoliščinah tehnološko dograjuje. Pri tem je treba razlikovati vsebino računovodenja od oblikovanja rešitev sodobne informacijske tehnologije. 6. Računovodenje kot informacijska dejavnost je oblikovana upoštevaje informacije kot izložke, ki izhajajo iz nje, in ne temelji na podatkih kot vložkih, ki vstopajo vanjo. Njegova vloga in ugled sta odvisna zlasti od tega, ali je računovodsko informiranje zasno¬ vano na dobrem računovodskem proučevanju in nadziranju tistega, kar se dogaja v okviru knjigovodenja in računovodskega predračunavanja. 7. Računovodenje kot informacijska dejavnost spremlja in proučuje enake gospodarske kategorije na ravni posamezne organizacije (to je podjetja, zavoda ali dela države), na ravni posameznega gospodinjstva kot prve skrajnosti in na ravni celotnega gospo¬ darstva kot druge skrajnosti. Ne gre torej za nekaj, kar bi bilo povezano izključno s pridobitnim delovanjem ali zgolj s podjetji in zavodi. Res pa so možnosti merjenja in vrednotenja gospodarskih kategorij v obeh skrajnostih drugačne kot pri pridobitnih organizacijah, zato so pri njih potrebne nekatere poenostavitve. 8. Razlikovati je treba računovodenje od računovodstva. Računovodstvo kot ustroj računovodenja v posamezni organizaciji ali dru¬ gačni gospodarski celoti mora biti ločeno od tamkajšnjih izvajalnih dejavnosti, da ne bi zamegljevalo ali prikrivalo informacij skladno z njihovimi interesi. Od njih mora dobivati verodostojne računovodske in druge podatke, te pa predeluje v od njihovega interesa neodvisne računovodske informacije, ki resnično in pošteno predočajo dejstva vsem njihovim uporabnikom. Potem¬ takem ne gre povezovati računovodstva s financami, čeprav imamo v obeh primerih opraviti z gospodarskimi kategorijami, izraženimi v denarni merski enoti. Kot skladiščnik ne more biti tudi materialni knjigovodja ali blagajnik finančni knjigovodja, ne more biti finančnik hkrati tudi računovodja. 9. Računovodstvo kot ustroj računovodenja v posamezni organizaciji ali drugačni gospodarski celoti mora biti neodvisno od inte¬ resov tamkajšnjih organov poslovodenja ali upravljanja, ki odločajo, da ne bi zapadlo pod njihov vpliv pri zamegljevanju priho¬ dnjega ali preteklega delovanja. S svojimi informacijami mora biti nujno na voljo tem organom; računovodske informacije mora prilagajati njihovim potrebam, ne pa tudi njihovim subjektivnim interesom. Računovodstvo lahko odgovarja le za predračunske in obračunske računovodske informacije, ki jih dostavlja odločevalcem, ne pa tudi za odločitve, ki so sprejete na tej podlagi. Kot ne more biti ravnatelj tudi računovodja, ni primerno, da bi računovodja odločal v organih poslovodenja ali upravljanja. 10. Računovodstvo kot ustroj računovodenja v posamezni organizaciji ali drugačni gospodarski celoti mora biti ločeno od tamkaj¬ šnjega notranjega ali zunanjega revidiranja, ki med drugim tudi nadzirata računovodenje in dajeta mnenje o njegovih informaci¬ jah. Na drugi strani pa mora računovodstvo kot ustroj računovodenja vsebovati službo, ki pripravlja računovodske informacije za notranje in zunanje uporabnike, ne pa jo izločati kot nekakšno samostojno načrtovalno-proučevalno ali »kontrolinško« službo. 11. Računovodstvo kot ustroj računovodenja lahko s pridom uporablja dognanja posebnih samostojnih informacijskih služb, ki se ne štejejo neposredno kot računovodske, združujejo pa strokovnjake za ocenjevanje vrednosti nepremičnin, premičnin in podjetij, strokovnjake za svetovanje, strokovnjake za sodobno informacijsko tehnologijo ter druge. 12. Računovodstvo kot teorija nenehno razvija nove strokovne rešitve za računovodenje kot praktično dejavnost in spremlja takšne rešitve tudi zunaj svojega državnega okvira, da jih prek svojih pristojnih strokovnih organov, ne prek formalnih državnih orga¬ nov, v nujnem obsegu vnaša v ustrezne predpise, v preostalem obsegu pav priporočeno delovanje v stroki. Pri tem posveča poseb¬ no pozornost vplivom spremenjene kupne moči upoštevane valute na izkazovanje vrednosti kapitala ali čistega premoženja, kar lahko vpliva tudi na izkazovanje prihodkov in odhodkov ter razlike med njimi v posameznem obdobju. Resničnost in poštenost računovodskih informacij zagotavlja s svojimi stališči, ne z državnimi predpisi, s svojo strokovno avtonomijo pa zagotavlja tudi širši družbeni ugled in odličnost računovodskih strokovnjakov. 13. Računovodstvo kot teorija ima jasno opredeljene pojme na področjih, ki so predmet spremljanja in presojanja v računovodenju kot praktični dejavnosti. V tej zvezi ima jasne predstave, kaj so sredstva posamezne organizacije ali drugačne gospodarske celote, in jih lahko razlikuje tudi od njenega premoženja, ter kaj so viri sredstev kot pravne ali fizične osebe, ki so omogočile sredstva v tem okviru in do katerih obstajajo takšne ali drugačne obveznosti, povezane s kapitalom ali dolgovi. Pri sredstvih razlikuje razvrstitev na osnovna in obratna sredstva ter finančne naložbe od razvrstitve na dolgoročna in kratkoročna; dosledno razlikuje tudi odhodke in prihodke na eni strani od stroškov in donosov na drugi, vseh teh pa tudi od prejemkov in izdatkov. 14. Računovodstvo kot teorija skrbi za sestavitev kontnega načrta, ki v posamezni organizaciji ali drugačni gospodarski celoti ureja spremljanje statično opredeljenih gospodarskih kategorij po njihovih vrstah in dinamično opredeljenih gospodarskih kategorij I 1.34. Sklep o preteklih dosežkih domače računovodske stroke v pogledu informacij o ekonomskih in finančnih kategorijah poslovanja pri nas po zaporedju njihovega nastajanja, pri čemer je posebna pozornost posvečena nastajanju stroškov, njihovemu povezovanju s pro¬ izvodi in njihovemu kasnejšemu pretvarjanju v odhodke, ki vzporejeni s prihodki oblikujejo poslovni izid za posamezno obdobje, ločeno po njegovih vrstah. 15. Računovodstvo kot teorija izhaja iz celote, zamišljene v kodeksu računovodskih načel, nato pa posamezna v njem zajeta posplo¬ šena spoznanja dopolnjuje. Ne omejuje se zgolj na pojasnjevanje stališč v mednarodnih standardih računovodskega poročanja, temveč avtonomno razvija tudi podrobnosti iz dosti širše zasnovanih slovenskih računovodskih standardov, ki urejajo računovo- denje v celoti, ne zgolj zunanje poročanje, ki pomaga finančnim odločitvam vlagateljev in naložbenikov. Pri tem posveča posebno pozornost opredeljevanju, merjenju in izrazni moči posameznih računovodskih kazalnikov. 16. Računovodstvo kot teorija je široka posplošitev spoznanj, zato je v njem vedno mogoče najti ustrezno mesto za katerokoli novo strokovno rešitev. Jasno opredeljuje finančno računovodstvo (ki vključuje zbirno in razčlenitveno finančno knjigovodenje ter različne, tudi v zunanje potrebe usmerjene računovodske obračune, računovodsko predračunavanje z različnimi računovodski¬ mi predračuni, ustrezni del računovodskega nadziranja in računovodsko proučevanje), stroškovno računovodstvo (ki vključuje razčlenitveno notranje knjigovodenje, predvsem v notranje potrebe usmerjene obračunske kalkulacije, računovodsko pred¬ računavanje s predračunskimi kalkulacijami, ustrezni del računovodskega nadziranja in računovodsko proučevanje) in poslovo¬ dno računovodstvo kot nekakšno nadgradnjo (z usmeritvijo na računovodsko poročanje z ustreznimi računovodskimi poročili, ki izhajajo iz finančnega ali stroškovnega računovodstva in se prilagajajo potrebam njihovih uporabnikov). Potemtakem poslo¬ vodnega računovodstva ne povezuje zgolj s stroškovnim računovodstvom in ga ne ločuje od finančnega računovodstva, prav tako pa tudi iz svojega okvira ne izloča »analiziranja« ali »kontrolinga« kot posebne discipline. 17. Računovodstvo kot teorija si v skrbi za resnične in poštene računovodske informacije prizadeva za jasno in nedvoumno oprede¬ litev gospodarskih pojmov, o katerih pridobiva podatke in oblikuje svoje informacije. Zato so njegova nujna sestavina ustrezni pojmovniki, ki obravnavajo tako pojme s področja organizacij, gospodinjstev in vsega gospodarstva kot tudi pojme v zvezi z njihovim računovodskim obdelovanjem in sodobno informacijsko tehnologijo. Pojmi so vedno opredeljeni iz uporabnostnega zornega kota, upoštevaje njihovo merjenje in vrednotenje. 18. Računovodstvo kot teorija v domačih razmerah goji skrb za razvijanje ustreznih slovenskih strokovnih izrazov, ki naj zamenjajo tujke starejšega ali novejšega izvora. Pri tem posveča posebno pozornost potrebi, da je domači izraz sam po sebi glede na obsto¬ ječo besedno družino čim bliže vsebini obravnavanega pojava, da se čim bolj opušča večpomenska uporaba istega izraza in da se z njim kar najbolj razvija tudi samobitnost domače kulture. 19. Računovodja kot strokovnjak na področju računovodenja kot informacijske dejavnosti s svojo neodvisnostjo v okviru svojih po¬ klicnih norm skrbi za resnične in poštene računovodske informacije ter jih daje njihovim uporabnikom v okviru lastne gospo¬ darske enote in zunaj nje. Zaradi vsestranskosti njegove dejavnosti, osebnega izhodišča v njenem proučevalnem delu in opiranja na kodeks poklicne etike svoje stroke pridobiva strokovni ugled. 20. Združenje računovodskih strokovnjakov tesno sodeluje zlasti z združenjem ekonomskih strokovnjakov, saj je le z medsebojnim vplivanjem mogoče zagotavljati realistično dograjevanje sicer različnih, vendar povezanih strok, s katerimi se ukvarjajo tako prvi kot tudi drugi. * * * Slovenska računovodska šola kot svojevrstna strokovna sinteza se je napajala iz številnih domačih in svetovnih virov, o njej pa je bilo mogoče govoriti šele, ko so njenemu duhu začeli zavestno ali nezavedno slediti številni domači računovodski teoretiki in praktiki. Njen obstoj in razvoj v prihodnosti pa bosta odvisna zlasti od prizadevnosti mladega računovodskega rodu v Sloveniji, če mu ne bo sveto samo tisto, kar lahko prevzame od vsakokratne aktualne svetovne strokovne literature, in bo imel dovolj nacionalne samoza¬ vesti, da lahko tudi sam kaj doda v bogastvo svetovne strokovne literature in prakse. 2. DEL. ZAČETNI RAZVOJ ZAGOTAVLJANJA PRAVILNOSTI IZKAZANIH EKONOMSKIH IN FINANČNIH KATEGORIJ Z REVIZIJO PRI NAS Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 2.1. UVOD Dandanes pri nas razlikujemo revidiranje in revizijo. V prvem primeru gre za delovanje, usmerjeno v preverjanje in oblikovanje informacij, ki so potrebne pri nadziranju, v drugem primeru pa za posamezen revizijski posel z določnim namenom (priti do žele¬ nih, potrebnih izsledkov). V preteklosti pa so govorili zgolj o reviziji, s čimer so bili mišljeni 1. tako ustrezna dejavnost kot tudi njena posamezna izvedba, 2. teorija, ki se je ukvarjala s tem, 3- pedagoški predmet, ki se je ukvarjal s tem, in 4. organizacijski oddelek ali služba, ki se je ukvarjal(a) s tem. Dandanes je jasno, da gre pri revidiranju za posebno vrsto nadziranja, to je presojanja pravilnosti, in se po tem razlikuje od proučevanja (analiziranja), pri katerem gre za presojanje bonitete, čeprav se revizijski organi lahko vsaj delno ukvarjajo tudi s proučevanjem, ne zgolj z nadziranjem. Prav tako je dandanes jasno, da lahko nadziranje obstaja na odločeval- nem, informacijskem in izvajalnem področju nalog, na prvem imamo opraviti z organi upravljanja in poslovodstvom posamezne organizacije, a tudi z državnimi in drugimi organi, ki so za to pristojni in se njihovo odločanje nanaša na nadziranje, na drugem z osebami, ki skrbijo za informacije za potrebe odločanja drugih, na tretjem pa z osebami, ki so vpletene v samo izvajanje nalog in skr¬ bijo za sprotno odpravljanje nepravilnosti pri njih. Končno je dandanes tudi jasno, da lahko nadziranje na vseh področjih nalog pote¬ ka kot kontroliranje, to je sprotno pregledovanje, ali kot inšpiciranje, to je kasnejše občasno pregledovanje, na informacijskem področju nalog pa se lahko pojavlja še kot revidiranje, to je poglobljeno preiskovanje pravilnosti ne samo informacij, temveč tudi procesov in stanj, na katere se nanašajo. V nadaljevanju nas bo seveda zanimalo predvsem zadnje, toda pri tem ne bo mogoče zaobiti zlasti kontroliranja podatkov, ki ustvarjajo informacije, v zvezi s katerimi da revizor svoje zagotovilo o pravilnosti ali priporočilo za ukrepanje. Seveda pa se pojavljajo še številne podrobnosti v zvezi s potekom revidiranja letnih računovodskih izkazov, revidiranja poslovanja, notranjega revidiranja in državnega revidiranja, vendar za uvodni okvir razumevanja zgodovine niso pomembne. I 2.2. Razvijanje revidranjado leta 1945 2.2. RAZVIJANJE REVIDIRANJA DO LETA 1945 Kontroliranje na odločevalnem, informacijskem in izvajalnem področju nalog pri posamezni organizaciji in tudi posamezniku v zvezi s poslovanjem je v načelu obstajalo že od nekdaj, potreba po nadziranju drugih nad poslovanjem takšne organizacije ali posa¬ meznika pa je dobila svojo pravno obliko šele v 17. stoletju zaradi dveh razlogov: zaradi poslovnega interesa drugih strank in poseb¬ nega, v začetku najprej fiskalnega interesa države. Vse to je povzročilo uvedbo inšpiciranja in revidiranja za pridobitev verodostojnih informacij, potrebnih pri odločanju zlasti drugih, ki niso neposredno izvajali nadziranega poslovanja. Trgovinska zakonodaja se je pojavila v glavnem kot posledica boja proti namernemu bankrotiranju, ki je ogrožalo interese poslovnih partnerjev, davčna zakonodaja pa se je pojavila zaradi interesa države pri urejevanju poslovanja organizacij v povezavi s pobiranjem davkov. V obeh primerih je šlo za zagotavljanje verodostojnih računovodskih podatkov, v prvem primeru podatkov o premoženjskem stanju in v drugem podatkov o poslovnem izidu, kar pa je bilo sčasoma povezano v prvem primeru z revidiranjem in v drugem največkrat z manj zahtevnim inšpiciranjem računovodskih podatkov. V prvem primeru se je potreba po preverjanju računovodskih podatkov še povečala z ustanavljanjem organizacij, pri katerih so se poslovodne naloge ločile in upravljalnih, kjer je upravljanje ostalo še nadalje domena lastnikov in njihovih pooblaščencev, poslovodenje pa je bilo razčlenjeno na več ravni z večjim številom odgovornih zapo¬ slencev, o katerih delovanju je bilo treba zagotoviti zanesljive informacije. Za takšne informacije ni bilo več dovolj le računovodenje, temveč je bilo treba nadzirati tudi samo računovodenje in njegova poročila. Naj v tej zvezi opozorim le na pojavitev zadrug, delniških družb in družb z omejenim jamstvom. Gospodarske družbe, ki so obstajale v Sloveniji do leta 1945, so delovale v glavnem še na podlagi predpisov iz časa avstro-ogrske monarhije. Z nadziranjem kot odločevalnim področjem nalog so se v njih ukvarjali nadzorni sveti, ki so moral razpolagati z vero¬ dostojnimi informacijami. Zato si oglejmo, kaj v tej zvezi pravi knjiga Nemo: TRGOVSKO-GOSPODARSKI LEKSIKON, ki je v založbi Umetniška propaganda izšla v dveh delih: A-K leta 1935 (634 strani) in L-Ž leta 1938 (664 strani). »Nadzorstveni organi so v delniški družbi ali nadzorstveni svet ali revizorji računov. Dočim pripada revizorjem samo računska preizkušnja letnih računov (pravila ali občni zbor morejo seveda revizorje pooblastiti tudi s stalnim revidiranjem pravilnosti računov), mora nadzorstveni svet bedeti nad vsem gospodarstvom in upravljanjem podjetja; lahko zahteva od upravnega odbora pojasnilo, ima vedno vpogled v knjige in korespondenco družbe, skontrira blagajno itd. Občnemu zboru poroča, sklicati more sam občni zbor, kadarkoli misli, da je to v interesu družbe« (1. del, str. 281). V družbi z omejeno zavezo pa je nadzorstveni svet obligatoren organ »takrat, ako znaša osnovni kapital družbe več kot 1,000.000 Din in ako ima družba več kot 50 družabnikov; drugače je samo fakultativen organ družbe /.../ Nadzorstvenemu svetu gre nadziranje vseh poslov poslovodij, zlasti pa pregled računskih zaključkov, letnega poročila in predlogov za razdelitev čistega dobička ter mora podati o tem občnemu zboru poročilo, preden le-ta ukrepa. V vsakem primeru mora imeti vsaj tri člane« (2. del, str. 361). Čeprav je bilo v načelu možno, da nadzorni organ sam opravi revizijo, če je seveda za to usposobljen, je le bilo treba računati, da je revidiranje šele podlaga za izvedbo nadzora kot odločevalnega področja nalog. Zato si oglejmo še, kako je v leksikonu obravnavana revizija. Ta »obstoji v tem, da se nekdo drug, neodvisen od subjekta podvrženega reviziji, neposredno seznani z delovanjem in zasleduje gospodarjenje, stanje in uspehe, pomanjkljivosti in pogreške, vzroke neuspeha s stališča zakonitih predpisov ter trg. izku¬ šenj in običajev. Pregledovanje je bodisi prostovoljno ali prisilno (zakonito), avtonomno ali uradno, interno (notranje) ali eksterno (vnanje) /.../ Pri nas je razširjena prisilna zakonita revizija zadrug. Poleg te zakonite prevladuje pri nas avtonomna revizija, ki jo opravljajo izvoljeni organi kot dopolnilo uprave družbenih podjetij, namreč člani nadzorstva, revizorji. Važno vlogo ima pri nas poleg tega uradno nadzorstvo, ki pa se omejuje samo na teoretični pridržek države pregledovati podjetja ter na prisotnost delegi¬ ranih zastopnikov na občnih zborih, dočim faktične podrobne revizije prav za prav ni. Tako nadzorstvo si je pridržala država pri delniških družbah, in sicer ravno na označeni način, namreč, da intervenira vladni komisar na občnih zborih in zahteva predložitev poročil. Isto nadzorstvo vrši država tudi nad hranilnicami in zavarovalnicami; pri teh pa nekoliko intenzivnejše, s preizkušanjem in pregledovanjem računskih dokazil in knjig s pomočjo uradnikov - strokovnjakov notranjega ministrstva« (2. del, str. 495). Vidimo, da se je šele počasi začela razčiščevati razlika med nadziranjem kot odločevalnim področjem nalog in visoko strokovnim revidira¬ njem, ki je na informacijskem področju nalog skrbelo za ustrezno podlago nadziranja na odločevalnem področju nalog. Res pa so obstajala tudi že nekatera bolj podrobna določila o reviziji. »Interna ali notranja revizija obstoji v ustanovitvi posebnih izvršilnih organov (uradnikov), ki imajo nalogo stalno kontrolirati gospodarsko delovanje podjetij. Te ustanove se poslužujejo zlasti kreditni zavodi /.../ Tehnična stran revizije obstoji v tem, da se skuša revizor na lastne oči prepričati o stanju in uspehu kakega podjetja, da oceni njegovo aktivnost, zadolženost, mobiliteto^-tj. plačilno sposobnost in končno rentabiliteto ali donosnost« (2. del, str. 495). Kot vidimo, kljub vsemu še ni obstajala jasna razlika med kontroliranjem in revidiranjem, a tudi ne med revidiranjem in proučevanjem (analiziranjem). Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji In dalje. »Namen nepravilnosti v knjigovodstvu, na katere se zlasti ozira detektivna revizija, je dvojen: bodisi skuša zakriti pomanj- kljaj, povzročen s poneverbo ali trgovsko izgubo, ali pa zatajiti dobiček, da se more pozneje uporabiti za kritje izgub in dopolnitev dobičkov. Določiti kak splošen veljaven postopek, ki bi bil pravšen za vsak primer, ni mogoče; praktik bo kmalu sam spoznal, po kateri poti naj krene, da vznikne v bistvo stvari in se prepriča o pravilnosti računov. Revizija se nanaša navadno na letne račune, iz katerih se more najbolje spoznati uspeh celotnega poslovanja. Revizije na določeni dan v letu imajo več ali manj pripravni značaj, da se prihrani delo, ali pa preizkusni, da se revizor prepriča, ali je v knjigah primerno soglasje in red, ali se izvršujejo sklepi uprave, ali ne postopajo npr. uradniki na lastno pest; dalje, da se prepriča, ali so vrednosti, ki morajo biti v podjetju, v resnici tam ali pa so knjiženja in vpisi o njih samo navidezni« (2. del, str. 495). Če smo se do sedaj zadrževali bolj pri vlogi revidiranja pri odločanju v organizaciji ali v zvezi z organizacijo, kaže opozoriti še na njegovo vlogo pri gospodarskih sporih, čeprav tedaj največkrat sploh ni bilo govora o reviziji. »Računski izvedenci nastopajo vedno pogosteje pri raznih razsodiščih in sodnih sporih. Predpisi kazenskega in civilnega sodnega postopka vsebujejo samo splošne smer¬ nice o tem, v kakšni obliki naj sodni računski izvedenci predlože sodišču rezultate svoje preizkušnje. V splošnem ima izvedeniško mnenje dva dela: 1. izvid, kjer je navedeno, kar je bilo ugotovljeno pri stvarnih dokazih, 2. končni presodek, mnenje v pravem smislu, kjer odgovarja sodni izvedenec na predložena vprašanja« (2. del, str. 46l). Toda da bi strokovnjak na podlagi takšne informacije prišel do svojih sklepov, ki glede na zahteve pomenijo ali zagotovilo o čem ali nasvet za kaj, se mora gotovo ukvarjati s postopki, ki jih lahko označujemo kot revizijske. Odvisno od naročila mora preiskati vodenje razvidov nasploh, nato pa podrobnosti v zvezi z denarnim, materialnim in blagovnim poslovanjem, nepremičninami, terjatvami, dolgovi, oblikovanjem prihodkov, stroškov, poslov¬ nega izida... Zanimivo je, da do leta 1945 niso bile dovolj razčiščene niti razlike med revizijo, kontrolo in inšpekcijo niti med revizorjem, kontro¬ lorjem in inšpektorjem ali nadzornikom nasploh. Revizija je bila razumljena kot »pregledovanje, preizkušnja« (2. del, str. 495), kon¬ trolor kot »preglednik« (1. del, str. 595) in kontrola kot »nadzorstvo, preiskava zlasti v računovodstvu« (1. del, str. 595), podrobneje pa je bila obravnavana le kontrola državnih financ. Inšpektor je bil isto kot »nadzornik« (1. del, str. 482); takšen se je pojavljal le pri nadzorovalni oblasti, ki je »nadrejena oblast, na katero se npr. naslavljajo pritožbe zoper podrejeno oblast« (2. del, str. 146). Da tudi pri drugih avtorjih pred letom 1945 ni bila jasno predstavljena vloga revizorja pod njegovim pravim imenom, lahko zasledimo na primer še v knjigi Zdenko Knez: DATI IN IMETI, ki je izšla v Ljubljani leta 1944 na 112 straneh v založbi Pisarne gospodarskih svetovalcev. »Ne le neposredni koristniki, kakor delničarji, upniki, nameščenci in delavci podjetja, temveč tudi vsa prizadeta javnost je upravičeno zainteresirana na tem, da ustrezajo računski zaključki navedenim zahtevam, t. j. da podrobno prikazujejo dejansko imovinsko stanje tako glede sestave kakor višine in dejanski doseženi uspeh po virih nastanka. Temu javnemu interesu ustrezata praksa in zakonodaja sodobnih držav z bolj razvitim gospodarskim življenjem, kjer mora vsako pomembnejše podjetje, zlasti pa sle¬ herna delniška družba predložiti svoj računski zaključek v oceno, analizo in potrditev strokovno usposobljenemu accountantu, t. j. gospodarskemu svetovalcu , da korenito pregleda vse poslovanje - od temeljnic skozi vse računovodstvo pa tja do računskega zaključka. Šele po tako opravljenem pregledu odda accountant svoj potrdilni zaznamek, ki velja nato za dokaz, da računski zaključek ustreza navedenim zahtevam in da je bil strokovno pregledan. Delniške družbe predlagajo svojim občnim zborom edinole zaključke z navedenim potrdilnim zaznamkom, ki uverja delničarje, da lahko neovirano podele razrešnico odgovornim osebnostim. Tistega, kar zaznamek gospodarskega svetovalca, jim nikakor ne more nuditi poročilo nadzornega odbora, ker njegovi člani navadno niso strokovno usposobljeni, ker ni njihov poglavitni poklic pregledovanje družbenega poslovanja, kateremu tudi ne privoščijo dovolj časa in mu ne posvetijo vsestranske pozornosti, in ker niso docela neodvisni. Poročilo nadzornega odbora je jemati v poštev samo, če okrepljeno sloni na ugotovitvah in podatkih accountantov, ki so jim rečeni posli poklic« (str. 83). Iz tega je vidno, da do leta 1945 če ni bilo jasno, v čem se razlikujeta računovodja in pooblaščeni revizor ter v čem revizor in svetovalec. V Sloveniji potemtakem pred letom 1945 ni bilo pooblaščenih revizorjev, obstajala je le skupina gospodarskih svetovalcev, ki so jo v času pisanja obravnavane knjige v Ljubljani sestavljali Ivan Avsenek, dr. Milan Dular, France Jeglič, dr. Lojze Kiauta, Zdenko Knez, France Kobler, Evgen Lovšin, dr. ing. Franjo Mačus, ing. Lojze Pipp in ing. Franjo Tavčar; nekatere od njih je bilo po vojni mogoče celo zaslediti med začetnimi predavatelji na kasneje ustanovljeni Ekonomski fakulteti v Ljubljani. Sicer pa so se gospodarski svetovalci tedaj ukvarjali z a) gospodarskimi nasveti (finančnimi, borznimi, deviznimi, zavarovalnimi, davčni¬ mi ...), b) analizo trga in konjunkture, c) strokovnimi nasveti in strokovno pomočjo gospodarskim družbam pri njihovi ustanovitvi, preureditvi, sanaciji, fuziji, razdružitvi in sanaciji, č) strokovno pomočjo nadzornim organom, d) sestavljanjem, ugotavljanjem, oce¬ njevanjem in revidiranjem imovine gospodarskih podjetij in ustanov, e) organiziranjem in reorganiziranjem podjetij in njihovega knjigovodstva, kalkulacij in statistik, f) opravljanjem računovodskih poslov za račun tretjih oseb, g) analizo obrata in bilance, h) racionalizacijo gospodarskega poslovanja, i) varuštvom in skrbstvom imovine, j) poravnavo, spravo in premoženjsko ureditvijo, k) sodnim izvedenstvom za splošno, trgovinsko, industrijsko, bančno in zadružno knjigovodstvo, za bilance, revizije, računsko stroko in druge gospodarske panoge, 1) strokovnimi prevodi iz angleščine, francoščine, italijanščine, nemščine, nizozemščine, ruščine in srbohrvaščine ter prevodi v iste jezike... I 2.3. Predpisana ureditev nadziranja poslovanja in revidiranja od leta 1945 do leta 1993 2.3. PREDPISANA UREDITEV NADZIRANJA POSLOVANJA IN REVIDIRANJA PRI NAS OD LETA 1945 DO LETA 1993 S postopnim spreminjanjem družbeno-gospodarske ureditve po letu 1945 se je bistveno spreminjalo tudi vpletanje države v poslova¬ nje organizacij, najprej z odločanjem na področju nadziranja poslovanja. V zvezi s tem so se pojavljali novi kontrolni in inšpekcijski organi, ki so skrbeli za ustrezne informacije za državno ukrepanje, na nov način pa se je začela pojavljati še vloga revidiranja. Vse tovrstno delovanje je bilo poimenovano različno, saj v tistem času še ni bilo kakih prečiščenih teoretičnih modelov. Takoj po drugi svetovni vojni še niso bila uveljavljena čista državna podjetja; nekatera tedanja pomembnejša podjetja so zaradi sodelovanja z okupatorji sicer že bila konfiscirana ali pod državnim upravljanjem, večina podjetij pa je bila še vedno v zasebnih rokah. Poleg predpisov o odobravanju velikosti plač je država najprej poskušala zaustaviti neprestano naraščanje cen s kontroliranjem proizvajalnih stroškov in dobička. Zaradi tega je bil sprejet ODLOK O POENOTENJU RAČUNOVODSTVA (Uradni list DFJ 6/45) z zahtevo po urejenem kalkuliranju, ki naj bi preprečevalo špekulacije; to je bilo tudi podlaga za ute¬ meljeno načrtovanje stroškov. Junija 1946 je bilo izdano še prvo navodilo, s katerim je bila določena enotna bilančna shema z računom dohodkov in razhodkov. ZAKON O ENOTNEM RAČUNOVODSTVU (Uradni list DFJ 94/46) se je v glavnem omejil na ponavljanje načel, ki jih je pred njim vseboval Odlok o poenotenju računovodstva. Hkrati je bilo treba določiti še organ, ki bi ustrezno nadziral spoštovanje teh predpisov. Za to so bila pristojna republiška poverjeništva za trgovino in preskrbo, kar je končno razumljivo, saj so bila ta najbliže skrbi za preprečevanje naraščanja cen. Odlok o poenotenju računovodstva je predvidel tudi ustanovitev revizijskega urada, ki naj bi bil povezan z izvajanjem omenjene naloge republiških poverjeništev za trgovino in preskrbo. Državni revizijski zavod je bil ustanovljen junija 1945 na podlagi UREDBE O USTANOVITVI DRŽAVNEGA REVIZIJSKEGA ZAVODA DFJ (Uradni list DFJ 46/45), in sicer kot vrhovni organ za organiziranje in nadzorovanje računo¬ vodstva državnih in zasebnih podjetij, ter je bil prvotno v okviru zveznega ministrstva za trgovino in preskrbo, kasneje pa je prešel v okvir gospodarskega sveta zvezne vlade. Na podlagi UREDBE O USTANOVITVI REVIZIJSKIH ZAVODOV LJUDSKIH REPUBLIK (Uradni list FLRJ 4/46) so se revizijski zavodi začeli ustanavljati še pri predsedstvih vlad posameznih ljudskih repu¬ blik kot podrejeni izvršilni organi Državnega revizijskega zavoda. Sprejeto je bilo stališče, da mora vsa gospodarska podjetja, ki imajo poenoteno računovodstvo, po koncu poslovnega leta pregledati ustrezni revizijski zavod. Svoje letne računske zaključke in poročila upravnega odbora so smela predložiti v odobritev svoji skupščini in nadzorstvenemu oblastvu šele po reviziji. Delovanje revizijskih zavodov se nikoli ni moglo razmahniti v predvidenem obsegu, saj niso razpolagali z zadostnim številom usposob¬ ljenih strokovnjakov, zato so izpolnili le del prvotno zamišljenih nalog, druge pa so čakale na uvedbo drugačnih organizacijskih oblik državnega nadziranja. V tem prvem obdobju niso nadzirali samo spoštovanja poenotenega računovodstva, kalkulacij in cen. Pregledov poslovnih knjig, ki so jih opravljali davčni organi, ni treba posebej utemeljevati, saj z uvedbo poenotenega računovodstva niso spremenili svoje vloge. Omeniti pa je treba številne komisije, ki so v tem prvem obdobju pregledovale poslovanje in stanje podjetij zdaj v tem, zdaj v drugem pogledu in so se oblikovale od primera do primera. Nova inštitucija, pristojna samo za državni sektor podjetij, pa je bila v aprilu 1946 ustanovljena kontrolna komisija na podlagi ZAKONA O DRŽAVNI KONTROLI (Uradni list SFRJ 28/46). Pri podjetjih so organi državne kontrole nadzirali izvajanje predpisov in gospodarjenje s splošnim ljudskim premoženjem. * * * Tik pred uvedbo prvega petletnega gospodarskega načrta leta 1947 so bili skoraj v celoti nacionalizirani industrija, rudarstvo, elektrogospodarstvo in bančništvo, promet pa je bil že prej vključen v državni sektor. Ob prehodu na državno načrtovanje v gospodarstvu je bilo treba marsikaj spremeniti tudi v računovodstvu, kjer je bilo treba zagotavljati tako poročila o izpolnjevanju načrtov kot podlago za prihodnje načrtovanje. Z gospodarskimi uredbami vlade FLRJ o akumulaciji in cenah, ki so izšle v decembru 1946 in v začetku leta 1947, so bili nekoliko spremenjeni dotedanji predpisi o poenotenju računovodstva. Prvotni kontni načrti, ki so zaradi pomanjkanja domačih izkušenj izhajali iz nemškega poenotenega računovodstva, niso več zadostovali novim potrebam. Novi kontni načrti, ki so začeli veljati v začetku leta 1948, so predpisovali obvezno vodenje trištevilčnih osnovnih kontov za obvezne postavke računovodskih izkazov. Ob prehodu na prvi petletni gospodarski načrt so se spremenili tudi tisti organi, ki so nadzirali poslovanje podjetij. Že SPLOŠNI ZAKON O DRŽAVNIH GOSPODARSKIH PODJETJIH (Uradni list SFRJ 62/46) je predvideval nadzor, ki so ga izvajala tako imenovana operativno upravna vodstva, urejena po panogah. Vsa operativno upravna vodstva so morala imeti v svojem okviru revizijsko službo, ki je v vsakem izmed podjetij, za katera je bila pristojna, opravljala revizijo najmanj enkrat letno. Namesto prvotno zamišljenih republiških revizijskih zavodov je bila revizijska služba ustanovljena po pano¬ žnih direkcijah. Tudi kasnejša UREDBA O REVIZIJI DRŽAVNIH GOSPODARSKIH PODJETIJ, URADOV IN USTANOV (Uradni Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji list FLRJ 71/48) ni v tem pogledu prinesla nič novega, le natančneje je določila značilnosti revizijskega postopka. Revizije podjetij so izvajala ustrezna operativno upravna vodstva, to je panožne direkcije, revizije direkcij in uprav pa revizijski organi pristojnih ministrstev oziroma komitejev. Vsako operativno upravno vodstvo, to je panožna direkcija, je potemtakem morala organizirati svojo lastno revizijsko službo, ki je morala biti sposobna tako rekoč dnevno spremljati poslovanje in vso problematiko svojih podjetij ter pravočasno sporočati vse tisto, kar je morda zaviralo pravilno in pravočasno izvajanje njihovih gospodarskih in finančnih načrtov. Revizije so potekale po vnaprej postavljenih letnih in trimesečnih načrtih, ki so bili sestavljeni v skladu z operativnimi nalogami. Za usklajenost revizijskega delovanja je skrbelo zvezno ministrstvo za finance, ki je tudi vsako leto izdajalo temeljne smernice za revizije. Zvezno finančno ministrstvo pa ni zgolj nadziralo dela nižjih revizijskih organov, temveč je tudi samo izvajalo revizije drugih ministrstev in komitejev ter nadrevizije v podjetjih, če se je za to pokazala potreba. Glavne naloge tako organizirane revizij¬ ske dejavnosti so bile preverjanje uresničevanja vseh gospodarskih načrtov, preverjanje izrabe skritih rezerv in možnosti za boljše organiziranje dela, utrjevanje finančne discipline ter odkrivanje zlorab, nepravilnosti in napak, njihovih razlogov in odgovornosti zanje. V boju za izvajanje načrtov je bila torej vloga revidiranja dvojna: treba je bilo preverjati izpolnjevanje postavljenih načrtov in odpravljati razloge za njihovo neizpolnjevanje ter s proučevanjem mobilizirati notranje rezerve v podjetjih. Pojasnjena organizacija revizijskih služb pa ni bila edina oblika nadziranja poslovanja podjetij v obdobju prvega petletnega gospodarskega načrta. Delovala je še kontrolna komisija, dokler ni bila v začetku leta 1951 odpravljena. Prav tako je obstajalo tradicionalno pregledovanje, ki so ga izvajali davčni organi. * * * Leto 1952 je bilo nov mejnik v razvoju naše gospodarske ureditve. Država je prenehala upravljati organizacije; to je bilo postopoma prepuščeno njihovim zaposlencem kot samoupravljavcem. Na temelju družbenih načrtov je vsaka organizacija samostojno sesta¬ vljala svoje načrte; potreben je bil le nadzor nad izpolnjevanjem obveznosti iz družbenih načrtov. Ker je finančno poslovanje vseh organizacij potekalo prek Narodne banke, ki je imela obširno omrežje svojih podružnic, je bilo tudi njej naloženo v imenu družbe izvajati nadzor nad njim. Izvajati ga je pričela leta 1952 v obliki posebnega knjigovodstva gospodarstva v banki, ki se je imenovalo >družbena evidenca «in je imelo tri kontrolne naloge: kontrolo obračunavanja in razdelitve celotnega dohodka posameznih organizacij, kontrolo izplačevanja plač v velikosti uresničenega sklada plač in kontrolo osnovnih sredstev. Na drugi strani so na podlagi novih zamisli družbenega upravljanja nastali zbori proizvajalcev na ravni republike in okrajnih ljudskih odborov, kasneje pa še na ravni občinskih ljudskih odborov, ki so med drugim prevzeli dolžnost potrjevati zaključne račune organizacij. Prejšnjih operativno upravnih vodstev ali panožnih direkcij kot državnih organov ni bilo več, prav tako ne revizijske službe v njihovem okviru. Nekateri okrajni ljudski odbori so sicer v svoj okvir v začetku vključili nekdanje revizorje bivših panožnih direkcij, začeli pa so delo¬ vati tudi nekateri finančno samostojni revizijski zavodi, vendar niso imeli javnih pooblastil in so lahko računali le na prostovoljna naročila zainteresiranih organizacij. Država se je bolj usmerila v ustanavljanje ustreznih kontrolnih in inšpekcijskih služb. Tako je bila devizna kontrola zaupana Narodni banki, prav tako kontrola izkoriščanja posojil za obratna in osnovna sredstva, že od nekdaj sta obstajali davčna inšpekcija ter inšpekcija socialnih in zdravstvenih dajatev, na novo pa je na podlagi UREDBE O FINANČNI INŠPEKCIJI (Uradni list FLRJ 43/53) v začetku leta 1954 začela delovati še finančna inšpekcija na ravni republike, okrajnih ljudskih odborov in kasneje še občinskih ljudskih odborov. Finančna inšpekcija je začela nadzorovati izvajanje predpisov, ki urejajo finančno poslovanje organizacij državnega, zadružnega in družbenega sektorja in finančno samostojnih zavodov ter izpolnjevanje njihovih obveznosti do skupnosti, nadzorovala pa je tudi izvajanje predpisov, ki urejajo obveznosti fizičnih in pravnih oseb s samo¬ stojno gospodarsko dejavnostjo do družbene skupnosti. Pri gospodarskih organizacijah in njihovih združenjih je bila finančna in¬ špekcija pristojna za pregledovanje finančnega poslovanja ne glede na to, ali je vplivalo na njihove obveznosti do družbene skupnosti, za pregledovanje poslovanja fizičnih in drugih pravnih oseb pa le, kolikor so iz njihove dejavnosti izhajale obveznosti do družbene skupnosti. Finančna inšpekcija ni nadomestila davčne inšpekcije (ta se je ukvarjala zgolj s pravilnostjo izpolnjevanja obveznosti organizacij do družbene skupnosti), ampak se je ukvarjala s pravilnostjo gospodarjenja z družbenimi sredstvi, ki so bila zaupana organizacijam in samoupravljavcem. Finančni inšpektor je v svojem imenu samostojno izdajal odločbe, ki so bile izvršne, čeprav niso izključevale pravice do pritožbe, kar ni veljalo za davčne inšpektorje. Finančni inšpektor pa je lahko zahteval tudi uvid v pravilnost poslovanja finančnih organov in bank v razmerju do organizacij. Vse to priča o izredno pomembni vlogi finančne inšpekcije, ki se je štela kot posebna oblika delovanja državne uprave. Revizijsko službo je v obravnavanem obdobju ohranila le Glavna zadružna zveza. Njene naloge so bile sicer podobne nalogam revizijskih zavodov, razlika pa je bila v tem, da je opravljala revizijo po načrtu in ni bila odvisna od naročil. Revizijska služba je opra¬ vljala preglede pravilnosti finančnega poslovanja zadružnih gospodarskih organizacij in dajala vsestranska napotila pri vseh poslov¬ nih zadevah. Ne smemo pa misliti, da sicer obveznega revidiranja v obravnavanem obdobju sploh ni bilo, le drugače se je imenovalo. Zaključne račune, kakor so se tedaj imenovali računovodski izkazi, so za vsako letno sprejemali organi upravljanja posameznih organizacij, potrditi pa jih je moral ustrezni zbor proizvajalcev. Pred tem pa je morala vsak zaključni račun podrobno pregledati 1 2.3. Predpisana ureditev nadziranja poslovanja in revidiranja od leta 1945 do leta 1993 posebej imenovana tri- ali veččlanska komisija strokovnjakov, ki so jo navadno sestavljali zastopnik ustreznega upravnega organa (največkrat finančni inšpektor), zastopnik ustrezne banke (največkrat nekdo iz tako imenovane službe »družbene evidence«, lahko pa tudi iz oddelka za bančna posojila) in kak izstopajoč računovodski praktik. Čeprav se je omenjalo le pregledovanje zaključnega računa, je dejansko šlo za pravo revidiranje, ki se je v zvezi z gospodarjenjem začelo celo s presojanjem obstoječih notranjih kontrol, ne zgolj s presojanjem verodostojnosti navedb v zaključnem računu. O tem, kako je na primer potekala takšna revizija v letu 1956 v zvezi z zaključnimi računi za leto 1955, sem več napisal v svojem prispevku »Iz zgodovine revidiranja«, objavljenem v reviji Revizor 12/98. Zapisnik o pregledu je imel okoli 15 strani, pri večjih podjetjih tudi precej več, njegove ugotovitve in popravne knjižbe pa je obravnaval ustrezni zbor proizvajalcev, preden jih je potrdil. Takšne so bile rešitve glede kontroliranja, inšpiciranja in revidiranja v obravnavanem obdobju, potem ko so bile v novih družbeno¬ gospodarskih okoliščinah odpravljene prejšnje rešitve. Spremenile pa so se v letu 1959, ko je bila za kontroliranje razpolaganja z družbenimi sredstvi delovnih in samoupravnih organizacij in družbeno-političnih skupnosti ter kontroliranje izvajanja obveznosti uporabnikov družbenih sredstev do družbene skupnosti ustanovljena enotna Služba družbenega knjigovodstva. Na podlagi ZAKONA O DRUŽBENEM KNJIGOVODSTVU iz leta 1959 je bil najprej v okviru Narodne banke oblikovan poseben del za družbe¬ no knjigovodstvo, ki se je postopoma osamosvajal. V začetku se je že do tedaj obstoječi službi »družbene evidence« pridružila služba finančne inšpekcije, ki je do tedaj obstajala v okviru upravnih organov, delovanje novega oddelka v Narodni banki se je postopoma poglabljalo, leta 1967 pa je bil sprejet prvi zakon o Službi družbenega knjigovodstva, na podlagi katerega se je družbeno knjigo¬ vodstvo končno izločilo iz Narodne banke. Oblikovana je bila samostojna Služba družbenega knjigovodstva, ki je bila neposredno odgovorna zvezni skupščini. Dva kasneje sprejeta ZAKONA O SLUŽBI DRUŽBENEGA KNJIGOVODSTVA iz let 1972 in 1977 sta le usklajevala rešitve z ustavnimi amandmaji iz leta 1971, ustavo iz leta 1974 in zakonom o združenem delu iz leta 1976. Služba družbenega knjigovodstva se je tako pojavila kot samostojna organizacija ter neodvisna skupna služba organizacij združe¬ nega dela, drugih samoupravnih organizacij in skupnosti in družbenopolitičnih skupnosti z javnimi pooblastili, ki so bila določena z ustavo in z zakonom. Samostojnost te službe je bistvena predpostavka pravne osebnosti te posebne organizacije, kakršne niso poznali nikjer drugje v svetu. Ta samostojnost se je kazala najprej v finančnem in strokovnem pogledu, saj je imela lastne vire prihodkov in je sama organizirala strokovno izvajanje poslov s svojega področja; kazala se je tudi v neposredni premoženjski odgo¬ vornosti do uporabnikov družbenih sredstev, ki je izhajala bodisi iz pravnih razmerij, v katera je vstopala, bodisi iz izvajanja lastnih področij nalog. Neodvisnost te službe pa je bila zasnovana na dejstvu, da ni pripadala nobeni družbenopolitični skupnosti ali njenim organom, prav tako pa ni mogla služiti posebnim interesom kake družbenopolitične skupnosti, česar gotovo ni bilo mogoče reči za prejšnjo organiziranost finančne inšpekcije in pregledovanje zaključnih računov organizacij. Takšna neodvisnost je bila tudi podla¬ ga za neposredno odgovornost te službe za dosledno izvajanje zakonov in drugih predpisov iz njenega delokroga, kar je bilo zlasti pomembno, ker je razpolagala z javnimi pooblastili. Služba družbenega knjigovodstva je zagotavljala informacije, potrebne za spremljanje in usmerjanje razvoja družbenopolitičnih skupnosti ter za odločanje v samoupravnih organizacijah in skupnostih, vodila je žiro in druge račune uporabnikov družbenih sred¬ stev, prek katerih so se opravljala medsebojna plačila in poravnavale obveznosti do družbene skupnosti ter kot družbeni kontrolor pomagala pri odstranjevanju nezakonitosti in nepravilnosti pri poslovanju. Nas zanima le zadnje, to je kontroliranje finančno-mate- rialnega poslovanja uporabnikov družbenih sredstev, ki je bilo prepuščeno obravnavani službi. Zasnovano je bilo na pregledovanju predpisanih knjigovodskih in drugih listin; če listine in razvidi niso bili urejeni, ažurni in vodeni po predpisih, je moral uporabnik družbenih sredstev na podlagi sklepa pooblaščenega delavca te službe pomanjkljivosti v ustreznem roku odpraviti. Obstajale so tri vrste takšnega kontroliranja: kontroliranje pravilnosti podatkov, ki jih je uporabnik družbenih sredstev pošiljal obravnavani službi, kontroliranje zakonitosti razpolaganja z družbenimi sredstvi in kontroliranje izvajanja obveznosti uporabnikov družbenih sredstev do družbene skupnosti. Kontrolna opravila je Služba družbenega knjigovodstva izva¬ jala po svoji dolžnosti ali pa na zahtevo družbenopolitičnih skupnosti in organov upravljanja ter samoupravne delavske kontrole. Pri tako imenovanem »kontroliranju« je uporabljala različne metode: metode preventivne kontrole, metode inšpekcijske finančne kontrole in metode revizije finančno-materialnega poslovanja. Kot vidimo, se je v tem času razumevanje kontroliranja nanašalo na celotno nadziranje, saj sicer ne bi bili mogli označevati tudi inšpekcije ali revizije s kontrolo. Koristno je, če si te tri vrste »kontrole«, ki jo je opravljala Služba družbenega knjigovodstva, ogledamo nekoliko podrobneje. Metode preventivne kontrole so se uporab¬ ljale pri prejemanju plačilnih nalogov uporabnika družbenih sredstev, preden so bili izvršeni. Iz tega zornega kota je bila kontrola vseobsežna. Z njo se je preprečevalo nastajanje nezakonitosti in nepravilnosti pri denarnem poslovanju. Pri njej Služba družbenega knjigovodstva ni uporabljala javnih pooblastil; 'fnorebitne nezakonitosti in nepravilnosti so se ugotovile v zapisniku, uporabniku družbenih sredstev pa je bil dan rok za njihovo odpravo. Metode inšpekcijskefinančne kontrole so se pojavile kasneje, ko je že prišlo do uporabe družbenih sredstev. Takšna kontrola se je vedno nanašala le na del poslovanja, ni bila vseobsežna in je potekala na Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 1 preskok. Pri njej je Služba družbenega knjigovodstva nastopala z javnimi pooblastili; sprejemala je odločbe, vlagala prijave javnemu tožilcu in sprožala zahtevke za začetek postopkov zaradi prekrškov. Metode revizije finančno-materialnegaposlovanja so zajemale celoto ali del tega poslovanja, pri čemer je bilo treba poglobljeno raziskati pravilnost in zakonitost ravnanja z družbenimi sredstvi, predvsem pa ugotavljanja in razporejanja celotnega prihodka, dohodka in čistega dohodka. Pregled zaključnega ra¬ čuna posameznega uporabnika družbenih sredstev je Služba družbenega knjigovodstva načrtovala zlasti, če je pri svojem rednem delovanju v zvezi z njim ugotovila, da ima neurejeno in netočno knjigovodstvo, da ne predlaga ali ne predlaga pravočasno obračunov, da posluje z izgubo ali na njeni meji, da ima neobičajno velike zaloge, da so se močno povečale razmejitvene postavke, terjatve in obveznosti, da nenamensko uporablja sredstva, da ima zaradi plačilne nesposobnosti pogosto blokiran žiro račun, da ne spoštuje družbenih dogovorov, samoupravnih sporazumov in samoupravnih splošnih aktov. Takšna »kontrola« z metodami revizije finančno-materialnega poslovanja se je že nekoliko približala tako imenovani ekonomsko-fi- nančni reviziji, ki jo je po letu 1974 začel opravljati poseben oddelek Službe družbenega knjigovodstva pri uporabnikih družbenih sredstev, ki so dobili posojila Mednarodne banke za obnovo in razvoj, Mednarodne finančne korporacije ali drugih mednarodnih posojilodajalcev, vanje pa so tuje osebe vložile svoja sredstva ali so same vložile svoja sredstva v tujo organizacijo. Ekonomsko-finančna revizija je morala potekati na način, ki je bil sicer običajen v svetu. Morala je poskrbeti za mnenje o realnosti in objektivnosti finančne¬ ga stanja in poslovnega izida po metodah, ki so bile uveljavljene v svetu. Čeprav bi bila koristna tudi pri domačih organizacijah združe¬ nega dela zaradi njihovih razmerij pri skupnem prihodku in skupnem dohodku, ki bi morala biti zasnovana na »čistih računih«, ni bila zanje nikoli niti predpisana niti dogovorjena. Pojavljala se je le v nekaterih razmerjih domačih organizacij s tujimi osebami, če je bila dogovorjena. A še pri njih je bila pravno urejena šele v začetku leta 1977 s tedanjim zakonom o Službi družbenega knjigovodstva. Ker dandanes poteka zakonsko zunanje revidiranje tako. kot je bilo nekoč zasnovano pri ekonomsko-finančni reviziji (seveda so revizijski postopki in tudi računovodski standardi, ki so v ozadju oblikovanja mnenja o resničnosti in poštenosti prikazovanja v letnih računovodskih izkazih, bistveno dograjeni), ni treba že tu podrobneje pojasnjevati nekdanje ekonomsko-finančne revizije. Pač pa se je koristno nekoliko zadržati pri običajnem delovanju Službe družbenega knjigovodstva, ki je danes manj znano. Služba družbenega knjigovodstva Jugoslavije je ob koncu leta 1980 sprejela svoje uradno METODOLOŠKO NAVODILO ZA DELO PRI KONTROLIRANJU, ki je bilo objavljeno v Glasniku Službe družbenega knjigovodstva 4 z dne 27.2.1981. Navodilo je imelo 259 obsežnih členov, razvrščenih v uvod in štiri dele. V /. delu je bila obravnavana kontrola v organizacijski enoti službe: 1. Kontrola nalogov brez dokumentacije, 2. Kontrola plačil na podlagi inštrumentov za zagotovitev plačil, 3- Kontrola nalogov z dokumentacijo (za naložbe, za izplačilo osebnih dohodkov, za plačilo davkov in prispevkov, za plačilo prometnega davka, za druga izločanja iz dohodka, za prenose v sredstva rezerv in sredstva skupne porabe, za združena sredstva, za uporabo sredstev rezerv in sredstev skupne porabe, izplačil regresa, premij, kompenzacij itd.), 4. Kontrola vplačila gotovine, 5. Kontrola prejema periodičnih obračunov in zaključnega računa, 6. Kontrola odločb o dovolitvi izvršbe, 7. Specifičnosti pri kontroli posameznih uporabnikov družbenih sredstev (proračuna in finančnih načrtov samoupravnih interesnih skupnosti, razpolaganja s sredstvi na bančnih računih), 8. Izdajanje potrdil, 9- Vodenje razvidov. V//, delu je bila obravnavana kontrola pri uporabnikih družbenih sredstev: 1. Izbor uporabnikov družbenih sredstev, pri katerih bo opravljena kontrola, 2. Metode in obseg opravljene kontrole (metoda kontrole, obseg kontrole, obseg kontrole posameznih delov po¬ slovanja, izdajanje delovnih nalogov za kontrolo), 3. Sodelovanje z organi upravljanja in drugimi organi, 4. Enotni postopki kontrole pri vseh uporabnikih družbenih sredstev (kontrola vodenja knjigovodstva, kontrola popisa osnovnih sredstev, surovin in materiala, drobnega inventarja in embalaže, nedokončane proizvodnje, dokončanih proizvodov, trgovskega blaga, denarnih sredstev, terjatev in obveznosti), posebnosti kontrole popisa pri nekaterih uporabnikih družbenih sredstev (pri bankah in drugih finančnih organiza¬ cijah, pri direkcijah za blagovne rezerve, pri rizičnih skupnostih, pri carinarnicah), kontrola sredstev (kontrola osnovnih sredstev: njihove nabavne vrednosti, popravka vrednosti, amortizacije in revalorizacije, investicij v teku; kontrola denarnih sredstev: sredstev na računih, vrednostnih papirjev, blagajniškega poslovanja; terjatev in obveznosti; časovnih razmejitev), kontrola virov sredstev (po¬ slovnega sklada, posojila za hitrejši razvoj gospodarsko nezadostno razvitih, obveznosti za združena sredstva, obveznosti iz naslova posojil, sredstev solidarnosti, sredstev in virov sredstev za druge namene, sredstev in virov sredstev rezerv, sredstev in virov sredstev skupne porabe), 5. Posebnosti kontrole pri uporabnikih družbenih sredstev (kontrola pri organizacijah združenega dela: vrednosti zalog, ugotavljanja in razporejanja celotnega prihodka in dohodka, skupnega prihodka in skupnega dohodka, čistega dohodka, izgube in njene poravnave, obračunavanja in plačila prometnega davka, podjetij, obratov in enot v tujini; kontrola poslovanja bank in drugih finančnih organizacij: oblikovanja sredstev za naložbe, uporabe sredstev za kreditiranje in naložbe, oblikovanja in uporabe skladov, dajanja garancij in avalov, izvajanja plačilnega prometa z deviznimi sredstvi, izvajanja plačilnega prometa za občane in zasebne pravne osebe, združevanja sredstev v okviru banke, ukrepov kreditno-monetarne politike pri uporabi sredstev, izvajanja drugih bančnih poslov, ugotavljanja prihodkov in skupnega dohodka, ugotavljanja odhodkov, ugotavljanja in razporejanja sku- 2.3. Predpisana ureditev nadziranja poslovanja in revidiranja od leta 1945 do leta 1993 ■ pnega dohodka, ugotavljanja in poravnave izgube; kontrola poslovanja notranjih bank, osnovnih bank, združenih bank, bančnih konzorcijev, samoupravnih skladov združenega dela, Jugoslovanske banke za mednarodno ekonomsko sodelovanje, hranilnic, na¬ rodnih bank, skladov družbenopolitičnih skupnosti, zavarovalnih organizacij; kontrola delovne skupnosti; kontrola samoupravnih interesnih skupnosti; kontrola proračunov družbenopolitičnih skupnosti; kontrola organov uprave; kontrola krajevnih skupnosti; kontrola drugih in določenih uporabnikov družbenih sredstev), 6. Revizija finančno-materialnega poslovanja uporabnikov družbe¬ nih sredstev (metoda in obseg revizije, postopek in začetek revizije, primeri poteka revizije, predmet in metoda revizije, obsežnost izvajanja revizije, organizacija in pooblastila za izvajanje revizije, priprave za izvajanje revizije, vrste - oblike revizije, formalna in materialna pravilnost). V III. delu so obravnavani postopki kontrole: 1. Uporaba zakona in načel postopkov, 2. Pristojnost (stvarna pristojnost, krajevna pristojnost, kolizija pristojnosti, pooblaščena oseba za izvajanje postopkov, pravna pomoč, izvzetje, stranke v postopku kontrole in njihovo zastopanje, dostavljanje napisanega in roki, vrnitev v prejšnje stanje), 3- Prvostopenjski postopek kontrole (postopek v organizacijski enoti Službe, postopek pri uporabniku družbenih sredstev, zapisnik, odločba, predlaganje prijav in zahtevkov, delo po pritožbi, izvršitev končne odločbe Službe, obnova postopka, izvršitev sodb, sprejetih v upravno-računskem sporu). V/K delu so informacije o ugotovljenem stanju pri postopku kontrole: 1. Informacije o ugotovitvah kontrole, 2. Posebnosti informi¬ ranja o izidih kontrole posameznih skupin uporabnikov družbenih sredstev. Na podlagi tega metodološkega navodila je posebna delovna skupina, ki so jo sestavljali Božo Ciko, Živka Gajič', Tanasije Goj¬ kovič, Milu tin Ivkovič, Radomir Lazarevič, Mirjana Meandžija, Dragoslav Miloševič, Radojica Nikolič, Vla¬ dimir Stanimirovič, Stefan Stefanoski in Zdravko Živkovič, izdelala v redakciji Zdravka Živkoviča, Mirjane Meandžije in Radojice Nikoliča z mojim predgovorom ter pod mojim sprotnim recenziranjem obsežen PRIROČNIK O NAČINU KONTROLE FINANČNO-MATERIALNEGA POSLOVANJA UPORABNIKOV DRUŽBENIH SREDSTEV, ki je v srbohrvaščini na 765 straneh izšel leta 1981 v Beogradu v založbi Privredna štampa. Zanimivo je navesti samo še to, kaj je bilo treba upoštevati kot zvezne predpise pri izvajanju kontrole, ki jo je opravljala Služba družbenega knjigovodstva: a) izbor predpisov o družbeno-ekonomskem sistemu, b) predpise o Službi družbenega knjigovodstva, c) predpise o poslovanju bančnih organizacij in drugih finančnih organizacij, d) pred¬ pise o knjigovodstvu, e) predpise o obdavčevanju proizvodov in storitev v prometu, f) predpise o poslovanju organizacij združenega dela, g) predpise o amortizaciji in revalorizaciji osnovnih sredstev in sredstev skupne porabe, h) predpise o vrednostnih papirjih in plačevanju med uporabniki družbenih sredstev, i) predpise o investicijah, j) predpise o carinah, k) predpise o posojilih, 1) predpise o splošni družbeni in skupni porabi ter m) predpise o poslovanju s tujino. Na začetek formalnega uvajanja revidiranja v pomenu, ki je znan v svetu, je bilo treba čakati do nove družbeno-gospodarske ureditve. Novi ZAKON O RAČUNOVODSTVU (Uradni list SFRJ 12/89) je bil prvi znanilec sprememb. Ima namreč VII. poglavje z naslovom Revizija računovodskih izkazov, v katerem je bila prvikrat v zgodovini jugoslovanske stroke omenjena tako imenovana zakonska revizija. Zato je koristno, če ponatisnemo tiste tri člene, ki so se nanašali nanjo: 86. člen Letne računovodske izkaze (letni obračun) velikih in srednjih organizacij in organizacij, ki sestavljajo konsolidirane bi¬ lance, preverja in ocenjuje organizacija, kije v skladu z zveznim zakonom pooblaščena za ekonomsko-finančno revizijo (v nadaljnjem besedilu:pooblaščena organizacija). Pooblaščena organizacija iz prvega odstavka tega člena mora po preverjanju letnih računovodskih izkazov poslati organi¬ zaciji poročilo o opravljeni ekonomsko-finančni reviziji. 87. člen Ekonomsko-finančna revizija in kontrola namenske uporabe družbenih sredstev, vloženih v delovne oziroma poslovne enote In podjetja v tujini, se opravi v skladu z zveznim zakonom. 88. člen Skupščina družbenopolitične skupnosti lahko zahteva, da opravi pooblaščena organizacija revizijo računovodskih izkazov posameznih majhnih organizacij. Opravljeno revizijo plača vlagatelj zahteve. Pri revidiranju letnih računovodskih izkazov ne gre za preprosto preverjanje zakonitosti, temveč gre za oblikovanje mnenja o re¬ sničnosti in poštenosti oziroma o realnosti in objektivnosti prikazovanja podatkov v letnih računovodskih izkazih. Revidiranje ra¬ čunovodskih izkazov je v svetu normalno opravdo. V mislih imamo samostojno in neodvisno preiskovanje računovodskih izkazov z namenom izraziti sodbo o njih. Pri tem z računovodskimi izkazi razumemo bilanco stanja, ki prikazuje sredstva in obveznosti do virov sredstev ob koncu poslovnega leta, ter izkaz poslovnega izida ali uspeha, ki prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid v obra- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji čunskem obdobju. Uporabniki računovodskih izkazov se zanašajo na podatke, ki jih vsebujejo, in jih obravnavajo kot informacije, na katere opirajo svoje poslovne odločitve, kot so na primer nakup vrednostnic družbe, na katero se nanašajo, dajanje posojil takšnemu poslovnemu subjektu in podobno. Investitor, ki sprejema takšne odločitve, ni tesno povezan s takšno družbo, zato mora imeti zago¬ tovilo, da so računovodski izkazi, na katere se opira, zanesljivi ter da pravilno prikazujejo finančno stanje družbe in njen dobiček v obračunskem obdobju. Takšno zagotovilo daje revizijsko poročilo o računovodskih izkazih, ki ga sestavi neodvisni zunanji revizor ter v katerem je rečeno, da sta finančno stanje poslovnega subjekta in poslovni izid njegovega delovanja prikazana skladno z računo¬ vodskimi standardi. Preden revizor oblikuje svoje mnenje o računovodskih izkazih, jih mora seveda revidirati. Revidiranje je kritično preučevanje postavk v teh računovodskih izkazih ter v poslovnih knjigah in drugih dokaznih sredstvih, ki so z njimi povezana. Nerevidirani računovodski izkazi zaradi več razlogov niso sprejemljivi za lastnika ali druge interesente. Računovodski izkazi so morda pripravljeni pošteno, toda premalo skrbno in so v njih izpuščene kake obveznosti; ali pa so sredstva v njih prikazana v pre¬ velikih zneskih, kar ustvarja boljšo predstavo o finančnem stanju in o poslovnem izidu, kot bi ustrezalo resnici. Prav tako je lahko poslovni izid predstavljen v prevelikem znesku, ker so kaki odhodki ostali še razmejeni v okviru sredstev ali pa ker so bili prihodki izkazani prej, kot je poslovni subjekt dobavil naročene količine. Toda ne gre samo za premajhno skrbnost pri sestavljanju računo¬ vodskih izkazov. Vedeti je treba, da računovodske izkaze pripravlja poslovodstvo poslovnega subjekta, z njim pa daje obračun svojega delovanja. Zato zadeve marsikdaj želi prikazati lepše, kot so v resnici. Navsezadnje pa obstaja še možnost, da so računovodski izkazi namenoma ponarejeni, da bi skrili tatvine in prevare ali da bi zgolj privabili investitorje k naložbam v poslovni subjekt ali pa da bi financerji podaljšali vračilne roke pri danih posojilih. Zaradi možnosti za naključne napake, odmike od računovodskih standardov, nenamerne pristranskosti in premišljeno ponarejanje nerevidirani računovodski izkazi vsaj večjih kapitalskih družb v poslovnem svetu niso sprejemljivi. Revidiranje mora biti tako organizirano, da se spušča na vsa področja delovanja poslovnega subjekta, ki so pomembna za obliko¬ vanje revizorjevega mnenja o letnih računovodskih izkazih. Poslovodstvo je odgovorno za vodenje poslovnih knjig, za sestavitev zanesljivih računovodskih izkazov ter za vzpostavitev in dobro delovanje računovodskih in drugih notranjih kontrol. Revizorjeva odgovornost za revidirane računovodske izkaze pa se omejuje na njegovo mnenje o njih. Da bi revizor lahko oblikoval svoje mnenje o računovodskih izkazih, mora • proučiti in ovrednotiti vso računovodsko ureditev in z njo povezano ureditev notranjih kontrol, na katerih delovanje se namerava zanašati, ter • opraviti vrsto preizkusov, poizvedb in drugih postopkov preverjanja, da bi se lahko prepričal, ali so navedbe v računovodskih izkazih resnične. Na podlagi številnih revizijskih postopkov se mora revizor dokopati do dovolj zanesljivih spoznanj, ali so navedbe v računovodskih izkazih pravilne vsaj v bistvenem. Vendar zaradi narave preizkusov in drugih omejitev pri revidiranju skupaj z omejitvami pri kateri¬ koli vrsti notranjega kontroliranja obstaja tudi neizbežno tveganje, da ne bodo odkrite celo kake bistveno napačne navedbe. Popolna gotovost je pri revidiranju redko dosežena. Zato revizor ob vsakem znamenju, da obstaja možnost za kako prevaro ali napako, ki bi utegnila povzročiti napačno navedbo česa, kar je bistveno, poveča število svojih revizijskih postopkov; le tako lahko potrdi ali ovrže svoj sum. Vidimo torej, da revidiranje ni preprosto opravilo. Zato je bilo treba od načelnih določb o revidiranju v zakonu o računovodstvu po¬ storiti še marsikaj, da bi bila uresničeno. Poskrbeti je bilo treba za usposobitev ustreznih strokovnjakov in za pravno obliko njihove organiziranosti ter za način njihovega delovanja. Oblikovati je bilo treba tako računovodske standarde kot tudi standarde revidiranja. Zato ni nič čudnega, da je posebna komisija pri Zvezi računovodskih in finančnih delavcevjugoslavije v tistem času dobila pobudo, naj čim prej izdela jugoslovanske računovodske standarde, posebna komisija pri zveznem ministrstvu za finance pa, da pripravi za¬ kon o revidiranju. Bil sem predsednik prve komisije in podpredsednik druge (njen predsednik je bil uslužbenec zveznega ministrstva za finance). V zvezi z rešitvami pri revidiranju se je bilo treba odločiti, ali dopustiti tudi osebno nastopanje posameznih revizorjev ali le nastopanje revizijskih organizacij, v katere bi bili vključeni. Nato se je bilo treba odločiti, kako jih usposabljati in kako preverjati nji¬ hovo usposobljenost, ali naj bodo pooblaščeni revizorji obvezno vključeni v strokovno zbornico po nemškem modelu ali v strokovni inštitut po anglo-ameriškem modelu, in še marsikaj. Pripravljanje takšnega zakona pred razpadom Jugoslavije ni bilo dokončano, že opravljeno delo pa sem upošteval, ko sem pripravljal osnutek slovenskih predpisov o računovodstvu in revidiranju. Po osamosvojitvi Slovenije je ZAKON O GOSPODARSKIH DRUŽBAH (Uradni list RS 30/93) s členi od 50 do 71 odpravil potrebo po posebnem zakonu o računovodstvu, ki bi se nanašal na gospodarske družbe, med drugim pa je povzel tudi določbe o revi¬ diranju. Da bi se lahko bolj zanesli na letne računovodske izkaze, morajo biti revidirani, če se nanašajo na velike in srednje delniške družbe, velike družbe z omejeno odgovornostjo, povezane družbe in družbe, katerih vrednostni papirji kotirajo na borzi. Revidiranje mora najkasneje v 6 mesecih po preteku poslovnega leta opraviti samostojna revizijska firma, ki deluje v skladu z zakonom o revidi¬ ranju. Tako smo prišli do ZAKONA O REVIDIRANJU, ki je urejal revidiranje računovodskih izkazov pravnih oseb s sedežem v Repu¬ bliki Sloveniji in je bil objavljen v Uradnem listu RS 32/93- Po njegovem 2. členu je revidiranje računovodskih izkazov »preizkušanje 2.3. Predpisana ureditev nadziranja poslovanja in revidiranja od leta 1945 do leta 1993 in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na tem temelječe dajanje strokovnih mnenj, ali računovodski izkazi resnično kažejo stanje sredstev in obveznosti do njihovih virov ter poslovni izid pravne osebe«. Po 3- členu mora revidiranje »potekati na način, ki je predpisan s tem zakonom, in na podlagi revizijskih standardov«. Po 4. členu pa »revidiranje opravljajo revizijske gospodarske družbe /.../, ustanovljene na podlagi tega zakona, in zadružne zveze v skladu s predpisi o zadrugah/.../, Naloge revidiranja v revizijski družbi lahko opravljajo osebe, ki izpolnjujejo pogoje, določene s tem zakonom.« Izredno pomemben je 5. člen tega zakona, po katerem ustanovi Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije Inštitut za revizijo, ki po 6. členu »• nadzira izvajanje nalog revidiranja revizijskih družb po tem zakonu; • raziskuje dosežke teorije in prakse revidiranja; • določa in objavlja računovodske in revizijske standarde; • organizira in izvaja izpite za naziva pooblaščeni revizor in revizor; • izdaja potrdila (certifikate) za naziva pooblaščeni revizor in revizor ter priznava nazive tujih revizorjev; • izdaja in odvzema pooblastila za delo (licence) pooblaščenim revizorjem; • vodi register revizijskih družb kot javno knjigo ter register pooblaščenih revizorjev in revizorjev; • določa smernice za oblikovanje revizijskih storitev; • letno objavlja seznam revizijskih družb, ki so vpisane v register pri Inštitutu; • opravlja druge naloge, določene s posebnimi predpisi in statutom.« Po 10. členu »revizijska družba lahko opravlja poleg nalog revidiranja tudi storitve s področja računovodstva, finančnega poslova¬ nja, analize, organizacije, kontrole poslovnih funkcij in druge posle, pomembne za poslovanje pravnih oseb, kot so: preizkušanje in ocenjevanje poslovanja, organiziranosti poslovnih funkcij, način poslovnega odločanja in delovanje informacijskih sistemov. Za opravljanje nalog /.../ mora organizirati revizijska družba posebno organizacijsko enoto, ki ne sme opravljati nalog revidiranja.« Da bi bila revizijska družba neodvisna od naročnika njenih revizijskih storitev, po 13. členu »ne sme opravljati nalog revidiranja v pravni osebi, v katero je vložila sredstva, in tudi ne v pravni osebi, ki je vložila sredstva v revizijsko družbo«. Po 17. členu lahko naloge revidiranja »opravlja oseba, ki izpolnjuje tele pogoje: • da ima visoko strokovno izobrazbo; • da ima ustrezne delovne izkušnje; • da ima pooblastilo, ki se obnavlja na dve leti; • da je vpisana v register pri Inštitutu; • da je opravila izpit za ustrezni naziv in ima potrdilo (certifikat) Inštituta; • da ji je priznan (nostrificiran) naziv pri Inštitutu; • da ni bila obsojena za kaznivo dejanje, zlasti zoper upravljanje s sredstvi, premoženje in uradno dolžnost, zaradi katerega bi bila nevredna poklica revizorja; • da izpolnjuje pogoje, določene s kodeksom poklicne etike revizorjev«. Po 18. členu mora imeti kandidat za opravljanje izpita za naziv pooblaščeni revizor najmanj tri leta delovnih izkušenj na področju re¬ vizije. Po 2 5. členu je revizor pri revidiranju neodvisen in samostojen ter odgovarja za točno ugotovitev dejstev v postopku revidiranja in za dano mnenje. Po 24. členu pa mora njegovo mnenje »vsebovati oceno o stopnji resničnosti računovodskih izkazov in je lahko: • pozitivno - z njim se oceni, da računovodski izkazi resnično prikazujejo finančno stanje in poslovni izid; • s pridržkom - z njim se izrazi pridržek glede resničnosti prikazovanja posameznih kategorij v računovodskih izkazih; • negativno - z njim se oceni, da računovodski izkazi niso resnični in pošteni. Če pooblaščeni revizor med revidiranjem presodi, da ni dovolj podlag, da bi lahko zanesljivo ocenil resničnost računovodskih izka¬ zov, se lahko vzdrži svojega mnenja.« Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanjav Sloveniji I 2.4. STROKOVNA PRIZADEVANJA NA PODROČJU REVIDIRANJA DO ZAČETKA DELOVANJA SLOVENSKEGA INŠTITUTA ZA REVIZIJO LETA 1994 IN NATO DO LETA 2005 To je pravzaprav dolgo obdobje po letu 1945, v katerem pa vsaj v prvi polovici ni bilo ravno veliko objavljenih strokovnih prispevkov, ki bi v Sloveniji pospeševali obravnavno stroko. Prav tako ni bilo širše objavljenih poročil o delovanju tistih, ki so se ukvarjali z revi¬ diranjem. Komajda se še spomnimo, da je v Ljubljani dolga leta po drugi svetovni vojni deloval Republiški revizijski zavod, ki se je kasneje preimenoval v Zavod za organizacijo poslovanja. Prav tako se komajda še spomnimo, da je obstajal Revizijski zavod tudi v Mariboru. Metodični priročniki za revidiranje so bili izključno notranje narave in so dandanes dostopni morda le v kakem arhivu, za širšo strokovno javnost pa so izgubljeni. Zato je mogoče kratek sprehod v starejšo zgodovino te stroke v Sloveniji opreti kvečjemu na knjige in članke v revijah s tega področja. Če pustimo ob strani časopisne članke, je koristen seznam razmeroma redkih člankov, ki jih je objavila na primer EKONOMSKA REVJJA, ki je kot glasilo Zveze ekonomistov Slovenije izhajala od leta 1950. V njej najdemo na primer le tele prispevke: Franjo Perič: O gospodarskih svetovalcih (letnik 1952, str. 133 in dalje), Ludvik Žiberna: O finančni inšpekciji (letnik 1954, str. 79 in dalje ter str. 212 in dalje), Ivan Turk: Kontrola v sklopu sistema nadzora poslovanja gospodarskih organizacij (letnik 1961, str. 321 in dalje). Ravno v zadnjem omenjenem članku je začetek teoretičnega obdelovanja ustreznih strokovnih pojmov v Sloveniji. Šlo je za avtorjevo nastopno predavanje na Ekonomski fakulteti v Ljubljani. V njem so na podlagi primerjav s starejšimi tujimi avtorji izvirno izobli¬ kovane opredelitve pojmov, ki so se obdržale do danes in o katerih sem govoril že v poglavju 18 te knjige. Kontrola, revizija in inšpek¬ cija kot tri različne vrste nadzora se pa razločujejo med seboj zlasti po odgovoru na vprašanja: kdo, kdaj, kako in s kakšnim uspehom nadzira poslovanje gospodarskih organizacij. Zaradi tega morajo opredelitve pojmov kontrole, revizije in inšpekcije poudarjati ravno te razlike, medtem ko so skupnosti podane že v opredelitvi pojma nadzora. Zapisano pa je bilo tudi že opozorilo, da morda nadzor ne ustreza najbolje označevanju dejavnosti in bi bil primernejši izraz nadziranje. Vendar bi nato mutatis mutandis morali uporabljati še manj udomačene izraze kontroliranje, revidiranje in inšpiciranje, namesto dosedanjih izrazov kontrola, revizija in inšpekcija. Očitno je bilo potrebnega še nekaj časa za dograjevanje strokovnega izrazoslovja. Ker zaradi posebnosti razvijanja družbenogospodarske ureditve kmalu ni bilo več pomembno zakonsko revidiranje zaključnih raču¬ nov, zamisli o notranjem revidiranju pa se še niso začele razvijati v večjem obsegu, na Ekonomski fakulteti v Ljubljani dolga leta ni bilo več posebnega pedagoškega predmeta, ki bi se ukvarjal s kontroliranjem in revidiranjem, prav tako pa so v strokovnih revijah začasno presahnili članki o tem. * * * V reviji NAŠE GOSPODARSTVO, ki je izhajala v Mariboru, tako šele dosti kasneje najdemo tele članke, ki jih lahko štejemo kot pomembne za začetno strokovno stopnjo razvijanja revidiranja: Franc Koietnik: Nadzor poslovanja v organizaciji združenega dela (1981, str. 183-185), Franc Koietnik: Strokovni vidiki kontrole in revizije poslovanja (1984, str. 194-200), Pobuda za ustanovitev sekcije ekonomsko-finančnih revizorjev pri Zvezi društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije (1984, str. 329 in 330), Ivan Turk: Revidiranje v razmerah računalniškega izmenjavanja podatkov (1988, str. 372-375), Franc Koietnik: Želite postati uspešen podjetniški svetovalec in revizor (1990, str. 432), Peter Skok: Nekatere značilnosti nadzora in revidiranja na področju javnih financ v tuji literaturi in praksi (1991, str. 448-452). V nasprotju z revidiranjem kot vrsto nadziranja je bilo v vseh letih posvečene dovolj pozornosti analiziranju ali s slovenskim izrazom proučevanju, ki se lahko pojavlja celo kot posamezen projekt pri revizijskih podjetjih, ki dobivajo naročila za svoje delo. V državno re¬ vidiranje je lahko vključeno celo kot pomemben del presojanja varčnosti, učinkovitosti in uspešnosti uporabe proračunskih sredstev. Vendar ga je bolje obravnavati kot sestavni del in podaljšek računovodenja, ne kot revidiranje, zato v tem pregledu ni upoštevano. * * * Navkljub dolgoletni splošni zapostavljenosti revidiranja v družbenogospodarski ureditvi, univerzitetnem predmetu ter avtorskih prispevkih, objavljenih v časopisih in revijah, pa je le bilo pogosto obravnavano na SIMPOZIJIH O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU (kasneje dopolnjenih, tako da so govorili tudi o sodobnih metodah v POSLOVNIH FINANCAH) , s katerimi se je začela ukvarjati Zveza ekonomistov leta 1965, kot soorganizator pa se ji je leta 1971 pridružilo še Združenje knjigovodij Slovenije, I 2.4. Strokovna prizadevanja na področju revidiranja do začetka delovanja Slovenskega inštituta za revizijo leta 1994 in nato do leta 2005 kasneje preimenovano v Združenje računovodskih in finančnih delavcev SRS oziroma Zvezo društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije. V časovnem vrstnem redu navajamo prispevke, ki so se na teh simpozijih ukvarjali z revidiranjem pred ustanovi¬ tvijo Slovenskega inštituta za revizijo: Petar Vukobratovič: Interna kontrola kao instrument organa upravljanja i rukovodjenja (II. simpozij, 1969), Ivan Turk: Računovodski nadzor in nadzor na podlagi računovodstva (IV. simpozij, 1972), Franjo Krajčevič: Nadzorni odbor i uloga vanjskih stručnjaka u vršenju nadzora u dioničkim društvima i u našim poduzečima (IV. simpozij, 1972), Božidar Race: Mesto in vloga revizije v samoupravnem sistemu z vidika delavske kontrole (VI. simpozij, 1974), Vlado Slavinec: Interna revizija v TOZD, podjetju in združenem podjetju (VI. simpozij, 1974), Jože Mali: Eksterna revizija z vidika vlaganja v skupno poslovanje v OZD (VI. simpozij, 1974), Slobodan Markovski: Povezovanje interne kontrole in eksterne revizije poslovanja (VI. simpozij, 1974), Marko Petrovič: Predlog za zakonsko reguliranje statusa revizorjev in organizacijo revizijske službe v Jugoslaviji (VI. simpozij, 1974), Ciril Miki: Vpliv strokovne notranje kontrole in samoupravne delavske kontrole na samoupravno odločanje in oblikovanje infor¬ macij zanj (VIII. simpozij, 1976), Ivan Turk: Opredelitev nadziranja v okviru upravljalnega, informacijskega in izvajalnega sistema (XI. simpozij, 1979), Stanko Koželj: Metodologija računovodskega nadzora (XI. simpozij, 1979), Matija Škof: Metodologija notranje revizije (XI. simpozij, 1979), Borut Gorazd: Računovodski nadzor nad poslovanjem naših podjetij v tujini (XI. simpozij, 1979), Marko Petrovič: Revizija stroškov in poslovnega izida v razmerah dohodkovnih odnosov (XIV. simpozij, 1982), Ivan Turk: Revizija kot imperativ samoupravne organiziranosti (XV. simpozij, 1983), Stanko Koželj: Kritična presoja uveljavljenega eksternega nadzora OZD v naši državi (XVIII. simpozij, 1986), Franc Koletnik: Računovodska licenca in računovodska revizija v luči mednarodnih primerjav (XX. simpozij, 1988), Hans Ferk: Vloga svetovalnih organizacij pri odločanju v podjetjih v svetu (XXIII. simpozij, 1990, Marko Rus: Vloga revizije pri odločanju v podjetjih (XXIII. simpozij, 1990, Marjan Odar: Novosti na področju računovodskih, finančnih in revizijskih predpisov vjugoslaviji (XXIII. simpozij, 1990, Ivan T\irk: Mednarodne smernice za revidiranje in njihova uporaba (XXIV. simpozij, 1992), Marjan Odar: Očrt metodike revizijskega preverjanja notranjih kontrol (XXIV. simpozij, 1992), Mitchell J. Hogg: Revidiranje v AOP okolju (XXIV. simpozij, 1992), Marjan Odar: Organiziranost računovodij in revizorjev v svetu (XXV. simpozij, 1993), Franko Milost: Vloga revizije pri kriznih podjetjih (XXV. simpozij, 1993). Leta 1990 je začela Zveza društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije v Ljubljani izdajati revijo REVIZOR, v njej pa pred začetkom delovanja Slovenskega inštituta za revizijo najdemo med drugim tele prispevke: Ivan Turk: Predvideno zakonsko urejanje revidiranja pri nas (1990, št. 1, str. 7-9), Brane Podboršek: Ekonomsko-finančna revizija kot nepogrešljiv element tržnega gospodarstva (1990, št. 1, str. 10-12), Ivan Turk: Izobraževanje revizorjev v zahodnem svetu (1990, št. 1, str. 16-21), Franc Koletnik: Sedanje in bodoče naloge revizijskih podjetij v ZDA (1990, št. 1, str. 22-28), Bogoljub Vitorovič: Vloga notranje revizije pri upravljanju podjetja na začetku 21. stoletja (1991, št. 1, str. 44-55), Marko Hočevar: Revidiranje notranjih kontrol v podjetju (1991, št. 1, str. 56-70), Franc Koletnik: Notranje kontroliranje in revidiranje poslovanja (1991, št. 2, str. 5-27), Franc Koletnik: Načela in priporočila za delo notranjih revizorjev (1991, št. 2, str. 43-52), Ivan Turk: Revidiranje letnih računovodskih izkazov (1991, št. 2, str. 53-67), Ivan Tčirk: Postopki revidiranja letnih računovodskih izkazov (1991, št. 2, str. 68-75), Bojana Korošec: Izobraževanje računovodskih izvedencev v Franciji (1991, št. 2, str. 76-81), Ivan Tčirk: Očrt revizijskega izrazoslovja (1991, št. 3, str. 5-66), Franc Koletnik: Podjetniško svetovanje (1992, št. 1, str. 5-15), Boža Jazbec: Notranja revizija davka od dobička v proizvodnem podjetju (1992, št. 1, str. 16-39), Mednarodno združenje računovodij - IFAC (1992; št. 2, str. 5-31), Ivan Turk: Angleško-slovenski slovar izrazov v mednarodnih računovodskih standardih (1992, št. 3, str. 5-78), Ljupčo Krstov: Revidiranje delujočega računalniško podprtega informacijskega sistema (1992, št. 4, str. 5-24), Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji -3 Blanka Vezjak: Zunanja revizija na področju obveznosti do dobaviteljev - preskušanje notranjih kontrol (1992, št. 4, str. 35 - 40 ), Rudolf Potočnik: Notranja revizija - zagotavljanje prihodnosti podjetja, nadzor, revizija (notranja in zunanja) in controlling (1992, št. 4, str. 41-44), Marjan Odar: Statut (pravila) Inštituta za računovodstvo in revizijo (1993, št. 1, str. 5-26), Statut Inštituta avstrijskih revizorjev (1993, št. 1, str. 27-33), Franc Koletnik: Vzroki in vrste gospodarskega kriminala in ukrepanja proti njemu (1993, št. 1, str. 45-58), Anton Dvoršek: Zatiranje gospodarske kriminalitete - želje in možnosti (1993, str. 1, str. 59-68), Janez Bobič: Dolžnosti revizorjev v primerih napak in prevar pri naročnikih revizije po mednarodnih revizijskih smernicah in praksi (1993, št. 1, str. 69-75), Marjan Odar: Notranje kontrole in preprečevanje gospodarskega kriminala (1993, št. 1, str. 76-87), Milan Vršeč: Varnostni sistem podjetja v luči prenove slovenskih podjetij in nadzornih mehanizmov (1993, št. 1, str. 88-106), Društvo notranjih revizorjev v Avstriji (1993, št. 2, str. 5-12), Bojana Korošec: Notranje revidiranje v sodobnih zavarovalnicah in bankah (1993, št. 2, str. 41-49), Peter Skok: Vloga revizorja pri odkrivanju in preprečevanju kriz (1993, št. 3, str. 60-68), Danica Kos: Aktualni problemi v revizijski praksi (1993, št. 4, str. 5-7), Vida Tičar: Revidiranje zadrug po Zakonu o revidiranju (1993, št. 4, str. 10-13), Neda Vitezič: Kritični pogled na Zakon o reviziji v Republiki Hrvatski (1993, št. 3, str. 14-21), Jasna Ida Zafred: Zgled ponudbe davčnega svetovalca na področju davka od dobička pravnih oseb (1993, št. 4, str. 22-34). Od knjig, ki so do začetka delovanja Slovenskega inštituta za revizijo izšle v Sloveniji, pa kaže opozoriti na tele: Ivan Turk, Milivoj Cvetanovič, Milojka Kolar, Franc Koletnik, Jovan Papič, Vilko Perner, Bogoljub Vitorovič: NO TRANJE REVIDIRANJE POSLOVANJA V ORGANIZACIJAH ZDRUŽENEGA DELA, BANKAH IN ZAVAROVALNIH SKUPNO STIH. Zveza društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije, Ljubljana 1988,215 strani. Knjiga je imela naslednjo vsebino: I. Notranje revidiranje v poslovnem sistemu: 1. Izhodiščna pojmovanja nadziranja in revidiranja (poslovni sistem in poslovne funk¬ cije, nadziranje kot sestavina upravljanja, nadziranje kot sestavina oblikovanja informacij, nadziranje kot sestavina izvajalnih funkcij, povezanost analiziranja kot informacijske funkcije in nadziranja kot upravljalne funkcije, notranje revidiranje). 2. Razvoj in sedanje stanje notranjega revidiranja. 3- Smeri notranjega revidiranja. 4. Revizijski standardi pri notranjem revidiranju. 5- Računovodska načela in standardi pri notranjem revidiranju. II. Splošni temelji notranjega revidiranja: 1. Razumevanje notranjega revidiranja in njegovi splošni postopki. 2. Obseg notranjega revidiranja. 3- Notranje revidiranje v razmerah računalniškega obravnavanja podatkov. 4. Posebnosti kontroliranja računalni¬ škega obravnavanja podatkov kot podlaga za notranje revidiranje. III. Notranje revidiranje temeljnih poslovnih funkcij: 1. Notranje revidiranje tehnične funkcije. 2. Notranje revidiranje kadrovske funkcije. 3- Notranje revidiranje nakupne funkcije. 4. Notranje revidiranje proizvajalne funkcije. 5. Notranje revidiranje prodajne funkcije. 6. Notranje revidiranje finančne funkcije. 7. Notranje revidiranje poslovanja banke. 8. Notranje revidiranje poslovanja zavarovalne skupnosti. IV. Notranje revidiranje računovodstva in računovodskih poročil: 1. Temelji notranjega revidiranja računovodstva (notranje revi¬ diranje knjigovodstva, računovodskega kontroliranja, računovodskega načrtovanja, računovodskega analiziranja). 2. Uvod v notranje revidiranje računovodskih poročil (notranje revidiranje in temeljna računovodska načela, pomembna za bilanco stanja in za bilanco uspeha). 3- Notranje revidiranje sredstev, prikazanih v bilanci stanja. 4. Notranje revidiranje obveznosti do virov sredstev, prikazanih v bilanci stanja. 5. Notranje revidiranje prihodkov in odhodkov, prikazanih v bilanci uspeha. 6. Temelji notranjega revidiranja računovodskih poročil v banki. 7. Posebnosti notranjega revidiranja sredstev v banki. 8. Posebnosti no¬ tranjega revidiranja obveznosti do virov sredstev in poslovnega izida v banki. 9- Posebnosti revidiranja sredstev in obveznosti do njihovih virov v zavarovalni skupnosti. 10. Posebnosti notranjega revidiranja prihodkov in odhodkov v zavarovalni skupnosti ter tamkajšnjih denarnih tokov. V. Organiziranje in način dela notranje revizije: 1. Pogoji za organiziranje notranje revizije v poslovnem sistemu. 2. Subjekti, ki ima¬ jo notranjo revizijo. 3. Pripravljalna stopnja delovanja notranje revizije. 4. Stopnja načrtovanja dela v notranji reviziji. 5. Stopnja ostvarjanja del v notranji reviziji. 6. Stopnja nadziranja del v notranji reviziji. VI. Sodelovanje službe za notranjo revizijo z drugimi službami: 1. Razmejevanje službe za notranjo revizijo in analitske službe. 2. Sodelovanje službe za notranjo revizijo znotraj poslovnega sistema. 3- Sodelovanje službe za notranjo revizijo z zunanjimi insti¬ tucijami in službami. VII. Notranji revizorji in njihove poklicne organizacije: 1. Notranji revizorji in njihovo izobraževanje. 2. Poklicne organizacije notra¬ njih revizorjev. k 2 . 4 . Strokovna prizadevanja na področju revidiranja do začetka delovanja Slovenskega inštituta za revizijo leta 1994 in nato do leta 2005 V času, ko pri nas še ni bilo mogoče samostojno razmišljati o organiziranju zunanjega revidiranja, se je stroka zelo zgodaj začela ukvarjati z vprašanji notranjega revidiranja, kar najbolje dokazuje obravnavana knjiga, ki je še dandanes vredna branja. Zaradi velikega zanimanja je kasneje ista knjiga izšla še v drugi izdaji leta 1994, ta pa je bila še večkrat ponatisnjena. Prva naslednja knjiga pa se je že nanašala na zunanje revidiranje. Gre za prevod iz angleščine: IFAC: MEDNARODNE SMERNICE ZA REVIDIRANJE. Služba družbenega knjigovodstva v Republiki Sloveniji, Zveza društev raču¬ novodskih in finančnih delavcev Slovenije, Ljubljana 1992,217 strani. Knjiga je imela naslednjo vsebino: Uvod v mednarodne smernice za revidiranje in navodila za revidiranje mednarodnega združenja računovodij Ustroj mednarodnih smernic za revidiranje in sorodne storitve 1. Cilj in obseg revizije računovodskih izkazov 2. Listina o sprejemu revizijskega posla 3. Temeljna načela revidiranja 4. Načrtovanje 5. Uporaba storitev drugega revizorja 6. Proučevanje in vrednotenje računovodskega sistema in z njim povezanih notranjih kontrol 7. Obvladovanje kakovosti revizijskega dela 8. Revizijski dokazi 9. Dokumentacija 10. Uporaba storitev notranjega revizorja 11. Prevara in napaka 12. Analitično preiskovanje 13. Revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih 14. Druge informacije v dokumentih, ki vsebujejo revidirane računovodske izkaze 15. Revidiranje v računalniškem okolju 16. Računalniško podprte revizijske tehnike (RPRT) 17. Povezne stranke 18. Uporaba veščakovih storitev 19- Revizijsko vzorčenje 20. Vpliv računalniškega okolja na proučevanje in vrednotenje računovodskega sistema ter z njim povezanih notranjih kontrol 21. Datum revizorjevega poročila; dogodki po datumu bilance stanja; razkritje dejstev po izdaji računovodskih izkazov 22. Poslovodske predstavitve 23. Delujoče podjetje (going concern) 24. Revizorjeva poročila za posebne namene 25. Pomembnost in revizijsko tveganje 26. Revidiranje računovodskih ocen 27. Preiskovanje predračunskih računovodskih informacij. Ko vidimo, je stroka že prej, kot je bila zakonsko urejena v Sloveniji, s prevodom iz svetovne literature poskrbela za solidno osnovo svojega delovanja. Ker pa so se ravno v tistem času tudi v svetovnem merilu zelo hitro razvijale nove rešitve, je bilo treba pred začet¬ kom delovanja Slovenskega inštituta za revizijo poskrbeti še za nov prevod in za prenovljeno knjigo IFAC: MEDNARODNI REVIZIJSKI STANDARDI. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana 1994,313 strani. Knjiga je imela naslednjo vsebino:: Uvod v mednarodne revizijske standarde in navodila za revidiranje Mednarodnega združenja računovodij Ustroj mednarodnih standardov za revidiranje in sorodne storitve Mednarodni revizijski standardi MRevS 1 - Cilj in temeljna načela revizije MRevS 2 - Listina o sprejetju revizijskega posla MRevS 4- Načrtovanje MRevS 5 - Uporaba storitev drugega revizorja MRevS 6 - Ocena tveganja in notranje kontroliranje MRevS 7 - Obvladovanje kakovosti revizijskega dela MRevS 8 - Revizijski dokazi MRevS 9- Dokumentacija Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji ■ MRevS 10 - Uporaba storitev notranjega revizorja MRevS 11 - Prevara in napaka MRevS 12 - Analitični postopki MRevS 13 - Revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih MRevS 14 - Druge informacije v dokumentih, ki vsebujejo revidirane računovodske izkaze MRevS 15 - Revidiranje v računalniškem okolju MRevS 16 - Računalniško podprte revizijske tehnike (RPRT) MRevS 17 - Povezane stranke MRevS 18 - Uporaba veščakovih storitev MRevS 19 - Revizija na podlagi vzorcev MRevS 21 - Datum revizorjevega poročila; dogodki po datumu bilance stanja; razkritje dejstev po izdaji računovodskih izkazov MRevS 22 - Poslovodske predstavitve MRevS 23 - Časovna neomejenost poslovanja MRevS 24 - Revizorjeva poročila za posebne namene MRevS 25 - Pomembnost in revizijsko tveganje MRevS 26 - Revidiranje računovodskih ocen MRevS 27 - Preiskovanje predračunskih računovodskih informacij MRevS 28 - Prvo leto sprejetega revizijskega posla - začetni saldi MRevS 30 - Poznavanje poslovanja podjetja MRevS 31 - Upoštevanje zakonov in drugih predpisov pri reviziji računovodskih izkazov Mednarodni standardi za sorodne storitve MSSS 1 - Temeljna načela preiskovalnih poslov MSSS 2 - Preiskovanje računovodskih izkazov MSSS 3 - Posli opravljanja dogovorjenih postopkov MSSS 4 - Posli paberkovanja računovodskih informacij Mednarodna navodila za revidiranje MNR1 - Računalniško okolje - samostojni mikroračunalniki MNR 2 - Računalniško okolje - z osrednjo enoto povezani ( on-line ) računalniški sistemi MNR 3 - Računalniško okolje - sistemi baz podatkov MNR 4 - Posebne rešitve pri reviziji malih podjetij. Kasneje so se ti standardi še dalje razvijali in preimenovali v MEDNARODNE STANDARDE REVIDIRANJA; za njihove prevode je začel skrbeti Slovenski inštitut za revizijo v okviru svojega rednega delovanja, kar pa ne spada več v okvir starejše zgodovine revidiranja pri nas. Omenimo le še standardni učbenik Donald H. Tavlor, G. William Glezen: REVIDIRANJE. ZASNOVE IN POSTOPKI, katerega prevod je že nastal v okviru Slovenskega inštituta za revizijo in je izšel leta 1996 na 1078 straneh. Knjiga je imela naslednjo vsebino: 1. Revizorjevo delo 2. Revidiranje poslovanja in skladnosti s predpisi 3. Revizorjevo etično okolje 4. Revizorjeva odgovornost - pravno okolje 5. Pomembnost in revizijsko tveganje 6. Revizijski cilji in revizijska dokumentacija 7. Načrtovanje revizije 8. Ocenjevanje tveganja pri kontroliranju - pregled poteka 9. Spoznavanje ustroja notranjega kontroliranja 10. Preizkusi kontrol (tudi vzorčenje), ocenjevanje tveganja pri kontroliranju in oblikovanje s tem povezanih preizkusov podatkov 11. Spoznavanje ustroja notranjega kontroliranja v računalniškem okolju 12. Preizkušanje kontrol in ocenjevanje tveganja pri kontroliranju v računalniškem okolju 13. Dokazi za uradne trditve v računovodskih izkazih 14. Nestatistično in statistično vzorčenje za preizkuse podatkov pri saldih kontov 15. Revidiranje kratkoročno vezanega kapitala (obratnega kapitala), 1. del 16. Revidiranje kratkoročno vezanega kapitala (obratnega kapitala), 11. del I 2.4. Strokovna prizadevanja na področju revidiranja do začetka delovanja Slovenskega inštituta za revizijo leta 1994 in nato do leta 2005 17. Revidiranje stalnih sredstev in temeljev financiranja 18. Revidiranje poslovanja, možnih obveznosti in kasnejših dogodkov 19- Uporaba računalnikov za zbiranje in dokumentiranje revizijskih dokazov pri preizkušanju podatkov 20. Standardno revizijsko poročilo 21. Prilagoditev standardnega revizijskega poročila 22. Druge vrste poročil. Opozoriti je treba še na dvoje knjižic, za kateri je poskrbela še Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije pred začetkom delovanja Slovenskega inštituta za revizijo. Opirali sta se na ohranjeni zaključni deli specialističnega študija revidira¬ nja računovodstva na Ekonomski fakulteti v Ljubljani. Jure Šager, Sašo Vrdoljak: ORGANIZACIJSKE REŠITVE PRI REVIZIJI LETNIH RAČUNOVODSKIH IZKAZOV. Gradivo za me¬ todiko revidiranja I. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 1993,82 strani Knjiga je imela naslednjo vsebino: A. Organiziranost revizijskega podjetja B. Navezovanje stikov z možnimi naročniki storitev in sklepanje poslov z njimi C. Revizijska tveganja C. Načrtovanje revidiranja letnih računovodskih izkazov D. Spoznavanje naročnika revizije in začetna ocena njegovega poslovanja B Matematično-statistične metode in revizijski vzorci B Revizijsko delovno gradivo G- Nadziranje poteka revidiranja letnih računovodskih izkazov H. Sestavljanje poročil o revizijskih izsledkih. Vera Menard, Marjan Mahnič, Darinka Dobnik, Anica Nemec: REVIDIRANJE NOTRANJIH KONTROL PODJETJA. Gradivo za metodiko revidiranja 11 . Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 1994,122 strani Knjiga je imela naslednjo vsebino: I. Opredelitev notranjih kontrol 2. Ustroj notranjih kontrol 3. Cilji kontrolnih postopkov 4. Povezava med kontrolnimi in revizijskimi cilji 5- Različne opredelitve ciljev kontrolnih postopkov G. Kontrolni postopki v zvezi s prejemanjem materiala ali blaga ter s plačevanjem s tem povezanih obveznosti 7- Kontrolni postopki, povezani s proizvajanjem 8- Kontrolni postopki, povezani s prodajanjem 9. Revidiranje kontrolnih postopkov. Ker ne nameravamo na tem mestu podrobneje predstavljati delovanje Slovenskega inštituta za revizijo, zadošča v nadaljevanju zgolj navedba njegovih izdaj do leta 2005. Po njegovi ustanovitvi sta v zbirki GRADIVO ZA METODIKO REVIDIRANJA Slovenski inšti¬ tut za revizijo kot izdajatelj ter Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije kot založnica poskrbela še za tale dela: * Mateja Vrankar: Izdelovanje konsolidiranih računovodskih izkazov - postopki in zgledi, 1995; * Kosta Bizjak, Jasmina Volarič, Jasna Kovač: Kvantitativne metode pri revidiranju računovodskih izkazov, 1995; * Zdenka Vidovič: Revidiranje zdravstvenih zavodov, 1995; * Nada Drobnič, Anica Nemec, Darja Fekonja: Revidiranje v razmerah računalniškega obdelovanja podatkov, 1996; * Anica Nemec: Računovodsko izkazovanje in revidiranje najema v svetu in pri nas, 1998; * Saša Jerman: Revidiranje davka na dodano vrednost, 2001. SLOVENSKI INŠTITUT ZA REVIZIJO pa je samostojno izdal med drugim še tale dela: * Igor Pšunder, Milan Torkar: Ocenjevanje vrednosti nepremičnin, 2003; * skupina avtorjev: Davek od dobička in dohodnina, 2003; ' Bojan Praznik: Priročnik za ocenjevanje vrednosti podjetij, 2004. Za zgodovino sodobne revizijske stroke v Slovenijj.je koristno omeniti., da je bila že na 13. redni skupščini Zveze društev računovod¬ skih in finančnih delavcev Slovenije 17. maja 1984 ustanovljena njena sekcija za ekonomsko finančno revizijo, ki je imela tole naloge: Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I • razvijati revizijsko stroko za potrebe našega samoupravnega sistema; • spodbujati organizacije združenega dela in druge uporabnike družbenih sredstev, da po potrebi organizirajo lastno notranjo revizijsko službo, ki bo ponudila kar najboljše strokovne podlage za učinkovitejše premagovanje poslovnih problemov; • spodbujati širšo družbeno skupnost, da se revizijska dejavnost spozna kot družbeno potrebna tudi na tistih področjih, na katerih dotlej še ni delovala; • skrbeti za vzgojo mladih strokovnjakov revizorjev, ki se bodo v rednem in v podiplomskem študiju izobraževali oziroma usposa¬ bljali za revidiranje; • sodelovati pri oblikovanju računovodskih standardov in strokovnem svetovanju uporabnikom družbenih sredstev. Komisija je takoj na začetku predložila izdajo posebnega priročnika za notranje revidiranje-, ki sem ga že predstavil v tem poglav¬ ju. K pisanju gradiva zanj je bilo na podlagi načrta, ki sem ga predložil, povabljenih devet avtorjev. Čeprav so bile pogodbe sklenjene že 18. marca 1985, ko jim je bila poslana tudi temeljna zasnova dela, je bilo gradivo zbrano šele ob koncu leta 1986, da pa ne bi bilo izdano kot zbirka medsebojno premalo usklajenih monografij, sem na podlagi prejetih gradiv napisal enotno besedilo, ki je nato izšlo v že omenjeni knjigi prvikrat leta 1988 in nato še v ponatisih. Kasneje preimenovana sekcija za revizijo poslovanja, ki sem jo vodil, je v letih 1989 in 1990 pripravila več posvetovanj, za katera pa niso bila pripravljena kaka pisna gradiva. V njenem okviru je poleg domačih strokovnjakov predaval tudi prof. William R. Kinney z Univerze v Teksasu. Medtem je prišlo do potrebe po vpeljavi obvezne zunanje revizije na podlagi jugoslovanskega ZAKONA O RAČUNOVODSTVU iz leta 1989- V zvezi s pripravljanjem zakona o revidiranju se je v Beogradu že leta 1990 pojavila zamisel o posebnem podiplomskem specialističnem izobraževanju s takšno usmeritvijo. Po VII. direktivi Evropske skupnosti (6. členu) so področja teoretičnega znanja, ki ga je treba preizkusiti na izpitu za pooblaščenega revizorja, metodika gospodarskega revidiranja, analiziranje letnih računovodskih izkazov, finančno računovodstvo, sestavljanje in pojasnjevanje konsolidiranih računovodskih izkazov, stroškovno računovodstvo, poslovodno računovodstvo, notranji kontrolni sistemi, predpisi o sestavljanju letnih obračunov in konsolidiranih računovodskih izkazov, predpisi o obveznem revidiranju in osebah, ki ga opravljajo, ter - v obsegu, ki je zanimiv pri revidiranju - še predpisi o pod¬ jetjih, predpisi o stečaju, predpisi o delovnih razmerjih in socialnem zavarovanju, informacijski sistem in informatika, ekonomika podjetja, ekonomika narodnega gospodarstva, poslovne finance, matematika in statistika. Po mnenju Mednarodnega združenja računovodij iz leta 1982 (Guideline on Prequalification, Education and Training) pa so za ožjo strokovno izobrazbo pooblaščenih revizorjev bistveni tile predmeti: revidiranje, avtomatsko obdelovanje podatkov in informacijski sistemi, finančno računovodstvo, poslovodno računovodstvo, poslovne finance in obdavčenje, vedenjske znanosti, ekonomika, pravo, matematika in statistika. Na tej podlagi sem pripravil za zvezno finančno ministrstvo predlog predmetnika za revizijski podiplomski študij. Vse ekonomske fakultete iz države so bile pozvane, naj ga vpeljejo; s tem bi bilo olajšano začetno delovanje novih revizijskih podjetij. Zanimivo je, da se je najprej odzvala le Ekonomska fakulteta v Ljubljani, ki je jeseni 1990 že izpeljala enoletni specialistični študij revidiranja. Ekonomsko-poslovna fakulteta v Mariboru pa je vpeljala specialistični študij te vrste spomladi leta 1991- Tako smo v Sloveniji ob sprejetju zakona o revidiranju že imeli kandidate z opravljenimi izpiti, v drugih republikah pa je bilo to treba opraviti šele nekaj let kasneje. Vzporedno s to akcijo, ki sta jo več let izvajali obe slovenski fakulteti, je tudi Zveza društev računovodskih in finančnih de¬ lavcev Slovenije s podporo avstrijske revizijske zbornice jeseni leta 1991 pripravila seminar za izobraževanje revizorjev, ki je trajal 20 tednov. Uspešno opravljeni izpit na tem seminarju pred komisijo, ki so jo sestavljali Ivan Tlirk, Franc Koletnik, Hans Mallner (z Dunaja, a je govoril slovensko) in Jože Mali, je potrdil znanje o računovodstvu in metodiki revidiranja, znanje o drugih predmetih, ki so potrebni za revizijski naziv, pa je moral kandidat dokazati s potrdili o opravljenih izpitih na fakulteti. Na obeh slovenskih fa¬ kultetah se je študij specializacije iz revidiranja, ki je zajemal 10 predmetov, končal s specialističnim delom, ki je moralo obdelati kak praktični revizijski problem. To prakso je prevzel tudi Slovenski inštitut za revizijo, ko je nanj prešlo opravljanje strokovnih izpitov; po tem se tudi odlikuje preizkušanje znanja bodočih revizorjev na njem v primerjavi z izpiti drugod. Sedaj pa še nekaj besed o zgodovini nastajanja SLOVENSKEGA INŠTITUTA ZA REVIZJJO. Poleti leta 1991 je morala Zveza društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije prevzeti nase nedokončano delo pri domačih računovodskih standardih, ker je bila ustrezna jugoslovanska komisija, ki sem jo dolga leta vodil v Beogradu, razpuščena; poleg tega je morala prevzeti še spodbude za novi domači zakon o računovodstvu in zakon o revidiranju, ki sta se v Beogradu porajala v okviru tamkajšnjega zve¬ znega ministrstva za finance, republiško ministrstvo za finance pa za to sploh ni bilo usposobljeno. To pomeni, da se je domača strokovna organizacija morala začeti ukvarjati še z raziskovalnim delom, čeprav je bila v preteklosti usmerjena bolj v izobraževanje za skrbno izvajanje predpisov. Nove okoliščine so porodile zamisel, da je treba v okviru te zveze ustanoviti notranji inštitut za računovodstvo in revizijo, ki bi se ukvarjal z raziskovanjem. Mene so imenovali za njegovega predsednika. V okviru inštituta sem pripravil najprej osnutek slovenskega zakona o računovodstvu, ki za vse podrobnosti pooblašča stroko. Ta naj bi izdelala svoje standarde. Ko je skupina univerzitetnih profesorjev - pravnikov - pripravljala zakon o gospodarskih družbah, je besedilo, ki sem ga sicer pripravil za samostojni slovenski zakon o računovodstvu, vključila v člene od 50 do 71 zakona o gospodarskih družbah. V okviru notranjega inštituta sem pripravil še osnutek slovenskega zakona o revidiranju (osnutek je bil objavljen v reviji Revizor 3/90' I 2.4. Strokovna prizadevanja na področju revidiranja do začetka delovanja Slovenskega inštituta za revizijo leta 1994 in nato do leta 2005 Zanimivo je, da je bilo tedaj še vedno predvideno, da bo bodoči javni inštitut za računovodstvo in revizijo ustanovil Izvršni svet Repu¬ blike Slovenije v sodelovanju z Zvezo društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije. Toda v sprejetem slovenskem zakonu o revidiranju je govor le o Inštitutu za revizijo, ki ga ustanovi medtem preimenovana Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije brez sodelovanja slovenske vlade. Zato je ta zveza namesto svojega dotedanjega Inštituta za računovodstvo in revizijo 29. julija 1993 na podlagi zakona o zavodih ustanovila Slovenski inštitut za revizijo, Državni zbor Republike Slovenije pa je dal soglasje k njegovemu statutu 4. februarja 1994. * * * V duhu 43. člena slovenskega zakona o revidiranju je minister za finance 11. novembra 1993 podelil naziv pooblaščeni revizor 66 strokovnjakom z izpolnjenimi pogoji. Z njimi je pri nas formalno nastal nov poklic. Prvi slovenski pooblaščeni revizorji so v glavnem dokončali specialistični študij revidiranja na eni od obeh ekonomskih fakultet v Sloveniji ali opravili magisterij in ustrezno dolgoletno prakso. Nadaljnjo skrb za predstavnike novega poklica pa je leta 1994 prevzel Slovenski inštitut za revizijo. Leta 1993 imenovani prvi pooblaščeni revizorji v Sloveniji: Sonja Anadolli, Martin Berden, mag. Živko Bergant, mag. Albert Bevčič, Janez Bobič, Jasna Cimperman, Nevenka Cukon - Mavec, mag. Stanko Čokelc, mag. Stanko Debeljak, Darinka Dobnik, Ignac Dolenšek, Boris Drobnič, Nada Drobnič, mag. Metka Duhovnik, Bojan Grilc, Marjan Habjan, Darja Herman, Romana Hieng, Tamarajerman, dr. Slavka Kavčič, Milojka Kolar, Franc Kolenc, Marko Koleša, dr. Franc Koletnik, Danica Kos, Janez Kovačič, mag. Stanko Koželj, Janez Lipnik, Romana Logar, Julijana Lojk, Marko Lozej, Marjan Mahnič, Jože Mali, Branko Mayr, Dragan Martinovič, dr. Dane Melavc, Vera Menard, Anica Nemec, Barbara Nose, Marjan Odar, Marjana Olstrak, Maja Opresnik - Kovačič, Primož Pečnik, Vinko Perčič, Vili Perner, Jože Plevnik, Alenka Podbevšek, Brane Podboršek, Franc Prodnik, Gregor Pucelj, Nuška Sajovic, Valenka Suhadolnik, Jure Šager, Bogomir Špiletič, Zlatan Špoljar, Vladimir Štrekelj, mag. Vida Tičar, mag. Matjaž Trebše, Erika Thrin, dr. Ivan Tlirk, Igor Vandot, Julijan Volk, Sašo Vrdoljak, Maksimilijan Vreča, Silvester Zaman in dr. Alenka Žnidaršič - Kranjc. Na podlagi statuta Slovenskega inštituta za revizijo je postal njegov direktor Marjan Odar, jaz pa predsednik strokovnega sveta, ki je skrbel za njegovo programsko rast, tako da je svoje delovanje razvil na precej širšem področju, kot ga nakazuje njegovo ime. Z letom 1994 se je nato začel pri nas moderni razvoj ne samo zakonskega zunanjega revidiranja, temveč tudi notranjega revidiranja in državnega revidiranja. Na področju prvega sta se v začetku najbolj uveljavila Marjan Odar in Vili Perner, na področju drugega Franc Koletnik in Milan Jagrič ter na področju tretjega Zdenka Vidovič. * * * Da bi lahko v naslednjem poglavju te knjige na podlagi sklepov na SIMPOZIJIH O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVOD¬ STVU, FINANCAH IN REVIZIJI podal splošni prikaz postopnega uvajanja zamisli o revidiranju pri nas do leta 2005, so v nadalje¬ vanju navedeni le še referati na teh simpozijih po ustanovitvi Slovenskega inštituta za revizijo: Marjan Odar: Slovenska revizija v devetdesetih letih (XXVI. simpozij, 1994) Vili Perner: Revizor - svetovalec ter njegove pogodbene, zakonske in etične obveznosti do naročnikov (XXVI. simpozij, 1994) Sonja Anadolli: Bančni nadzor in zunanje revidiranje bank s poudarkom na banke v sanaciji (XXVI. simpozij, 1994) Jure Šager: Revidiranje konsolidiranih računovodskih izkazov (XXVI. simpozij, 1994) Bogomir Špiletič: Sistem notranjih kontrol v javnem sektorju in tamkajšnje notranje revidiranje (XXVI. simpozij, 1994) Romana Logar: Zunanje revidiranje javne porabe (XXVI. simpozij, 1994) Marjan Odar: Aktualni problemi revizijske stroke v Sloveniji (XXVII. simpozij, 1995) Vili Perner: Revidiranje kapitalskih naložb in lastninskih razmerij - kapitala (XXVII. simpozij, 1995) Boris Drobnič: Revidiranje kratkoročnih naložb v vrednostne papirje in kratkoročnih ter dolgoročnih obveznosti iz vrednostnih Papirjev (XXVII. simpozij, 1995) Romana Logar: Pristojnosti državnih revizijskih institucij na področju revidiranja privatizacije doma in v svetu (XXVII. simpozij, 1995) Jože Gričar: Problemi revidiranja v pogojih računalniške obdelave podatkov (XXVII. simpozij, 1995) Jože Plevnik: Revidiranje bank - varnost naložb in potencialne obveznosti (XXVII. simpozij, 1995) Miran Jagrič: Revidiranje strateških planov v koncernu (XXVIII. simpozij, 1996 Vili Perner: Uvedba notranjega revidiranja v državnem zavodu (XXVII. simpozij, 1996) Nada Drobnič: Preizkušanje podatkov z računalniškimi revizijskimi programi (XXVII. simpozij, 1996) Vinko Perčič: Revizija podjetij v lasti tujcev (XXVII. simpozij, 1996) Marjan Odar: Revizijski postopki pri poslovnih združitvah podjetij (XXVII. simpozij, 1996) Franc Kolenc: Revizijski postopki posebnih revizij (XXVII. simpozij, 1996) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji m Vili Perner: Družbena učinkovitost revidiranja (XXVIII. simpozij, 1996) Peter D. Verstege: Revidiranje kontrol in podatkov pri računalniškem izmenjavanju podatkov (XXVIII. simpozij, 1996) Metka Erbida-Golob: Vloga revizorja pri odkrivanju prevar in nezakonitih dejanj (XXIX. simpozij, 1997 Zdenka Vidovič: Revidiranje javne porabe s poudarkom na javnih podjetjih (XXIX. simpozij, 1997) Stanko Čokelc: Davčno revidiranje (XXIX. simpozij, 1998) Milan Jagrič: Vzpostavitev in vzdrževanje razmerij med revizorjem in organi v podjetju (XXIX. simpozij, 1997) Marjan Odar: Vloga revizorja na trgu kapitala (XXIX. simpozij, 1997) Marjan Odar: Pogled na razvoj slovenske teorije in prakse revidiranja v obdobju 30 simpozijev (XXX. simpozij, 1998) Vili Perner: Sedanji izzivi za slovensko teorijo in prakso na področju revidiranja (XXX. simpozij, 1998) Zdenka Vidovič: Pojavi in odkrivanje korupcije javnem sektorju (XXX. simpozij, 1998) Stanko Čokelc: Pojavi in odkrivanje davčnih utaj (XXX. simpozij, 1998) Milan Jagrič: Vloga računovodje in revizorja pri preprečevanju in odkrivanju prevar pri poslovanju (XXX. simpozij, 1998) Hans Marschdorf: Revidiranje notranjih kontrol s poudarkom na odkrivanju prevar v računalniškem okolju (XXX. simpozij, 1998) Vili Perner: Revizorjevo ovrednotenje razkritij v računovodskih izkazih (XXXI. simpozij, 1999) Marija Kozmus-Pusar: Javni interes in revizor (XXX. simpozij, 1999) Etelka Korpič-Horvat: Ugotovitve računskega sodišča o izvajanju javnih naročil (XXXI. simpozij, 1999) Stanko Čokelc: Metode cenitve davčne osnove pri davčnem inšpiciranju (XXXI. simpozij, 1999) Boža Javornik: Vloga revizorja pri uvajanju in razvoju informacijskih sistemov (XXXI. simpozij, 1999) Milanjagrič: Posebnosti revidiranja majhnih podjetij (XXXI. simpozij, 1999) Milan Jagrič: Revidiranje neopredmetenih dolgoročnih sredstev (XXXII. simpozij, 2000) Meta Duhovnik: Revidiranju sorodne storitve (XXXII. simpozij, 2000) Božajavornik: Revizija v razmerah elektronskega poslovanja (XXXII. simpozij, 2000) Zdenka Vidovič: Ozaveščenost poslovodstva glede notranje revizije pri uporabnikih javnih sredstev (XXXII. simpozij, 2000) Vili Perner: Revidiranje lokalne skupnosti - občine (XXXII. simpozij, 2000) Stanko Čokelc: Davčna morala (XXXII. simpozij, 2000) Miran Jagrič: Vpliv ustroja notranjih kontrol na doseganje poslovne učinkovitosti in uspešnosti (XXXIII. simpozij, 2001) Božajavornik: Nadzor pooblastil pri elektronskem plačilnem prometu (XXXIII. simpozij, 2001) Vili Perner: Revizorjeve storitve podjetju ob pojavu plačilne nesposobnosti (XXXIII. simpozij, 2001) Ana Praprotnik: Vidiki nadziranja samoupravnih lokalnih skupnosti (XXXIII. simpozij, 2001) Mitja Skitek: Revizorjevo poročilo o kakovosti računalniškega informacijskega sistema (XXXIII. simpozij, 2001) Marjan Odar: Revidiranje poslovanja - izziv revidiranja v prihodnosti (XXXIII.- simpozij, 2001) Blanka Vezjak: Pojmovanje kognitorja (XXXIV. simpozij, 2002) Meta Duhovnik: Vpliv zunanjega in notranjega revidiranja (XXXIV. simpozij, 2002) Vili Perner: Revidiranje finančnih inštrrumentov (XXXIV. simpozij, 2002) Samo Jereb: Revizija v javnih podjetjih (XXXIV. simpozij, 2002) Marija Kozmus-Pusar: Revidiranje nepridobitnih organizacij (XXXIV. simpozij, 2002) Branko Mayr: Revizorjevi postopki pri skrbnem pregledu (XXXV. simpozij, 2003) Milanjagrič: Revidiranje programskih rezultatov (XXXV. simpozij, 2003) Meta Duhovnik: Novosti na področju revizijske stroke v svetu (XXXV. simpozij, 2003) Darja Sintič: Davčno inšpiciranje v Sloveniji (XXXVI. simpozij, 2004) Milanjagrič: Notranja revizija z novih zornih kotov (XXXVI. simpozij, 2004) Marjan Odar: Neodvisnost revizorja in javno nadzorstvo nad revizijsko stroko (XXXVI. simpozij, 2004) Zdenka Vidovič: Revidiranje gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti v javnem sektorju (XXXVII. simpozij, 2005) Milanjagrič: Notranje revidiranje in obvladovanje tveganj (XXXVII. simpozij, 2005) Nevenka Kržan: Analiziranje poslovanja za potrebe ugotavljanja prevar (forenzično računovodstvo) (XXXVII. simpozij, 2005) Andrej Hartman: Analiza naložbenih projektov z gospodarskega in finančnega vidika (XXXVII. simpozij, 2005) 2.5. Postopno vpeljevanje novih teoretičnih rešitev s področja revidiranja do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev 2.5. POSTOPNO VPELJEVANJE NOVIH TEORETIČNIH REŠITEV S PODROČJA REVIDIRANJA DO LETA 2005, DOKUMENTIRANO S SKLEPI DOMAČIH SIMPOZIJEV Revidiranje je mogoče obravnavati kot posebno sestavino informacijske ureditve organizacije. Nadgrajuje računovodenje v njej, da se zagotavljajo verodostojne informacije, ki so potrebne pri odločanju v njej in zunaj nje o njej. Začne se s preizkušanjem obstoječih kontrol v organizaciji, ki sodelujejo pri zagotavljanju pravilnih podatkov, iz katerih nastajajo informacije o ekonomskih in finančnih kategorijah pri poslovanju. Dojemanje kontroliranja in revidiranja se je v naši teoriji in praksi razvijalo postopno, dokler ni prišlo do splošnega pripoznavanja sedaj veljavnih rešitev. Ko je z letom 1994 začel postopoma delovati novi Slovenski inštitut za revizijo, se je število slovenskih avtorskih prispevkov o revidiranju močno povečalo, največ v strokovnih revijah in zbornikih posvetovanj in sim¬ pozijev, a tudi v knjižni obliki. Avtorji so se začeli ukvarjati tudi z najrazličnejšimi strokovnimi podrobnostmi in ne samo z načelnimi vprašanji, na katere je usmerjen ta splošni pregled razvoja. Zato se bomo v nadaljevanju naslonili le na razvoj splošnih spoznanj o revidiranju pri nas, ki nam ga omogoča vpogled v sklepe domačih SIMPOZIJEV O SODOBNIH METODA H V RAČUNOVOD¬ STVU, FINANCAH IN REVIZIJI od leta 1965 do leta 2005, saj so bile na njih že od nekdaj predstavljene aktualne strokovne novosti, ki so zanimale širši krog njihovih udeležencev. Sklepi so bili sproti objavljeni, da bi pripomogli k razmišljanju in vpeljevanju novosti v gospodarsko prakso. Na tem mestu so le uredniško obdelani in zlektorirani. I. simpozij (1965) se revidiranja sploh ni dotaknil; na njem je bilo obravnavano le stroškovno računovodstvo. Razen splošne zamisli sprotnega računovodskega nadziranja v zvezi s knjigovodskimi listinami ni bilo predstavljeno nič drugega, kar bi spadalo v našo obravnavo. H. simpozij (1969) je bil posvečen temam v zvezi z računovodskimi informacijami za poslovne odločitve, zato se je bilo treba tudi v sklepih dotakniti nekaterih vprašanj, ki nas tu zanimajo. Vendar v tej zvezi zasledimo le dvoje sklepov: a) »Notranji nadzor v delovni organizaciji je v marsičem tesno povezan z računovodstvom. Del notranje kontrole je vključen že v samo pridobivanje računovodskih informacij in jo izvaja računovodska služba. Za del notranjega nadzora so, nasprotno, raču¬ novodske informacije podlaga za delovanje drugih kontrolnih organov. Del notranje kontrole pa je neodvisen od računovodskih informacij. Le prvi del notranje kontrole je sestavni del upravljalnega računovodstva« (11/18). V tedanjih časih še ni bilo popolno¬ ma jasnega razlikovanja med izvajalnim, upravljalnim (ali odločevalnim) in informacijskim sistemom ter kontrolnimi ukrepi v njihovem okviru. b) »Notranja revizija je posebna vrsta notranjega nadzora in kot taka prav tako sestavni del upravljalnega računovodstva, ker poma¬ ga organom upravljanja in vodstvu pri učinkovitem opravljanju nalog. Njeno pomembno vlogo najdemo tudi pri preprečevanju poneverb, ker opozarja na pomanjkljivosti organizacijskega značaja« (11/19). III. simpozij (1971) je bil posvečen sodobnemu finančnemu računovodstvu, pri katerem je brez dvoma pomembno revidiranje, vendar se še v ničemer ni dotaknil revizijskih vprašanj. IV. simpozij (1972), ki je nadgradil računovodske zamisli v povezavi z računovodskimi kodeksi, pa je pripeljal tudi do dveh skle¬ pov, ki so zanimivi za naše obravnavanje: a) »Koristno bi bilo vzpostaviti inštitucijo knjigovodskih revizorjev - svetovalcev in gospodarskih revizorjev - svetovalcev; ti stro¬ kovnjaki naj bi bili člani posebnih revizijskih in svetovalnih organizacij, ki bi delovale na širšem jugoslovanskem področju« (IV/ 111 - 2 ). b) »Vsaka delovna organizacija naj bi od časa do časa v skladu z lastnimi potrebami svobodno izbrala revizijsko in svetovalno organi¬ zacijo, ki bi pregledala njeno računovodstvo ali gospodarjenje ter o njem podala svoje strokovne sodbe organom upravljanja« (IV/ HI-3). Kot vidimo, je bilo v tedanjih časih ob Službi družbenega knjigovodstva mogoče razmišljati o dodatnem revidiranju le kot o neka¬ kšnem svetovanju po posebnem naročilu. V. simpozij (1973) je bil posvečen predvsem razvijanju poslovnofinančnih tem, ki naj bi v prihodnosti pripeljale do ustreznega kodeksa, zato na njem ni bilo sklepov, zanimivih za naše obravnavanje. n. simpozij (1974) pa je med drugim sprejel tele sklepe: a) »Interna revizija obsega nadzor interne profesionalne kontrole, proučevanje smotrnosti organizacije poslovanja in udeležbo v informacijskem sistemu. Posledica interne revizije je boljša funkcionalna usklajenost dejavnosti v organizacijah /.../«(VI/8). b) »Nalogodajalci interne revizije so brez dvoma poslovodni organi organizacije/.../ in preko njih ali neposredno organi upravljanja organizacije /.../ Obstaja pa tudi mišljenje, da more biti nalogodajalec interne revizije še delavska samoupravna kontrola in indi¬ vidualni poslovni organ skupnosti organizacij /.../«(VI/9). Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji c) »V pogledu organizacijskega mesta interne revizije sta prišli do izraza dve stališči. Po prvem je interna revizija neposredno podrejena individualnemu poslovodnemu organu organizacije /.../in kot taka vstopa v zaokroženi sistem internega profesionalnega nadzora Po drugem je interna revizija neposredno podrejena vrhovnemu individualnemu poslovodnemu organu organizacije« (VI/10). č) »Eksterna revizija daje strokovno pomoč delavcem pri izvajanju njihove upravljalske funkcije, in sicer s tem, da prouči bilanco in izkaz uspeha, preden sta predložena organom upravljanja organizacije, da oceni smotrnost organiziranja poslovanja, dela poslovodskih organov in strokovnih služb ter zakonitost poslovanja« (VI/11). d) »Razmerje med eksterno in interno revizijo je razmerje partnerstva in dopolnjevanja in ne nadrejenosti in podrejenosti, toda pod pogojem, da kvaliteta interne revizije ustreza določenim minimalnim standardom« (VI/12). e) »Služba družbenega knjigovodstva ima dopolnjujočo vlogo v celotnem sistemu eksterne revizije s tem, da lahko na svojo iniciativo, na zahtevo ustreznih organov organizacije /.../ ali organov družbenopolitičnih skupnosti in interesnih skupnosti opravlja tudi kompletno eksterno revizijo« (VI/13). 0 »Eksterna revizija ima specialne naloge v pogojih skupnega poslovanja na podlagi združevanja sredstev organizacij /.../ ali naložb tuje osebe v domačo organizacijo /.../ Smotrno bi bilo, če bi zaradi varstva jugoslovanskega sopogodbenika in delavcev organi¬ zacija/.../, v katero so vložena sredstva inozemske osebe, kakor tudi vse jugoslovanske skupnosti, eksterna revizija ocenila pripra¬ vljalni osnutek pogodbe o skupnem poslovanju« (VI/14). g) »Pooblaščeni revizor mora biti vrhunski strokovnjak in moralno-politično primeren za dejavnost, ki je po svoji naravi javnega pomena, mora biti brez predsodkov, neodvisen in samoiniciativen. Zaradi tega mora biti naziv pooblaščenega revizorja stimuli¬ ran z družbenim ugledom in z nadpovprečnimi osebnimi dohodki, kvaliteta pa zagotovljena z ustrezno visoko šolsko izobrazbo, potrebnimi praktičnimi izkušnjami in rigoroznim izpitom pred kvalificirano komisijo« (VI/15). h) »V organizacijskem pogledu se z eksterno revizijo lahko ukvarja Služba družbenega knjigovodstva kot eno izmed svojih dejavnosti, lahko pa je poslovni predmet posebej organiziranih organizacij /.../«(VI/16). Kot vidimo, se je v tistem času pojavila zamisel o revidiranju kot dodatni dejavnosti Službe družbenega knjigovodstva, a tudi zamisel, da bi se z njo lahko ukvarjali še drugi. VII.-X. simpozij (1975-1978) navkljub temu, da naj bi bila razmerja v tedanjih zamislih tako imenovanega združenega dela zasnovana na »čistih računih«, zaradi omejitev v predpisanih rešitvah niso pripeljali do kakih sklepov v smeri nadaljnjega razvijanja revidiranja. Uradno je namreč popolnoma zadostovala dotedanja zamisel delovanja Službe družbenega knjigovodstva. XI. simpozij (1979) pa je v okviru razvijanja računovodskega nadzora poskrbel za tele iz današnjega zornega kota pomembnejše sklepe: a) »Nadziranje se v organizacijah /.../ pojavlja kot kontrola, kot revizija in kot inšpekcija. Kontrola je pretežno preventiven, na strokov¬ nem ugotavljanju dejstev zasnovan nadzor poslovnih procesov in stanj, ki ga opravljajo v nadzirano poslovanje organizacijsko vklju¬ čeni in po načelu stalnosti delujoči organi. Revizija je pretežno korektiven, na izvedenskem obnavljanju zasnovan naknadni nadzor poslovnih procesov in stanj, ki ga opravljajo v nadzirano poslovanje organizacijsko nevključeni in po načelu stalnosti ne delujoči organi. Inšpekcija pa je pretežno korektiven, na strokovnem ugotavljanju dejstev zasnovan naknadni nadzor poslovnih procesov in stanj, ki ga opravljajo v nadzirano poslovanje organizacijsko nevključeni in po načelu stalnosti ne delujoči organi« (X1/A1). b) »Nadziranje ni enotna poslovna funkcija, ki bi jo sistemsko bilo mogoče razmestiti na enem samem mestu. Nadziranje se pojavlja kot upravljalna funkcija v okviru upravljalnega sistema, kot informacijska funkcija v okviru informacijskega sistema in kot sestav¬ ni del temeljnih poslovnih funkcij v okviru izvajalnega sistema« (XI/A2). c) »/.../ Z nadziranjem kot informacijsko funkcijo razumemo presojanje pravilnosti oblikovanja podatkov in njihovega preoblikova¬ nja v informacije ter odpravljanje pri tem ugotovljenih nepravilnosti« (XI/A3). č)»/.../ Nadziranje kot informacijska funkcija se pojavlja kot kontrola, revizija ali inšpekcija; nadziranje, s katerim se ukvarjajo tisti, ki v okviru dane organizacije /.../ oblikujejo informacije, se pojavlja kot notranja kontrola ali kot notranja revizija, nadziranje, s katerim se ukvarjajo zunanji nosilci, pa kot zunanja kontrola, inšpekcija ali kot zunanja revizija /.../«(XI/A4). d) »Da bi bili izvirni podatki, ki izhajajo iz izvajalnega sistema, zanesljivi, je potrebno vzpostaviti že nadziranje v okviru vsake izmed temeljnih poslovnih funkcij. Nadziranje kot sestavni del izvajanja je v tem smislu pogoj za uspešno opravljeno nadziranje obrav¬ navanja podatkov kot informacijske funkcije« (XI/A6/. e) »Revizija, tako notranja kot zunanja, a tudi računovodski nadzor, že presega samo nadziranje kot informacijsko funkcijo, kolikor oblikuje zgolj izboljšano informacijsko podlago za nadziranje kot upravljalno funkcijo, medtem ko o ugotovljenih nepravilnostih lahko odločajo le tisti, ki so pristojni za nadziranje kot upravljalno funkcijo. V takšnih primerih zavzema nadziranje kot informa¬ cijska funkcija enak položaj kot analiziranje, ki je prav tako posebna informacijska funkcija« (XI/A7). Čeprav so bile pojasnjene razlike med kontrolo, inšpekcijo in revizijo, je bilo še daleč do današnjega razumevanja revizije, ki naj poskrbi za resnično in pošteno informiranje na podlagi računovodskih izkazov, pa tudi od razločevanja takšne revizije od drugih vrst gospodarskih revizij. 2.5. Postopno vpeljevanje novih teoretičnih rešitev s področja revidiranja do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev XII. in XIII. simpozij (1980 in 1981 ) nista obravnavala nobene revizijske teme. Na XIV. simpoziju (1982) je poseben referat ponovno opozoril le na potrebo po reviziji stroškov in poslovnega izida v razmerah dohodkovnih odnosov. Na XV. simpoziju (1983) sta bila oblikovana tale sklepa: a) »Razvoj zamisli skupnega prihodka, skupnega dohodka in svobodne menjave dela ni mogoč brez standardiziranja stroškov. Toda zgolj postavljanje standardnih stroškov ne zadošča. Zagotoviti je treba tudi natančen vpogled v njihovo uporabo pa tudi v njihove pomanjkljivosti, ki jih je kasneje treba odpraviti in tako ponovno postaviti v enake izhodiščne razmere vse dele samoupravne celote, ki so povezani s skupnim ustvarjanjem dohodka. Razvoj dohodkovnih odnosov pomeni hkrati tudi ponovno uveljavitev revizije« (XV/11). b) »Revizija je lahko notranja ali zunanja, v vsakem primeru pa mora ugotavljati objektivnost informacij. Da zunanja revizija ne bi bila podaljšek državne oblasti, naj bi se z njo ukvarjale posebne organizacije zunaj službe družbenega knjigovodstva ali pa posebni oddelki v okviru strokovnih služb pri zvezah računovodskih in finančnih delavcev« (XV/12). Kot vidimo, se je tedaj prvič pojavila zamisel, da bi vse vrste revizij morale biti ločene od dejavnosti državnih organov. XVI. in XVII. simpozij (1984 in 1985) zaradi nespremenjenih predpisov nista ponovno načela že znanih strokovnih stališč o revidiranju. XVIII. simpozij (1986) je med drugim pripeljal do tegale sklepa: a) »Uvedba ekonomsko-finančne revizije bi pomagala organizacijam /.../ pri ugotavljanju uspešnosti poslovanja in objektivnej- šem presojanju odločitev. Zavzemamo se za nevtralnost organov ekonomsko-finančne revizije in za njeno zakonsko podlago« (XVIII/29). XIX. simpozij (1987) je med drugim privedel do tegale sklepa: a) »Premagovanje sedanjega nezadovoljivega stanja na področju računovodstva in financ je odvisno od uspešnosti sprememb eko¬ nomskega in političnega sistema, a tudi od sprememb pri delovanju služb in organizacij računovodskih in finančnih delavcev. Služba (družbenega knjigovodstva) bi morala izboljšati kakovost svoje informacijske dejavnosti, zlasti pa razviti ekonomsko-fi- nančno revizijo. Organizacije računovodskih in finančnih delavcev pa bi morale opustiti položaj priveska državnega aparata ter obogatiti svoj prispevek k izboljševanju notranjega računovodskega informiranja in poslovno-finančne politike v organizacijah /.../ na temelju teorije in mednarodnih izkušenj« (XIX/4). XX. simpozij (1988) je v času postopnega pripravljanja gospodarske in politične reforme vjugoslaviji pripeljal do tehle sklepov: a) »Vedno večje zahteve po kakovostnih informacijah nujno narekujejo tudi potrebo po delovanju revizijske dejavnosti v družbi in v ozdih. To še posebej velja za računovodske informacije, ki so hrbtenica poslovnega informiranja« (XX/B-1). b) »Velik napredek revizijske stroke v razvitih državah ter velika strokovnost in druge vrline tamkajšnjih izvajalcev te dejavnosti kažejo na nujnost notranje in zunanje revizije tudi v naših razmerah. Zato ju moramo uveljavljati in odpraviti ovire, ki onemogo¬ čajo ali zavirajo organizirano delovanje te stroke. Tli mislimo zlasti na zakonodajo, ki bi morala bolj kot doslej upoštevati nujnost tovrstnega nadzora pri nas« (XX/B-2). c) »Zvezi (društev) računovodskih in finančnih delavcev Slovenije in Jugoslavije naj strokovno in drugače podpirata uveljavljanje revizijske stroke oziroma uveljavljanje poklicnih revizorjev tudi izven službe družbenega knjigovodstva, gradnjo lastnih revizij¬ skih in računovodskih standardov, morebitno ustanovitev inštitutov za notranjo in zunanjo revizijo ter uvajanje revizorskega strokovnega izpita in revidiranje zaključnih računov« (XX/B-3). XXI. simpozij (1989) je že v času po uvedbi novega zakona o računovodstvu prispeval tele sklepe: a) »Razvoj podjetij mora spremljati le nadziranje v obliki revidiranja. Predlagamo, da bi revidiranje zaključnih računov (kot ga pred¬ videva zakon o računovodstvu) v ta namen za določena obdobja (3-4 leta) razširili na revidiranje poslovanja« (XXI/III-18). b) »Revidiranje zaključnih računov in poslovanja podjetij je s posebnim zakonom treba omogočiti organizacijam, ki bodo izpolnjeva¬ le za opravljanje teh nalog (z istim zakonom) določene pogoje« (XXI/III-19). c ) »Spremembe zakona o Službi družbenega knjigovodstva, ki je po ustavi še vedno pristojna za nadzor nad zakonitostjo razpola¬ ganja z družbenimi sredstvi, je treba sprejeti hkrati z zakonom o revidiranju, da bi lahko razmejili pristojnosti, zlasti pa časovno pogostost (odpravili podvajanje opravljanja nekaterih nalog). Zakon o Službi družbenega knjigovodstva bo možno spremeniti šele takrat, ko bodo sprejeti vsi zakoni v zvezi z gospodarsko reformo, saj bodo terjali drugačno vlogo te službe« (XXI/III-20). XXII. simpozij (1990) se je ukvarjal izključno z računovodsko in finančno problematiko vključevanja Jugoslavije v Evropo in ni ponavljal dotedanjih strokovnih stališč v zvezi z revidiranjem. XXIII. simpozij (1991) se je na računovodskem področju ukvarjal s sodobnimi informacijami za razvoj podjetja in njegovih pove¬ zav, a tudi s krizo v podjetju in z reševanjem podjetja iz nje. Dotaknil pa se je še javnih podjetij in v tej zvezi sprejel sklep: a) »Razvijati je treba državno revizijo za revidiranje javnih podjetij in skrbeti za ustrezno izobraževanje kadrov na teh področjih« (XXIII/30). Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I Na XXIV. simpoziju (1992). ki je bil prvi po osamosvojitvi Slovenije, so bili med drugim sprejeti tile sklepi: a) »Velika večina pravil, ki se uporabljajo pri revidiranju računovodskih izkazov, je takšnih, da jih je bilo mogoče posplošiti na med¬ narodni ravni. Tako je prišlo do izdelovanja mednarodnih smernic za revidiranje, ki jih je v Sloveniji mogoče uporabljati neposre¬ dno. Res pa se utegnejo pojaviti kot zelo koristni tudi podrobneje izdelani metodični priročniki, za katere skrbijo zlasti nekatere uveljavljene mednarodne revizijske firme« (XX1V/B-11). b) »Revidiranje letnih računovodskih izkazov se prične s preskušanjem delovanja tistih notranjih kontrol, ki so povezane z nastaja¬ njem in nadaljnjim obravnavanjem knjigovodskih podatkov, nadaljuje pa se s preskušanjem samih podatkov, ki na končni stopnji vplivajo na postavke v bilanci stanja in izkazu uspeha. Na oboje močno vpliva obseg vključevanja računalniškega obravnavanja podatkov« (XXIV/B-12). c) »Notranje kontrole so v delovanje podjetja načrtno in sistematično vgrajeni postopki in metode, ki zagotavljajo izdelavo pravilnih in realnih računovodskih izkazov; omogočajo varovanje premoženja; preprečujejo in odkrivajo napake in prevare v delovanju podjetja ter zagotavljajo spoštovanje in izvrševanje zakonov in načel, sprejetih v splošnih aktih podjetja v okviru dogovorjene poslovne politike, ki jo posredno ali neposredno določajo lastniki kapitala« (XXIV/B-13). č) »Revizor mora s preverjanjem notranjih kontrol zbrati dovolj zadostnih in ustreznih dokazov, na podlagi katerih si oblikuje spre¬ jemljivo zagotovilo, da je računovodski sistem ustrezen. Na podlagi sodbe o delovanju notranjih kontrol tudi določi vrsto, časovni okvir in obseg preverjanja podatkov v končnem delu svojega revidiranja« (XXIV/B-15). XXV. simpozij (1993) se je ukvarjal zlasti z vprašanji denacionalizacije in lastninjenja podjetij, vendar je privedel tudi do tegale sklepa: a) »Ustanovitev slovenskega inštituta za računovodstvo in revizijo je nujen pogoj za normalen razvoj računovodske, revizijske, fi¬ nančne, davčnosvetovalne in drugih sorodnih strok. Inštitut za revizijo in računovodstvo bo moral tudi poskrbeti, da bodo imeli poklici revizorja, računovodje, finančnika, davčnega svetovalca, računovodskega informatika in ocenjevalca vrednosti premože¬ nja podjetij vloge in položaje, ki jim gredo, saj so bili v preteklosti večkrat po krivici zapostavljeni« (XXV/33). V tistem času je obstajal notranji inštitut Zveze računovodskih in finančnih delavcev Slovenije. Ob pripravi zakona o revidiranju je bilo pričakovati javna pooblastila za njegovo razširjeno delovanje. To je končno privedlo še do njegovega preimenovanja v Slovenski inštitut za revizijo in spremembe njegovega pravnega statusa. XXVI. simpozij (1994) je posvetil posebno pozornost razvijanju komercialne in javne revizije pri nas, od tod številni sklepi: a) »Slovenski inštitut za revizijo /.../ mora postati osrednja slovenska inštitucija, pooblaščena in odgovorna za razvoj revizijske, računovodske in z njima povezanih svetovalnih strok. Za uresničitev te temeljne naloge mora Inštitut sprejeti vse notranje akte in slovenska pravila revizijske stroke; v tem okviru pa je treba predvsem izdelati slovenske revizijske standarde, sprejeti kodeks po¬ klicne etike revizorjev ter izdelati metodologije za preverjanje notranjih kontrol in preizkušanje podatkov (tudi v računalniškem okolju). Inštitut mora na različne načine spodbujati pospeševanje razvoja teorije in prakse revidiranja. Koristno pa bi bilo, če bi poskrbel tudi za dodeljevanje certifikatov za notranje revizorje in računovodje« (XXVI/C-1). b) »Slovenija nima zadostnega števila revizorjev in pooblaščenih revizorjev, zato je treba storiti vse, da se revizija kadrovsko okrepi- Naraščanje števila revizorjev bo prispevalo tudi h konkurenci in dvigu kakovosti revizorskih storitev, zato si je treba prizadevati, da se število revizorjev poveča, seveda pa se zaradi tega ne sme znižati raven zahtevane strokovne usposobljenosti« (XXVI/C-2). c) »Revidiranje je po svoji naravi preverjanje dejanj in podatkov preteklosti, to je stanj in dogodkov, na katere ne moremo več vpli¬ vati; razvoj pa je vedno usmerjen v prihodnost. To so tudi pričakovanja lastnikov, poslovodstev in investitorjev, zato se bo morala revizijska stroka izviti iz ocenjevanja preteklosti in se približati idealu ocenjevanja prihodnosti; tedaj bo moral revizor statičnemu pogledu dodati še dinamično sestavino prihodnosti. To naj bi bil cilj in ideal revizorja devetdesetih let« (XXVI/C-3). č) »V gospodarskih družbah je treba s splošnimi akti določiti osebe, ki bodo skrbele za stalno sodelovanje z zunanjimi revizorji, po¬ memben del dejavnosti nadzornih odborov pa je treba posvetiti problemom delovanja zunanje in notranje revizije. Inštitut naj bi organiziral ustrezne seminarje za dodatno izobraževanje vseh teh oseb, a tudi poslovodstev, da bi bili seznanjeni s cilji, pomenom in temeljnimi prvinami revidiranja« (XXVI/C-4). d) »Pooblaščeni revizor poda v revizijskem poročilu mnenje o resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov banke, ko opravi vse stopnje revizijskega postopka, od katerih je najobsežnejša preizkušanje podatkov. Opravlja se po posameznih področjih bilance stanja in bilance uspeha. Področje z največjim tveganjem so dana posojila. Pooblaščeni revizor se mora prepričati, ali obstajajo kontrole, ki omogočajo oblikovanje zadostnih rezervacij za posojila, obresti in ostalo tvegano aktivo« (XXVI/C-6). e) »Revidiranje skupine družb se ne razlikuje bistveno od revidiranja posamezne družbe, vendar je revidiranje skupine iz več razlo¬ gov zahtevnejše. Navadno so družbe zemljepisno razpršene, imajo različne dejavnosti, različne organizacijske rešitve, poleg tega pa ne uporabljajo enotnega sistema računovodstva in informatike. Naloga poslovodstva matičnega podjetja je, da v svojih družbah uveljavi vpliv, ki ga ima kot večinski lastnik, in doseže takšno stopnjo notranje organizacije, ki omogoča ažurne in zanesljive podatke tako poslovodstvu družbe kot tudi revizorju« (XXVI/C-9). 2.5. Postopno vpeljevanje novih teoretičnih rešitev s področja revidiranja do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev 0 »Revidiranje skupine družb je tudi za pooblaščenega revizorja bolj tvegano, saj mora večkrat sodelovati z drugimi revizorji, za katere ni prepričan, ali izpolnjujejo vse strokovne zahteve. Bistveno je, da pravilno oceni vsa tveganja, ki obkrožajo poslovanje skupine podjetij, in zagotovi zadovoljiva dokazila, ki mu omogočajo izraziti mnenje o resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov skupine podjetij« (XXVI/C-10). g) »Pri oblikovanju zakona, ki bo v Republiki Sloveniji opredelil delovanje državne revizijske inštitucije (zakona o računskem sodi¬ šču), je treba v celoti upoštevati priporočila standardov in spoznanja revizijske stroke kot celote (ki jo za javni sektor oblikuje v smernice in standarde IFAC). V zakonu je treba določiti, da mora tudi revizor na računskem sodišču pridobiti znanja revizorja in pooblaščenega revizorja. Enako velja za člane računskega sodišča (to je tisto osebje, ki odloča o revidiranju javnih porabnikov)« (XXVI/C-11). h) »Računovodski in finančni strokovnjaki ter notranji revizorji v javnem sektorju naj si skupaj z vodstvi prizadevajo oblikovati merila, sodila in druge standarde za revidiranje gospodarnosti, uspešnosti in učinkovitosti poslovanja« (XXVI/C-12). 0 »Ministrstva, zavodi in agencije v javnem sektorju morajo pri oblikovanju novega enotnega računovodskega informacijskega sistema upoštevati, da je pogoj za zagotavljanje zakonitega, gospodarnega, učinkovitega in uspešnega izvajanja nalog delujoč sistem notranjega kontroliranja. Ta je tudi pogoj za vzpostavitev in delovanje notranje revizije v javnem sektorju nasploh« (XXVI/C-13). XXVII. simpozij (1995) a) »Revizor mora pri revidiranju kapitala posebej skrbno preveriti pravne razsežnosti sprememb pri kapitalu (skladnost z zakonom o gospodarskih družbah, statutom podjetja, sklepi nadzornega sveta, skupščinami delničarjev). Obsežne in nenavadne spremem¬ be v kapitalskem delu bilance stanja so lahko znak neresničnega izkazovanja postavk izkaza uspeha ali neodobrenih poslov v zvezi s spremembami kapitala« (XXVII/3). b) »Revizorjem se priporoča, naj pri svojem delu uporabljajo informacijsko tehnologijo in izrabijo priložnosti, ki jih daje. Te so upo¬ raba splošnih računalniških programov, na primer urejevalnika besedil in preglednic, programa za izdelavo poročil o revidiranju, elektronske pošte, programa za poizvedbe in poročila, programa za prenašanje datotek iz osrednjega računalnika ali strežnika v revizorjev osebni računalnik, elektronsko zajemanje in analiziranje podatkov, ter posebnega računalniškega programa za revidi¬ ranje« (XXVII/3). c) »Pri revidiranju informacijskih sistemov je treba povezovati strokovna znanja o računovodstvu in informatiki. V zvezi s tem bo treba opredeliti, katera znanja je primerno vključiti v izobraževalne programe. Ker bo treba tovrstno usposabljanje in izobra¬ ževanje razširiti v Sloveniji, je smiselno pripraviti ustrezne programe, ki bi bili zanimivi za strokovnjake s področij revidiranja, računovodstva, financ ter davčnega in podjetniškega svetovanja. Pritegnili pa naj bi tudi strokovnjake s področja informatike: organizatorje, analitike, tehnologe - specialiste posameznih področij, zlasti baz podatkov in telekomunikacij. Posebno pozornost bo treba posvetiti standardom revidiranja informacijske tehnologije ter pravnim in etičnim vprašanjem pri uporabi informacijske tehnologije in varovanju podatkov« (XXVII/3)- č) »Državna revizija v Republiki Sloveniji se mora razvijati na podlagi (splošnih) mednarodnih revizijskih standardov (IFAC), ki jih pri nas uveljavlja Slovenski inštitut za revizijo, ter dosežkov in spoznanj posebnosti državne revizije, ki jih razvija Mednarodno združenje vrhovnih revizijskih inštitucij (IJSITOSAI). Računsko sodišče mora zagotoviti takšno kadrovanje, da bodo revizijska poročila o revidiranju pravnih oseb javne porabe izdajali le pooblaščeni (državni) revizorji, katerih kakovost izvajanja revizijskih nalog bo preverjal Slovenski inštitut za revizijo« (XXVII/3). XXVIII. simpozij (1996) a) »/.../ Ali je vodstvo podjetja prikazalo svoje podjetniške cilje dovolj razpoznavno? Takšnim vprašanjem se je možno izogniti z ustre¬ znim vključevanjem revizorjev v pripravo, izdelavo ali revizijo predračunskih računovodskih poročil. Revidirane predračunske informacije bodo tako tehtnejše, poslovne odločitve bodo temeljile na primernih predpostavkah o bodočem poslovanju, investi¬ torji bodo dobili zanesljivejše odgovore na vprašanja o donosnosti morebitne naložbe. Revidiranje predračunskih računovodskih poročil postaja nuja, ki jo zahteva razvit kapitalski trg« (XXVIII/III-2). b) »Notranje revidiranje je v svetu nepogrešljiv spremljevalec ravnateljstvom združb, saj jim omogoča spremljanje in ocenjevanje celotnega poslovanja. Notranje revidiranje uvajajo predvsem veliki poslovni sistemi, ki so prostorsko razpršeni in/ali imajo zelo raznolike predmete poslovanja« (XXVilI/IIl-3). c ) »Slovenski inštitut za revizijo bo v kratkem pričel intenzivneje delovati za strokovno uveljavitev notranjega revidiranja na Sloven¬ skem. Sem sodijo predvsem naloge v zvezi - s sprejemanjem standardov poklicnega delovanja notranjih revizorjev, - z organiziranjem posvetovanj in seminarjev t) notranjem revidiranju, - z navezovanjem stikov z mednarodnimi organizacijami, da bi uvedli program izvajanja izpitov za pridobitev naziva (certifika¬ ta) za preizkušenega notranjega revizorja« (XXVIll/IIl-5). Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji č) »Računalniki so postali nepogrešljiv pripomoček pri revizijskem delu, saj si z njimi pomagamo pri številnih opravilih. Za preiz¬ kušanje in ocenjevanje notranjih kontrol se uporabljajo predvsem metode preizkusnih podatkov in vzporednega obdelovanja po¬ datkov z revizijskimi računalniškimi programi. Pri preizkušanju podatkov, vsebovanih v računovodskih izkazih, pa si pomagamo predvsem z računalniškimi programi za preizkušanje podatkov v datotekah« (XXVllI/lII-6). d) »Prednosti računalniških programov nasproti ročnim metodam preizkušanja podatkov se pokažejo povsod tam, kjer imamo opraviti z veliko količino podatkov, ki jih želimo analizirati. Računalniški programi zagotavljajo večjo hitrost in natančnost opra¬ vljenega dela, zmožni so pregledati vso datoteko in ne le vzorec, zagotavljajo neposreden dostop do podatkov v datotekah in jih analizirajo glede na revizorjeve zahteve ter zagotavljajo revizijsko dokumentacijo z izpisovanjem izsledkov analiziranja in preisko¬ vanja« (XXVIII/III-7). e) »Naštete prednosti računalniških programov, razmeroma preprosta uporaba, ki ne zahteva visoke stopnje računalniškega in teh¬ ničnega znanja, ter prilagodljivost pri zajemanju in obdelovanju naročnikov podatkovnih datotek najrazličnejših formatov zago¬ tavljajo široke možnosti uporabe tovrstnih programov. Ti pa so uporabni ne samo za zunanje, temveč tudi za notranje revizorje in tudi za vse tiste zaposlence v podjetjih, ki se ukvarjajo z analiziranjem oziroma načrtovanjem poslovanja« (XXVIII/III-8). 0 »Dosedanje izkušnje pri reviziji podjetij v lasti tujcev so zelo skromne, saj revizija pri nas do leta 1993 ni bila obvezna. Revizijo so opravljale tuje revizijske družbe, ki pa v svojih revizijskih poročilih sploh niso poudarjale revidiranja prenosnih cen« (XXVIII/ I1I-9). g) »Revidiranje prenosnih cen zahteva od revizorja poglobljeno presojanje. Revizor mora spoznati motive in okoliščine, na podlagi katerih so prenosne cene nastale, kar zahteva od njega tudi dodatna - specialistična - znanja s področja trženja in tržnih raziskav. V skladu z načelom premišljenosti mora revizor temeljito poznati teoretična izhodišča vseh do sedaj znanih metod ugotavljanja sprejemljivosti prenosnih cen in njihovo praktično uporabo« (XXV1II/III-10). h) »Iz ekonomskega zornega kota je pri poslovnih združitvah najpomembnejša določitev menjalnega razmerja delnic pri pripojitvi- S tem razmerjem se določi, koliko delnic prevzemne družbe bodo dobili delničarji prevzete družbe namesto delnic prevzete družbe, s katerimi so razpolagali pred prevzemom. Enake zakonitosti veljajo pri spojitvi. Ker je to razmerje ključnega pomena za delni¬ čarje obeh oziroma vseh družb, ki se poslovno združujejo, so oziroma morajo biti revizijska poročila o revidiranju menjalnega razmerja ena temeljnih podlag za odločanje o poslovnih združitvah na skupščini vsake družbe« (XXVIII/III-11). i) »Ker se zakon o gospodarskih družbah glede imenovanja, pooblastil in odgovornosti pripojitvenega revizorja sklicuje na zakon o revidiranju, pripojitveno revizijo lahko opravi samo pooblaščeni revizor, ki mu je Slovenski inštitut za revizijo izdal potrdilo (certi¬ fikat) o strokovnem nazivu. Priporočljivo pa je, da ima pripojitveni revizor tudi veljavno pooblastilo (licenco) za delo. Pripojitveni revizor ima vsa pooblastila, določena z zakonom o gospodarskih družbah, ki se skupaj z odgovornostjo podrobneje določijo v listini o nameri za sklenitev pogodbe o revidiranju pripojitve oziroma v pogodbi za izvedbo pripojitvene revizije« (XXVIII/III-12)- j) »Pripojitveni revizor mora v svojem poročilu podati mnenje o predlaganem menjalnem razmerju. Ker mora biti menjalno razmer¬ je izračunano po več metodah, mora pripojitveni revizor v poročilu navesti uporabljene metode, vsako na kratko opisati, razložiti ustreznost uporabe vsake izmed njih, izračunati menjalno razmerje po vsaki metodi, pri hkratni uporabi različnih metod poja¬ sniti ponderacijsko razmerje vpliva posamezne izmed njih, utemeljiti predlog menjalnega razmerja in izraziti mnenje o predlogu menjalnega razmerja« (XXVIII/III-13). k) »V postopkih prisilne poravnave po zakonu o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji bi morali natančneje opredeliti vlogo revizor¬ ja ter razjasniti in opredeliti pojem »overjena - ažurirana bilanca stanja«. Glede na to, da dolžnik ob pričetku prisilne poravnave ni dolžan sestaviti računovodskih izkazov, tudi ni podlage za revizorjevo mnenje« (XXVIII/III-14). l) »Priporočamo uporabo revizijskih storitev tudi v postopkih likvidacij in stečajev. Ugotovitve revizorjev pomagajo lastnikom pri od¬ ločitvah o načinu likvidacije ali sanacije podjetja v interesu lastnikov. Revizijsko poročilo brez pridržka vzbuja zaupanje dolžnikov v poplačilo, morebitnim kupcem pa zaupanje v resničnost navedb prodajalcev« (XXVIII/I1I-16). XXIX. simpozij (1997) a) »Za doseganje večje družbene učinkovitosti bi morali /.../ gospodarski revizorji in državni revizorji sodelovati tako, da bi bila za¬ gotovljena jasna delitev dela in pristojnosti; isto velja tudi za sodelovanje z davčnimi inšpektorji. Poenotiti bi bilo treba tudi sistem njihovega izobraževanja« (XlX/C-38). b) »Računovodske izkaze javnih podjetij in državnih skladov revidirajo komercialne revizijske družbe ob sodelovanju računskega sodišča. S sodelovanjem se izognemo podvajanju revizijskih opravil in nepotrebnemu obremenjevanju revidiranih oseb s pri¬ stojnostjo revizorjev iz dveh revizijskih družb, manjša pa je tudi poraba javnih sredstev. Računsko sodišče in Slovenski inštitut za revizijo naj ob strokovni pomoči revizijskih družb skupaj pripravita metodiko revidiranja in standarde poročanja pri revizijah javnih podjetij in skladov. Prav tako naj postavita merila za določanje vrste mnenj« (XIX/C-39)- c) »Računsko sodišče začne sodelovati z revizijskimi družbami, ki bodo revidirale osebe javnega prava, še pred pričetkom revidiranja- Sodelovanje poteka od pogodbe za izvedbo revizije in priprave načrta revizije pa vse do izdelave poročila. Če se pojavijo problemi 2,5. Postopno vpeljevanje novih teoretičnih rešitev s področja revidiranja do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev v zvezi s posebnostmi javnega sektorja in predpisi vlade, ministrstev ali državnega zbora zaradi odmikov od slovenskih računo¬ vodskih standardov, se mora revizor posvetovati s pristojnim članom računskega sodišča. To je dolžno revizorja prej opozoriti na posebne predpise, ki urejajo delovanje revidirane osebe javnega prava« (XIX/C-40). č) »Uporabniki poslovnih poročil so prepričani, da je vključevanje revizorjev v pripravo letnih poročil bistvenega pomena in naj se njihovo delo v podjetju ne bi končalo s podajanjem mnenja o računovodskih izkazih. Revizijska stroka se bo morala pripraviti na naraščajoče zahteve in se vključiti v dopolnjevanje letnih poročil s tistimi informacijami, ki jih pričakujejo tako podjetja kakor tudi drugi uporabniki« (XIX/C-42). d) »Revizor se mora že pred začetkom revizije zavedati možnosti odkritja nezakonitega ravnanja in se primerno pripraviti. Določiti mora najobčutljivejša področja, kjer obstaja največ možnosti za nezakonito ravnanje (na primer kjer je slaba notranja kontrola). Prav tako mora izdelati številne metode in tehnike, ki mu bodo služile za preprečevanje in odkrivanje nezakonitega ravnanja. Pridobiti si mora ustrezno znanje za prepoznavanje nezakonitega ravnanja pa tudi predvideti nadaljnje ukrepe in ravnanje, da potrdi ali ovrže svoje sume. Prav tako mora predvideti način odprave nezakonitega ravnanja in upoštevati možnost poročanja organom pregona« (XIX/C-43). e) »Treba bi bilo izdelati navodila, ki bi revizorja usmerjala ob morebitnem odkritju nezakonitega ravnanja, poleg tega pa omogočiti revizorjem ustrezno posvetovanje s pristojnimi strokovnjaki. Potrebna je ustrezna baza podatkov, ki bi revizorjem omogočala izmenjavanje znanja in izkušenj, da bi laže uspešno odkrivali nezakonito ravnanje in ob odkritju primerno ravnali« (XIX/C-44). 0 »Treba je določiti, ali in kdaj mora revizor poročati o svojih odkritjih nezakonitega ravnanja. Vprašanje se zastavi zlasti ob možno¬ sti, da je vpleteno poslovodstvo, morebiti celo nadzorni svet, nezakonito ravnanje pa ima naravo kaznivega dejanja. Obveznost poročanja o kaznivem dejanju je opredeljena v kazenskem zakoniku in zakonu o kazenskem postopku, kjer so določene tudi osebe, ki jim ni treba ovaditi storjenega kaznivega dejanja. Revizor ni naveden med njimi, zato bi bilo treba njegov položaj posebej proučiti« (XIX/C-45). g) »Davčno nadziranje, ki se nanaša na preizkušanje /.../ napovedi davka od dobička pravnih oseb, naj opravljajo tisti, ki imajo zadostno revizijsko znanje. Davčni inšpektor naj pri tem sodeluje in se posvetuje z gospodarskim revizorjem« (XIX/C-46). XXX. simpozij (1998) To je bil prvi simpozij, ki je že s svojim imenom (Simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji) nakazoval revizijsko problematiko in ji dal poseben poudarek, samostojno obravnavana pa je bila že na prejšnjih simpozijih. a ) »S/lovenski inštitut za revizijo/ naj čim prej postane redni član Zveze evropskih revizorjev (s sedežem v Bruslju). Zato je treba - opredeliti vlogo članstva in - uskladiti zakon o revidiranju z zahtevami Evrope« (XXX/C-4). b) »Okrepiti je treba zaupanje javnosti v revizijsko stroko z nadzorovanjem delovanja revizijskih družb (kar izvaja SIR), nadaljevati pripravljanje temeljnih strokovnih del na področju revidiranja, zlasti glede metodike revidiranja, in izobraževati računovodsko osebje ter s tem omogočati stalno izboljševanje kakovostne ravni tako računovodske kot revizijske stroke« (XXX/C-5). c) »Pogumno in pošteno se je treba zoperstavljati ogrožanju svobodne podjetniške pobude, denimo prevelikemu vmešavanju države in politike v gospodarjenje (na primer njunemu ignoriranju računovodskih standardov), ter javno nasprotovati nestrokovno pripravljeni zakonodaji« (XXX/C-6). č) »Preprečevanje prevar pri poslovanju podjetja je za njegove lastnike pomembna dejavnost poslovodstva. Za vsakršne prevare v podjetju brez dvoma odgovarja poslovodstvo. Njegova skrb je preprečevanje prevar. V ta namen bodo morala poslovodstva zgraditi ustrezen sistem notranjih kontrol, ki je danes v slovenskih podjetjih še redek, čeprav lahko lastnike razbremeni bojazni zaradi nenadzorovanega odlivanja sredstev iz njihovih podjetij. Tako lastnike kot tudi poslovodstva podjetij je treba opozoriti na sila pomembno varovalko pri preprečevanju prevar, saj so nove razmere /.../ prinesle tudi nove lastnike, ki se še niso povsem seznanili s svojo vlogo v hitro razvijajočih se tržnih razmerah« (XXX/C-7). d) »Zaradi prevar v podjetjih potrebujemo mehanizme, ki jih bodo pravočasno zaznavali, jih primerno razkrivali, sprožali dejavnosti za povrnitev izgubljenih sredstev in varovali delovanje podjetja pred podobnimi izgubami. V ta namen je treba v večjih podjetjih razširiti naloge notranjih revizorjev oziroma pri manjših podjetjih zahtevati od zunanjih revizorjev tudi dodatne storitve, ki bodo usmerjene v odkrivanje nezavarovanih mest v podjetju. Resnična skrb lastnikov in poslovodstva zaradi možnosti neposlovnih izgub bo vzpodbuda za pojavljanje specialistov - preiskovalcev prevar, ki bodo lahko uspešni, kjer v podjetju še ni zadostne samo¬ kontrole poslovanja oziroma sistema celovitih notranjih kontrol« (XXX/C-9). e ) »Vladi Republike Slovenije ali njenemu ustreznemu organu predlagamo, da ugotovi vse strokovne organizacije oziroma inštitu¬ cije, ki si prizadevajo proti korupciji, vzpostavi sodelovanje med njimi ter pospeši oblikovanje in krepitev mehanizmov boja proti korupciji v javnem sektorju. Ministrstvu za notranje zadeve pa predlagamo, da skupaj s strokovnimi inštitucijami pripravi kodeks poklicne etike državnih uslužbencev, ki bo določil etični okvir za vsakodnevno delo in izboljšal etično kulturo zaposlenih v javnem sektorju ter nudil zado- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I stne informacije o vrednotah, načelih, standardih ved nja, navzkrižjih interesov, prejemanju in dajanju daril ter uporabi sredstev v lasti javnega sektorja« (XXX/C-13)- XXXI. Simpozij (1999) a) »Revizorji so dolžni v svojih poročilih poročati o neustreznosti razkritij v računovodskih izkazih. Da bi se izognili nepotrebnim težavam pri oblikovanju mnenja o neustreznosti razkritij v računovodskih izkazih, morajo svojim naročnikom pravočasno pred¬ staviti, katere postavke in dogodki zahtevajo podrobnejša in dodatna razkritja, kar lahko dosežejo le s stalnim proučevanjem razmer pri naročniku in s stalnim sodelovanjem z njegovim ravnateljstvom« (XXXI/C-33). b) »Javne koristi, ki jim revizorji »služijo«, so temelj vse njihove dejavnosti. Od revizorjev zahteva/jo/ dosledno spoštovanje načel poklicne etike, ki obsega zlasti odgovornost, nepristranskost in neodvisnost ter primerno poklicno skrbnost pri opravljanju revi¬ zijskih in njim sorodnih storitev« (XXXl/C-34). c) »Pojem javnih koristi se s časom spreminja, saj so zahteve uporabnikov revizijskih storitev vse večje. Revizijska stroka v svetu in pri nas mora zato skrbeti za povečevanje kakovosti prvin poročanja, kar naj obogati informacije, namenjene tako ravnateljstvom kot širši javnosti« (XXXI/C-35). č) »Pri javnih naročilih je treba doseči pošteno tekmovalnost, odpraviti razlikovanje med ponudniki in preprečiti podkupova¬ nje. Računsko sodišče je kot eden od zunanjih nadzornih organov (poleg revizijske komisije) pomemben za pravilno izvaja¬ nje javnih naročil. Z revizijami pokaže na morebitne odklone od pravil oziroma kršitve načel izvajanja javnih naročil. Zato ima računsko sodišče pomembno vlogo vrhovnega strokovnega organa za nadziranje porabe javnih sredstev za te namene« (XXXI/C-36). d) »Revizorji lahko z uporabo informacijske tehnologije pomembno prispevajo k uspešnosti razvojnih projektov ter k uspešnim in učinkovitim rešitvam. Načelo revizorjeve neodvisnosti pri bodočem revidiranju s tem ni ogroženo, razen če revizor sprejme/prido¬ bi pooblastilo, da odloča o rešitvah (je član odločevalne skupine). Načelo revizorjeve neodvisnosti je ogroženo tudi v primerih, ko je v povezavi z njegovim mnenjem predvideno odločanje o nagradah in drugih bonitetah članov projektne skupine ali se ocenjuje prispevek drugega revizorja v projektu oziroma kadar revizor ne more samostojno odločati o obsegu in načinu revizije razvojnega projekta« (XXXI/C-40). e) »V svetu posvečajo revidiranju malih podjetij vse večjo pozornost. Pri tem proučujejo opredelitev malega podjetja, potrebe po dopolnitvah standardov revidiranja zaradi posebnih okoliščin, ki so značilne za mala podjetja, in vplive malega podjetja na obli¬ kovanje revizorjevega mnenja, če revizor v njem opravlja tudi druge storitve« (XXXI/C-4l). 0 »Ker je v Sloveniji malih podjetij, ki se ne revidirajo, veliko, bi morali razmisliti o možnosti, da jih ustrezno vključimo v obvezno revidiranje, za kar bi morali spremeniti zakon o gospodarskih družbah /.../«(XXXI/C-42). XXXII. simpozij (2000) Nekateri sklepi o revidiranju na tem simpoziju se nanašajo na čisto določne primere, zato kaže opozoriti le na tiste, ki so bolj splo¬ šnega pomena: a) »Preiskovanje računovodskih izkazov je priporočljivo za mlada rastoča podjetja, v katerih - pomembnejši lastniki sodelujejo pri upravljanju ter poznajo poslovanje, financiranje in zaposlene/.../; - ostali lastniki ne izražajo potrebe po višji ravni zagotovila o resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov, ki jo daje revizija; - je raven zadolženosti razmeroma nizka in so posojila pridobljena na podlagi dolgoletnega sodelovanja s kreditorji, dolg pa je zavarovan s poroštvom in drugimi jamstvi; - ni predvidena javna prodaja delnic ali prodaja podjetja/.../« (XXXlI/C-34). b) »Odgovorno ravnateljstvo javnega sektorja naj z ustreznim ustrojem notranjih kontrol in učinkovite notranjerevizijske službe za¬ gotovi pravilnost poslovanja in smotrno porabo javnih sredstev. Notranja revizija podpira ravnateljstvo pri vodenju organizacije in odločanju. Za uspešno uresničevanje tega poslanstva mora notranjerevizijska služba vzpostaviti dobro povezavo z ravnateljstvom, ki mora zaupati v neodvisnost in strokovnost njenih revizorjev« (XXXII/C-37). c) »Potreben je vseobsežen model za revidiranje občin. Upoštevati bi moral tiste določbe evropske listine o lokalni samoupravi, po katerih naj se z nadzorom nad lokalnimi oblastmi zagotavlja, da poseganje nadzornih oblasti ostane v razmerju s pomembnostjo interesov, ki jih varuje« (XXXII/C-40). XXXIII. simpozij (2001) a) »Vloga revizorja se bo predvsem zaradi razvoja informacijskih tehnologij in novih potreb po zadovoljevanju javnega interesa spremenila in usmerila predvsem v revizijo poslovanja. Revidiranje poslovanja je sestavljeno iz revidiranja računovodskih izkazov, analiziranja poslovanja in svetovanja ter predlaganja metod in ukrepov za izboljšanje smotrnosti poslovanja. Postopki pri revidira¬ nju poslovanja se v osnovi ne razlikujejo bistveno od postopkov pri revidiranju računovodskih izkazov, vendar revizor poslovanja bolj uporablja nekatere postopke, ki /.../ za revidiranje računovodskih izkazov niso značilni. Gre predvsem za presojanje smotr¬ nosti izvajanja posameznih nalog, ocenjevanje delovanja poslovodstva, preverjanje obvladovanja kakovosti, preverjanje ravnanja I 2.5. Postopno vpeljevanje novih teoretičnih rešitev s področja revidiranja do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev s podatki pri računalniškem obdelovanju, preverjanje ravnanja z okoljem ter vrsto drugih postopkov preverjanja, analiziranja in svetovanja« (XXXIII/C-39). b) »Revizor se bo vedno bolj oddaljeval od preverjanja posameznih podatkov in informacij oziroma bo revidiranju računovodskih informacij namenjal manj časa in pozornosti; vedno pomembnejše pa bo postajalo revidiranje poslovanja. Revizija poslovanja bo zato zelo pomembno dopolnila revizijo računovodskih izkazov in jo nadgradila ter tako zadovoljila pričakovanja uporabnikov informacij pa tudi javnosti« (XXXIII/C-4l). c) »Upniški odbori bi morali v primerih prevar in drugih manipulacij v razmerah stečaja podjetja več uporabljati storitve revizorjev, saj je revizorjevo poročilo najpogosteje osnovni dokument za odločanje v razmerah stečaja« (XXXIII/C-43). č) »Pri revidiranju notranjih kontrol bomo slovenski notranji revizorji morali čedalje bolj uporabljati sodobni metodični prijem Coso (Committee of sponsoring organizations of tread way commission - AICPA, 1992), ki je učinkovito orodje revidiranja notranjih kontrol v vseh tistih okoljih poslovanja, ki med svojimi premoženjskimi postavkami izkazujejo /.../ pomemben delež neopredme- tenih sredstev« (XXXIIl/C-46). d) »Skladno z zahtevami ministra za finance bodo velike občine (z več kot 20,000 prebivalci) ustanovile svoje notranje revizijske službe. Da bo tako službo možno razlikovati od drugih tovrstnih služb, jo je smiselno imenovati revizijski urad občine. Ker pri nas noben predpis ne določa položaja revizijskega urada v ustroju občinske uprave, se občinam priporoča, da je revizijski urad neposredno podrejen županu, kar naj bi mu zagotavljalo ustrezne možnosti za neodvisno delo« (XXXIlI/C-48). e) »Pregledu notranjih kontrol in informacijskega sistema pri letni reviziji mora pri podjetjih, v katerih je uvedeno elektronsko poslovanje, slediti ocena, ali so kontrolni sistemi v letu, na katero se poročilo nanaša, delovali tako, da elektronskim kopijam/ izvirnikom ni mogoče odreči verodostojnosti in dokazilne sposobnosti. S tem bi podjetje dobilo sprotna zagotovila, saj ne more predvideti, katere /.../ elektronske dokaze bo moralo predlagati ob morebitnih sporih« (XXXIII/C-51). 0 »Revizor je pri presojanju kakovosti informacijskega sistema pred resnim problemom, kako za posamezen primer opredeliti kako¬ vost in določiti ustrezna sodila za njeno presojanje. Edina prava kakovost je tista in taka, ki jo vidi in odobrava uporabnik sistema. Torej revizor, ki presoja kakovost informacijskega sistema, nima, tako kot revizor računovodskih izkazov, na voljo objektivnih sodil, temveč si jih določi po natančni proučitvi uporabnika, okolja in namena uporabe proučevanega sistema« (XXXIII/C-52). XXXIV. simpozij (2002) Kot že običajno, je bila tudi na tem simpoziju tretjina tem posvečena revizijskim vprašanjem. Med drugimi najdemo tele sklepe: a) »/.../ Slovenski revizorji ne opravljamo le revizijskih storitev; marsikateri opravlja tudi svetovalne storitve in v svetu, pa tudi pri nas, kaže, da se bo obseg svetovalnih storitev še povečeval. /.../ V viziji razvoja slovenske revizijske stroke so kot možna po¬ dročja dela revizorjev navedene različne vrste poslovnih svetovalnih storitev. In za opravljanje tovrstnih storitev potrebujemo vrhunske strokovnjake z lastnostmi, /kot so/ sistemsko in strateško razmišljanje, podjetniška usmerjenost, priznano strokovno znanje, predanost odličnosti, nenehno učenje, sposobnost kombiniranja znanja iz številnih virov, večdisciplinarno znanje /.../« (XXXIV/26). b) »Če je revizor računovodskih izkazov opozoril poslovodstvo na nepravilnosti v delovanju notranjih kontrol, notranji revizor pa ni odkril nobene nepravilnosti pri poslovanju, to pomeni, da je notranja revizija v organizaciji neučinkovita, saj bi bila morala glede na svoje področje delovanja ugotoviti najmanj tiste nepravilnosti, na katere je opozoril revizor računovodskih izkazov. V takem primeru je smiselno zamenjati odgovorne Zaposlence v notranjerevizijski službi, vzporedno s tem pa tudi revidirati organizira¬ nost področij, na katerih je revizor računovodskih izkazov ugotovil pomanjkljive notranje kontrole. Takšno revizijo lahko opravi organizacija tudi s pomočjo zunanjih sodelavcev, če kratkoročno ne more zaposliti ustrezno usposobljenega kadra na področju notranje revizije« (XXXIV/27). c) »Če je revizor računovodskih izkazov opozoril poslovodstvo na nepravilnosti v delovanju notranjih kontrol, notranji revizor pa je odkril nepravilnosti pri poslovanju, je smiselno preveriti, koliko izhajajo ugotovljene nepravilnosti pri poslovanju iz slabega delovanja notranjih kontrol, ki vplivajo na resničnost in poštenost predstavitev računovodskih izkazov, koliko pa so posledica dejavnikov, ki z računovodskimi izkazi niso neposredno povezani. Če revizor računovodskih izkazov ni opozoril na nepravil¬ nosti v delovanju notranjih kontrol, notranji revizor pa je odkril nepravilnosti pri poslovanju, je zelo verjetno, da ugotovljene nepravilnosti niso neposredno povezane z resničnostjo in poštenostjo predstavitve finančnega stanja in poslovanja podjetja v računovodskih izkazih. Zato si mora poslovodstvo prizadevati za ekonomičnost in učinkovitost uporabe vseh virov organizacije ter za dobičkonosnost njenih proizvodnih (ali storitvenih) programov. V obeh primerih je smiselno pozvati notranjerevizijsko službo, naj v okviru revizije poslovanja temeljito revidira organiziranost. S pomočjo izsledkov take revizije lahko poslovodstvo začne ustrezno reorganizacijo, ki vodi k učinkovitejšemu in uspešnejšemu poslovanju« (XXXIV/28). č) »Glede na neusklajenost zakonodaje, ki ureja računovodstvo v javnih podjetjih, bi bilo treba natančneje opredeliti, katera javna podjetja so zavezana k izvajanju revizij in kakšne vrste revizij naj bi se v posameznih javnih podjetjih izvajale. Pri tem bi moral zakonodajalec razmisliti, ali pri majhnih javnih podjetjih res ni potrebna vsaj revizija računovodskih izkazov. Izkušnje namreč Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji kažejo, da je zaradi pomanjkanja ustreznega kadra v manjših javnih podjetjih ravno v teh največ težav z računovodskim spre¬ mljanjem poslovanja. Čeprav se v teh podjetjih pojavljajo največje težave tudi z zagotavljanjem učinkovitosti in gospodarnosti izvajanja gospodarskih javnih služb, pa revizija poslovanja načeloma prinaša manj koristi, saj je velikost podjetja glavni vzrok za negospodarnost poslovanja« (XXXIV/30). d) »Odločitev glede izvajanja revizije poslovanja v javnih podjetjih je v primerih, ko takšne revizije ne opravlja računsko sodišče, pre¬ puščena prosti presoji naročnika. Nosilke izvajanja revizije poslovanja v javnih podjetjih pa bi morale biti v prihodnje revizijske družbe, registrirane pri Slovenskem inštitutu za revizijo. Seveda bi morale revizijske družbe zaradi posebnosti delovanja javnih podjetij pri presojanju izvajanja gospodarskih javnih služb pogosto uporabljati znanja veščakov. Za ustreznejše izvajanje revizije poslovanja javnih podjetij pa bi moralo resorno ministrstvo sprejeti standarde, ki naj bi jih pri opravljanju dejavnosti dosegala javna podjetja, ter normative povprečnih stroškov, potrebnih za doseganje standardov« (XXXIV/31). XXXV. simpozij (2003) a) »Skrbni pregled je nedvomno eden najpomembnejših postopkov pridobivanja informacij, ki jih potrebujejo investitorji za obliko¬ vanje odločitev o naložbah. Zajema celotno vsebino podjema, in to tako notranje kot zunanje dejavnike podjetja. Časovno črpa iz preteklosti in se usmerja v prihodnost, saj je eden najcenejših načinov zmanjševanja tveganosti naložbenja v kapital drugih podjetij« (XXXV/29). b) »Postopki skrbnega pregleda terjajo veliko specialističnih znanj. Ta so interdisciplinarna, zato je izvedba najpogosteje zaupana strokovnim skupinam, ki razpolagajo s potrebnimi znanji in izkušnjami. Znanja zastarajo, zato morajo strokovni izvajalci spre¬ mljati razvoj področij, na katerih izvajajo skrbni pregled. Le tako so lahko s svojimi izdelki koristni« (XXXV/30). c) »Dejstvo, da je evropska stanovska organizacija Evropska zveza računovodskih strokovnjakov (Fede'ration des Experts Comptables Europeens - FEE) opozorila slovensko revizijsko stroko na pravila o neodvisnosti, ki jih je sprejela Ameriška komisija za vred- nostnice in borze (Securities and Exchange Commission - SEC) 22. januarja 2003 na podlagi pooblastil Sarbanes-Oxleyevega zakona, kaže, da bo vpliv teh pravil pomembno odjeknil tudi v evropski revizijski stroki. Glede na to je svetovanje na področju skladnosti poslovanja z davčnimi predpisi in na področju davčnega načrtovanja še vedno pomembno področje delovanja revizor¬ jev računovodskih izkazov« (XXXV/32). č) »Predlagane spremembe mednarodnih standardov revidiranja so usmerjene v jedro revizije - revizorjevo oceno tveganja, da so računovodski izkazi lahko napačni, in način, na katerega revizor načrtuje revizijo, da bi se učinkovito zavaroval pred ugo¬ tovljenimi tveganji. Bistvo modela revizijskega tveganja ostaja enako, predlagane pa so nove zahteve in obsežnejša navodila za njegovo uporabo. Spremembe zahtevajo poznavanje celotnega poslovanja, ne samo računovodskega poročanja in poslovodenja. Poudarjajo, da so spoznanja, ki jih revizor pridobi med spoznavanjem poslovanja, lahko učinkovit revizijski dokaz, ki prispeva k revizorjevemu mnenju« (XXXV/38). d) »Predlagane spremembe mednarodnih standardov revidiranja temeljijo na boljši oceni tveganja ter na revizijskih postopkih, ki po vrsti, času in obsegu izhajajo neposredno iz ocenjene ravni tveganja. To vodi k večjemu osredotočanju revizijskega dela na področjih, na katerih je tveganje pomembno napačnih navedb večje. Vsekakor pa se za revizijsko skupino kot celoto zahtevnost in obseg dela povečujeta. Novosti v reviziji zahtevajo dodatne sposobnosti in znanja, pogosto pa tudi sodelovanje veščakov, ki obvladajo posamezna področja poslovanja. Vse to naj bi skupaj z zaostrenimi zahtevami, povezanimi z revizorjevo neodvisnostjo pri revidiranju računovodskih izkazov, pomembno izboljšalo kakovost opravljenih revizij« (XXXV/39). XXXVI. simpozij (2004) Na tem simpoziju je bilo več govora o ocenjevanju vrednosti podjetij, strojev in opreme, od revizijskih tem pa so zanimive zlasti tele ugotovitve: a) »Notranji revizor bi se moral v današnjih razmerah usmeriti v aktualno problematiko obvladovanja tveganj, notranjih kontrol in upravljanja. /.../ Obe usmeritvi delovanja notranjega revizorja bosta zahtevali od njega tako dajanje zagotovil kakor tudi svetoval¬ ne storitve« (XXXVI/24). b) »Z evropsko direktivo določena naloga javnega nadzorstva, ki obsega predvsem nadziranje delovanja revizorjev, revizijskih družb in njihovih združenj, je posredna oblika nadzora. Neposredno pa nadzor nad delom revizorjev in revizijskih družb izvaja poobla¬ ščena organizacija, ki tudi opravlja naloge zunanjega preverjanja kakovosti« (XXXVI/25). c) »Funkcija javnega nadzorstva bo morala zaradi javnega interesa postati najvišja oblika nadzora nad delom revizorjev in revizij¬ skih družb. Javnonadzorstveni odbor bo moral neprestano spremljati dogajanje na področju revidiranja, obravnavati poročila pooblaščene organizacije (SIR) o opravljenih nadzorih in izrečenih disciplinskih ukrepih, ji predlagati spremembe in izboljšave ureditve in izvajanja nadzorov, spremljati delovanje revizorjev in revizijskih družb ter predlagati potrebne spremembe zakonodaje zaradi varovanja javnih koristi. Odbor in člani bodo morali delovati v javnem interesu in s tem tudi v interesu revizijske stroke ter tako prispevati k povečanju njenega ugleda in zaupanja javnosti vanjo« (XXXVI/26). I 2.5. Postopno vpeljevanje novih teoretičnih rešitev s področja revidiranja do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev č) »Ureditev in tudi imenovanje oziroma izvolitev članov organa javnega nadzorstva naj bi bila določena z zakonom o revidiranju. Prav tako naj bi bilo zakonsko določeno, koliko članov ima organ javnega nadzorstva ter kdo in kako jih imenuje oziroma izvoli. Praviloma naj bi bili člani uravnoteženo izbrani iz različnih interesnih skupin. Zakon naj bi določal tudi pogoje oziroma zahteve, ki jih morajo izpolnjevati člani glede neodvisnosti. Člani organov javnega nadzorstva bi morali biti strokovno razgledani, imeti najmanj osnovno revizijsko znanje ter pravilen odnos do razvoja revizijske stroke, vloge in položaja revizijske stroke v družbi in zahtev družbe do revizijske stroke« (XXXVI/27). XXXVII. simpozij (2005) a) »Z revizijami gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti lahko odgovorimo na vprašanja, ali smo sredstva porabili koristno, ali bi lahko dosegli boljše izide in večjo učinkovitost, ali bi lahko bolje izpolnili zastavljene cilje. Davkoplačevalce zanima, kako se pora¬ bljajo javna sredstva tako na državni kakor tudi na lokalni ravni. Strokovno dobro opravljene revizije lahko pomembno prispevajo k izboljšanju poslovanja države in lokalne samouprave ter povečajo zaupanje javnosti v oblast. Državni zbor in računsko sodišče bi morala izkazati večje zanimanje za revizije gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti poslovanja oseb javnega sektorja ter si prizadevati za povečanje števila takih revizij« (XXXVII/25). b) »Z revidiranjem gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti so se revizorji v preteklosti bolj malo ukvarjali. Razmeroma malo revizij smotrnosti, ki so jih opravili državni revizorji, ter veliko zanimanje za take revizije in njihova uspešnost v razvitih drža¬ vah pričajo o potrebi po resnem in organiziranem ukvarjanju strokovnih inštitucij s temi vprašanji. Računsko sodišče Republike Slovenije naj bi prevzelo vodilno vlogo pri razvoju revidiranja gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti javnega sektorja ter v sodelovanju s Slovenskim inštitutom za revizijo in njegovimi člani čim prej zagotovilo nekaj strokovnih podlag in orodij, ki bodo revizorjem v pomoč pri izvajanju tovrstnih revizij. Prouči naj se tudi možnost prevoda in izdaje Smernic za revidiranje gospodar¬ nosti, učinkovitosti in uspešnosti, ki jih je v letu 2004 izdal Odbor za revizijske standarde INTOSAI« (XXXVII/26). c) »Za uspešno revizijo gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti revizor potrebuje merila. Revizijska merila so razumni in doseglji¬ vi standardi izvajanja nalog, s pomočjo katerih lahko revizor ocenjuje delovanje. Objektivno postavljena merila pa ne služijo le revizorju za vrednotenje in ocenjevanje skladnosti poslovanja, ustreznosti uvedenih sistemov ter gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti delovanja, temveč jih uporablja tudi poslovodstvo organizacije za nadziranje porabe sredstev ter doseganja zastavljenih ciljev in izidov. Pomembno je, da vsaka organizacija razvije za svoje potrebe merila, ki naj bi bila objektivna, zanesljiva, uporabna, razumljiva in primerljiva z drugimi ter sprejemljiva tudi za neodvisne strokovnjake, revizorje, medije in javnost. Pri določanju standardov lahko revizorjem in organizacijam pomagajo strokovnjaki za posamezna področja iz univerz, resorna ministrstva in druga strokovna javnost« (XXXVII/27). č) »V slovenski praksi je redek celovit odnos do sistema notranjih kontrol. Izjema so finančne inštitucije in organizacije, ki so v dr¬ žavni lasti, saj je za to poskrbela ustrezna zakonodaja. Za gospodarske organizacije ni predpisana zahteva za oblikovanje sistema notranjih kontrol, Ljubljanska borza pa se je pri tem omejila le na priporočilo. Ker v nobenem predpisu ni omenjena potreba po obvezni uporabi metodoloških rešitev vrednotenja sistemov notranjih kontrol, je tovrstni nadzor bolj ali manj kakovosten. Ugotavljamo, da so zaradi delovanja zunanjih gospodarskih revizorjev in državnih revizorjev nekoliko boljše kontrole računovod¬ skega poročanja, popolnoma pa je zanemarjeno tveganje pri opredeljevanju strategij in poslovnega delovanja. Celovitega sistema notranjih kontrol skorajda ni, njegova vsebina pa je popolnoma sproščena in daleč od strokovnih podlag, ki so potrebne pri obvladovanju tveganj« (XXXVII/29). d) »Organizacija, ki bo želela, da bodo njene zainteresirane stranke pridobile utemeljeno zagotovilo o doseganju njenih javno obja¬ vljenih ciljev delovanja, bo morala razkriti metodologijo vrednotenja notranjih kontrol. To je jamstvo za obvladovanje tveganj, ki lahko ob spremenljivi verjetnosti in vplivnosti bodočih dogodkov vplivajo na doseganje napovedanih ciljev delovanja organizacije. Predstaviti pa bo treba tudi sistem notranjih kontrol, ki temelji na ustrezni razporeditvi odgovornosti štirih temeljnih stebrov korporacijskega upravljanja: nadzornega sveta, uprave ter notranjega in zunanjega revizorja« (XXXVII/30). e) »Odgovornost za obravnavanje prevar mora prevzeti poslovodstvo in z notranjimi kontrolami jasno določiti vloge posameznikov pri upravljanju tveganj. Ustrezno je treba analizirati tveganje prevar in poneverb, ki lahko nastanejo v poslovnem procesu in so značilne za organizacijo (banko, zavarovalnico, trgovino, proizvajalno podjetje) ali trge, na katerih se organizacija pojavlja« (XXXVII/31). Pripomniti je mogoče le to, da je bila na tem simpoziju z gospodarnostjo mišljena varčnost v zvezi z nabavo, gospodarnost v širšem Pomenu - smotrnost - pa vključuje tudi učinkovitost in uspešnost. * * * SLOVENSKI INŠTITUT ZA REVIZIJO ima sekcije zunanjih revizorjev, notranjih revizorjev, revizorjev informa¬ cijskih sistemov, ocenjevalcev vrednosti podjetij, premičnin in nepremičnin, ki prav tako organizirajo letne konfe¬ rence z aktualnimi temami za nadaljnje strokovno usposabljanje takšnih strokovnjakov. Teme na takšnih konferencah so ožje in bolj Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih poslovanja v Sloveniji I poglobljene kot teme na obravnavanih simpozijih, vendar na konferencah ni sprejetih nikakih sklepov na tej podlagi. Za bolj poglo¬ bljeno proučevanje raznih strokovnih napotkov je potemtakem potrebno poseganje po zbornikih konferenc Slovenskega inštituta za revizijo in tudi po reviji Revizor s številnimi kakovostnimi članki. Menim, da čaka v prihodnosti zgodovinarja razvoja sodobnega revidiranja posameznih vrst pri nas lepa priložnost za kritično raziskovanje. 3. DEL ZAČETNI RAZVOJ POSLOVNIH FINANC PRI NAS Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 3.1. UVOD Poslovne finance so se kot poseben teoretski predmet tako drugod v svetu kot v Sloveniji začele razvijati razmeroma pozno. Kot praktična dejavnost pa so se, nasprotno, pojavljale, odkar je bil v poslovanje vpleten tudi denar, čeprav se tedaj še niso štele kot samostojna dejavnost, temveč so bile le dodatek komercialnim dejavnostim. O poslovnih financah pa je dejansko mogoče govoriti že od tedaj, ko so se pojavili denarni vložki v tako ali drugače pojmovano podjetje, ki se ukvarja s poslovanjem; vlaganje v podjetje ali financiranje podjetja je prvo področje, s katerim imamo opraviti pri poslovnih financah. Pridobljena denarna sredstva so namenjena takšnim ali drugačnim naložbam, ki naj bi prinašale koristi; naložbenje (investiranje) v podjetju je tako drugo področje, s katerim imamo opraviti pri poslovnih financah. Na prvem področju se med drugim pojavljajo dolgovi in njihova zapa¬ dlost v plačilo, na drugem pa med drugim terjatve in njihova udenarljivost ter s tem tudi sprotno denarno poslovanje podjetja; to je še tretje področje, s katerim imamo opraviti pri poslovnih financah in na katerem je bistvenega pomena obvladovanje plačilne sposobnosti podjetja. Z vprašanji, ki so bila povezana s temi tremi področji, se je bilo treba ukvarjati pri poslovanju že od nekdaj, reševala pa so se na različne načine. Teoretično so bila dolgo časa deloma obravnavana kar v okviru splošne gospodarske teorije, komercialnega poslovanja, gospodarskega prava, računovodstva in celo v okviru gospodarske matematike, ne pa v okviru posebnega teoretskega predmeta, ki bi se imenoval poslovne finance ali kako drugače. Od samega začetka je bilo jasno le to, da je treba tudi pri takšnem delovanju prispevati k uspešnosti poslovanja, ki se je izražala z ustreznim poslovnim izidom, in da je treba razlikovati uspešnost pri poslovanju od plačilne sposobnosti podjetja. Vpletenost tistega, kar dandanes označujemo kot poslovne finance, v poslovanje podjetja lahko zasledimo že v starodavni knjigi O TRGOVINI IN POPOLNEM TRGOVCU (Della Mercatura e del Mercante Perfetto), ki jo je napisal Benko Kotruljič (Benedetto Cotrugli) iz Dubrovnika leta 1458 in je bila natisnjena v Benetkah šele leta 1573. Avtor, ki je bil med drugim sam trgovec, je v njej želel svoje ugotovitve, povezane celo z etičnimi načeli, sporočiti drugim, da bi odpravil pomanjkljivosti v znanju trgovcev pri organiziranju trgovine; želel jih je poučiti, kaj kaže opustiti, kaj popraviti, kaj na novo uvesti in kakšna pravila sprejeti pri delovanju. Številna njego¬ va dognanja držijo še dandanes. Med drugim je v knjigi opozarjal, da sta od tega, koliko kapitala je vloženega v poslovanje, odvisna narava in obseg poslovanja. Če prevedemo njegova izvajanja v slovenščino, najdemo naslednja spoznanja: »Velik bogataš bo ravnal drugače kot človek s srednje velikim premoženjskim stanjem, ta pa spet drugače kot tisti z majhnim kapitalom /.../ Premožen trgovec mora dobro razmišljati o svojih poslih in jih razporediti tako, da je namah preprečen pojav velike škode. Zato je tudi denar treba naložiti v več poslov /.../ Če ima na ta način posle razpršene, lahko dosega le dobre učinke, saj posamezen posel dopolnjuje drugega. Izogiba pa se uporabi denarja na enem samem kraju. Kadar je veliko denarja na enem kraju, se loteva marsičesa, kar ni potrebno, dobi tudi veliko slabih dolžnikov, se izpostavlja izgubi in kaj zamudi, ker se pač loteva vsega /.../ Ljudje s srednjim premoženjskim stanjem, to je tisti, ki imajo na primer štiri tisoč dukatov, morajo ravnati drugače. Ti svojega kapitala ne delijo, temveč ga ohranjajo na enem kraju, razen če včasih, in to bolj redko, vstopajo v družabništvo s štiri- do petsto dukati, pri tem pa pogosteje pregledujejo račune in jih razčiščujejo, da bi jim denar spet prišel v roke /.../ Tisti z manj denarja, denimo, da razpolagajo samo s petsto dukati, gospodarijo s tem sami in ne vstopajo v nobeno družabništvo ali v kaj drugega; denarja naj ne razpršijo v več poslov in naj se ga s svojo osebnostjo in osebnim delom trudijo pomnožiti« (prvi del, deseto poglavje: Splošna pravila in način trgovanja; vse odlomke je prevedel avtor tega sestavka). Sicer pa trgovanje poteka na tri načine: z zamenjavo, s prodajo za gotovino in s prodajo na up- »Prodaja za gotovino je bila uvedena šele z iznajdbo denarja in z razširjanjem njegove uporabe med ljudmi. Zaradi pomanjkanja denarja, zaradi časovnih in krajevnih razlik pa se je pojavila potreba po prodaji na up. Kljub temu svetujem trgovcu, naj, kjerkoli je to le možno, raje kupuje in prodaja za gotovino in ne na up. Predvsem zaradi tega, ker je prodaja za gotovino jasna in ne vključuje nič dvomljivega in tveganega« (prvi del, šesto poglavje: O prodaji za gotovino). »Ne glede na to, kako je prišlo do prodaje na up, se je ta pokazala kot koristna in potrebna za trgovce, tako da v sedanjem času niti ne bi več mogli poslovati brez nje. Brez kredita bi bila prekinjena trgovina med trgovci, propadli bi obrti, družine in država pa tudi drugi zasebni in javni interesi pa bi trpeli škodo« (prvi del, sedmo poglavje: O prodaji na up). Tako avtor nakazuje, kako se poleg začetne kapitalske vloge lastnika pojavljajo dolgovi (obveznosti) in kako se poleg stanja denarja in blaga pojavljajo terjatve. »Trgovec mora biti prizadeven pri udenarjanju svojih terjatev, kadar jim poteče rok; ne sme dopustiti, da mu terjatve zastarevajo, kajti čim dlje obstajajo, tem slabše je, in pred tem se je treba varovati; za trgovca je izguba v času isto kot izguba v denarju /.../ Trgovcem priporočam in svetujem, da si pri udenarjanju terjatev pomagajo z mladimi ljudmi, ki so za to usposobljeni in primerni. Udenarjanje z njihovo pomočjo je bolj živahno, saj se mladi ljudje ne izogibajo temu, da bi po malem tudi trpinčili dolžnika, da bi mu postali nadležni in mu povzročili sram, ter se od njega ne odmaknejo, dokler ne plača« (prvi del, osmo poglavje: O načinu udenarjanja terjatev). Kar se tiče poravnavanja trgovčevih lastnih dolgov, pa avtor pravi: »Misli na to, da se z rednim plačevanjem pridobita dobro ime in zaupanje prijateljev. Od tod splošni pregovor: Dober plačnik razpolaga tudi s tujo mošnjo. Takšno pohvalo mora trgovec zaslužiti pred vsem drugim. Kadar zapade rok tvojemu plačilu, čeprav tega upnik ne zahteva, ga moraš obiskati in plačati« (prvi del, deveto poglavje: O načinu plačila pri dolgovih). Kjerkoli se pojavljajo obveznosti in terjatve, so popolnoma normalen pojav obresti, ki po avtorju niso dobiček, temveč so samo nadomestilo za škodo tistega, ki mora čakati na denar. Zato posveča posebno pozornost tudi menicam .»Menica je plemenit izum. Je skoraj podlaga in sestavni del celotne trgovine, brez nje trgovine ne bi bilo« (prvi del, enajsto poglavje: 0 menicah). Omenjena je že uporaba protesta, govor je o tečaju menice in o nihanju v zvezi s sezonskim, močnejšim ali slabšim povpraševanjem. Končno se avtor dotakne zavarovanja pri velikih tveganjih in možni škodi. »Kadar je zaradi nesreče uničena ladja kakega trgovca, bo ta osiromašel ali propadel, v trgovini pa bo izginil posamezen koristen podjetnik; če pa ima pri takšni ladji več podjetnikov svoje deleže, bo izguba lažja, saj na posameznika odpade tveganje sto, dvesto ali tristo dukatov. Tako ima vsak od udeležencev zavarovalca nekaj škode, toda nihče ne propade« (prvi del, štirinajsto poglavje: O zavarovanju in zavarovalcih). Tako so že pred petsto leti v zvezi z razvijanjem trgovine obstajale nekatere finančne rešitve, ki so z razvojem denarnega gospodarstva postale izhodišče za nadaljnjo gradnjo poslovnih financ. Iz splošne logike, povezane z moralnimi načeli, so se kasneje začeli obliko¬ vati bolj opredeljeni pravni okviri poslovnih financ. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 3.2. ZAMETKI POSLOVNIH FINANC PRI NAS DO LETA 1945 Do leta 1945 se je teorija poslovnih financ pri nas razvijala v glavnem v okviru splošne gospodarske teorije ob rešitvah, ki so izhajale iz gospodarskega prava. To je izhajalo iz posameznega pravnega subjekta, splošna gospodarska teorija pa je izhajala bolj iz celotnega gospodarstva in njegovih značilnosti, kar je že na samem začetku lahko vodilo do nekaterih pojmovnih razlik. Za poslovne finance pa vemo, da se ukvarjajo s finančnimi pojavi pri poslovanju posameznega podjetja in je potemtakem že njihovo izhodišče drugačno kot pri splošni gospodarski teoriji. Med prvimi, ki so se v Sloveniji ukvarjali s splošno gospodarsko teorijo, je bil gotovo Valentin Žun s knjigo OSNOVNI NAUKI 0 NARODNEM GOSPOD.ARSTVU, ki je izšla leta 1908 v založbi Narodne knjigarne v obsegu 320 strani. Zanimivo je, da avtor že v predgovoru pravi, da politična ekonomija sestoji iz teoretičnega dela narodnega gospodarstva, a tudi iz finančne znanosti, ki pa jo omejuje zgolj na to, kako naj država (dežela, občina) najprimerneje ureja svoje državno (deželno, občinsko) gospodarstvo. Na podro¬ čje poslovnih financ, kakor jih pojmujemo dandanes, bi gotovo lahko posegalo njegovo pisanje o kapitalu, ki ga označuje kot glav¬ nico, a je zaradi njegovega izhodišča v narodnem gospodarstvu kot celoti vsaj na začetku iz poslovnofinančnega zornega kota manj uporabno. Glavnico namreč pojasnjuje kot »produkt varčnosti, pri čemer človek to, kar mu preostane nad vsakdanjimi potrebami, spravi za bodočnost, ko se bo ta prihranek rabil« (str. 31). Zato razlikuje produktivno in užitno glavnico. Produktivna glavnica je ona, ki služi v to, da dobimo z njeno pomočjo kako novo vrednost. Užitna glavnica je pa ona, od katere kdo samo obresti uživa. Produktivna glavnica je sestavljena: a) iz snovi produkcije (surovine in pomožne snovi), b) iz orodja za produkcijo (stroji in orodje, koristne in delovne živali), c) iz prostorov za produkcijo (delavnice, tovarne), č) iz shramb za izdelke (skladišča, skednji), d) iz sredstev za prevažanje izdelkov (ceste, železnice), e) iz zboljševanja zemljišča (melioracije, nasipi, cevi, ploti, pa tudi gnojenje). Glavnico delimo tudi v: stoječo in krožečo(\xAm in tekočo, napravno in obratno), to pa po tem, ali jo moremo uporabiti enkrat ali večkrat« (str. 29 in 30). Gre očitno za postavke na levi, to je aktivni strani bilance stanja, kjer je prikazano premoženje pravne ali fizične osebe oziroma podjetja. Do njega pa lahko pride na različne načine, med drugim ne samo z lastniškim kapitalskim vložkom, temveč je tudi »/s/ kreditom mogoče uporabljati glavnico kakega drugega, kar je v narodnem gospodarstvu velikega pomena« (str. 110). Pri poslovnih financah, kjer izhajamo iz posameznega podjetja, pri katerem poteka poslovanje, pa je treba pojem kapitala vezati na ustrezne postavke na desni, to je pasivni strani bilance stanja, ki kažejo na lastniške vložke v podjetje oziroma na stanje nje¬ govega financiranja. Tega pa ni več mogoče preprosto razlagati s stvarmi, pravicami in denarjem, temveč gre za razmerja do tistih, ki so vlaganje ali financiranje podjetja omogočili. Pri tem se bistveno razlikujejo rešitve pri različnih pravnih oblikah podjetij: »Pri posameznem podjetju je posameznik z vso svojo glavnico in s svojimi osebnimi lastnostmi odgovoren za uspeh podjetja. On dobi ves dobiček, pa tudi on trpi vso zgubo« (str. 35). Rešitev je popolnoma razumljiva, saj z vso aktivo v bilanci stanja pokriva dolgove do drugih, prikazane na pasivni strani bilance stanja. Drži tudi še pri prvi vrsti družabnih podjetij. Javna ( odprta) družba obstoji iz združenja delavne moči in premoženja posameznih družabnikov. Sicer družabnik ne vtakne vsega svojega premoženja v podjetje, toda vendar mora biti z vsem svojim premoženjem porok za obveznosti družbe« (str. 36). Že nekoliko drugače je pri komanditm družbi »Te družbe obstoje iz javnih družabnikov (komplementarjev) in pa iz takozvanih komanditistov. Prvi dajo osebno poroštvo, drugi pa dajo denar, osebno pa niso poroki. Podjetnik je lahko en sam, ki si izgovori zase gotov dobiček, ostalo pa dobe komanditisti- Če podjetje propade, izgubi podjetnik vse, komanditisti pa le vplačane svote« (str. 37). Še bolj jasno je pri nadaljnjih pravnih oblikah podjetja, kjer kapitalskega vložka sploh ni več mogoče iskati pri posameznih oblikah premoženja na aktivni strani bilance stanja- »Pri delniški družbi so udeleženi družabniki (delničarji) le z neko ulogo (delnico), torej v najhujšem slučaju morejo izgubiti le to ulogo, ker pred postavo niso delničarji, temveč je le njihova delniška glavnica odgovorna za obveznosti in pravice podjetja« (str. 38)' »Tihe družbe so take družbe, pri katerih vzame nekaj oseb poroštvo, drugi pa dado denar po posebni zasebni pogodbi in dobe zato nekaj dobička, ne pa obresti« (str. 41). Družbe z omejeno zavezo, ki so bile v Avstriji uvedene na podlagi zakona z dne 6. 3 .1906, p a so morale imeti osnovno glavnico, ki ni bila manjša od 20.000 kron, »ki se porazdeli med ude družbe, in sicer sme vsak družabnik ob ustanovitvi družbe prevzeti samo en delež, ki ima znašati najmanje 500 K, pri železničnih in pomorskih podjetjih pa vsaj 200 K* (str. 47). T\i torej ni več govora o pojavnih oblikah premoženja kot finančnega vložka. V obravnavani knjigi je veliko govora o kreditu , vendar v načelu ne v povezavi s posebno vlogo v podjetje, ki bi bila v bilanci stanja prikazana na njeni desni, to je pasivni strani. Avtor pozna več vrst kredita. »Pri stvarnem kreditu se vzame kaka določena stvar v zastavo, tako da po medsebojnem sporazumljenju med upnikom in dolžnikom ta stvar služi v poroštvo za povračilo dolga, p fl osebnem kreditu pa sloni kredit le na zaupanju v plačilno zmožnost in voljo dolžnikovo« (str. 111). »Po uporabi delimo kredit v konsumptivni in produktivni kredit. Konsumptivni kredit imamo tedaj, če dolžnik uporabi kredit za to, da si zadovolji svoja življenske potrebe. Če pa dolžnik to, da se mu poda, uslužnost, ki se mu stori, porabi zato, da si nabavi sredstva za produkcijo ali prido- bitek, tedaj imamo produktivni kredit« (str. 112). Sicer sam kredit opredeljuje kot »razmerje, po katerem sme ena oseba za uslužnost 3.2. Zametki poslovnih financ do leta 1945 ki jo je storila drugi (prenos dobrin, plačilo, delo) zahtevati protiuslužnost« (str. 110); torej opredelitev, ki je kaj malo koristna pri poslovnih financah. Res pa avtor glede na makroekonomsko miselnost navaja koristi, ki jih donaša kredit, takole: »1. S kreditom se pritegnejo k sodelovanju pri gospodarskem napredku obstoječe glavnice, ker tako pridejo do glavnice tisti, ki jih morejo produktivno uporabiti. Mnogo oseb z glavnico nima zmožnosti, volje ali priložnosti, da bi jo moglo uspešno porabiti; zato je treba, da pride ta glavnica v roke takih oseb, ki to morejo ali hočejo storiti. 2. S kreditom se morejo združiti velike glavnice, ki so potrebne, da se izvrši kako večje podjetje. /.../ 3. S kreditom se morejo hitreje in ceneje odplačevati glavnice in se torej hitreje morejo vršiti razni posli in se zato rabi manj denarja. /.../ 4. Kredit omogočuje, da moremo svoje nujne izdatke pokriti brez glavnice le v nadi, da si s svojim delom v bodočnosti zaslužimo toliko, da lahko zadostimo svojim obveznostim« (str. 114 in 115). V knjigi je podrobneje obravnavano poslovanje bank, »ki služijo za posredovanje prometa z denarjem in kreditom. Njihova naloga obstoji v tem, da kupujejo in prodajajo denar (menjalnice), da posredujejo plačila, da dovoljujejo kredit producentom in trgovcem, da preskrbujejo glavnico za razne gospodarske podjetbe in da tržijo z vrednostnimi papirji« (str. 116). Pojasnjeni so depotni posli (str. 119), giro posli (str. 120 in 121), čekovni sistem (str. 122 in 123), klirinški promet (str. 123-127), menični ali eskomptni posli (str. 148-152), lombardni posli (str. 152), hipotečni posli (str. 153), borzni posli (str. 168 in dalje), a tudi nekatere vrste zavarovanj (str. 215 in dalje). Naložbam in plačilni sposobnosti, ki so v sodobnih poslovnih financah v središču pozornosti, pa v knjigi ni posvečene nič pozornosti. Tildi prva popolnoma poljudno napisana knjiga, ki jo je napisal Vekoslav Kukovec, UVOD V NARODNO GOSPODARSTVO, in je izšla leta 1899 v Mariboru na 155 straneh, se na nekaterih mestih dotika pojmov, značilnih za poslovne finance. Tako na primer tedaj, ko obravnava kapital ali glavnico. »Dokler ima denar v žepu, dotlej ta denar ni nič drugega nego sredstvo za nabavo raznih stvari. Če se mož odloči, da izda ta denar za zabavo in razveseljevanje, tedaj to ni kapital, ako pa denar zanese v hranilnico, ki mu zanj plača 4 krone obresti na leto, tedaj šele je to kapital in sicer zato, ker prideluje obresti. Ako bi mož slednjič pridjal k tem 100 kronam še več denarja, ki si ga je že prištedil, ter bi si za to vsoto nabavil statve in preje, tedaj bi s tem svoj denarni kapital spremenil v obrtni kapital /.../ ki je navadno izdatnejši, to je, da daje več dobička nego denarni kapital« (str. 68). Nato pa avtor iz današnjega zornega kota misel spet zapetlja, ker pravi: »Posebno važni sta dve vrsti kapitala, namreč stalen ali fiksen kapital in krožeč ali cirkulujoč kapi¬ tal. Statve npr. ostajajo vedno nespremenjene v tkalčevi delavnici in se nikamor ne ganejo ter so stalen kapital, a preja se prinaša v delavnico ter se tam izpremeni v platno in tako zopet zapušča delavnico, a na njeno mesto stopa druga preja. Preja kroži ravno tako kakor denar ali cirkuluje iz roke v roko /.../ Statve so potemtakem tkalčev stalen, a preja njegov cirkulujoč kapital« (str. 69 in 70). Vidimo, da tedaj še ni prišlo do spoznanja, da se preoblikujejo le premoženjski deli na aktivni strani bilance stanja, kapital kot vložek na pasivni strani bilance stanja pa ostane nespremenjen. Kar se tiče kredita, avtor najprej pojasnjuje, da prodajati na kredit »pomeni blago takoj dati, a na plačilo počakati« (str. 60). Nekoliko kasneje pa še, »da kredit pospešuje produkcijo ali pridelovanje, ker produ¬ centom omogočuje obdelovanje surovin« (str. 63). Lahko jemlje na kredit tudi konzument, ne za to, da bi kaj pridelal, ampak da bi zgolj porabil. »Le tak kredit je koristen, katerega namen je, kaj pridelovati, vsak drug kredit pa je nespamet in nesreča« (str. 64). Avtor preprosto pojasnjuje še delnico in obveznico. »Akcija ali delnica je del podjetja, in akcijonar je delničar. Delničar ali akcijo- nar vplača v skupno blagajno 100,1.000 ali 10.000 kron in, če je pri podjetju kaj dobička, tedaj mora tudi on primerno svoto dobiti, če pa ni dobička, tedaj tudi on ničesar ne dobi. Oni del dobička, ki odpade na vsako posamezno akcijo ali na vsako delnico, se imenuje dividenda; ves dobiček se namreč razdeli na toliko enakih delov, kolikor je akcij ali delnic, a delnice so pri enem in istem podjetju seve¬ da vse enake /.../ Obligacije ali obveznice so pa pravaa prav dolžna pisma. Kdor kupi npr. od družbe obligacijo za 500 kron, postane za to svoto družbin upnik in sprejema kot tak pogojene obresti, recimo na leto po 4 ali 5 kron od 100, a ni deležen dobička in tudi ne jamči za slučajno izgubo. Obresti se morajo vsekakor najprej izplačati, in še le ta dobiček, kar ga je po izplačanju obresti še ostalo, se razdeli med posamezne akcionarje. Kdor ima torej obligacije, temu se izplača vsako leto enak znesek, akcijonar pa dobiva to leto nekoliko več, drugo leto morebiti zopet nekoliko manj, kar je seveda vsakokrat odvisno od skupnega dobička, ki ga prinaša podjetje. Če je potemtakem podjetje ugodno, tedaj je dividenda vedno nekoliko višja nego obresti, ki se izplačujejo za posamezne obligacije, in ker morajo akcijonarji jamčiti tudi za slučajno izgubo, zato je to tudi popolnoma pravično« (str. 82 in 83). Pri avtorjih, ki so se ukvarjali s finančnim poslovanjem, se je vse vrtelo okoli gibanja denarja, v zvezi s čimer je bil govor vedno o »dohodkih« in »izdatkih«, ki so bili nato skrbno vpisani v poslovne knjige. Tesno s tem pa je bil povezan še promet z menicami. Zato ni nič čudnega, da je prav temu posvetil posebno pozornost na primer Henrik Podkrajšek v knjigi OBRTNO KNJIGOVODSTVO Z NAUKOM O MENICAH, ki je izšla leta 1908 na Dunaju v Cesarsko-kraljevi zalogi šolskih knjig v obsegu 183 strani. V knjigi je govor o sposobnosti izdajati menice , o vrstah menic, o meničnih zahtevkih, o indosamentu menice, o plačevanju menic, o meničnem protestu, o regresu in posredovanju, o avalu, o meničnih dvojnikih, o izgubljenih menicah, o ponarejenih in prenarejenih meni¬ cah, o tem, kdaj ugasnejo menične pravice, o kolkovanju menic, o diskontiranju »tuzemskih« menic in o tem, kako se preračunajo »inozemske« menice. Vse to je namreč moral poznati že vsak obrtnik. Iz današnjega zornega kota kaže posebej poudariti skrb za slo¬ venske izraze. Trasant je bil slovensko poimenovan kot menični izdatnik, trasat kot poteznik, domicilirana menica ko udomovljena menica, domicilant kot udomitelj, domiciliat kot udomljenec, indosament kot menični prevod, indosant kot prenosnik, indosatar kot Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji prevodojemnik, aval kot menično poroštvo in tako dalje. Tudi za anuiteto je bil v avstrijskih časih običajen slovenski izraz letnina. Vse to kaže, da so bili v nekdanjih časih slovenski avtorji v skrbi pred ponemčenjem dosti bolj prizadevni kot v sedanjem času v skrbi pred poangleženjem. V času predvojne Jugoslavije so se z nekaterimi teoretičnimi vprašanji, ki spadajo v okvir poslovnih financ, v največji meri ukvarjali gospodarski pravniki. Naj v tej zvezi navedem knjigo Gorazd Kušej: PRAVNI SVETOVALEC, ki je izšla leta 1934 pri založbi Umetniška propaganda v obsegu 311 strani. Pravni okvir, ki se je nanašal na poslovne finance, je v glavnem izhajal še iz časov avstro-ogrske monarhije in je bil le delno dopolnjen v času Kraljevine Jugoslavije. Vendar je reševal vprašanja trajnejših kapital¬ skih vlog le pri nekaterih gospodarskih družbah, ki so bile tedaj označene kot trgovinske družbe, podrobno pa se je ukvarjal z nekaterimi vprašanji terjatev in dolgov (obveznosti), ki so se pojavila pri sprotnem poslovanju podjetij. Vsi pojmi so bili jasno opredeljeni in je med drugim zanimivo, da vsaj v obravnavani knjigi ni bil nikjer uporabljen izraz kredit. Strogo pa je bilo treba razlikovati med posojilom.posodbo in hrambo, med nakupom, rabokupom. najemom in zakupom, med jamstvom in poroštvom in tako dalje. »Če komu izročiš potrošile stvari (denar, vrednostne papirje, žito. razne vrste živeža) pod pogojem, da z njimi lahko po svoji volji razpolaga, da pa mora po preteku določenega časa vrniti ravno toliko iste vrste in dobrote, si z njim sklenil posojilno pogodbo /.../. Te stvari so tedaj prešle v dolžnikovo last in kot upnik imaš samo pravico, zahtevati prav toliko koli¬ čino stvari iste vrste in dobrote nazaj. /.../ Obresti se plačujejo le tedaj, če so pogojene« (str. 129). »če daš komu nepotrošno stvar v rabo, ne da bi od njega zahteval za to kake protikoristi (torej na neodplaten način), si mu stvar posodil. Izposojevalec ima pravico stvar redno rabiti, razen če je kaj drugega dogovorjeno« (str. 130 in 131). »Če prevzameš tujo stvar v svojo skrb, nastane hranilna pogodba/.../. Kot hranitelj ne pridobiš nad izročeno stvarjo prav nikake pravice, si samo njen imetnik in imaš dolžnost, da je varuješ škode« (str. 131). »S kupno pogodbo se zaveže prodajalec izročiti kupljeno stvar kupcu v last, kupec se pa zaveže plačati podajalcu določeno svoto denarja, kupnino« (str. 134). »Pogodba, s katero dobi kdo v rabo nepotrošno stvar za določen čas in za določeno ceno, se imenuje vobče rabokupna pogodba/.../ Če je dana v rabokup stvar, ki se da rabiti brez daljnega obdelovanja (n. pr. razne premičnine kakor klavirji, vozila, živali in sl., pa tudi nepremičnine kakor stanovanja, hiše itd.), govorimo o najemni pogodbi; če pa gre za stvar, ki se more uživati le z marljivostjo in trudom (torej predvsem kmetska zemljišča, vrtnarije in sl.) govorimo o zakupni pogodbi« (str. 138). Vidimo, da je bilo pred vojno bolj jasno, kdaj imamo najem in kdaj zakup, kot pa je to jasno v sedanji praksi. Bistvo jamčenja je »v tem, da tisti, ki prepusti stvar drugemu na odplaten način (n. pr. proda, menja, da v najem itd.), jamči, da ima stvar lastnosti, ki so izrecno pogojene ali običajno pri njej domnevane in da jo je mogoče rabiti po naravi posla ali sklenjenega dogovora« (str. 125). Bistvo poroštva pa je, da nekdo »pristopi obveznosti kot sodolžnik« in »se obveže, da plača upnika, ako prvi dolžnik ne izpolni obveze« (str. 164). To, kar je za eno stranko terjatev, je za drugo obveznost. Obveznost preneha s plačilom dolga, s pobotanjem, z odreko. s po¬ gubo stvari ali z zastaranjem in priposestvovanjem. »Če daš ali storiš tisto, kar si dati ali storiti dolžan, prestane obveznost. Ta način izpolnitve obveznosti se imenuje plačilo. Plačilo je dano tedaj ko pride dajatev, navadno gre za vsoto denarja, v upnikovo posest« (str. 170). »Ako se vzajemno snidejo terjatve, ki so resnične, enakovrstne in take, da more stvar, ki gre enemu kot upniku, ta plačati tudi kot dolžnik drugemu, nastane, kolikor se terjatve pobotajo druga z drugo, vzajemni prestanek obveznosti (kompen¬ zacija), ki povzroči že po sebi vzajemno plačilo« (str. 173). »Vsikdar, kadar je upnik upravičen odpovedati se svoji pravici, se ji sme tudi odreči v korist svojega dolžnika in s tem dolžnika odvezati obveznosti« (str. 174). »Z naključno popolno izgubo določne stvari prestane vsaka obveznost, celo ta, da se povrne njena vrednost« (str. 174). »Pravice obstojajo zato, da se izvršujejo. Po zakonu se radi tega izgube pravice, ki se v določenem času ne uveljavljajo. Taka izguba pravice se imenuje zastaranje /.../ Kadar se zastarana pravica vsled zakonite posesti hkrati prenese na koga drugega, se imenuje ta pravica priposestvovana, in pridobitni način priposestvovanje« (str. 175). Zavarovanje terjatev je možno na več načinov: z zastavo ali če terjatev prevzame druga oseba. »Upnik more zahtevati za zava¬ rovanje svoje terjatve od dolžnika, naj mu podeli oz. preskrbi nad določeno stvarjo pravico, da bo mogel iz te stvari dobiti poplačilo, če obveza ne bo ob svojem času izpolnjena. Tako obremenjena stvar je zastava, pravica do poplačila iz zastave je zastavna pravica, upnik se imenuje zastavni upnik, tisti, ki je dal zastavo pa zastavni dolžnik« (str. 103). »Druga oseba se obveže upniku za dolžnika lahko na tri načine: 1. da z upnikovim privoljenjem prevzame dolg dolžnika kot edini plačnik; dolžnik se s tem oprosti obveze napram upniku in nastane povsem novo obvezno razmerje med upnikom in novim plačnikom; 2. da pristopi obveznosti kot sodolžnik; tedaj dobi upnik pravico terjati po svoji izberi dolg od prvotnega dolžnika ali od pristopivšega sodolžnika /.../; 3- da se obveže, da plača upnika, ako prvi dolžnik ne izpolni obveze. Le v tem primeru gre za pravo poroštvo. Prvi dolžnik ostane še vedno glavni dolžnik in porok pristopi le kot nastopni dolžnik« (str. 164). Vidimo, da je bilo nekdaj popolnoma jasno, kdaj imamo opraviti s poroštvom, po letu 1945 pa sta se začeli napačno istovetiti poroštvo in jamstvo. Pravice in obveznosti lahko upnik in dolžnik, če v tem soglašata, spremenita z novačijo, poravnavo ali odstopom (cesijo). »Novacija ali prenovitvena pogodba je pogodba, s katero prejšnja pogodbenika spremenita pravni naslov ali glavni predmet terjatve. /.../ Najobičajnejši primeri takih novacij so spremembe običajnih dolgov v menične ali prevzem obveze plačati denarni znesek mesto 3.2, Zametki poslovnih financ do leta 1945 poprejšnje obveze, ki je merila na izročitev kake stvari« (str. 167). »Posebne vrste prenovitvene pogodbe je poravnava. Z njo pogo- dnika medsebojne sporne ali dvomljive pravice določita tako, da se vsak od njiju zaveže drugemu nekaj dati, storiti ali opustiti« (str. 167). Odstop terjatve (cesija) »se izvrši s tem, da upnik prenese svojo terjatev na tretjega in če ta sprejme, nastane sprememba pravice s pristopom novega upnika. Tak odstop se lahko sklepa odplatno ali brezplačno« (str. 168). Treba je razlikovati trasirane menice (trate) in lastne menice. »Trata ima obliko nakazila. Izdajatelj menice, trasant, v menici poziva drugo osebo, trasata, plačati v menici določeno vsoto denarja tretji osebi, remitentu, ali kakšni drugi osebi po njegovi naredbi« (str. 219). »Vsebina lastne menice je zaveza izdajatelja, da bo plačal menično vsoto remitentu ali kaki drugi osebi po njegovi naredbi« (str. 220). »Vsaka menica se lahko prenese z indosamentom, razun, če odredi trasant ali izdajatelj lastne menice v menici sami, da ni prenosna po naredbi« (str. 224). »Imetnik pa tudi tisti, ki ima menico samo v rokah, sme predložiti trasatu trasirano menico v njegovem prebivališču v akcept« (str. 225). »Z akceptom se trasat zaveže, plačati menico ob dospelosti« (str. 226). »Če nasprotnik tvojega zahtevka ni hotel priznati, si ga moral tožiti. Če je na podlagi tožbe nasprotnik - toženec pravnomočno obsojen /.../, kljub temu pa tvojemu po sodišču ugotovljenemu zahtevku ne ugodi v času, ki ga sodba za to odreja, ti daje država pravico, da svoj zahtevek prisilno izvedeš. Ta prisilna izvedba, ki se imenuje izvršba, je urejena s posebnim zakonom in je poverjena okrajnim sodiščem« (str. 255). Okrožna sodišča »uvedejo stečaj o imovini dolžnika, ki je nesposoben za plačevanje (insolventnost). Obstoj take nesposobnosti za plačevanje se smatra za podan tedaj, če dolžnik ustavi svoja plačila« (str. 272). Prisilna poravnava brez stečaja »obstoja v tem, da pridobi dolžnik od upnikov posebne plačilne olajšave in odpust določene kvote svojih dolgov« (str. 277). Kot vidimo, so bile že v času Kraljevine Jugoslavije zelo jasno pravno opredeljene kategorije terjatev in dolgov (obveznosti), s kateri¬ mi imamo opraviti tudi v dandanašnjih poslovnih financah. Da bi lahko bolje spoznali, kako so takrat teoretično pojasnjevali druge izhodiščne kategorije poslovnih financ, pa je koristno poseči po obširni knjigi Nemo: TRGOVSKO-GOSPODARSKI LEKSIKON, ki jo je izdala založba Umetniška propaganda (I. del 634 strani leta 1935 in II. del 664 strani leta 1938). V tej knjigi zaman iščemo geslo poslovne finance, saj kaj takega tedaj še ni obstajalo. Finančna veda je v knjigi navedena le kot del narodnega gospodarstva, a popolnoma samostojen, ki se nanaša izključno na gospodarjenje v državi, v sodobnosti zasnovano na davkih (I. del, str. 398). Ker se vloge v podjetje začno z opredeljevanjem lastniškega kapitala in morda z dodatkom dolgov iz naslova dobljenih posojil, naložbe pa so povezane z raznimi pojavnimi oblikami premoženja, je koristno, če si nekoliko natančneje ogledamo razumevanje kapitala in premoženja v tej knjigi, ki očitno najbolj zrcali stopnjo, do katere se je tedaj povzpelo razumevanje poslovnih financ. O začetnih vložkih lastnikov v podjetje, to je o njihovem financiranju podjetja, je posebej govor le pri nekaterih oblikah gospodarskih družb, za veliko večino tedanjih podjetnikov pa je bilo izhodišče preprosto v različnih pojavnih oblikah premoženja, čeprav so bile nekatere vsaj delno omogočene šele ob prisotnosti dolgov različnih vrst. V tej zvezi je zanimiva navedba, da se »kapital v knjigo¬ vodstvu imenuje včasih čisto imetje podjetja, ki se izračuna z odštetjem pasivov od kosmatega imetja ali aktivov /.../ Razločujemo čisto imetje, vloženo /.../ ob začetku obratovanja sploh (osnovni, temeljni, prvotni kapital), začetni letni kapital, namreč čisto imetje /.../ na začetku nadaljnjih let obratovanja, in končni kapital, ki se izkaže pri poedinih letnih zaključkih. Končno čisto letno imetje podjetja je enako čistemu začetnemu imetju, povečanemu za dobiček ali zmanjšanemu za izgubo; začetno čisto imetje prihodnjega leta je navedeno enako končnemu imetju prejšnjega leta, zmanjšanemu morebiti za dvignjeni dobiček /.../ Toda uporabljati v raču¬ novodstvu samo ime kapital v smislu čistega imetja se ne priporoča, ker se potem ne loči jasno v tem nazivu lastni kapital, torej čisti kapital ali čisto imetje, od kapitala, ki je /.../ sploh investiran, tj. od čistega kapitala in izposojenega, torej vsega kapitala podjetja, s katerim podjetje obratuje in ki se mora primerno obrestovati. Ta obratni kapital je vsota bilančnih aktivov podjetja, dočim je na strani pasivov bilance naveden čisti kapital ali čisto imetje podjetja ter pasiva. Končno čisto imetje se izkazuje kot diferenčna postavka med stranjo aktivov in pasivov« (I. del, str. 519). Kot vidimo, je razumevanje kapitala spet pripeljalo do zbliževanja s premoženjem, čeprav so bile tiste pravne in fizične osebe, ki so bile njegovi viri, izkazane le na pasivni strani bilance stanja. Od tod pa ni daleč celo do razumevanja celotne pasivne strani bilance stanja (ne samo njenih trajnih in dolgoročnih delov, ki jih dandanes predstavljajo poslovne finance) kot kapitala. Očitno je tudi, da je bilo treba že v predvojnem obdobju ločevati pravi kapital, ki je bil tedaj imenovan lastni kapital ali podjetniški kapital in je sedaj označen kot lastniški kapital, od dolgov, ki so bili tedaj označeni kot upniški kapital, sedaj pa je vsaj njegov dolgoročni del označen kot dolžniški kapital ali bolje kot dolgovani kapital. Zanimivo je v knjigi tudi opozorilo na razliko med knjigovodskim knjiženjem kapitala in dejanskim zneskom tistega, kar pripada lastnikom. »Imovina podjetja je celota gospodarskih dobrin, ki se uveljavljajo v podjetju. Posamezni deli imovine so ocenjeni po določenih načelih v denarni enoti, kapital podjetnika se pa ne ugotavlja z ocenitvijo, ampak z odračunavanjem dolgov od celotnega premoženja. Podjetniškemu kapitalu ne odgovarja namreč samostojni znesek premoženja, izkazanega mogoče posebej na strani aktivov. Podjetniški kapital je samo račun¬ ski delež podjetnika v celotnem premoženju, ima pa vedno nadih subjektivnosti, ker je njegovo izračunanje odvisno od pravilne ocenitve premoženjskih delov. To izračunanje se izteče drugače, ako gre za podjetje, ki naj se dalje vodi, ali za podjetje, ki naj bo prodano, likvidirano« (II. del, str. 407). Pripomniti kaže, da se knjigovodsko prištevanje dobička k podjetniškem kapitalu nanaša na dobiček po morebitni obdavčitvi. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Tako je iz navedb v knjigi le mogoče izluščiti razumevanje kapitala v ožjem in širšem pomenu na podlagi postavk na pasivni strani bilance stanja, ki so bile dejansko vloge različnih pravnih in fizičnih oseb v proučevano podjetje, a postavke na aktivni strani bilance stanja, ki so bile premoženje ali imovina in so sedaj označene kot sredstva, niso bile nikjer označene kot naložbe ali investicije, če v danem trenutku niso imele oblike denarja. V obravnavani knjigi so namreč investicije označene le kot »vloga imovine v razne obra¬ tne naprave« (I. del, str. 484), torej kot nekaj tehničnega. Investirati pa je v tistem času pomenilo tudi »vložiti denar v podjetje« (I. del, str. 484), kar gotovo drži iz zornega kota tistega, ki denar da, iz zornega kota podjetja pa je bilo to gotovo le njegovo financiranje, ki ga je iz današnjega zornega kota treba razlikovati od investiranja v njem. Zanimivo je tudi, kako obravnavana knjiga pojasnjuje kredit. »V običajnem smislu se imenuje kredit zaupanje, ki ga izkaže upnik dolžniku s tem, da prenese nanj vrednosti, zanašajoč se samo na njegovo obljubo, da mu v določenem roku da dogovorjeno kritje. Pri teh kreditnih poslih prehaja kreditirani predmet v dolžnikovo last in se dogovorjeno kritje plača v denarju. Sem spada torej predvsem denarno posojilo in prodaja na kredit, dalje prodaja terjatev za terjatve (bančni kredit) kakor diskontiranje menic in lombardna posojila, pri katerih se dotična denarna vsota pripiše prinoscu menice in lombardnemu dolžniku na njegovem osebnem računu v dobro na svobodno dispozicijo« (I. del, str. 615). Končno je koristno, če iz obravnavane knjige povzamemo še opredelitev insolventnosti. To je »nemožnost plačila, izpolnjenja ob¬ veznosti s sredstvi, ki so na razpolago. Pri insolvenci ni brezpogojno treba, da bi pasiva presegala aktiva, temveč zadostuje, če trgovec ali druga oseba ne more niti z realiziranjem svojega imetja niti s kreditom si priskrbeti sredstev, da bi zadovoljil zahtevajoče upnike. Insolvenca je razlog za konkurz. Navadno se javlja insolvenca na zunaj z ustavitvijo plačil, bodisi da se to izrecno proglasi, bodisi če se ravna tako, da se z gotovostjo sodi o insolvenci, npr. če se zapre trgovina, če se kopičijo tožbe, eksekucije itd.« (I. del, str. 481). V tej zvezi je zanimivo še nekdanje razumevanje likvidnosti. »Likvidnost kakega gospodarskega podjetja sploh imenujemo raz¬ merje med aktivi, ki se dajo takoj ali hitro spremeniti v denar, in med obveznostmi podjetja. Podjetje je dobro likvidno, ako ima toliko aktiv, ki se dajo lahko spremeniti v denar, kot znašajo tuja sredstva, ki so plačljiva v kratkem roku« (II. del, str. 34). Kot vidimo, so bile že v predvojnem času postavljene nekatere začetne opredelitve, a jih je bilo treba pri kasnejšem razvoju poslovnih financ še močno dopolniti. Sedaj pa si še oglejmo, kako se je poslovnih financ dotikala na primer knjiga Franjo Sič: KNJIGOVODSTVO, ki je izšla leta 1943 v založbi Tiskovne zadruge v Ljubljani na 151 straneh. Navsezadnje si vodenja poslovnih knjig ni mogoče zamisliti brez opiranja na poslovne finance. Zato ni nič čudnega, če avtor začne svoje prvo poglavje z besedami: Denar je plačilno sredstvo. Z njim dobiva¬ mo dobrine in jih plačujemo. Zato je denar, poleg blaga, najvažnejši činitelj v trgovini in gospodarstvu. S posebno pažnjo moramo beležiti vse dohodke in izdatke« (str. 7). Drugo poglavje pa začne z besedami: »Ni samo to važno, da podjetje ve, koliko denarja ima ob sklepu poslovne dobe, važno je tudi, da ve, kdo in koliko se mu dolguje. Iz tega sledi, da mora imeti zabeležene vse terjatve, tj. vknjižene vse odjemalce, katerim je dajal blago na up« (str. 11). Nato pride do inventure, ki je »podroben popis vsega premoženja, tako aktivnega kot pasivnega. Pod aktivnim premoženjem razumemo vse, kar trgovec poseda« (str. 29). In dalje: »Pasiva so trgovčevi dolgovi. Trgovec dolguje v prvi vrsti raznim kreditorjem in pa denarnim zavodom« (str. 29). »Diferenca med aktivo in pasivo je končno premoženje ali končni kapital« (str. 29). Sicer pa je za avtorja kapital tisto, kar je trgovec vložil v svojo trgovino. Posamičen trgovec lahko tudi dviguje zneske iz blagajne svojega podjetja za svoje osebne namene, kar pomeni, da kapital ni nekaj vnaprej natančno določenega. Toda že pri javni trgovski družbi, kjer je za vsakega družbenika treba posebej označiti njegovo začetno vlogo, je njihove sprotne dvige iz blagajne podjetja za osebne potrebe nujno obravnavati ločeno od njihovih vlog. »Da ne bi prišlo do sporov glede vlog in dvigov, otvorimo vsakemu družbeniku tudi zasebni račun« (str. 75). Res pa ob koncu leta »zasebne račune javnih trgovskih družbenikov zaključujemo s pripadajočimi kapitali« (str. 75). V družbah z omejeno zavezo, nasprotno, »družbeniki niso upravičeni dvigati med poslovno dobo, tako kot posameznik trgovec ali javni družbeniki« (str. 80); tu mora ostati kapital nespre¬ menjen. Še bolj seveda to velja za delniške družbe. »Ako ustanovniki niso vplačali celotne delniške glavnice, je treba najti osebe, ki bi pripomogle do celotne predvidene glavnice. Te osebe pridobimo potem javnega razpisa, ki ga imenujemo subskripcija. Navadno prevzame subskripcijski posel banka (seveda ne zastonj)« (str. 85). »Delnice predstavljajo /.../ celotni akcijski kapital šele, ko so bile prvič razprodane. Potem pa se prodajajo od osebe na osebo kot vrednostni papirji «(str. 86). V zvezi z inventuro avtor opozarja, da je» menica na dan inventariziranja manj vredna nego na dan zapadlosti. Zato je treba njeno vrednost znižati za obresti od dneva inventure do dneva zapadlosti po obrestni meri, ki jo določi od časa do časa državna banka. Po njej se ravnajo vse ostale banke in vsi trgovci. Obresti, ki jih odbijemo, se imenujejo diskont ali menični diskont« (str. 31). Zanimivo je, da je celo več spoznanj iz tehnike poslovnih financ kot v povezavi s knjigovodstvom mogoče najti v povezavi s poslovno matematiko. Zato si oglejmo še knjigo Vladimir Černe: TEHNIKA POSLOVNEGA RAČUNSTVA, ki je v 4 delih izšla v letih 1937 do 1940 pri Strokovni založbi v Ljubljani. Ni sicer nič čudnega, če pri takšni povezavi ni posvečena posebna pozornost lastniškim vlogam v podjetje in je govor le o glavnici kot izposojenem denarju (I. del, str. 80), pri katerem se obresti lahko plačajo na dan izposoje (anticipativno) ali na dan vračila (dekurzivno), za kar so predstavljeni ustrezni izračuni. Podrobno je obdelan diskontni račun. »Banke opravljajo poleg ostalih bančnih poslov tudi eskompt menic, tj. one kupujejo menice pred dospetkom /.../ Banke 3.2. Zametki poslovnih financ do leta 1945 kupujejo še nedospele menice po odbitku obresti za dobo od poslovnega dne do dospetka. Te obresti imenujemo diskont. Višino obre¬ stne mere, po kateri banke diskontirajo menice, določuje Narodna banka kralj. Jugoslavije (sicer emisijske banke) in jo imenujemo bančni diskont. Nasproti temu imamo tako imenovani privatni diskont, po katerem kupujejo menice manjše banke in trgovci. Višina privatnega diskonta se ravna po gotovosti menično obveznih oseb in po razdalji dospetka. Banke preprodajo kupljene menice nava¬ dno Narodni banki (reeskompt)« (I. del, str. 104). Avtor nato podrobno navaja Pravila Narodne banke o eskontu in reeskontu menic, navodila za diskontni račun in način poravnanja dolga z menicami. »Dolg moremo poravnati z gotovino, z bančnim nakazilom, pa tudi z menico. Ako trgovec poravna svoj dolg z menico, jo kupi ter pošlje (remitira) svojemu upniku. Ravno tako more tudi upnik efektuirati svojo terjatev z menico. Upnik trasira (meniči) na svojega dolžnika menico in jo proda. V obeh primerih se pa vsota dolga in terjatve ne sme izpremeniti, kljub temu, da pri nakupu in prodaji nastanejo razni stroški (provizija, kurtaža, kolek itd.). Menična vsota bo torej povečana ali zmanjšana za te stroške. Stroške in diskont izračunamo po nazaj idočem načinu (retrogradno)« (str. 110 ). Avtor podrobno obravnava poslovanje z devizami. »Za devizo smatramo v širšem pomenu besede (v narodni ekonomiji) tisto vrednost, ki jo uporabljamo za plačilno sredstvo v inozemstvu. Takšno plačilno sredstvo so menice, čeki in druga nakazila ter jih često štejemo med devize. V ožjem smislu besede (trgovski pojem) pa je deviza le tista menica, ki se glasi na tujo valuto in je plačljiva v inozemstvu. Z devizami likvidiramo mednarodne obveznosti. Dolžnik kupi na domači borzi za svoj dolg v inozemstvu menico, ki se glasi na valuto upnika, ter mu jo pošlje (remitira); po predhodnem sporazumu z dolžnikom pa upnik trasira (izda) na svojega dolžnika menico, glasečo se na valuto njegovega bivališča, in jo proda na domači borzi. V prvem primeru je menica plačljiva v kraju upnikovem, v drugem primeru pa v kraju dolžnikovem. Prav zaradi svojega značaja kot mednarodno plačilno sredstvo igra deviza kot predmet trgovine znatno vlogo na vseh važnih svetovnih borzah. Devize so torej predmet trgovine na borzah, kjer jih kupujemo in prodajamo po določeni ceni, tečaju ali kurzu. Devizni tečaj se ugotavlja na rednem borznem sestanku in je odvisen od več okol- nosti, zlasti pa od ponudbe in povpraševanja. Večje povpraševanje po neki devizi povzroča tendenco rastenja kurza; večja ponudba pa tendenco padanja cene za dotično devizo. Poleg omenjenega ekonomskega zakona vplivajo na devizni tečaj tudi splošne narodne gospodarske in politične razmere tiste države, za katero se določa devizni tečaj. Prav tako je pomembna za devizni kurz tudi med¬ narodna plačilna bilanca poedinih držav« (II. del, str. 16). V nadaljevanju govori avtor še o klirinškem sistemu obračunavanja med¬ narodnih obveznosti, sicer pa podrobno pojasnjuje devizne tečaje. »Tečaj (cena, kurz) se na borzah ne določa za nominalno vrednost devize, temveč največkrat za določeno število enot tuje valute, navadno za 100, ponekod pa tudi za 1 enoto. Devize, s katerimi se na borzi dnevno trži, prihajajo v dnevno borzno poročilo. Za te devize pravimo, da notirajo /.../V splošnem razlikujemo tri vrste notacij, in sicer: neposredno (direktno), posredno (indirektno) in odstotno notiranje« (II. del, str. 18 in 19). V prvem primeru pomeni tečaj število enot domače valute, ki ga dobimo ali plačamo za vsakih 100 ali 1 enoto tuje valute. V drugem primeru pomeni tečaj število enot tuje valute, ki ga dobimo ali plačamo za vsakih 100 ali 1 enoto domače valute. V tretjem primeru je določeno stalno razmerje vrednosti med domačo in tujo valuto. Cena se giblje okrog tega stalnega razmerja in se izraža v odstotkih. V nadaljevanju avtor po¬ drobno opisuje poravnanje dolga z eno devizo, z več enakimi devizami, z neenakimi devizami, unovčenje terjatve z različnimi deviza¬ mi in tako dalje. Nato pojasnjuje še poslovanje z vrednostnimi papirji. Prav tako se spušča v razne podrobnosti v zvezi z arbitražo , to je »komparacijo tečajnih razlik istočasno na raznih borzah /.../ Arbitraža je v ožjem smislu besede računska operacija, s katero iščemo najvišje in najnižje tečaje (cene) za predmete borzne trgovine. Po najvišjem tečaju vnovčimo najugodneje svoje terjatve (v inozemstvu) ali pa prodamo po tem tečaju vrednosti, ki jih imamo. Po najnižjem tečaju poravnamo v inozemstvu svoj dolg ali pa ku¬ pimo zadevne vrednosti (predmete). Arbitriramo torej z namenom, da dolg poravnamo, odnosno z namenom, da vnovčimo terjatve v inozemstvu, ali pa če vprašamo, na katerem tržišču bomo določeno vrednost najugodneje kupili ter na katerem najdražje prodali, da dosežemo čim večji dobiček« (IV. del, str. 159 in 160). Nato obravnava avtor vsebinske in računske podrobnosti, ki so povezane z arbitražo deviz, arbitražo efektov, arbitražo valut, zlata in srebra, arbitražo raznega blaga in arbitražo obrestne mere. Iz povedanega vidimo, da je moral v predvojni Jugoslaviji vsak registrirani trgovec dobro poznati razne strokovne podrobnosti v zvezi s poslovnimi financami, če je želel uspešno poslovati. Potrebno znanje na območju tedanje Slovenije se ni razlikovalo od potrebnega znanja na primer v Avstriji, Italiji ali drugih državah, saj so bile splošne okoliščine povsod zelo podobne. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 3.3. PRAVNI OKVIR RAZVIJANJA POSLOVNIH FINANC OD LETA 1945 DO LETA 1989 Da bi laže razumeli posebnosti poslovnih financ v povojnijugoslaviji, je koristno, če razmišljanje o njih povežemo z bilanco stanja po¬ sameznega podjetja kot poslovnega subjekta. Vsako podjetje, ki ga opazujemo ločeno od njegovega okolja, ima lastnika, od katerega je dobilo trajni kapital, da je sploh lahko začelo poslovati. Lastnik podjetja je lahko posamezna fizična oseba; tedaj lastniški kapi¬ tal ni trajneje natančno določen, saj ga lahko lastnik sproti povečuje s svojimi dodatnimi vlogami iz gospodinjstva ali pa zmanjšuje s prenosi nazaj v gospodinjstvo, pri poslovanju podjetja pa lastnik jamči z vsem svojim premoženjem, tudi s tistim, ki ni povezano s poslovanjem. Lastnikov podjetja je seveda lahko tudi več in to je nakazano z označevanjem takšnega podjetja s trgovinsko družbo ali sedaj gospodarsko družbo, saj je družba vedno skupina ljudi, ki jo vežejo skupni interesi. Glede na pravno opredelitev takšnega pod¬ jetja lahko njegovi lastniki pri poslovanju še vedno jamčijo z vsem svojim premoženjem ali, nasprotno, zgolj v velikosti svojih vložkov v podjetje, ki so trajneje opredeljeni in se štejejo kot lastniški kapital podjetja; vsak lastnik ima v tem lastniškem kapitalu svoj delež ali določeno število delnic, če je lastniški kapital razdeljen na delnice. Lastniki se seveda lahko spreminjajo, v vsakem trenutku pa je mogoče natančno pojasniti, kdo so. Lastniki pričakujejo, da se bo lastniški kapital s poslovanjem ustrezno oplojeval. Podjetje lahko lastniški kapital dopolnjuje še z drugačnimi vložki, na primer s posojili ali z odloženimi plačili. Od lastnikov podjetja pa je vedno treba razlikovati tisto, kar šteje kot last podjetja kot takšnega, obravnavanega ločeno od njegovega okolja; gre za stvari, pravice in denar, ki se pri poslovanju stalno preoblikujejo in s povečevanjem vrednosti omogočajo tudi oplojevanje vložkov v podjetje. Kar je v danem trenutku last podjetja kot posebej opredeljenega poslovnega subjekta, je njegovo premoženje, ki se je v obdobju po letu 1945 začelo obravnavati kot sredstva podjetja; vidimo jih na levi, aktivni strani bilance stanja. Kar je z vložki v podjetje v danem trenutku omogočilo takšno premoženje oziroma sredstva podjetja, pa so njegove obveznosti do njihovih virov, to je do lastnikov in upnikov, ki jih kot lastniški kapital in dolgove vidimo na desni, pasivni strani bilance stanja. Lastništvo podjetja je vidno na desni, pasivni strani bilance stanja, to, kar podjetje ima, kar spada v njegovo last, pa na levi, aktivni strani bilance stanja. Pri poslovnih financah se v načelu ukvarjamo z oblikami vlaganja v podjetje kot poslovni subjekt, kar je v nekem trenutku prikazano kot obveznosti do virov sredstev, ter z oblikami naložbenja podjetja, kar je lahko poslovno naložbenje ali zgolj finančno naložbenje in je v nekem trenutku prikazano kot tedanja sredstva podjetja, če uporabljamo sedanji način izražanja. Ker obveznosti do virov sredstev, ki so vidne na desni, pasivni strani bilance stanja, praviloma zapadajo v plačilo ob določenih datumih, sredstva, ki so vidna na levi, aktivni strani bilance stanja, pa se praviloma preoblikujejo tudi v denarno obliko, pridemo še do vprašanja obvladovanja plačilne sposobnosti kot tretjega področja, s katerim se ukvarjajo poslovne finance. V kapitalistični družbeni ureditvi, ki je pri nas obstajala do leta 1945, se je vse razmišljanje pri poslovnih financah začelo z lastni¬ škim kapitalom, ki ga ima podjetje in je prikazan na desni, pasivni strani bilance stanja, po letu 1945 pa je bilo hkrati s postopnim vpeljevanjem nove socialistične družbene ureditve prestavljeno na izhodišče v sredstvih, ki jih podjetje prikazuje na levi, aktivni strani bilance stanja. Sredstva so bila obravnavana kot kapital v podjetju, za kar je bilo mogoče najti celo opravičilo v nekaterih delih splošne gospodarske teorije. Začetek gradnje nove družbene ureditve je bil povezan s postopno nacionalizacijo podjetij, pravzaprav najprej z njihovim podrža¬ vljenem in kasneje z njihovim tako imenovanim podružbljenjem. Podržavljenje je seveda znano tudi v sodobnih kapitalističnih državah, vendar je tam jasno, da gre za to, da lastniški kapital podjetij preide iz rok zasebnikov v roke države, podjetje kot takšno pa je še vedno lastnik sredstev, le da začne poslovati pod upravljanjem svojega novega lastnika, to je države. Prenos lastništva je izpeljan z nekakšnim obveznim odkupom deležev in delnic od prejšnjih zasebnih lastnikov, ki jim pripada ustrezna odškodnina za odstop lastništva. V povojnijugoslaviji in s tem tudi v Sloveniji pa je bila stvar izpeljana drugače. Najprej je šlo za tako imenovano zaplembo premoženja oseb, ki so sodelovale z okupatorji. Podjetja posamičnih lastnikov so bila na podlagi sodnih procesov, a tudi kako drugače preprosto prenesena v državno last, pri čemer pa ni bilo govora o prenosu lastniškega kapitala na državo, temveč je šlo za podrža¬ vljenje vseh sredstev pri njih. To je bilo bolj jasno pri podjetjih posameznih lastnikov, ki so bili obsojeni in v povojnem času morda niti niso več bili v Sloveniji ali pa so kako drugače prenehali obstajati. Sklepe je bilo mogoče preprosto vpisati v ustrezne razvide, zlasti če je šlo za nepremičnine. Rešitve pa niso bile tako jasne in čiste pri podjetjih, ki so se štela kot družbe z omejeno odgovornostjo ali delniške družbe. Tako imenovana patriotična nacionalizacija je bila namreč uperjena proti posameznim odgovornim osebam, ki so bile pomembne solastnice takšnih podjetij, sodba pa je odrejala zaplembo njihovega premoženja in hkrati zaplembo podjetij kot celote, v katerih so bili pomembni lastniki. To pomeni, da so bili razlaščeni brez odškodnine tudi drugi lastniki, proti katerim sploh ni potekal sodni proces. Redno podržavljenje je bilo kasneje zasnovano na zakonu o nacionalizaciji gospodarskih podjetij z dne 6. de¬ cembra 1946 in na spremembah in dopolnitvah tega zakona z dne 19. aprila 1948 ter na zakonu o nacionalizaciji najemnih zgradb in gradbenih zemljišč z dne 31. decembra 1958. Odškodnine za spremembo lastništva so ostale domačim fizičnim osebam nedorečene 3.3. Pravni okvir razvijanja poslovnih financ od leta 1945 do leta 1989 do izpeljave denacionalizacijskih postopkov ob koncu 20. stoletja. Le tuji lastniki, če niso bili okupatorji, so lahko v tujini uveljavljali svoje zahtevke, ki so imeli kritje v jugoslovanskih zlatih rezervah, preden so bile vrnjene v domovino. Zanimivo je, da hkrati z gradnjo nove družbene ureditve v nobenem podjetju ni bilo več govora o državnem kapitalu kot o lastniškem kapitalu. Beseda kapital je izginila iz strokovnega izrazoslovja in tudi iz pojmovanja nastajajočih poslovnih financ. Premoženje posameznega podjetja je bilo od leta 1947 na levi, aktivni strani bilance stanja razčlenjeno zlasti na osnovna sredstva (zemljišča, zgradbe in opremo) s počasnim obračanjem in obratna sredstva (zaloge, terjatve in denar) s hitrim obračanjem, na desni, pasivni strani bilance stanja pa je bil nekdanji lastniški kapital razčlenjen na sklad osnovnih sredstev in sklad obratnih sredstev. druge postavke pa so se nanašale na razne obveznosti. V času petletnega načrtnega gospodarstva in nato do leta 1952 pa niti sklad osnovnih sredstev ni bil trajni vložek v podjetje za financiranje osnovnih sredstev, saj se je sproti zmanjševal za predpisane amortiza¬ cijske popravke vrednosti osnovnih sredstev, ki so se obračunavali drugače kot amortizacija. Sredstva amortizacije so se v glavnem odvajala v osrednji amortizacijski sklad in so le delno ostala v podjetju, v katerem je bila amortizacija obračunana; pretežno so služila investicijam v druga podjetja skladno z državnim gospodarskim načrtom. Le sklad obratnih sredstev je bil nekakšen trajni vložek v podjetje za financiranje obratnih sredstev. Z razvojem samoupravljanja od leta 1952 so se stvari spet spremenile. Podjetja niso več imela skladov obratnih sredstev, saj so se ti spremenili v bančna posojila. Skladi osnovnih sredstev pa so ostali in z njimi so se spojili dotedanji amortizacijski skladi, kar pomeni, da je imelo vsako podjetje zagotovljeno trajno financiranje svojih dotedanjih osnovnih sredstev in njihovega enostavnega obnavljanja, za povečanje osnovnih sredstev pa je kot za povečanje obratnih sredstev potrebovalo nova bančna posojila. Tedaj je obstajala le NARODNA BANKA z zelo razsežnim omrežjem podružnic, prek katerega je potekalo ne samo odobravanje posojil podjetjem, temveč tudi njihovo celotno finančno poslovanje. Narodna banka je postala po odvzemu lastnih skladov obratnih sredstev v podjetjih v imenu vse družbe glavni kreditor podjetij, ki je skrbel za smotrno uporabo danih posojil. Na drugi strani je moralo imeti vsako podjetje svoja denarna sredstva v določeni podružnici Narodne banke in prek us¬ treznega računa v Narodni banki opravljati tudi ves svoj plačilni promet. Zato je imela Narodna banka pri sebi posebno knjigovodstvo podjetij, povezano s spremembami računov podjetij pri njej; takšno knjigovodstvo se je začelo imenovati »družbena evidenca-. Nič čudnega ni, če je v tistem času vzniknilo celo razmišljanje, da je mogoče kar v banki ugotavljati doseženi dohodek vsakega podje¬ tja ter njegovo razdelitev na plačni sklad in družbeno akumulacijo po predpisanih formulah. Ker pa je takšen obračun dohodka kot nove vrednosti lahko temeljil izključno na prejemkih in izdatkih, ki so bili zabeleženi na računu podjetja v banki, ne pa na prodajni vrednosti prodanih količin in stroških, ki so se nanašali nanje, so se podatki službe družbenega knjigovodstva prav hitro izkazali kot nerealni. Zamisel knjigovodstva podjetij v banki potemtakem ni izpolnila svoje prvotno zamišljene naloge: samodejnega obračuna¬ vanja na podlagi predpisanih meril brez vpliva organov podjetja na obračun. Samodejna ugotavljanje in delitev dohodka, ki sta bila predvsem posledica prizadevanja, da se čim bolj omejijo državni posegi v poslovanje podjetij, nista bila uspešna. Zaradi neujemanja obračunov v družbeni evidenci in knjigovodstvu podjetja je bil možen nadaljnji obstoj družbene evidence v Narodni banki le z doda¬ tnim povzemanjem podatkov, ki so jih dajali obračuni podjetij. Na to rešitev je družbena evidenca prešla v drugi polovici leta 1953, ko je bilo sprejeto načelo, da se dohodek določa iz vrednosti zaračunane prodaje, zmanjšane za vrednost materialnih stroškov in amortizacije, ki so vsebovani v njej. Družbena evidenca v Narodni banki je iz inštrumenta določanja in delitve dohodka postala v prvi vrsti inštrument za kontroliranje podatkov podjetij s posebno skrbjo za poravnavanje njihovih obveznosti. Od leta 1954 je morala na podlagi ustreznih obračunov in odločb celo sama izdajati naloge za plačila v proračune in družbene sklade v breme žiro računov podjetij. Ta nova naloga pa ji ni bila dana samo zaradi rednejšega plačevanja dajatev, temveč so se v njej kazala tudi nova razmerja med samoupravnimi delovnimi kolektivi in vso družbo. Po dolgoletnem iskanju posebnih rešitev za podjetja, ki so bila razen najmanjših, obrtniških, vsa v tako imenovanem družbenem sektorju, so se na področju poslovnih financ najprej izkristalizirale tiste na področju plačilnega prometa. S plačilnim prometom je bilo treba razumeti vsa gotovinska in brezgotovinska plačila v denarju med domačimi poslovnimi subjekti ter med njimi in tujimi poslovnimi subjekti. V prvem primeru je šlo za notranji plačilni promet in v drugem za plačilni promet s tujino. Kot posrednice pri plačevanju so se pojavile Služba družbenega knjigovodstva in pooblaščene banke. SLUŽBA DRUŽBENEGA KNJIGOVODSTVA je nastala leta 1959 najprej v okviru tedanje Narodne banke kot naslednica dotedanje tamkajšnje »družbene evidence«, dopolnjene z nadzornimi dejavnostmi, ki so pred tem obstajale v okviru izvršne oblasti, leta 1967 pa se je na podlagi prvega zakona o službi druž¬ benega knjigovodstva popolnoma osamosvojila. Ne samo vsako podjetje, temveč vsaka organizacija se je začela šteti kot »uporabnik družbenih sredstev« in je morala imeti obvezni žiro račun pri ustrezni enoti te službe. Žiro račun se je razlikoval od tekočega računa po tem, da ni smel imeti negativnega salda. Na njem so se zadrževala ne samo denarna sredstva iz plačil za prodano blago in opravljene storitve, temveč tudi neporabljena amortizacijska sredstva, neizrabljeni del dobljenih kratkoročnih posojil za obratna sredstva in druga. Prek žiro računa so potekala vsa plačila v domači valuti v državi, pri čemer se je v vprašanje sprotne plačilne sposobnosti pomembno vpletala tudi Služba družbenega knjigovodstva. Vsak »uporabnik družbenih sredstev« je smel imeti le en žiro Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji račun, lahko pa je imel še več drugih posebnih računov glede na namene in vrste finančnih sredstev. Tako so se nakupi osnovnih sredstev večinoma plačevali ne z žiro računa, temveč z računa izločenih sredstev za naložbe, a tudi iz odobrenih posojil za osnovna sredstva, ki so se z opravljenimi plačili dejansko uporabljala. Gotovinska plačila so bila omejena s predpisi o določanju tako imenovanega blagajniškega maksimuma. V gotovini je bilo mo¬ goče izplačati le čiste osebne dohodke, potne stroške in dnevnice ter neznatne druge zneske. Vsa druga sprotna izplačila je bilo treba opraviti prek žiro računa, to je brezgotovinsko. Pri tem so bila uveljavljena tale načela: z denarnimi sredstvi razpolaga lastnik računa, plačila z dvigom teh denarnih sredstev potekajo na pobudo dolžnika, plačilo pa se lahko opravi le do zneska razpoložljivih denarnih sredstev na žiro in drugih računih. Izjemoma je bilo po predpisih možno dvigniti denarna sredstva brez vnaprejšnjega soglasja lastni¬ ka po nalogu upnika, na podlagi sodne odločbe o izvršitvi, izvršne odločbe o kazni in naloga Službe družbenega knjigovodstva. Vse naloge za uporabo denarnih sredstev je moral vsak »uporabnik družbenih sredstev« predložiti Službi družbenega knjigovodstva. Če je ta po dnevni obdelavi vseh nalogov ugotovila, da razpoložljiva denarna sredstva na žiro računu ne zadoščajo, je na lastno pobudo prenesla na žiro račun denarna sredstva z drugih računov, in to po temle vrstnem redu: 1) denarna sredstva, pridobljena v poslov¬ nem letu in izločena na posebni račun, 2) denarna sredstva na deviznih računih pri bankah, pooblaščenih za poslovanje s tujino, ter 3) vsa druga denarna sredstva, če tega ni preprečeval zakon. V plačilo zapadle obveznosti je bilo treba poravnavati po temle vrstnem redu: 1) zapadle obveznosti iz naslova davkov in prispevkov, povezane s prodajo blaga in storitev, 2) zapadle obveznosti iz naslova posojil za kreditiranje hitrejšega razvoja gospodarsko manj razvitih republik, avtonomnih pokrajin in občin, 3) nalogi za odplačilo posojil iz tujine, 4) nalogi za plačilo določenih obveznosti bank pri poslovanju s tujino, 5) obveznosti po sodnih odločbah in odločbah o kaznih, 6) druge obveznosti. Odmik je bil predviden le pri izplačevanju osebnih dohodkov, ki je bilo omogočeno pred točkama 5) in 6), če je bilo pridobljeno soglasje tistih, ki bi sicer imeli prednost. Na podlagi zakona je Služba družbenega knjigovodstva morala vse naloge za plačila med uporabniki družbenih sredstev, ki so imeli svoje račune pri isti njeni podružnici, izvršiti še isti dan, če je bil po¬ treben prenos denarnih sredstev na uporabnika družbenih sredstev, ki je imel svoje račune pri drugi njeni podružnici, pa je morala prva podružnica še isti dan dostaviti te naloge drugi. Tako se denarna sredstva niso dolgo zadrževala v kanalih plačilnega prometa. Vsi »uporabniki družbenih sredstev« so bili dnevno obveščeni o spremembah na računih pri Službi družbenega knjigovodstva, prav tako pa njihove banke, v katerih so imeli depozite. Plačilni promet s tujino se je opravljal z devizami , to je s tujimi plačilnimi sredstvi. Po zakonu o deviznem poslovanju in kreditnih poslih s tujino je takšen plačilni promet potekal prek bank, ki so bile pooblaščene za poslovanje s tujino. Domača pravna oseba je lahko samostojno izbrala ustrezno banko, ki je nato opravljala takšen plačilni promet in pri kateri je lahko imela tudi svoj devizni račun. Devize je bilo mogoče dobiti z izvozom blaga in storitev ali na kak drug način, v državo pa jih je bilo treba vnesti v 90 dneh po izvozu, če je bil opravljen z odloženim plačilom, pa v roku, ki je bil predviden s kreditno pogodbo. Tako pridobljene devize je domača pravna oseba lahko položila na svoj devizni račun pri pooblaščeni banki ali jih je njej prodala, prepovedana pa je bila kupoprodaja deviz med domačimi osebami ter med domačimi in tujimi osebami; prepovedano je bilo tudi plačilo uvoza domače osebe z devizami druge domače osebe. Plačilni promet s tujino za potrebe federacije je izjemoma opravljala neposredno Narodna bankajugoslavije. Kontrolo deviznega poslovanja in kreditnih razmerij s tujino so izvajali Zvezni sekretariat za finance, Zvezni devizni inšpektorat, Narodna bankajugoslavije, narodne banke republik in avtonomnih pokrajin, carinski organi in Služba družbenega knjigovodstva. Vsa plačila v notranjem plačilnem prometu so se izvajala na podlagi enotnih obrazcev, z navodilom generalnega direktorja Službe družbenega knjigovodstva pa so bili določeni tudi enotni načini njihove uporabe. Kot inštrumenti plačilnega prometa so se pojavljali predvsem a) gotovinski nalogi, b) brezgotovinski ali virmanski nalogi, c) interni nalogi Službe družbenega knjigovodstva in č) nalogi za obračun s poštami. Gotovinski nalogi so se uporabljali pri vplačevanju gotovine na račune in pri dviganju gotovine z njih; prve so bile splošne vplačilnice in posebne vplačilnice, druge pa čeki, nakaznice in nalogi za gotovinsko izplačilo. Brezgotovin¬ ski ali virmanski nalogi so se uporabljali za prenose denarnih sredstev z računa dolžnika na račun upnika in so zajemali šest obraz¬ cev: splošni prenosni nalog, posebni prenosni nalog, obračunski nalog, nalog za vplačilo, posebni nalog za plačilo obveznosti (ki je bil leta 1981 zamenjan z nalogom za plačilo iz akreditiva) in obračunski ček. interni nalogi Službe družbenega knjigovodstva so se uporabljali, kadar je ta služba nastopila kot začetnica plačila na podlagi zakonskega pooblastila; v tej zvezi sta obstajala dva obrazca: notranji nalog za prenos in teleprinterski nalog. Nalogi za obračun s poštami so se uporabljali za obračune pri organizacijah PTF za vplačila in izplačila gotovine, opravljena v posameznem dnevu na računih bank in Poštne hranilnice; temu je bilo namenjenih šest obrazcev: prijava poštnih nakaznic, prijava vplačil po hranilnih nalogih, prijava izplačil po poštnih nakaznicah, prijava izplačil po hranilnih nalogih, prijava izplačil mednarodnih poštnih nakaznic in nalog za obračun izplačanih čekov s tekočih računov občanov. V praksi so se za razpolaganje z denarnimi sredstvi uporabljali tudi drugačni inštrumenti, s katerimi je bilo mogoče razpolagati z denarnimi sredstvi na računih pri Službi družbenega knjigovodstva, in sicer cirkularno kreditno pismo, interni nalog za knjiženje, računska knjižica, nalog za odpiranje akreditivov, akreditiv in izplačilna knjižica. Plačilni promet s tujino je bil razdeljen na »blagovnega« in »neblagovnega«. Blagovni plačilni promet je zajemal vsa izplačila in vplačila v tujini na podlagi nakupa (uvoza) ali prodaje (izvoza) blaga in storitev. Neblagovni plačilni promet pa je zajemal vsa druga 3.3. Pravni okvir razvijanja poslovnih financ od leta 1945 do leta 1989 izplačila in vplačila, opravljena v tujini. Blagovni plačilni promet se je najpogosteje opravljal z uporabo blagovnih akreditivov. To so bili praviloma dokumentarni akreditivi. Banka, pri kateri je bil odprt dokumentarni akreditiv, je lahko izplačala določeni osebi določen znesek šele potem, ko je ugotovila, da je imetnik predložil dokumentacijo, ki je bila predvidena v akreditivu in s katero je dokazal, da so izpolnjeni vsi pogoji za izplačilo. Plačila so lahko potekala tudi zgolj z nakazili in čeki, in to dosti ceneje kot z uporabo blagovnih akreditivov. Neblagovni plačilni promet pa se je opravljal večinoma z uporabo raznih vrst čekov in nakazil, le redkeje z uporabo akreditivov. Končno kaže opozoriti, da so bili za zagotavljanje večje varnosti za prejemanje plačil v dolžniško-upniških razmerjih tudi inštru¬ menti za zagotavljanje plačil 1) ček, 2) menica z avalom, 3) neodpoklicni dokumentarni akreditiv in 4) garancija. Ček se je uporabljal za plačila brez odloga; trasiran je bil na Službo družbenega knjigovodstva, v plačilo pa ga je predložil upnik. Če na trasantovih računih ni bilo pokritja, je Služba družbenega knjigovodstva vložila protest pri ustreznem sodišču. Ček, ki je imel vlogo inštrumenta za zavarovanje plačila, je bil prečrtan z dvema vzporednima črtama z oznako »samo za obračun«. Menica z avalom se je uporabljala za plačila v roku, ki ni mogel biti daljši od 90 dni od dneva nastanka dolžniško-upniškega razmerja. Šlo je za lastno trasirano menico, domicilirano na Službo družbenega knjigovodstva, pri kateri je imel dolžnik svoje račune. Menico je v izplačilo predložil imetnik na dan njene zapadlosti. Če je ni bilo mogoče izplačati niti s trasantovega niti z avalistovega računa, je bil potreben protest zaradi neizplačila. Po izpolnitvi obvez, na podlagi katerih je upnik prejel menico, jo je lahko indosiral, da bi poravnal svoje obveznosti, oziroma jo je lahko eskontiral. Neodpoklicni dokumentarni akreditiv je bil listina, ki je dajala pravico do uporabe dolo¬ čenega zneska pod pogoji in na podlagi dokumentacije, ki je bila na njem navedena. Nalog za odprtje akreditiva je dal upnik Službi družbenega knjigovodstva, nalog za uporabo sredstev skupaj z zahtevno dokumentacijo pa je predložil upnik. Garancija je bila pisna listina, s katero se je garant zavezal, da bo opravil izplačilo namesto dolžnika, če dolžnik tega ne bo napravil v dogovorjenem roku. Garancija se je uporabljala za plačila v roku, ki ni mogel biti daljši od 30 dni od dneva nastanka dolžniško-upniškega razmerja, razen če se je uporabljala za zagotavljanje plačil pri izvozu blaga in storitev, kjer rok ni mogel biti daljši od rokov, predpisanih za vnos deviz v državo. Garancije so lahko dale banke v svojem imenu in za svoj račun. Brez dvoma se normalne poslovne finance vedno začno ukvarjati z vlaganjem lastnikov v kako podjetje kot poslovni subjekt, ki ga lahko označujemo tudi kot njegovo začetno financiranje, povezano pa je s pojavom lastniškega kapitala, prikazanega na desni, pasivni strani bilance stanja takšnega podjetja. Z lastniškimi vlogami se začne tudi upravljanje takšnega podjetja. Z nacionalizacijo ali podržavljenjem podjetij po letu 1945 je postala država njihova lastnica in to se je v prvih letih kazalo tudi v zmanjševanju vlog v stara podjetja, saj so bila na primer amortizacijska sredstva v glavnem odvzeta starejšim podjetjem, da bi omogočala vloge v nastajajoča podjetja. Z izhodiščnim gledanjem na sredstva, ki so bila prikazana na levi, to je aktivni strani bilance stanja, je bilo popolnoma razumljivo, da so obstoječe tehnične zmogljivosti osnovnih sredstev omogočale nadaljnje poslovanje tudi potem, ko so bila zaradi obračunavanja amortizacije vrednostno zmanjšana; potemtakem jih je bilo mogoče uporabljati drugod. Ko je bil nekdanji zasebni kapital po nacionalizaciji razčlenjen na sklad osnovnih sredstev in sklad obratnih sredstev, je bilo jasno, da je za zagotavlja¬ nje obstoječih zmogljivosti posameznega podjetja mogoče tudi zmanjševati sklad osnovnih sredstev in ga raje uporabljati za razvoj zmogljivosti v novih podjetjih. Na drugi strani pa je" sklad obratnih sredstev moral ostati nedotaknjen, če naj bi podjetja v prihodnje poslovala v prvotnem obsegu. Z razvojem samoupravljanja, ki se je formalno začelo s temeljnim zakonom o upravljanju držav¬ nih gospodarskih podjetij in višjih gospodarskih združenj s strani delovnih kolektivov iz leta 1950 in zveznim ustavnim zakonom iz leta 1953, je bilo proizvajalcem zagotovljeno, da neposredno ali posredno, prek delavskih svetov in upravnih odborov, upravljajo gospodarske organizacije. Praktično se je samoupravljanje začelo uveljavljati šele z letom 1953, za njegove začetke pa je zanimivo, da je od nekdanjih lastniških vložkov v podjetje lahko računalo le z na začetku obstoječim skladom osnovnih sredstev, ki je moral ostati nespremenjen, da je zagotavljal enostavno reprodukcijo s pomočjo amortizacijskih sredstev, in se je lahko le povečeval z delitvijo poslovnega izida. Nasprotno je bil sklad obratnih sredstev kot drugi del preoblikovanega nekdanjega lastniškega vložka podjetjem odvzet in prepuščen vseobsegajoči Narodni banki, ki je v njegovi velikosti dodeljevala podjetjem posojila za trajna obratna sredstva. Dolga leta nato je bilo financiranje obratnih sredstev prepuščeno banki, dokler niso podjetja pri delitvi svojega letnega poslovnega izida začela ponovno oblikovati sklad obratnih sredstev. Ko novim podjetjem v tej dobi ustanovitelji niso več zagotavljali lastniških vložkov v njihov sklad osnovnih sredstev ali investicijski sklad, temveč so jim dajali le bančna posojila za osnovna sredstva, je bilo pri njih tudi oblikovanje sklada osnovnih sredstev vezano izključno na delitev letnega poslovnega izida, da bi bilo omogočeno najprej vračilo dotedanjih posojil in nato tudi razširitve. V takšnih razmerah je bilo razumljivo, da samoupravljanja kot posebne obli¬ ke upravljanja gospodarskih organizacij ni bilo mogoče več vezati na kak lastniški vložek, ki bi bil prikazan na desni, pasivni strani bilance stanja, temveč le na sredstva, ki so bila prikazana na levi, aktivni strani bilance stanja in so bila označena kot družbena sred¬ stva. Upravljanje je bilo deklarativno vezano na družbena sredstva na levi, aktivni strani bilance stanja, ne na kak družbeni kapital na desni, pasivni strani bilance stanja. Nacionalizacija podjetij, ki je v začetku pomenila njihovo podržavljenje, se je tako spremenila Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji v podružbljenje sredstev, s katerimi so gospodarili samoupravljavci in pri tem tudi oblikovali razne sklade, o katerih pa ni bilo govora kot o kapitalu podjetij. Z razvojem samoupravljanja so se poleg prvotnega sklada osnovnih sredstev, spojenega z amortizacijskim skladom, in sklada obra¬ tnih sredstev začeli razvijati še investicijski sklad, rezervni sklad in sklad za samostojno razpolaganje, kasneje preimenovan v sklad skupne porabe Z letom 1968 pa se je že pojavil poslovni sklad kot združitev nekdanjega sklada osnovnih sredstev, investicijskega sklada in iz dobička na novo oblikovanega sklada obratnih sredstev. Razen še ohranjene začetne velikosti sklada osnovnih sredstev je potemtakem poslovni sklad pomenil že nekakšen za trajno lastno financiranje poslovanja podjetja zadržani poslovni izid, ki ni bil odveden v obliki dajatev ali porabljen za izplačilo osebnih dohodkov delavcev ali za njihove socialne potrebe. Tudi drugi skladi podjetja so bili namensko zadržani poslovni izid, vendar ne več za trajno lastno financiranje poslovanja podjetja. Rezervni sklad je bil namenjen poravnavanju izgub, sklad skupne porabe pa v največji meri za stanovanjsko gradnjo za potrebe delav¬ cev. Iz današnjega zornega kota bi bilo mogoče osvetliti poslovni sklad kot nekakšen lastniški kapital, za katerega so morali dodatno (poleg njegove začetne velikosti) sproti skrbeti delavci kot samoupravljavci, rezervni sklad pa kot druge namensko zadržane rezerve v okviru celotnega lastniškega kapitala. Nasprotno je bil sklad skupne porabe namenjen ne kritju poslovnih potreb podjetja, temveč le kritju socialnih potreb delavcev, zlasti gradnji stanovanj, ki se tedaj niso štela kot poslovna kategorija. Tako pridemo do spoznanja, da so morala podjetja razen začetnega trajnega financiranja sama oblikovati tisto, kar se dandanes šteje kot lastniški kapital. Širjenje podjetij je bilo zasnovano predvsem na bančnih posojilih, samoupravljavci pa so morali s skrbnim gospodarjenjem skrbeti, da so sami ustvarili tisto, kar se je po rešitvah v zahodnem kapitalističnem svetu od samega začetka štelo kot lastniški vložek v podjetja. Da bi bila olajšana nadomestitev dolgovnega financiranja s trajnim lastniškim financiranjem, je bila skorajda neizbežna pomoč v obliki trajne in čedalje večje inflacije, v kateri ni bilo treba realno vrniti dobljenih posojil, saj se ta, razen v zadnjih letih samoupravljanja, niso revalorizirala. Podobno kot povečanje trajnega financiranja podjetij ni bilo omogočeno z novimi razpisi delnic ali kapitalskih deležev, se tudi finančno ni bilo mogoče zadolževati z izdajanjem obveznic. Pač pa so bila podrobno razvita pravila, po katerih so v začetku Na¬ rodna banka, kasneje pa poslovne banke dajale posojila, ki so bila označena kot krediti za osnovna sredstva in »krediti« za obratna sredstva. Kredite za osnovna sredstva, ki so bili imenovani tudi investicijski krediti, so dajale poslovne banke iz sredstev raznih družbenih skladov na podlagi razpisov in včasih ob soglasju ustreznega državnega organa. Iskalec takšnega kredita je moral banki predložiti ustrezno dokumentacijo ali investicijski elaborat. Odobreni kredit za osnovna sredstva je bilo mogoče črpati spet na podlagi ustrezne dokumentacije, ki jo je preverjala banka, da ne bi prišlo do nenamenske uporabe. Denarnih sredstev iz takšnega kredita potemtakem ni dobilo podjetje na svoj račun pri banki, da bi jih lahko prosto uporabljalo. Če je pri izvedbi predvidenih inve¬ sticij, za katere je bil odobren kredit, prišlo do prekoračitev, jih je praviloma moral kriti investitor sam in se niso preprosto povečali zneski po kreditni pogodbi. Izrabljeni krediti za osnovna sredstva so se vračali z letnimi ali polletnimi obroki. Podjetje investitor, ki je dobilo takšen bančni kredit, je njegovo vračilo lahko pokrivalo z amortizacijskimi sredstvi ali z denarnimi sredstvi, ki so se nanašala na novo oblikovani poslovni sklad pri razdelitvi letnega poslovnega izida. Drugače je bilo s krediti za obratna sredstva. Krediti za osnovna sredstva so bili praviloma dolgoročni, krediti za obratna sredstva pa so bili lahko dolgoročni ali kratkoročni. V vsakem primeru je bilo tudi zanje treba skleniti posebno kreditno pogodbo med poslovno banko in podjetjem, ki si je tako zagoto¬ vilo financiranje obratnih sredstev. Vsa sredstva na podlagi odobrenega kredita za obratna sredstva je podjetje takoj dobilo na svoj žiro račun, njihova uporaba pa je bila podvržena enakim postopkom ne glede na to, ali so se denarna sredstva na njem pojavila v zvezi s prodajo proizvodov in storitev ali le na podlagi kreditnih obveznosti do banke. Dolgoročni krediti za obratna sredstva so se odplačevali podobno kot dolgoročni krediti za osnovna sredstva z letnimi ali polletnimi obroki. Za kritje vrnjenih zneskov je moralo podjetje poskrbeti, da je nadaljnje financiranje obratnih sredstev zagotovilo v okviru na novo oblikovanega poslovnega sklada pri delitvi letnega poslovnega izida. Le pri kratkoročnih, zlasti sezonskih kreditih je bilo drugače; po preteku vračilnega roka praviloma ni bilo več potrebe po povečanju obratnih sredstvih, zato je bilo takšne kredite mogoče vrniti preprosto iz do tedaj nabranih denar¬ nih sredstev na žiro računu. Nadaljnje posebnosti vlaganj v posamezne poslovne subjekte so se pojavile potem, ko so se na podlagi ZAKONA O ZDRUŽENEM DELU (Uradni list SFRJ 53/76) dotedanje delovne organizacije začele cepiti na temeljne organizacije združenega dela kot samostojne poslovne subjekte z žiro računi. Dotedanje kategorije skladov in dolgov, ki so bile zastopane pri delovni organizaciji, so se kar naenkrat začele pojavljati pri vsaki temeljni organizaciji, ki je bila dejansko začetno središče samoupravljanja. Zametki poslovnih financ so se v takšnih okoliščinah začeli pojavljati pri vsaki temeljni organizaciji, pri posamezni temeljni organizaciji pa so se začele pojavljati tudi vloge drugih temeljnih organizacij neposredno ali prek tako imenovane interne banke v okviru delovne organizacije, ki je povezovala vse tamkajšnje temeljne organizacije. Namesto klasičnega kreditnega razmerja med posojilodajalcem in posojilojemalcem so se začela razvijati nova razmerja pri razporejanju tako imenovanega skupnega dohodka, vlagatelj kot naložbenik je prišel do udeležbe v njem šele potem, ko so bili pokriti osebni dohodki in je bil oblikovan sklad skupne porabe pri tistem poslovnem subjektu, kjer se je pojavila takšna vloga. Vlagatelj si potemtakem kot naložbenik ni zagotovil obresti za posojena denarna 3.3. Pravni okvir razvijanja poslovnih financ od leta 1945 do leta 1989 sredstva na podlagi kreditne pogodbe, temveč je prevzel skupno tveganje s tistim poslovnim subjektom, ki je tako prišel do potrebne¬ ga financiranja svojega poslovanja. To je bil v domačih razmerah poseben način, ki je bil v svetu že dalj časa znan kot »joint ventures«, a se je s takšnim imenom in v prevodu kot skupno vlaganje začel pojavljati po letu 1967 in zlasti na podlagi zakona o vlaganju sredstev tujih oseb v domače organizacije združenega dela iz leta 1978. Takšna razmerja med domačimi temeljnimi organizacijami združenega dela so se štela kot posebna oblika njihovih »dohodkovnih odnosov« v nastajanju in razporejanju »skupnega dohodka«, o »skupnih vlaganjih« pa smo govorili le, če se je pri proučevanem poslovnem subjektu kot vlagatelj pojavila kaka pravna ali fizična oseba iz tujine. V bilanci stanja za leto 1981 sta se tako na desni, pasivni strani pojavljali kot posebni postavki kritja poslovnih sred¬ stev poleg poslovnega sklada še dolgoročno združena sredstva in vložena sredstva tujih oseb ; prva so pri posameznem poslovnem subjektu dejansko pomenila obveznosti do vlagateljev iz drugih domačih organizacij, druga pa obveznosti do vlagateljev iz tujine. Pri vsem tem je zanimivo, da je govor preprosto o sredstvih, ki so sicer kategorija leve, to je aktivne strani bilance stanja, ne o obveznostih do virov sredstev, ki so kategorije desne, to je pasivne strani bilance stanja. Zanimivo je tudi, da je v prvem primeru govor o združenih sredstvih in v drugem o vloženih sredstvih. Končno je zanimivo še to, da so bili vsi takšni vložki povezani s pravi¬ cami do upravljanja, da so bili nekakšni »lastninski vložki«, čeprav niso bili nikoli označeni tako, in da je bilo tudi v primeru udeležbe tuje osebe pri financiranju takšnega poslovnega subjekta njegova sredstva na levi, to je aktivni strani bilance stanja še vedno treba označevati kot »družbena sredstva«, torej kot splošno družbeno premoženje, ne kot nekaj, kar bi bilo last obravnavanega poslovnega subjekta, njegovi lastniki pa bi bili dejansko tisti, ki so vanj prispevali svoje lastniške vloge. Torej ideološke rešitve, ki so v očitnem nasprotju z razmišljanjem v poslovnih financah. V razvitih poslovnih financah obstajajo različna sodila, po katerih se presoja uspešnost poslovanja iz zornega kota lastnikov poslov¬ nega subjekta. Gre namreč za vprašanja na primer čiste dobičkonosnosti lastniškega kapitala ali donosnosti vseh vlog v poslovanje, tako lastniških kot upniških. V obravnavanem obdobju so si posojilodajalci z ustreznimi pogodbami znali zagotoviti obresti, po¬ polnoma nerešeno pa je ostalo vprašanje, kako presojati uspešnost poslovanja posameznega poslovnega subjekta, kar se tiče oplojevanja njegovih trajnih vlog. Vprašanje je bilo rešeno zgolj ideološko. Izhodišče kazalnikov, ki so bili predpisani s 140. členom zakona o združenem delu, so bile tri družbenogospodarske kategorije a) delavci, b) sredstva (to je poslovna sredstva) in c) dohodek (to je razlika med prihodki in materialnimi stroški z amortizacijo v prodanih količinah). Iz dohodka kot osrednje družbe¬ noekonomske kategorije je bila izpeljana še vrsta drugih kategorij, ki so bile pri tem upoštevane: ca) čisti dohodek (to je dohodek, zmanjšan za samoupravne, zakonske, pogodbene in druge obveznosti iz dohodka), cb) del čistega dohodka za osebne dohodke in sklad skupne porabe, cc) čisti osebni dohodek in cč) del čistega dohodka za akumulacijo, to je za poslovni sklad in rezervni sklad. Teh sedem družbenoekonomskih kategorij je bilo na poseben način upoštevanih pri oblikovanju osmih predpisanih kazalnikov rezultatov poslovanja: I. dohodek: delavci (nekakšen koeficient družbenoekonomske proizvajalnosti), II. dohodek: poslovna sredstva (nekakšen koeficient družbenoekonomske donosnosti), III. čisti dohodek: delavci (nekakšen koeficient zožene družbenoekonomske proizvajalnosti), IV. del čistega dohodka za akumulacijo: dohodek (stopnja akumulativnosti dohodka), V. del čistega dohodka za akumulacijo: čisti dohodek (stopnja akumulativnosti čistega dohodka), VI. del čistega dohodka za akumulacijo: poslovna 'sredstva (nekakšen koeficient zožene donosnosti poslovnih sredstev), VII. del čistega dohodka za osebne dohodke in sklad skupne porabe (nekakšen koeficient povprečnega delavčevega dohodka) ter VIII. čisti osebni dohodki: delavci (koeficient povprečnega čistega osebnega dohodka). Noben od teh kazalnikov ni bil pomemben za poslovnofinančno proučevanje. Zato kaže na tem mestu opozoriti le na dva. Prvi je ka¬ zalnik del čistega dohodka za osebne dohodke in sklad skupne porabe na delavca (VII). Delavci se vključujejo v združeno delo s svoji¬ mi individualnimi cilji, ki jih imajo kot porabniki. Če to vključevanje osvetljujemo zgolj z gospodarskega vidika, moremo ugotoviti, da delavci najlaže presojajo uspešnost tega vključevanja po osebnih dohodkih in skladu skupne porabe, ki jim pripada. To jim omogoča obravnavani kazalnik. Drugi kazalnik je čisti dohodek za akumulacijo na poslovna sredstva (VI). Ali je v znesku akumulacije mogoče videti rezultate dobrega gospodarjenja s poslovnimi sredstvi, je gotovo laže presoditi, če ga primerjamo s poslovnimi sredstvi. Ni toli¬ ko pomembno, kolikšna je akumulacija v primerjavi z dohodkom (IV) ali akumulacija v primerjavi s čistim dohodkom (V), temveč je pomemben tempo povečevanja družbenih sredstev v okviru organizacije, če pri tem ne prihaja do sprememb njihovega financiranja, kar bistveno poslabša izrazno moč tega kazalnika. Namesto z vsemi poslovnimi sredstvi bi potemtakem kazalo primerjati znesek akumulacije le s tistimi viri financiranja, ki jim ne pripadajo že obresti, to je na primer s poslovnim skladom in rezervnim skladom. Dobro poslovanje se potemtakem, če upoštevamo predpisane kazalnike, lahko izraža tako v rasti osebnih dohodkov in sklada skupne porabe na delavca kot v rasti akumulacije na poslovna sredstva. Osebni dohodki in sklad skupne porabe na delavca se ne bi smeli povečevati na škodo akumulacije na poslovna sredstva, pa tudi akumulacija na poslovna sredstva se ne bi smela povečevati na škodo osebnih dohodkov in sklada skupne porabe na delavca. Tako pridemo do kazalnika čisti dohodek na delavca (VIII), ki samo do konca pripelje misel iz pojasnjevanja kazalnika VII. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanjav Sloveniji I Na podlagi 143. člena zakona o združenem delu je zvezni izvršni svet izdal ODLOK O KAZALCIH ZA IZKAZOVANJE REZUL¬ TATOV DELA DELAVCEV IN POSLOVANJA TEMELJNE ORGANIZACIJE ZDRUŽENEGA DEU (Uradni list SFRJ 8/78), ki pri dodatnih devetih kazalnikih upošteva še nekatere druge izpeljanke iz izvirnih družbenoekonomskih kategorij. Nobeden od dodatnih kazalnikov pa spet ni zanimiv poslovnofinančno. Končno je ODLOK O OBVEZNI ENOTNI METODOLOGIJI IN MINIMUMU ENOTNIM KAZALCEV, KI SO POTREBNI ZA PRIPRAVLJANJE, SPREJEMANJE IN URESNIČEVANJE PUNOV SAMOU¬ PRAVNIH ORGANIZACIJ IN SKUPNOSTI TER PLANOV DRUŽBENOPOLITIČNIH SKUPNOSTI (Uradni list SFRJ 27/79), ki je bil izdan na podlagi Zakona o temeljih sistema družbenega planiranja in o družbenem planu Jugoslavije (Uradni list SFRJ 6/76), predpisal še kazalnik, ki bi utegnil biti zanimiv iz poslovnofinančnega zornega kota: XVIII. obveznosti za odplačila dolgoročnih kreditov: amortizacija in del čistega dohodka za akumulacijo. Gre za nekakšen koeficient pokritja odplačil dolgoročnih posojil. Njegova nenavadnost pa je, da se števec nanaša na naslednje leto in imenovalec na tekoče, sicer pa ga je bilo po uradni metodologiji treba še pomnožiti s 100. * * * Pomembno področje, s katerim se ukvarjajo poslovne finance, so naložbe v podjetju. Dandanes v tej zvezi razlikujemo poslovne naložbe, ki so tesno povezane s poslovanjem in nastajanjem poslovnih prihodkov, ter finančne naložbe , ki niso povezane s poslovanjem tistega podjetja, ki naložbi, pač pa pri njem vodijo do njegovih finančnih prihodkov, to je do prejetih obresti in deležev v poslovnem izidu tistih, ki jim ravno te finančne naložbe omogoča njihovo poslovanje. Po letu 1945 smo pri proizvajalnih, stori¬ tvenih in trgovinskih podjetjih lahko dolga leta zasledili le poslovne naložbe, pri čemer je zanimivo, da so tedaj govorili o naložbah ali s tujko o investicijah le tedaj, kadar je šlo za nakup novih osnovnih sredstev. Stvari in terjatve iz okvira obratnih sredstev tedaj praviloma niso bile obravnavane kot posebna oblika naložb denarnih sredstev pri poslovanju, čeprav je bilo očitno, da zahteva vsako poslovanje ne samo osnovna sredstva, temveč tudi obratna sredstva v raznih oblikah. Morda je k temu pripomoglo dejstvo, da se je samoupravljanje v začetku opiralo na osnovna sredstva in gospodarjenje z njimi, za kritje tako imenovanih trajnih obratnih sredstev pa so skrbele banke s posojili. Z investicijsko gradnjo je bilo tedaj treba razumeti pripravljalna in raziskovalna dela, projektiranje, gradnjo zgradb, nakup in montažo opreme, podlaga za odločanje o njej pa sta bila investicijski program in tehnična dokumentacija za izvajanje potrebnih del. Investicijska gradnja v posameznem podjetju kot poslovnem subjektu se je lahko začela pod dvema po¬ gojema: da je pristojni organ dal dovoljenje zanjo in da so bila zagotovljena potrebna finančna sredstva. Za zadnje je bil praviloma potreben tako imenovani investicijski kredit, za katerega so poskrbele banke ali kak drug posojilodajalec. Investicijski program je bilo treba sestaviti za vsak tako imenovani investicijski objekt oziroma za rekonstrukcijo, adaptacijo ali modernizacijo obstoječega. Za nakup posameznega osnovnega sredstva pa je zadoščala zgolj sestavitev ustrezne investicijsko-tehnične dokumentacije. Investicijski program je moral pojasniti namen obravnavanega celovitega investicijskega objekta, njegov proizvajalni ali poslovni program ter predvideno zmogljivost, vezano na proučevanje trga in možnost prodaje doma in v tujini, zagotovljenost reprodukcijskega materiala, energije in delavcev ter ustrezne tehnologije, urbanistične, geološke, seizmološke, transportne, vodnogospodarske in energetske pogoje za njegovo gradnjo, tehnično in gospodarsko upravičenost izbire opreme in še kaj. Zajemal pa je tudi podatke o predvidenem začetku del, njihovem trajanju in začetku uporabe investicijskega objekta; končani investicijski objekt je bil predmet tehničnega pregleda in šele nato je pristojni organ dal dovoljenje za začetek njegove uporabe. Šele v letnih bilancah stanja podjetij za leto 1968 in kasnejša leta najdemo tudi postavke, ki so se v okviru poslovnih sredstev nanašale na finančne naložbe, na primer v zvezi s kreditnimi razmerji, naložbami v kreditni sklad banke ali v skupno poslovanje. V bilanci stanja za leto 1969 lahko zasledimo poleg osnovnih sredstev in obratnih sredstev posebno skupino plasmajev iz poslovnih sredstev, ki so zajemali, če uporabimo tedanje izrazoslovje.» sredstva, vložena v skupno poslovanje; vezana sredstva; sredstva , vložena v kreditni sklad banke; potrošniške kredite; kredite, dane delovnim in drugim organizacijam ter družbenopolitičnim skupnostim; druge plasmaje poslovnih sredstev Prav tako je bilo mogoče zaslediti v skupini rezervnih sredstev postavke kot » dolgoročni plasmaji iz sredstev rezervnega sklada «in v skupini sredstev skupne porabe »dolgoročne plasmaje iz sklada skupne porabe; zadnji so se praviloma nanašali na posojila, dana zaposlencem za stano¬ vanjsko gradnjo. Z nadaljnjim razvojem tako imenovanih »dohodkovnih odnosov« na podlagi zakona o združenem delu se je število pojavov, ki bi jih lahko šteli kot finančne naložbe, močno širilo. Tako na primer najdemo že v bilanci stanja za leto 1981 močno razčlenjeno skupino tako imenovanih plasmajev iz poslovnih sredstev. Zajemala je najprej po tedanjem izrazoslovju » kratkoročne plasmaje «, med katere so spadali kratkoročni depoziti; terjatve iz kratkoročnih kreditov; terjatve iz kratkoročnih blagovnih kreditov; terjatve iz krat¬ koročnih potrošniških kreditov; terjatve do tujih oseb iz kratkoročnih kreditov; kratkoročni plasmaji v vrednostna papirje; sredstva, združena v druge organizacije združenega dela; sredstva, združena v interno banko in drugi kratkoročni plasmaji. Kot dolgoročni plasmaji pa so se šteli, če že spet uporabimo tedanje izrazoslovje, sredstva, združena v druge organizacije združenega dela; sredstva, združena v samoupravne interesne skupnosti materialne proizvodnje; sredstva, združena v interno banko; sredstva, združena v I 1. Naslov poglavja banke; sredstva, združena v organizacije združenega dela na območjih gospodarsko manj razvitih republik in SAP Kosovo; sredstva, združena pri drugih uporabnikih družbenih sredstev; sredstva, združena s kmeti in drugimi delovnimi ljudmi; sredstva, vložena v tuje firme; sredstva, združena za razvoj materialne osnove združenega dela v družbenopolitičnih skupnostih; dolgoročni depoziti; terjatve iz dolgoročnih kreditov; terjatve iz dolgoročnih blagovnih kreditov; terjatve iz dolgoročnih kreditov tujim osebam; posojila skladu federacije za kreditiranje hitrejšega razvoja; posojila po predpisih družbenopolitičnih skupnosti; dolgoročni plasmaji v vre¬ dnostne papirje in drugi dolgoročni plasmaji. Zanimivo je, da se je začelo uradno govoriti o finančnih naložbah šele v bilanci stanja za leto 1989, ki je že zaznamovala vstop v novo obdobje, v katerem se je začela odpravljati dotedanja socialistična družbenogospodarska usmeritev. Še bolj zanimivo pa je, da so bile tedaj dolgoročne finančne naložbe vključene med stalna sredstva, da ni bilo več govora o osnovnih sredstvih, temveč le o nematerialnih in materialnih naložbah, kratkoročne finančne naložbe pa so bile preprosto (in nerazumljivo) vključene kar med ura¬ dno označena obratna sredstva, ki bi se dejansko kot nasprotje stalnih sredstev lahko imenovala kvečjemu gibljiva sredstva, pojem obratna sredstva v ožjem pomenu pa je mogoče povezovati le s posebnostmi dela sredstev obravnavanega podjetja, ki so vključena v njegovo poslovno delovanje, ne zgolj v pridobivanje obresti in deležev v poslovnem izidu drugih. Doba povojnega iskanja rešitev, ki so vplivale tudi na poslovne finance, se je končala z ZAKONOM O PODJETJIH (Uradni list SFRJ 77/88) in ZAKONOM O FINANČNEM POSLOVANJU (Uradni list SFRJ 10/89); zadnji se je omejil zgolj na nekaj rešitev, ki so po¬ membne za novo družbenogospodarsko ureditev, vse drugo pa je bilo prepuščeno stroki. Razvoj dojemanja ekonomskih in finaninih kategorij poslovanja v Sloveniji 3.4. RAZVIJANJE STROKOVNIH ZAMISLI POSLOVNIH FINANC OD LETA 1945 DO LETA 1975 To je obdobje, ki se je začelo s povojnimi lastninskimi preoblikovanji podjetij v državna podjetja in v katerem še skoraj 20 let ni obstajala kaka posebna teorija poslovnih financ, niti takšen pedagoški predmet na Ekonomski fakulteti, pač pa so se že začeli pojavljati posamezni avtorji s svojimi strokovnimi prispevki na tem področju, dokler nista ob koncu tega obdobja bila oblikovana in v stroki sprejeta Kodeks načel financiranja organizacij združenega dela in Kodeks poklicne etike finančnega delavca. Posamezna spoznanja iz področja poslovnih financ so se že pred tem dolgo nabirala, vendar niso bila povezana v konsistentno celoto nove discipline. Če želimo presojati nove avtorske prispevke v obravnavanem obdobju, pa je koristno kot sodilo vzeti sedanje razume¬ vanje poslovnih financ in ugotavljati, kako so se jim posamezni avtorji približevali. Pri poslovnih financah je dandanes postavljeno v središče poslovanje podjetja in pri tem reševanje vprašanj, ki so povezana s tem, a) kako je podjetje financirano, tj. do kakšnih vlog vanj pri tem prihaja in kakšen značaj je treba pripisovati kapitalu, b) kako in v kaj podjetje investira, tj. kakšen značaj imajo naložbe podjetja, c) kako poteka plačevanje v podjetju in kako podjetje obvladuje svojo plačilno sposobnost. Na Ekonomski fakulteti v Ljubljani se je začela razvijati teorija financ nasploh šele z letom 1951, ko je ta predmet začel predavati prof. dr. Jože Pokorn, medtem ko je vzporedno razvijal teorijo zavarovalništva prof. dr. Jože Boncelj. Nas zanima predvsem teorija financ, ki je dala podlago tudi za kasnejše razvijanje tistega njenega dela, ki se imenuje poslovne finance. Njeno vsebino najbolj ponazarja dosti kasneje izdana knjigajože Pokorn: DENAR IN KREDIT V NARODNEM GOSPODARSTVU, ki je izšla v obsegu 520 strani pri Cankarjevi založbi v Ljubljani leta 1967. Njena poglavja so naslednja. 1. Nastanek, pojem in vloga denarja v gospo¬ darstvu. 2. Kredit. 3- Denar - splošna blagovna terjatev. 4. Vrste denarja. 5. Veljava ali valuta. 6. Vrste kredita. 7. Zgodovinski razvoj denarnih oblik. 8. Denarni promet in obtok. 9- Denarni in kreditni posredovalci. 10. Vrednost in kupna moč denarja. 11. Kvantitetna in dohodkovna teorija. 12. Povpraševanje po denarju in narodni dohodek. 13. Vpliv sestavljenosti narodnega dohodka na kupno moč denarja. Celotna zasnova knjige je sicer drugačna kot bi bila značilna za poslovne finance, če izvzamemo usmeritev poslovnih financ v bančništvo. Toda tudi za poslovne finance, ki bi bile usmerjene v proizvajalno, trgovinsko ali storitveno podjetje, vključuje marsikatera pomembna spoznanja, zlasti pa odpira nove poglede na nekatere strokovne rešitve. V knjigi sicer ni nikjer govor o poslovanju kakega podjetja, pač pa z narodnogospodarskega zornega kota obravnava posredno bla¬ govno menjavo, h kateri je gotovo usmerjeno vsako poslovanje podjetja. Prav tako v knjigi ni izrecno govor o financiranju podjetja, je pa to upoštevano v različnih povezavah. Tako npr. tedaj, ko je govor o premoženjskih bilancah, kjer imamo na aktivni strani »izkazano imetje posameznih gospodarskih celic po njegovi sestavi in vrednosti, pasivna stran pa nam pove, čigava je vrednost tega imetja, se pravi, v čigavo premoženje spada;... lahko spada v premoženje lastnika aktiv ali pav premoženje njegovih upnikov. Ker se dela bilanca s stališča lastnika aktiv (imetja), se tisti del vrednosti, ki njemu pripada, imenuje lastno ali čisto premoženje, to kar pripada njegovim upnikom, pa so njegovi dolgovi Glede na to se vrednost aktiv kot skupno premoženje imenuje kosmato premoženje (str. 51). Pri tem avtor istoveti lastnino podjetja z lastnino podjetnika ter ne obravnava podjetje ločeno od njegovega lastnika. Sicer pa jemlje posameznika kot izhodišče tudi za razmišljanje o kapitalu. Kapital, ki ga posredno na nek način istoveti s čistim premoženjem, pojasnjuje v trojnem pomenu. »Ali mislimo pri tem na proces nalaganja denarja v kapital ali, kakor pravi Mara, na proces v katerem se vrednost oplaja... Drugič mislimo z besedo kapital na denarni znesek, ki smo ga naložili zaradi pridobivanja presežne vrednosti (poudarek je na besedah »ki smo ga naložili« ker denar, dokler ni naložen, še ni kapital). Naposled označujemo z besedo kapital tudi reči, v katere smo svoj denar obrestonosno naložili. V našem primeru je to denarna terjatev do nekega dolžnika in del vrednosti njegovega premoženja« (str. 60). Ob premišljevanju lahko začnemo dojemati, da imamo v zvezi s kapitalom pri njego¬ vem dajalcu opraviti z naložbo, torej nekakšno terjatvijo, pri njegovem prejemniku pa z vlogo v njegovo poslovanje, torej z nekakšno obveznostjo, ali v prvem primeru z investicijo in v drugem primeru s financiranjem.Sicer pa pri vloženem kapitalu razlikuje avtor posojilni, trgovski in industrijski kapital, kar spet povezuje s posojilnim, trgovskim in industrijskim kapitalistom. »Posojilni kapitalist ni podjetnik. Glede obresti se z dolžnikom naprej dogovori in tvega samo njegovo plačevitost. Trgovski kapitalist nima pravnega dol¬ žnika, s katerim naj bi se dogovoril glede višine obresti, in plačevitost katerega naj bi tvegal, ima pa v rokah blago in je v tem pogledu na boljšem kakor posojilni kapitalist. 'IVega pa tržno srečo: za koliko bo blago prodal in ali ga bo sploh lahko prodal in kdaj...(str. 63)^ »Industrijski kapitalist pa vstopi ...v produkcijski proces že ob njegovem začetku in ne kupuje od producenta njegovih izdelkov, am¬ pak njegovo delovno silo ali bolje rečeno, njegove posamezne storitve, s katerimi producent v časovnem zaporedju vpliva na delovni predmet tako, da nazadnje postane za človeške potrebe rabna dobrina« (str. 64). Ko od obravnave posameznega kapitalista preide na podjetje, ugotovi naslednje: »Večina velikih podjetij na Zahodu zbere potrebni kapital tako, da da občinstvu v podpis delnice...Kdor kupi delnico, prispeva ustrezni del kapitala. Podjetja, ki pridejo na ta način do kapitala, se imenujejo delniške družbe. Razvile so se iz 3 A. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1945 do leta 1975 javnih trgovskih družb. Z napredkom tehnike posamezen kapitalist dostikrat nima potrebnih sredstev za ustanovitev podjetja, zato se jih več združi v javno trgovsko (podjetniško) družbo. Vsak prinese nekaj kapitala in potem skupno kot sopodjetniki in solastniki vodijo podjetje, tako, da vsak prevzame neko vrsto poslov. Dobiček in izgubo si delijo sorazmerno vloženem kapitalu.« (str. 160). Toda brž ko preide do delniške družbe, avtor ne govori več o tistih, ki so ji omogočili kapital, kot o njenih lastnikih. »Delniška družba... ni družba solastnikov, ampak je sama kot taka pravna oseba in lastnica vseh aktiv. Lastninske pravice izvršujejo organi družbe, kakor pri vseh drugih pravnih osebah, kakor društvih, občini, državi itd., vendar ne v svojem imenu in za svoj račun, ampak v imenu in za račun delniške družbe kot pravne osebe. Delniška družba je poseben in samostojen pravni subjekt in njena aktiva posebna in samostojna gospodarska celica. Za obveznosti družbe odgovarjajo samo ta njena aktiva.« (str. l6l). Vendar kmalu nato ugotovi še, da »se terjatvene pravice delničarjev ločijo od terjatvenih pravic posojilnih upnikov, ker se jih držijo nekatere prvine solastništva in dru¬ žabništva, iz katerega izhajajo. Posojilnemu upniku mora dolžnik nominalno določeni dolg vrniti ob dogovorjenem času in mu med tem plačevati dogovorjene obresti. Delničarju mora delniška družba tudi vrniti vloženi kapital, vendar šele, kadar se razpusti, in to ne ravno v višini vplačanega zneska ampak samo vplačanemu znesku sorazmeren delež iz čistega premoženja, ki ostane pri likvidaciji družbe po poravnavi vseh drugih dolgov in obveznosti; torej lahko več ali manj ali nič... Solastniška pobarvanost delniškega kredita se vidi tudi v tem, da delničarji ne dobivajo, tako kakor posojilni upniki, stalno enakih naprej dogovorjenih obresti, ampak gibljive obresti - dividende, to je sorazmeren del dobička, ki lahko zdrsne tudi na ničlo in pod njo, v zgubo. V tem primeru se jim sorazeren del zgube odpiše od nominalne vrednosti delnice. Torej vse tako, kakor da bi bili družabniki - solastniki. Ta njihova lastnost se kaže tudi v tem, da na vsakoletnem občnem zboru volijo organe delniške družbe (upravni in nadzorni odbor) in jim določajo smernice, po katerih morajo gospodariti v podjetju« (str. 162). Avtor je v nasprotju s financiranjem zelo jasen v pogledu investiranja. »Spremeniti denar v kakšno nelikvidno obliko premoženja, in sicer ne zaradi porabe, ampak zaradi začasne hranitve vrednosti v tej nelikvidni obliki in možnosti, jo spremeniti nazaj v denar, se pravi denar naložiti (investirati).... Z besedo investicija pa razumemo ali naložbeni proces, to je nalaganje (investiranje), ali predmet, ki ga naložimo, to je pri denarni naložbi neki denarni znesek; ali pa predmet, v katerega denar naložimo, to je pri posojilu terjatev kot delež pri vrednosti dolžnikovega premoženja« (str. 59). Tako prvikrat pojasni, da ne moremo govoriti o investicijah tako kot je bilo v tedanjem pravnem okviru in gospodarski praksi običajno, tj. zgolj v zvezi z osnovnimi sredstvi, temveč je o investicijah treba govoriti v zvezi z vsemi sredstvi, tj. premoženjem z izjemo samega denarja. V tej zvezi pa ugotavlja tudi naslednje: »V ekonomski literaturi pravimo lastninskim sestavinam imetja oziroma premoženja stvarna aktiva, terjatvenim sestavinam pa finančna aktiva« (str. 52). V tem pogledu se nekoliko razlikuje od današnjega gledanja na naložbe, kjer so finančne naložbe nasprotje poslovnih naložb, med poslovnimi naložbami pa imamo tudi poslovne terjatve. Zanimiva so avtorjeva razglabljanja o kreditu in o njegovem širjenju razumevanja kreditnih razmerij.» Dati na kredit oziroma kreditirati se torej pravi dati na upanje. Tisti, ki je dal kredit, se imenuje kreditor - upnik..., oni, ki je prejel kredit, to je, dobil kaj na kredit, je debitor - dolžnik...; pravno razmerje, ki je med njima nastalo zaradi kreditiranja, je kreditno razmerje, ki se na kratko imenuje kredit. To razmerje je z upnikove strani terjatev,... z dolžnikove strani dolg...«(str. 41). »Pri prodaji blaga za takojšnje plačilo imamo opraviti s stvarno menjavo. Ena stvar (blago) se zamenja za drugo (denar). Pri prodaji blaga na upanje gre za združitev stvarne menjave (blago za denar) z medčasovno menjavo (sedanjo stvar za prihodnjo). Če pa dam komu kakšno stvar zato, da mi čez nekaj časa da enako stvar, sva naredila kupčijo o zgolj medčasovni menjavi. In taka kupčija se imenuje posojilo« (str. 43). In dalje. »Ekonomsko je kredit vsaka medčasovna menjava, bodisi kot samostojna kupčija, bodisi v zvezi s kakšno drugo« (str. 46). Tako avtor med drugim pravi tudi, da imajo tako posojilni kapital kot trgovski in industrijski kapital »svoj izvor v kreditu« (str. 60). Ali dalje: »Industrijski kapital je torej bistvu pav tako kredit kakor trgovski kapital, samo da industrijski kapitalist svoji kreditni funkciji pridruži ne le trgovsko, ampak še funkcijo tehničnega vodstva in organizacije produkcijskega procesa« (str. 64). Od tega, da kapital pojasnjuje s kreditom, pa ni daleč do tega, da v sodobnih poslovnih financah avtorji vztrajno v pojem kapitala vključujejo vsaj dol¬ goročne dolgove. Ker je v poslovnih financah osrednja kategorija denar, je zanimivo, da avtor tudi sam denar pojasnjuje s kreditnim razmerjem. »Če je pa posredna blagovna menjava ne samo stvarna, ampak tudi medčasovna, to je kreditna menjava, potem je denar tudi neke vrste kreditni instrument, kakor so to kreditni vrednostni papirji... Prodajalec blaga je s tem, da je prejel kupnino, pravno sicer plačan, ekonomsko pa je postal samo upnik, ki ima pravico terjati drugo blago, in to terjatveno pravico ima izkazano ravno z denarjem, ki ga je dobil za svoje blago, ko ga je prodal« (str. 81). Nato podrobneje pojasnjuje denar kot dolžniško listino (str. 91 in dalje) in denar kot golo terjatev (str. 96 in dalje). V sedanjih poslovnih financah je poleg govora o financiranju (vlaganju v podjetje) in o investiranju (naložbenju podjetja) govor še o plačilni sposobnosti in o likvidnosti. Zato si oglejmo, kako razume obravnavni avtor likvidnost ! Likvidnost obravnava najprej kot značilnost določene oblike premoženja. »Razloček med denarjem in vsemi drugimi premoženjskimi sestavinami je ta, da je denar likvidna, to je tekoča premoženjska oblika, vse druge premoženjske sestavine pa so bolj ali manj nelikvidne. Likvidnost je neposredna, nepogojna, časovno in kvalitativno neomejena kupna moč. Kdor ima denar, ima potencialno vse, kar se zanj na trgu dobi« (str. 37). Kasneje obravnava likvidnost dodatno še kot oddaljenost od denarne oblike. »Čim hitreje se da terjatev brez izgube na Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji glavnici spremeniti nazaj v denar, tem bolj je likvidna. Terjatev, ki je denar, je torej stoodstotno likvidna,. Kratkoročne terjatve so bolj likvidne kakor dolgoročne, vendar so tudi dolgoročne terjatve lahko zelo likvidne, če so evidentirane z lahko prenosljivimi listinami in obstoja zanje organiziran trg...« (str. 318-319). Šele kasneje, ko je govor o likvidnosti bank, lahko zaznamo, da gre pri likvidnosti tudi za sposobnost izplačila v gotovini, kadar je to potrebno, nakar se pojavlja še pojem likvidnostne rezerve. Spet je zanimivo, da mnogi teoretiki danes govorijo o likvidnosti zgolj v zvezi s plačilno sposobnostjo. V času, ko je izšla obravnavana knjiga, so se na Ekonomski fakulteti v Ljubljani, kasneje pa še na nastajajoči Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru začele razvijati kot posebna pedagoška disciplina še poslovnefinance Do njihovega oblikovanja kot posebne teoretične discipline je sicer bila še dolga pot, vendar utegnemo v tedaj obstoječih strokovnih revijah zaslediti že mnoge sestavine, ki so jo kasneje omogočile sooblikovati. Če se že ne oziramo na kake strokovne članke iz tega področja v časopisih, pa moramo le poseči po tedanjih slovenskih strokovnih revijah in posebej izdanih zbornikih, medtem ko je zgolj ciklostilizirano razmnoženo študijsko gradivo ali gradivo na kakih strokov¬ nih konferencah zapadlo pozabi in dandanes niti ni več dosegljivo. * * * Da bi lahko spoznali, kako so bile v začetku obravnavane poslovne finance pri nas, je koristno če posežemo po članku Janko Kralj: ORGANIZACIJA IN MESTO EKONOMSKO-FINANČNEGA SEKTORJA V INDUSTRIJSKEM PODJETJU objavljenem v Eko nomski reviji št. 4/1955. V njem za finančni sektor uporablja tudi izraz računovodstvo, ko ga členi po funkcijah, pa pravi, da zajema 1. Plan, 2. Knjigovodstvo, 3- Obračune, 4. Analizo, 5. Operativo, ki je razčlenjena na blagajno, kontrolo in likvidacijo dokumentov, virmanski promet, finančno personalno službo, korespodenco in nepretrgano inventuro (str. 312). Ko obravnava personalno struk¬ turo tega sektorja, pa pravi, da jo sestavlja: A. Finančni direktor; B. V okviru poslovnega računovodstva: a) šef poslovnega računo¬ vodstva, b) referent za gospodarski plan, c) glavni knjigovodja, finančni knjigovodja, saldakontist, knjigovodja osnovnih sredstev in knjigovodja izločenih knjigovodstev, č) analitik poslovanja, d) likvidator, blagajnik, fakturist, strojepisec; C. V okviru tovarniškega računovodstva, a) šef tovarniškega računovodstva, b) predkalkulant, c) stroškovni knjigovodja, materialni knjigovodja, vodja mez¬ dne pisarne, knjigovodja proizvodnje, blagovni knjigovodja, sestavljalci obračunov, č) analitik stroškov, d) inventurni kontrolor, vodja razvida o osebju, strojepisec (str. 313). Poslovne finance so v tedanjem času bile očitno le nekakšen privesek računovodenju in so zajemale kvečjemu tista dela, ki so spadala v takoimenovano finančno operativo, ki se je ukvarjala z denarjem v blagajni in na bančnih računih ter s skrbjo za plačilno sposobnost podjetja. Šele sčasoma se je pri nas začelo ločevati računovodenje od poslovnih financ, na kar opozarja članek Janko Kralj: KOMPLEKS STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA, objavljen v reviji Naše gospodarstvo v Mariboru št. 1/1964, str. 11-20 in št. 2/1964, str. 43' 53-0 sami finančnifunkciji avtor pravi, da se »izraža v financiranju in njegovem izvajanju ter v finančnih odnosih. Prvenstveno pa pomeni preskrbo finančnih sredstev (pasivno financiranje), njihovo plasiranje (aktivno financiranje) in vračanje (v procesih reprodukcije ali kako drugače). Preskrba sredstev pomeni opravljati finančno pripravo za poslovanje z dobivanjem denarnih sred¬ stev iz tujih virov (posojila in krediti) in iz virov delovne organizacije (reprodukcija ter racionalnost v rabi finančnih sredstev). Plasiranje sredstev se nanaša na vlaganja, kot angažiranje sredstev v investicije in izdatke ter potroške v stroške, torej na preobliko¬ vanje sredstev, da bi na koncu preko realizirane produkcije dobili skozi dohodke prenesene in novoustvarjene vrednosti. Vračanje sredstev pomeni zagotovitev z reprodukcijo ali pa kako drugače v ta namen preskrbljena sredstva od drugega finančnika. Tako se pojmu financiranja pridružuje tudi pojem gospodarjenja s sredstvi kot racionalne preskrbe, rabe in vračanja. Operativno izvajanje dopolnjuje financiranje ter je obenem z njim integralni del finančne funkcije. Nanaša se na čuvanje sredstev, plačevanje dobavite¬ ljem, plačevanje akontacij v zvezi s poslovanjem, plačevanje akontacij na osebne dohodke in obveznosti do družbe, kot tudi dokončna izplačila po obračunu, odplačila oziroma vračanje sposojenih sredstev, izterjava terjatev od dolžnikov itd. Temeljni problem je tedaj skrb za dosego optimalne likvidnosti, kar pomeni zagotovitev pravočasnosti plačil in izterjav ter uresničitev harmonije med roki zapadlosti ob pravilni višini likvidnih sredstev, pa še pospeševanje gibanja sredstev, da bi se čimbolje izkoriščala. Finančni odnosi izhajajo iz finančnega poslovanja ter so sicer odvisni od proizvodnih odnosov, vendar do njih niso pasivni, temveč delujejo retroak¬ tivno nanje in si obenem zagotavljajo svoje zakonitosti. V zunanji sferi poslovanja se... izražajo kot odnosi z družbo in s poslovnimi partnerji, znotraj delovne organizacije pa kot odnosi, ki izhajajo iz upravljanja (kolektiv - delovna organizacija), nadalje kot finančni odnosi med organi delovne organizacije v njenem notranjem poslovanju (iz preskrbe potrebnih sredstev za opravljanje določenih funkcij, racionalne uporabe sredstev ter njihove reprodukcije) ter kot finančni odnosi med skupinami in posamezniki (z udeležbo v novoustvarjeni vrednosti)« (str. 19 - 20). Kot vidimo, je avtor v tedaj obstoječem pravnem okviru dovolj realistično postavil temelje za začetek obravnavanja poslovnih financ. Res pa ravno zaradi takšnih omejitev ni nikjer govoril o trajnem financiranju s kapitalom, ki naj bi bil ali državni ali splošnodružbeni. Nadaljevanje takšnega razmišljanja o poslovnih financah najdemo tudi v članku Janko Kralj: FINANČNA FUNKCIJA PODJE¬ TJA, ki je bil objavljen v Ekonomski reviji št. 3/1968 na str. 314 - 322. V njem že najdemo temeljne opredelitve pojmov, ki so značilno 3.4. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1945 do leta 1975 I za sodobno pojmovanje poslovnih financ. Ugotavlja, »da se poslovanje podjetja začne v financah, kot tudi, da gotovost in uspeh podjetja obstajata in padata z njegovimi financami« (str. 315). Nato ugotavlja, da sta bistvo finančne funkcije »financiranje in njemu imanentni finančni odnosi. Financiranje se pri tem nanaša na priskrbo, plasiranje in vračanje finančnih sredstev ter še pose¬ bej na usklajevanje finančnih odnosov po virih finančnih sredstev. Finančni funkciji so imanentni upravljanje in vodenje financ, v katerem se izvaja usmerjanje delovanja finančne funkcije s finančno politiko in njeno konkretizacijo v finančnem planiranju, odločitvah o organiziranju in koordiniranju financ kot tudi v tekočih odločitvah: izvrševanje finančnega poslovanja z izvajanjem nalog ter informiranje..,«(str. 318). Finančno politiko pojasnjuje kot »odločitve o smotrih in ciljih finančnega poslovanja«, pri čemer so osrednja vprašanja »zagotovitev načel likvidnosti, rentabilnosti in akumulativnosti kot temeljev obstoja in razvoja pod¬ jetja«, Finančno planiranje pojasnjuje kot »konkretizacijo finančne politike, v osnutkih kot variantne rešitve in kasneje kot odločitve o nalogah v finančnem poslovanju. S finančnim planiranjem je mogoče ustvariti časovno obdobje, v katerem je mogoče doseči ekonomsko integracijo bližnjih in daljnih interesov glede na razvoj podjetja in pa prostorsko obzorje za usklajanje medse¬ bojnih odnosov ter interesov delov podjetja«. Organiziranje finančne funkcije se nanaša na »določitev finančnih organov, delegacijo finančne funkcije ob večji ali manjši decentralizaciji finančnih odločitev, koncentracijo finančne moči, povezovanje ali na ločitev od računovodskih funkcij, dalje izbiro finančne tehnike kot organizacijske delovne postopke, postopke za urejanje odnosov z zunanjimi in notranjimi partnerji in končno raznovrstna pomagala, vključno obrazce«. Koordiniranje financ je potrebno zlasti v »decentralizirano urejenem podjetju, kjer gre za usklajanje finančnega poslovanja med deli podjetja, posebno v integriranem podjetju, in pa za uklajanje z zunanjim svetom«. Tekoče finančno odločanje pa izhaja iz »predhodnih funkcij in se nanaša na neposredno izvajanje finančne politike, finančnih planov ter urejanje neposrednih poslovnih dogodkov« (str. 318 - 319). Nato podrobneje pojasnjuje financiranje, ki sestoji iz priskrbe, plasiranja in vračanja finančnih sredstev.» Priskrba sredstev , ki jo opredeljujemo tudi kot pasivno financiranje, se nanaša na finančno pripravo in poslovanje z denarnimi sredstvi, pridobljenimi iz tujih virov (posojila, krediti, dotacije) in iz virov podjetja (akumulacija, reprodukcija, pospeševanje obračanja sredstev, substitucija). Plasiranje sredstev , opredeljeno tudi kot aktivno financiranje, pomeni vlaganje finančnih sredstev, kot trajnejše vlaganje (inve¬ sticije) in tekoče vlaganje (izdatki) ter s poslovnim trošenjem in stroški. Gre torej za preoblikovanje sredstev z namenom, da bi na koncu z realizirano proizvodnjo dobili prenesene in novo ustvarjene vrednosti. Pri plasiranju sredstev je dana tudi možnost, da se ta vlagajo izven podjetja, praviloma z namenom udeležbe v novi vrednosti (npr. udeležba, obresti). Vračanje sredstev se nanaša na zagotovitev, da se z reprodukcijo in akumulacijo pridobijo sredstva za vrnitev financerju, ali pa na to, da se kako drugače pridobijo pri drugem financerju za vrnitev prvemu. Gospodarjenje s sredstvi se nanaša na racionalno priskrbo in vračanje sredstev, pa tudi na njihovo plasiranje. Pri tem se uveljavljajo vsa načela ekonomike podjetja, posebno pa načelo rentabilnosti ter organizacijsko poslovna načela likvidnosti in varnosti«, (str. 320) Izvirno pojasnjuje tudi dva toka iz zunanjega financiranja in en tok iz notranjega financiranja, s čimer dopolnjuje teoretično zasnovo poslovnih financ. V članku Janko Kralj: FINANČNA FUNKCIJA V OKVIRU POSLOVNE POLITIKE PODJETJA, objavljenem v Ekonomski reviji št. 4/1968 na straneh 496 do 502 razdeljuje avtor finančno politiko na tri dele. Statutarna finančna politika zajema politiko temeljnih načel finančnega poslovanja (likvidnost, varnost, rentabilnost, akumulativnost), politiko finančne moči (učinkovitost, struktura) in temeljno politiko delitve s finančnega vidika. Tekočafinančna politika zajema tekočo politiko financiranja, poli¬ tiko gospodarjenja s sredstvi, politiko likvidnosti in politiko celotnega dohodka, dohodka in delitve s finančnega vidika. Razvojna finančna politika pa zajema politiko akumuliranja, politiko financiranja tehničnega razvoja, politiko financiranja vzgoje kadrov in politiko financiranja investicij (str. 501). * * * Sedaj si oglejmo še, kako so se po časovnem vrstnem redu začeli pojavljati članki, ki so sčasoma na takšen ali drugačen način dopolnjevali posamezna spoznanja iz področja tedanjih poslovnih financ. Najprej se ozrimo na prispevke, ki jih je objavila v obrav¬ navanem obdobju do leta 1975 EKONOMSKA REVUA, ki je začela kot glasilo Zveze ekonomistov Slovenije izhajati leta 1950! Franc Tretjak: Račun rentabilnosti v podjetjih (1950, str. 19 in dalje) Viktor Turnšek: Rentabilitetni račun (1951, str. 226 in dalje Zoran Polič: O predvidenih spremembah v našem finančnem sistemu (1951, str. 3 in dalje) Franc Kragelj: Razvoj kreditnega sistema v FLRJ (1952, str. 378 in dalje) Aleksander Bajt: Merilo rentabilnosti v našem gospodarstvu ( 1953, str. 173 in dalje) Aleksander Bajt: Rentabilnost in rentabilnostni račun (1954, str. 379 in dalje) Jože Boncelj: Finance in zavarovanje, finančna veda in zavarovalna veda (1954, str. 376 in dalje) Janez Bukovec: Novosti v kreditiranju obratnih sredstev (1954, str. 247 in dalje) Jože Boncelj: Ali je zavarovanje res kupčija na srečo (1955, str. 65 in dalje) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 1 Janko Kralj: Organizacija in mesto ekonomsko-finančnega sektorja v industrijskem podjetju (1965, str. 304 in dalje) Jože Boncelj: Sistemi zavarovalnega financiranja (1956, str. 395 in dalje) Janko Kralj: Finančna sredstva podjetja in njihovi viri (1957, str. 162 in dalje) Zoran Polič: Finančnim problemom moramo posvetiti več pozornosti (1957, str. 1 in dalje) Janez Bukovec: Vprašanje reprodukcijske ravni gospodarskih organizacij (1961, str. 117 in dalje Aleksander Bajt: Kkonomičnost kot merilo uspešnosti poslovanja in investiranja (1961, str. 309 in dalje) Janez Bukovec: Metode finančne analize družbene reprodukcije (1963, str. 148 in dalje) Janez Bukovec: Pomen finančnih odnosov v našem gospodarstvu (1963, str. 93 in dalje) Aleksander Bajt: Reinvesticijski količnik v definiciji investicijskega kriterija (1964, str. 358 in dalje) Aleksander Bajt: Sedanja vrednost naložb in interna stopnja donosnosti (1965, str. 135 in dalje) Janez Bukovec, Lado Rupnik: Vloga prispevka od poslovnega sklada v gospodarskem sistemu (1966, str. 48 in dalje) Janez Bukovec, Lado Rupnik: Prelivanje sredstev za poslovne investicije in finančni sistem (1966, str. 289 in dalje) Ivan Turk: Izkaz gibanja finančnih sredstev kot sodobna oblika računovodskega izkaza (1966, str. 429 in dalje) Ciril Miki: Gospodarjenje s finančnimi sredstvi (1967, str. 66 in dalje) Janko Kralj: Finančna funkcija podjetja (1968, str. 314 in dalje) Janko Kralj: Finančna funkcija podjetja v okviru poslovne politike podjetja (1968, str. 496 in dalje) Marko Kranjec: Seminar OECD o ocenjevanju investicijskih objektov (1968, str. 517 in dalje) Janez Bukovec: Nekateri vzroki nelikvidnosti v našem gospodarstvu (1969, str. 399 in dalje) Jože Pokorn: Financiranje obratnih sredstev z emisijo denarja (1969, str. 13 in dalje) Dušan Bobek: Likvidnostna politika bank (1969, str. 62 in dalje) Jože Pokorn: Tako imenovani družbeni kapital (1969, str. 402 in dalje) Janez Bukovec, Lado Rupnik: Oblikovanje in kroženje dolgoročnega kapitala (1996, str. 344 in dalje) Danijel Pučko: Poskus opredelitve mesta in vloge obresti v modelu samoupravnega kolektivnega gospodarskega sistema (1969’ str. 472 in dalje) Jože Knez: Prispevek k diskusiji o problematiki trga kapitala (1969, str. 475 in dalje) France Černe: Ali so v podjetniškem kolektivnem sistemu poslovna sredstva kapital (1969, stre. 109 in dalje) Tone Hren: Individualna in družbena rentabilnost ter vprašanje zagotovitve realizacije sprejetih programov in planov (1959, stre. 184 in dalje) Ivan Ribnikar: Nekaj o ekonomski vsebini in delitvi kreditov (1970, str. 115 in dalje) Janez Bukovec: Dejavniki omejene plačilne sposobnosti podjetja (1970, str. 163 in dalje) Janko Kralj: Računovodstvo kot podlaga za odločitev na področju financiranja (1970, str. 186 in dalje) Viljem Rupnik: Kontrolna metoda investicijskih programov (1970, str. 213 in dalje) Ivan Ribnikar: Vezane vloge in kreditni potencial poslovnih bank (19711, str. 56 in dalje) Janez Bukovec: Dohodkovna mera kot kriterij podjetniških investicijskih odločitev (1971, str. 77 in dalje) Janez Škerjanec: Analiza učinkov in stroškov kot investicijski kriterij (1972, str. 32 in dalje) Rudi Crnkovič: Načrtovanje finančnih sredstev v organizaciji združenega dela (1973, str. 240 in dalje) Oto Norčič: Osebno delo z zasebnimi delovnimi sredstvi v gospodarskih dejavnostih (1973, stre. 70 in dalje) Draga Stepko: Pomen družbenega planiranja razširjene reprodukcije za podjetniške dolgoročne odločitve (1973, str. 232 io dalje) Viljem Merhar: Dilema: trg kapitala ali samofinanciranje razširjene reprodukcije (1974, str. 347 in dalje) Lado Rupnik: Decentralizirana finančna suverenost in enotnost tega (1974, str. 365 in dalje) Ivan Ribnikar: Vloga monetarnega sistema pri financiranju razširjene reprodukcije (1975, str. 30 in dalje) Marjan Senjur: Samofinanciranje razširjene reprodukcije, normalna cena in gospodarski razvoj (1975, str. 339 in dalje) Andrej Kumar: Nekatere značilnosti jugoslovanskega deviznega sistema (1975, str. 404 in dalje) Lojze Kiauta: Oblike in motivi rasti gospodarskih organizacij (integracije) (1975, str. 511 in dalje) * * * 'Uidi v reviji NAŠE GOSPODARSTVO, ki je začela izhajati v Mariboru leta 1955, zasledimo nekaj člankov, ki se dotikajo poslovnih financ. Vendar imajo do leta 1960 bolj značaj časopisnih člankov, ki pojasnjujejo zgolj gospodarske predpise ali dajejo osebne sugesti¬ je za gospodarsko prakso, a še po letu 1961, ko se je pri njegovem izdajanju začela uveljavljati Višja komercialna šola, najdemo v njej tudi zgolj informacije o kakih razpravah in povzetke referatov, ki so bili predstavljeni v celoti na drugih mestih. Zato na tem mestu navajam le daljše prispevke od 4 strani: 3.4. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1945 do leta 1975 Rudi Crnkovič: Uporaba knjižnega denarja v našem gospodarstvu (letnik 1961, štev. 1-2). Rudi Crnkovič: Načela in rezultati dosedanje kreditne politike (letnik 1961, štev. 5) Rudi Crnkovič: Graditev novega kreditnega sistema (letnik 1961, štev.6) Rudi Crnkovič: Krediti za obratna sredstva (letnik 1961, štev.9) Rudi Crnkovič: Graditev novega kreditnega sistema II (letnik 1961, štev. 10) Rudi Crnkovič: Decentralizacija kreditnih sredstev (letnik 1962, str. 1-7) Rudi Crnkovič: Kredit in finansiranje investicij (letnik 1962, str. 313 - 320,348 - 358) Janko Kralj: Kompleks finančne funkcije delovne organizacije (letnik 1964, str. 104-113) Janko Kralj: Temelji in posebnosti finančne politike v okviru poslovne politike podjetja (letnik 1965, str. 66 - 82) Rudi Crnkovič: Zunanji pogoji finančnega planiranja podjetij v našem gospodarskem sistemu (letnik 1965, str. 250-259) Roman Obraz: Devizna bilanca proizvodne organizacije (letnik 1966, str. 68 - 72) Janko Kralj: Finančna politika podjetja - problemi in rešitve (letnik 1966, str. 50 - 59) Janko Kralj: Merila in finančnopolitična izhodišča likvidnosti, rentabilnosti in financiranja (letnik 1966, str. 135 - 139) Rudi Crnkovič: Financiranje podjetja z bančnimi sredstvi (letnik 1966, str. 210 - 217) Jane/, Bukovec: Finančni vidiki dohodkovnega sistema (letnik 1968, str. 217 - 224) Janez Bukovec: Finančna analiza poslovanja podjetja (letnik 1968, str. 123 - 135) Janko Kralj: Sodobne metode in investicijsko odločanje v ZDA (letnik 1968, str. 358 - 466) Rudi Crnkovič: Ocena možnosti za objektivizacijo kreditnih odnosov med poslovno banko in podjetjem v jugoslovanskem gospo¬ darskem sistemu (letnik 1968, str. 452-457) Janez Bukovec: Javno finančno poročilo podjetja (letnik 1969, str. 327 - 334) Janez Bukovec in Lado Rupnik: Možnosti za delovanje in organizacijo trga dolgoročnega kapitala pri nas (letnik 1969, str. 145 -155) Lado Rupnik: Obveznice kot finančni instrument v našem gospodarstvu (letnik 1969, str. 23 - 36) Peter Pavlič: Združevanje sredstev za skupno vlaganje (letnik 1969, str. 409 - 4l6) Draga Stepko: Podjetniška merila investiranja (letnik 1969 , str. 377 - 395) Meta Košak-Goslar: Financiranje slovenskih podjetij v letih 1966 -1968 (letnik 1969, str. 417 - 435) Ivan Ribnikar: Monetarna politika, agregatno povpraševanje in podjetje (letnik 1970, str. 62 - 70) Rudi Crnkovič: Konsistentnost denarnega trga (letnik 1970, str. 83 - 94) Ivan Ribnikar: Analiza denarnih tokov gospodarstva (letnik 1970, str. 386 - 392) Danilo Vezjak: Devizna bilanca podjetja in njegova likvidnost (letnik 1970, str. 393 - 401) Lojze Kiauta: Finančni vidiki sanacije podjetij (letnik 1970, str. 36 - 46) Meta Košak-Goslar: Kazalci likvidnosti slovenskih gospodarskih organizacij (letnik 1970, str. 202 - 208) Ivan Ribnikar: Kreditno-monetarna politika in likvidnost gospodarstva (letnik 1970, str. 307 - 313) Rudi Crnkovič: Politika likvidnosti podjetja (letnik 1970, str. 193 - 201) Janko Kralj: Razvojna politika in likvidnost podjetja (letnik 1970, str. 371 - 377) Rudi Crnkovič: Analiza jugoslovanske finančne strukture (letnik 1971, str. 12 - 28) Janko Kralj: Računovodske informacije v financiranju podjetja (letnik 1971, str. 48 - 59) Janko Kralj: Finančno upravljanje in vodenje samoupravnega podjetja (letnik 1971, str. 327 - 344) Rudi Crnkovič: Delovanje trga kapitala v jugoslovanskih razmerah z vidika financiranja podjetij (letnik 1971, str. 345 - 352) Meta Košak - Goslar: Finančna struktura slovenskega gospodarstva (letnik 1971, str. 357 - 361) Rudi Crnkovič: Finančna funkcija podjetja in izvozni marketing (letnik 1971, str. 445 - 448) Draga Stepko: Analiza rizika in negotovosti naložb (letnik 1972, str. 393 - 405) Lojze Kiauta: Finančno poslovanje kot komplementarni del sistema gospodarske organizacije (letnik 1973, str. 387 - 397) Jože Glogovšek: Vpliv gospodarstva na plasmaje banke preko pasivnih bančnih poslov (letnik 1973, str. 306 - 313) Janez Rižner: Racionalno gospodarjenje s sredstvi in finančna miselnost v podjetjih (letnik 1973, str. 121 -128) Velimir Vardjan: Strategija in taktika investiranja (letnik 1973, str. 131 -133) Janko Kralj: Poslovne finance in finančna služba organizacij združenega dela (letnik 1974, str. 67-81) Franjo Krajčevič: Ocjena kreditne sposobnosti poduzeca (letnik 1974, str. 139 -153) Leon Repovž: Uporaba kvantitativnih metod v načrtovanju finančne funkcije v organizaciji združenega dela (letnik 1974, str. 154-159) Rudi Crnkovič: O funkcijah denarja z vidika delovne organizacije (letnik 1975, str. 2 - 5) Janko Kralj: Finančna miselnost in ekonomika organizacij združenega dela v gospodarstvu (letnik 1975, str. 69 - 80) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji * * * Končno naj spomnimo na letne zbornike SIMPOZIJEV O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, ki so sčasoma vključe¬ vali tudi članke o POSLOVNIH FINANCAH in končno o REVIZIJI. Kot je znano, je s takšnimi simpoziji začela Zveza ekonomistov leta 1965, kot soorganizator se ji je pa pridružilo leta 1971 še Združenje knjigovodij Slovenije, kasneje v okviru sedaj obravnavanega obdobja preimenovano v Združenje računovodskih in finančnih delavcev SRS. I. simpozij leta 1965 je bil posvečen stroškovnem raču¬ novodstvu, zato na njem ni bilo referatov, ki bi se dotikali poslovnih financ. II. SIMPOZIJ leta 1969 se je ukvarjal z računovodskimi informacijami za poslovne odločitve, zato so bili na njem obravnavni tudi referati: Janko Kralj: Računovodstvo kot podlaga za odločitve na področju financiranja (II. knjiga, str. 386 - 422) Draga Stepko: Računovodstvo kot podlaga za investicijske odločitve (II. knjiga, str. 443 - 474) Vladimir Kral: Računovodstvene informacije stručnom rukovodstvu i organima upravljanja za vodjenje finansijske politike (Ib knjiga, str. 475-497) Na III. simpoziju leta 1971 in IV. simpoziju leta 1972 je bila obravnavana zgolj računovodska problematika, ki je privedla do Kodeksa računovodskih načel in kodeksa poklicne etike računovodje. Na V. SIMPOZIJU leta 1973 pa je bila posebna pozornost posvečena ravno poslovnim financam, s katerimi so se ukvarjali naslednji referati: Janez Bukovec: Finančna opredeljenost temeljne organizacije združenega dela (II. knjiga, str. 279 - 298) Janko Kralj: Določila o finančni politiki podjetja in temeljnih organizacijah združenega dela, ki naj jih obsega pravilnik o financi¬ ranju (II knjiga, str. 299 - 318) Ivan Muhič: Določila o organizaciji finančne funkcije in »interni banki« s posebnim ozirom na TOZD, ki naj jih obsega pravilnik o financiranju (II. knjiga, str. 319 - 338) Franjo Krajčevič: Poslovna i profesionalna etika. Odluke koje bi trebao obuhvatiti financijski pravilnik (II. knjiga, str. 339 - 358) Janko Klobučar: Odredbe o pribavljanju sredstava sa posebnim osvrtom na OOUR i inostranu praksu, koje treba da obuhvati pravilnik o finansiranju (II. knjiga, str. 359 - 372) Radivoj Tepšič: Odredbe o plasiranju -preobraževanju sredstava s posebnim osvrtom na inozemnu praksu što bi ih trebao sadrža- vati pravilnik o financiranju (II. knjiga, str. 373 - 390) Jovan Rankovič: Principi vračanja sredstava s posebnim osvrtom na naše osnovne organizacije rada i inostranu praksu (II. knjiga, st. 391 -408) Slobodan Markovski: Odredbe o razgraničavanju, formiranju i raspodeli dohotka OOUR sa posebnim osvrtom na preduzeča u inostranoj praksi, koje treba da obuhvati pravilnik o finansiranju (II. knjiga, str. 409 - 428) Roko Braut: Odlučivanje o oblikovanju i upotrebi fondova i preoblikovanju izvora sredstava s posebnim obzirom na OOUR i inoze¬ mnu praksu (II. knjiga, str. 429 - 450 Ivan Vitez: Odredbe o financijskom planiranju s posebnim osvrtom na temeljne organizacije udruženog rada, koje treba sadržavati pravilnik o financiranju (11. knjiga, str. 451 - 465) Vitomir Dolinšek: Določila o finančni politiki podjetja in temeljnih organizacijah združenega dela, ki naj jih obsega Pravilnik o financiranju (Knjiga koreferatov, str. 17 - 24) Posebej kaže opozoriti na dvoje dejstev. Prvič, na tem simpoziju se kot njegov soorganizator že pojavlja Združenje računovodskih in finančnih delavcev SR Slovenije, ki se je pred tem imenovalo le Združenje knjigovodij Slovenije; strokovna prizadevanja po ločitvi računovodstva in poslovnih financ, ki so bila zastopana od prvega simpozija dalje, so se potemtakem ne glede na tedanje predpise le uveljavila. Drugič, na simpozije so bili kot referenti vedno vabljeni najpomembnejši tedanji univerzitetni učitelji iz celotnejugoslavije, da bi prišlo do konfrontacije različnih gledanj in do ustvarjanja skupnih teoretičnih gledanj; to se je odrazilo tudi v pogledu poslovnih financ. Na simpoziju predstavljena Kodeks računovodskih načel in Kodeks poklicne etike računovodje sta sprejeli skupščina Zveze ekonomistov Slovenije 13.5.1973 ter skupščina Združenja računovodskih in finančnih delavcev SRS 23.11.1972, v letu 1973 pa še skupščine računovodskih in finančnih delavcev v Hrvaški, Bosni in Hercegovini, Črni Gori, Srbiji in Makedoniji. Zato se je pojavila zamisel, da naj bi na naslednjih, tj. na VI. in Vil. simpoziju pripravili še podobne listine za poslovne finance in etiko vodje financ. V Sloveniji so se tedaj s poslovnimi financami največ ukvarjali Janko Kralj, ki pa se je na Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru začel bolj usmerjati v poslovno politiko, Rudi Crnkovič iz Ekonomsko-poslovne fakultete v Mariboru, ki se je pa bolj usmerjal v bančništvo, in Janez Bukovec iz Ekonomske fakultete, ki je bil nosilec predmeta poslovnih financ. Ko sem kot programski vodja simpozijev iskal nosilca zamisli o izdelavi finančnih kodeksov, sem zlasti računal najaneza Bukovca, ki ga pa nisem mogel pridobiti za svojo zamisel Zato sem se moral v večji meri v jugoslovanskem merilu nasloniti na zagrebškega profesorja poslovnih financ Radivoj-a Tepšič-a in beograjskega profesorja poslovnih financ Marka Petrovic-a. Tako je na VI. SIMPOZIJU leta 1974 prišlo do naslednjih referatov, ki so se dotikali poslovnih financ: Ivan Turk: Načela o financiranju organizacije združenega dela kot podlaga za sestavljanje pravilnika o financiranju (II. knjiga, str. 295-308) I 3 A. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1945 do leta 1975 Radivoj Tepšič: Predlog načel o financiranju organizacije združenega dela kot podlaga za sestavljanje pravilnika o financiranju (II. knjiga, str. 3309-346) Janko Klobučar: Naučna kritika pravilnika o finansiranju (III. knjiga, str. 469478) Franc Balanč: Proces oblikovanja finančnega informacijskega sistema v proizvajalnem podjetju (I. knjiga, str. 229-254) Na VII. SIMPOZIJU 1975 pa še do naslednjih referatov, ki so se dotikali poslovnih financ: Janko Klobučar: Tekoče in razvojno finansiranje v TOZD, delovni organizaciji, ki je sestavljena iz več TOZD, in v sestavljeni orga¬ nizaciji združenega dela (I. knjiga, str. 125-140) Leon Repovž: Variante organiziranja finančne službe v TOZD, DO in SOZD (str. 251-270) Marko Petrovič: Kodeks poklicne etike finančnega delavca (I. knjiga, str. 271-275) Tako so na podlagi prizadevanj na zadnjih dveh simpozijih dozorele okoliščine za oblikovanje Kodeksa načel financiranja organizacij združenega dela in Kodeksa poklicne etike finančnega delavca. Predlog prvega kodeksa je sestavil Radivoj Tepšič, predlog drugega pa Marko Petrovič. Besedilo je redigirala in ga predložila strokovnim organizacijam v sprejetje komisija, ki je bila na simpoziju sestavljena takole: predsednik Ivan Turk (Slovenija) ter člani Janko Klobučar (Bosna in Hercegovina), Janko Kralj (Slovenija), Jože Mali (Slovenija), Slobodan Markovski (Makedonija), Marko Petrovič (Srbija), Božidar Race (Vojvodi¬ na), Vlado Slavinec (Slovenija) in Radivoj Tepšič (Hrvatska). Oba kodeksa je sprejela skupščina Zveze ekonomistov Slovenije 24.11.1975 in skupščina Združenja računovodskih in finančnih delavev SRS 26.5.1975. Oba kodeksa je v elitni knjižni obliki izdalo in v nakladi 6.500 izvodov založilo Združenje računovodskih in finančnih delavcev SRS leta 1976. V knjigi so bila obja¬ vljena tudi priporočila za uporabo teh kodeksov, ki so jih izdelali Republiški Sekretariat za pravosodje, organizacijo uprave in proračun, Izvršni odbor Socialistične zveze delovnega ljudstva Slovenije, Republiški sekretariat za finance Slovenije, Centrala Službe družbenega knjigovodstva v SR Sloveniji, Oddelek za gospodarsko sodstvo Vrhovnega sodišča SRS, Javno tožilstvo So¬ cialistične republike Slovenije in Javni pravobranilec socialistične republike Slovenije.V nasprotju z obema računovodskima kodeksoma sta bila oba finančna kodeksa strokovno sprejeta le v Sloveniji, medtem ko so večje spremembe v razvoju domače družbenogospodarske ureditve pred sprejemom v ostalih jugoslovanskih republikah zahtevale dopolnjevanje nekaterih nju¬ nih določil. Nadaljnja gradnja finančnih kodeksov je bila prepuščena posebni komisiji pri Zvezi računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije v Beogradu, katere delovanje pa že prekoračuje obdobje razvoja poslovnih financ, ki ga obravnavamo na tem mestu. Pri KODEKSU NAČEL FINANCIRANJA ORGANIZACIJ ZDRUŽENEGA DELA. kakor se je imenoval prvi domači kodeks poslov- nofinančnih načel, so bili že od samega začetka jasno postavljeni njegovi nameni, - da se pomaga strokovnjakom, ki se ukvarjajo s poslovnimi financami, da bi se pri njih bolje znašli in bili bolj ustvarjalni; - da se pospeši prenašanje novejših teoretičnih dosežkov na področju poslovnih financ v prakso domačih finančnih strokovnjakov in pomaga pri strokovnem usposabljanju mlajših; - da se ustvari trajnejša strokovna podlaga za sestavjtev poslovnofinančnih standardov; - da se ustvari trajnejša strokovna podlaga za poslovnofinančne usmeritve v posamezni organizaciji; - da se z listino, ki povzema ugotovitve v svetu, a v takšni obliki v svetu še ni znana, domača stroka uveljavi tudi mednarodno; - da se olajšajo mednarodni gospodarski stiki in - da se razširi podlaga za nadaljnji razvoj te stroke v domačem okolju. Slo je torej na nekakšen svetovljanski pogled na poslovnofinančno stroko v celoti, medtem ko so jo tedanji nosilci na posameznih do¬ mačih fakultetah razvijali le delno, navadno okoli svojega ožjega področja, za katero so se zanimali in o katerem so tudi pripravljali a li že imeli napisane svoje doktorske disertacije. Gotovo se je težnja po poenotenju okvirnih zamisli in izrazja na področju poslovnih financ lahko v začetku razvila le v okviru takšnih prireditev, kot so letni simpoziji, ki so tedaj povezovali strokovnjake iz različnih jugoslovanskih republik. Prvi kodeks iz leta 1975 je zajemal 114 členov, uvrščenih v tale poglavja: I- Splošne določbe (členi 1 - 16 ) II- Priskrbovanje finančnih sredstev od virov financiranja (členi 17 - 29) III. Uporaba finančnih sredstev pri poslovanju (členi 30 - 53) IV. Vračanje finančnih sredstev virom financiranja (členi 54-59) V Preoblikovanje obveznosti do virov financiranja (členi 60 - 64) VI. Dohodek in njegova razdelitev (členi 65 - 78) VIL Finančna politika organizacije združenega dela (členi 79 - 92) VIII. Organizacija finančne funkcije v organizaciji združenega dela (členi 93 -113) K. Končna določila (člen 114) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Čeprav je kodeks moral upoštevati posebnosti tedanje družbenogospodarske ureditve, so v njem le bila zastopana vsa načelna teo¬ retska spoznanja s področja poslovnih financ, ki jih je bilo mogoče uporabljati pri nas. Poskrbel pa je tudi za razjasnitve pojmov, ki v tedanji domači strokovni literaturi še niso bili enotno opredeljeni. Tako člen 1 opredeljuje, da je s pojmom finance v tem kodeksu treba razumeti priskrbovanje finančnih sredstev, uporabo finančnih sredstev pri poslovanju in vračanje sredstev virom financiranja; z današnjega zornega kota bi prvo lahko pojasnjevali s financiranjem kot vlaganjem v organizacijo in drugo z investiranjem kot naložbenjem v njej. V zvezi s financami pa se v kodeksu obravnavajo še preoblikovanje obveznosti do virov financiranja, finančna politika organizacij, organiziranost finančne funkcije in dohodek. Člen 17 opredeljuje, da je s pojmom priskrbovanje finančnih sredstev treba razumeti vsak priliv denarnih sredstev v organizacijo, ki ni posledica preoblikovanja materialnih ali prehodnih oblik sredstev; mišljen je predvsem priliv denarnih sredstev iz zunanjih virov in razdelitve dohodka. Člen 18 opredeljuje, da so z viri financiranja mišljene vse pravne in fizične osebe, od katerih organizacija prejema finančna sredstva. Nato so podrobneje obravnavana načela pridobivanja bančnih posojil in vprašanja skupnih naložb z drugimi pa tudi finančna vprašanja pri delitvi dohodka. Člen 30 opredeljuje, da se denarna sredstva uporabljajo za različne namene, zlasti kot poslovna sredstva, rezervna sredstva in sredstva skupne porabe. Nato je podrobneje pojasnjeno, da se pridobljena denarna sredstva preoblikujejo v nedenarne oblike (člen 31) ali pa se z njimi poravnavajo zapadle plačilne obveznosti (člen 32 in naprej). Obveznosti se poravnajo po vrstnem redu, po katerem zapadejo v plačilo. Če razpoložljiva denarna sredstva ne zadoščajo, da bi se poravnale vse zapadle obveznosti, se v prvi vrsti poravnajo tiste, pri katerih bi organizacija imela največje stroške v primeru, ko jih ne bi poravnala (člen 33). Pojasnjeni so tudi najpomembnejši prilivi denarnih sredstev na žiro račun in najpomembnejše vrste odlivov denarnih sredstev z žiro računa (člen 45) ter kako je treba ravnati s presežki razpoložljivih denarnih sredstev (člen 47 in naprej). Presežke je mogoče uporabiti za najrazličnejše finančne naložbe, pri čemer se pa mora organizacija držati načel, ki so splošno ve¬ ljavna za poslovanje z denarjem in kreditom, to so pa načela rentabilnosti, sigurnosti in likvidnosti (člen 48). Da bi bilo zmanjšano tveganje, ki se neizbežno pojavlja pri finančnih naložbah, je treba vnaprej presoditi boniteto in kreditno sposobnost ustreznega po¬ slovnega partnerja (člen 50). Pri finančnih naložbah v vrednostne papirje kot so obveznice ali blagajniški zapisi pa je treba dodatno upoštevati tudi možnost ohranjanja realne vrednosti vrednostnih papirjev kot njihovo bistveno kvaliteto (člen 51). Člen 54 opredeljuje, da je vračanje tujih finančnih sredstev v roku skupaj z obrestmi med temeljnimi načeli, ki so v uporabi v poslovnem svetu. V nadaljevanju je podrobneje pojasnjeno poravnavanje dolgoročnih in kratkoročnih obveznosti. Znesek odplačila, za katerega se zmanjšuje znesek dolga do kreditorja, se plača praviloma iz denarnih sredstev, ki so namenjena za investicije ali iz denarnih sredstev amortizacije, kadar je v zvezi z dolgoročnimi krediti za poslovna sredstva (člen 56). Kratkoročni krediti za obratna sredstva se odplačujejo iz denarnih obratnih sredstev, tj. iz tekočega priliva denarnih sredstev na žiro račun (člen 58) Člen 60 opredeljuje, da se s preoblikovanjem obveznosti do virov financiranja razume vsaka sprememba stanja obveznosti, s katero se celotni viri niti ne povečujejo in niti ne zmanjšujejo; skratka, z njim se razume sprememba sestave obveznosti do virov financiranja. Pri tem se dolgoročne obveznosti do virov financiranja morejo preoblikovati v kratkoročne ali kratkoročne obveznosti v dolgoročne (člen 63). V členih 65 do 78 je iz finančnega zornega kota obravnavna tedanja družbenogospodarska kategorija dohodek. Med drugim člen 77 opozarja, da pridobivanje in delitev doseženega dohodka vplivata tudi na denarne tokove v organizaciji. Člen 79 opredeljuje, da se s finančno politiko organizacije razumejo: a) odločanje o temeljnih finančnih ciljih, b) izbira strategije in taktike ter smeri ukrepanja z namenom, da bi bili doseženi temeljni finančni cilji, c) vzpostavljanje in ohranjanje optimalnih finančnih razmerij v sestavi sredstev (aktiva) in obveznosti do njihovih virov (pasiva) pa tudi optimalnih razmerij med deli sred¬ stev in deli obveznosti do njihovih virov ter č) načela finančnega odločanja pri doseganju temeljnih finančnih ciljev. V členu 80 so podrobneje pojasnjeni temeljni finančni cilji, ki izhajajo iz smotra in celotnih poslovnih ciljev organizacije. Smoter vsake organizacije je, da kot blagovni proizvajalec proizvaja blago in opravlja storitve in jih prodaja (ali samo kupuje in prodaja) na trgu, da bi tako pridobila dohodek, s katerim se zadovoljujejo potrebe delavcev v tej organizaciji in splošne družbene potrebe in zagotovila trajno reproduktivno sposobnost z uresničeno razširjeno reprodukcijo. Ker poteka poslovanje organizacij v razmerah tržnega in finančnega gospodarstva, je temeljna naloga finančne politike, da prispeva k čim racionalnejšemu načinu ostvarjanja njenih temelj¬ nih poslovnih ciljev in njihovem finančnem naličju, ki vodi k uresničitvi finančne moči. Ta pa je v stalni sposobnosti financiranja, plačanja in reprodukcije. V členu 81. je rečeno, da je s finančno strategijo treba razumeti določanje smeri akcije in razdelitev finančnih sredstev v po¬ slovnem procesu, s finančno taktiko pa izbiranje poti, ukrepov in metod, da bi se uresničila ista akcija in temu ustrezno razdelila finančna sredstva. Izbira finančne strategije in načelno določanje finančne taktike spada v pristojnost samoupravnih organov v organizaciji, sprejemanje konkretnih operativnih odločitev, s katerimi se uresničuje postavljena finančna strategija v smislu izbrane finančne taktike, pa spada v pristojnost posebnih strokovnih organov v organizaciji. Člen 82 opredeljuje optimalno finančno struk¬ turo z racionalnimi finančnimi razmerji v sredstvih (aktivi), v virih sredstev (pasivi) in med deli sredstev (aktive) in ustreznimi deli obveznosti (pasive). V členu 83 je govor o racionalnih razmerjih v sestavi aktive, v členu 84 o racionalnih razmerjih v sestavi pasive 3.4. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1945 do leta 1975 in v členu 85 o racionalnih razmerjih med deli aktive in deli pasive. V členu 86 so predstavljena načela, po katerih se je treba ravnati pri finančnem odločanju: to so načela racionalnega financiranja, rentabilnosti, sigurnosti in likvidnosti, podrobneje pa je pojasnjeno načelo racionalnega financiranja v členu 87 s tem, da je potrebna najugodnejša kombinacija takoimenovanih lastnih in tujih virov, nakar so predstavljene prednosti in pomanjkljivosti vsakega od njih. Načelo rentabilnosti in sigurnosti je podrobneje pojasnjeno v členu 88, načelo likvidnosti pa v členu 89. S pojmom likvidnosti je razumeti sposobnost, da je z razpoložljivimi finančnimi sredstvi mogoče v vsakem trenutku poravnati zapadle plačilne obveznosti. Nezadostna likvidnost v določenem trenutku lahko preide v neli¬ kvidnost, ki se najprej izraža kot zastoj v plačilih, nato pa tudi kot ustavitev plačil. Optimalna likvidnost je dosežena tedaj, kadar so z razpoložljivimi denarnimi sredstvi poravnane zapadle plačilne obveznosti in ni neizrabljenih sredstev niti neporavnanih plačilnih obveznosti. Prekomerna likvidnost je enako škodljiva za organizacijo kot tudi nelikvidnost. Člen 93 pojasnjuje, da izvaja opravila, ki spadajo na področje dela finančnefunkcije, predvsem opravila pridobivanja, uporabe in vračanja finančnih sredstev, finančna služba v organizaciji, ki je bodisi finančna služba bodisi interna banka. Nadaljnji členi poja¬ snjujejo njihovo delovanje pa tudi sestavljanje načrta potreb po finančnih sredstvih in načrta tokov finančnih sredstev. Kot vidimo, je marsikaj od tega kodeksa uporabno še danes. Posebej pa opozarjam na izrazje, saj so se uvajale rešitve, s katerimi se na primer nekateri domači profesorji poslovnih financ še dolgo kasneje niso strinjali in so raje povsem molčali v zvezi s tem, da kak domač strokovni kodeks sploh obstaja. Naj spomnim samo na to, da so nekateri še dolgo kasneje govorili o kategorijah na pasivni strani bilance stanja kot o sredstvih ter s tem ustvarjali zmedo v razumevanju temeljnih strokovnih problemov. Do sedaj je bil govor o kodeksu poslovnofinančnih načel, leta 1975 imenovanega kodeks načel financiranja organizacij. Drugi je bil KODEKS POKLICNE ETIKE FINANČNEGA DELAVCA, ki je imel 26 členov. S pojmom finančni delavec je bila po členu 4 mišljena vsaka oseba, ki se ukvarja z opravili v okviru finančne funkcije v organizaciji, poslovni banki, zavarovalnici ali kaki drugi finančni organizaciji. Po členu 5 je vsak finančni delavec dolžan vse svoje strokovno znanje uporabiti za zagotavljanje čim racional¬ nejše strukture financiranja ter za čim uspešnejšo izrabo razpoložljivih finančnih sredstev, da bi s tem prispeval k izboljševanju uspe¬ šnosti poslovanja in krepitvi materialne osnove dela. Po členu 8 mora zagotoviti redno sestavljanje kratkoročnega in dolgoročnega pregleda prilivov in odlivov denarnih sredstev organizacije ter njihovo obvladovanje. Zato je po členu 11 dolžan spremljati in prou¬ čevati problematiko vseh dejavnosti, da bo pri zagotavljanju finančnih sredstev za njih funkcioniranje lahko sodeloval z delavci teh dejavnosti in tako pomagal poiskati čim uspešnejše rešitve. Po členu 12 se je dolžan zavzemati za organizacijsko oddvojitev finančne in računovodske funkcije, po členu 13 je finančni delavec dolžan v svojih poslovnih stikih gojiti duha sodelovanja, dopolnjevanja in vzajemnosti ter si prizadevati, da se na taki podlagi premagajo naravna nasprotja med finančno funkcijo in drugimi funkcijami. Po členu 16 ne sme finančni delavec storiti ničesar, kar bi pomenilo kršitev črke ali duha državnih predpisov, družbenih dogovorov, samoupravnih sporazumov in normativnih aktov, po členu 17 je v zvezi s finančnim stanjem in prihodnjim gibanjem dolžan iz per¬ spektive financiranja dajati predloge za odločanje, po členu 18 mora obravnavati kot poslovno skrivnost vse, kar spozna o poslovanju svoje organizacije ali o drugih, po členu 19 ne sme prejemati daril, po členu 20 naj si stalno prizadeva poviševati kvaliteto svojega strokovnega dela, po členu 25 mora varovati svoj ugled in skrbi zanj v organizaciji, v kateri dela, v svoji strokovni organizaciji in drugod., zlasti tako, da ima pred očmi spoštovanje norm tega kodeksa in kodeksa načel financiranja organizacij. Kot vidimo, je bilo pri nas že zelo zgodaj poskrbljeno^tudi za etično stran delovanja finančnih strokovnjakov. * * * Proti koncu sedaj obravnavanega obdobja je na Ekonomski fakulteti v Ljubljani že obstajal predmet Poslovne finance, ki ga je pre¬ daval Janez Bukovec, na Visoki ekonomsko-komercialni šoli v Mariboru pa celo več manjših predmetov iz tega področja, ki jih je predaval Rudi Crnkovič. Za vse predmete so počasi na podlagi spoznanj posameznega nosilca predmeta nastajala notranja študijska gradiva za študente, v knjižni obliki pa je izšla le knjiga Rudi Crnkovič: DENARNI TRG VJUGOSLOVANSKEM GOSPODARSTVU, Založba Obzorja Maribor 1975,151 strani. V njej je obdelano naslednje: I. Denarni trg v popolnem tržnem gospodarstvu: 1. Popolno tržno gospodarstvo. 2. Popoln denarni sistem. 3- Denarni trg (poje in funkcija, ponudba in povpraševanje na njem, cena na denarnem trgu - pojem, oblikovanje in funkcije obresti) II. Denarni trg v nepopolnem tržnem gospodarstvu: 1. Intervencija države v kapitalističnem tržnem gospodarstvu. 2. Denarni sis¬ tem v nepopolnem tržnem gospodarstvu kapitalizma. 3. Denarna politika in njeni instrumenti v nepopolnem tržnem gospodar¬ stvu. 4. Denarni trg v nepopolnem tržnem gospodarstvu kapitalizma III. Denarni trg v tržno planskem gospodarstvu: T. Institucionalne determinante socialističnega tržno planskega gospodarstva in kreditnega sistema. 2. Konsistentnost denarnega trga v (modeliranem) tržno planskem gospodarstvu. 3- Razmerje tržnega in planskega mehanizma v sistemu kratkoročnega kreditiranja v socialističnem gospodarstvu. 4. Model družbeno organiziranega denarnega trga (oblikovanje ponudbe in povpraševanja na njem, položaj centralne banke in poslovne banke na njem, upravlja¬ nje poslovne banke) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I IV. Model finančnega trga v samoupravnem tržnem planskem gospodarstvu: 1. Funkcije finančnega trga (primarna funkcija, denar¬ ni trg v ožjem pomenu, trg kapitala, omejevanje finančnega trga). 2. Samofinanciranje. 3- Sporazumno združevanje sredstev. 4. Finančni posredniki (funkcije, specializacija in mreža posrednikov, vrste in upravljanje posredniških organizacij) V. Vrste kreditov in oblike kreditiranja: 1. Vrste kreditov (vrste po roku, namenu, kritju). 2. Oblike kratkoročnega kreditiranja (kontokorentni kredit, kreditna linija, eskontni kredit, akceptni kredit, lombardni kredit). 3- Oblike dolgoročnega kreditiranja (investicijski kredit, hipotekarni kredit, gradbeni kredit, kredit s spremenljivo obrestno mero). 4. Dodatne oblike nabave finanč¬ nih sredstev iz zunanjih virov (združevanje sredstev, faktoring, leasing). 5. Državna posojila (vrste, oblika in emisija državnih posojil, obresti in pariteta državnih posojil, konverzija državnih posojil). Gre za očitno izvirno napisano delo, ki se pa poslovnih financ dotika bolj z bančnega zornega kota. I 3.5. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1976 do leta 1989 3.5. RAZVIJANJE STROKOVNIH ZAMISLI POSLOVNIH FINANC OD LETA 1976 DO LETA 1989 V začetku obravnavanega obdobja je zaradi obeh v slovenski stroki sprejetih finančnih kodeksov že bilo jasno, kaj je vsebina poslov¬ nih financ. Zasluga nosilcev predmetov na mariborski visoki šoli in kasneje fakulteti pa je, da je sčasoma prišlo tudi do knjig, ki so obravnavale izbrane problemske kroge iz okvira poslovnih financ. Rudi Crnkovič: DENAR IN KREDIT V ORGANIZACIJI ZDRUŽENEGA DELA. Prva knjiga. Založba Obzorja Maribor 1976, 176 strani. Knjiga je imela naslednjo vsebino: I. Uvod v finančno funkcijo delovne organizacije: 1. Funkcije denarja v delovni organizaciji. 2. Kroženje denarja. 3- Organizacija finančne funkcije II. Ugotavljanje potrebnih finančnih sredstev: 1. Vrste potreb. 2. Osnovna pravila financiranja (pravila kratkoročnega in dolgoroč¬ nega financiranja, pravila o strukturi virov financiranja, optimalna vertikalna finančna struktura). 3. Finančna politika (podro¬ čja in cilji finančne politike, dejavniki oblikovanja in instrumenti finančne politike) III. Nabava finančnih sredstev: 1. Notranji viri finančnih sredstev (dohodek, amortizacija, drugi notranji viri). 2. Nabava finanč¬ nih sredstev iz zunanjih virov - krediti (kratkoročni, dolgoročni, produkcijski, porabniški, nepokrit, pokrit, denarni, natu¬ ralni, posojilni, komercialni, neposredni, posredni kredit itd.). 3- Oblike kratkoročnega in dolgoročnega kreditiranja (kon- tokorentni kredit, kreditna linija, eskontni, akceptni, lombardni, investicijski, hipotekarni, gradbeni kredit) 4. Ugotavljanje kreditne sposobnosti in zavarovanje kredita (z zalaganjem blaga in ostalih premičnin, nepremičnin in z odstopanjem pravic in terjatev). 5. Dodatne oblike nabave finančnih sredstev iz zunanjih virov (združevanje sredstev investitorjev, faktoring, leasing). IV. Vlaganje denarja v osnovna in obratna sredstva: 1. Vrste, nameni in dejavniki vlaganj. 2. Vlaganje v obratna sredstva (likvidna obratna sredstva, denar v terjatvah, denar v zalogah). 3. Vlaganja v finančne naložbe. 4. Vlaganja v osnovna sredstva V Načela gospodarjenja z denarjem v delovni organizaciji: 1. Likvidnost (likvidnost sredstev, likvidnost delovne organizacije, likvi¬ dnost narodnega gospodarstva). 2. Rentabilnost. 3- Ekonomičnost financiranja. 4. Druga načela financiranja. VI. Vračanje denarja virom Rudi Crnkovič: DENAR IN KREDIT V ORGANIZACIJI ZDRUŽENEGA DELA Druga knjiga - Denarno-kreditni sistem. Založ¬ ba Obzorja Maribor 1977,212 strani. Knjiga je imela naslednjo vsebino: I- Denarni sistem: 1. Elementi denarnega sistema. 2. Vrste denarnih sistemov (monometalizem, bimetalizem, prosta valuta, vloga zlata, denarni sistem SFRJ). 3- Vrste denarja (razvoj menjave, blagovni denar, kovani denar, papirnati denar, knjižni denar, dro¬ biž). 4. Emisija denarja. 5. Emisijska banka. 6. Denarna masa. 7. Vrednost denarja. II- Kreditni sistem: 1. Elementi kreditnega sistema. 2. Tržni sistem kreditiranja (denarni trg, trg kapitala). 3. Administrativni sistem kreditiranja. 4. Kredit (funkcije kredita v narodnem gospodarstvu in z vidika gospodarske organizacije). 5. Povpraševanje po kreditu. 6. Zbiranje kreditnih sredstev v poslovnih bankah.. Obrestna mera. 8. Kreditna politika centralne banke. Ul. Bančništvo: 1. Elementi bančnega sistema. 2. Bančni posli. 3- Načela bančnega poslovanja. 4. Vrste bank. 5. Jugoslovanske ban¬ čne organizacij. 6. Značilnosti jugoslovanskega bančnega sistema. Rudi Crnkovič: FINANČNI TRG. Založba Obzorja Maribor, 1978,161 strani. Knjiga je imela naslednjo vsebino: I- Pojem in sestava finančnega trga II- Elementi finančnega trga: 1. Finančni suficiti in deficiti. 2. Nekatere značilnosti formiranja akumulacije in finančnih prihrankov v jugoslovanskem gospodarstvu v zadnjih letih. 3- Finančni tokovi (vrste in obseg finančnih tokov, obseg prihrankov prebival¬ stva, simetričnost varčevanja in investicij). 4. Finančne naložbe (vrste in sestava finančnih naložb, denarna oblika finančnih naložb, terjatve do finančnih posrednikov, terjatve do nefinančnih organizacij, združevanje sredstev). 5 Finančni posredniki (interna, temeljna, združena banka, bančni konzorcij, hranilno kreditne organizacije, samoupravni skladi združenega dela). 6. Reguliranje finančnega trga. 7. Specializacija na finančnem trgu. III. Poslovna politika finančnih organizacij: 1. Oblikovanje poslovne politike. 2. Politika likvidnosti. 3- Politika kreditiranja. 4. Politi¬ ka dohodka banke. 5. Samoupravni sporazumi in plani bank. IV. Interne banke v bančnem sistemu Rudi Crnkovič: FINANČNI TRG. 2. dopolnjena izdaja. Založba Obzorja Maribor 1984,178 strani. Knjiga je imela naslednjo vsebino: Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji | I. Finančni sistem: 1. Pojem in sestava finančnega sistema. 2. Finančni sistem kot del družbenoekonomskega sistema. Razvoj ju¬ goslovanskega finančnega sistema. 4. Samofinanciranje. 5. Netržno financiranje iz tujih virov (fiskalno financiranje, družbeno financiranje). 6. Finančni trg II. Elementi finančnega trga: 1. Finančni suficiti in deficiti. 2. Finančni tokovi. 3. Finančne naložbe. 4. Finančni posredniki. III. Poslovna politika finančnih organizacij: 1. Oblikovanje poslovne politike. 2. Politika zbiranja kreditnih sredstev in oblikovanje kreditnega potenciala. 3- Politika plasiranja sredstev. 4. Politika likvidnosti banke. 5. Politika rentabilnosti banke. 6. Politika varnosti Danilo Vezjak: MEDNARODNE POSLOVNE FINANCE. Založba Obzorja Maribor 1976, 479 strani. Knjiga je imela naslednjo vsebino: I. Osnove mednarodnih finančnih razmerij: 1. Razmerja med veljavami. 2. Mednarodna devizna in denarna menjava. 3. Mednaro¬ dni promet kapitala, 4. Plačilna bilanca. II. Okolje mednarodnih poslovnih financ: 1. Zunanje denarno okolje. 2. Zunanje finančno okolje. 3. Zunanje naložbeno okolje. 4. Okolje mednarodnih poslovnih financ v samoupravno organiziranem socialističnem gospodarstvu (notranje okolje) III. Mednarodno finančno poslovanje: 1. Mednarodne finančne informacije. 2. Mednarodna plačila. 3- Financiranje mednarodnih menjalnih poslov. 4. Mednarodne naložbe. 5. Mednarodni garancijski posli Danilo Vezjak: MEDNARODNE POSLOVNE FINANCE. Dopolnjena izdaja. Založba Obzorja Maribor 1982,505 strani. Knji¬ ga je imela naslednjo vsebino: I. Osnove mednarodnih finančnih razmerij: 1. Razmerja med veljavami. 2. Mednarodna devizna in denarna menjava. 3. Mednaro¬ dni pomet kapitala. 4. Plačilna bilanca. II. Okolje mednarodnih poslovnih financ: 1. Mednarodno denarno okolje. 2. Mednarodno finančno okolje. 3- Mednarodno naložbe¬ no okolje. III. Mednarodno finančno poslovanje: 1. Mednarodne finančne informacije in raziskave. 2. Mednarodna plačila. 3. Financiranje mednarodne menjave. 4. Mednarodne naložbe. 5. Mednarodni garancijski posli Peter Falatov, Tone Hrastelj, Danilo Vezjak: NAČRTOVANJE SKUPNIH VLAGANJ V TUJINI. Založba Obzorja Maribor 1980,310 strani. Knjiga je imela naslednjo vsebino: I. Mednarodno naložbeno okolje: 1. Neposredne naložbe in kapitalistična mednarodna delitev dela. 2. Vlaganja v tujini in novi mednarodni naložbeni red. II. Nekateri pravni vidiki naložb v tujini jugoslovanskih OZD: 1. Organizacijske oblike jugoslovanskih naložb v inozemstvu. 2. Vpra¬ šanja v zvezi z ustanovitvijo podjetja v inozemstvu. 3. Dogovor in sklenitev sporazuma o izvedbi naložbe jugoslovanske OZD v tujini. 4. Ustanovitev podjetja v tujini in kratek primerjalnopravni pregled nekaterih pravnih oblik trgovskih naložb v nekaterih tujih pravnih ureditvah. 5. Organiziranje mreže podjetij v inozemstvu po holding principu. 6. Možnost in način vplivanja jugoslo¬ vanskih OZD na upravljanje in kontrolo v tujini ustanovljenih podjetij. 7. Obveznosti OZD v Jugoslaviji glede podjetja, ustanovlje¬ nega v tujini. 8. Riziki jugoslovanskih naložb v tujini in možnosti zavarovanja. 9- Režim tujih naložb v državi uvoznici kapitala. 10. Nekateri problemi poslovne prakse pri naložbah v tujini. III. Načrtovanje projektov skupnih vlaganj v tujini: 1. Faza pobude. 2. Identifikacija naložbenih možnosti in predhodni izbor. 3- Oblikovanje projekta. 4. Faza končne ocene in odločitve. 5. Faza izpeljave projekta skupnih vlaganj. 6. Obdobje redne proizvodnje in poslovno tehničnega sodelovanja Dušan Bobek: SODOBNA BANKA. Založba Obzorja Maribor 1989,179 strani. Knjiga je imela naslednjo vsebino: I. Razvoj bančništva II. Funkcija banke v sodobnem gospodarstvu in funkcionalna delitev bank lil. Cilji poslovanja banke: 1. Ekonomski cilji. 2. Neekonomski cilji. 3- Likvidnost. 4. Varnost v poslovanju. 5. Instrumenti vodenja poslovanja IV. Poslovno organizacijski temelji: 1. Interna organizacija. 2. Eksterna organizacija V. Poslovna struktura: 1. Pasivni posli. 2. Aktivni posli. 3. Indiferentni posli. 4. Mednarodni bančni posli. 5. Inovacijski proces. VI. Bančni sistem Jugoslavije: 1. Poslovnobančni sistem. 2. Centralnobančni sistem. 4. Služba družbenega knjigovodstva Ivan Turk: MEDSEBOJNA RAZMERA FINANCIRANJA IN RAZPOREJANJA DOHODKA V OZD Dopisna delavska univerza, Ljubljana 1982,239 strani. Knjiga je imela naslednjo vsebino: 1. Priskrbovanje sredstev v okviru pridobivanja dohodka in zunaj njega 2. Preoblikovanje sredstev in njegova povezava s pridobivanjem ter razporejanjem dohodka 3. Vračanje sredstev in njegova povezava z razporejanjem dohodka 3.5. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1976 do leta 1989 4. Preoblikovanje obveznosti do virov sredstev in njegova povezava z razporejanjem dohodka 5. Finančni vidik oblikovanja dohodka 6. Finančne obveznosti iz dohodka in finančni vidik drugih obveznosti iz dohodka pred ugotovitvijo čistega dohodka 7. Finančni vidik razporejanja čistega dohodka in poravnavanje izgube 8. Razmerje med dohodkovnimi in finančnimi tokovi 9- Bilanca sredstev kot informacijska podlaga za presojo preteklega financiranja in vzpostavljanje zamisli prihodnjega financira¬ nja 10. Finančni vidik analize ekonomskih kategorij v zvezi z oblikovanjem in razporejanjem dohodka V EKONOMSKI REVIJI, glasilu Zveze ekonomistov Slovenije, ki je izhajala v Ljubljani, najdemo v obdobju od 1976 do 1989 npr. naslednje prispevke: Rudi Crnkovič: Združevanje sredstev in dohodek organizacije združenega dela (1976, str. 241 in dalje) Ivo Lavrač: O uspešnosti gospodarjenja z združenimi sredstvi (1976, str. 283 in dalje) Danijel Pučko: O gospodarskem razvoju in finančni uspešnosti konglomeratne oblike organizacij združenega dela v Jugoslaviji (1977, str. 45 in dalje Kodeks poklicne etike finančnega delavca in kodeks načel financiranja organizacij združenega dela (1977, str. 205 in dalje) Marjan Senjur: O teoretičnih problemih financiranja razširjene reprodukcije samoupravnega socialističnega gospodarstva (1977, str. 318 in dalje) Janez Bukovec: Dohodek in združevanje (prelivanje) sredstev OZD (1978, str. 133 in dalje) Miran Mihelčič: Strategija uveljavljanja in uporabe posameznih oblik dohodkovnih odnosov pri združevanju dela in sredstev (1978, str. 186 in dalje) Teodor Kosmač: Problematika skupnih vlaganj tujih in naših firm (1981, str. 151 in dalje) Pavle Gmeiner: Pristop k izdelavi kriterijev za oceno družbene in ekonomske upravičenosti investicij (1983, str. 153 in dalje) Ivan Turk: Teoretični modeli razporejanja dohodka iz skupnega poslovanja s tujo osebo (1984, str. 437 in dalje) Ivan Turk: Ekonomski vidik pridobivanja in uporabe sredstev in dohodka (1987, str. 305 in dalje) Franko Milost: Opredelitev vloge tuje osebe v domačo OZD v obliki materialnih pravic do tehnologije (1987, str. 333 in dalje) Živko Bergant: Dolgoročno finančno ravnotežje OZD (1988, str. 333 in dalje) Živko Bergant: Prispevek k standardiziranju načrtovanja tokov denarnih sredstev (1988, str. 77 in dalje) Ivan Ribnikar: Problemi denarja, kredita, bank, denarne politike in financ nasploh (1988, str. 113 in dalje) Ivan Turk: Vloga domačih pedagoško-znanstvenih ustanov in mednarodnih rešitev pri razvijanju računovodske in finančne stroke pri nas (1988, str. 277 in dalje) Živko Bergant: Analiza dolgoročnega finančnega ravnoežja podjetij (1989, str. 311 in dalje) Jože Kunič: Obrestne mere v visokoinflacijskih pogojih (1989, str. 361 in dalje) NAŠE GOSPODARSTVO, revija, ki je izhajala v Mariboru, je objavila naslednje članke, ki so na takšen ali drugačen način posegali na področje poslovnih financ: Rudi Crnkovič: Analiza jugoslovanskega finančnega trga z vidika finančnega položaja in nove organizacije (1976, str. 7 -14) Dušan Zbašnik: Vplivi menjalnih tečajev na delovanje gospodarskega sistema (1967, str. 82 - 87) Janez Bukovec: Finančni odnosi med temeljnimi organizacijami združenega dela (1976, str. 101 -107) Drago Filipič: Likvidnost kot načelo financiranja organizacij združenega dela (1976, str. 115 -121) Majda Kokotec-Novak: Nekatere značilnosti načrtovanja obratnih sredstev na ravni TOZD in ravni DO (1976, str. 137 -142) Janez Bukovec: Dohodek in notranji finančni odnosi temeljnih organizacij (1977, str. 251 - 257) Rudi Crnkovič: Nekatere trajnejše značilnosti jugoslovanskega finančnega trga (1977, str. 258 - 264) Ivan Ribnikar: Vloga bank in monetarno-kreditnega sistema v narodnem gospodarstvu (1977, str. 343 - 350) Drago Filipič: Finančni plan kot instrument finančne politike (1978, str. 25 - 32) Drago Filipič: Možnosti za specializacijo finančnega trga v jugoslovanskih razmerah (1978, str. 75-81) Janez Bukovec: Geneza finančnega primanjkljaja ali presežka (1978, str. 230 - 236) Riko Jerman: Selektivno kreditiranje gospodarstva (1978, str. 24,1- 249) Janez Bukovec: Računovodski, razpoložljivi in razdeljeni dohodek (1978, str. 317 - 320) Janez Artenjak: Alociranje denarnih sredstev za pospeševanje izvoza (1979, str. 5 - 9) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I Leon Repovž: Finančno upravljanje v organizacijah združenega dela v kratkem roku na osnovi denarnih tokov ( 1969 , str. 63-71) Danilo Vezjak: Mednarodno naložbeno vedenje (1979, str. 72-81) Slavko Stante, Danica Jurkovič: Obvladovanje denarja v temeljnih organizacijah združenega dela in v celotni družbeni repro¬ dukciji (1979, str. 140 -149) Ivan Turk: Pogled na nekatere strokovne probleme v zvezi z razporejanjem skupnega prihodka in skupnega dohodka (1979, str. 156-164) Janko Kralj: Razvojne težnje računovodstva in financ v samoupravno združenem delu (1979, str. 200 - 207) Davorin Kračun: Aktiviranje investicij in gospodarska učinkovitost (1980, str. 24 -26) Franc Bizjak: Tveganje pri investicijskih projektih (1980, str. 65 - 70) Karel Moerec oblikovanje sporazumno določenih pogojev in kriterijev v okviru internih bank oziroma posebnih finančnih služb za ugotavljanje sposobnosti za investiranje (1980, str. 97 -100) Branko Ozretič: Politika organizacije udruženog rada u samofinanciranju reprodukcije sredstava za rad i razvojni put ove politike (1980, str. 101 -108) Franc Pernek: Nosilci družbenega financiranja in prehod na svobodno menjavo dela (1980, str. 109 -117) Mitja Svetelj: Izhodišča, kriteriji in pogoji za združevanje sredstev za dolgoročne in kratkoročne nalože ter merila in pogoji za njihovo uporabo (1980, str. 124 -136) Janko Kralj: Finance v združenem delu (1980, str. 260 - 270) Franc Koletnik: Uporaba izkaza gibanja denarnih sredstev v praksi (1980, str. 308 - 314) Davorin Kračun: Investiranje v okoliščinah inflacije (1980, str. 392 - 398) Dani Breko: Razvojne faze finančnega upravljanja (1981, str. 81 - 85) Zvonko Fištravec: Finančne informacije za delavca - odločevalca (1981, str. 102 - 105) Nevenka Muhič: Pravila finančnega obnašanja (1981, str. 110 -113) Leopold Škorjanec: Profil finančnega delavca (1981, str. 145 - 148) Franc Lukman: Urejanje finančnih odnosov v delovni organizaciji aluminijske industrije (1981, str. 186 -193) Davorin Marušič: Dinamični vidiki razvijanja finančne strategije organizacije združenega dela (1981, str. 298 - 313) Dejan Avsec: Upravičenost investicijskih vlaganj TOZD in njenih asociacij glede na družbenoekonomsko in naravno okolje z upo¬ rabo dialektične teorije sistemov (19811, str. 433 - 445) Janko Kralj: Računovodstvo denarnih tokov kot notranji finančni informacijski sistem organizacij združenega dela (1981, str. 383-389) Majda Kokotec-Novak: Nekatere misli o računovodskem delu finančnega informacijskega sistema (1981, str. 487 - 492) Janko Kralj: Vloga poslovodnega organa pri izvajanju finančne funkcije v OZD (1982, str. 391 in dalje) Majda Bastič: Ocenjevanje uspešnosti investicij v okoliščinah negotovosti (1982, str. 114 in dalje) Rudi Crnkovič: Prednosti financiranja razširjene reprodukcije z vlaganjem namensko združenih sredstev (1983, str. 119 -122) Majda Kokotec-Novak: Nekateri vidiki zagotavljanja plačilne sposobnosti TOZD pri oblikovanju osnov in meril za razdeljevanje skupnega prihodka (1983, str. 146- 148,152) Leon Repovž: Finančni tokovi v proizvodnji OZD s poudarkom na dohodkovni povezavi po načelih skupnega prihodka (1983, str. 149-152) Ivan Turk: Računovodske informacije z zvezi s finančnimi naložbami, ki vzpostavljajo pravico do udeležbe v poslovnem izidu uporabnika sredstev (1983, str. 153 - 158) Rudi Crnkovič: Dileme o dohodkovnih in kreditnih odnosih ter o združevanju in kreditiranju (1983, str. 299) Rudi Crnkovič: Konkurenca na jugoslovanskem denarnem trgu (1984, str. 125 - 127) Majda Kokotec-Novak: Prikaz različnih pristopov k načrtovanju financiranja v poslovnem sistemu (1984, str. 1889 -193) Majda Kokotec-Novak: Vsebina sprotnega načrta financiranja kot osnove za odločanje o financiranju v kratkem roku (1985, str. 26-33) Rudi Crnkovič: Bančna koncentracija finančnih presežkov gospodarstva (1985, str. 147 -148) Milan Lapornik: Sestava in učinkovitost vlaganj tujih ose v OZD v SR Sloveniji (1985, str. 197 - 203) Borut Bratina: Primerjava med razporejanjem skupnega dohodka pri združevanju sredstev OZD in pri tujih vlaganjih (1985, str 250-253), Karlo Kos: Metoda neto sedanje vrednosti in valorizacija osnovnih sredstev enoletne investicijske izgradnje (1987, str. 286 - 292) Zdravko Kravanja, Peter Senčar, Peter Glavič: Ekonomsko ocenjevanje investicij in algoritem za razporejanje dohodka in čistega dohodka (1987, str. 113-114) 3.5. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1976 do leta 1989 Franc Bizjak: Vrednotenje naložb v kriznih razmerah z rabo metode interne stopnje donosnosti in ob upoštevanju tveganja (1987, str. 253-257) Ivan Meško: Upoštevanje inflacije pri kreditiranju in varčevanju (1987, str. 309 - 312) Leon Repovž: Sestava finančne konstrukcije naložb v inovacije (1988, str. 164 -167) Drago Filipič: Plačilna sposobnost organizacije združenega dela in denarni trg (1988, str. 225 - 227) Miro Petrič: Stohastični model za ocenjevanje uspešnosti investicij (1988, str. 241 - 245) Romana Pajenk: Finančno spodbujanje drobnega gospodarstva v svetu (1988, str. 351 - 361) Leon Repovž: Odločanje o likvidnosti in plačilni sposobnosti na podlagi denarnih tokov (1988, str. 310 - 314) Albin Hojnik: Dileme drobnega gospodarstva, zlasti z vidika financiranja (1989, str. 63 - 65) Marijan Hanžekovič: Vrijednosni papiri i njihovo tržište (1989, str. 130 - 135) Borut Bratina: Kapitalske družbe in družbena lastnina (1989, str. 162 -167) Rudi Crnkovič: Finančnost jugoslovanskega gospodarstva (1989, str. 317 - 319) Karol Kos: Učinki valorizacije osnovnih sredstev in njihovih virov na kriterij pričakovane neto sedanje realne vrednostri (1989, str. 173-178) Andrej Plemenitaš: Nekateri vidiki uporabnosti čistega denarnega toka za finančno informiranje (1989, str. 226 - 229) Zlasti pomembne članke iz področja poslovnih financ pa zasledimo v zbornikih SIMPOZIJEV O SODOBNIH METODAH V RAČU¬ NOVODSTVU, FINANCAH IN REVIZIJI, ki so v nadaljevanju navedeni po časovnem vrstnem redu njihovega pojavljanja v okviru sedaj obravnavanega obdobja: Janko Kralj: Teoretični problemi računovodskih izkazov za spremljanje likvidnosti (IX. simpozij, 1977) Matija Škof: Načrtovanje prejemkov in izdatkov na nivoju organizacije združenega dela (IX. simpozij, 1977) Alojz Kosi: Komparativni prikaz načrtovanja prilivov in odlivov sredstev (IX. simpozij, 1977) Janko Klobučar: Metodološki problemi planiranja in spremljanja denarnih sredstev in zapadlih obveznosti (IX. simpozij, 1977) Radivoj Tepšič: Komparativni prikaz reševanja kratkoročne in dolgoročne likvidnosti organizacija združenega dela (IX. simpozij, 1977) Janez Bukovec: Likvidnost in obveznosti iz dohodka (IX. simpozij, 1977) Radivoj Tepšič: Problemi interne banke, združevanja sredstev in razporejanja skupnega dohodka (X. simpozij, 1978) Janez Bukovec: Družbenoekonomski vidiki financ v združenem delu (XII. simpozij, 1980) Janko Kralj: Čisti denarni tok kot prvina odločanja o financiranju (XII. simpozij, 1980) Radivoj Tepšič: Ugotavljanje potreb po finančnih sredstvih in finančne konstrukcije (XII. simpozij, 1980) Leon Repovž: Odločitve o financiranju v kratkem roku na osnovi denarnih tokov (XII. simpozij, 1980) Rudi Crnkovič: Primarne odločitve o likvidnosti (XII. simpozij, 1980) Andrej Cetinski: Združevanje sredstev kot oblika financiranja na osnovi dohodkovnih odnosov (XII. simpozij, 1980) Marko Petrovič: Kriteriji za dolgoročno financiranje (XII. simpozij, 1980) Tonka Jurejevčič: Sistemska analiza kot podlaga za odločanje o financiranju (XII. simpozij, 1980) Alojz Kosi: Finančni informacijski sistem kot izhodišče odločanja o financiranju (XII. simpozij, 1980) Matija Škof: Koordiniranje odločitev o financiranju poslovanja in naložb delovnih in sestavljenih organizacij združenega dela (XII. simpozij, 1980) Andrej Cetinski: Izkušnje v pogledu metod za izboljšavo plačilne sposobnosti (XIII. simpozij, 1981) Matija Škof, Jože Obersnel, Janko Kastelic: Izkušnje v pogledu metod za izboljšanje kreditne in investicijske sposobnosti OZD (XIII. simpozij, 1981) Marko Petrovič: Nekaj izkušenj v pogledu rešitev pri standardizaciji stroškov v razmerjih med domačimi organizacijami združe¬ nega dela in v razmerjih med domačo organizacijo združenega dela in tujo osebo (XIII. simpozij, 1981) Radivoj Tepšič: Računovodske informacije kot podlaga za informiranje o financah organizacije združenega dela (XIII. simpozij, 1981) Janko Kralj: Računovodstvo denarnih tokov kot poseben finančni informacijski sistem v organizacijah združenega dela (XIII. simpozij, 1981) Rudi Crnkovič: Proučevanje finančnega okolja organizacije združenega dela kot finančni informacijski sistem (XIII. simpozij, 1981) Lado Rupnik: Proučevanje finančnega okolja OZD z vidika družbenih financ (XIII. simpozij, 1981) Miran Mihelčič: Informacije o širšem finančnem okolju in vloga planskih organov, zbornic, statistike in SDK (XIII. simpozij, 1981) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji m Janko Kralj: Vloga poslovodnega organa pri izvajanju finančne funkcije v OZD (XIV. simpozij, 1982) Radivoj Tepšič: Finančni strokovnjaki v organizacijah združenega dela (XIV. simpozij, 1982) Andrej Cetinski: Uresničevanje združenega finančnega upravljanja v OZD (XIV. simpozij, 1982) Rudi Crnkovič: Delovanje finančnega okolja na finance v združenem delu (XIV. simpozij, 1982) Leon Repovž: Dosežki finančne ekonomike (XIV. simpozij, 1982) Andrej Cetinski: Problemi pri združevanju sredstev ter ugotavljanju in razporejanju skupnega dohodka (XV. simpozij, 1983) Radivoj Tepšič: Finančne konstrukcije za racionalno financiranje naložb v osnovna in obratna sredstva ter finančne naložbe (XV. simpozij, 1983) Slobodan Markovski: Uporaba proizvodne sposobnosti osnovnih sredstev z vidika osvobajanja finančnih sredstev (XV. simpozij, 1983) Janez Bukovec: Gospodarjenje OZD v razmerah intenzivne inflacije in vprašanja revalorizacije (XV. simpozij, 1983) Janko Kralj: Stroški financiranja oziroma nadomestilo za rabo finančnih sredstev, izid in racionalno gibanje finančnih tokov (XV. simpozij, 1983) Rudi Crnkovič: Gospodarjenje z denarjem v finančnih asociacijah (XV. simpozij, 1983) Tonkajurjevčič: Sodobna sredstva in metode za boljše gospodarjenje s finančnimi sredstvi in viri (XV. simpozij, 1983) Radivoj Tepšič: Znanja, potrebna finančnim delavcem in vodjem finančnih služb (XVI. simpozij, 1984) Janko Kralj: Znanja o financah, potrebna poslovodnim delavcem in drugim strokovnjakom (XVI. simpozij, 1984) Leon Repovž, Ladislav Poštrak: Prikazovanje finančnih pojavov in situacij z matrikami in drugim kvantitativnim instrumen- tarijem ter računalniki (XVI. simpozij, 1984) Andrej Cetinski: Znanja in spoznanja o financah v združenem delu za delavce upravljalce (XVI. simpozij, 1984) Lado Rupnik: Znanja o družbenih financah za boljše poslovodne in delegatske odločitve (XVI. simpozij, 1984) Dušan Zbašnik: Znanja o mednarodnih poslovnih financah, potrebna za boljše razvijanje gospodarskih odnosov OZD s tujino (XVI. simpozij, 1984) Krešimir Puharič: Pravni vidik naložb tujih oseb v naše OZD (XVI. simpozij, 1984) Janko Klobučar: Upravljanje obsega skupnega poslovanja s tujo osebo in njegovo financiranje (XVI. simpozij, 1984) Ivan Turk: Teoretski modeli razporejanja dohodka iz skupnega poslovanja s tujo osebo (XVI. simpozij, 1984) Marko Petrovič: Vpliv spremembe tečajev valut in revalorizacije sredstev na izkazovanje tuje naložbe v skupno poslovanje in njenega vračanja (XVI. simpozij, 1984) Ivan Ribnikar: Inflacija v svetu in predvsem pri nas (XVII. simpozij, 1985) Radivoj Tepšič: Razmerja med temeljnimi bankami, internimi bankami in posebnimi finančnimi službami (XVII. simpozij, 1985) Lojze Kosi: Problemi strukture pasivnega in aktivnega financiranja v OZD v novih okoliščinah (XVII. simpozij, 1985) Andrej Cetinski: Problemi stroškov financiranja v novih okoliščinah (XVII. simpozij, 1985) Marko Petrovič: Analiza vpliva uspešnosti politike vplačil in izplačil na plačilno sposobnost OZD (XVII. simpozij, 1985) Slobodan Markovski: Problemi združevanja sredstev in udeležbe v skupnem dohodku v novih okoliščinah (XVII. simpozij, 1985) Majda Kokotec-Novak: Oblikovanje informacij o finančnih tokovih in dnevni plačilni sposobnosti OZD (XVII. simpozij, 1985) Janez Bukovec:. Družbena lastnina - finančni vidiki (XVIII. simpozij, 1986) Janez Ločniškar: Računovodsko spremljanje osnovnih sredstev in njihovega financiranja kot evidenca družbene lastnine (YXVIII- simpozij, 1986) Radivoj Tepšič: Rešitve v poslovnih financah v teoriji in po naših predpisih (XVIII. simpozij, 1986) Marko Petrovič: Splošno razmerje med normativnimi rešitvami v računovodstvu in poslovnih financah ter ustrezno teorijo (XVI- II. simpozij, 1986) Radivoj Tepšič: Računovodska in finančna služb, državna administracija in politika (XIX. simpozij, 1987) Ivan Turk: Vloga domačih pedagoško-znanstvenih in institucij in mednarodnih rešitev pri razvijanju računovodske in finančne stroke pri nas (XIX. simpozij, 1987) Marko Petrovič: Vloga SDK in poklicnih organizacij računovodskih in finančnih delavcev v razvoju računovodske in finančne stroke (XIX. simpozij, 1987) Andrej Cetinski. Osnove za finančne standarde v zvezi z investiranjem (XIX. simpozij, 1987) Janko Kralj: Osnove za finančne standarde v zvezi s planiranjem potreb po finančnih sredstvih (XIX. simpozij, 1987) Živko Bergant: Osnove za finančne standarde v zvezi z načrtovanjem tokov denarnih sredstev (XIX,. simpozij, 1987) I 3.5. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1976 do leta 1989 Leon Repovž: Osnove za finančne standarde v zvezi z analizo likvidnosti in plačilne sposobnosti (XIX. simpozij, 1987) Majda Kokotec-Novak. Osnove za finančne standarde v zvezi z informiranjem o financiranju in finančnih tokovih (XIX. simpozij, 1987) Stanko Koželj: Osnove za finančne standarde v zvezi z organiziranostjo finančne službe (XIX. simpozij, 1987) Marko Petrovič: Tendence svetovnega in jugoslovanskega razvoja poslovnih financ (XX. simpozij, 1988) Janko Kralj: Poslovna in finančna politika v razmerah inflacije (XX. simpozij, 1988) Andrej Cetinski: Programiranje naložb v razmerah inflacije (XX. simpozij, 1988) Majda Kokotec-Novak: Informacijski sistem za potrebe držanja plačilne sposobnosti v razmerah inflacije (XX. simpozij, 1988) Živko Bergant: Financiranje zalog v razmerah inflacije (XX. simpozij, 1988) Stanko Koželj: Revalorizacija terjatev in obveznosti v razmerah inflacije (XX. simpozij, 1988) Dane Melavc: Spremljanje uspešnosti poslovanja v razmerah inflacije (XX. simpozij, 1988) * * * V okviru Zveze računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije je od leta 1975 delovala posebna komisija, ki je skrbela za nadaljnji strokovni razvoj računovodske in finančne stroke. Med drugim je izdelala nov KODEKS NAČEL FINANCIRANJA ORGANIZACIJ ZDRUŽENEGA DELA ( 1987 ), ki naj bi bolj upošteval novejši družbenogospodarski razvoj kot prvotni kodeks, ki je bil izdelan v Sloveniji leta 1975 in zgolj tam tudi sprejet. Komisijo, ki je pripravila besedilo tega kodeksa, so sestavljali dr. Ivan TUrk (Slovenija) kot predsednik, dr. Janko Kralj (Slovenija), Kosta Markovič (Srbija), mag. Stevan Meznerič (Vojvodina), dr. Marko Petrovič (Srbija) in dr. Radivoj Tepšič (Hrvaška). Novi kodeks je imel 116 členov in naslednja poglavja: L Izhodiščna načela financiranja II. Načela finančne politike III. Načela vzpostavljanja finančnih razmerij med organizacijami združenega dela in finančnim okoljem IV. Načela virov finančnih sredstev V. Načela uporabe finančnih sredstev VI. Načela odločanja o financiranju VII. Načela načrtovanja financiranja in finančnih tokov VIII. Načela analize financiranja in finančnih tokov IX. Načela nadzorovanja smotrnosti uporabe finančnih sredstev X. Načela informiranja o financiranju in finančnih tokovih XI. Načela finančne funkcije organizacij združenega dela Sklepne določbe Kot vidimo, je imel ta kodeks drugačen ustroj kot kodeks iz leta 1975. Kodeks je bil obravnavan že na III. kongresu računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije v Beogradu 28.3.1986, ki ga je podprl. V slovenščini je bil objavljen v posebni brošuri, ki jo je izdala Zveza društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije v Ljubljani leta 1987 z naslovom: Kodeksi računovodskih načel, načel financiranja organizacij združenega dela ter poklicne etike računovod¬ skih in finančnih delavcev. Predno se je začel uporabljati, pa je v Jugoslaviji začela odmirati tedanja družbenogospodarska ureditev. Novo družbenogospodarsko ureditev je jasno nakazal med drugim novi ZAKON O PODJETJIH (Ur.l. SFRJ št. 77/88). Novi pravni okvir za nadaljnje razvijanje med drugim poslovnih financ lahko na splošno lahko opredelimo z desetimi točkami. Prvič, razlikovati je treba med organizacijami, ki se ukvarjajo z gospodarskimi dejavnostmi, in organizacijami, ki se ukvar¬ jajo z negospodarskimi dejavnostmi. Ne obstaja več splošni model reguliranja, ki naj bi veljal tako za gospodarsko kot tudi za negospodarsko področje, temveč se vzpostavlja ločeno gledanje na podjetja, ki delujejo na gospodarskem področju, in na zavode, ki delujejo na negospodarskem področju. Drugič, s podjetji ni mogoče razumeti zgolj družbenih podjetij, temveč tudi mešana, zadružna in zasebna podjetja, pri čemer prva nimajo nikakršnega prednostnega položaja. Sicer pa tudi pri njih ni več temeljna organizacija izhodiščna enota gospo¬ darjenja, temveč le ena izmed možnih oblik njihovega notranjega organiziranja. Tretjič, dohodek ni več ciljna funkcija gospodarjenja, temveč je treba upoštevati njegovo strukturiranje, ki je povezano z nastopanjem različnih dejavnikov, skladno z zahtevo po trvedbi integralnega trga, tj. trga blaga, trga kapitala in trga delovne sile. Četrtič, združevanje dela in sredstev ni več temeljna metoda integriranja gospodarskega sistema, povezana z načeli tako imenovane dogovorne ekonomije. Namesto skupnega prihodka delov podjetja se pojavlja celotni prihodek podjetja, čeprav je v okviru podjetja mogoče vzpostavljati tudi poslovnoizidna mesta (profitne centre); namesto skupnega prihodka več podjetij se pojavljajo tržna razmerja s pogodbenimi določili. Ker ni več finančnih naložb posameznega dela podjetja v drugi njegov del, se ne ( 383 ~ Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji pojavlja več skupni dohodek pri kateremkoli njegovem delu; pri finančnih naložbah v katerokoli drugo podjetje se tudi ne pojavlja več tamkajšnji skupni dohodek. Petič, upravljanje v podjetju ne temelji več samo na delu, temveč tudi na tamkajšnjem kapitalu, v vsakem primeru pa ima lahko glede na lastništvo različne oblike. Zaradi istega razloga je lahko celo položaj delavcev v različnih podjetjih različen. Šestič, podjetja se lahko združijo v sestavljeno podjetje, pri čemer ohranijo status pravne osebe, medtem ko sestavljeno podjetje nastopa v pravnem prometu v imenu in za račun vanj vključenih podjetij ali v svojem imenu in na njihov račun ali v svojem imenu in na svoj račun. Družbena podjetja pa se lahko organizirajo in poslujejo kot združeno podjetje, ki nato nastopa v pravnem prometu v svojem imenu in na svoj račun v skladu s skupnimi interesi. Sedmič, sredstva podjetja (in seveda tudi zavoda) so označena kot njegovo premoženje, to je pa razčlenjeno na stalno in obra¬ tno. Najpomembnejši način njegovega zagotavljanja je iz tako imenovanih lastnih virov; v tej zvezi je reafirmiran pojem kapita¬ la. Osmič, kot poslovni izid se pojavlja dobiček ali njegovo nasprotje - izguba, kar pomeni, da morajo biti na ustrezni način oprede¬ ljeni tudi osebni dohodki iz naslova živega dela, ki imajo značaj stroškov. Zaradi potre analize in vodenja poslovne in ekonomske politike se pa letno ugotavlja tudi dohodek. Devetič, izpeljana je ločitev upravljanja od poslovodenja, v tej zvezi pa je spremenjen tudi obseg in pogostost informacij, ki jih je treba pripraviti za posamezne ravni odločanja, a tudi za zunanje potrebe. Desetič, opuščeno je načelo, da je treba z državnimi predpisi urediti čim več obveznih pravil obnašanja z vsemi potrebnimi podrobnostmi, da bi tako bila preprečena odstopanja v praksi. Namesto da bi bilo vse prepovedano razen tistega, kar je dopuščeno, se prehaja na razmišljanje, da je vse dovoljeno, razen tistega, kar je prepovedano. S tem so se pa odprle potrebe, da med drugim tudi finančna stroka začne bolj skrbeti za svoja lastna gledanja in opredeljevanje normalnih strokovnih rešitev. Že ob prvih znamenjih postopnega ukinjanja stare družbenogospodarske ureditve je še pred letom 1989 izdelala besedilo povsem prenovljenega kodeksa iz leta 1986 nova komisija, ki so jo sestavljali dr. Ivan Tbrk (Slovenija) kot predsednik, mag. Andrej Cetinski (Slovenija, Milivoje Ilič (Srbija), Kosta Markovič (Srbija), dr. Stevan Meznerič (Vojvodina), dr. Marko Petrovič (Srbija), mag. Silvije Orsag (Hrvaška) in dr. Ivan Ribnikar (Slovenija). Kodeks je bil sestavljen pod močnim vplivom dr. Marka Petroviča in vseh tistih, ki smo želeli vanj vnesti čim več sodobnega svetovljanskega duha. Pri njem ni več sodeloval prof. dr. Radivoj Tepšič in je v kodeksu omenjen le še kot pomemben začetni avtor pri sestavljanju prvega kodeksa, ki je nastal leta 1975 v Sloveniji. Novi KODEKS PO- SLOVNOFINANČNIH NAČEL (1989), ki ga je sprejela Konferenca računovodskih in finančnih delavcevjugoslavije z veljavnostjo v vsej Jugoslaviji, je bil obvezen za vse člane organizacij računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije; zajemal je lil členov, uvrščenih v tale poglavja: I. Izhodiščna načela poslovnih financ (členi 1 -19) II. Načela o finančni politiki (členi 20 - 33) III. Načela o vzpostavljanju finančnih odnosov (členi 34-41) IV. Načela o virih financiranja poslovnega subjekta (členi 42-56) V. Načela o uporabi sredstev (členi 57-71) VI. Načela o sprejemanju odločitev iz področja poslovnih financ (členi 72-80) Vil. Načela o načrtovanju finančnih tokov in finančnega položaja (členi 81 - 85) Vlil. Načela analize finančnih tokov in finančnega položaja (členi 86 - 92) IX. Načela o kontroli racionalnosti uporabe sredstev (členi 93- 97) X. Načela informiranja o finančnih tokovih in finančnem položaju (členi 98 - 102) XI. Načela organiziranja finančne službe (členi 103 -106) X. Končna določila (členi 107-111) Ustroj tega kodeksa je podoben tistemu iz leta 1986, vsebinske rešitve pa so bile bistveno drugačne, saj med drugim vpeljuje kot kategorijo kapital. Prvikrat je govor tudi o poslovnih financah. Člen 1 opredeljuje, da so poslovnofitiančna načela zbirka pravil racionalnega ravnanja organizacij s sredstvi, kapitalom in dolgovi. Ta načela pa v pogledu metod odločanja, načrtovanja, kontroliranja, analiziranja in informiranja podrobneje dodelujejo/»0' slovnofinančni standardi V čl. 2 je pojasnjeno, da poslovnefinance z dinamičnega vidika zajemajo v poslovnem subjektu njegovo financiranje, investiranje, dezinvestiranje in definanciranje, s statičnega vidika pa finančni položaj poslovnega subjekta, ki je izražen s stanjem njegovega financiranja (pasiva) in njegovega investiranja skupaj s stanjem denarja (aktiva). V nadaljnjih členih so pojasnjena načelo subjekta v poslovnih financah (člen 3), načelo virov financiranja (člen 4), načelo vsebine sredstev (člen 5), načelo denarnega dojemanja sredstev (člen 6), načelo finančnega dojemanja poslovanja in njegovih izidov (člen 7), načelo vsebine denarnih finančnih tokov (člen 8), načelo smotrnega upravljanja poslovnih financ (člen 9), načelo optimizacije investiranja (člen 3.5. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1976 do leta 1989 10), načelo optimizacije financiranja (člen 11), načelo tveganja in negotovosti pri investiranju (člen 12), načelo likvidnosti sredstev (člen 13), načelo plačilne sposobnosti (člen 14), načelo rentabilnosti (člen 15), načelo časovne preference denarja (člen 16), načelo finančne vestnosti (člen 17), načelo finančne stabilnosti (člen 18) in načelo normativnosti (člen 19). Člen 20 opredeljuje, da sestoji finančna politika iz določanja temeljnih finančnih ciljev v sklopu uresničevanja poslovne in dru¬ gih politik poslovnega subjekta. Temeljni finančni cilji izhajajo iz poslovnih in drugih ciljev, da se v razmerah tržnega gospodarstva s prodajo blaga in storitev doseže kar najboljši možni poslovni izid ob izboljšanem finančnem položaju. S finančno politiko se vzpo¬ stavljajo, podpirajo in uresničujejo cilji organizacije. Člen 21 najprej pojasnjuje, da se finančna politika uresničuje z: a) odločanjem o temeljnih finančnih ciljih, b) izbiro strategije in taktike pa udi smeri delovanja, da bi se uresničili temeljni finančni cilji, c) vzposta¬ vljanjem in ohranjanjem optimalne navpične in vodoravne finančne sestave ter č) uporabo načel odločanja o finančnih tokovih in finančnem položaju pri uresničevanju temeljnih finančnih ciljev. Člen 22 opredeljuje, da se s finančno strategijo razume določanje smeri pridobivanja in uporabe finančnih sredstev pri poslovanju. S finančno taktiko se izbirajo poti, ukrepi in metode pridobivanja in uporabe finančnih sredstev v tej določeni smeri. V členu 23 je pojasnjeno, kaj se razume z navpično in vodoravno finančno se¬ stavo, v členu 24, kako se zagotavlja politika optimiranja sestave sredstev, v členu 25 pa, kaj se dosega s politiko optimiranja sestave obveznosti do virov sredstev. V členu 27 so opredeljeni v zvezi z vodoravno in finančno sestavo pospešeni koeficient, hitri koeficient in kratkoročni koeficient, v nadaljnjih členih pa je govor o plačilni sposobnosti. Člen 34 opredeljuje finančno okolje organizacije, člen 35 pa finančna razmerja med obravnavanim poslovnim subjektom in subjekti iz finančnega okolja. V nadaljnjih členih je govor o dolžniško-upniških in drugih razmerjih. V členu 42 so pojasnjene obveznosti do virov financiranja, ki so nato v naslednjih členih podrobno razčlenjene. Tako so v členu 43 pojasnjene obveznosti brez trdno določenega roka zapadlosti, to je tiste, ki se nanašajo na kapital, v členu 44 pa obveznosti s predvidenim rokom zapadlosti, to je tiste, ki se nanašajo na dolgove. V členu 49 se razlikujejo lastni in tuji viri financiranja poslov¬ nega subjekta; odnos do lastnih virov financiranja se izraža v oblikah kapitala, odnos do tujih virov financiranja pa v oblikah dolgov. Nato je govor o razmerjih med kapitalom in dolgovi. V členu 57 je pod vplivom tedanje družbenogospodarske ureditve rečeno še, da je denar, s katerim razpolaga poslovni subjekt, lahko namenjen za poslovne ali neposlovne potrebe. V členu 58 so pojasnjene nedenarne oblike, v katere se preoblikuje denar, med njimi tudi vrednostnice in finančne naložbe. V členu 59 je zanimivo opozorilo, da finančna funkcija poleg tega, da skrbi za naložbe denarja, skupaj z drugimi funkcijami skrbi tudi za velikost angažiranih celotnih sredstev v krožnem toku reprodukcije po načelih finančne stabilnosti, rentabilnosti, likvidnosti sredstev in plačilne sposobnosti. Člen 61 opredeljuje, da se z denarjem poravnavajo zapadle obveznosti po temle vrstnem redu: a) dobaviteljem, b) udeležencem v dobičku na podlagi pogodbe, zakona ali na kaki drugi podlagi, c) delavcem v obliki osebnih dohodkov in drugih nadomestil, c) posojilodajalcem v obliki nadomestil in vračil izposojenih sredstev in d) drugim upnikom. V členu 62 pa je opozorilo, da se obveznosti plačujejo po vrstnem redu njihove zapadlosti. Če poslovni subjekt nima dovolj denarja, poravna najprej tiste obveznosti, katerih neporavnavanje povzroča najbolj neugodne posledice. Člen 67 rešuje vprašanje neskladja med prejemki in izdatki. Presežke denarja mora poslovni subjekt izrabiti zlasti a) z nakupom vrednostnic, b) s kreditiranjem porabnikov, c) s kreditiranjem drugih fizičnih in pravnih oseb, č) z deponiranjem pri bankah in drugih organi¬ zacijah, d) z naložbami, e) s predčasnim plačilom obveznosti in f) z naložbami v materialne oblike sredstev. Primanjkljaj denarja se premaguje z nabavljanjem denarja iz čim bolj ugodnih virov pa tudi z nekaterimi notranjimi ukrepi zmanjšanja in odlaganja izdatkov oziroma povečanja in pospeševanja prejemkov. V nadaljevanju je govor o vprašanjih rentabilnosti, tveganja in negotovosti, likvidnosti sredstev in plačilni sposobnosti. V členu 72 je govor o tem, da se poleg uporabe ekonomske teorije odločanja, ki je zasnovana na poslovnoizidnih tokovih, uporablja tudi finančna teorija odločanja na podlagi denarnih in finančnih tokov, ki opozarja na časovno upoštevanje poslov- nofinančnih učinkov in finančnega položaja. Člen 75 opredeljuje, da se finančna uspešnost dolgoročnih vlog ugotavlja na podlagi denarnih tokov v celotnem času njihovega delovanja, pri čemer se upošteva časovna preferenca denarja oziroma časovna vrednost denarja. Problematika časovne vrednosti denarja se rešuje s tehniko obrestnoobrestnega računa oziroma diskontiranja ob diskontni meri kot meri časovne preference denarja. Finančna uspešnost dolgoročnih naložb pa se ugotavlja na podlagi čistega prejemka in zneska naložbe, ki sta zreducirana na začetek delovanja projekta, v katerega se dolgoročno vlagajo sredstva. Člen 79 opozarja, da je pri sprejemanju finančnih odločitev, zlasti dolgoročnih, nujno treba upoštevati negotovost in tveganje. Stopnjo tveganja določajo različni dejavniki, med katerimi so poudarjeni čas uporabe sredstev, boniteta in kreditna sposobnost poslovnih partnerjev, s katerimi se vzpostavlja finančno razmerje, obseg razpršitve (disperzije) naložb ter razpoložljivost informacij. Člen 81 obravnava načrte, s katerimi se uresničujejo finančni cilji organizacije. Vsebina teh načrtov so finančni tokovi in finančni položaj, delijo pa se na: a) načrte celotnih finančnih tokov v obdobju z načrti finančnega položaja na njegovem koncu, b) načrte konkretnih naložb s celotnimi finančnimi konstrukcijami pridobivanja sredstev in izpolnjevanja obveznosti na tej podlagi, c) načrte zagotavljanja sprotne plačilne sposobnosti poslovnega subjekta. Pri izdelovanju teh načrtov se upoštevajo Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji zlasti načela plačilne sposobnosti, finančne stabilnosti in rentabilnosti. V nadaljnjih členih so pa obravnavane različne podrob¬ nosti v tej zvezi. Člen 93 opredeljuje, da se v organizaciji uporabljajo sredstva racionalno, če se z njimi bodisi v denarni ali v drugih oblikah dosegajo kar največji poslovnofinančni učinki. Zato je treba nenehno proučevati upravičenost vseh angažiranih sredstev z zornega kota optimalnega izrabljanja proizvajalnih in drugih zmogljivosti ter usklajenosti njihove velikosti in sestave po stopnjah krožnega toka in namenu sredstev. V nadaljnjih členih je še več govora o kontroli in odgovornosti v tej zvezi. Člen 98 opredeljuje, da je namen informiranja o finančnem okolju, finančnih tokovih in finančnem položaju čim bolj kakovostno odločanje o pridobivanju, izrabljanju in vračanju sredstev. V nadaljnjih členih se ta misel dopolnjuje, določajo pa se tudi uporabniki ustreznih informacij. Člen 103 pojasnjuje finančno funkcijo kot celoto nalog in poslov s področja poslovnih financ pri poslovnem subjektu. Naloge finančne funkcije so: a) čim ugodnejše pridobivanje celotnih sredstev, b) kontrola racionalnosti uporabe vseh vrst sredstev z name¬ nom njihovega minimiziranja, c) zagotavljanje optimalne likvidnosti sredstev ter popolne sprotne in končne plačilne sposobnosti, č) urejanje finančnih tokov in uresničevanje finančnih razmerij poslovnega subjekta. V členu 105 pa je govor o tem, da je izvajanje strokovnih poslov iz okvira finančne funkcije zadeva ustrezne strokovne službe. Na kratko sem opozoril na nekatere dele tega kodeksa, da bi s tem poudaril njegovo sodobno zasnovo, ki je upoštevala največ, kar je bilo mogoče v tedanjem času na podlagi svetovne in domače literature in možnosti v domači praksi. Celo danes lahko najdemo v njem prav malo takšnih določil, ki niso več veljavna, je pa nadaljnji razvoj v svetu in pri nas ponovno vzpostavil potrebo po dopol¬ njevanju. Kodeks je prinesel marsikaj novega, vendar pa so se nekatere zamisli celo v Sloveniji zaradi konzervativnosti nekaterih strokovnih krogov težko uveljavile. Naj omenim samo razčiščevanje pojma likvidnost, o katerem v slovenski strokovni literaturi še danes ni poenotenih predstav in si vsakdo predstavlja kot likvidnost in solventnost tisto, kar mu je pač všeč. Obravnavani kodeks pa je jasno opredelil pojme, ki se skrivajo za izrazom likvidnost. Predvsem razlikuje likvidnost sredstev od likvidnosti organizacije. O likvidnosti sredstev je govor v členu 13, pri čemer pa je treba razlikovati dinamično in statično opazovano likvidnost sredstev. Z dinamično opazovano likvidnostjo sredstev se razume njihova sposobnost preoblikovanja, torej je treba govoriti o preoblikovalnosti sredstev, in ne o likvidnosti. Preoblikovanje sredstev pa sredstva v vsakem trenutku razvršča v različne stopnje njihove oddaljenosti od denarne oblike, kar je likvidnost sredstev, opazovana statično, in bi bilo treba o njej govoriti kot o stopnji udenarljivosti sredstev, in ne o likvidnosti. O likvidnosti organizacije pa je govor v členu 14. A tudi pri njej je treba razlikovati več pojmov. Organizacija mora v vsakem trenutku razpolagati z denarjem v znesku tedaj zapadlih obveznosti s primernim presežkom denarja v znesku varnostne rezerve denarja; v tej zvezi je treba govoriti o sprotni plačilni sposobnosti organizacije, in ne več o likvidnosti. Na drugi strani pa obstaja tudi končna plačilna sposobnost organizacije, ki je spet lahko relativna ali absolutna, torej je spet treba govoriti na takšen način, in ne o likvidnosti ali solventnosti. V prvem primeru se razume možnost poravnanja celotnih obvez iz naslova dolgov, v drugem pa tudi obvez iz naslova kapitala. To, kar se pri nas žargonsko imenuje likvidnost, je potemtakem mogoče razčleniti na pet različnih pojmov. To, kar se pri nas velikokrat poimenuje kot solventnost, ki se razlikuje od likvidnosti, pa je mogoče razčleniti na dva različna pojma. Kot zanimivost naj omenim še, da je ta jugoslovanski kodeks v vseh svojih poglavjih omenjal, da bodo za podrobnosti načelnih reši¬ tev sestavljeni posebni poslovnofinančni standardi. Do razpada naše skupne države leta 1991 je komisija, ki sem jo vodil v Beogradu, pripravila le standard o ocenjevanju vrednosti, kasneje pa se delo komisije ni več nadaljevalo. O tem kodeksu in o zadnjem jugoslovanskem kodeksu računovodskih načel sva skupaj s prof. Markom Petrovičem napisala knjigo s komentarji, ki jo je leta 1989 na 258 straneh izdal Savez računovodsvenih i finansijskih radnikaJugoslavije: Ivan 1'urk, Marko Petrovič: KODEKS RAČCNOVODSTVENIH NAČELA I KODEKS POSLOVNOFINANSIJSKIH NAČELA SA KOMENTAROM V slovenščino pa knjiga ni več bila prevedena. Nekakšno dopolnilo Kodeksa poslovnofinančnih načel je že od samega začetka bil Kodeks ustrezne poklicne etike. Kodeks poklic¬ ne etike finančnega delavca (1975), ki je bil sprejet v Sloveniji, je kasneje nekoliko dopolnila Komisija pri Zvezi računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije v Beogradu, ki so jo sestavljali Ivan 'Ilirk (Slovenija) kot predsednik ter člani Marko Petrovič (Srbija), Radivoj Tepšic (Hrvaška), Slobodan Markovski (Makedonija, Stevan Mezneric' (Vojvodina) in Ljiljana Ristič (SDK Jugoslavije), da bi bolj ustrezal kasnejšem razvoju obravnavanega poklica in obstoječi uradni terminologiji. Zato je bil preimenovan v KODEKS POKLICNE ETIKE FINANČNIH DELAVCEV (1981) ter bil sprejet na seji konference Zveze računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije 27.5.1981. S tem se je začel uporabljati v celotni Jugoslaviji, medtem ko je bil prvotni kodeks v uporabi samo v Sloveniji, Vendar se od prvotnega kodeksa ni bistveno razlikoval, šlo je bolj za spremenjeno formulacijo določenih določil. * * * Doba iskanja zasnov poslovnih financ se je končala ne samo s Kodeksom poslovnofinančnih načel (1989), temveč tudi z ZAKONOM O FINANČNEM POSLOVANJU, objavljenem v Uradnem listu SFRJ 10/1989, ki je imel naslednjo strukturo: VI. Prehodne in končne določbe Pri tem je zakon s financiranjem poslovanja razumel le financiranje v ožjem pomenu, tj. priskrbovanje sredstev, tj. brez investiranja, dezinvestiranja in definanciranja. Ukvarjal se je pa le z vprašanji, kjer je urejevalni vpliv države pomemben, vse drugo je prepustil stroki sami. Zakon je tako zajemal znameniti 3- člen, ki se glasi: »Zveza računovodskih in finančnih delavcevjugoslavije je poobla¬ ščena določiti načela financiranja organizacij združenega dela ter finančne standarde«. To je pa dalo podlago za nadaljnji razvoj v kasnejših letih. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji J 3.6. RAZVIJANJE STROKOVNIH ZAMISLI POSLOVNIH FINANC OD LETA 1990 DO KODEKSA POSLOVNOFINANČNIH NAČEL LETA 1997 IN PO NJEM DO LETA 2005 Začetek tega novega obdobja pri razvijanju poslovnih financ v Sloveniji označuje lastninsko preoblikovanje podjetij, katerih družbeni kapital je postal kapital znanih lastnikov. Pred začetkom lastninskega preoblikovanja je seveda bilo treba poznati realno vrednost dotedanjega družbenega kapitala, a po možnosti tudi njegovo tržno vednost, ki jo v glavnem opredeljujejo prihodnje možnosti nje¬ govega oplojevanja. Njegova knjigovodska vrednost je bila precej odmaknjena tako od prve kot tudi od druge vrednosti. Če bi bilo preprosto upoštevano knjigovodsko izkazano začetno stanje družbenega kapitala kot podlaga za izdajo delnic in njihovo predajo in prodajo novim lastnikom, bi bili kupci podjetij s skritimi izgubami oškodovani, kupci podjetij s skritimi dobički pa obdarovani. Še težje je bilo v spremenjenih gospodarskih okoliščinah po osamosvojitvi Slovenije in prekinitvi nekdanjih tesnih povezav v jugoslo¬ vanskem okolju predvidevati nadaljnjo uspešnost poslovanja in s tem tudi donosnost kakorkoli opredeljenega začetnega kapitala. Dejstvo je, da so bili v samostojni Sloveniji prvi koraki pri vrednotenju podjetij opravljeni z UREDBO O METODOLOGIJI ZA IZ¬ DELAVO OTVORITVENE BILANCE STANJA, objavljene v Ur.l.SRS št. 24/93 z dne 14. maja 1993. V tej zvezi se je pri nas pojavil tudi nov poklic ocenjevalcev vrednosti podjetij, premičnin in nepremičnin, ki so svoje delo začeli opravljati po sodobnih metodah, uveljavljenih v svetu. Na tem mestu se ne bom spuščal v razne podrobnosti in probleme, nastale ob začetnem vzpostavljanju lastniško opredeljenih podjetij, niti v tiste, ki so se pojavili pri kasnejšem prehajanju lastništva njihovih delnic in deležev. Zadošča, če omenim, da so se za nadaljnji razvoj poslovnih financ odprle povsem nove možnosti, ki so sicer bile že dolgo običajne v zahodnem svetu, pri nas pa so pomenile revolucionarne strokovne novosti. Za končno presojo praktičnih rešitev, ki so bile povezane s poslovnimi financa¬ mi v tem prehodnem obdobju, bo potrebna daljša časovna razdalja, zato se bom v nadaljevanju omejil zgolj na navedbo tiste domače literature, ki kaže na tedanja razmišljanja in tudi na spremembo vprašanj, s katerimi se je ukvarjala in so se razlikovala od vprašanj, ki so bila obravnavana v prejšnjih obdobjih. Na tem mestu navajam le izbrano domačo literaturo, ki se je pojavila do leta 1997. Pri tem ne upoštevam člankov, objavljenih v časopisih in v manj razširjenih publikacijah. V EKONOMSKI REVIJI je mogoče v letih od 1990 dO 1997 zaslediti npr. naslednje prispevke: Ivan Ribnikar: Finance, lastnina, podjetje in podjetništvo (1990, str. 1 in dalje) Maks Tajnikar: Kaj narediti s poslovnimi skladi v naših podjetjih (1990, str. 44 in dalje) Živko Bergant: Dolgoročno finančno ravnotežje in tekoča plačilna sposobnost podjetja (1990, str. 110 in dalje) Andrej Plemenitaš: Usmerjanje financiranja obratnih sredstev po načelu likvidnosti (1990, str. 178 in dalje) Živko Bergant: Dolgoročno finančno ravnotežje in dolgoročni finančno posredniški položaj (1990, str. 199 in dalje) Dušan Mramor: Finančna struktura jugoslovanskega gospodarstva v primerjavi s finančno strukturo drugih gospodarstev (1990. str. 210 in dalje) Draško Veselinovič: Značilnosti finančnega tega v svetu in v razmerah naše gospodarske reforme (1990, str. 239 in dalje) Živko Bergant: Oblikovanje ciljev in strategije za povečanje finančne konkurenčnosti podjetja (1991, str. 105 in dalje) Živko Bergant: Spremembe sredstev in obveznosti do virov sredstev v funkciji izboljšanja poslovanja podjetij (1991, str. 433 in dalje) Ivan Kebrič: Slabosti in pomanjkljivosti pri ocenjevanju vrednosti podjetij (1992, str. 566 in dalje) Franc Koletnik: Izbrani vidiki vrednotenja podjetij (1992, str. 574 in dalje) Dušan Mramor: Tri pomembna vprašanja pri vrednotenju slovenskih podjetij (1992, str. 583 in dalje) Andrej Cetinski: Elementi politike obrestne mere (1993, str. 16 in dalje) Miran Mihelčič: Olastninjenje družbenega kapitala in motivacija zaposlenih v naših združbah (1993, str. 184 in dalje) Dušan Mramor: Izbira lastniških naložb v podjetja v Sloveniji (1994, str. 251 in dalje) Božojašovič, Marko Simoneti: Prevzemi podjetij po lastninskem preoblikovanju (1995, str. 82 in dalje) Boštjan Horvat: Ekonomska varnost in trg vrednostnih papirjev (1995, str. 149 in dalje) Marjan Senjur: Vloga finančne ureditve v gospodarskem razvoju (1995, str. 403 in dalje) Ernest Ermenc: Uporaba standardov pri finančnih inštrumentih (1995, str. 504 in dalje) Revija NAŠE GOSPODARSTVO je v obravnavanem obdobju objavila naslednje prispevke: Andrej Plemenitaš: Kriteriji in modeli oblikovanja skladne sestave obveznosti do virov sredstev v podjetju (1990, str. 249 - 261) Dejan Avsec: Prehodno obdobje financiranja (19912, str. 121 -124) Majda Škerbic: Opredelitev premoženja podjetja in njegovih virov v luči pluralizma lastninskih odnosov (1991, str. 412 - 418) I 3.6. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1990 do kodeksa poslovnofinančnih načel leta 1997 in po njem do leta 2005 Andrej Plemenitaš: Finančna stabilnost in sistem temeljnih finančnih ciljev (1991, str. 331 - 339) Majda Kokotec-Novak: Bilanca finančnih tokov in uporaba njenih informacij za odločanje o financiranju (1991, str. 393 - 405) Drago Filipič: Nekateri problemi pri uvajanju trga vrednostnih papirjev (trga kapitala) v manj razvitih državah (1991, str. 422 - 427) Helmut Leopold: Problemi in koncepti privatizacije (1992, str. 195 - 201) Barbara Bojnec-.Fakin: Realna analiza investicijskih kriterijev na mikronivou (1992, str. 216 - 245) Alenka Žnidaršič-Kranjc: Preoblikovanje podjetja z dezinvestiranjem (1992, str. 26l - 268) Davor Pojatina: Glavne zadače tržišta kapitala (1992, str. 424 - 431) Štefan Ivanko: Modeli lastninskega preoblikovanja podjetij (1993, str. 177 in dalje) Drago Filipič: Vrzeli pri financiranju malih in srednjih podjetij in vloga bank (1994, str. 695) Franko Milost: Zgodovinski razvoj ekonomske misli o izkazu finančnih tokov (1996, str. 126 - 135) Franjo Mlinarič: Leasing v slovenski praksi (1997, str. 6l - 66) Jožica Knez-Riedl: Poslovna in finančna zanesljivost v kontekstu bonitete podjetja (1997, str. 464 -468) Leon Repovž: Odločitve o gospodarjenju pri kratkoročnem financiranju podjetja (1997, str. 512 - 517 Nekaj prispevkov iz področja poslovnih financ je v obravnavanem obdobju objavila tudi revija REVIZOR: Franc Koletnik: O vrednotenju podjetij v tuji in domači praksi (1990, št. 1, str. 40 - 52) Janko Kralj: Financiranje podjetniških odločitev (1993, št. 2, str. 13 - 20) Janko Kralj: Finančni problemi razvoja podjetja (1993, št. 2, str. 21 - 34) Janko Kralj: Finančno upravljanje obvladovanih podjetij (1993, št. 2, str. 35 - 40) Stanko Čokelc: Vrste kriz v podjetju (1993, št. 3, str. 7 - 28 Franc Koletnik: Vloga računovodstva pri preprečevanju in odpravljanju krize v podjetju (1993, št. 3, str. 34 - 46) Leon Repovž: Upravljanje in vodenje podjetij v krizi (1993, št. 3, str. 47 - 59) Stanko Čokelc: Modeli za reševanje krize (1993, št. 3, str. 69 - 83) Janko Kralj: Financiranje posebnih projektov in programov v podjetju in v okolju (1993, št, 4, str. 59 - 65) Leon Repovž: Motivi, strategije in financiranje prevzema podjetja (1996, št. 6, str. 30-41) CIMA: Temelji ravnanja s financami (1997, št. 7-8, str. 142 - 166) Na SIMPOZIJIH O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, FINANCAH IN REVIZIJI so bili v tem obdobju predstavljeni naslednji referati iz področja poslovnih financ. Ivan Ribnikar: Finančni problemi vključevanjajugoslavije v Evropo (XXII, 1990) Dušam Mramor: Načini vrednotenja podjetij v svetu in možnosti njihove uporabe pri nas (XXII, 1990) Majda Kokotec-Novak: Rešitve v pogledu plačevanja in plačilne sposobnosti v Evropi in njihove možnosti pri nas (XXII. simpozij, 1990) Andrej Cetinski: Financiranje podjetja pri nas in v svetu (XXII. simpozij, 1990) Marko Petrovič: Rešenja u pogledu analize finansiranja preduzeča i njegovog rezultata poslovanja sa gledišta finansiranja u svetu i njihove mogučnosti kod nas (XXII. simpozij, 1990) Franko Milost: Rešitve v zvezi s skupnimi vlaganji v zapadni Evropi in njihove možnosti pri nas (XXII. simpozij, 1990) Živko Bergant: Nekatere rešitve z vidika organizacije finančne funkcije podjetja v svetu (XXII. simpozij, 1990) Dušan Mramor: Vpliv uvedbe borze vrednostnih papirjev na strukturo naložb podjetij (XXIII, 1991) Ivan Ribnikar: Vpliv trga kapitala z vidika sprememb v finančni strukturi podjetij (XXIII. simpozij, 1991) Andrej Cetinski: Razlike med finančnimi inštrumenti in finančnimi inšitucijami pri nas in v nekaterih državah z razvitimi bor¬ zami (XXIII. simpozij, 1990 Draško Veselinovič: Organizacija borz pri nas in v svetu (XXIII. simpozij, 1990 Silvije Orsag: Neke karakteristike vrijednostnih papira (XXIII. simpozij, 1990 Matjaž Trebše: Vrednotenje vrednostnih papirjev (XXIII. simpozij, 1990 Ivan Ribnikar: Finančni vidik privatizacije (XXIV, simpozij, 1992) Marko Kranjec: Sodobne tendence razvoja javnih financ z vidika podjetij (XXIV. simpozij, 1992) Hans Ferk: Mednarodna primerjava obdavčevanja podjetij v Evropi (XXIV. simpozij, 1992) Silvije Orsag: Društvo s ograničenom odgovornošču ili dioničarsko društvo (XXIV. simpozij, 1992) Drago Filipič: Upravljanje z obrtnim kapitalom v kriznih razmerah (XXIV. simpozij, 1992) Draško Veselinovič: Oblike zavarovanja pred tveganji v pogledu tečajev in obrestnih mer (XXIV. simpozij, 1992 Dušan Bobek: Mednarodna primerjava plačilnih instrumentov (XXIV. simpozij, 1992) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Ivan Ribnikar: Problemi pretekle, sedanje in prihodnje politike banke Slovenije (XXV. simpozij, 1993 Marko Kranjec: Saniranje slovenskega bančnega sistema (XXV. simpozij, 1993) Dušan Mramor: Vrednotenje podjetij in zakon o »lastninjenju« (XXV. simpozij, 1993) Drago Filipič: Problemi ohranjanja plačilne sposobnosti v sedanjih razmerah (XXV. simpozij, 1993) Silvije Orsag: Neki financijski problemi privatizacije društvenih poduzeča u Hrvatskoj (XXV. simpozij, 1993) Živko Bergant: Možnosti in omejitve izvenbilančnega financiranja podjetja (XXV. simpozij, 1993) Leon Repovž: Diagnosticiranje krize v podjeju (XXV. simpozij, 1993) Aleš Vahčič: Ekonomski vidiki sanacije podjetja (XXV. simpozij, 1993) Stanko Čokelc: Ekonomski vidik likvidacije in stečaja podjetja (XXV. simpozij, 1993) Valter Reščič: Ocenjevanje in trženje podjetij v krizi (XXV. simpozij, 1993) Neven Borak: Financiranje lokalne samouprave (XXVI. simpozij, 1994) Dušan Mramor: Nekateri elementi optimalne strukture kapitala (XXVI. simpozij, 1994) Ivan Ribnikar: Denarna politika in financiranje podjetij (XXVI. simpozij, 1994) Leon Repovž: Financiranje podjetja z obveznostmi do dobaviteljev (XXVI. simpozij, 1994) Živko Bergant: Možnosti uporabe leasinga kot načina financiranja podjetij (XXVI. simpozij, 1994) Draško Veselinovič: Financiranje podjetja z vrednostnimi papirji (XXVI. simpozij, 1994) Cvetka Selšek, Janez Krevs: Devizno kreditiranje domačih in tujih oseb (XXVI. simpozij, 1994) Neven Borak: Razsežnosti spreminjanja finančne ureditve (XXVII. simpozij, 1995) Helena Kamnar: Proračunsko financiranje javnih zavodov (XXVII. simpozij, 1995) Tone Žunič: Upravljanje tveganj v banki (XXVII. simpozij, 1995) Ivan Ribnikar: Denarna politika in finančne institucije (XXVII. simpozij, 1995) Dušan Mramor: Financiranje podjetij (XXVII. simpozij, 1995) Marko Simoneti: Sekundarni trg kapitala (XXVII. simpozij, 1995) Zdenko Prohaska: Investicijski skladi (XXVII. simpozij, 1995) Božo Jašovič: Javne finance (XXVII. simpozij, 1995) Silvije Orsag: Makro in mikro finance v obdobju po odpravi družbene lastnine - primer Hrvaške (XXVII. simpozij, 1995) Neven Borak: Nadzor nad finančnimi posredniki (XXVIII. simpozij, 1996) Živko Bergant: Reforma plačilnega sistema (XXVIII. simpozij, 1996) Neil Garrod: Sodobni trendi v poslovnih financah (XXVIII. simpozij, 1996) Samo Javornik: Dileme glede temeljne logike kratkoročnih finančnih odločitev (XXVIII. simpozij, 1996) Andrej Cetinski: Kodeks poslovno-finančnih načel: problemi in rešitve (XXVIII. simpozij, 1996) Dušan Mramor: Pota in stranpota politike dividend pri nas (XXVIII. simpozij, 1996) Dejan Joksimovič: Kako točna je ocena vrednosti podjetja (XXVIII. simpozij, 1996) Ivan Ribnikar: Kdo bi bili najboljši lastniki slovenskih podjetij? (XXVIII. simpozij, 1996) Neven Borak: Analiza obrestnih mer (XXIX. simpozij, 1997) Igor Kušar: Problemi razvoja trga kapitala (XXIX. simpozij, 1997) Dušan Mramor: Nekateri elementi analize vrednostnih papirjev podjetij (XXIX. simpozij, 1997) Zdenko Prohaska: Financiranje podjetja preko trga kapitala - primerjava Slovenije in Hrvaške (XXIX. simpozij, 1997) * * * Sicer so pa v tem obdobju začele poleg notranjih študijskih materialov na fakultetah in visokih šolah izhajati tudi širši javnosti dosto¬ pne knjige, ki so obravnavale posamezna področja poslovnih financ. Med njimi npr. naslednje: Franc Koletnik: KOLIKO JE VREDNO PODJETJE. Teoretični in praktični vidiki vrednotenja podjetja. Zveza društev računovod¬ skih in finančnih delavcev Slovenije, Ljubljana 1991.188 strani z naslednjo vsebino: L Uvod 2. Pojem in razvoj vrednotenja podjetij 3. Vzgibi za vrednotenje podjetja 4. Pravila za vrednotenje podjetja 5. Izvajalci vrednotenja podjetja 6. Metode za vrednotenje podjetij 7. Metodologija za vrednotenje podjetij 3.6. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1990 do kodeksa poslovnofinančnih načel leta 1997 in po njem do leta 2005 8. Posebnosti pri trženju in vrednotenju domačih podjetij 9. Sklepne misli Ta knjiga je bila koristna začetna podlaga za izpeljavo vrednotenja v zvezi z lastninskim preoblikovanjem podjetij v Sloveniji. Dušan Mramor: FINANČNA POLITIKA PODJETJA. Teoretični prikaz. Gospodarski vestnik, Ljubljana, 1991, 154 strani z naslednjo vsebino: 1. Cilj poslovanja podjetja 11. Tržna vrednost podjetja III. Struktura kapitala podjetja IV. Politika dividend V. Sklep Dušan Mramor: UVOD V POSLOVNE FINANCE. Gospodarski vestnik, Ljubljana, 1993,381 strani z naslednjo vsebino: L Domet financ 2. Organizacijske oblike podjetij in davki 3. Denar in gospodarska rast 4. Finančni trgi 5. Finančne institucije 6. Pomen tveganja 7- Vrste naložb 8. Izbor naložb 9. Računovodstvo in poslovne finance 10. Kvantitativne zasnove H. Časovna vrednost denarja 12. Finančno načrtovanje 13. Financiranje podjetja z lastniškim kapitalom 14. Financiranje podjetja z dolgoročnim dolgom 15. Financiranje podjetja s kratkoročnimi dolgovi 16. Upravljanje s kratkoročnimi naložbami podjetja 17 Odločitve o dolgoročnih naložbah podjetja Dušan Mramor: POGLAVJA IZ POSLOVNIH FINANC. Ekonomska fakulteta, Ljubljana, 1994,125 strani z naslednjo vsebino: I. Podjetje in finance 11. Vrednost denarja v času III. Vrednotenje delnic in obveznic IV. Tveganje in donosnost Jože Andrej Čibej: MATEMATIKA ZA RAČUNOVODJE IN FINANČNIKE. Druga izdaja. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 1996,420 strani z naslednjo vsebino: 1. Osnovna orodja 2. Poslovni računi (sklepni, verižni, razdelilni, zmesni, procentni, promilni račun itd.) 3. Obrestni račun (navadni, obrestnoobrestni račun z dekurzivnim in anticipativnim načinom, pogostejša kapitalizacija, inflacija in obresti, periodični denarni tokovi, obresti v poslovni in bančni praksi, donosnost investicij, obveznice, koliko v resnici stane denar, amortizacija osnovnih sredstev, finančna matematika in računalnik) 4- Matematični dodatki (zaporedja, matrike in sistemi linearnih enačb, kombinatorika, osnovni pojmi verjetnostnega računa) Lado Rupnik: JAVNOFINANČNI POJMOVNIK s slovensko-angleško-nemško-francoskim slovarčkom. Slovenski inštitut za revizi- jo/Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 1997,196 strani z naslednjo vsebino: L Uvodna pojasnila 2. Nekateri splošni davčni pojmi 3- Obdavčitev dobička pravnih oseb (družb) 4. Osebne dohodnine 5. Obvezni socialni prispevki in davki na plačne liste 6. Premoženjski davki 7 Davek na dodano vrednost (DDV) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 8. Trošarine 9. Javni izdatki, proračun, skladi 10. Sklep Slovensko-angleško-nemško-francoski slovarček Nemško-slovenski slovarček Hkrati s popolno vpeljavo sodobnih rešitev iz področja poslovnih financ je vzniknila potreba po izdelavi novega slovenskega KODE¬ KSA POSLOVNOFINANČNIH NAČEL ( 1997 ). Ta kodeks je po osamosvojitvi Slovenije in po ustanovitvi Slovenskega inštituta za revizijo kot prvo nalogo njegove sekcije za poslovne finance sestavila komisija, ki so jo sestavljali Ivan Thrk kot predsednik ter člani Živko Bergant, Andrej Cetinski, Meta Duhovnik, Dušan Mramor in Marjan Odar, pri 10. poglavju pa sta sodelovala tudi Bojana Koro¬ šec in Maksimilijan Korošec; glavni avtorski prispevek je pri njem dal Živko Bergant. Kodeks je po opravljeni javni razpravi sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo 11. decembra 1997 ter zavezuje vse tiste, ki so vpisani v register pri tem inštitutu. Prav tako pa se morajo ravnati po njegovih načelih vsi drugi strokovnjaki, ki delajo na področju finančne funkcije, saj se nanj sklicujejo celo državni predpisi. Poleg uvoda ima kodeks 592 členov, ki so uvrščeni v poglavja in oštevilčeni po poglavjih: 0. Opredelitve temeljnih pojmov (23 členov) 1. Načela o finančni politiki in finančni funkciji (17 členov) 2. Splošna poslovnofinančna načela (28) členov) 3. Načela dolgoročnega investiranja (52 členov) 4. Načela dolgoročnega financiranja (59 členov) 5. Načela plačilne sposobnosti podjetja (77 členov) 6. Načela kratkoročnega investiranja (35 členov) 7. načela kratkoročnega financiranja (37 členov) 8. načela organiziranosti finančne funkcije (49 členov) 9. Poslovnofinančna načela v bankah in drugih finančnih organizacijah (48 členov) 10. Poslovnofinančna načela v zavarovalnicah (29 členov) 11. Poslovnofinančna načela v investicijskih skladih (47 členov) 12. Poslovnofinančna načela pri prevzemu, združitvi in razdružitvi podjetij (71 členov) 13. Poslovnofinančna načela pri finančni reorganizaciji, stečaju in likvidaciji podjetij (65 členov) 14. Končne določbe (4 členi) Po svojem obsegu, izčrpnosti in ustroju je ta kodeks spet nekaj povsem novega, ne samo pri nas, temveč tudi v svetu. V Uvodu je rečeno, da so poslovnofinančna načela celovit in strnjen zapis pravil o organiziranju in delovanju finančne funk¬ cije, o logiki finančnega odločanja, o oblikovanju informacij zanj ter o izvajanju finančnih odločitev. Načela naj kasneje podrobneje nadaljujejo, kjer je to možno in ima pomen, poslovnofinančni standardi. Načela naj bila zlasti - pomoč nosilcem in izvajalcem finančne funkcije pri njihovem odgovornem delu in njihovi ustvarjalnosti, - podpora pri prenosu teoretičnih dosežkov v prakso in pri usposabljanju mlajših strokovnjakov, - prispevek k uveljavitvi strokovnih norm kot sestavnega dela razvite družbene ureditve, - strokovna podlaga pri oblikovanju predpisov, - prispevek k izboljšanju slovenskega finančnega izrazja, - podlaga za oblikovanje poslovnofinančnih standardov in - podpora razvoju finančne stroke v Republiki Sloveniji V Opredelitvah temeljnih pojmov (0) so pojasnjeni: finančni položaj, finančni inštrument, poslovni tok, zunajbilančni finančni inštrument, zunajbilančni tok, viri financiranja, sredstva, finančna sredstva, likvidna sredstva, vrednostnice, denar, gotovina, finanč¬ ni tokovi, poslovnoizidni tokovi, denarni tokovi, tokovi gibanja sredstev, donos, donosnost, kapital, obratni kapital, dolgoročnost, kratkoročnost in finančno načrtovanje. V nasprotju s prejšnjim kodeksom je v sedanjem kapital v poslovnofinančnem pomenu stanje celotnega dolgoročnega financiranja podjetja. Načela o finančni politiki in finančni funkciji (1) zajemajo: A. Splošna načela, B. Načela odločanja, C. Načela informiranja in Č. Nače¬ la izvajanja. V delu A je rečeno, da je temeljni cilj podjetja njegova dolgoročna rast ob doseganju največje tržne vrednosti enote navadnega lastniškega kapitala (člen 1.2), kar je hkrati posredni cilj//n«nč«e funkcije: neposredni cilji finančne funkcije, s tem pa tudi finančne politike, pa so zagotavljanje najugodnejše kratkoročne in dolgoročne plačilne sposobnosti podjetja, prispevanje k dolgoročni donosnosti lastniškega kapitala, prispevanje k zmanjšanju tveganja v poslovanju in prispevanje k poslovni neodvisnosti podjetja (člen 1.5.). V delu B je pojasnjeno, da se finančna politika udejanja z odločanjem o temeljnih ciljih finančne funkcije, z 3.6. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1990 do kodeksa poslovnofinančnih načel leta 1997 in po njem do leta 2005 izbiranjem finančne strategije in taktike ter z uporabo poslovnofinančnih načel (člen 1.6). Velika odgovornost finančne funkcije za dolgoročno uspešnost poslovanja se kaže v temeljni odgovornosti za plačilno sposobnost podjetja (člen 1.11). V delu C pa je rečeno, da je za uspešno izvajanje finančne politike potreben informacijski sistem, ki za potrebe finančnega odločanja zbira, arhivira in obdeluje podatke, oblikuje informacije za finančno odločanje, oblikuje informacije o izvajanju finančnih odločitev in oblikuje infor¬ macije o uspešnosti finančnih odločitev (člen. 1.12). V delu Č pa je rečeno, da sta temeljna inštrumenta za zagotavljanje učinkovitosti finančne funkcije pri izvajanju finančne politike zlasti ustrezna formalna ureditev v splošnih aktih in organizacijskih navodilih ter uvedba in izvedba procesa finančnega načrtovanja. Splošnaposlovnofinančna načela (2) zajemajo: A. Načela odločanja, B. Načela informiranja in C. Načela izvajanja. V delu A je pojasnjeno, da se finančno odločanje v podjetju nanaša na investiranje, financiranje, plačilno sposobnost podjetja, obvladovanje tveganja, poslovno neodvisnost in organiziranost finančne funkcije (člen 2.1). Posebej so opredeljena načelo vsebine finančnega odločanja, načelo najugodnejšega investiranja, načelo najugodnejšega financiranja, načelo plačilne sposobnosti podjetja, načelo obvladovanja tveganja pri tekočem poslovanju, načelo prispevanja k poslovni neodvisnosti, načelo odločanja o organiziranosti fi¬ nančne funkcije, načelo časovne vrednosti denarja, načelo likvidnosti sredstev glede na dinamičnost, načelo likvidnosti sredstev glede na statičnost, načelo finančnega dojemanja sredstev, načelo finančnega dojemanja poslovanja in njegovih izidov, načelo fi¬ nančne vestnosti in načelo normativnosti. V delu B so pojasnjena načelo realno primerljivih podatkov, načelo oblikovanja informacij o vzročnosti, načelo oblikovanja informacij o soodvisnosti, načelo vzajemnosti sklopa informacij, načelo sinergije sklopa informacij, načelo vsebine podatkov, načelo razumljivosti informacij, načelo primerljivosti informacij, načelo usmerjenosti informacij, načelo racionalnosti informacij in načelo standardizirala informacij. V delu C pa so pojasnjena načelo celovitosti finančne funkcije, načelo vodenja finančne funkcije, načelo organiziranosti finančne službe in načelo razvoja finančne funkcije. Načela dolgoročnega investiranja (3) zajemajo: A. Načela odločanja, B. Načela informiranja in C. Načela izvajanja. V delu A je najprej pojasnjeno, da dolgoročno investiranje pomeni zlasti naložbe v neopredmetena dolgoročna sredstva, opredmetena osnovna sredstva, dolgoročne finančne naložbe in dolgoročne terjatve iz poslovanja (člen 3-2). Sledijo podrobnejše določbe, ki se nanašajo na odločanje o dolgoročnem investiranju in na odločanje o dolgoročnem dezinvestiranju. Kot možnosti dezinvestiranja so nave¬ dene: nereinvestiranje amortizacije, zmanjšanje dolgoročnih upniških naložb, zmanjšanje dolgoročnih lastniških naložb, prodaja neopredmetenih dolgoročnih sredstev, prodaja osnovnih sredstev in zmanjšanje dolgoročnih terjatev iz poslovanja; te možnosti se lahko uresničijo na različne načine, kot so na primer dajanje v zakup, prodaja ali opustitev programa, prenos dejavnosti na novo ali drugo podjetje, kapitalska vloga v novo ali drugo podjetje v obliki stvarnih vložkov, prenos dela podjetja ali razdelitev podjetja, brezplačni prenos osnovnih sredstev in tako naprej (člen 3.25). V delu B je najprej pojasnjeno, da temeljne informacije za odločanje o dolgoročnem investiranju izhajajo iz analize uresničenih dolgoročnih naložb, dolgoročnih naložb v teku ter načrtovanih dolgoroč¬ nih naložb in naložbenih programov (člen 3-26). Nato so podrobneje pojasnjeni naložbeni program, načrtovanje denarnega toka, opredeljevanje diskontne stopnje in predvidevanje vplivov inflacije. V delu C je najprej pojasnjeno, da se izvajanje dolgoročne naložbe začne z dokončno odločitvijo o njej in traja do začetka obdobja, ko začne prinašati donos (člen 3.45). Pojasnjena sta izvedbeni pro¬ jekt in vloga finančne službe pri načrtovanju dolgoročnih naložb, pri izvajanju dolgoročnih naložb, po končani izvedbi dolgoročnih naložb in pri izvajanju dezinvestiranja. Načela dolgoročnega financiranja (4) zajemajo: A. Nače(a odločanja, B. Načela informiranja in C. Načela izvajanja. V delu A je najprej pojasnjeno, da dolgoročno financiranje zajema odločitve o financiranju podjetja s kapitalom (člen 4.1); temeljno sestavo kapitala predstavlja delitev na lastniški kapital in dolgovani kapital (člen 4.4), pri čemer ima dolgovani kapital svoje prednosti in slabosti (člen 4.5). V nadaljevanju je podrobneje pojasnjena najugodnejša sestava kapitala (členi 4.7 - 4.14), financiranje z lastniškim kapitalom (členi 4.14 - 4.36), financiranje z dolgovanim kapitalom (členi 4.37 - 4.46) in hibridno financiranje (členi 4.47 - 4.48). Obravnavani sta tudi odločanje o finančnem najemu in poslovnem najemu (člen 4.46). V delu B je najprej pojasnjeno, da temeljne informacije za odločanje o dolgoročnem financiranju izhajajo iz analize uresničenega dolgoročnega financiranja in načrtovanega dolgoročnega financiranja (člen 4.49). Podani so tudi pomembnejši kazalci in kazalniki v zvezi z dolgoročnim financiranjem (člen 4.54). V delu C pa je najprej pojasnjeno, da lahko podjetje pridobiva kapital iz različnih virov, ki so lahko formalni ali neformalni (člen 4.56). Na razpolago so številne metode za pridobivanje kapitala (člen 4.59), pojasnjena pa je tudi vloga finančne službe pri tem (člen 4.61). Načela plačilne sposobnosti podjetja (5) zajemajo tako I. Načela kratkoročne plačilne sposobnosti podjetja in v tem okviru: A. Načela odločanja, B. Načela informiranja in C. Načela izvajanja kakor tudi II. Načela dolgoročne plačilne sposobnosti podjetja in v tem okviru spet A. Načela odločanja, B. Načela informiranja in C. Načela izvajanja. V delu i.A so opredeljeni kratkoročna plačilna sposobnost podjetja, kratkoročna plačilna nesposobnost podjetja, kratkoročno finančno načrtovanje, najugodnejša likvidnostna re¬ zerva, najugodnejša kratkoročna plačilna sposobnost podjetja in potrebna likvidnostna rezerva. V delu I.B so med drugim pojasnjene metode načrtovanja tokov denarnih sredstev, ki so lahko čiste bilančne metode, delne bilančne metode ali čiste finančne metode. V delu l.C so med drugim pojasnjeni kratkoročni ukrepi, s katerimi lahko neposredno vplivamo na kratkoročno plačilno sposobnost Razvoj dojemanja ekonomskih in finandnih kategorij poslovanja v Sloveniji podjetja s povečevanjem ali zmanjševanjem prejemkov, z zmanjševanjem ali povečevanjem izdatkov, z usklajevanjem prejemkov in izdatkov, z obvladovanjem kratkoročnega tveganja. Pojasnjeni so tudi kratkoročni zunajbilančni inštrumenti ter vloga finančne službe pri zagotavljanju kratkoročne plačilne sposobnosti podjetja. V delu II.A je med drugim poudarjeno, da mora rastoče podjetje v skladu s temeljnim načelom dolgoročne plačilne sposobnosti ohranjati in povečevati svoj lastniški kapital ter vzpostavljati in ohra¬ njati ustrezno dolgoročno financiranje kratkoročnih naložb (člen 5.34). Podrobno so pojasnjeni dejavniki, ki povečujejo tveganje na področju dolgoročne plačilne sposobnosti podjetja (člen 5.37) ter potrebnost dolgoročnega finančnega načrtovanja (člen 5-38). V delu II,B je najprej pojasnjeno, da temeljne informacije za odločanje o dolgoročni plačilni sposobnosti podjetja izhajajo iz analize uresničene dolgoročne plačilne sposobnosti podjetja in načrtovane dolgoročne plačilne sposobnosti podjetja (člen 5.41). Nato so po¬ drobneje obdelane informacije o kapitalu in zadolženosti (člen 5.45), informacije o dolgoročnem financiranju kratkoročnih naložb (členi 5.46 - 5.49) in načela o informacijah v zvezi z načrtovano dolgoročno plačilno sposobnostjo podjetja (členi 5.50 - 5.55). V delu II.C pa je najprej pojasnjeno, da na dolgoročno plačilno sposobnost podjetja lahko neposredno vplivamo s povečanjem ali z zmanjša¬ njem lastniškega kapitala, s povečanjem ali z zmanjšanjem donosnosti lastniškega kapitala, s povečanjem ali z zmanjšanjem stalnih sredstev, s povečanjem ali z zmanjšanjem dolgoročnih finančnih naložb in terjatev, s povečanjem ali z zmanjšanjem dolgoročnih dolgov, s povečanjem al z zmanjšanjem stalno vezanih kratkoročnih naložb in z obvladovanjem tveganja, gledano dolgoročno (člen. 5.56). Nato so podrobneje pojasnjeni ustrezni postopki in tudi vloga finančne službe v tej zvezi. Načela kratkoročnega investiranja (6) zajemajo: A. Načela odločanja, B Načela informiranja in C. Načela izvajanja. V delu A je najprej pojasnjeno, da kratkoročno investiranje zajema zlasti denarna sredstva, kratkoročne finančne naložbe, kratkoročne terjatve iz poslovanja, zaloge in aktivne časovne razmejitve (člen 6.2). Vse kratkoročne naložbe je treba pretehtati glede na vpliv na kratkoročno plačilno sposobnost podjetja in donosnost naložbe. V delu B je najprej pojasnjeno, da temeljne informacije za odločanje o kratkoročnem investiranju izhajajo iz analize uresničenih kratkoročnih naložb in načrtovanih kratkoročnih naložb (člen 6.21). Nato sta pojasnjeni obe smeri analize ter tudi pomembnejši kazalci in kazalniki v zvezi s kratkoročnimi naložbami. V delu C pa je najprej pojasnjeno, da kratkoročne naložbe uporabljamo zlasti za poravnavanje obveznosti, za povečevanje obsega poslovanja, za obvladovanje tveganja, za pridobivanje prihodkov od financiranja in s tem povečevanja donosnosti lastniškega kapitala in za zavarovanje plačil upnikom (člen 6.25). V nadaljevanju so nakazani pojavi podrobneje pojasnjeni, prav tako pa tudi vloga finančne službe pri tem. Načela kratkoročnega financiranja (7) zajemajo: A. Načela odločanja, B. Načela informiranja in C. Načela izvajanja. V delu A so med drugim pojasnjeni prednosti in slabosti kratkoročnega financiranja (člen 7.2), njegovi nameni (člen 7.3), njegov obseg (člen 7.5) in njegove možnosti (člen 7.7). Podrobneje so obravnavane kratkoročne obveznosti do dobaviteljev (člen 7.8) in bank (člen 7.9 in naprej). Posebna pozornost je posvečena izdanim kratkoročnim vrednostnicam (člen 7.18), notranjemu financiranju (člen 7.21) in zunajbilančnemu financiranju (člen 7.23 in naprej). V delu B je najprej pojasnjeno, da temeljne informacije za odločanje o kratko¬ ročnem financiranju izhajajo iz analize uresničenega kratkoročnega financiranja in načrtovanega kratkoročnega financiranja (člen 7.29). V nadaljevanju je oboje razčlenjeno, navedeni pa so tudi pomembnejši kazalci in kazalniki v zvezi s kratkoročnim financira¬ njem (člen 7.32). V delu C je govor o načinih, oblikah in metodah priskrbe kratkoročnega financiranja (člen 7.3.3 in naprej) pa tudi o vlogi finančne službe v zvezi s tem (člen 7.35). Načela organiziranostifinančnefunkcije (8) zajemajo: A. Načela odločanja, B. Načela informiranja in C. Načela izvajanja. V delu A so med drugim razčlenjene naloge finančne funkcije glede na izvajanje, informiranje in odločanje (člen 8.2), pojasnjena sta sestava in obseg nalog (člen 8.3) ter kako je treba pri odločanju o organiziranosti finančne funkcije upoštevati organizacijsko oliko podjetja, oblike povezanosti podjetja, sestavo virov financiranja, gospodarnost in učinkovitost izvajanja finančne funkcije, razpolo¬ žljive kadre, obstoječo raven znanja, prevladujoči slog vodenja (členi 8.10 - 8.18). Posebna pozornost je posvečena opravljanju nalog finančne funkcije zunaj finančne službe (člen 8.21), načelu centraliziranosti (člen 8.22), načelu decentraliziranosti (člen 8.23), na¬ čelu kombinirane organiziranosti (člen 8.24) in spremembam v času (člen 8.27). V delu B so informacije o organiziranosti finančne funkcije razdeljene na informacije o učinkovitosti in uspešnosti finančne funkcije, o ustreznosti in učinkovitosti kontrol v finančni funkciji, o finančni konkurenčnosti podjetja in o razvitosti finančne funkcije (člen 8.28 in naprej). V delu C pa je pojasnjeno, da je pri organiziranju finančne funkcije v podjetju treba upoštevati njeno odločanje, informiranje in izvajanje (člen 8.40 in naprej). Pri reorganiziranju finančne funkcije je treba upoštevati vsaj pet stopenj: a) diagnozo stanja, b) potrebne spremembe organiziranosti, c) načrtovane dejavnosti za izvedbo sprememb, nosilce in roke, č) uvedbo sprememb in d) kontrolo uspešnosti ustreznosti sprememb. Posebna pozornost je posvečena pristojnosti odločanja (člen 8.46) in navajanju običajnih nalog finančne službe (člen 8.48). Poslovnofinančna načela v bankah in drugih finančnih organizacijah (9) zajemajo: A. Splošna načela, B. Načela odločanja, C. Načela informiranja in Č. Načela izvajanja. V delu A so pojasnjene značilnosti, ki se kažejo tako v posebnih ali nekaterih bolj poudarjenih vidikih finančne funkcije kot tudi v posebnostih njene organiziranosti v teh organizacijah. V delu B je govor o načelih investiranja (členi 9-4- 9-18), načelih financiranja (členi 9-19 - 9-40), načelih plačilne sposobnosti (členi 9-31 - 9-32) in načelih organiziranosti finančne funkcije (členi 9-33 - 9-36) v teh organizacijah. V delu C je poudarjeno, da so za obravnavane organizacije 3.6. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1990 do kodeksa poslovnofinančnih načel leta 1997 in po njem do leta 2005 še zlasti pomembne informacije, ki izhajajo iz analize donosnosti naložb, analize stroškov naložb, analize obrestne marže, analize kreditne sposobnosti komitentov in analize kapitalske ustreznosti finančne organizacije (člen 9-37). V delu Č pa je poseben poudarek dan načelu varnosti, in sicer zlasti kar zadeva fizično varovanje, varovanje podatkov komitentov in zavarovanje glede poslovnih tveganj (člen 9-39 in naprej). Posebej so obravnavani kreditno tveganje, tveganje obrestne mere, valutno tveganje, tržno tveganje in razvojno tveganje (členi 9-42 - 9.48). Poslovnofinančna načela v zavarovalnicah (10) zajemajo: A. Splošna načela, B. Načela odločanja in C. Načela informiranja. V delu A je pojasnjeno, kaj se misli z zavarovalnicami (/člen 10.1) ter kaj se od splošnih poslovnofinančnih načel pri njih ne uporablja (člen 10.2). V delu B so posebej obravnavana načela investiranja (členi 10.4 -10.19), načela financiranja (členi 10.20 - 10.25) in na¬ čela plačilne sposobnosti (členi 10.26 -10.28), ki imajo svoje posebne posebnosti pri zavarovalnicah. Del C pa poudarja informacije, ki izhajajo iz analiz donosnosti naložb, stroškov naložb, bonitete poslovnih partnerjev v zvezi z naložbami, bonitete zavarovalce, zavarovalnic, pozavarovalnic in zavarovalnih posrednikov, ustreznosti oblikovanih tehničnih rezervacij i neposrednih obratovalnih stroškov po skupinah in vrstah zavarovanj (členi 10.29). Poslovnofinančna načela v investicijskih skladih (11) zajemajo: A. Načela odločanja, B. Načela informiranja in C. Načela izva¬ janja. V delu A so najprej pojasnjene posebnosti vzajemnega sklada in investicijske družbe (člen 11.2 in naprej) in nato posebnosti načel investiranja (členi 11.9-11.21), načel financiranja (členi 11.22-11.32), načel plačilne sposobnosti (člen 11.33), načel upravlja¬ nja (člena 11.34 in 11.35) in načel organiziranosti finančne funkcije (členi 11.36 - 11.38). V delu B je poudarjen pomen informacij, ki izhajajo iz analiz donosnosti naložb, analiz likvidnosti naložb, temeljnih analiz izdajateljev donosnosti naložb, analiz gibanj ozi¬ roma sprememb na kapitalskem, denarnem in drugih trgih ter analizi splošnih gospodarskih gibanj doma in v svetu. V delu C pa je med drugim obravnavano vprašanje zaupanja v poslovanje skladov in javnost delovanja (člen 11.45) ter razpršitev tveganja (člen 11.46). Poslovnofinančna načela pri prevzemu, združitvi in razdružitvi podjetij (12) zajemajo: A. Splošna načela, B. Načela odlo¬ čanja, C. Načela informiranja in Č. Načela izvajanja. V delu A so pojasnjeni osnovni pojmi v zvezi z združitvijo in prevzemom (členi 12.2 -12.17). V delu B je predvsem govor o strateškem načrtu (člen 12.19), nato so posebej predstavljene metode vrednotenja (členi 12.25 - 12.30) in ocena stroškov kapitala (členi 12.31 -12.39). V delu C je govor o ocenah finančnih in poslovnih učinkov prevzemov, v delu Č pa o analizi prevzemov, združitev in razdružitev podjetij ter o oblikah plačila pri prevzemih. Poslovnofinančna načela pri finančni reorganizaciji, stečaju in likvidaciji podjetij (13) zajemajo: A. Splošna načela, B. Načela odločanja, C. Načela informiranja in Č. Načela izvajanja. V delu A so obravnavani znaki težav v podjetju. V delu B so posebej obravna¬ vane možnosti oživljanja dejavnosti (člen 13.10), prenehanje poslovanja podjetja (členi 13.11 -13-14) in finančna reorganizacija brez stečajnega postopka (členi 13.15 -13-25). V delu C so podrobneje obravnavane informacije pri postopku stečaja in poravnave, v delu Č pa sami postopki pri stečaju in poravnavi (členi 13-34-13-56) ter likvidaciji (členi 13.57- 13-65). Obravnavani kodeks poslovnofinančnih načel na najvišji ravni teoretsko sistemizira obstoječa znanja s tega področja in uvaja na¬ tančnost pri slovenskem izražanju, ki je dosti večja od sicer znane večpomenskosti angleškega izražanja, saj je pogosto v drugi literaturi treba iskati misel, ki jo je kdo želel povedati, pa za to ni uporabil prvih izrazov. Kodeksu je morda mogoče oporekati le, da se je preveč priklonil v ameriški praksi sicer uveljavljenemu pojmovanju kapitala kot dolgoročnega financiranja, kar je v nasprotju s pravnim in tudi računovodskim pojmovanjem kapitala. Kapital potemtakem v tem kodeksu ni več nasprotje dolgov in je v tem pogledu pojmovno narejen korak nazaj glede na predhodni kodeks, ki je razlikoval kapital od dolgov. * * * Obravnavani sodobni kodeks (1997) je bil kmalu nato dopolnjen še s KODEKSOM POKLICNE ETIKE POSLOVNEGA FINANȬ NIKA ( 1998), ki ga je pripravila komisija, ki so jo sestavljali Ivan Turk kot predsednik in člani Živko Bergant, Andrej Cetinski, Meta Duhovnik, Dušan Mramor in Marjan Odar, njegov glavni oblikovalec pa je bil spet Živko Bergant. Kot je rečeno na njegovem začetku, je kodeks poklicne etike poslovnega finančnika sistem načel o etičnosti odločanja in delovanja posameznikov v okviru finančne funkcije v pravni osebi. Kodeks je sprejel Slovenski inštitut za revizijo s sklepom sveta inštituta dne 17.4.1998 ter zavezuje vse člane Slovenskega inštituta za revizijo, prav tako pa morajo po njegovih načelih delovati tudi vsi drugi strokovnjaki, ki delajo na področju finančne funkcije. Kodeks je precej obsežen in zajema v Uvodu splošna načela poklicne etike poslovnega finančnika in nato pet poglavij s številnimi členi, ki imajo začetno številčno oznako poglavja. V Uvodnem delu je pojasnjeno, da je poklicna etika poslovnega finančnika sistem usmeritev in sodil glede etičnega odločanja in delovanja poslovnega finančnika ob etičnih dilemah, ki jih predpisi ne urejajo (člen 0.1). Zanimiva je ugotovitev, da si poklicna etika poslovnega finančnika in poslovna etika pravne osebe lahko nasprotujeta. Tako se lahko vodstvo pravne osebe zavzema za odločitve in delovanje, ki omogočajo (kratkoročno) doseganje ciljev pravne osebe, ki pa so v nasprotju s poklicno etiko poslovnega finančnika (člen 0.5). Posebej je pojasnjeno, kdaj poslovni finančnik zapade v neustre¬ zno ravnanje (člen 0.6) in kako ravnati, kadar si poslovna in poklicna etika nasprotujeta (člen 0.7), kakšno je lahko obvladovanje Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I kakovosti odločanja in delovanja in kakšna so sodila za presojanje etičnosti odločanja in delovanja (člen 0.8). Nato so kot temeljna načela pojasnjena načelo odgovornosti v skladu s poklicno etiko poslovnega finančnika, pojasnjena načelo odgovornosti v skladu s poklicno etiko poslovnega finančnika (člen 0.11), načelo normativnosti v skladu s poklicno etiko poslovnega finančnika (načelo 0.12), načelo organiziranosti finančne funkcije v skladu s poklicno etiko poslovnega finančnika (člen 0.13), načelo neodvisnosti gle¬ de na poklicno etiko poslovnega finančnika (člen 0.14), načelo usposabljanja glede poklicne etike poslovnega finančnika (člen 0.15), načelo osebne neoporečnosti v skladu s poklicno etiko poslovnega finančnika (člen 0 . 16 ), načelo aktivne udeležbe pri razvijanju poklicne etike finančnika kot posameznika (člen 0.17), in načelo o razvijanju poklicne etike poslovnega finančnika okviru poslovne etike pravne osebe (člen 0.18). Prvo poglavje obravnava načelo o etičnosti poslovnofinančnih ciljev pravne osebe z zornega kota poklicne etike poslovne¬ ga finančnika. Glasi se: Poslovni finančnik naj si z vsemi svojimi sposobnostmi prizadeva za uresničevanje temeljnih ciljev finančne funkcije pravne osebe in pri izbiranju operativnih poslovnofinančnih ciljev upošteva načela etičnega odločanja. Nato je pojasnjeno, da so etične tiste odločitve o poslovnofinančnih ciljih pravne osebe, ki prinašajo interesnim skupinam pravne osebe dolgoročni presežek koristi nad žrtvami (člen 1.1.). Poslovni finančnik naj pomembne interesne skupine seznanja z etičnimi vidiki poslovno¬ finančnih ciljev pravne osebe (člen 1.2.), vse interesne skupine pravne osebe pa naj poznajo poslovnofinančne cilje in na ustrezen način sodelujejo pri določanju teh ciljev (člen 1.3.). Drugo poglavje obravnava načelo o etičnosti odločanja iz zornega kota poklicne etike poslovnega finančnika. Glasi se: Etičnost odločitev poslovnega finančnika kaže presojati po sodilih za etično dobro odločitev, ki je skladna z resnico, upošteva človeka kot smo¬ ter in ne kot sredstva, prinaša vsem interesnim skupinam pravne osebe več koristi kot škode, je pravična do vseh interesnih skupin pravne osebe in izboljšuje odnose in sodelovanje med interesnimi skupinami pravne osebe. Podrobneje so pojasnjene značilnosti etično dobrih poslovnofinančnih odločitev (člen 2.1.), splošna vodila pri etičnem poslovnofinančnem odločanju (člen 2.2.), kako je treba preverjati etičnost odločitev (člen 2.4.), kateri so dejavniki neetičnega poslovnofinančnega odločanja (člen 2.7.), kakšne škode povzroča neetičnost poslovnega finančnika (člena 2.8. in 2.9.), kakšna je odgovornost in prisojnost poslovnega finančnika v zvezi z etično ustreznostjo poslovanja (členi 2.11 do 2.15) itd. Tretje poglavje obravnava načelo o etičnosti informiranja iz zornega kota poklicne etike poslovnega finančnika kot najpo¬ membnejšega dela komuniciranja na poslovnofinančnem področju. Glasi se: V okviru informacijskega sistema naj poslovni finanč¬ nik preverja resničnost in poštenost informacij, s katerimi razpolaga, posreduje točne in celovite informacije upravičenim uporabni¬ kom, zagotavlja ustrezno varovanje informacij zaradi interesov interesnih skupin pravne osebe ter vzdržuje in razvija informacijski sistem za potrebe poslovnofinančnega odločanja v pravni osebi. Nato so podrobneje pojasnjene značilnosti teh informacij (členi 3-L do 3-6.), zloraba in zadrževanje informacij (člena 3.7. in 3.8.), varovanje zaupnih podatkov (člen 3-9-) itd. Četrto poglavje obravnava načelo o etičnosti izvajanja iz zornega kota poklicne etike poslovnega finančnika. Glasi se: Poslovni finančnik naj zagotavlja izvajanje ukrepov, za katere meni, da so koristni in pravični za interesne skupine pravne osebe. Če tega ne more, naj obvesti pristojne interesne skupine pravne osebe in na ustrezen, pravni osebi neškodljiv način pokaže, da se ne strinja z uveljavljenim načinom dela. V posameznih členih sledijo razni podrobni napotki za njegovo delovanje. Zadnje, peto poglavje, pa obravnava načelo o etičnosti kadrovanja iz zornega kota poklicne etike poslovnega finančnika. Glasi se: Poslovni finančnik naj pri presojanju primernosti kandidata za zaposlitev oziroma delovanje v finančni funkciji pravne osebe poleg njegovih strokovnih sposobnosti upošteva tudi njegove osebnostne lastnosti. Podrobno so popisane temeljne osebnostne lastnosti etično neoporečnega poslovnega finančnika (člen 5.1.), njegove posebne osebnostne lastnosti (člen 5.2.) itd. * * * Lahko štejemo, da se je z oblikovanjem obeh poklicnih kodeksov končalo nekakšno prehodno obdobje pri razvijanju naših poslovnih financ v teoriji in praksi in začelo obdobje sedanjosti. V njem so začeli pomembno izstopati novi strokovnjaki za poslovne finance, zlasti tisti, ki so bili oblikovani na Ekonomski fakulteti v Ljubljani okoli prof. dr. Dušana Mramorja. O kodeksih kot takšnih sedaj ni več treba pisati, avtorji pa načenjajo nova in nova vprašanja, čeprav ga nekateri prav radi ignorirajo. V obdobju od leta 1997 do 2005 najdemo npr. v reviji NAŠE GOSPODARSTVO naslednje prispevke. Franjo Mlinarič: Prednosti in slabosti zakona o finančnem poslovanju podjetij (2000, stre. 359-369) Matjaž Kovač: Mednarodni finančni trg in perspektive Slovenije v zvezi z njenim vključevanjem v mednarodne finančne integra¬ cije (2000, str. 414425) Žan Oplotnik: Vpliv finančnega posredništva na premike kapitala in finančne krize (2000, str. 635-646) Suzana Tratenšek: Finančni inženiring - tveganje, cilji zavarovanja in merjenje njegove učinkovitosti (2001, str. 143-157) Peter Gospotlarič: O obrestih in krepostih (2001, str. 5056-532) Davor Pojatina: Finančni vidiki izbora donosne investicije (2002, str. 72-86) I 3.6. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1990 do kodeksa poslovnofinančnih načel leta 1997 in po njem do leta 2005 Silvo Dajčman: Dejavniki odločitev o višini kapitala v navpični finančni strukturi bank (2003, str. 17-44) Borut Vojinovič: Korporacijsko zadolževanje na evropskih finančnih trgih (2004, str. 106-111) Nekaj prispevkov iz področja poslovnih financ je v obravnavanem obdobju objavila tudi revija REVIZOR: Franc Žibert: Mehanizem zagotavljanja javnih dobrin (1998, št. 1, str. 71-79) Meta Duhovnik: Politika dividend v teoriji in praksi (1998, št. 10, str. 77-104) Draško Veselinovič: Financiranje podjetij na trgu kapitala (1998, št. 12, str. 103-115) Leon Repovž: Oblikovanje finančne strategije podjetja (1998, št. 12, str. 103-115) Mira Dimitrič: Predračuni financiranja stvarnih naložb z dolgoročnim dolgom v inflacijskih razmerah (1999, št. 3, str. 113-131) Stanko Čokelc: Metode davčnih ponaredb in prevar (1999, št. 4, str. 102-119) Ivan Turk: Temeljni pojmovnik ocenjevanja vrednosti sredstev in podjetij (1999, št. 5-6, str. 99-160) Ivan Turk: Temeljni pojmovnik, oprt na slovenski Kodeks poslovnofinančnih načel (1999, št. 9, str. 68-116, št. 10, str. 80-130) Jožko Peterlin: Finančna tveganja (1999, št. 10, str. 58-79) Aleksander Milostnik, Boštjan Vovk: Izkazovanje učinkov trgovanja z vrednostnicami po metodi drseče povprečne cene (2000, št. 3, str. 53-65) Marijan Kocbek: Davčne obveznosti pri združitvi gospodarskih družb (2000, št. 10, str. 44-53) Darko Medved: Tehnične rezervacije in računovodske rešitve v zavarovalnicah (2000, št. 11, str. 11-39) Štefan Kuhar: Računovodsko obravnavanje pokojninskih načrtov delodajalcev v svetu in pri nas (2000, št. 12, str. 48-64,2001, št. I, str. 44-65) Igor Pšunder: Upoštevanje razlik v kakovosti nepremičnin pri ocenjevanju vrednosti po metodah donosa (2001, št. 1, str. 66-73) Ivan Mohar: Premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja kot davčno priznani odhodki in davčna olajšava za zaposlovalca (2001, št. 7-8, str. 22-36) Simon Prelogar: Nekateri novejši vidiki pri ocenjevanju vrednosti podjetij (2001, št. 9, str. 53-60) Saša Prelič: Pravni vidiki urejanja kapitalskih in premoženjskih razmerij pri delitvi in združitvi (2001, št. 12, str. 63-83) Ivan Mohar: Davčni vidik izvajalca prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja (2002, št. 1, str. 70-82) Bojan Praznik: Ocenjevanje vrednosti v luči novih SRS (2002, št. 4-5, str. 80-97) Bojan Praznik: Premij in diskonti pri ocenjevanju vrednosti podjetij (2002, št. 6, str. 47-64) Breda Kastelic: Obdavčitev finančnih storitev z davkom na dodano vrednost (2002, št. 10, str. 60-75) Jožko Peterlin: Uporaba rokovnih pogodb v slovenski praksi (2002, št. 10, str. 76-109) Jožko Peterlin: Uporaba opcij v slovenski praksi (2002, št. 11, str. 88-123) Jožko Peterlin: Knjigovodenje rokovnih pogodb (2002, št. 12, str. 58-89) Slavko Stošicki: Prevrednotovanje opredmetenih osnovnih sredstev (2002, št. 12, str. 90-99) Marijan Kocbek: Pridobivanje in odsvajanje lastnih delnic in poslovnih deležev v delniških družbah in družbah z omejeno odgo¬ vornostjo (2003, št. 2, str. 7-36) Aleš Novak: Pokojninski načrti zaposlenskega lastništva delnic v ZDA (2003, št. 3, str. 7-26) Aleš Berk: Organiziranost finančnega področja nalog in izvajanje teh nalog v slovenskih podjetjih - izidi ankete (2003, št. 4-5, str. 54-68) Ivan TUrk: Nekaj finančnih pojmov (2003, št. 4-5, str. 69-89, št. 6, str. 78-98) Aleš Berk: Financiranje poslovanja in naložbena politika; trenutno tveganje (2003, št. 6, str. 67-77) Liljana Selinšek: Kazenskopravni vidiki izmikanja plačilu davka (2003, št. 7-8, str. 73-107) Štefan Kuhar: Prenosne cene - eden glavnih davčnih problemov današnjega časa (2003, št. 7-8, str. 108-130, št. 10, str. 54-87, št. II, str. 88-110, št. 12, str. 63-81) Aleš Berk: Informiranje na finančnem področju nalog in upravljanje tveganj v slovenskih podjetjih (2003, št. 9, str. 69-79) Bojan Praznik: Vrednotenje za določanje menjalnih razmerij (2003, št. 20, str. 88-104) Aleš Novak: Enronov pokojninski načrt (2003, št. 12, str. 82-91) Matjaž Kovač: Pravni vidiki mednarodne uvozne in izvozne davčne nevtralnosti (2003, št. 1, str. 80-98) Marijan Kocbek: Davčni vidik izplačila kapitala pri izstopu družbenika - ob sodbi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (2004, št. 2, str. 118-130) Aleš Berk: Plačilna sposobnost slovenskih podjetij in neposredni učinki njenega zakonodajnega urejanja (2004, št. 3, str. 79-91) Nikola Mijatovič, Suzana Tokič: Usklajevanje davčnih stopenj in harmonizacija davka na dodano vrednost v Evropsdki uniji (2004, št. 4-5, str. 63-74) Marijan Kocbek: Lastne delnice in oblikovanje rezerv za lastne delnice, pridobljene prek hčerinske družbe (2003, št. 4-5, str. 75-79) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji i Aleš Berk: Učinki Zakona o finančnem poslovanju podjetij na prestrukturiranje slovenskega gospodarstva (2004, št. 6, str. 54-65) Igor Pšunder, Nadja Ferlan: Sestava in izračun premije za ohranitev glavnice (2004, št. 7-8, str. 56-64) Barbara Moerec: Na kaj je treba paziti pri branju izkazov stanja zavarovalnic iz različnih držav (2004, št. 9, str. 17-45) Benjamin Fekonja: Sestavljanje izkaza finančnega izida po SRS 26 (2004, št. 9, str. 46-77) Aleš Berk: Reševanje problematike plačilne neposobnosti in finančne nediscipline kliče po večji preglednosti (2004, št. 9, str. 78- 82) Lidija Hauptman: Davčno načrtovanje na ravni podjetja (2004, št. 9, str. 83-100) Matjaž Kovač: Nekatere pomembnejše spremembe obdavčevanja dohodkov pravnih oseb v Republiki Sloveniji (2004, št. 9, str. 101-119) Liljana Selinšek: Odločanje o davčnih prekrških po hitrem postopku skladno z novim Zakonom o prekrških (2004, št. 10, str. 34-65) Barbara Moerec: Predstavitev MSRP 4 - Zavarovalne pogodbe (2004, št. 11, str. 50-64) Jožko Peterlin: Tvegana vrednost - orodje vrednotenja finančnih tveganj (2004, št. 12, str. 74-98) Valentin Bajuk: Odbitek vstopnega DDV po ZDDV-E in primerjava s pravom skupnosti (2005, št. 1, str. 74-88) Marijan Kocbek: Evropska delniška družba in njena vključitev v slovensko pravo družb (2005, št. 1, str. 89-101) Rajko Knez: Pravila za boj proti zamudam pri plačilih v trgovinskih poslih po pravu Evropske skupnosti (2005, št. 2, str. 75-87) Ivan Turk: Razvoj domačega Kodeksa poslovnofinančnih načel (2005, št. 5, str. 2240) Matjaž Kovač: Pravna narava dvojnega obdavčenja dohodkov in premoženja ter primerjava modela ZDA z modelom OECD glede izogibanja dvojnemu obdavčenju (2005, št. 6, str. 37-61) Rajko Knez: Prost pretok kapitala (2005, št. 6, str. 75-85) Branka Hercog: Kapital samostojnega podjetnika in davčni vidik prenosov sredstev (2005, št. 10, str. 37-54) Aleš Berk: Obvladovanje tveganja je povezano z uspešnostjo podjetij (2005, št. 10, str. 55-75) Aleš Berk: Mednarodna primerjava uporabe izvedenih finančnih inštrumentov v nefinančnih podjetjih (2005, št. 11-12, str. 67- 93) Na SIMPOZIJIH O SODOBNIH METODAH V RAČUNOVODSTVU, FINANCAH IN REVIZIJI pa so bili v tem obdobju predsta¬ vljeni naslednji referati iz področja poslovnih financ: Neven Borak: Položaj podjetja v novi finančni ureditvi (XXX. simpozij, 1998) Živko Bergant: Pogled na razvoj slovenske teorije in prakse na področju poslovnih financ v času naših 30 simpozijev (XXDXD. simpozij, 1998) Dušan Mramor: Sedanji izzivi za slovensko teorijo in prakso na področju poslovnih financ (XXX. simpozij, 1998) Meta Duhovnik: Povezava med računovodstvom in financami podjetja (XXX. simpozij, 1998) Bine Kordež: Organiziranje finančne funkcije v podjetju (XXX. simpozij, 1998) Dušan Zbašnik: Problematika mednarodnih poslovnih financ v Sloveniji (XXX. simpozij, 1998) Silvije Orsag: Faza razvoja poslovnih financ na Hrvaškem (XXX. simpozij, 1998) Marjan Odar: Finančni inštrumenti s posebnim ozirom na novi MRS 32 (XXXI. simpozij, 1999) Dušan Mramor: Novejša spoznanja na področju finančne analize (XXXI. simpozij, 1999) Aljoša Valentinčič: Analiza finančnih kazalcev po dejavnosti v Sloveniji (XXXI. simpozij, 1999) Marko Pahor: Zveza med plačilno sposobnostjo oziroma dobičkonosnostjo in velikostjo finančnih kazalcev (XXXI. simpozij, 1999) Matjaž Prusnik: Finančna analiza za potrebe lastnika na primeru Slovenije (XXXI. simpozij, 1999) Polona Verbovšek: Finančna analiza za potrebe upnika na primeru Slovenije (XXXI. simpozij, 1999) Živko Bergant: Ali so kratkoročni pospešeni in hitri koeficient res informacije o kratkoročni plačilni sposobnosti (XXXI. simpozij, 1999) Dušan Mramor: Finančno obnašanje slovenskih podjetij (XXXII. simpozij, 2000) Janez Bešter: Motivi prevzemov podjetij v Sloveniji (XXXII. simpozij, 2000) Hans Ferk: Pojavne oblike in reševanje plačilne nediscipline gospodarskih družb v Nemčiji (XXXII. simpozij, 2000) Marjan Odar: Vrednotenje izpeljanih finančnih inštrumentov (XXXII. simpozij, 2000) Draško Veselinovič: Problematika trgovanja z notranjimi informacijami (XXXII. simpozij, 2000) Peter Centrih: Reforma plačilnega prometa (XXXII. simpozij, 2000) Branko Mayr: Problemi delovanja davčnega sistema v Sloveniji (XXXIII. simpozij, 2001) Milan Torkar: Vrednotenje sredstev (XXXIII. simpozij, 20019 3.6. Razvijanje strokovnih zamisli poslovnih financ od leta 1990 do kodeksa poslovnofinančnih načel leta 1997 in po njem do leta 2005 Dušan Mramor: Finance deset let kasneje (XXXIII. simpozij, 2001) Marko Voljč: Sodobni trendi v bančništvu in vpliv na podjetja (XXXIII. simpozij, 21001) Meta Duhovnik: Zaznavanje nevarnosti plačilne nesposobnosti (XXXIII. simpozij, 20019 Žiga Debeljak: Problematika predprevzemne finančne analize (XXXIII. simpozij, 2001) Mateja Gubanec: Vpliv uvedbe denarnih in investicijskih skladov na podjetja v Sloveniji (XXXIII. simpozij, 2001) Ivan Ribnikar: Narodnogospodarska finančna strategija (XXXIV. simpozij, 2002) Mira Dimitrič: Temelji osebne ekonomike in financ (XXXIV. simpozij, 2002) Dušan Mramor: Kako uporabne so sodobne metode finančnega odločanja (XXXIV. simpozij, 2002) Helena Kamnar: Problemi proračunskega financiranja (XXXIV. simpozij, 2002) Ljiljana Vidučič: Finance delniških družb v Hrvaški - primer iz splitsko-dalmatinskega županstva (XXXIV. simpozij, 2002) Tine Stanovnik: Davki in davčna harmonizacija v Evropski uniji (XXXIV. simpozij, 2002) Marko Košak: Smiselnost upravljanja finančnih tveganj v podjetjih (XXXIV. simpozij, 2002) Ivan Ribnikar: Denarni sistem (in denarna politika) na poti Slovenije v EU in EMU (XXXV. simpozij, 2003) Neven Borak: Stabilizacijska vloga fiskalne politike pri vključevanju Slovenije v EU (XXXV. simpozij, 2003) Mojmir Mrak, Igor Glavan: Evropska unija in financiranje slovenskih podjetij (XXXV. simpozij, 2003) Draško Veselinovič: Združevanje borz v EU (XXXV. simpozij, 2003) Aleš Berk: Učinki urejanja plačilne nediscipline in prestrukturiranje slovenskih podjetij (XXXV. simpozij, 2003) Bojan Praznik: Ocenjevanje vrednosti sredstev in podjetij v luči mednarodnih standardov za ocenjevanje vrednosti (XXXVI. sim¬ pozij, 2004) Franjo Mlinarič: Ravnanje z osebnim portfeljem in finančna pismenost (XXXVI. simpozij, 2004) Živko Bergant: Zunanje opravljanje dejavnosti v finančni funkciji združbe (XXXVI. simpoziji, 2004) Jožko Peterlin: Merjenje uspešnosti obvladovanja finančnih tveganj (XXXVI. simpoziji 2004) Jože Bradeško: Pridobivanje podatkov za obvladovanje gibanja denarja v obtoku (XXXVII. simpozij, 2005) Helena Kamnar: Financiranje negospodarskih javnih služb (XXXVII. simpozij 2005) Bine Kordež: Gibanje obrestnih mer v Sloveniji in tujini s podjetniškega vidika (XXXVII. simpozij, 2005) Sabina Beloglavec: Boniteta podjetja v luči novih bančnih smernic (XXXVII. simpozij, 2005) Živko Bergant: Sodobna finančna analiza računovodskih izkazov v povezavi s slovenskim kodeksom poslovnofinančnih načel (XXXVII. simpozij, 2005) (399 Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 3.7. POSTOPNO VPELJEVANJE NOVIH TEORETIČNIH REŠITEV S PODROČJA POSLOVNIH FINANC DO LETA 2005, DOKUMENTIRANO S SKLEPI DOMAČIH SIMPOZIJEV Iz današnjega zornega kota je marsikaj s področja poslovnih financ v razmerah samoupravljanja pri nas težko razumljivo. Stanje te¬ meljnega vlaganja v posamezno organizacijo, ki je vidno iz pasivne strani njene bilance stanja, je danes sestavljeno iz lastniških vlog, pravno označenih kot kapital, njihovi prinašalci pa so upravljavci. Dopolnjujejo jih posojila in poslovni dolgovi. Stanje naložbenjav organizaciji, ki je vidno iz aktivne strani bilance stanja, pa je usmerjeno ne samo v lastno poslovanje proučevane organizacije, temveč tudi v njene finančne naložbe drugam. V času samoupravljanja se ni govorilo o kapitalu kot o vlogah lastnikov, na primer države, v kako organizacijo, temveč smo poznali predvsem poslovni sklad, ki je pri starejših organizacijah ostajal še od nekdanjih lastnikov, kasneje pa se je tudi pri njih in zlasti pri vseh novih organizacijah lahko oblikoval le z delom presežka prihodkov nad odhodki njiho¬ vega poslovanja. Poslovnemu skladu se je pridruževal še rezervni sklad kot namensko opredeljen drugi del presežka prihodkov nad odhodki poslovanja organizacij. Delavci v organizaciji niso dobili v upravljanje le prvotnega poslovnega sklada kot nekakšen državni kapital, temveč so upravljali vsa sredstva. Do njih so nove organizacije v znatni meri prišle s pomočjo posojil, od uspeha njihovega poslovanja pa je bilo odvisno, kdaj bodo takšen vir sredstev zamenjale s poslovnim skladom kot lastnim virom sredstev. Vsa pozor¬ nost je bila tudi pri poslovnih financah usmerjena k dohodku kot novoustvarjeni vrednosti v organizaciji, dohodek pa je bilo treba po odbitku prispevkov in davkov samoupravno razdeljevati med delavce v obliki osebnih dohodkov in tako imenovanega sklada skupne porabe ter za potrebe organizacije z oblikovanjem poslovnega in rezervnega sklada ali s tako imenovano akumulacijo. V tem okviru se je pri poslovnih financah razmišljalo o pridobivanju in vračanju posojil kot vložkov v posamezno organizacijo, o njenih poslovnih naložbah, ki so se v glavnem izčrpavale le z nakupi osnovnih sredstev, in seveda o njeni plačilni sposobnosti, pri kateri je vedno igrala pomembno vlogo tudi Služba družbenega knjigovodstva, prek katere je potekal plačilni promet. Takšen družbenogospodarski okvir je v marsičem opredeljeval tudi razprave v strokovnih krogih, učbenike in članke, ki so jih objavljali revije, časopisi in tudi zborniki. Finančno poslovanje posamezne organizacije se je dolgo štelo preprosto kot nekakšen operativni dodatek siceršnjih računovodskih opravil. Zato je zanimivo opazovati, kako so se postopoma razvijala nova strokovna stališča. Pri tem se je mogoče opreti na sklepe domačih simpozijev, ki jih je leta 1965 začela organizirati Zveza ekonomistov Sloveni¬ je, od leta 1972 skupaj z Združenjem knjigovodij Slovenije (kasneje preimenovanim v Združenje računovodskih in finančnih delav¬ cev SR Slovenije in končno v Zvezo računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije). Na te simpozije so bili vabljeni tisti referenti, ki so strokovni javnosti lahko ponudili kaj novega, kar bi pripomoglo k nadaljnjemu razvoju tako teorije kot prakse. Čeprav so se simpoziji začeli izključno kot računovodski, so se na njih že kmalu pojavile še finančne teme; od leta 1974 so se imenovali simpo¬ ziji o sodobnih metodah v računovodstvu in poslovnih financah, od leta 1998 pa simpoziji o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. I. simpozij (1965) se je ukvarjal zgolj s stroškovnim računovodstvom, zato na njem ni bilo poslovnofinančnih tem. II. simpozij (1969) je bil posvečen računovodskim informacijam za poslovne odločitve, zato se je dotikal tudi finančnih odločitev. Med njegovimi sklepi (v nadaljevanju jih navajamo dobesedno 1 ) najdemo tele (v oklepajih so številke simpozijev/sklepov): a) »Da bi bila bilanca in izkaz uspeha učinkovita podlaga za finančne odločitve, morata biti sestavljena tako, da ima vsaka postavka v njih ekonomsko vsebino. Marsikdaj pa je pri finančnih odločitvah še bolj koristen izkaz gibanja sredstev« (11/34). Kot vidimo, je že leta 1969 zaslediti prve zasnove tistega, kar je bilo v prvih slovenskih računovodskih standardih iz leta 1993 označeno kot izkaz finančnih tokov (SRS 26). b) »Brez izdelanega sistema kazalnikov ni izvedljiva analiza preteklih dogajanj in postavljanje finančnih odločitev za prihodnost. Med kazalniki, ki so pomembni pri finančnih odločitvah, pa je treba navesti zlasti kazalnike likvidnosti, strukture financiranja, obračanja sredstev in rentabilnosti« (11/37). Zanimivo je, da so bili na prvo mesto postavljeni kazalniki likvidnosti, ki so bili najbolj oprijemljivi in tudi uporabni, ni pa bila dovolj enoznačno opredeljena rentabilnost, saj ni bilo dovolj jasno, ali imamo v števcu dohodek ali akumulacijo, v imenovalcu pa sredstva kot celoto ali zgolj tako imenovane »lastne vire sredstev«, predvsem poslovni sklad. c) »Ker je nelikvidnost zelo pogosten pojav v našem gospodarstvu, je politika likvidnosti delovne organizacije še posebej pomembna. Zato mora računovodstvo dajati dnevne informacije o likvidnih sredstvih in o tistih terjatvah, ki so že ali ki bodo v najkrajšem času Sklepi simpozijev so bili zlektorirani objavljeni v iksu, razen I-IX in XXI (ti so vzeti iz dokumentacije Zveze ekonomistov Slovenije). I 3.7. Postopno vpeljevanje novih teoretičnih rešitev s področja poslovnih financ do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev zapadle, kakor tudi o obveznostih, ki jih je treba poravnavati« (11/38). Tako je bila že tedaj spočeta zamisel, ki je v prvih slovenskih računovodskih standardih iz leta 1993 privedla do izkaza denarnih tokov (SRS 27). č) »Informacije o preteklosti so sicer koristne tudi pri sprejemanju investicijskih odločitev, vendar pri njih še znatno bolj gledamo v prihodnost kot pri drugih odločitvah. Pri sprejemanju investicijskih odločitev je treba uporabljati metode verjetnostnega računa. Pričakovani dobiček in amortizacijo od investicij pa je treba projicirati na sedanjost (metoda sedanje vrednosti), uporabljati je torej treba dinamične kriterije investicijskega odločanja« (11/39). Z investicijami je bilo treba tedaj razumeti v glavnem le nakup osnovnih sredstev v organizaciji, vendar so že obstajali začetki razmišljanja, ki je aktualno tudi danes. III. simpozij (1972) je bil posvečen sodobnemu finančnemu računovodstvu. Iz zornega kota poslovnih financ sta zanimiva dva sklepa: a) »Kjerkoli je možno, je treba organizacijsko ločiti financiranje od računovodstva. V vsakem primeru pa je treba sestaviti ločen pravilnik o financiranju in ločen pravilnik o računovodstvu« (Ili/C-3). Zanimivo je, da se je na podlagi postopnega ločevanja obeh dejavnosti kasneje tudi Združenje knjigovodij preimenovalo v Združenje računovodskih in finančnih delavcev. b) »Sankcije, ki izvirajo iz predpisov, se delno nanašajo na kršitve na področju financiranja in delno na kršitve na področju računo¬ vodstva. V organizacijski shemi bi bilo treba natančno določiti odgovornosti, pri čemer ne more biti pravilo, da za vse odgovarja vodja sektorja« (III/C-5). Ta sektor se je v tedanjih časih v nekaterih organizacijah imenoval preprosto računovodski sektor, v drugih pa finančni sektor, ker so se v njem ukvarjali z denarno izraženimi pojavi. IV. simpozij (1972) je bil posvečen predvsem kodeksoma računovodskih načel in poklicne etike računovodje, zato na področju poslovnih financ ni prinesel novih sklepov. V. simpozij (1973) je z referati začel pripravljati sodobne zamisli za načela o financiranju, sicer pa se je ukvarjal predvsem z novimi zamislimi samoupravnega organiziranja, kar kažejo na primer sklepi, ki so zasnovani bolj ekonomsko, vendar so gotovo vplivali tudi na finance v organizacijah: a) »Kot družbeno-ekonomske celice so temeljne organizacije združenega dela (TOZD) nosilke vseh temeljnih družbeno-ekonomskih odločitev o enostavni in razširjeni reprodukciji. Pri uresničevanju razširjene reprodukcije naj se TOZD povezujejo z drugimi TOZD znotraj delovne organizacije in zunaj nje ter na ta način pospešujejo integracijske procese v družbi, ki jih kategorično zahtevata sodobna tehnika in tehnologija. S tem postaja TOZD ključni nosilec integracijskega povezovanja in nosilec razširjene reprodukcije in s tem prek delegatskega sistema odločujoč faktor družbenega načrtovanja« (V/2). Kar so bili v tistem času v svetu tako imenova¬ ni profitni centri, je pri nas vodilo do temeljnih organizacij združenega dela, le da se je pri nas ideološko začelo vse gospodarjenje ravno pri njih. b) »Nikaka sredstva in viri sredstev ne morejo ostati kot sredstva ali viri sredstev celotne delovne organizacije, ne da bi bili razdeljeni na TOZD in nato z njihove strani združeni z določenim namenom. Pri začetni razdelitvi sredstev in virov sredstev delovne organizacije na novo ustanovljene temeljne organizacije združenega dela je treba upoštevati načelo njihove uporabe oziroma upravljanja. V čim večji meri je treba rekonstruirati gibanje sredstev in njihovih virov v območju novo ustanovljenih TOZD v preteklosti in se ne poslu¬ ževati dogovorjenih razmerij« (V/15,11). To pomeni, da je vsaka temeljna organizacija morala sestavljati svojo bilanco stanja. c) »Nikak dohodek ni mogoče ugotavljati in razdeljevati v delovni organizaciji kot celoti izven posameznih TOZD. Pač pa je s samo¬ upravnimi sporazumi vseh v delovno organizacijo vključenih TOZD koristno predvideti enotne osnove in merila za oblikovanje osebnih dohodkov in sklada skupne porabe, a tudi merila za minimalno povečanje poslovnega sklada (skupaj s povečano amorti¬ zacijo) v sorazmerju z uporabljenimi poslovnimi sredstvi« (V/l6). To pomeni, da je vsaka temeljna organizacija morala sestavljati tudi izkaz uspeha. VI. simpozij (1974) je znamenit po tem, da je bil na njem prvikrat predstavljen osnutek kodeksa načel financiranja organizacij združenega dela, ki ga je naslednjega leta sprejela skupščina Združenja računovodskih in finančnih delavcev SRS. To je bil prvi poskus v zaokroženo celoto urediti vse, kar je bilo tedaj mogoče razumeti s poslovnimi financami. Posebej kaže opozoriti na tele ugotovitve v njem: a) »S pojmom financiranje je v tem kodeksu treba razumeti priskrbovanje finančnih sredstev, uporabo finančnih sredstev pri poslo¬ vanju organizacije združenega dela in vračanje sredstev virom financiranja. V zvezi s financiranjem se v tem kodeksu obravna¬ vajo še preoblikovanje obveznosti do virov financiranja, finančna politika organizacije združenega dela, organiziranost finančne funkcije in dohodek. Dohodek je obravnavan samo v povezavi z vplivom na financiranje in na finančne tokove v organizaciji združenega dela« (člen 1). Zanimivo je zlasti to, da je bilo pojmovanje financiranja povezano s tedaj splošno uporabljanimi štirimi vrstami bilančnih sprememb, da ni nikjer omenjen kapital in da so obveznosti do virov sredstev kot postavke na pasivni strani bilance stanja preimenovane v obveznosti do virov financiranja. Nista pa posebej omenjeni vlaganje kot oblikovanje postavk na pasivni strani bilance stanja in naložbenje (investiranje) kot oblikovanje postavk na aktivni strani bilance stanja. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji | b) »S pojmom priskrbovanje finančnih sredstev je treba razumeti vsak priliv denarnih sredstev v organizacijo združenega dela, ki ni posledica preoblikovanja materialnih ali prehodnih oblik sredstev. S tem pojmom je predvsem mišljen priliv denarnih sredstev iz eksternih virov in iz razdelitve ostvarjenega dohodka organizacije združenega dela« (člen 17). Z drugimi besedami to pomeni, da je priskrbovanje finančnih sredstev vezano na dobljena posojila in na tisti del dohodka, ki je bil označen kot akumulacija. c) »Denarna sredstva morejo organizacije združenega dela uporabljati za različne namene, od katerih so najpomembnejši: kot po¬ slovna sredstva, kot rezervna sredstva in kot sredstva skupne porabe« (člen 30). »Z denarnimi sredstvi se poravnavajo zapadle plačilne obveznosti. To so zlasti: obveznosti do dobaviteljev blaga in storitev, pogodbene obveznosti iz dohodka (obresti od kre¬ ditov, zavarovalne premije, nadomestila za bančne storitve, prispevki in članarine, obveznosti iz skupnega poslovanja in druge pogodbene obveznosti), zakonske obveznosti iz dohodka (prometni davek in zakonske obveznosti po predpisih občin, pokrajin, republik in federacije), osebni dohodki delavcev (neto zneski osebnih dohodkov in prispevki iz osebnih dohodkov), obveznosti do uporabnikov razdeljenega dohodka (delavci za razliko od akontiranih do končnih osebnih dohodkov, družbena skupnost nad akontiranimi zneski in skladi organizacije združenega dela), obveznosti iz naslova zapadlih anuitet od kreditov za trajne potrebe, obveznosti iz naslova izdanih menic (akceptov) in druge razne obveznosti (odtegnjeni davki in prispevki, nedvignjeni osebni dohodki in drugo)« (člen 32). č) »Znesek odplačila, za katerega se zmanjšuje znesek dolga do kreditorja, se plača praviloma iz denarnih sredstev, ki so namenjena za investicije, ali iz denarnih sredstev amortizacije, kadar je v zvezi z dolgoročnimi krediti za poslovna sredstva. Znesek odplačila dolgoročnega kredita za poslovna sredstva je mogoče poravnati tudi iz tekočega priliva na žiro račun, pri čemer je treba upošte¬ vati, da se ne poslabša struktura virov sredstev. Obresti od kreditov za poslovna sredstva so plačane iz denarnih obratnih sredstev, tj. iz tekočega priliva sredstev na žiro račun« (člen 56). »Anuitete kreditov za sredstva skupne porabe se plačujejo iz denarnih sredstev skupne porabe« (člen 57). »Kratkoročni krediti za obratna sredstva se odplačujejo iz denarnih obratnih sredstev, tj. iz tekočega priliva denarnih sredstev na žiro račun /.../«(člen 58). Vidimo, kako je bila v tistih časih opredeljena namenska uporaba finančnih sredstev. d) »Pod pojmom preoblikovanje obveznosti do virov financiranja je razumeti vsako spremembo stanja obveznosti, s katero se celotni viri ne povečujejo, niti zmanjšujejo. Z drugimi besedami, s tem pojmom je razumeti spremembo strukture obveznosti do virov finan¬ ciranja« (člen 60). »Do spremembe strukture obveznosti do virov financiranja more priti: zaradi spremembe namena sredstev, zaradi nesoglasja prilivov denarnih sredstev z roki zapadlosti obveznosti in z razdelitvijo ostvarjenega dohodka oz. dobička« (člen 61). e) »Načela, po katerih se je treba ravnati pri finančnem odločanju, so načelo racionalnega financiranja, načelo rentabilnosti, načelo sigurnosti, načelo likvidnosti« (člen 86). »Načelo racionalnega financiranja zahteva, da so finančna sredstva pridobljena z najugo¬ dnejšo kombinacijo tako imenovanih lastnih in tujih virov /.../«(člen 87). »Načelo rentabilnosti zahteva, da so finančna sredstva vložena v opravila, pri katerih se bodo najbolj povečala. Načelo sigurnosti zahteva, da so finančna sredstva vložena v opravila, iz katerih jih bo mogoče najsigurneje vrniti, tj. pri katerih je stopnja tveganja najmanjša/.../« (člen 88). »S pojmom likvidnosti je razumeti sposobnost, da je z razpoložljivimi finančnimi sredstvi mogoče v vsakem trenutku poravnati zapadle plačilne obveznosti /.../«(člen 89). 0 »Opravila, ki spadajo v območje dela finančne funkcije, predvsem opravila pridobivanja, uporabe in vračanja finančnih sredstev, opravlja strokovna služba v organizaciji združenega dela - finančna služba (oddelek, sektor) in ali interna banka /.../«(člen 93)- »Interna banka je organizacijsko-tehnična enota v organizaciji združenega dela, ki ima temeljno nalogo, da regulira interna finančna razmerja v delovni organizaciji. Interna banka je praviloma ustanovljena samo v delovnih organizacijah, ki imajo v svojem sestavu dve ali več temeljnih organizacij združenega dela /.../«(člen 97). Na VII. simpoziju (1975) so bili v zvezi s finančnimi problemi sprejeti tile sklepi: a) »Delitev financiranja na tekoče in razvojno s stališča namenskega financiranja posameznih oblik reprodukcije (enostavne in razširjene) je sprejemljivo tudi na ravni temeljne organizacije združenega dela. Kreativno odločanje o financiranju je in ostane pravica temeljne organizacije, vendar le-ta lahko poveri predvsem funkcijo operativnega tekočega financiranja tudi posebni sku¬ pni strokovni službi« (VII/10). b) »S stališča samoupravnega odločanja in s stališča pravice razpolaganja z doseženim dohodkom bi bilo treba razmišljati o delitvi funkcije financiranja na poslovno-operativno in samoupravno vsebinsko funkcijo. Pri tem naj bi vsebinska funkcija zajemala celotno financiranje trajnih potreb, za kar je potrebno neposredno ali prek kredita angažirati dohodek, operativna funkcija pa naj bi zajemala kratkoročno financiranje občasnih potreb vezave sredstev in financiranja tržnega prometa« (VII/11). Na tem simpoziju je bil prvikrat predstavljen osnutek kodeksa poklicne etike finančnega delavca, ki med drugim pravi: c) »Finančni delavec je dolžan vse svoje strokovno znanje uporabiti za zagotavljanje čim racionalnejše strukture financiranja dejav¬ nosti temeljnih organizacij združenega dela in njihovih asociacij ter za čim uspešnejšo izrabo razpoložljivih finančnih sredstev, da tako prispeva k izboljševanju uspešnosti poslovanja in h krepitvi materialne osnove dela« (člen 5). I 3.7. Postopno vpeljevanje novih teoretičnih rešitev s področja poslovnih financ do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev č) »Pristojni finančni delavec je dolžan obvestiti organe upravljanja temeljnih organizacij združenega dela in njihovih asociacij o smotrnosti - s finančnega gledišča - vseh predloženih upravljalnih odločitev s področja nabave, proizvodnje, prodaje in drugih dejavnosti /.../«(člen 7). d) »V zvezi s finančnim stanjem in prihodnjim gibanjem je finančni delavec dolžan iz perspektive financiranja ter na podlagi ra¬ čunovodskih in drugih informacij o poslovanju organizacije združenega dela kritično in objektivno poročati in dajati predloge organom upravljanja temeljne organizacije združenega dela, organom upravljanja asociacij takih organizacij in vsem drugim zainteresiranim. Zlasti v zvezi z odločanjem o delitvi dohodka je finančni delavec dolžan prikazati, kaj utegnejo povzročiti predla¬ gane odločitve z vidika likvidnosti in solventnosti zadevne temeljne organizacije združenega dela ter kakšen pomen ima stanje razpoložljivih denarnih sredstev v trenutku, ko se odloča o delitvi« (člen 17). Na VIII. simpoziju (1976) ni bilo nobenega referata s področja poslovnih financ, zato tudi ni bilo nobenih takih sklepov. IX. simpozij (1977) je med sklepi ponudil tele: a) »Uveljaviti je treba finančni način razmišljanja pri vseh delavcih v združenem delu, s tem pa tudi zavest o likvidnosti. Ohranjanje likvidnosti je dolžnost vseh delavcev in ne le finančnih delavcev. Prav pa je, da se v teh okvirih uveljavijo finančni delavci kot strokovnjaki in da se jim daje za njihov prispevek tudi družbeno in gmotno priznanje« (K/B-l). b) »Za ohranjanje likvidnosti OZD in za njeno smotrno uravnavanje je izrednega pomena celovit proces načrtovanja, spremljanja in proučevanja likvidnosti, ki naj bo zasnovan: na načrtovanju in spremljanju denarnih in denarnovrednostnih tokov; na načrtnem oblikovanju struktur sredstev in virov sredstev ter razmerij, za kar je mogoče priporočiti normative; na optimiranju likvidnosti tudi z vidika rentabilnosti OZD; na načrtnem oblikovanju likvidnih rezerv; na načrtnem združevanju likvidnih sredstev v internih, temeljnih in združenih bankah; na načrtnem plasiranju presežkov in načrtni priskrbi dodatnih likvidnih sredstev« (IX/B-2). c ) »Koristno je uvesti dodatno sodilo za finančno odločanje v obliki kategorije čistega denarnega toka /.../To bi omogočilo smotrnej¬ še razporejanje prostih denarnih oziroma razpoložljivih sredstev« (IX/B-5). X. simpozij (1978) se je dotaknil nekaj finančnih vprašanj v zvezi z nadaljnjo gradnjo tako imenovanih dohodkovnih odnosov, 0 čemer pričajo tile sklepi: a) »Nujno dopolnilo dolgoročnega združevanja sredstev med temeljnimi organizacijami iste delovne organizacije je sporazum o pre¬ livanju kratkoročnih sredstev. Ti odnosi naj bi se oblikovali na načelu avtomatizma v medsebojnem kratkoročnem kreditiranju. Obrestna mera v teh poslih naj bi bila odraz obrestnih mer, ki jih delovna organizacija obračunava v svojih eksternih denarno- kreditnih razmerjih« (X/l4). Namesto o finančnih naložbah je bil v tistem času govor o združenih sredstvih. b) »Sistem eksternih žiro računov temeljnih organizacij zavira hitro in racionalno prelivanje kratkoročnih sredstev med temeljnimi organizacijami. Veljavne predpise bi bilo nujno potrebno prilagoditi potrebam racionalnega kompleksnega finančnega poslova¬ nja organizacij združenega dela. V tej zvezi pa bi bilo treba razčistiti tudi vlogo interne banke« (X/15). V tistem času je imela vsaka temeljna organizacija združenega dela svoj žiro račun. c ) »Obstoj žiro računov po temeljnih organizacijah pa tudi sicer usodnost denarnih in finančnih tokov za temeljno organizacijo narekuje razvijanje finančne miselnosti pri vseh delavcih, ki združujejo delo, še posebej pa pri poslovodnih in strokovnih delavcih. Ta miselnost ima oporo v družbenih dokumentih in zakonih, potrebuje pa tudi resnično družbeno podporo. Potrebno bi bilo tudi izobraževanje, ustrezno orodje pa je iskati v računovodstvu denarnih tokov kot informacijskem viru in v finančnem upravljanju kot strokovni obliki upravljanja« (X/l6). XI. simpozij (1979) se ni dotikal poslovnofinančnih vprašanj. XII. simpozij (1980) je usmeril posebno pozornost k odločanju o financiranju v tedanjih organizacijah združenega dela in pri lem med drugim prišel do sklepov: <0 »Čisti denarni tok postaja pomembna kategorija finančnega izida. V naših razmerah ga lahko opredelimo kot tok iz odhodkov in iz dohodka. Tok iz odhodkov se nanaša na predpisano amortizacijo, odpise inventarja in pasivne razmejitve, tok iz dohodka pa na nerazporejeni dohodek, amortizacijo nad predpisanimi stopnjami in povečevanje skladov. Tako opredeljen pojasnjuje, kolikšen del finančnih sredstev je v posameznem obdobju (dejansko ali po načrtu) na razpolago za notranje financiranje, kar običajno prezremo. V ožjem smislu pa je čisti denarni tok tisti del sredstev iz amortizacije in skladov, s katerim financiramo naložbe, zato bi kazalo na njegovi podlagi presojati donosnost naložbe« (XII/IiI-2). k) »Pri izdelavi finančne konstrukcije virov se je treba ozirati na finančno učinkovitost naložbe, ki mora omogočati vračanje sredstev virom, ter na rokovno usklajenost vlaganj in odplačilnih obveznosti. Pri tem se je treba dosledno držati načela, da se morajo dolgoročna vlaganja opravljati iz lastnih oziroma dolgoročnih virov, kratkoročna pa iz kratkoročnih« (XII/III-3). c ) »Temeljni namen kratkoročnega financiranja je predvsem zagotavljanje nemotenega tekočega poslovanja organizacije. Pri tem je včasih nujno odstopiti od načela racionalnosti ter celo od razmerja med likvidnostjo in rentabilnostjo. Ob upoštevanju tveganja Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji je treba dinamično spreminjati odločitve v korist likvidnosti. Za boljše odločanje o kratkoročnem financiranju je treba uporabljati analizo gibanja sredstev z vidika čistega denarnega toka in tudi z vidika prilivov in odlivov denarnih sredstev ter šele nato odločati o priskrbi in plasmaju sredstev glede na dohodkovne učinke v poslovanju organizacije združenega dela« (XXX/II-4). č) »Odpraviti je treba mišljenje in prakso, da se likvidnost oblikuje le v finančni funkciji. Nanjo vplivata v prvi vrsti nabavna in pro¬ dajna funkcija organizacije. Finančna funkcija pa vpliv dopolnjuje in popravlja, zato morajo biti odločitve o likvidnosti usklajene. Potrebno je načrtovati denarne tokove in predvidevati ukrepe, s katerimi bo organizacija pospeševala prilive in zavirala odlive, ter izbirati zaporedje za zagotavljanje hitrega in dokončnega povečanja likvidnosti« (XII/III-5). d) »Združevanje sredstev naj bi kar najbolje nadomestilo druge, slabše oblike finančnega nalaganja akumulacije, zlasti kredit. Kredi¬ tna razmerja so razvita predvsem med bankami in organizacijami združenega dela v gospodarstvu, s tem pa je tudi opredeljeno področje, kjer je največ možnosti za uveljavljanje višjih oblik /.../«(XII/llI-6). e) »Sodila dolgoročnega financiranja so obenem pravila za odločanje o smotrni izbiri virov in o plasmaju. Namen sodil je kar najbolj zmanjšati obseg, trajanje in stroške dolgoročnega financiranja, da bi dosegli kar največjo rentabilnost, toda ob dolgo¬ ročno zagotovljeni likvidnosti. Čeprav sta področji dolgoročnega financiranja in dolgoročnega vlaganja povezani, ju je treba ločiti. Dolgoročno financiranje spada na področje poslovnih financ, dolgoročna vlaganja pa na področje dolgoročnega ra¬ čunovodskega načrtovanja, čeprav se pri tem uporabljajo metode finančnega presojanja, predvsem diskontiranje denarnih tokov. Ločiti je treba tudi finančno analizo na podlagi denarnih meril od ože razumljene analize financiranja, ki je omejena na področje poslovnih financ. Preoblikovanje denarnih sredstev v nedenarne oblike aktive je vlaganje, medtem ko je mogoče upoštevati za financiranje le potencialne vire v pasivi. Zato tudi denar, ki se je uresničil v prihodkih s preoblikovanjem osnov¬ nih sredstev z amortiziranjem, sam po sebi še ni namenjen za vlaganja v osnovna sredstva. Upoštevati je treba, kaj je vir in za čigavo amortizacijo gre« (XlI/III-7). Po uporabljenih izrazih vidimo, da tedaj še ni bilo vpeljano razlikovanje med vlaganjem in naložbenjem. XIII. simpozij (1981) se je od finančnih vprašanj ukvarjal predvsem s plačilno sposobnostjo in prišel med drugim do tehle sklepov: a) »Med plačilno sposobnostjo organizacije združenega dela in inflacijo so številne povezave. V večini primerov inflacija bistveno ote¬ žuje zagotavljanje plačilne sposobnosti, še posebno če v gospodarstvu ne uporabljamo varovalnih mehanizmov, ki naj pomagajo ohranjati realno vrednost sredstev iz prejšnjih obdobij. Brez takšnih mehanizmov, ki naj bi v inflacijskih razmerah preprečevali prelivanje dohodka in še zlasti akumulacije na podlagi različne stopnje zadolževanja ekonomskih subjektov, bo naraščala odvi¬ snost plačilne sposobnosti gospodarstva od virov sredstev zunaj gospodarstva« (XIII/10). Na prejšnjih simpozijih so govorili le o likvidnosti, na tem pa se je začel uporabljati tudi bolj jasen izraz plačilna sposobnost. b) »Pri zagotavljanju plačilne sposobnosti organizacij združenega dela v gospodarstvu ima pomembno vlogo menica. Ta vrednostni papir ima številne dobre lastnosti, zato njegove uporabe ne gre kar poprek omejevati. Žal pa je delovanje menice v nekaterih pogledih tudi sporno, in sicer predvsem v vlogi plačilnega sredstva oziroma denarnega nadomestka. V tej vlogi namreč povzroča težko sprejemljive razlike v finančnem položaju posameznih organizacij združenega dela, poleg tega pa lahko tudi precej nevtra¬ lizira vpliv kreditno-monetarne politike, še posebno kadar ta poskuša učinkovati restriktivno. Tej plati menice bi morali posvetiti primerno pozornost, predvsem zato da bi omejili oziroma odpravili omenjene slabosti« (XI1I/11). c) »Metode za zagotavljanje in izboljševanje kreditne in investicijske sposobnosti organizacije združenega dela so načelno enake metodam za zagotavljanje in izboljševanje likvidnosti, solventnosti, ekonomičnosti in rentabilnosti poslovanja. V skladu s to ugotovitvijo lahko rečemo, da kreditni in investicijski ciklus (najem in odplačilo kredita, dolgoročna naložba likvidnih sredstev, odplačilo investicijskega kredita in amortiziranje investicije) objektivno nima slabih vplivov na tekočo obratovalno sposobnost in tudi ne na premoženjsko stanje (temeljne) organizacije združenega dela po ciklusu« (XIII/12). Pri tem je bila z likvidnostjo miš¬ ljena kratkoročna plačilna sposobnost, s solventnostjo pa dolgoročna ali končna plačilna sposobnost, še vedno pa ni bilo vpeljano razlikovanje med kreditom in posojilom. č) »Na kreditno in investicijsko sposobnost vpliva vrsta zunanjih (inflacija, učinki investicije in tako dalje) in notranjih (tekoče poslovne in finančne odločitve in podobno) dejavnikov. Ker so metode za ocenjevanje in ugotavljanje kreditne in investicijske sposobnosti pri nas zelo subjektivne, relativne, preveč statične in predvsem nezanesljive, je treba pri ugotavljanju in zagotavljanju obeh vrst sposobnosti usmeriti pozornost neposredno v ugotavljanje možnosti za plačevanje obveznosti oziroma zagotavljanje likvidnega in solventnega poslovanja organizacije združenega dela« (X1II/13). d) »Za zagotavljanje likvidnosti ter dolgoročne kreditne in investicijske sposobnosti morajo delavci, ki izvajajo finančno funkcijo, uporabljati vse razpoložljive metode na vseh področjih, kjer lahko strokovno vplivajo na kakovost poslovanja s finančnega vidika, tudi pri pripravi predlogov za razporejanje dohodka in čistega dohodka. Le zadostna akumulativnost namreč zagotavlja, da se dolgoročno ne bo relativno povečevala zunanja zadolženost organizacije združenega dela« (XIIl/l4). 3.7. Postopno vpeljevanje novih teoretičnih rešitev s področja poslovnih financ do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev I XIV. simpozij (1982) se je med drugim ukvarjal s finančno miselnostjo v združenem delu in prišel na primer do tehle sklepov: a) »Finance imajo usoden pomen za obstoj in razvoj organizacije združenega dela in njenih članov ter nje okolja; materialno-bla- govni in delovni tokovi so sočasno tudi finančni tokovi. Vsaka poslovna ali razvojna odločitev ima vedno tudi finančne posledice, povzroča finančne tokove, privede do sprememb finančnih stanj in največkrat tudi vpliva na izid. Pa tudi odločitve so odvisne od financ; z denarjem je mogoče nanje vplivati, denar je pomemben omejevalni dejavnik in obenem omogoča različne izbire« (XIV/1). b) »Strokovno in družbeno utemeljena ločitev računovodstva in financ povečuje potrebo po finančnih strokovnjakih v združenem delu. Glede na njihove opravke in naloge je mogoče govoriti o treh kategorijah finančnih delavcev: • za rutinsko in izvajalno delo pri opravljanju finančnega poslovanja, • za ustvarjalno delo pri uresničevanju finančnega upravljanja (predlaganje pomembnih finančnih odločitev samoupravnim organom in drugim/.../) ter • za ustvarjalno delo pri pripravljanju finančnopolitičnih in finančnostrateških odločitev na temelju znanstvenih in strokovnih proučevanj (vrhunski finančni strokovnjaki)« (XIV/5). c ) »Finančni strokovnjaki opravljajo v združenem delu zelo težke in odgovorne naloge. Skrbeti morajo za optimalno kombinacijo likvidnosti, rentabilnosti in varnosti ter za ohranjanje in povečevanje finančne moči organizacije s stalno plačilno sposobnostjo in sposobnostjo financiranja (sposobnost kreditiranja, združevanja sredstev in investiranja); pripravljati morajo temelje za take odločitve ter prikazovati posledice odločitev poslovodnim in samoupravnim organom in tudi neposredno delavcem. Držati se morajo sprejetih finančnih načel in normativnih aktov (sporazumov) ter (pre)številnih predpisov o dinarskem in deviznem poslovanju. Njihov položaj je dostikrat težji od položaja drugih strokovnjakov. Zato je treba: • v polni meri - v družbi in v organizaciji združenega dela - priznati posebno vlogo finančnih delavcev, jih podpirati v njihovih prizadevanjih in jih tudi pravilno nagrajevati; • odpraviti nepotrebno državno urejanje finančnih opravkov ter dopolniti finančne kodekse in jih bolj uporabljati; • poglobljeno izobraževati finančne delavce in skrbeti za njih strokovno izpopolnjevanje/.../« (XIV/6). 0 »Finančna funkcija se začne ne v organizaciji združenega dela, temveč v okolju; treba je govoriti o gospodarjenju s sredstvi zunaj in znotraj organizacije. Finančna funkcija se začne z gospodarjenjem z denarjem v temeljni banki ali kaki drugi finančni organi¬ zaciji, poteka kot gospodarjenje v temeljni organizaciji ali enoviti delovni organizaciji in se konča z gospodarjenjem z denarjem v banki. Razmerje med organizacijo združenega dela in banko ni več »najemanje in vračanje sredstev banki«, temveč je »gospodar¬ jenje s sredstvi« v banki in v organizaciji. Le tako postane banka finančna združba organizacij združenega dela in le tako obvla¬ dujejo delavci v združenem delu denar, tudi ko je v finančnem okolju. Podobno je treba razvijati vpliv delavcev tudi v družbenih financah; to omogoča delegatski sistem združenega dela v družbenopolitičnih skupnostih. Ta razmerja pa še niso dovolj razvita; treba je krepiti neposredni vpliv financ združenega dela na finančno okolje (in ne narobe) po poteh uveljavljanja samostojnega samoupravnega odločanja« (XIV/9). d) »Finančna ekonomika se nanaša na proučevanje vrednostnega vidika družbene reprodukcije v organizaciji in njenih razmerjih do okolja ter na proučevanje finančnih razmerij, stanj, tokov in izidov, upoštevaje zneske in roke. Razvijanje finančne miselnosti je odvisno od razumevanja finančne ekonomike, ki vodi k podlagam za finančno odločanje. Pri tem so posebnega pomena finančna merila delovanja ter merila finančnih izidov. Merila delovanja rabijo za ugotavljanje in izboljševanje finančnih situacij; so pred¬ vsem strukturne narave in pridejo do izraza v dinamiki finančnih tokov. Merila izidov pa ponazarjajo razmerja med izidi ter zanje potrebnimi napori in žrtvami« (XIV/11). XV. simpozij ( 1983) se je spet ukvarjal bolj z ekonomskimi vprašanji tako imenovanih dohodkovnih odnosov, vendar so bili v zvezi z razvijanjem poslovnih financ med drugim oblikovani tile sklepi: a) »Finančne konstrukcije so predvsem kombinacije sredstev, iz katerih organizacija združenega dela financira svoj razvoj in poslo¬ vanje. Tesno so povezane s pojmom finančnega ravnotežja, to je skladnosti dolgoročnih vlaganj s financiranjem iz lastnih virov in dolgoročnih tujih virov ter kratkoročnih vlaganj s financiranjem iz kratkoročnih virov. To ravnotežje se v praksi večkrat podre na dva načina: (a) tako da se dolgoročna vlaganja financirajo iz kratkoročnih virov in (b) tako da se v investicijskih programih ne upoštevajo dovolj potrebe po obratnih sredstvih. Finančno neravnotežje je treba preprečevati že ob investiranju, kar povzroča finančno nestabilnost in slabša plačilno sposobnost organizacije združenega dela« (XV/14). b) »S finančnimi konstrukcijami je tesno povezana konstitucijska struktura (zmogljivost osnovnih sredstev je funkcijsko povezana z velikostjo potrebnih obratnih sredstev). Načelne rešitve v zvezi s konstitucijsko strukturo so že uspešno obravnavane v naši lite¬ raturi, potrebna pa je še izpeljava matematičnih rešitev za natančnejše določanje konstitucijske strukture v skladu s posebnostmi sredstev v posameznih organizacijah združenega dela, ki zrcalijo množico različnih okoliščin poslovanja« (XV/15). c ) »Stroški financiranja oziroma nadomestilo za rabo finančnih sredstev vplivajo na velikost izida, ki ostane organizaciji združenega dela. Finančnost kot načelo finančne moči organizacije je lahko miselno orodje za razumevanje in pripravljanje odločitev z vidi- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji a kov (a) donosnosti sredstev in njenih sestavin, zlasti koeficienta obračanja sredstev v finančnem in stopnje izida v ekonomskem pogledu, ter (b) mere stroškov financiranja oziroma nadomestila za gospodarjenje s sredstvi in z obveznostmi do virov sred¬ stev ob upoštevanju finančnega vzvodja. Finančnost pa je mogoče povezati tudi s kazalci plačilne sposobnosti in vplivati nanjo« (XV/l6). XVI. simpozij (1984) se je med drugim ukvarjal z vprašanji znanja za učinkovito izvajanje finančne funkcije v združenem delu in oblikoval tale sklepa: a) »Predmetna področja financ združenega dela, ki naj bodo podlaga za raziskovalna dela in za izobraževanje, še nimajo enotnih strokovnih oznak: a) finančna ekonomika ali teorija poslovnih financ: teorije o financiranju, finančnih tokovih, finančnih stanjih, fi¬ nančnih stroških oziroma nadomestilih in izidih za oblikovanje podlag za odločanje ter analize za spoznavanje stanj in posle¬ dic odločitev o financiranju; b) finančno upravljanje alifinančna politika: ustvarjanje finančnega načina razmišljanja, finančno planiranje - mo¬ tiviranje - organiziranje - usklajevanje, odločanje o financiranju in oblikovanje informacij; c) finančno poslovanje: denar, ugotavljanje in priskrbovanje potrebnih finančnih sredstev, vlaganje in raba, gospodarjenje z denarjem, vračanje finančnih sredstev virom ter urejevanje finančnih razmerij, plačilni promet, finančno pravo in zavarova¬ nje premoženja; č) domačefinančno okolje alifinančni sistem: finančni trg kot tržno in združevalno okolje združenega dela, družbene finance, zavarovalništvo in zavarovalne skupnosti; d) mednarodnofinančno okolje ali mednarodne poslovnefinance: finance drugih držav v okviru mednarodnega poslovanja in gospodarskih stikov s posameznimi državami ali skupinami povezanih držav« (XVI/2). b) »Katera znanja potrebujejo finančni delavci, je odvisno od del in nalog, ki jih opravljajo. Glede na zapletenost del je mogoče govoriti o rutinskih, ustvarjalnih in znanstvenoraziskovalnih delih. Vsako teh del zahteva čedalje več znanja, zato je potrebna specializacija, rastejo pa tudi zahteve po znanju, pridobljenem v izobraževalnem procesu in kasneje. Načini pridobivanja znanj so: a) za rutinska dela srednješolsko izobraževanje finančnega tehnika oziroma finančnega tehnika specialista; b) za ustvarjalna in rutinska dela višješolsko izobraževanja ekonomista v finančni smeri, ki se kasneje specializira; c) za ustvarjalna dela visokošolsko izobraževanje diplomiranega ekonomista finančne smeri; č) za ustvarjalna specialistična dela podiplomsko izobraževanje specialista ali magistra finančne smeri (slednji je lahko tudi razisko¬ valec); d) za razvijanje finančne teorije doktorski študij na finančnem področju« (XVI/3). XVII. simpozij (1985) se je na finančnem področju ukvarjal s stabilizacijskimi usmerjanji, pri čemer so iz današnjega zornega kota zanimivi zlasti tile sklepi: a) »V boju proti inflaciji se ne kaže spopadati samo z »deficitnim financiranjem« in »anticipirano porabo«, s prevelikimi osebnimi dohodki, prevelikimi investicijami, prevelikimi stopnjami rasti bančnih kreditov in denarja v obtoku, kar se običajno poudarja. Temeljna vzroka inflacije sta sistem delitve dohodka in sistem financiranja osnovnih sredstev gospodarstva. Ta dva sistema sta namreč takšna, da se morata dohodek in premoženje nenehno prerazdeljevati v korist gospodarstva, da to sploh lahko deluje. Dejanske inflacijske stopnje pa ne določata le omenjena temeljna vzroka. Inflacija namreč dobiva lastne pospeške, ker zavladata nespoštovanje predpisov in finančna nedisciplina. To ustvarja inflacijska pričakovanja, ki jih dosedanji načini boja z inflacijo ne morejo odpraviti« (XV!I/5). b) »Inflacijske razmere omogočajo organizacijam združenega dela izboljševati poslovno uspešnost z dvigovanjem cen, s katerimi tudi svoje slabo delovanje zaračunajo drugim. V stabiliziranih razmerah takšnih možnosti ne bo več. Vsaka organizacija združe¬ nega dela bo morala najprej racionalizirati svoje delovanje. Treba je odpraviti nepotrebne stroške, izboljšati izrabo zmogljivosti, izboljšati proizvodnost dela, izboljšati izrabo materiala, povečati kakovost proizvodov, spremljati spremembe nabavnih cen, preu¬ smerjati proizvodnjo, preusmerjati prodajo, preusmerjati financiranje in pretehtati investiranje« (XVII/9). c) »V inflacijskih razmerah je vsak, ki je v preteklosti dobil kredit ob obrestni meri, ki ne predpostavlja inflacije, bogato obdarovan; zato se v posameznih organizacijah združenega dela lahko tudi zgrešene investicije kasneje izkažejo za upravičene. V stabilizi¬ ranih razmerah pa bo treba dobro premisliti vsako naložbo, saj mora obstoječi kapital, to je pasiva v bilanci stanja, prinašati ustrezne obresti, nadomestilo za gospodarjenje in tudi akumulacijo, če naj bo donosen« (XVII/11). č) »Zakon o temeljih kreditnega in bančnega sistema sicer ne dela večjih vsebinskih razlik med interno banko in posebno finančno službo, izvedbeni predpisi pa so v resnici zelo otežili skupno opravljanje plačilnega prometa prek žiro računa delovne organizaci¬ je, zato bi bilo treba te predpise poenostaviti« (XVII/22). 3.7. Postopno vpeljevanje novih teoretičnih rešitev s področja poslovnih financ do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev d) »Žiro račun delovne organizacije, prek katerega temeljne organizacije združenega dela dosegajo celotni prihodek in razpolagajo s sredstvi, ki jih upravljajo, združuje lastnosti vseh dosedanjih računov temeljnih organizacij in delovne organizacije in je temeljne¬ ga pomena za izvajanje finančne funkcije, kadar je organizirana tako, da ji je glavni cilj koncentracija denarnih sredstev vseh ali nekaj temeljnih organizacij znotraj delovne organizacije. Taka koncentracija omogoča najsmotrnejše gospodarjenje z denarnimi sredstvi iz vseh virov (tudi devizami), omogoča upravljanje sredstev vseh združenih temeljnih organizacij in z manjšimi organi¬ zacijskimi spremembami primerno zagotavlja vse informacije o stanjih in gibanjih sredstev« (XVII/44). XVIII. simpozij (1986) je v zvezi s poslovnimi financami prispeval zlasti tele zanimive sklepe: a) »Poslovne finance imajo svoj pojmovni sistem, ki je zasnovan na denarnih tokovih - prejemkih in izdatkih. Teh ekonomskih kategorij predpisi ne urejajo, zato jim tudi v organizacijah združenega dela doslej ni bila posvečena zadostna pozornost. Lahko pa pričakujemo, da se bo stanje na tem področju po sprejetju kodeksa načel financiranja organizacij združenega dela bistveno popra¬ vilo. Računovodstvo naj bi v prihodnosti bolj kot doslej zajemalo denarne tokove. V tej zvezi bi kazalo proučiti uvedbo analitičnega knjigovodstva denarnih tokov, prav tako pa tudi bilance gibanja sredstev« (XVII/13). b) »Dobro organiziran, učinkovit in gospodaren plačilni promet dobro vpliva na poslovanje udeležencev v njem; predvsem se hitreje obračajo sredstva, izboljšuje plačilna sposobnost in zmanjšujejo potrebe po kreditih. V sistem plačilnega prometa je poleg žiro prometa primerno vključevati tudi klirinški promet, vendar ni bistveno, kateri prevladuje« (XVII/25). c) »Tildi poslej bo tekel plačilni promet uporabnikov družbenih sredstev prek Službe družbenega knjigovodstva. Prizadevati si je treba za posodabljanje plačilnega prometa z uvajanjem možnosti neposrednega poravnavanja obveznosti, tako da bi stiki med upniki in dolžniki potekali neposredno prek obračunskih mest. Posodobiti je treba predlaganje zunanjih obračunskih poročil s sodobnimi računalniškimi mediji« (XVII/28). Na XIX. simpoziju (1987) sem sprožil pri slovenskih avtorjih predlaganje zamisli za oblikovanje zasnov finančnih standardov v zvezi z investiranjem, načrtovanjem potreb po finančnih sredstvih, načrtovanjem tokov denarnih sredstev, analiziranjem kratko¬ ročne in dolgoročne plačilne sposobnosti, informiranjem o financiranju in finančnih tokovih ter organiziranostjo finančne služ¬ be. V Beogradu sem namreč kot predsednik komisije za razvoj računovodstva in poslovnih financ začel pripravljati jugoslovanske poslovnofinančne standarde, ne samo jugoslovanske računovodske standarde. Zaradi nujnih potreb v zvezi z izvedbo ekonomske reforme v Jugoslaviji pa je bilo prizadevanje usmerjeno najprej v pripravo jugoslovanskih računovodskih standardov, tako da je delo pri jugoslovanskih poslovnofinančnih standardih zaspalo. Na XX. simpoziju (1988) sta bila najprej podana pogled na razvoj finančne stroke pri nas zadnjih 20 let in njegova vizija do leta 2000. Med sklepi najdemo tele: a) »Pred dvajsetimi leti sta že prišla do izraza vsebinska in organizacijska ločitev računovodstva in poslovnih financ pa tudi spozna¬ nje, da je treba razlikovati poslovnoizidne tokove, ki jih v podrobnostih spremlja in proučuje računovodstvo, od finančnih tokov, ki so zanimivi za financiranje. Medtem ko so poslovnoizidni tokovi usmerjeni k pozitivnemu poslovnemu izidu kot postavki pasive v bilanci stanja, so finančni tokovi usmerjeni k denarnim sredstvom kot postavki aktive v bilanci stanja. V Jugoslaviji je k temu razlikovanju bistveno pripomoglo oblikovanje poklicnih kodeksov načel in etike računovodskih in finančnih delavcev« (XX/I-1). b) »Sodobne poslovne finance odlikuje enak poudarek na priskrbovanju in uporabljanju finančnih sredstev, pri čemer je posebna pozornost posvečena denarnim tokovom in širše razumljenim finančnim tokovom; prvi so vključeni v pregled prejemkov in izdatkov, drugi pa v bilanco finančnih tokov. V vsakem primeru pa skrb za plačilno sposobnost in za donosnost sredstev vodi do odločilnega vpliva na poslovno odločanje. V Jugoslaviji je tudi na tem področju mogoče zaznati razliko med rešitvami v teoriji, ki ni v zaostanku za svetovno, in domačo prakso, ki le postopoma sledi razvoju v svetu« (XX/I-6). Ta zamisel je kasneje v prvih slovenskih računovodskih standardih iz leta 1993 privedla do ločenih standardov o izkazu finančnih tokov (SRS 26) in o izkazu denarnih tokov (SRS 27). V zvezi z nadaljevanjem inflacijskih razmer pa najdemo med številnimi sklepi tale: c ) »V inflacijskih razmerah se praviloma monetarno premoženje organizacije združenega dela realno zmanjšuje, materialno premoženje pa se realno ohranja. Zaradi časovnega razmika med trenutkom nakupa in trenutkom prodaje obstaja nevarnost premajhnega nadomeščanja porabljenih sredstev, s tem pa tudi precenjenosti dohodka in odlivanja akumulacije iz organizacije združenega dela. Tako se poslabšuje sestava financiranja oziroma dolgoročno finančno ravnotežje, kar se najhitreje pokaže kot neustrezno financiranje zalog. V inflacijskih razmerah ima financiranje zalog še dodatno težo, saj mora biti področje nenehnega zavestnega in usmerjenega oblikovanja ustrezne finančne in poslovne politike« (XX/III-11). č) »Če nočemo poslabšati dolgoročnega finančnega ravnotežja zaradi slabšega financiranja zalog, moramo zagotoviti, da se dolgo¬ ročnim obveznostim (kreditom in združenim sredstvom) za zaloge ohranja realna vrednost glavnice (revalorizacijski del v veli¬ kosti inflacijske stopnje se mora pripisati glavnici). Enako velja za realno ohranjanje trajnega kapitala organizacije združenega dela. V takem primeru se lahko /organizacija/ dodatno kratkoročno zadolži za celotno nominalno inflacijsko povečanje zalog, Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji ne da bi se poslabšalo dolgoročno finančno ravnotežje. Pri tem pa moramo posebej paziti, ali je revalorizacija zalog v skladu s predpisi res nominalno povečanje zalog zaradi inflacije ali ne. V drugem primeru je pri dodatnem kratkoročnem zadolževanju nujno uporabljati dejanska razmerja in ne tista, ki nam jih nudi obračunski sistem« (XX/III-12). XXI. simpozij (1989) je bil prvi simpozij po sprejemu novega jugoslovanskega zakona o podjetjih, ki je vpeljal sodobno pojmovno ureditev, v kateri ima svoje mesto tudi kapital. Zato so zanimivi sklepi, ki na tej novi podlagi osvetljujejo najdeno strokovno stanje: a) »Če financiranje podjetja gledamo statično, imamo opravka s pridobivanjem sredstev, ki je predstavljeno s pasivnimi postavkami v bilanci stanja; toda hkrati imamo opravka tudi z naložbenjem in uporabo teh sredstev, torej z investiranjem, ki je predstavljeno z aktivnimi postavkami v bilanci stanja. Če pa financiranje podjetja opazujemo dinamično, imamo opravka s tokovi v izbranem obdobju, ki jih označujemo kot pritoke in odtoke in so vidni v bilanci finančnih tokov; pri tem so pritoki povezani z novim financi¬ ranjem v ožjem pomenu, to je s priskrbo sredstev, in dezinvestiranjem, odtoki pa z investiranjem in definanciranjem« (XXI/II-1). b) »Sredstva podjetja so lahko pridobljena s kapitalom podjetja ali hkrati z njegovimi dolgovi različnih vrst. Pri podjetjih v javni lasti ali - kot so imenovana pri nas - družbenih podjetjih je kapital večinoma tako ali drugače dodeljen ali pa ustvarjen z zadržanjem tamkajšnjega dobička. Vendar se v svetu pojavljajo še druge oblike kapitala, ki po novem Zakonu o podjetjih tudi pri nas niso več izključene« (XXI/II-2). c) »Čim jasneje so opredeljena finančna pričakovanja prinašalcev kapitala v podjetju v javni lasti, tem bolj je pri njih treba stremeti po smotrnem gospodarjenju s sredstvi, ki se odraža v donosnosti naložb in s tem tudi v oplojevanju kapitala. V jugoslovanskih raz¬ merah pa sta še vedno dve področji, na katerih je ohranjeno staro, od kapitalske miselnosti odtujeno gledanje: pomoč nerazvitim območjem in stanovanjska gradnja« (XXI/II-3). č) »V sistemu financiranja naših podjetij smo doslej uporabljali rešitve, kakršnih v tržnih gospodarstvih ni in se tudi pri nas niso pokazale kot učinkovite. Še posebej gre za tele: a) med trajnimi viri financiranja nismo priznali virov, ki bi bili lahko podlaga za upravljanje podjetij prek kapitala; (b) ves čas (s krajšimi presledki) uporabljamo realno negativne obrestne mere, kar spreminja zadolževanje v avtonomen vir pridobivanja trajnih virov financiranja, obenem pa preprečuje uporabo tržnih oblik financiranja; (c) podjetja se obdavčujejo neodvisno od njihove dejanske poslovne učinkovitosti, na ta način pa se jim odvzemajo tudi sredstva, ki so jim potrebna za enostavno reprodukcijo; (č) gospodarstvu smo z zakonom vsilili močno decentralizirano finančno organi¬ ziranost, kar splošno otežuje njegovo financiranje. Te posebnosti niso le povzročale težav pri neposrednem financiranju podjetij, temveč so odločilno zmanjševale tudi njihovo splošno poslovno učinkovitost; zato jih smemo šteti med glavne vzroke za krizo, v katero smo zašli« (XXI/II-4). d) »Z novim Zakonom o podjetjih je ustvarjena potrebna pravna podlaga, da bodo naša podjetja v prihodnje lahko upravljana na podlagi kapitala, pa tudi omejitve glede njihove finančne organiziranosti so odpravljene. Ta zakon bo zato lahko odločilno prispe¬ val k učinkovitejšemu financiranju podjetij. Potrebne pa so še druge spremembe, predvsem v politiki obrestnih mer in v davčnem sistemu. Teh pa država za sedaj še ni pripravljena uresničiti; tako vsaj lahko sklepamo spričo nekaterih problematičnih rešitev iz Zakona o računovodstvu in Zakona o financiranju« (XXI/II-5). XXII. simpozij (1990) je bil prvi simpozij, ki je začel nakazovati možnost privatizacije podjetij. V tej zvezi so zanimivi tile sklepi: a) »Poglavitni problem naših podjetij je ustvariti ustrezno okolje za nastanek in večanje sklada vlagateljev. S tem namreč pridemo do lastnika podjetja in do nekoga, ki sebično skrbi za kapital. Prvi pogoj za nastanek sklada vlagateljev je zaustavitev nadaljnje rasti poslovnih skladov podjetij. To seveda pomeni, da mora postati lastnik /.../ nekdo zunaj podjetja. Kdo naj bo, kakšen lastninski vpliv naj ima in podobno, je lahko različno urejeno. Mora biti nekdo, ki je ekonomsko ali institucionalno logičen ter seveda druž¬ beno sprejemljiv« (XXII/25). b) »V dosedanjih družbenolastniških odnosih se podjetja in njihovi deli niso smeli prodajati. Možno je bilo samo odkupiti del materialne aktive podjetja ali pa nepovratno prenesti na drugo podjetje hkrati del materialne aktive in ustrezni del poslovnega sklada. Posledica takšne preteklosti je splošno razširjeno mnenje, da je vrednost podjetja enaka (neki) vrednosti njegove neto aktive (celotna aktiva minus obveznosti). V ekonomskih sistemih z razvitim tržnim gospodarstvom, kjer je lastnik podjetja znan, je podjetja (v celoti ali delno) možno prodajati in kupovati bolj ali manj neomejeno. Pri vsakem nakupu pa je treba oceniti vrednost tistega, kar se kupuje oziroma prodaja. Pri tem velja temeljno načelo, da je nakup dela ali celote podjetja alternativna možnost finančne ali materialne naložbe. Za vse naložbe pa velja načelo, da je njihova vrednost odvisna od pričakovanih donosov lastniku in tveganja« (XXII/26). c) »Vrednost podjetja, izražena v neki obliki neto aktive podjetja, se uporablja predvsem ob likvidaciji. V preostalih primerih pa se uporabljajo metode, katerih cilj je, da bi se v danih razmerah (ob razpoložljivem času, denarju ter podatkih in informacijah) čim bolj približali teoretično idealni metodi vrednotenja (»metoda sedanje vrednosti bodočih pričakovanih denarnih tokov«). Pri te® se predvsem uporabljajo podatki z razvitega trga kapitala. Ti podatki za sedaj pri nas niso na razpolago, zato je možno vrednotiti podjetje predvsem z uporabo delno spremenjene teoretično idealne metode« (XXII/27). To je bil začetek razmišljanja o tem, kako ovrednotiti podjetja v javni lasti pred lastninskim preoblikovanjem. I 3.7. Postopno vpeljevanje novih teoretičnih rešitev s področja poslovnih financ do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev č) »S težnjo po spreminjanju našega gospodarstva v tržno gospodarstvo in njegovim vključevanjem v Evropo in svet ter težnjo po čim večjem vlaganju tujega kapitala bo morala imeti plačilna nesposobnost za naše gospodarske subjekte takšne posledice, kot jih ima v razvitih tržnih gospodarstvih. Da bi se gospodarski subjekti obvarovali pred plačilno nesposobnostjo, so potrebne ustrezne informacije, na podlagi katerih je možno sprejemati ustrezne poslovne odločitve. To so predvsem informacije o bodočem razvoju plačilne sposobnosti in denarnih tokov, poslovne uspešnosti ter rasti premoženja in kapitala. Takšne informacije lahko nastajajo v informacijskem sistemu gospodarskega subjekta ali pa kot storitev v zunanjih specializiranih institucijah, kar je običaj v razvitem svetu« (XXII/28). d) »Čim bolj je razvito gospodarstvo kake države, tem večji prispevek finančne funkcije k povečanju donosnosti podjetij je mogoče pričakovati. Ta se izraža neposredno z zmanjševanjem sredstev, angažiranih za doseganje celotnega učinka, povečevanjem ko¬ eficienta obračanja, zmanjševanjem stroškov financiranja in povečevanjem finančnih prihodkov, posredno pa v trajnem zago¬ tavljanju plačilne sposobnosti, zlasti sprotne, s čimer se omogoča nemoten potek vseh drugih poslovnih funkcij. Naloga analize financiranja je odkriti, kako je mogoče doseči največjo donosnost brez ogrožanja plačilne sposobnosti« (XXII/32). c) »Pravna ureditev in splošne gospodarske razmere sta dejavnika, ki pomembno opredeljujeta naložbeno ozračje v državi. Jasna in trdna pravna ureditev ter ugodne splošne gospodarske razmere namreč tujim partnerjem ponujajo možnost primernega dolgoročnega oplojevanja vloženega kapitala, to je možnost doseganja njihovega glavnega cilja. Če tuji partnerji ne morejo računati na primerno dolgoročno oplojevanje vloženega kapitala, se zanimajo za skupna vlaganja le, če jim bo tak poslovni podvig omogočal doseganje zadovoljivih posrednih dobičkov. Brez jasne in trdne pravne ureditve in ugodnejših splošnih gospo¬ darskih razmer v naši državi tako ne gre pričakovati večjega zanimanja tujih partnerjev za skupna vlaganja z našimi podjetji« (HII/33). 0 »Upravljanje finančne funkcije se neločljivo povezuje z upravljanjem podjetja kot celote. To vpliva na organiziranost finančne funkcije, predvsem na centraliziranost njenega upravljanja, kar omogoča kar najugodnejšo izkoriščenost finančnih virov, saj se lahko kapital koncentrira tam, kjer največ prinaša« (XXII/36). XXIII. simpozij (1991) je bil zadnji simpozij v času Jugoslavije in prvi, na katerem so govorili o vlogi borz vrednostnic (vredno¬ stnih papirjev), na kar kažejo na primer tile sklepi: a) »Z razvojem tržnega gospodarstva in s tem tudi borze vrednostnih papirjev se bo sestava naložb podjetij postopno bistveno spre¬ menila. Ta sprememba pa bo posledica ne samo vedno večjega števila vrednostnih papirjev, s katerimi se bo trgovalo na borzi, ampak predvsem spremenjenega cilja poslovanja podjetja - maksimiranja vrednosti njegovega lastniškega kapitala. Temeljila bo na načelu pozitivne čiste sedanje vrednosti, in to tako realnih kot tudi finančnih naložb« (XXIII/36). b) »Pogoj za uvedbo tega kapitala je preobrat, s katerim pridemo do lastnine podjetij in pred tem do kapitala in njegovega trga. Ker ne moremo govoriti o tržnem gospodarstvu in tako tudi ne moremo imeti ekonomsko učinkovitega gospodarstva, če nimamo trga kapitala, ne smemo odlašati z omenjenim preobratom /.../«(XXIII/37). 0 »Glede finančnih inštrumentov in finančnih inštitucij so velike razlike med našo prakso in prakso drugih, tržno razvitih držav. Pri nas namreč doslej skorajda nismo uporabljali vrednostnih papirjev, razvili pa tudi nismo finančnih inštitucij, ki poslujejo z vrednostnimi papirji. Vzroka za to sta predvsem dva: družbena lastnina in svojevrstno pojmovanje tržnega gospodarstva. Naš ekonomski sistem je sicer dovoljeval trg blaga, finančni trg pa sijio, nasprotno, ves čas administrativno omejevali in enako je bilo tudi s trgom delovne sile. Zadnja tri leta pa te posebnosti pospešeno odpravljamo in tako vsaj formalno tudi pri nas ni več omejitev za delovanje finančnih oblik, ki so običajne v tržno organiziranem gospodarstvu« (XXIII/39)- 0 »Vrednotenje vrednostnih papirjev je neizogibna stopnja v odločanju finančnega investitorja; temu namreč šele sledi odločitev: vložiti ali ne, obdržati obstoječe naložbe ali denar. Merilo za odločitev je lahko donos /vrednostnega/ papirja v povezavi s tvega¬ njem. V ta namen je treba meriti tako donos kot tveganje, a tudi njuno medsebojno odvisnost« (XXIII/44). d) »Ker so omejeni viri investitorjev manjši od vrednosti vseh razpoložljivih vrednostnih papirjev na trgu, obstaja problem njihove selekcije. Načini so različni, vendar v grobem obstajata dve izhodišči: • prvi sistem temelji pretežno na donosih pri sprejemljivi stopnji tveganja, • drugi sistem poudarja stopnjo tveganja pri oblikovanju portfelja naložb« (XXIIl/45). e) »Problem merjenja tako donosov kot tveganja je, da gre za pričakovanja v prihodnje, ter to, da se razmerja med tveganjem in donosi v času in odvisno od obsega kapitala spreminjajo. Zato je naloga doseči optimalni donos investiranja, ki upošteva • tveganju primerni donos, • sprejemljivo stopnjo tveganja, • razmestitev razpoložljivih virov, • obseg kapitala in • čas zapadlosti vrednostnega papirja« (XXIU/46). Razvo) dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 1 XXIV. simpozij (1992) je bil prvi simpozij v samostojni Sloveniji, v času, ko se je že začelo lastninjenje dotedanjih podjetij, kar na poseben način kažejo sklepi, med katerimi najdemo tele: a) »Nekatere posebnosti poslovnih financ se pojavljajo odvisno od vprašanja, ali je sodobno podjetje vzpostavljeno kot delniška družba ali kot družba z omejeno odgovornostjo. Vsaka ima svoje prednosti, a tudi hibe. Dejavniki, ki vplivajo na izbiro, so: znesek potrebnega kapitala za financiranje poslovanja in razvoja, obdavčevanje poslovnega izida in kapitalskega dobička, izkazovanje poslovnega izida, stroški izvedb, tržna tveganja kapitala in možnosti razvoja« (XXIV/C-3). b) »Delniške družbe je treba razlikovati glede na njihovo odprtost do celotne javnosti, zlasti investitorjev na trgu kapitala. Kot javno delniško družbo je mogoče obravnavati le tisto, ki ima veliko lastnikov in vrednostne papirje, ki kotirajo na organiziranih trgih kapitala. Samo takšne delniške družbe imajo vse prednosti, ki jih je mogoče pripisati delniškim družbam. Delniške družbe tako imenovanega zasebnega tipa pa so podobne družbam z omejeno odgovornostjo« (XXIV/04). c) »Upoštevanje pravil vodoravne finančne sestave je povzročilo, da se kot kriterij za dobro upravljanje podjetniških financ upošteva velikost obratnega kapitala, to je tistega dela obratnih sredstev podjetja, ki se financira s trajnim kapitalom in dolgoročnimi posojili. Velikost obratnega kapitala kaže na finančno stanje podjetja. Za bodoče odločitve je pomembno, da se obstoječi obratni kapital razširi za zmanjšanje osnovnih sredstev in za pretvorbo kratkoročnih obveznosti v dolgoročne« (XXIV/C-5). č) »Razvoj finančnega trga deluje v tej smeri, da ni nujno dosledno upoštevati tradicionalnih pravil financiranja, a se kljub temu lahko vzdržuje plačilna sposobnost. Kriterij za financiranje ni toliko delitev na osnovna in obratna sredstva in običajna bilančna členitev premoženja, ampak smoter, ki mu služijo posamezni deli premoženja« (XXIV/C-6). d) »Na razvitih deviznih in finančnih trgih obstaja veliko število instrumentov za zavarovanje pred tečajnim, obrestnim in kombini¬ ranim tveganjem. Institucionalno okolje je takšno, da vzpodbuja finančne inovacije« (XXIV/C-8). e) »V naši praksi plačilnega prometa kaže ohraniti žiro sistem, ker se je v tej smeri razvijala računalniška tehnologija, in ne preiti na anglo-ameriški sistem čekovnega prometa« (XXIV/C-11). »Plačilni promet bi bilo treba v prihodnosti razbremeniti kontrolne funkcije, njegovo informacijsko funkcijo pa ohraniti le toliko, kot je potrebno za vodenje monetarne politike centralne banke« (XXIV/C-12). XXV. simpozij (1993) sovpada z velikim lastninjenjem podjetij, zato ne presenečajo tile sklepi med številnimi drugimi: a) »Potrebujemo čimprejšnje sprejetje zakona o gospodarskih družbah in zakona o trgu vrednostnih papirjev, saj je sedanji zakon o vrednostnih papirjih prešibka strokovna podlaga za gospodarno uveljavitev delnic kot najpomembnejšega korporacijskega (član¬ skega) vrednostnega papirja« (XXV/3). b) »Ob odločitvi za podjetniško-tržno gospodarstvo z družbo enakopravnih oblik lastnine naj bi denacionalizacija pospešila obli¬ kovanje podjetniškega sloja kapitalskih lastnikov. Pričakovanja, da bodo ponovni lastniki upravljali premoženje skrbneje in z več modrosti kot samoupravljali oziroma birokrati, bi bilo treba okrepiti s takimi ukrepi davčne narave, ki bi ponovne lastnike usmerjali k dodatnim vlaganjem in ne k prenašanju tako pridobljenih sredstev iz proizvodnje v porabo« (XXV/5). c) »Izvedba sprejete zasnove lastninjenja, ki omogoča, da se pri vsakem podjetju uporabi kombinacija odplačnih in razdelitvenih načinov preoblikovanja, je zelo zahtevna. Tehnični in administrativni problemi izvedbe so bili v razpravah o lastninjenju doslej potisnjeni povsem v ozadje /.../.«(XXV/6) č) »V Sloveniji je bila sprejeta zasnova decentraliziranega lastninjenja, kar pomeni, da se podjetja samostojno odločajo o izbiri raz¬ ličnih načinov preoblikovanja in da postopke preoblikovanja v veliki meri izvajajo sama. Programi preoblikovanja družbenega kapitala so tiste listine, ki naj bi omogočile nadzor nad samostojnimi odločitvami podjetij in decentralizirano izvajanje njihovega lastninskega preoblikovanja. Tak program mora biti odobren /.../«(XXV/8). d) »Pri vzpostavljanju nove lastniške sestave našega gospodarstva naj bi imele pomembno vlogo tudi investicijske družbe. Ugotavlja¬ mo, da njihova vloga pri nastajanju te sestave zakonsko ni zadovoljivo opredeljena/.../«(XXV/11). e) »Slovenski zakon o »lastninjenju« /.../ predvideva tri metode vrednotenja družbenega kapitala. Najdlje od poštene tržne vrednosti je metoda »popravljene knjigovodske vrednosti«, precej bliže metoda neto sredstev, čeprav neustrezno uporabljena, in najbliže vrednost, ki jo z izbrano metodo oceni pooblaščeni ocenjevalec vrednosti« (XXV/44). Na XXVI. simpoziju (1994) so bila že v večji meri obravnavana finančna vprašanja po olastninjenju podjetij, kar kažejo na primer tile sklepi: a) »V letih po lastninjenju bi se morala slovenska podjetja finančno prestrukturirati, da bi se povečal delež dolgoročnih obveznosti in zmanjšal delež kratkoročnih obveznosti. Če jim ne bo uspelo zmanjšati deleža stalnih sredstev, pa bi morala povečati tudi delež lastniškega kapitala. Država naj zagotovi, da zaradi izbrane metode lastninjenja ne bo prišlo do poloma na sekundarnem trgu kapitala in nadaljnjega odlaganja pričetka večanja kapitala podjetij« (XXVI/D-1,2). 3.7. Postopno vpeljevanje novih teoretičnih rešitev s področja poslovnih financ do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev b) »Financiranje podjetja z obveznostmi do dobaviteljev je pomembna in pogosto uporabljena oblika kratkoročnega financiranja, ki lahko, če je dobro premišljena, zmanjša stroške financiranja in poslovanja (zaradi česar se poveča donosnost poslovanja) ter olajša obvladovanje denarnih tokov (zaradi česar se poveča plačilna sposobnost). Zlasti manjša podjetja in podjetja s hitro rastjo bodo, če ne bo možnosti dokapitalizacije in priskrbe drugih dolgoročnih virov financiranja (bančnih posojil, izdaje obveznic), praviloma financirala svoje poslovanje s kratkoročnimi obveznostmi do dobaviteljev in poslovala s čistim kratkoročnim dolgom« (XXV/D-4). »Primernost uporabe financiranja z obveznostmi do dobaviteljev (kot prejetega blagovnega kredita) je treba razsojati na podlagi razmerja med donosom (dobičkom, denarnim tokom) podjetja ter ceno, rokom in načinom plačila prejetega blagovnega kredita v sklopu stroškov vseh uporabljenih virov financiranja podjetja« (XXVI/D-5). c) »Najem ima za najemodajalca v primerjavi s posojilom (in nakupom) številne prednosti, vendar tudi slabosti, ki pa so odvisne od tega, ali gre za finančni ali poslovni najem. Zato je treba v vsakem primeru posebej ovrednotiti najem glede na njegovo upraviče¬ nost. Pri tem so informacije o čisti sedanji vrednosti in notranji stopnji donosnosti le eden od elementov, ki jih je treba upoštevati ob poslovnem odločanju. Drugi sklop informacij je zlasti ocena vseh tveganj, povezanih s predvidenim poslom. V povezavi z večjim številom tako posojilodajalcev kot tudi investitorjev je možno z najemom izpeljati tudi večje in zahtevnejše projekte, ki jih samo s klasičnim načinom financiranja ne bi mogli /.../«(XXVI/D-6). Tako se je začelo razpravljanje še o razliki med poslovnim in finančnim najemom. č) »Ob vse pomembnejši vlogi lastniškega financiranja in projektnega financiranja s pomočjo poslovnih bank bo pri nas čedalje pomembnejša tudi vloga nebančnih oblik financiranja podjetij, tako kratkoročnega financiranja obratnih sredstev (factoring , trading) kot dolgoročnega financiranja (investicijsko bančništvo, družbe za upravljanje, skladi venture Capital , financiranje lastninjenja podjetij). Tildi v tem procesu bodo poslovne banke igrale pomembno vlogo« (XXV1/D-10). d) »Dogajanje na organiziranem trgu kapitalskih vrednostnih papirjev v Sloveniji ima na financiranje podjetij drugačen vpliv, če gre za dolžniške ali za lastniške oblike financiranja. V obeh primerih govorimo o neposrednem (nebančnem) financiranju podjetja« (XXVI/D-l4). »Pri dolžniških oblikah financiranja podjetja (na primer obveznicah) je pomembno, da upoštevamo dogajanja na organiziranem trgu (borzi) in v okolju ter se ustrezno odzovemo z nakupi oziroma zmanjševanjem dolga ob padanju cen oziroma z večanjem dolga ob rasti cen. Glavni notranji dejavnik cene dolga je dolžnikova boniteta, medtem ko sta zunanja dejavnika nominalna in realna obrestna mera v gospodarstvu« (XXVI/D-15). »Pri lastniških oblikah financiranja podjetja (na primer navadnih delnicah) je stanje nekoliko bolj zapleteno, saj je treba upošte¬ vati na eni strani predvsem knjižno in tržno vrednost podjetja, na drugi strani pa še razmere na trgu vrednostnih papirjev in na splošno v gospodarstvu oziroma dividendno mero ter razmerje med ceno vrednostnega papirja in čistim dobičkom. Pri rastoči ceni delnic se dividendna mera manjša/,/ cenovno dobičkovno razmerje pa veča, kar spodbuja novo izdajanje delnic; pri padajoči ceni velja ravno nasprotno. Seveda se ponuja še cela vrsta kombiniranih različic in finančnih instrumentov« (XXV!/D-l6). Tako se je finančna stroka začela postopoma pripravljati za nastopanje na borzah vrednostnic. Na XXVII. simpoziju (1995) so bile predstavljene številne dodatne ugotovitve o nadaljnjih možnostih na področju poslovnih financ, na primer tele: a ) »Po olastninjenju se trgi začenjajo ločevati: na organiziranih trgih (borzi, drugem organiziranem trgu C) so uvedeni mednarodni standardi trgovanja; na privatizacijskih trgih (notranjem trgu, trgu med skladi), kjer se trguje z delnicami podjetij, ki se niso odločila za javno prodajo delnic, pa ni niti osnovnih pravil za varno in razvidno trgovanje /.../«(XXVII/4, sedmi pododstavek). f>) »Med investicijskimi skladi v svetu so najpomembnejši tisti, ki vlagajo v delnice ali obveznice, in skladi mešane vrste, ki vlagajo istočasno v delnice in obveznice oziroma v druge vrednostne papirje s stalnim prihodkom« (XXVII/4, osmi pododstavek). c ) »Vzroki za slabše učinke naložb investicijskih skladov v svetu so v njihovi naložbeni politiki, ki je v glavnem usmerjena na trg del¬ nic in pogosto posebej prilagojena posamezni državi ali se razlikuje po panogah. Kadar tečaji delnic na teh sekundarnih finanč¬ nih trgih padajo, so tudi učinki naložb takšnih skladov slabši. Pozitivni učinki naložb investicijskih skladov v Sloveniji pa izhajajo iz oblik oziroma vrste skladov (ti so v večini primerov mešani) in iz njihove naložbene politike. V glavnem so vlagali v obveznice in vrednostne papirje na trgu denarja in druge kratkoročne naložbe, manj pa na trg delnic/.../« (XXVII/4, deseti pododstavek). Na XXVIII. simpoziju (1996) je zlasti pomemben tale sklep: a) »Kodeks poslovnofinančnih načel, ki se sedaj pripravlja v Slovenskem inštitutu za revizijo, lahko veliko pripomore k smotrnemu ravnanju s sredstvi in viri financiranja. Zagotoviti mu je treba čim večjo uporabnost, kar naj bo osrednje vodilo pri njegovi pripra¬ vi« (XXVIII/V-1). Sicer so pa bili med drugim sprejeti še tile sklepi: b) »Podjetja bodo po odpravi družbene lastnine zaradi neustrezne sestave lastništva izplačevala večje dividende v širšem pomenu, kot bi dopuščale investicijske možnosti in možnosti zunanjega financiranja. Zato lahko v teh podjetjih prej ali slej pričakujemo Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I finančne težave ter zato več stečajev in likvidacij. TUdi to bo del nujne »konsolidacije« lastništva slovenskih podjetij« (XXVIII/ V-6). c) »Če želimo kratkoročne finance umestiti v novejšo teorijo poslovnih financ, je treba razširiti klasično opredelitev kratkoročnih financ in v ospredje proučevanja postaviti denarne tokove. Šele tak način proučevanja nam omogoči odkriti povezave med krat¬ koročnimi financami, ciljem poslovanja podjetja in drugimi področji financ. Doseči je treba, da se skozi množico kratkoročnih finančnih odločitev v predvidenem času udejanjijo dolgoročne finančne in druge strateške odločitve v podjetju. Kratkoročne fi¬ nančne odločitve vplivajo na vrednost podjetja« (XXVIlI/V-8). č) »Pri ugotavljanju tveganja, povezanega z investiranjem v različne oblike kratkoročnih sredstev, in pri določanju ustrezne zahtevane stopnje donosa si lahko pomagamo z osnovno logiko proučevanja investicijskih odločitev. Kljub temu da tovrstni postopki vsebujejo še veliko osebne presoje finančnikov in je posledica diskretna porazdelitev zahtevanih stopenj donosa, pa se pri takšnem načinu proučevanja vendarle ohranja temeljno finančno načelo, da morajo biti bolj tvegane naložbe donosnejše« (XXVIII/V-9). Na XXIX. simpoziju (1997) so bili v zvezi z nadaljnjim razvojem trga kapitala pri nas med drugim sprejeti tile sklepi: a) »Cilj, ki ga imajo tako urejevalci finančnih trgov kot tudi revizijska stroka, je, da dobijo udeleženci finančnih in tudi kapitalskih trgov pravilne informacije o finančnem položaju in poslovnem izidu udeležencev finančnih trgov ob čim boljših razkritjih v ra¬ čunovodskih izkazih. Informacije morajo bi pripravljene na visoki strokovni ravni; biti morajo zadostne in hitre, da se udeleženci finančnih in kapitalskih trgov lahko odločajo glede trgovanja. Odločitve sprejemajo in jih bodo vedno morali sprejemati udele¬ ženci trgov sami, vendar bodo pravilnejše, če bodo imeli na voljo prave in zadostne informacije; zato bo na teh trgih tudi manj pretresov oziroma jih ne bodo povzročile pomanjkljivosti v informiranju; bodo torej posledica trgovanja in ocene prihodnjega razvoja trgovanja ter tudi špekuliranja, ki je sestavni del trgovanja na teh trgih« (XXIX/58). b) »Razvoj trga kapitala bo dolgoročno odvisen od ustvarjanja zaupanja investitorjev in od sposobnosti zagotavljanja plačilne spo¬ sobnosti/zadostnega povpraševanja. Na to je mogoče usmerjeno vplivati s sistematičnim ustvarjanjem investicijskih skladov za dolgoročno stabilno pospeševanje« (XXIX/64). c) V zvezi s primarnim trgom kapitala v Sloveniji je ugotovljeno, da je večinoma posledica privatizacije nekdanjih državnih podjetij in da novih izdaj vrednostnih papirjev za pridobivanje novega kapitala v glavnem še ni. Za svoje dolgoročno financiranje podjetja še vedno precej uporabljajo dolgoročna bančna posojila« (XXIX/65). Na jubilejnem XXX. simpoziju (1998) je bilo najprej ugotovljeno: a) »V obdobju tridesetih simpozijev je slovenska teorija poslovnih financ ob vseh posebnostih družbenoekonomskega sistema ustre¬ zno spremljala tako razvoj v svetu kot tudi potrebe prakse. To bo njena pomembna naloga tudi v prihodnje. Razvoj poslovnih financ v tem obdobju kaže tesno odvisnost financ v podjetju od stanja in razvoja družbenoekonomskega sistema. Posebej so se poslovne finance izkazale kot strokovni kritik vsakokratne gospodarske politike in sistema, tako da so bili simpoziji tudi pomemben dejavnik strokovne javnosti. Tudi to njihovo vlogo kaže nadaljevati, saj bo še kako potrebna pri reševanju proble¬ mov prehoda iz stare družbenoekonomske ureditve in prilagajanja gospodarstva razvitemu svetu« (XXX/D-1). Sicer pa sta bila na njem med drugim sprejeta še tale sklepa: b) »Za običajno (»privatizirano«) slovensko podjetje še vedno velja, tako kot je veljalo v preteklem ekonomskem sistemu, da je njegov poglavitni cilj odvisen predvsem od ciljev zaposlenih. Finančniki so v običajnem slovenskem podjetju zato v težkem položaju- Prisiljeni so si prizadevati za cilj, ki dokazano vodi k dolgoročno neuspešnemu poslovanju (na primer za kar največje plače), ali pa je boj med posameznimi interesnimi skupinami v podjetju tako hud, da ni jasno, kdo obvladuje podjetje, in tako cilja sploh ni mogoče opredeliti. V takšnih razmerah finančniki v podjetju največkrat enostavno opustijo del svojih sicer bistvenih funkcij ali pa jih opravljajo nekako »po občutku«, ne da bi bili cilji in pojmi jasni« (XXX/D-2). c) »Primerjava med neposrednim in posrednim izkazom denarnih tokov v skladu z mednarodnim računovodskim standardom 7 kaže, da je za sprotne finančne analize uporaben samo neposredni izkaz. Razlogi za to so opravičljivi, dokler se ne bodo opravljali tudi sprotni popisi ter dokler podjetja ne bodo sposobna na katerikoli dan v letu brez časovnega odloga pripraviti izkazov uspeha in stanja, ki sta potrebna za izkazovanje denarnih tokov po posredni metodi. Pomembna prednost neposrednega izkaza denarnih tokov za potrebe sprotnih analiz je tudi, da se spremlja samo denarni tok iz sprotnega plačilnega prometa, ki bi ga moralo v vsakem primeru sproti spremljati tudi računovodstvo. Kot tak izkaz denarnih tokov v podjetju ne povzroča večjih dodatnih naporov in stroškov. Uidi v primeru neposrednega izkaza denarnih tokov pa je za smiselno razčlenitev tega izkaza po posameznih področjih poslovanja nujna predpostavka, da računovodstvo podjetja zagotovi pravilno (nasprotno) knjiženje vseh sprememb denarnega toka (prilivov in odlivov)« (XXX/D-5). To je bil začetek zamisli, da je v slovenskih računovodskih standardih treba spojiti standarda o izkazu finančnih tokov (SRS 26) ir 1 o izkazu denarnih tokov (SRS 27). I 3.7. Postopno vpeljevanje novih teoretičnih rešitev s področja poslovnih financ do leta 2005, dokumentirano s sklepi domačih simpozijev XXXI. simpozij (1999) je prispeval tudi tele sklepe: a) »Lastniki sodijo uspešnost podjetja po donosnosti vloženih sredstev. Donosnost pa ni enolično opredeljena. Najboljše merilo do¬ nosnosti je vsekakor tržna (borzna) vrednost sredstev, vloženih v podjetje, saj kaže pričakovane bodoče donose ter tveganje, s katerim se podjetje sooča pri poslovanju. V finančni analizi si zelo težko pomagamo s tržno vrednostjo podjetja, saj jo je sila težko oceniti, še posebno v razmerah, kakršne so slovenske, ko so kapitalski trgi zelo slabo razviti. Zato si pomagamo s kazalniki, izvede¬ nimi iz letnih računovodskih izkazov. Lastniki si pri merjenju uspešnosti poslovanja pomagajo z razmerjem med čistim dobičkom in lastniškim kapitalom (kazalcem ROA - return on assets = donosnost sredstev) ter z razmerjem med dobičkom iz poslovanja in celotnimi sredstvi (kazalcem ROE - return on equity - donosnost lastniškega kapitala). V Sloveniji je zaradi dragih posojil in ker lastniki ne skrbijo za nove naložbe, kar je posledica pravkar končanega lastninjenja, priporočljiva uporaba slednjega« (XXXI/56). b) »Kratkoročni, pospešeni in hitri koeficient so predvsem informacije o dolgoročni plačilni sposobnosti, saj kažejo spremembe tveganja v zvezi z zagotavljanjem plačilne sposobnosti v prihodnosti, ne pa trenutne plačilne sposobnosti. Pri tem je kratkoročni koeficient druga oblika stopnje dolgoročnega financiranja kratkoročnih naložb, ostala dva koeficienta pa, v primerjavi z njim, kažeta predvsem spremembe sestave kratkoročnih naložb, s tem pa posredno povečanje ali zmanjšanje tveganja v zvezi s plačilno sposobnostjo podjetja« (XXXI/62). c ) »Optimalna višina kratkoročnega, pospešenega in hitrega koeficienta je odvisna zlasti od koeficientov obračanja kratkoročnih naložb in kratkoročnih obveznosti ter razmerja med denarnimi prihodki in denarnimi odhodki podjetja. S tem je opredeljen tudi optimalni obseg dolgoročnega financiranja kratkoročnih naložb glede na plačilno sposobnost podjetja. Razlika med optimalnim in dejanskim obsegom dolgoročnega financiranja kratkoročnih naložb priča o tveganju v zvezi s plačilno sposobnostjo podjetja« (XXXI/63). Na XXXII. simpoziju (2000) sta bila od številnih sklepov pomembna zlasti dva, ki nakazujeta nove smeri razmišljanja: a) »Tveganje in varovanje pred tveganjem sta v bistvu sestavljeni iz dveh vrst tveganja in tudi iz dveh vrst možnega varovanja: • tveganja in varovanja pred tveganjem sprememb poštene vrednosti in denarnih tokov izpeljanega finančnega inštrumenta ter • tveganja in varovanja pred tveganjem sprememb poštene vrednosti pred tveganjem varovane postavke. Izpeljani finančni inštrumenti so v večini primerov inštrumenti za varovanje pred tveganjem /varovane postavke (hedge item)/. Varovanje pred tveganji torej vključuje sorazmerno vrednostno pobotanje sprememb poštene vrednosti ali denarnih tokov, ki se pripisujejo inštrumentom za varovanje pred tveganjem, in pred tveganjem varovane postavke. Z njih uporabo lahko tveganja bistveno zmanjšamo« (XXXII/49). b) »Vrednotenje finančnih sredstev in obveznosti bi tudi v Sloveniji moralo izhajati iz uporabe načela poštene vrednosti. Načelo poštene vrednosti je teoretično edino pravilno in najboljše izhodišče, katerega uporaba tudi v Sloveniji ne bi smela biti proble¬ matična. Drugačno pa je vprašanje poračunavanja razlik in pripoznavanja prihodkov, odhodkov ter seveda dobička in izgub iz vrednotenja po pošteni vrednosti. Na današnji stopnji razvoja v Sloveniji bi bilo treba o tem teoretično popolnoma pravilnem izhodišču razmisliti in za prehodno obdobje sprejeti rešitve, ki v večji meri temeljijo na predpostavki previdnosti« (XXXII/51). Na XXXIII. simpoziju (2001) kaže posebej opozoriti na tele sklepe: a) »Treba je odpraviti ovire, ki odvračajo tujce od nalaganja v slovenske vrednostne papirje in hitro umakniti omejitve za slo¬ venske naložbe v tuje vrednostne papirje, sicer Slovenija na tem področju ne bo pripravljena za vstop v /EU/. Nalaganje v tuje vrednostne papirje namreč zahteva izredno veliko znanja in izkušenj, za njih pridobitev pa so potrebni čas in naložbe v znanje. Vsako odlašanje veča zaostanek Slovenije za članicami /EU/. Zaprtost finančnega sistema tudi brani domače finančne inštitucije pred tujo konkurenco in izpostavlja slovenski finančni sistem, s tem pa tudi gospodarstvo, večjim pretresom ob vstopu v /EU/« (XXXlll/64). b) »Vrednotenje podjetij in ekonomskih koristi prevzemov je v slovenskih razmerah težko zanesljivo in kakovostno izvesti. Vzrok so predvsem značilnosti slovenskega gospodarskega okolja, kapitalskega trga ter dejstva, da večina poslovnofinančnih metod in oro¬ dij temelji na predpostavkah, ki so le delno izpolnjene. Finančni analitiki morajo izsledke vrednotenja torej razlagati s primerno stopnjo nezaupanja oziroma uporabiti nabor različnih metod in načinov vrednotenja ter tako povečati zanesljivost vrednostnih ocen« (XXXHI/73). c ) »Vzajemni skladi v slovenskem finančnem prostoru nimajo pravega pomena in je njihova prihodnost velika neznanka. Spremem¬ be v finančnem okolju /EU/ se bodo po vsej verjetnosti v prihodnjih petih letih s postopnim odpiranjem finančnega in kapitalske¬ ga tega dotaknile tudi nas. Prav zato se zdi smiselno že danes proučiti, kakšno finančno okolje in kakšni finančni posredniki bi najbolj prispevali k rasti našega gospodarstva ter kako to spodbuditi, Učinkoviti finančni trgi povečujejo blaginjo vse družbe in so nujni za spodbujanje gospodarske učinkovitosti« (XXXIII/76). Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji i Na XXXIV. simpoziju (2002) kaže opozoriti le na en sklep: a) »Obvladovanje finančnih tveganj je tako kot za finančna podjetja pomembno tudi za nefinančna. Zaščita pred finančnimi tveganji je za podjetje smiselna, če zagotavlja povečevanje njegove vrednosti. To je možno doseči z davčnim učinkom, z zmanjšanjem stro¬ škov finančne stiske in z vplivom na finančne odločitve v podjetju. V vsakem primeru je odločitev za zaščito pred tveganji smiselna le, če so stroški zaščite manjši od koristi, ki jih zaščita prinaša podjetju /.../«(XXXIV/48). Na XXXV. simpoziju (2003) kaže opozoriti na tele sklepe: a) »Kar se tiče informacij za poslovodsko odločanje o plačilni sposobnosti podjetja, je smotrno in potrebno spremljati kapitalsko ustreznost podjetja. Podjetje je kapitalsko ustrezno, če je obseg njegovih obveznosti do dolgoročni virov financiranja enak tistemu, ki je po načelu usklajene ročnosti sredstev in obveznosti potreben za financiranje dolgoročno vezanih sredstev podjetja, ob upošte¬ vanju tveganj, ki jim je podjetje izpostavljeno. V nasprotnem primeru imamo opraviti s presežkom ali primanjkljajem obratnega kapitala« (XXXV/50). b) »Tako presežek kot tudi primanjkljaj obratnega kapitala je za finančno stroko kapitalska neustreznost, le da presežek povzro¬ ča prevelike stroške financiranja poslovanja, primanjkljaj pa povečuje tveganje v zvezi s plačilno sposobnostjo podjetja. Večja je kapitalska neustreznost, večje je tveganje. Oceno kapitalske ustreznosti podjetja je možno dobiti tudi z analizo računovodskih podatkov« (XXXV/51). Na XXXVI. simpoziju (2004) je bilo med drugim načeto vprašanje zunanjega opravljanja finančne funkcije, zato sta zanimiva tale sklepa: a) »Zunanje opravljanje dejavnosti, zlasti strateško in preoblikovalno (zunanje opravljanje poslovnih procesov), je eno temeljnih orodij poslovodstev pri doseganju konkurenčnosti in pri zagotavljanju razvoja združb. Zaradi povečevanja konkurence, zlasti ob vstopu v EU ter ob možnostih, ki jih ponuja razvoj informacijske tehnologije, je njegova uporaba nujna tudi v finančni funkciji, upoštevati pa je treba njene posebnosti« (XXXVI/37). b) »Uvedba zunanjega opravljanja dejavnosti v finančni funkciji ni smiselna za vse združbe, zato terja poglobljeno analizo za vsak primer posebej. Pri tem je treba zagotoviti pozitiven vpliv njegove uvedbe na poslovanje ter dovolj zmanjšati morebitne negativne vplive in ustrezno obvladati dodatna tveganja« (XXXVI/38). Na XXXVII. simpoziju (2005) kaže spomniti samo na dva sklepa: a) »Pričakujemo, da se bodo s prevzemom evra, predvidoma v letu 2007, obrestne mere za tolarje poenotile z obrestnimi merami za evre, te pa bodo enake oziroma primerljive z obrestmi, ki veljajo na trgih Evropske monetarne unije. Analiza obresti na teh trgih kaže, da je višina izhodiščne, spremenljive obrestne mere (euribor) dolgoročno najbolj odvisna od stopnje inflacije (praviloma je okoli 2,5 odstotne točke nad rastjo cen), manjši odmiki (odstotno točko ali največ dve) navzgor ali navzdol pa so odvisni od gospodarskih razmer. V obdobju rasti so nekaj večji, ob recesiji pa praviloma manjši« (XXXVII/40). b) »Nekritično povzemanje sodobne tuje literature ne vodi k izboljšanju teorije in še manj k izboljšanju prakse. Napačno ali neustre¬ zno pojasnjevanje nekaterih informacij ali neustrezno prevajanje tujih izrazov v strokovni literaturi ima lahko škodljive posledice tudi v praksi podjetij. Če se te posledice ne pokažejo takoj v neustreznih odločitvah, se pa vsaj v slabšem ali (pre)poznem (pre) poznavanju dejanskega finančnega položaja podjetja. Tudi takih primerov pri nas ne manjka« (XXXVII/48). Sklepi simpozijev jasno kažejo, kako so se v naših domačih razmerah postopoma dograjevala spoznanja s področja poslovnih fi¬ nanc. Mnoge nekdanje rešitve zaradi spremenjenih družbenogospodarskih okoliščin danes niso več zanimive. Toda mnoge še danes aktualne rešitve so si utirale pot že zelo zgodaj, ko je bilo potrebnega za njihovo uveljavitev precej intelektualnega napora, ne zgolj preprosto prepisovanje od svetovnih avtorjev. Presojanje sodobnega razvoja poslovnih financ in z njimi povezanih panog v priho¬ dnosti pa bo gotovo zanimiva naloga, ki se je bodo lahko lotili zgodovinarji v prihodnosti, ko bo za to zagotovljena tudi ustrezna časovna razdalja. 4. DEL RAZVOJ IZBRANIH VPRAŠANJ POSLOVNE EKONOMIKE PRI NAS Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 4.1. UVOD Od nekdaj v tuji in domači strokovni literaturi ni bilo enotnih pogledov niti na to, kaj je treba razumeti z ekonomijo in kaj z eko¬ nomiko in še manj seveda na to, kako ju dalje razčlenjevati. Zadošča, če odpremo knjige različnih domačih in tujih avtorjev ali se ozremo na ugotovitve v nekdaj vjugoslaviji standardni EKONOMSKI ENCIKLOPEDIJI, ki jo je leta 1984 na 2.648 straneh izdala Savremena administracija v Beogradu. Vendar je sčasoma vendarle začelo vsaj prevladovati razumevanje ekonomije kot gospodar¬ jenja in gospodarskega delovanja in razumevanje ekonomike kot znanosti in seveda tudi ustrezne pedagoške discipline. Če spet posežemo na nekdanje jugoslovansko območje, kaže spomniti na to, kar je zapisal jugoslovanski znanstvenik Stevan Kukoleča v svoji obsežni knjigi ORGANIZACIONO-POSLOVNI LEKSIKON, izdani leta 1986 na 2.063 straneh pri založbi Rad v Beogradu, ki je bila v Sloveniji močno vplivna. Po njem je ekonomija »konkretna ekonomska stvarnost, katere vsebino sestavljajo ekonom¬ sko relevantni elementi, in v kateri potekajo dogajanja ali bi morala potekati bodisi po ekonomskih zakonih ali pa ekonomskih načelih« (str. 293). Pri tem z ekonomskimi zakoni razume »pravilnosti, ki se - pri ponovljenih okoliščinah - na enak način kažejo v razmerjih med ekonomskimi pojavi - vzroki in ekonomskimi pojavi - posledicami v dinamiki makroekonomskih sistemov, denimo, proizvedena vrednost proizvoda je enaka seštevku prenesene vrednosti porabljenih sredstev pri njegovem nastajanju in dodane vrednosti kot vrednostnega izraza družbeno priznanega dela v njem; cena blaga je izraz uravnovešenega razmerja med ponudbo in povpraševanjem tega blaga v trenutku njenega oblikovanja«(str. 306). Z ekonomskimi načeli pa razume »pravila (norme), katerim se podreja obnašanje ekonomskih sistemov v tistih primerih, v katerih obnašanje ni regulirano z ekonomskimi zakoni, da bi bili čim bolj popolno uresničeni cilji teh sistemov« (str. 305). Tako bi dandanes lahko najbolj na splošno z ekonomijo razumeli tudi preudarno zadovoljevanje potreb v okviru omejenih možnosti, povezano z najboljšim izborom in uporabo proizvodov in storitev, a tudi z najboljšim razpolaganjem z denarjem. Po drugi strani bi z ekonomiko lahko najbolj na splošno razumeli kot celoto medsebojno povezanih opredelitev, trditev, zakonitosti in zamisli v zvezi s proizvajanjem, razporejanjem, menjavanjem in porabljanjem ob upoštevanju gospodarskih in lahko tudi finančnih tokov. Toda že pri členjenju bodisi ekonomije ali ekonomike še vedno ni enotnih pogledov. Makroekonomiko bi lahko opredelili npr. kot teorijo gospodarjenja, ki proučuje in raziskuje celoten sestav med seboj povezanih organizacij, porabnikov in drugih inštitucij; vključuje zlasti proučevanje in raziskovanje gospodarskih ciklov, zaposlenosti, rasti in razvoja ter tudi inflacije, njena posebna izvedba pa je označena kot ekonomika, ki se nanaša na območje posamezne države. Ni pa več enotnega gledanja na to, kaj je mikroekonomika in ali med makroekomiko in mikroekonomiko ob¬ staja še kaj drugega. Že omenjeni Stevan Kukoleča sicer makroekonomiko povezuje s celotno družbo, toda mikroekonomiko zgolj s posameznikom in člani njegove družine, medtem ko se vmes pojavlja mezoekonomika , ki se nanaša na posamezno organizacijo. Večina drugih avtorjev nasprotno sploh ne govori o mezoekonomiki in nato o razliki med mezoekonomiko in mikroekonomiko kot o ločenih področjih teorije gospodarjenja, ki se nanašata na posamezne enote celotnega gospodarjenja. V nadaljevanju nas zanima zgolj poslovna ekonomika, ali z drugimi besedami, ekonomika organizacije-, mislili bomo na teorijo gospodarjenja bodisi v posameznem podjetju ali posameznem zavodu kot razmeroma samostojni celoti ljudi in sredstev, v kateri se postavljajo cilji delovanja in obstaja stremljenje, da se uresničujejo, saj je le na takšen način mogoče dosegati njen namen- Pri tem pa ne bomo imeli pred očmi ustrezno znanost kot takšno, temveč oblikovanje ustrezne pedagoške discipline na visokošolski ravni. 4.2. Nastajanje računovodsko naravnane poslovne ekonomike 4.2. NASTAJANJE RAČUNOVODSKO NARAVNANE POSLOVNE EKONOMIKE V Sloveniji se je kmalu po ustanovitvi Ekonomske fakultete v Ljubljani leta 1946 pojavila potreba tudi po vzpostavitvi posebne peda¬ goške discipline, ki se bi ukvarjala s podjetji. Vendar so bile okoliščine pri tem dosti težje kot pri tedaj temeljni ekonomski pedagoški disciplini - imenovani politična ekonomija, pri kateri je bilo mogoče uporabljati vsaj v hrvaščino prevedene tri knjige Marx-ovega Kapitala. Za predmet EKONOMIKA IN ORGANIZACIJA PODJETJA nasprotno študentje več kot 15 let niso imeli na razpolago niti kakih notranje razmnoženih skript, ki bi jih pripravil profesor kot nosilec predmeta, temveč so se lahko naslanjali le na lastne zapiske po profesorjevih predavanjih in to vsak zase. Nosilec predmeta je pri svojih predavanjih sicer upošteval njemu dostopno literaturo, res pa v tedanjih časih dolgo ni bilo jasno, kakšna naj bo vloga trga in nato položaj podjetja v njem. Kot nekdanji študent prvih generacij te fakultete se spominjam, da so bila predavanja pri tem predmetu usmerjena bolj v vprašanja organiziranja podjetja in ne v vprašanja gospodarjenja v njem. Sam sem se tako z vprašanji ekonomije podjetij v večji meri začel srečevati šele, ko sem bil v letih 1953 do 1956 zaposlen v državni upravi, kjer sem se ukvarjal z revidiranjem zaključnih računov podjetij, v letih 1957 do 1960 mi je nato bilo kot rednemu sodelavcu Inštituta za politični ekonomijo in sorodne vede na Ekonomski fakulteti v Ljubljani z nalogo pomoči pri izdelovanju narodnogospodarskih računov dodeljeno raziskovalno področje potrošnje.Kot mlad doktor ekonomskih zna¬ nosti sem leta 1960 v okviru predmeta Planiranje in analiza narodnega gospodarstva, katerega nosilec je bil prof. Albin Orthaber, predaval o svojih spoznanjih na tem področju. Moje avtorsko gradivo v zvezi s temi predavanji je v nespremenjeni obliki izšlo leta 1962 pri Založbi Obzorja v Mariboru kot tiskana knjiga Ivan Turk: UVOD V EMPIRIČNO ANALIZO POTROŠNJE. Zanimivo je, da so to mojo knjigo nekateri tedaj označili kot prvo slovensko knjigo, ki se je dotikala marketinga, dejansko pa je izhajala iz temeljev ekonomike gospodinjstva. Na prvo tiskano knjigo o ekonomiki podjetja pa je bilo treba še dolgo čakati. Ko je bila leta 1957 ustanovljena (Višja) upravna šola, iz katere se je dosti kasneje razvila Visoka upravna šola oziroma sedanja Fakul¬ teta za upravo, sem bil vključen med njene prve pogodbene profesorje z nalogo, da prevzamem predmet EKONOMIKA PODJETIJ (izraz je bil v množinski obliki!) ter ga oblikujem z zornega kota potreb vodilnih strokovnjakov v javni upravi. Prve generacije štu¬ dentov novo ustanovljene šole so bile sestavljene iz že obstoječih uradnikov v državni upravi, ki jim je manjkala ustrezna izobrazba; sprejeti so bili na dvoletni študij internatskega tipa s svojo dotedanjo plačo in zahtevo, da svoje formalno strokovno izpopolnjevanje uspešno končajo; vsi so pa bili dosti starejši od mene, ki sem tedaj imel šele 28 let. Vsak predmet njihovega študija je moral biti obli¬ kovan tako, da je služil namenu celotnega njihovega študija. Od mojega predmeta se je zahtevalo, da usposobi študente za razume¬ vanje vseh dogajanj v gospodarskih podjetjih, ki vodijo do postavk v njihovih zaključnih računih, s katerimi so se predstavljala pred državnimi organi. Pravzaprav sem bil postavljen na položaj pogodbenega profesorja za ta predmet ravno zato, ker sem imel večletno revizijsko prakso v zvezi z letnimi zaključnimi računi, o katerih sem med drugim moral poročati tudi ustreznem Zboru proizvajalcev in ni bilo nevarnosti, da bi se spuščal v kake teoretične konstrukte, ki bi lebdeli v zraku. Pri oblikovanju prevzetega predmeta si nisem v ničemer mogel pomagati s kakimi že obstoječimi zapiski profesorjev na fakulteti, saj niso obstajali. Izhajal sem lahko le iz svojih osebnih izkušenj in iz svojega dodatnega proučevanja v tedanjih časih skromne razpoložljive literature in predpisov. Novo ustano¬ vljena šola pa je pred vse svoje profesorje postavila tudi zahtevo, da ob koncu vsakega semestra dodelajo svoja predavanja, da jih je lahko razmnožila v obliki skript, ki so bile obvezno študijsko gradivo-za ustrezni izpit. Ko sedaj po toliko letih pregledujem arhivski Primerek teh prvih slovenskih skript iz ekonomike podjetij za šolsko leto 1957/8 v obsegu 364 strani velikega formata, kaže najprej Pojasniti ustroj objavljenih poglavij: 0 Ekonomika podjetij kot znanost in kot predmet na upravni šoli 1 Podjetje kot ekonomski organizem (pojem in značilnosti socialističnega podjetja; odnos med komuno in podjetjem, banko in pod¬ jetjem; proizvajalna podjetja: industrijska, kmetijska, gozdarska, gradbena in obrtna proizvajalna podjetja; trgovinska podjetja; transportna podjetja; storitvena podjetja) 2 Ustanovitev in izgradnja podjetja (osnovni predpogoj za ustanovitev podjetja; lokacija podjetja; velikost podjetja; investiranje in financiranje investicij; ekonomsko-tehnična dokumentacija za investicijsko izgradnjo) 3 Sredstva in viri sredstev podjetja (osnovni faktorji poslovnega procesa: delo, delovna sredstva, delovni predmeti; poslovna sred¬ stva podjetij in njihovo preoblikovanje; kategorizacija sredstev podjetja; viri sredstev podjetja; razmerja med sredstvi in viri sredstev) 4 Organizacija poslovanja podjetij (organizacija upravljanja, vodenja in izvrševanja poslovnega procesa; organizacija tehničnega sektorja dejavnosti; organizacija komercialnega sektorja dejavnosti; organizacija gospodarsko-računskega sektorja dejavnosti; organizacija splošnega sektorja dejavnosti) 5 Stroški poslovanja (stroškovne vrste; stroškovna mesta in stroškovni nosilci; razporejanje stroškov s pomočjo OBOL-a, kalkulacija lastne cene; razlika med prodajno in lastno ceno) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 6 Finančni rezultat poslovanja podjetja (dobiček in dohodek; ugotavljanje celotnega dohodka in realiziranih stroškov; ugotavljanje in razdelitev dohodka in čistega dohodka; ugotavljanje in pokrivanje izgube) 7 Osnovni principi poslovanja (racionalizacija; proizvodnost in njeno merjenje; ekonomičnost in njeno merjenje; rentabilnost; likvi¬ dnost; razmerja med osnovnimi principi poslovanja) 8 Uvod v knjigovodstvo podjetij (bilanca in bilančne spremembe; knjigovodski konti in njihova medsebojna povezanost; poslovne knjige in knjigovodske listine; kontni plani) 9. Uvod v revizijo in analizo poslovanja podjetij (družbeni nadzor nad poslovanjem podjetij z organizacijskimi oblikami kontrole, revizije in inšpekcije; kriminal v gospodarstvu in sredstva borbe proti njemu; analiza poslovanja podjetij, njene metode in vrste; pregled zaključnih računov podjetij in presoja poslovanja podjetij po zaključnih računih) Z današnjega zornega kota, to je več kot petdeset let kasneje, pustimo ob strani izrazoslovna vprašanja, ki so dandanes v marsičem drugače rešena. Omeniti pa kaže to, da je v tedanjih časih ideološko bilo treba govoriti le o dohodku v pomenu nove vrednosti po po¬ kritju materialnih stroškov in amortizacije in o razporejanju dohodka na osebne dohodke in oblikovanje skladov in ne o dobičku po pokritju stroškov dela. V nasprotju s takšnim ideološkim pristopom pa so bili v moji ekonomiki podjetij upoštevani med stroški tudi tisti, ki so bili povezani z opravljenim delom in je bila obravnavana celotna lastna cena proizvodov in ne samo tista, ki bi se nanašala na prenešene vrednosti. Ker so pa bile v zaključnih računih zastopane družbenoekonomske kategorije in ne poslovnoekonomske kategorije, je bilo treba od samega začetka pojasniti, kako priti do dohodka in čistega dohodka. Le pojav izgube je negiral ideološko razmišljanje. Sicer je pa uradno ideološko razmišljanje vplivalo med drugim na razumevanje rentabilnosti, saj je bilo treba primerjati družbenoekonomski kategoriji dohodek in sredstva. Opozoriti pa kaže tudi na dejstvo, da v tedanjih časih ni bilo jasne razlike med računovodenjem in financami, saj je takoimenovani gospodarsko-računski sektor zajemal finančni odsek, likvidaturo, blagajno, knjigovodstvo in interno ekonomsko kontrolo, kar je bilo v tistih časih povsem normalna rešitev. Kmalu za (Višjo) upravno šolo je bila ustanovljena Višja ekonomsko-komercialna šola v Mariboru. Za njene začetne študente so kot študijsko gradivo med drugim razmnožili tudi moja že omenjena skripta iz ekonomike podjetij, saj kaj drugega tedaj v Sloveniji še ni obstajalo. Šele kasneje so nosilci tamkajšnjih predmetov začeli sestavljati lastna skripta. * * * Leta 1961 sem se vrnil iz svojih enoletnih podoktorskih raziskav na Harvard University v ZDA. Na Ekonomski fakulteti v Ljubljani sem prevzel kot docent razvijanje računovodskih disciplin, na Višji upravni šoli sem nadaljeval predavati svoj že omenjeni predmet, na Višji kadrovski šoli v Kranju, ki se je kasneje razvila v Visoko šolo za organizacijo dela oziroma sedanjo Fakulteto za organizacijske vede sem pa prevzel izvajanje predmeta EKONOMIKA PODJETJA (izraz je bil v edninski obliki!). Ta predmet je bilo treba graditi z zornega kota ne več strokovnjakov v javni upravi, temveč vodilnih ljudi v posameznem podjetju. Pri tem sem si že lahko pomagal s svojimi no¬ vimi spoznanji o poslovni ekonomiji, do katerih sem se dokopal v ZDA. Znano je, da se v ZDA ne spuščajo pri svojih predmetih v kako splošno teoretiziranje, temveč so vedno usmerjeni v praktično uporabo teorije, povezano z odločanjem, pri čemer so potrebni podatki in med njimi računovodski podatki. Ločeno sem izpopolnjeval zasnovo svojega predmeta na Višji upravni šoli v Ljubljani, kjer so leta 1962 izšla moja prva predelana in razširjena skripta, leta 1966 pa nadalje predelana in razširjena skripta v obsegu 376 strani velikega formata. Vzporedno sem za ta predmet na Višji kadrovski šoli v Kranju izdelal posebna skripta v obsegu 350 strani velikega formata in v dopolnjeni obliki za potrebe tedaj že preimenovane Višje šole za organizacijo dela leta 1967; zadnja skripta so bila prevedena še v hrvaščino ter izdana na 453 straneh za potrebe višjih šol na območju Hrvaške, saj tedaj tudi tam še niso imeli svojih učbenikov. K dodatnem izpopolnjevanju poslovne ekonomike me je spodbudilo še to, da sem z letom 1967 kot predstojnik Inštituta za ekono¬ miko in organizacijo podjetja na Ekonomski fakulteti v Ljubljani ob podpori Gospodarske zbornice Slovenije vzpostavil večtedenske programe strokovnega izpopolnjevanja direktorjev slovenskih podjetij. Tako je leta 1969 pri Cankarjevi založbi v Ljubljani končno izšla tiskana knjiga Ivan Turk: EKONOMIKA PODJETJA. PODLAGA ZA POSLOVNO ODLOČANJE; imela je 434 strani. To je bila prva v slovenščini izdana knjiga o ekonomiki podjetje; do tedaj so v slovenščini obstajale le knjiga o politični ekonomiji, ki jo je napisal Aleksander Bajt, knjiga o politični ekonomiji, ki jo je napisal France Černe, in knjiga o mednarodni trgovini, ki jo je napisal Vladimir Pertot in knjiga o denarju in kreditu, ki jo je napisal Jože Pokorn. Moja knjiga je imela naslednji ustroj poglavij: 0 Podjetje in njegovo poslovanje (pojmovanje podjetja; poslovni proces podjetja in njegov smoter; samoupravljanje in izvajanje poslovnega procesa; vrste podjetij: poslovno sodelovanje podjetij; nekaj gospodarskih vprašanj razvoja podjetja) 1 Prvine poslovnega procesa (delovna sredstva in njihovi stroški in naložbe; delovni predmeti in njihovi stroški ter zaloge; storitve; delovna sila in osebni dohodki kot stroški) 2 Stroški (vrste izvirnih stroškov; stroški po stroškovnih mestih; stroški po stroškovnih nosilcih; vpliv obsega poslovanja na stroške; vrednotenje po spremenljivih stroških ter materialnih stroških z amortizacijo; načrtovanje stroškov) 3 Prodajne cene (sestava prodajnih cen pri podjetju; oblikovanje prodajnih cen na trgu; načrtovanje prodajnih cen v podjetju; vpra¬ šanje notranjih prodajnih cen) 4.2. Nastajanje računovodsko naravnane poslovne ekonomike 4 Finančni uspeh (prihodki in prejemki; odhodki in izdatki; dohodek v podjetju in v enotah; dobiček in njegova delitev; izguba in njeno poravnavanje; načrtovanje dohodka in njegove delitve) 5 Sredstva (vrste in preoblikovanje sredstev; osnovna sredstva; obratna sredstva; rezervna sredstva; sredstva skupne porabe; načrto¬ vanje sredstev) 6 Viri sredstev ( priskrbovanje, preoblikovanje in vračanje sredstev z vidika virov sredstev; viri poslovnih sredstev; viri rezervnih sredstev; viri sredstev skupne porabe; načrtovanje virov sredstev) 7 Knjigovodski razvid poslovanja (bilanca in izkaz uspeha; knjigovodski računi) 8 Analiza poslovanja (metode pri analizi poslovanja; analiza uspešnosti poslovanja; analiza poslovnih sredstev in njihovih virov; povezovanje kazalnikov pri analizi poslovanja) 9 Poslovna politika (funkcionalna razčlenitev poslovne politike; nosilci poslovno-političnih odločitev; stopnje poslovno-političnega odločevanja) Izid moje knjige vstopa ravno v čas, ko mi je Gospodarska zbornica Slovenije za moje strokovno publiciranje in organiziranje šolanja vodilnih kadrov za slovenska podjetja dodelila leta 1970 Kraigherjevo nagrado za izjemne dosežke v gospodarstvu. Zaradi izvirne za¬ snove je bila knjiga takoj prevedena še v hrvaščino in je leta 1970 izšla pri Informatorju v Zagrebu na 310 straneh; tudi na hrvaškem območju so jo dolga leta uporabljali kot učbenik. Zato je koristno, če se nekoliko ozremo na dopolnitve v njej v primerjavi z mojimi prvotnimi skriptami. Gospodarske kategorije, ki so značilne za ekonomiko podjetja, so izražene z ustreznimi računovodskimi podatki. Za zaporedje njihovega podajanja je treba pretresti vprašanje, ali naj bodo zanjo izhodiščne statično opredeljene gospodarske kategorije, ki so predstavljene v bilanci stanja, ali dinamično opredeljene gospodarske kategorije, ki so predstavljene v izkazu uspeha. V začetku je s sredstvi in viri sredstev vzpostavljeno katerokoli podjetje, ki šele nato lahko začne s svojim poslovanjem. V svoji tiskani knjigi pa sem pa izhajal iz gospodarskega smotra kateregakoli podjetja, ki je gotovo povezan ravno z njegovim delovanjem, pri čemer so kot prvine potrebni delovna sredstva, delovni predmeti, storitve drugih in seveda delovna sila zaposlencev, kot rezultati pa proizvedeni predmeti ali opravljene storitve. Zaradi nastopanja prvin se pojavljajo stroški na rezultate so pa vezane dosežene prodajne cene. To so nato pri ekonomiki podjetja temeljne gospodarske kategorije, iz katerih je mogoče izpeljati kasneje tako odhodke kot prihodke ter nato dobiček in izgubo, a tudi dohodek kot družbeno-gospodarsko kategorijo. Stroški se lahko zadržujejo v zalogah proizvodov in nedokončani proizvodnji ter se pojavljajo kot odhodki šele potem, ko se nanašajo na prodane količine, pri čemer na njihovo pretvorbo v odhodke vpliva vprašanje, kateri del stroškov se s kakovostnega zornega kota lahko zadržuje v takšnih zalogah. Ker gre pri ekonomiki podjetja za zavestno vplivanje na delovanje, in ne samo za kasnejše ugotavljanje njegovih rezultatov, je zanjo pomembno načrtovanje tako stroškov kot tudi prodajnih cen. V zvezi s stroški je zato treba poznati delovanje stalnih in spremenljivih stroškov ter njihovo načrtovanje, v zvezi s cenami pa vpliv ponudbe in povpraševanja nanje, pri čemer se prodajne cene v podjetju lahko oblikujejo glede na stroške, glede na povpraševanje ali glede na konkurente. V knjigi je zato podrobno obdelano delitveno kalkuliranje stroškov in kalkuliranje stroškov z dodatki s takšnimi novostmi, ki jih prinaša med drugim tudi ločeno upoštevanje spremenljivih in stalnih stroškov po tej strani ter materialnih stroškov z amortizacijo in vkalkuliranim dohodkom po drugi strani. Podrobno so pa obravnavane tudi okoliščine in različice pri postavljanju notranjih prodajnih cen. Čeprav so v knjigo že bili vpeljani številni novi strokovni izrazi, je v njej še vedno govor o finančnem uspehu in ne o poslovnem izidu, saj takšen premik zaradi uradnega izrazoslovja tedaj še ni bil mogoč. Vendar so pojasnjene razlike med gospodarskimi kategorijami pri ugotavljanju uspeha, kjer odigrajo svojo vlogo prihodki in odhodki, ter med finančnimi kategorijami, ki vplivajo le na stanje denarja, kjer odigrajo svojo vlogo prejemki in izdatki. Ker je v tedanjih časih bilo družbeno-gospodarsko, pravzaprav bolj ideološko razmišljanje usmerjeno k dohodku, in ne k dobičku oziroma izgubi, je bilo treba tudi v okviru ekonomike podjetja pojasniti, kako odhodke razdeliti na del pred ugotovitvijo dohodka in kako na del po ugotovitvi dohodka ter kako vklopiti stroške v prodanih proi¬ zvodih in storitvah v razmišljanje o delitvi čistega dohodka na osebne dohodke in sklade, pri čemer je lahko imel posebno vlogo tudi obstoj organizacijskih enot. Šele nato se lahko ekonomika podjetja začne ukvarjati s sredstvi kot pogojem za uresničevanje gospodarskega smotra posamezne¬ ga podjetja, pri čemer je treba načelno razrešiti razmerje med sredstvi in prvinami poslovnega procesa, kar je zahtevalo drugačne rešitve kot so bile poznane pri bolj splošnih ekonomikah. V tedanjih časih so očitno v poslovni proces bila vključena v glavnem le osnovna sredstva , obratna sredstva in rezervna sredstva, omenjene so pa bile tudi k finančne naložbe poslovnih sredstev. Pomembna so bila še sredstva skupne porabe. ki so pa zadovoljevala socialne vidike podjetja v razmerju z njegovimi zaposlenci. Podobno so viri sredstev kot izraz kritja poslovnih sredstev zajemali/ios/ot)«/ sklad kot nekakšen osnovni kapital pod¬ jetij v današnjem pomenu, ki ga je dopolnjeval rezervni sklad, zlasti pa razne dolgoročne in kratkoročne obveznosti Zanimivo je, da je bil v tedanjih časih pri novih podjetjih ne samo rezervni sklad, temveč celotni poslovni sklad povečevan le pri delitvi čistega dohodka ali bolje čistega dobička, ne pa tudi drugače. Po drugi strani so se tudi kot viri sredstev skupne porabe pri zadovoljevanju Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji socialnih nalog podjetja pojavljale poleg lakomenovmegaskladaskupneporabe, ki je izhajal iz delitve čistega dohodka ali bolje čistega dobička, še razne dolgoročne in kratkoročne obveznosti. Kot dinamično opredeljene gospodarske kategorije je bilo treba seve¬ da v okviru ekonomika podjetja pojasniti še načrtovanje statično opredeljenih gospodarskih kategorij kot so sredstva in viri sredstev, s čimer se nekdanja začetna skripta, ki so bila drugačno usmerjena, še niso ukvarjala. Zanimiva je ugotovitev, da so drugi avtorji ekonomik podjetja med sredstvi podjetja radi zanemarjali finančne naložbe, zlasti pa zanemarjali vse vire sredstev, saj so menili, da njihovo obravnavanje ne spada v okvir ekonomike podjetja, temveč v okvir poslovnih financ. Tako v zvezi z načrtovanjem gospodarskih pojavov kot v zvezi s presojanjem njihove uresničitve je potrebno analiziranje poslo¬ vanja. Knjiga je zato podrobneje pojasnjevala metodo razčlenjevanja, metodo primerjanja, metodo izločevanja, metodo osamljanja in metodo strnjevanja pri tem. Nato se je podrobneje ukvarjala z različnimi izračuni in pojasnjevanjem proizvodnosti, gospodarnosti in donosnosti, kakor tudi s kazalniki, ki so se ukvarjali s sestavo poslovnih sredstev, opremljenostjo s poslovnimi sredstvi, odpisano- stjo osnovnih sredstev, izrabo zmogljivosti osnovnih sredstev, obračanjem sredstev, na koncu pa še s plačilno zmožnostjo podjetja. Posebej je zanimivo, da je knjiga kot prva vpeljala razumevanje povezave kazalnikov s podjetniško-poslovnega vidika, ki je imelo svoje izhodišče v dobičku na poslovna sredstva, ter povezave kazalnikov z družbeno-gospodarskega vidika, ki je imelo svoje izhodišče v osebnih dohodkih na zaposlenega. V knjigi je bilo obravnavano knjigovodstvo v obsegu, ki je omogočil razumevanje podatkov o obravnavanih gospodarskih kategorijah, zlasti njihove medsebojne povezanosti, ni pa bilo v primerjavi z začetnimi skripti nobene potrebe več po posebnem obravnavanju vprašanj družbenega nadziranja nad poslovanjem podjetja, ker je bila ekonomika podjetja usmerjena le v vprašanja odločanja v posameznem podjetju. Kmalu po izidu te knjige sem napisal prvi KODEKS RAČUNOVODSKIH NAČEL, ki so ga v Sloveniji sprejele ustrezne strokovne organizacije leta 1972. Zato je zanimivo primerjati njegov ustroj z ustrojem knjige Ekonomika podjetja. Izhodiščna računovodska načela (poglavje I Kodeksa) gotovo niso zanimiva za Ekonomiko podjetja, razen da ob opiranju na računovodske podatke v Ekono¬ miki podjetja tiho predpostavljamo temeljno načelo resničnosti, pravilnosti in korektnosti (3. člen). Načela o računovodskem prika¬ zovanju ekonomskih kategorij (II. poglavje Kodeksa) so nasprotno v okviru Ekonomike podjetja dosti bolj poglobljeno obravnavana kot v samem Kodeksu. Sredstvom iz členov 7 do 30 Kodeksa je v knjigi posvečeno obširno poglavje 5, virom sredstev iz členov 31 do 35 Kodeksa pa obširno poglavje 6. Stroškom iz členov 36 do 41 Kodeksa sta posvečeni poglavji 1 in 2 v knjigi, o prodajnih cenah, ki jih sam Kodeks ne obravnava, pa je govor v obširnem poglavju 3 • Tako je v knjigi dana podlaga za podrobno obravnavanje rednih odhodkov, izrednih odhodkov, redni prihodkov, izrednih prihodkov, celotnega prihodka, dohodka, dobička in izgube v posebnem obsežnem 4. poglavju; Kodeks se s temi vprašanji ukvarja v členih 42 do 51. Medtem ko so v Kodeksu najprej obravnavane postavke v bilanci stanja in nato postavke v izkazu uspeha, je v knjigi o Ekonomiki podjetja upoštevan ravno nasprotni vrstni red. Kodeks v II. poglavju obravnava načela o knjigovodskih listinah, v IV, poglavju načela o poslovnih knjigah v knjigovodstvu in v V. poglavju načela o popisovanju, ki s podrobnostmi, ki jih je treba upoštevati pri računovodstvu, gotovo niso zanimiva za Ekonomiko podjetja. Povsem zadošča, če je ob opiranju Ekonomike podjetja na računovodske podatke strogo upoštevana zahteva, da je v knjigovodstvu mogoče obravnavati poslovne dogodke samo na podlagi knjigovodskih listin (načelo 52 Kodeksa), da vsi podatki v poslovnih knjigah lahko izhajajo le iz ustreznih knjigovodskih listin (načelo 59- Kodeksa) ali da je mogoče presežke in primanjkljaje tudi pri razpravljanjih v okviru Ekonomike podjetja razumeti zgolj v povezavi s popisovanjem (71. člen Kodeksa). V VI. poglavju Kodeksa so načela o knjigo¬ vodskih obračunih, ki so pa v 4., 5., 6. in 7. poglavju Ekonomike podjetja zelo podrobno konkretizirana v zvezi z bilanco stanja in izka¬ zom uspeha in že v 2. poglavju zelo podrobno konkretizirana v zvezi z obračuni stroškov po stroškovnih mestih in zlasti stroškovnih nosilcih. Načela o računovodskem nadzoru iz VII. poglavja Kodeksa za Ekonomiko podjetja niso zanimiva, načela o računovodskem načrtovanju iz VIII. poglavja Kodeksa so v Ekonomiki podjetja konkretizirana v poglavjih 2,4,5 in 6. Načela o računovodski analizi iz IX. poglavja Kodeksa so celo v Ekonomiki podjetja dopolnjena z obravnavanjem različnih kazalnikov, ki jim je poleg ustrezne po¬ drobne metodike posvečeno obsežno 8. poglavje. Načela o računovodskih poročilih iz X. poglavja Kodeksa, ki opozarjajo na njihovo potrebnost pri poslovnih odločitvah, so v Ekonomiki podjetja upoštevana v poglavju 9, ki se nanaša na poslovno politiko. Zahteva iz XI. poglavja Kodeksa, naj bo računovodska služba v vseh primerih, ko je to objektivno izvedljivo, ločena od službe financiranja (člen 97 Kodeksa), pa je v Ekonomiki podjetja v poglavju 0 upoštevana tako, da je financiranje uvrščeno med temeljne procese v podjetju; razpravljanje o njem je vključeno v predstavljanje ustreznih gospodarskih kategorij zlasti v poglavjih 5 in 6 knjige, medtem ko je knjigovodstvo kot dejavnost, ki se ukvarja zgolj z ustreznim spremljanjem podatkov, podrobno obravnavano v 7. poglavju knjige, v zvezi z informacijami za odločanje pa v 9. poglavju knjige. Nikjer pa ni več govor o organizacijski vzpostavitvi kakega gospodarsko- računskega sektorja, ki bi se ukvarjal tako z računovodstvo kot s finančnimi vprašanji, kar je na primer bilo navedeno glede na nekdanjo prakso v prvotnih skriptih iz leta 1957. Knjiga Ekonomika podjetja s tako pojasnjeno zasnovo je bila namenjena tako strokovnjakom v gospodarski praksi kot tudi študijskim potrebam na visokošolskih inštitucijah v Sloveniji zunaj tedanje Ekonomske fakultete v Ljubljani in Ekonomsko-poslovne fakultete v Mariboru, kjer so tedanji predavatelji že začeli pripravljati notranje razpoložljiva skripta. Navkljub sorazmerno visoki nakladi (4.000 izvodov) je bila kmalu razprodana in ker Cankarjeva založba ni pristopila k ponatisu, je izšla njena druga izdaja z nespremenjeno 4.2. Nastajanje računovodsko naravnane poslovne ekonomike vsebino in le spremenjeno obliko leta 1972 pri založbi Moderna organizacija v Kranju v obsegu 225 strani. A tudi ta naklada je bila v 2 letih povsem razprodana. V tistih časih je postopoma prihajalo do večjih sprememb družbene ureditve, zato je prišlo leta 1974 do povečane in delno dopol¬ njene nove knjige Ivan Turk: UVOD V EKONOMIKO DELOVNE ORGANIZACIJE. To izdajo knjige je spet omogočila Moderna organizacija v Kranju, knjiga pa je imela obseg 316 strani. Imela je enak ustroj kot prejšnja knjiga, zaradi preimenovanja pa je začela obravnavati poleg podjetij še zavode Ugotovljeno je bilo, da se sicer podjetja gospodarsko razlikujejo od zavodov po drugih iz¬ virnih znakih, in ne po področju dejavnosti. Res pa so enotna družbeno-gospodarska izhodišča tako imenovanega združenega dela v tistih časih precej omilila prvotne razlike med podjetji in zavodi. Tako je bilo treba pri vsaki delovni organizaciji kot pravni osebi poznati smoter njenega poslovnega procesa s širšega družbeno-gospodarskega vidika, ki je v proizvajanju določenih predmetov ali opravljanju določenih storitev, po katerih obstaja družbena potreba, z ožjega družbeno-gospodarskega vidika pa je bilo vse delovanje povezano s pridobivanjem dohodka za delitev, pri čemer so se lahko pojavljala tudi nasprotja med tako razumljenim širšim in ožjim vidikom. Smotru poslovnega procesa z ožjega družbeno-gospodarskega vidika ali njegovi odločitveno-tehnični različici s poslovno- sistemskega vidika so morali biti podrejeni vsi cilji, ki so bili postavljeni pri poslovnem procesu. Cilj na nižji ravni je moral izhajati iz ustreznega cilja na višji ravni, sicer so pa cilji lahko takšni, da se medsebojno dopolnjujejo, ko uresničevanje posameznega cilja pomaga uresničiti še kak drug cilj, da si medsebojno nasprotujejo, ko uresničevanje posameznega cilja preprečuje uresničiti še kak drug cilj, ali da so medsebojno neodvisni, ko uresničevanje posameznega cilja ne vpliva na uresničevanje kakega drugega cilja. V takšnem splošnem okviru je bilo treba upoštevati naslednje razlike med njimi: a) pri podjetjih so vedno pomembni gospodarsko pri¬ dobitni cilji, medtem ko so pri zavodih pomembni predvsem drugi cilji; b) podjetja razpečujejo svoje učinke, tj. proizvode in storitve, na trgu pod tamkajšnjimi zakonitostmi, medtem ko je za zavode značilno dogovarjanje in sporazumevanje z uporabniki; c) v podje¬ tjih praviloma poslujejo v pogojih tveganja, medtem ko je trajnost poslovanja zavodov v znatni meri zagotovljena; č) podjetja morajo sama po sebi skrbeti za nenehen razvoj in širjenje, medtem ko to ni nujno pri zavodih; d) za podjetje je bistveno pomemben tisti del dobička, ki omogoča investiranje, medtem ko za zavode ni; e) podjetja so samostojna v pogledu upravljanja, medtem ko so zavodi v večji ali manjši meri v tem pogledu omejeni; 0 delavski sveti v podjetjih so sestavljeni le iz delegatov delovne skupnosti, medtem ko svete v zavodih sestavljajo trudi delegati družbene skupnosti ali zainteresiranih uporabnikov. S tem so bile postavljene tudi okvirne omejitve za razlikovanje posameznih gospodarskih kategorij pri podjetjih in pri zavodih in s tem tudi postavljene značilnosti ekono¬ mike delovne organizacije. Druga izvajanja v knjigi se v primerjavi s prvotno knjigo o ekonomiki podjetja niso bistveno spremenila. Ostala je tudi povezava kazalnikov z družbeno-gospodarskega vidika z izhodiščem v osebnih dohodkih na zaposlenega in povezava kazalnikov s poslovno-sistemskega vidika z izhodiščem v dobičku na poslovna sredstva Druga izdaja te knjige je pri Moderni organizaciji v Kranju izšla v nespremenjenih obliki leta 1976. Nadaljnji razvoj pri nas na podlagi Zakona o združenem delu je kmalu spodbudil dodelavo knjige o ekonomiki, saj se je gospodar¬ jenje začelo že v tako imenovanih temeljnih organizacijah združenega dela kot nekdanjih ožjih enotah podjetij ali zavodov. Tako je leta 1979 izdala založba Moderna organizacija v Kranju knjigo Ivan Turk: UVOD V EKONOMIKO TEMELJNE ORGANIZACIJE ZDRUŽENEGA DELA. Njen obseg je narasel na 318 strani. Bistveno je bilo spremenjeno zlasti uvodno poglavje, ki je dobilo naslov: Družbenoekonomski in poslovno-sistemski vidik združenega dela, medtem ko je bil stari naslov usmerjen v Delovno organizacijo in njeno poslovanje. V njem je bil skladno z novim ideološkim okvirom najprej pojasnjen človek kot delavec in njegovo vključevanje v združeno delo. Sledila je obravnava dohodka kot smotra gospodarjenja v združenem delu, pojasnjeni so bili odnos delavca do dohodka, dohodek kot novo ustvarjena vrednost, dejavniki pridobivanja dohodka in namen dohodka. Šele nato je bil podrobneje obravnavan poslovni proces kot pogoj za pridobivanje dohodka, pojasnjeni so bili razčlenitev delovne organizacije na temeljne organizacije združenega dela in delovne skupnosti, združevanje delovnih organizacij v sestavljene organizacije združenega dela ter gospodarski smoter in cilji poslovnega procesa. Pojasnjene so bile vrste temeljnih organizacij združenega dela in delovnih skupnosti, ni pa več bil govor niti o podjetjih in niti o zavodih. Posebna pozornost je bila posvečena samoupravnim skupnostim, splošnim zdru¬ ženjem in službi družbenega knjigovodstva ter poslovnem sodelovanju in samoupravnem sporazumevanju, kjer naj bi zadnje načelo zamenjalo siceršnje tržne odnose. V takšen splošni okvir je bilo postavljeno gospodarjenje v posamezni temeljni organizaciji zdru¬ ženega dela, kar je nato vplivalo seveda tudi na obravnavanje ustreznih gospodarskih kategorij, s čimer so bile vzpostavljene nove značilnosti ekonomije in ekonomike posamezne organizacijske enote. Kot zanimivost kaže opozoriti, da se v tej knjigi prvič ni več uporabljal izraz finančni izid (v 4 poglavju), temveč je bil govor le o dohodku in poslovnem izidu. Navkljub novem ideološkem okviru je v knjigi še vedno zastopano stališče, da je dohodek le družbeno-ekonomska kategorija, medtem ko je pri poslovanju treba razmišljati le o dobičku in izgubi. Ne glede na ideološke modele o tem, da delavci razporejajo dohodek za zadovoljevanje skupnih Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji potreb, splošnih družbenih potreb, poslovnih potreb, individualnih potreb itd. je bilo v knjigi strokovno pojasnjeno, da o pridobi¬ vanju in razporejanju dohodka odločajo delavci že tedaj, ko sprejemajo gospodarski načrt, ponovno pa o razporejanju dohodka še tedaj, ko je dohodek že uresničen. Toda tedaj morejo dodatno odločati le o še nerazporejenem ostanku dohodka. Nasprotno ima tisti del dohodka, ki je že sproti razporejen na podlagi osnov in meril iz gospodarskega načrta in drugih samoupravnih aktov, značaj stroškov. Osebni dohodki in poslovne obveznosti so obračunane iz dohodka ne glede na njegov dejanski znesek v istem razdobju, pač ob domnevi, da jih bo z njim skladno z gospodarskim načrtom v celotnem obračunskem razdobju mogoče pokriti; na ta znesek pa je računsko treba vezati tudi ustrezni del prispevkov in davkov iz dohodka, da dojamemo celoto tistega dohodka, ki je s poslovno- tehničnega vidika že vnaprej razporejen. Zato se s poslovno-tehničnega vidika ob koncu kateregakoli obračunskega razdobja kot poslovni izid pojavlja le tisti dohodek, ki še ni izčrpan s stroški v prej obravnavanem smislu. Lahko bi ga spet zgolj s poslovno-tehnič¬ nega vidika označili tudi kot pozitivni poslovni izid ali dobiček. Njegovo nasprotje je seveda negativni poslovni izid ali izguba, s tem, da moremo o izgubi govoriti tudi z družbeno-ekonomskega vidika in ne samo s poslovno-tehničnega, kadar je dohodek premajhen; dohodek ne izključuje izgube. Tako je v okviru ekonomike kot discipline še vedno bilo mogoče ohraniti način razmišljanja, ki je sicer običajen v svetu, medtem ko so bile v obstoječih predpisih rešitve ideološko povsem drugačne. Vzporedno z ekonomiko je tudi računovodska stroka ohranila svoja strokovna gledanja in pojasnjevala zahtevane družbeno-gospodarske kategorije računsko kot izpeljane kategorije. Seveda so se pa pojavili tudi novi pojmi kot npr. skupni prihodek ali skupni dohodek. Prihodki iz udeležbe v skupnem prihodku so se pojavljali pri tistih temeljnih organizacijah, ki so dosegale svoj prihodek skupaj z drugimi temeljnimi orga¬ nizacijami, pri čemer je bil nosilec skupnega prihodka šele skupni proizvod ali storitev v zadnji stopnji, vsaka od teh organizacij pa je prišla do udeležbe glede na to, kaj je prispevala k njemu. Dohodek, ki ga je pridobila temeljna organizacija, v katero so drugi združili svoja sredstva, pa ni štel kot njen dohodek, temveč kot skupni dohodek te temeljne organizacije in tistih, ki so vanjo združili svoja sredstva. Z današnjega zornega kota so marsikdaj nekdanje rešitve že težko razumljive, toda ekonomijo in ekonomiko je vedno bilo treba vključiti v obstoječe okvire in ne razpravljati o nečem, kar ne bi bilo uresničljivo v danih okoliščinah. Kot dodatno zanimivost pa kaže omeniti, da je v tej knjigi prvič vključena tudi zamisel medsebojno povezanih kazalnikov, ki začetne družbeno-ekonomske kazalnike v nadaljevanju povezuje s povsem strokovnimi kazalniki. Kot temeljni kazalnik donosnosti pa je predstavljeno razmerje med delom čistega dohodka za akumulacijo in poslovnimi sredstvi. Ker je bila ta knjige še vedno edina širši javnosti v Sloveniji razpoložljiva ekonomika organizacijske enote, ni nič čudnega, da je nav¬ kljub nakladi 3.000 primerkov bila hitro razprodana in je že leta 1982 prišlo do njene nespremenjene druge izdaje pri isti založbi. Proti koncu osemdesetih let je začel popuščati ideološki pritisk in se je tudi na politični ravni pojavljalo stremljenje po večjem uvaja¬ nju rešitev, ki so bila tedaj poznana v zapadnem svetu. Zato ni bilo več treba skrivati sicer ves čas nespremenjenih strokovnih rešitev v splošni družbenoekonomski okvir. Sprostitev je prinesel zlasti novi jugoslovanski Zakon o podjetjih. Ker v Sloveniji še ni bilo drugih uveljavljenih avtorjev del na tem področju, je leta 1990 lahko izšla nova knjiga Ivan Turk: IIVOD V EKONOMIKO POSLOVNEGA SISTEMA, to pot pri novem založniku in sicer Zvezi društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije kot 8 knjiga standardne zbirke »Srebrna knjiga« v obsegu 332 strani. Knjiga se je naslonila na tedaj moderni strokovni način razmišljanja o poslovnih siste¬ mih, zato je ta beseda prišla tudi v njen naslov. S poslovnim sistemom je bilo mogoče razumeti ne samo podjetje in zavod ter njune organizacijske dele, temveč dodatno še katerokoli organizacijsko obliko, npr. celo pri delovanju same države, pri kateri je mogoče go¬ voriti o njenem poslovanju. Seveda pa je bila glavna pozornost usmerjena k tistim poslovnim sistemom, ki so v tržnem gospodarstvu morali biti prodajno usmerjeni. Smoter poslovnega sistema je mogoče videti v proizvajanju in prodajanju proizvodov, nakupovanju in prodajanju blaga ali opravljanju storitev, povezovati pa ga je treba s smotrom njegovih lastnikov in drugih financerjev ter delavcev. Smoter lastnikov in drugih financerjev je, da poslovni sistem oplojuje njihove naložbe vanj, smoter delavcev pa, da si ustvarja¬ jo zadovoljive možnosti za svoje življenje in življenje svojih družin. Ali bolj določno: smoter financerjev je, da pridejo do tistega dela v poslovnem sistemu ustvarjene nove vrednosti, označene v preteklosti kot dohodek, ki jim prinaša obresti in delež pri delitvi dobička, smoter delavcev pa, da pridejo do tistega dela v poslovnem sistemu ustvarjene nove vrednosti, ki jim omogoča osebne dohodke vključno z njihovim deležem pri delitvi dobička. Toda smoter poslovnega sistema je treba osvetliti še glede na splošne in skupne potrebe v družbi, za kar je potreben tisti del v poslovnem sistemu ustvarjene nove vrednosti, ki omogoča davke in prispevke. Medtem ko so sredstva last poslovnega sistema, je sam poslovni sistem last tistih, ki so vanj vnesli kapital. Glede na to je mogoče razlikovati tudi državne poslovne sisteme, ki se pri nas zaenkrat pojavljajo kot tako imenovani družbeni poslovni sistemi, dalje zasebne poslovne sisteme in lastniško mešane poslovne sisteme. Takšna podajanja v starejših izvedbah ekonomike še niso bila zastopana. V primerjavi s prejšnjimi izdajami moje knjige ni bila v ničemer spremenjena njena struktura po poglavjih, povsem je iz¬ padla v poglavju 4 le podrobnejša obravnava dohodka, ki je bil označen le še kot zanimiva kategorija pri načrtovanju in analiziranju in ga je mogoče ugotoviti kot seštevek dobička in vračunanih osebnih dohodkov v prodanih količinah. V poglavju 6 pa so dotedanji viri sredstev bili preimenovani v obveznosti do virov sredstev, ki so razčlenjene na obveznosti iz naslova kapitala, obveznosti iz 4.2. Nastajanje računovodsko naravnane poslovne ekonomike naslova časovnih razmejitev, obveznosti iz naslova dolgov in obveznosti do virov sredstev skupne porabe kot začasna kategorija iz preteklosti. Seveda pa je bilo treba podrobneje opredeliti posamezne oblike kapitala. Tako je tedanji družbeni kapital pojasnjen kot kapital, ki je dan družbenim poslovnim sistemom v upravljanje in se je pred letom 1989 imenoval preprosto poslovni sklad. V tej zvezi je bilo pojasnjeno njegovo nastajanje v preteklosti. Ob podržavljanju zasebnih podjetij v prvi povojni dobi je bil dotedanji zasebni kapital na podlagi zakona spremenjen v državni kapital, ki pa se je začel imenovati sklad osnovnih in obratnih sredstev in šele dosti kasneje poslovni sklad. Ti skladi so se v prvih letih socialistične ureditve povečevali tudi z neposrednimi naložbami iz osrednjega investicijskega sklada, torej z nekakšnimi dotacijami. Podobno naravo je imelo tudi brezplačno prejemanje osnovnih sredstev od drugih družbenih poslovnih sistemov. Kasneje pa se je štelo kot edino povečanje teh skladov tisto, ki je izhajalo iz delitve poslovnega izida ali mimo njega. Del akumulacije družbenega poslovnega sistema je vedno povečeval njegov poslovni sklad, pri čemer se ni nihče spraševal, ali takšno povečevanje ustreza normalnemu oplojevanju dotedanjega poslovnega sklada ali je posledica posebnega odrekanja delavcev kot samoupravljalcev, Poslovni sklad se je povečeval tudi mimo poslovnega izida na primer za presežek izkupička za prodana osnovna sredstva nad njihovo neodpisano vrednostjo in morebitnimi stroški demontaže, za presežek prejete najemnine nad stroški amortizacije, obresti in zavarovalnih premij pri ustreznih osnovnih sredstvih, za neodpisano vrednost ugotovljenega pre¬ sežka osnovnih sredstev in podobno; v vseh takšnih primerih se namreč niso pojavili prihodki, ki bi vplivali na poslovni izid, temveč se je neposredno povečal poslovni sklad. Do povečanja poslovnega sklada pa je prišlo tudi ob revalorizacijah sredstev. Pri tem je bilo povečanje ne samo nominalno, temveč tudi realno, saj je bila revalorizacijska razlika zaradi neopravljene revalorizacije obveznosti, zlasti tistih iz naslova dolgoročnih posojil, preprosto pripisana kar poslovnemu skladu. Če govorimo o družbenem kapitalu in ne več o poslovnem skladu, je pa s tem poudarjeno tudi to, da ga je treba pri poslovanju družbenega poslovnega sistema kot podjetja ne samo ohranjati, temveč tudi oplojevati. Kot posebna oblika kapitala je v knjigi obdelovan delniški kapital. Omenjene so tudi prejete vloge brez točno določenega vračilnega roka. Spremenjena kategorialna ureditev je seveda vplivala na izvajanje v poglavju o knjigovodstvu in o analiziranju. Kot temeljni ka¬ zalnik donosnosti se sedaj pojavlja razmerje med akumulacijo in povprečnim kapitalom, kjer kot akumulacija šteje tisti del čistega dobička, ki o delitvi ostane vezan na kapital, in ne tudi tisti del, ki je razporejen med delavce kot njihov delež v dobičku ali ki oblikuje sklad skupne porabe. V starejših verzijah knjige o ekonomiki je bil nasprotno akumulacija primerjana s poslovnimi sredstvi, kar pomeni, da je kazalnik imel drugačno izrazno moč. V novi knjigi pa je bil izpuščen dotedanji prikaz medsebojno povezanih kazalnikov. Zaradi velikega povpraševanja je bila tudi ta knjiga večkrat ponatisnjena. Po osamosvojitvi Slovenije, po uvedbi slovenskega Zakona o gospodarskih družbah in zlasti z začetki postopkov privatizacije doteda¬ njih družbenih podjetij je v novih okoliščinah prišlo do knjige Ivan Turk: UVOD V EKONOMIKO GOSPODARSKE DRUŽBE, ki je izšla v založbi Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije v obsegu 314 strani. Glede na naslov so iz nje izključeni zavodi, a tudi mala podjetja posameznih lastnikov, vendar je z manjšimi dopolnitvami vse v njej povedano mogoče uporabiti tudi pri njih. Ker je njen ustroj naslonjen na ustroj predhodnih knjig o ekonomiki, kaže opozoriti samo na tisto, kar je v njej spremenjenega. Gospodarske družbe kot pravne osebe več lastnikov so obravnavane tako glede na vrste njihovih poslovnih učinkov kot tudi glede na lastništvo, kjer je treba razlikovati kapitalske družbe od osebnih družb. Pri osebni družbi ima večji pomen sodelovanje družbenikov kot združevanje kapitala; takšne so družba z neomejeno odgovornostjo, komanditna družba in tiha družba. Pri kapitalski družbi pa je združevanje kapitala pomembnejše od osebnega sodelovanja družbenikov; takšne so družba z omejeno odgovornostjo, delniška družba in komanditna delniška družba. Dalje v knjigi ni več govor o delavcih, temveč le o zaposlencih, ni več govor o osebnih dohod¬ kih, temveč o plači za opravljeno delo. Med sredstvi se ne pojavljajo več sredstva skupne porabe. Kapital pa je razčlenjen na osnovni kapital, vplačani presežek kapitala, rezerve, preneseni čisti dobiček prejšnjih let, revalorizacijski popravek kapitala in nerazdeljeni do¬ biček poslovnega leta. Zlasti je bilo pomembno pojasnjevanje revalorizacijskega popravka kapitala, prek katerega je celotna vrednost kapitala izražena v novi kupni moči domače valute. Revalorizacijski popravki kapitala dopolnjujejo vrednostno izkazovanje osnov¬ nega kapitala, vplačanega presežka kapitala, rezerv in prenesenega čistega dobička ali izgube prejšnjih let z razlikami, ki izhajajo iz sprememb kupne moči domače valute in drugih sprememb cen. Vsako leto je treba oblikovati revalorizacijske popravke kapitala v okviru tedanjega revalorizacijskega izida. Tega oblikujejo učinki revalorizacije neodpisane vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, zalog, terjatev, finančnih naložb, amortizacije in stroškov materiala, revalorizacijski del prejetih obresti, vse pozitivne tečajne razlike, lahko pa tudi zaračunane prodajne cene v znesku, ki se nanaša na revalorizacijo. Reva¬ lorizacijski izid pa črpajo učinki revalorizacije obveznosti do drugih in rezervacij, revalorizacijski del danih obresti, negativne tečajne razlike, lahko pa tudi zaračunane nabavne cene v znesku, ki se nanaša na revalorizacijo, in potrebno oblikovanje revalorizacijskega popravka za ohranitev vseh vrst kapitala. Če je tako opredeljeno oblikovanje revalorizacijskega izida v letu večje od njegovega črpa¬ nja, je treba vnesti razliko med prihodke od financiranja. Če je, nasprotno, tako opredeljeno povečanje revalorizacijskega izida v letu Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji manjše od črtanja, je treba vnesti razliko med odhodke financiranja. Tako je bilo v okviru ekonomike končno razrešeno vprašanje ohranjanja načelne kupne moči kapitala v inflacijskih razmerah, saj ga je bilo treba zagotoviti prek poslovnega izida za posamezno leto. Nihče namreč ne more izkazovati dobička, če se je po drugi strani izgubila realna moč njegovega kapitala. Tlidi pri tej knjigi je prišlo pri istem založniku leta 1979 do druge izdaje, pri čemer so bile vpeljane le nekatere manjše dopolnitve in izrazoslovne spremembe, kasneje pa še do novega ponatisa te druge izdaje, saj povpraševanje po njej ni prenehalo. * * * Končno je leta 2006 prišlo do knjige Ivan Turk: UVOD V POSLOVNO EKONOMIKO, pri kateri je izdajatelj Slovenski inštitut za revizijo, založnik pa Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Ustroj knjige je ostal enak kot pri prejšnjih izdajah, naslov pa je kazal, da namerava knjiga s svojimi posplošitvami zajeti vse organizacije, ki se ukvarjajo s poslovanjem, to je z nastajanjem in razpečavanjem proizvodov ali storitev. Kot organizacije pri tem ne štejejo samo podjetja in zavodi, temveč tudi deli države, kot podjetja pa so mišljena ne samo tista, ki so označena kot gospodarske družbe, temveč tudi tista, ki pripadajo podjetniku posamezniku ali kakršnemukoli samostojno poslovno delujočem posamezniku. Seveda pa je poslovna ekonomika v vseh razsežno¬ stih razvita le pri tistih organizacijah, ki so označene kot gospodarske družbe, zato je to okolje upoštevano kot izhodišče, v zvezi z drugačnimi okolji so pa bile pojasnjene le posebnosti pri poslovanju. Ker je knjiga usklajena z najbolj splošnim razumevanjem slovenskih računovodskih standardov in prek njih tudi mednarodnih računovodskih standardov, je koristno, če si to dejstvo ogledamo bolj natančno. V Uvodu je rečeno, da govorimo o gospodarjenju, kadar obstajajo a) potrebe, ki jih s svojim delovanjem želimo zadovoljevati, b) omejena sredstva, ki so na razpolago za zadovoljevanje takšnih potreb, c) stremljenje, da bi z omejenimi sredstvi čim bolje zadovo¬ ljevali takšne potrebe. Z gospodarjenjem imamo opravka pri vsakem človekovem delovanju, v knjigi pa je obravnavano le v okviru tiste organizacije, ki se ukvarja s poslovanjem. Zato so v poglavju 0 z naslovom - Poslovni proces in organizacija pojasnjeni smoter in cilji delovanja organizacije, predstavljena so poslovna področja nalog v organizaciji, vplivi na poslovni proces organizacije, vrste organizacije glede na naravo poslovnih učinkov in glede na lastništvo, njihovo razčlenjevanje na poslovnoizidne enote v organizaciji in povezovanje organizacij. S takšnimi vprašanji se gotovo ne ukvarjajo računovodski standardi in pomenijo le izhodiščno okolje za njihovo delovanje. V poglavju 1 - Prvine poslovnega procesa so obravnavana delovna sredstva, predmeti dela, storitve drugih in zaposlen¬ ci z zornega kota nastajanja stroškov v organizaciji. Zato imamo že v tem poglavju povezavo s SRS (slovenskim računovodskim standardom) 13 - Stroški amortizacije, SRS 14 - Stroški materiala in storitev in SRS 15 - Stroški dela in stroški povračil zaposlencem. V poglavju 2 -Stroški je pojasnjena ne samo razlika med stroški in izdatki, temveč tudi razlika med načelnimi in izvirnimi skupinami in vrstami stroškov, kar nadaljuje povezavo z že omenjenimi SRS 13,14 in 15. Nato je obdelovana razpore¬ ditev izvirnih stroškov po stroškovnih mestih in nato razporejanje stroškov po stroškovnih nosilcih, kar pomeni povezavo s SRS l6 - Stroški po vrstah, mestih in nosilcih. Pojasnjeno je gibanj stalnih in spremenljivih stroškov in dojemanje dodatnih stroškov, v zvezi s predračunavanjem In obračunavanjem stroškov pa obstaja tudi povezava s SRS 20 - Računovodsko predračunavanje in računovodski predračuni ter SRS 23 - Računovodsko obračunavanje in računovodski obračuni. V poglavju 3 - Prodajne cene so pojasnjene razlike med prodajno ceno in pri poslovnem učinku poznanimi stroški, kar je gotovo vprašanje, ki ga je treba v računovodstvu pravilno razrešiti. Oblikovanje prodajnih cen na trgu, kjer se pojavljajo zakonitosti v zvezi s ponudbo in povpraševanjem, a tudi vpliv gospodarske politike, ni toliko povezano z računovodstvom. Zato pa je v organizaciji oblikovanje prodajnih cen glede na stroške, oblikovanje prodajnih cen glede na povpraševanje in oblikovanje prodajnih cen glede na tekmece, zlasti pa oblikovanje notranjih ali prenosnih cen gotovo tesno povezano s SRS 20, SRS 23 in seveda tudi SRS 29 - Računo¬ vodsko proučevanje in SRS 30 - Računovodsko informiranje. V poglavju 4 - Poslovni izid so pojasnjene razlike med prihodki in prejemki ter obravnavane vrste poslovnih, finančnih in izrednih prihodkov, kar je povezano s SRS 18 - Prihodki. Nadalje so pojasnjene razlike med odhodki in stroški ter obravnavane vrste poslov¬ nih, finančnih in izrednih odhodkov, kar je povezano s SRS 17 - Odhodki, pojasnjeni so vplivi na vrste dobička in njegovo delitev ter na izgubo ter njeno poravnavanje, kar je povezano s SRS 19 - Vrste poslovnega izida in denarnega izida. Načrtovanje poslovnega izida pa spet nakazuje povezavo s SRS 20 - Računovodsko predračunavanje in računovodski predračuni. V poglavju 5 - Sredstva gre najprej za njihovo teoretično obravnavanje, nato pa za konkretno razumevanje posameznih pojavnih oblik osnovnih sredstev, obratnih sredstev in finančnih naložb, kar je povezano s SRS 1 - Opredmetena osnovna sredstva, SRS 2 - Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve, SRS 3 - Finančne naložbe, SRS 4 - Zaloge, SRS 5 - Terjatve, SRS 6 - Naložbene nepremičnine, SRS 7 - Denarna sredstva in SRS 12 - Kratkoročne časovne razmejitve. Njihovo načrtovanje pa je povezano s SRS 20 - Računovodsko predračunavanje in računovodski predračuni. V poglavju 6 - Obveznosti do virov sredstev gre naprej za njihovo teoretično obravnavanje, nato pa za konkretno razumevanje posameznih pojavnih oblik kapitala, vključno s prevrednotovalnimi popravki, pasivnih časovnih razmejitev in dolgov, kar je poveza- K 4.2. Nastajanje računovodsko naravnane poslovne ekonomike no s SRS 8 - Kapital, STS 9 - Dolgoročni dolgovi, SRS 10 - Rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve, SRS 11 - Kratkoročni dolgovi in SRS 12 - Kratkoročne časovne razmejitve. Njihovo načrtovanje pa je povezano spet s SRS 20 - Računovodsko predračuna- vanje in računovodski predračuni. V poglavju 7 - Knjigovodsko prikazovanje poslovanja je v obsegu, ki je pomemben za neračunovodje predstavljena vsebina bilance stanja in izkaza poslovnega izida, kakor tudi logika knjiženja na knjigovodskih kontih, kar je povezano s SRS 21 - Knjigovod¬ ske listine, SRS 22 - Poslovne knjige in STS 23 - Računovodsko obračunavanje in računovodski obračuni, a tudi na nek način s SRS 24 - Oblike bilance stanja za zunanje poslovno poročanje in SRS 25 - Oblike izkaza poslovnega izida za zunanje poslovno poročanje. V poglavju 8 - Proučevanje poslovanja so pojasnjene metode pri proučevanju poslovanja in izrazna moč kazalnikov proizvo¬ dnosti, gospodarnosti in donosnosti kot tudi sestave poslovnih sredstev, opremljenosti s poslovnimi sredstvi, odpisanosti osnovnih sredstev, izrabe zmogljivosti osnovnih sredstev, obračanja sredstev in plačilne sposobnosti organizacije, kar je povezano s SRS 29 -Računovodsko proučevanje. V poglavju 9 - Odločanje o poslovanju so pa spet pojasnjene ravni, ki potrebujejo ustrezne informacije, kar pomeni, da spet najdemo povezavo s SRS 30 - Računovodsko informiranje. Vse to jasno dokazuje, da je tudi ta knjiga napisana z namenom bralca uvesti v razumevanje gospodarskih pojmov, s katerimi se srečuje pri poslovanju posamezne organizacije. Brez tega ni mogoče pričakovati zrelih poslovnih odločitev. Ker je njeno težišče na gospodarskih pojmih, povezanih s sestavljanjem kalkulacij in letnih računovodskih izkazov, kar jo približuje potrebam v gospodar¬ ski praksi, je pisanje precej računovodsko obarvano. To bralca hkrati opozarja, da je gospodarski način razmišljanje tesno povezan s sposobnostjo brati računovodske izkaze. Takšna zamisel pa ni v enaki meri prisotna pri drugi sodobnih avtorjih knjig iz istega področja. * * * Izvirnost načina obravnave v knjigi je najbolj mogoče zaznati, če njeno vsebino primerjamo z načini, ki jih zastopajo drugi avtorji, ki niso kasneje zgolj sledili moji knjigi. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 4.3. RAZVIJANJE RAZUMEVANJA PRIHODKOV IN ODHODKOV Dandanes v Sloveniji skorajda ni več človeka, ki ne bi kdaj govoril o prihodkih in odhodkih, čeprav si pod temi izrazi še vedno lahko predstavlja nekaj svojega. Toda pred več kot 40-imi leti je bila uporaba teh izrazov v slovenščini skorajda nepoznana, ob njihovem postopnem uveljavljanju v stroki pa je bilo čutiti močan odpor. Pri gospodarskem načinu razmišljanja je bilo sicer tudi tedaj ugo¬ tavljanje dobička ali izgube neizbežno, pri čemer pa so se še iz 19. stoletja, ko celovita strokovna pojmovna ureditev ni bila dovolj razvita, vlekla zgolj razmišljanja o dohodkih in izdatkih ter razliki med njimi, ki je bodisi dobiček, če so prvi večji, in izguba. če so prvi manjši. Razmišljanje, da se utegnejo kategorije, ki pripomorejo k dojemanju sprememb čistega premoženja, razlikovati od kategorij, ki povzročajo spremembe stanja denarja, še ni prodrlo v spoznanje. Takšno razmišljanje je bilo takrat tuje tako tistim, ki so se sicer ukvarjali s splošno ekonomsko teorijo, kot tudi tistim, ki so se ukvarjali s financami. Za prof. Jožeta Pokorna na primer med drugim ni bilo razlike med dohodkom in prejemkom, saj je govoril: »Denar je v prometu, ker ga rabimo kot menjalni posrednik. Človek ga sprejme zato, da zanj kaj kupi... Ko ga prejmemo, je dohodek; ko ga izdamo, je izdatek« (Denar in kredit v narodnem gospodarstvu, Ljubljana 1967, str. 262). Poslovni finančnik Janez Bukovec je podobno zapisal: »Dohodke ali denarni pritok sestavljajo prejeta plačila za prodano blago in izkoriščeni denarni krediti« (Metode finančne analize družbene reprodukcije. Ekonomska revija št. 12/1963, str. 150-151). Nič ni pomagalo, če je že nekoč Zdenko Knez opozoril, »da so prejemki in prejemi debetne postavke bilančnih kontov, dohodki pa kreditne postavke kontov uspeha in torej niso eno in isto...«(O razhodkih, izdatkih, stroških in še o marsičem. Ekonomska revija, št. 3-4/1951, str. 30). Zanimivo je, da so bile prej razčiščene kategorije, ki so vplivale na denar, kot pa kategorije, ki so vplivale na čisto premoženje. Tako se je dosti prej, kot so bile teoretično razčiščene kategorije, ki vplivajo na čisto premoženje, začelo v zvezi z denarjem govoriti o prejemkih, ki ga povečujejo, in o izdatkih, ki ga zmanjšujejo. Uidi je že zgodaj prodrlo spoznanje, da pridemo pri predmetu prodaje do dobička tedaj, ko je njegova prodajna cena višja od stroškov, ki jih je povzročil, in da izdatki kot zmanjšanje denarja še niso nujno istočasno povezani z ustreznimi stroški. Izdatki za delovna sredstva, delovne predmete, tuje storitve ali lastne zaposlence se lahko pojavijo prej kot stroški, ki vstopajo v lastno ceno predmeta prodaje, lahko pa tudi precej kasneje. Podobno v posameznem obdobju ni mogoče ugotoviti tedanjega dobička ali izgube, če preprosto od prodajnih vrednosti prodanih količin odštejemo izdatke, ki so se pojavili v istem obdobju. Toda kako naj bi imenovati kategorijo, ki se v istem obdobju pojavlja kot odštevna pri posamezni organizaciji, če to niso izdatki in tudi ne preprosto tedanji stroški, pa tudi, kako imenovati kategorijo, ki bi ustrezala doseženim prodajnim cenam prodanih količin? Ali so to res dohodki, samostalnik v množinski obliki, in ali tudi isti samostalnik v edninski obliki pomeni doseženo prodajno ceno ali nasprotno nekaj, kar je že manjše od nje? Že zelo zgodaj me je začelo motiti nenatančno strokovno izražanje v slovenščini, zato sem sčasoma spoznal tudi, da so v zvezi z izrazoma dohodki in izdatki potrebne pomembne spremembe. Res so v tedanjih časih avtorji dohodke tesno povezovali s pridobiva¬ njem denarja in pri tem mislili tako na posamezno gospodinjstvo kot tudi na celotno gospodarstvo. Ko sem od leta 1958 dalje gradil teoretične temelje poslovne ekonomike, nisem mogel mimo vprašanja, kako ugotavljati dobiček ali izgubo za posamezno obdobje in kako imenovati ustrezne kategorije. Medtem ko se je dovolj zgodaj uveljavilo spoznanje, da so stroški nekaj drugega kot izdatki, dolgo ni bilo razjasnjeno, kako je z dohodki in s prejemki. Ne samo v splošni ekonomski teoriji in pri narodnogospodarskih statistič¬ nih predstavitvah, temveč tudi na podlagi nekdanje nemške šole razmišljanja v okviru poslovne ekonomike je bilo treba stroške v obdobju soočiti s tedanjimi donosi, pri čemer so bili donosi tako na mikroravni kot na makroravni opredeljeni tako, da je bilo treba k prodajni vrednosti prodanih količin prišteto povečanje vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje ali pa od prodajne vrednosti prodanih količin odšteti zmanjšanje vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje. Razlika med tako pojmovanimi donosi in stroški v istem obdobju je bila povsem jasna in utemeljena; nanašala se je na dobiček ali na izgubo. Tisti, ki jim ni ustrezala kategorija stroškov kot cenovno izraženih potroškov prvin poslovnega procesa in so se raje zadrževali pri izdatkih kot zmanjšanju denarja v istem obdobju, pa so lahko preprosto pojasnili, da so dejansko stroški izračunani, če k izdatkom za prvine poslovnega procesa v proučevanem obdobju prištejemo zmanjšanje vrednosti njihovih zalog ali pa od takšnih izdatkov odštejemo povečanje vrednosti njihovih zalog. Če pri zalogah teh prvin obstajajo tudi obveznosti in terjatve v zvezi z njihovo pri- skrbo, je treba, da bi prišli do razumevanja njihovih stroškov kot nasprotne kategorije donosov, k izdatkom zanje prišteti povečanje obveznosti v zvezi z njihovo pridobitvijo ali od izdatkov zanje odšteti zmanjšanje obveznosti v zvezi z njihovo pridobitvijo, kakor tudi k izdatkom zanje prišteti zmanjšanje terjatev v zvezi z njihovo pridobitvijo ali od izdatkov zanje odšteti povečanje terjatev v zvezi z njihovo pridobitvijo. Tako so že stoletja ugotavljali dobiček ali izgubo v obdobju, čeprav tedaj še niso bili poznani stroški v pomenu cenovno izraženih potroškov prvin poslovnega procesa v obdobju, temveč so stroške preprosto povezovali z izdatki kot zmanjšanjem denarja, kjer je zadnje še do danes pri nekaterih avtorjih ostalo kot nekakšen relikt. Po drugi svetovni vojni pa se je v svetovni teoriji in praksi gospodarjenja začelo pojavljati nekoliko drugačno razmišljanje o ugotavlja¬ nju dobička in izgube v obdobju. Ni šlo več za to, da je treba stroške v obdobju soočiti s seštevkom prodajne vrednosti prodanih količin 4.3. Razvijanje razumevanja prihodkov in odhodkov skupaj z razliko v vrednosti zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje, temveč za to, da je treba dobiček in izgubo meriti izključno s prodanimi količinami , nakar je treba prodajno vrednost prodanih količin soočiti s stroški v prodanih količinah. Nato se je seveda pojavilo vprašanje, kako poimenovati obe velikosti, saj ne gre več preprosto za donose in za stroške. Prodajno vre¬ dnost prodanih količin bi bilo mogoče poimenovati iztržek ali izkupiček, če to ne bi premočno opozarjalo na istočasni prejemek, ni pa bilo v začetku ustrezne rešitve za stroške v prodanih količinah, saj se je v tedanji slovenski strokovni literaturi uporabljal izraz razhodki v drugačnem pomenu, proti njemu so pa bili zlasti slovenisti kot lektorji. Ko sem te sodobne kategorije začel pojasnjevati v svojem fakultetnem učbeniku Finančno računovodstvo, ki je izšel leta 1966 v slovenščini, sem se povsem izvirno odločil za izraza prihodki in odhodki. Kot član strokovne komisije, ki je leta 1968 v Beogradu pripravljala novi zakon o knjigovodstvu, ki je v srbo¬ hrvaščini uporabljal izraza prihodi in rashodi, sem takoj zaslutil, da se bodo pri prevajanju teh izrazov v slovenščino pojavile težave z izrazjem, če bodo prevajalci preprosto sledili do tedaj uveljavljenemu slovenskemu uradnemu izrazju. Zato sem še pred sprejetjem tega zakona poskrbel za dopis Ekonomske fakultete v Ljubljani št. 01-186/68 z dne 24. septembra 1968 , ki je bil naslovljen na Službeni list SFRJ, uredništvo slovenske izdaje v Beogradu, in ga je podpisal prodekan prof. dr. Pavel Marc. V njem je bilo poleg daljših pojasnil navedeno, da je »Ekonomska fakulteta v Ljubljani v okviru katedre za ekonomiko in organizacijo podjetij že pred leti v diskusijah in razpravah razčistila, da je mogoče rashod prevajati le kot odhodek, prihod pa kot prihodek. Ta dva izraza sta v uporabi tudi v slovenskih univerzitetnih učbenikih, ki posegajo na področje podjetniške ekonomike, in sta povsem v skladu z duhom slovenskega jezika. Zato predlagamo, da jih upoštevate pri slovenskem prevodu novega zakona o knjigovodstvu, ki vsebuje v prilogah shemo izkaza uspeha s temi izrazi.« Službeni list SFRJ, uredništvo slovenske izdaje v Beogradu, je odgovorilo 15. oktobra 1968 z dopisom, ki ga je za uredništvo slovenske izdaje podpisal dr. Jurij Dolenc. V njem v zvezi s slovenskim izrazom za srbohrvaški prihod opozarja: »Nastaja pa zdaj za nas tukaj širše vprašanje: termin prihod nastopa skoraj v vsakem predpisu, bodisi da gre za posameznika (pred¬ pisi o davkih itd.), za gospodarsko organizacijo (knjigovodstvo, sredstva itd.), za državo (proračun) ali pa za narodno gospodarstvo v celoti (društveni prihod).« In dalje: »Z ozirom na gornje je jasno, da se ob predlagani prilagoditvi novejši ekonomski terminologiji ne moremo ustaviti pri terminologiji s področja ekonomike podjetja, temveč da moramo seči z revizijo tudi na vsa druga področja. Za tak postopek pa potrebujemo soglasje ljubljanskega Sekretariata za zakonodajo... Prosimo Vas, da predlog, ki ste ga naslovili na nas, posredujete in obravnavate s tovariši ljubljanske zakonodaje in nam sporočite dogovor... Predlog zakona o knjigovodstvu smo prav danes prejeli, potemtakem bi bilo treba rešitev vprašanja pospešiti.« Nato se je Ekonomska fakulteta v Ljubljani s svojim dopisom št. 01-186/68 z dne 21. oktobra 1968 in s podpisom dekanice dr. Silve Exel-Škerlak obrnila na Sekretariat Izvršnega sveta za zakonodajo v Ljubljani, naj bi sklical sestanek za dogovor o uporabi spornih izrazov in pojmov. Ta pa je v svojem dopisu št. 65-6/68-T z dne 11. novembra 1968 sporočil Ekonomski fakulteti, podpisal ga je sekretar dr. Branko Premrou, da je zadevo obravnaval kolegij sekretari¬ ata in prišel do sklepa: »Sedanja terminologija uporablja že ustaljene pojme, ki pri uporabi predpisov, vsaj kolikor je nam znano, ne povzročajo nekih večjih težav. V primeru uvajanja predlaganih novih izrazov je upravičena bojazen za pravno razumljivost predpisov v slovenščini, podcenjevati pa ne smemo niti drugih posledic takega koraka, kot so revizija veljavnih predpisov, razvrednotenje cele vrste obrazcev in drugih tiskov, ki so v obtoku - kar vse bi bilo povezano tudi z nemajhnimi stroški. Za nove izraze tudi ni najti opore v zadnjem slovenskem pravopisu ... Člani kolegija so predlagali, da vprašanja postavite tudi oddelku za slovenski jezik Slovenske akademije znanosti in umetnosti kot ustanove z največjo avtoriteto za vprašanje slovenskega jezika.« Nato se je Ekonomska fakulteta v Ljubljani z dopisom št. 01-237/2-68 in podpisom dekanice prof. dr. Silve Exel-Škerlak obrnila še na Slovensko akademijo znanosti in umetnosti s prošnjo, da bi v slovarju slovenskega jezika upoštevala tudi ekonomska izraza prihodek in odhodek, ki ju »uporabljamo v podjetniški ekonomiji že nekaj časa, kljub temu pa si še nista mogla priboriti poti v našo zakonodajo, kar je vidno tudi iz priloženega dopisa zveznemu uradnemu listu in dopisa Republiškega sekretariata za zakonodajo in njihovega odgovora Ekonomski fakulteti.« Pisnega odgovora ni nikoli bilo, vendar je v 3. knjigi SLOVARJA SLOVENSKEGA KNJIŽNEGA JEZIKA, ki je izšla leta 1979, končno le bil pojasnjen izraz odhodek, v 4. knjigi, ki je izšla šele leta 1985, pa izraz prihodek. O tej terminološki zadevi je bilo z dopisom 25. marca 1969 obveščeno tudi Združenje knjigovodij Slovenije v Ljubljani, ki je 20. marca 1969 s podpisom predsednika Boruta Gorazda odgovorilo med drugim, da je »najbolj pereče vprašanje, kako se spoprijeti z uradnim izrazoslovjem (po vaših informacijah bi nove izraze privzeli v predpise šele po uveljavitvi v praksi). Pri razlagi predpisov se je težko izogniti uporabi uradnih izrazov, torej bi se morali tega vprašanja lotiti še posebej sistematično«. Združenje se je namreč ukvarjalo zgolj s pojasnjevanjem predpisov. Tako je bil začasno končan nekakšen pink ponk in je ostalo kar pri tem, da je zakon o knjigovodstvu delovnih organizacij, ki je bil objavljen v Uradnem listu SFRJ št. 48/1968, prevajal srbohrvaški izraz prihodi z dohodki, izraz rashodi pa z izdatki. Leta 1969 je pri Cankarjevi založbi v Ljubljani izšla moja knjiga »EKONOMIKA PODJETJA«, ki je bila na svojem področju v doma¬ čem okolju vpeljala vrsto novosti. V njej sem med drugim podrobno pojasnil pojme prihodki, stroški, odhodki, prejemki in izdatki, razlike med njimi in medsebojno povezanost. Ker se je tedaj uveljavila še družbeno-gospodarska kategorija dohodek, sem posebno pozornost posvetil tudi njej, zlasti iz zornega kota povečav s prihodki, stroški in odhodki. Da bi sprožil zanimanje širše strokovne javnosti, sem za Ekonomsko revijo št. 1 iz leta 1969 napisal prispevek O prihodkih, odhodkih in še o čem«. V njem sem opozoril, da »različni pisci sicer uporabljajo iste besede, toda z njimi mnogokrat označujejo različne pojme. Različni pisci sicer razpravljajo o Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I istih pojmih, a jih mnogokrat označujejo z različnimi besedami.« In dalje: »Medtem ko je pri splošnem gospodarskem razpravljanju morda še dopustno, da zamenjujemo izdatke, stroške in odhodke, da zamenjujemo prejemke in prihodke, ali da z izrazom dohodek označujemo različne pojme, si tega v ekonomiki podjetja ne moremo več privoščiti. V nasprotnem primeru gospodarska misel ne bi bila več jasna in bi prepuščali pač bralcu ali poslušalcu, da si sam razvozla, ali je avtor z določenim izrazom mislil na takšen ali drugačen pojem«. Med drugim sem opozoril: »Dohodek je v smislu sedanjih predpisov manjši od dohodkov za ustrezne materialne stroške in amortizacijo. Dejstvo, da množinska oblika istega samostalnika označuje drug pojem kot edninska oblika, zavaja v razne zmote«. Na javno izrazoslovno razpravo ni bilo treba dolgo čakati. Že v Ekonomski reviji št. 2 iz leta 1969 se je oglasil prof. dr. Jože Pokorn s prispevkom »Donos, dohodki in nič drugega«, v katerem je nasprotoval uvedbi besede prihodki, saj povsem zadovoljuje beseda dohodki. Sicer pa je ostajal na nekdanji teoretični shemi, po kateri je treba izhajati iz donosa, ki je lahko denarni donos (v zvezi s prodano količino) ali naturalni donos (v zvezi s količinami v zalogi), torej je treba soočati le donos in stroške. Zdenko Knez, ki je bil nekoč dejaven celo na področju računovodstva, je še leta 1977 v terminološki komisiji Društva znanstvenih in tehničnih prevajalcev Slovenije vztrajal pri shemi, da je treba uspeh podjetja ugotavljati tako, da se od kosmatega donosa odštevajo materialni stroški, amortizacija in razni prispevki, kar da čisti donos, ta se pa deli na osebne dohodke delavcev in razne sklade; čisti donos naj bi bil tisto, kar so tedanji predpisi označevali kot družbeno-gospodarsko kategorijo, poimenovano dohodek. Nova izraza prihodki in odhodki nista šla v ušesa niti izučenim računovodskim praktikom, tako da ni bilo nič čudnega, če se je iz njiju začel v časopisu Pavliha norčevati celo vodilni član ljubljanskega društva knjigovodij. S svojimi teoretičnimi utemeljevanji sem vztrajno nadaljeval v Ekonomski reviji št. 3 iz leta 1969 s prispevkom Koliko vrst kosmatega in koliko vrst čistega dohodka, nato pa še v Ekonomski reviji št. 4 iz leta 1969 s prispevkom Še enkrat o dohodku v naših strokovni literaturi, llidi iz današnjega zornega kota je še vedno zanimivo primerjati kategorije, ki jih je bilo treba poznati pri ugotavljanju do¬ hodka in nato dobička in izgube, ter njihovo poimenovanje pri avtorjih, ki so se pojavili do tedaj. Pri tem pa je koristno upoštevati še dandanes manj dojeto razliko med pogledi splošne ekonomske teorije in pogledi modernejše ekonomike podjetja pri ugotavljanju dohodka ter nato dobička in izgube V prvem primeru imamo opraviti s temi kategorijami: I. Al prodajna vrednost prodanih količin + ali — B1 razlika v vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje C1 donos v obdobju Čl materialni stroški in amortizacija v obdobju D1 novoustvarjena vrednost v obdobju E1 prispevki in davki v obdobju F1 novoustvarjena vrednost v obdobju za delitev v podjetju Gl osebni dohodki v obdobju H1 presežek prodajne vrednosti v obdobju Pojmovna ureditev, ki se je začela pri nas uveljavljati z začetkom tedanjega samoupravljanja, pa je želela preusmeriti razmišljanje k temu, da je v podjetju mogoče doseči dohodek kot družbeno-gospodarsko kategorijo ter iz njega tudi osebne dohodke le na podlagi prodanih količin, in ne že na podlagi proizvodnje. Zato je bilo treba ne samo na podlagi novejših gledanj v okviru ekonomike podje¬ tja, temveč tudi na podlagi tedanjih ideoloških stališč usmeriti razmišljanje v drugačen miselni krog, proč od nekdanjega soočanja donosov in stroškov v soočanje, ki ga ponazarjajo kategorije: II. A2 prodajna vrednost prodanih količin B2 materialni stroški in amortizacija v prodanih količinah v obdobju C2 novoustvarjena vrednost v prodanih količinah v obdobju Č2 prispevki in davki v obdobju I 4.3. Razvijanje razumevanja prihodkov in odhodkov D2 novoustvarjena vrednost v prodanih količinah v obdobju za delitev v podjetju E2 osebni dohodki v prodanih količinah v obdobju F2 presežek prodajne vrednosti v obdobju Pri tem sta gotovo istovetni kategoriji Al in A2, ki se nanašata na prodajno vrednost prodanih količin, prav tako tudi kategoriji HI in F2, ki se nanašata na dobiček ali izgubo, ne pa tudi ostale kategorije. Kategorija Gl je lahko drugačna od kategorije E2, če so bili osebni dohodki obračunani tudi za delo, ki se je še zadrževalo v zalogah proizvodov in nedokončane proizvodnje. Prav tako je lahko kategorija Dl drugačna od kategorije C2, če se je del novoustvarjene vrednosti še zadrževal v zalogah proizvodov in nedokončani proizvodnji. Sedaj pa si oglejmo, kako so te kategorije, ki sem jih namenoma poimenoval na bolj splošen način, označevali posamezni avtorji v času okoli leta 1970. Jože Pokorn je (v Ekonomski reviji št. 2/1969) kategorijo C1 imenoval kosmati donos, kategorijo Dl čisti do¬ nos, z ostalimi kategorijami se ni ukvarjal. Aleksander Bajt je (v Uvodu v politično ekonomijo) kategorijo C 1 imenoval vseobsežni donos (na str. 532) ali kot skupni (totalni) dohodki (na str. 447), »vseobsežni donos minus preneseni produkt, ki je istoveten s stro¬ ški, pa da čisti donos (če vključimo med stroške odpise) ali kosmati donos (če odpisov ne vključimo med stroške)«, kar pomeni, da je kategorijo D1 imenoval čisti donos, kosmati donos pa je bil pri njem širši kot pri Pokornu. Kategorija Dl je zelo blizu razumevanju narodnega dohodka. Zato ni nič čudnega, če pravi Aleksander Bajt tudi: »dohodek = novoustvarjena vrednost« (Dohodkovna cena kot normalna cena našega gospodarstva. Ekonomska revija, št. 1/1965, str. 19). Na drugem mestu pa: »Produkt določene produkcij¬ ske enote pa ni njen vseobsežni produkt, ampak njen čisti produkt, katerega denarni izraz je dohodek.« (Ekonomičnost kot merilo uspešnosti poslovanja in investiranja, Ekonomska revija, št. 3/1961, str. 311.) Sam pa se sheme pod I v svojih izrazoslovnih razpravah sploh nisem dotikal, ker sem se iz zornega kota posameznega podjetja in pod vplivom predpisov oziral zgolj na shemo pod II. Pri tem sem predlagal za kategorijo A2 ime prihodki, za kategorijo B2 ime odhodki pred ugotovitvijo dohodka, za kategorijo C2 so že sami predpisi uporabljali ime dohodek, za kategorijo Č2 so že sami predpisi uporabljali ime prispevki in davki iz dohodka, za kategorijo D2 so že sami predpisi uporabljali ime čisti dohodek, za kategorijo E2 so že sami predpisi uporabljali ime (ustvarjeni) osebni dohodki, teoretično pa so pomenili odhodke iz čistega dohodka, za kategorijo F2 pa so predpisi uporabljali ime akumulacija, teoretično pa je šlo za dobiček (ali izgubo). Kako pa so pred letom 1970 poimenovali te kategorije drugi avtorji? France Černe je o kategoriji A2 pisal: »Celotni dohodek je produkt prodane količine blaga in cene.« (Uvod v analizo trga in cen. Maribor 1961, str. 41.) Janko Kralj pa: »Odločitve o stroških, obsegu in dohodku so predmet kompletnih poslovnopolitičnih odločitev... Grobo, vendar učinkovito predstavo o variantah odločitev dobimo z linearno ponazoritvijo stroškovne in dohodkovne funkcije v znanih grafičnih predstavah ...«(Poslovnopolitični vidiki stroškovnega računovodstva. Ekonomska revija, št. 3-4/1965, str. 310). Podobno so tudi drugi avtorji to kategorijo predstavljali kot dohodek ali kot celotni dohodek. Kategorijo C2 so tedanji avtorji imenovali preprosto dohodek, saj so tako narekovali že predpisi; pri tem jih ni motilo, da je bil izraz dohodek uporabljen že za kategorijo A2. Na primer France Černe: »Če odštejemo od celotnega dohodka stroške poslovanja... dobimo dohodek gospodarskih organizacij.« (Ekonomika SFRJ, Ljublja¬ na 1960, str. 140.) Ali Ciril Miki: »Dohodek podjetja je vrednost proizvodnje oziroma prodanih količin, zmanjšana za preneseno vrednost, to je vrednost porabljenega materiala v proizvodnji, obračunanega po tržnih cenah, in pa za vrednost obrabe sredstev za delo.« (Gospodarski in družbeni pomen delitve dohodka po ekonomskih enotah. Maribor 1961, str. 15.) Na splošno so vsi avtorji v tem času to kategorijo predstavljali kot dohodek. Kategorija D2 je bila pod vplivom predpisov imenovana čisti dohodek. Tako najdemo pri Francetu Černetu: »... čisti dohodek je enak celotnemu dohodku, če odštejemo od njega po sedanjih predpisih poslovne stroške, prometni davek in prispevek iz dohodka gospodarske organizacije.« (Uvod v analizo trga in cen, Maribor 1961,41.) Ali na drugem mestu: »Če pa od dohodka gospodarske organizacije odštejemo prispevek iz dohodka gospodarske organizacije, dobimo čisti doho¬ dek gospodarske organizacije.« (Ekonomika FLRJ, Ljubljana 1960, str. 140.) Kako pa je bilo s kategorijo F2? Vsi avtorji, ki so se tedaj sramežljivo izogibali izrazu dobiček, ker ni bil skladen s tedanjo ideološko rešitvijo, so spet govorili o dohodku, čeprav so isti izraz uporabljali že za kategorijo A2 in D2. Na primer France Černe: »Gospodarskemu subjektu mora biti... poglavitni cilj proizvajati čim večji dohodek (točneje čisti dohodek, profit) kot presežek nad izplačanimi storitvami vseh produkcijskih faktorjev.« (Poskus reinter¬ pretacije načela delitve po delu za naš gospodarski sistem. Ekonomska revija, št. 3/1968, str. 279.) Ali Janez Bukovec: »... dohodek podjetja v naši analizi ni celotna novoustvarjena vrednost niti ne dohodek podjetja v smislu naše zakonodaje o delitvi, ampak je v skladu s klasično definicijo produkcijske cene enak dobičku - profitu.« (Analiza stroškov v primerih inflacije. Ekonomska revija, št. 3-4/1965, str. 385.) Ali Janko Kralj-. »Tako se govori v literaturi o oblikovanju cen na nivoju polnih stroškov, povečanih za fair profit (dohodek).« (Poslovno politični vidiki stroškovnega računovodstva. Ekonomska revija, št. 3-4/1965, str. 3H-) Tako vidimo, da je v naši strokovni literaturi okoli leta 19?'0 še vedno prevladovala uporaba izraza dohodek za poimenovanje treh raz¬ ličnih pojmov, za katere sem predlagal izraze prihodek, dohodek in dobiček. S tem pa nejasnosti še niso bile dokončane. V poslovni ekonomiki in v računovodstvu je bilo treba razlikovati še tele podrobnejše poslovne pojme: Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji II. A2 prodajna vrednost prodanih količin - popusti A3 = čista prodajna vrednost prodanih količin Ih se že srečujemo s podrobnostmi, ki za makroekonomiste sploh niso zanimive. V moji Ekonomiki podjetja je bil za kategorijo A3 predložen izraz čisti prihodki. Na to kategorijo se je med pisci pred tem spomnil le Leon Jerovec in jo imenoval neto dohodki: »Bruto prodajna vrednost minus bonifikacije in doprinosi = neto dohodki...«(Budžetiranje in standardni stroški. Ekonomska revija, št. 3-4/1965, str. 543). Neto dohodki pa so seveda nekaj drugega kot čisti dohodek, o katerem so govorili predpisi in na tej podlagi tudi France Černe. Če podjetje vrednoti zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje po proizvajalnih stroških, se pojavlja tole razmerje: II A3 čista prodajna vrednost prodanih količin - proizvajalni stroški prodanih količin B3 = razlika za druge stroške prodanih količin in dobiček (izgubo) v obdobju - stroški prodaje in splošnih dejavnosti v obdobju F2 = presežek prodajne vrednosti v obdobju 'Uidi te podrobnosti za makroekonomiste niso zanimive. V poslovni ekonomiki je bil za kategorijo B3 predložen izraz kosmati do¬ biček, Če podjetje vrednoti zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje po spremenljivih stroških, se pojavlja tole razmerje: 11 A3 čista prodajna vrednost prodanih količin - spremenljivi stroški prodanih količin B3 = razlika za stalne stroške v obdobju in dobiček (izgubo) - stalni stroški v obdobju F2 = presežek prodajne vrednosti v obdobju Tudi na te podrobnosti makroekonomisti največkrat niso pozorni. V tedanjih časih jih je poznal le France Černe, ki je razliko za stalne stroške v obdobju in dobiček pojasnjeval kot »dohodek, ustvarjen za plačevanje vseh fiksnih stroškov, ter ustvarjeni profit« (Poskus reinterpretacije načela delitve po delu za naš gospodarski sistem. Ekonomska revija, št. 3/1968, str. 279-) Imamo spet novo kategorijo, imenovano dohodek. V uradnem prevodu dela Viktorja Franca v slovenščino je pojasnjena takole: »Doseženi dohodek ekonomske enote proizvodnje je enak razliki med doseženim dohodkom ekonomske enote in dejanskimi variabilnimi direktnimi in indirektnimi stroški poslovanja, ki so obračunani za obseg dokončne proizvodnje, na temelju katere je ugotovljen doseženi dohodek ekonomske enote. Od doseženega dohodka se najprej odštejejo celotni fiksni stroški, ki so nastali v ekonomski enoti med obračun¬ skim razdobjem. Razlika pomeni ostanek dohodka, ki se razdeli na prispevek iz dohodka in čisti dohodek.« (Obračun po variabilnih stroških v ekonomskih enotah industrijskega podjetja. Ekonomska revija, št. 3-4/1965, str. 504). Prvi stavek je bil pravzaprav ob prevodu iz srbohrvaščine v slovenščino izmaličen, ker sta v njem dva različna pojma imenovana dohodek. Kako bi sicer mogel biti dohodek razlika med dohodkom in stroški? Izraz dohodek v obravnavani navedbi ne pomeni niti prihodka ekonomske enote in niti dohodka kot novoustvarjene vrednosti, temveč le prispevek za kritje fiksnih stroškov in dobiček. Tudi pri operacijskih raziskavah so nekateri avtorji v tedanjem času vse preradi uporabljali izraz dohodek za poimenovanje prispevka za kritje. V času, ko je potekala borba za uvedbo novih izrazov prihodek in odhodek, so bili prispevki in davki obračunani iz dohodka kot novoustvarjene vrednosti, in ne iz dobička. Če upoštevamo zgolj obdavčitev dobička, pa moramo v pojmovno ureditev vpeljati še kategorije: II. F2 presežek prodajne vrednosti v obdobju - davek iz dobička v obdobju F3 = čisti presežek prodajne vrednosti v obdobju Če je kategorija F2 imenovana dobiček (in v primeru negativnega predznaka izguba), je kategorijo F3 treba imenovati čisti dobiček oziroma čista izguba. Če pa dobiček imenujemo dohodek, spet ne bi bilo mogoče govoriti o čistem dohodku v pomenu pod F3, če je bil ta izraz že rezerviran za kategorijo D2. V tedanjih časih je bilo treba spoštovati uradno pojmovno ureditev, pa vendar upora¬ bljati izraze, ki niso povzročali zmede v zvezi s kategorijami, ki jih sicer obravnava ustrezna teorija v svetu. Res pa tudi v svetu pri poimenovanju kategorij niso dovolj natančni in govorijo o dohodku prvič v pomenu pod Al, drugič v pomenu pod F2 in tretjič v pomenu pod F3. Toda to je njihova slabost. Ko sem oblikoval teorijo ekonomike podjetja v naših okoliščinah, sem se s svojimi izrazi skušal odmakniti ne samo od domače, temveč tudi od tuje nenatančnosti in nedoslednosti. Domačo teorijo sem skušal ravno na takšen način približati »eksaktnim znanostim«. To je na neki način vidno tudi iz kodeksa računovodskih načel, ki sem ga pripravljal v tistih časih. Iz navedb vidimo, da je bil odpor proti mojim novostim najmočnejši prav pri izrazu prihodek. Navada je železna srajca ter v besedilih različnih avtorjev in predpisih je še lep čas ostalo vse po starem, dokler ni bilo ugotovljeno, da zakona o združenem delu sploh ni 4.3. Razvijanje razumevanja prihodkov in odhodkov mogoče prevesti v slovenščino. Poleg dotedanjih kategorij je namreč vpeljal še kategorijo, ki je bila v srbohrvaščini imenovana zaje¬ dnički prihod, in kategorijo, ki je bila v srbohrvaščini imenovana zajednički dohodak. Prva je pomenila prodajno vrednost prodanega skupnega proizvoda, ki jo je treba razdeliti med vse tiste organizacije, ki so sodelovale pri njegovem nastajanju v soraz¬ merju z njihovimi priznanimi vložki. Druga se je nanašala na dohodek pri tisti organizaciji, v katero so druge organizacije združile svoja sredstva in jim je zato pripadalo nadomestilo za gospodarjenje, ki je bilo odvisno od kalkulativnega dobička v okviru tega skupnega dohodka; je pač razlika med ustreznimi prihodki in materialnimi stroški z amortizacijo v upravičenem znesku, skladnem z določili v samoupravnem sporazumu o skupni naložbi, do ugotovitve kalkulativnega dobička pa so odšteti še v istem okviru pri¬ znani osebni dohodki in druge stroškovne postavke razporejanja skupnega dohodka. Če bi zajednički prihod prevedli v slovenščino kot skupni dohodek, prav tako pa bi zajednički dohodak prevedli kot skupni dohodek, bi ustvarili še dodatno zmedo k temu, da je bil celotni dohodek že prevod za ukupanprihod kot za celoto prihodkov in je pomenil nekaj drugega kot skupni dohodek kot prevod za zajednički prihodek. Z uvedbo mojega predloženega izraza prihodek za najbolj kosmate kategorije je bil problem takoj razrešen. Imamo prihodek, prihodke, čiste prihodke, celotni prihodek in skupni prihodek, nato dohodek, čisti dohodek in skupni dohodek ter končno kosmati dobiček, dobiček in čisti dobiček. Vzporedno se je pri poslovnih kalkulacijah pojavljala še kategorija prispevek za kritje. En izraz za en pojem. Ko je bilo spoznano, da je uporaba dohodka kot večpomenskega izraza neprimerna in da je treba nujno vpeljati izraz prihodek ter izpeljanke iz njega, je bilo mogoče hitro razrešiti še vprašanje odhodkov kot nasprotja prihodkom. Kar naenkrat ni bilo več težav pri njihovi zamenjavi z izdatki, dojeta je bila razlika od stroškov, uporaba konkurenčnega starejšega izraza razhodki za novo vsebino namesto izraza odhodki pa je bila po posredovanju slovenskega pisatelja in publicista Bena Zupančiča, ki je bil tedaj podpredsednik skupščine Republike Slovenije, tudi odpravljena. Po UREDBI O KONTNEM PLANU IN BILANCI ZA ORGANIZACUE ZDRUŽENEGA DELA (Uradni list SFRJ, št. 2/1981) je prišlo z letom 1981 do obvezne uporabe izrazov prihodki in odhodki. Zadeva je bila po mojem petnajstletnem prizadevanju, potem ko jo je prevzel predpis, takoj razrešena. Zanimivo pa je, da so prihodki in odhodki kar naenkrat postali modni izraz in so se začeli uporabljati tudi tam, kamor sploh ne spadajo. To velja ravno za javne finance in sestavljanje državnih proračunov, v katerih imamo dejansko še vedno opraviti zgolj s prejemki in izdatki, to je z gibanjem denarja, ki se v obravnavanem obdobju pretaka prek proračuna, ne pa s prihodki in odhodki, ki vplivajo na čisto premoženje države v istem obdobju. Zato še vedno ni jasno, da se prihodki kakega leta lahko pojavijo kot prejemki tudi še v naslednjem letu ali da dobljena posojila niso nikakršni prihodki, še manj pa seveda, da med odhodke kakega leta ne spadajo investicije, temveč le njihova amortizacija, in tako naprej. Razumevanje razlik med ekonomskim gledanjem na spremembe čistega premoženja in finančnim gledanjem na spremembe denarnih sredstev še vedno ni dovolj prodrlo na področja zunaj poslovne ekono¬ mike. Uradniško sestavljeni predpisi imajo na tem področju še vedno premalo posluha ne samo za stališča ustrezne domače teorije, ki na področje celotne države posplošuje sicer poslovne kategorije, temveč tudi za sodobna stališča, ki se uveljavljajo v svetu. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 4.4. RAZVIJANJE TRŽNEGA IN NETRŽNEGA PRENAŠANJA DOBRIN 4.4.1. RAZLIKA MED TRŽNIMI IN NETRŽNIMI RAZMERJI V POSLOVNI EKONOMIKI Gospodarjenje je tesno povezano s pravnim in gospodarskim prenašanjem proizvodov in storitev iz mest, kjer nastajajo, na mesta, kjer se porabljajo. V sodobnosti lahko skorajda zanemarimo takoimenovano naturalno gospodarjenje, kjer njihovo nastajanje in porabljanje poteka v okviru iste gospodarske enote in kjer takšno prenašanje ni potrebno. Kljub temu je pa v načelu le treba razliko¬ vati prenašanje na podlagi tržnih razmerij od prenašanja na podlagi netržnih razmerij. V obeh primerih se razlikujejo tako pravne podlage prenosa kot gospodarska sodila, ki ga obvladujejo, ter seveda tudi vloga računovodskih informacij. Pri tržnih razmerjih se dobavitelj proizvodov ali storitev z določeno kakovostjo in z določenim časom prenosa pojavlja kot prodajalec in njihov prejemnik kot kupec. V zvezi s prenosom je natančno opredeljena cena, po kateri je opravljen, kakor tudi z njo povezano denarno plačilo Izvedbo dogovorjenega posla nato zrcalijo pri obeh strankah računovodski obračuni, medtem ko so računovodski predračuni očitno zadeva, ki jo pred sklenitvijo posla ločeno opravita tako prodajalec kot kupec, ki imata seveda pri poslu različne interese. Prodajalec želi prodati proizvode ali storitve po čim višji prodajni ceni, kupec si jih pa želi kupiti po čim nižji nakupni ceni. Svoje nasprotne interese si prodajalci in kupci rešujejo tudi s konkurenco, ki poteka med samimi prodajalci in samimi kupci. Posamezni prodajalec konkurira drugim prodajalcem s tem, da zniža ponujeno prodajno ceno, po kateri je pripravljen prodati, posamezni kupec pa konkurira drugim kupcem s tem, da zviša ponujeno nakupno ceno, ki jo je pripravljen priznati. Tako prodajalec kot kupec se pri tem naslanjata na ustrezne računovodske predračunske podatke ter vsak zase prevzemata tudi tveganje. Na povsem podoben način so poleg proizvodov in storitev lahko predmet prenosa tudi vrednostnice (vrednostni papirji), pri katerih prav tako nastopata prodajalec in kupec ter je opredeljena tržna cena in nanjo vezano denarno plačilo. Končno imamo opravka s tržnim prenosom celo pri denarju samem, če je dan kot posojilo; pri tem je dobavitelj označen kot posojilodajec in prejemnik kot posojilojemalec, opredeljena je cena njegove uporabe v določenem obdobju, vezana na obrestno mero, kakor tudi način vračila. Pri netržnih razmerjih se dobavitelj proizvodov ali storitev z določeno kakovostjo in z določenim časom prenosa pojavlja kot nekakšen prinašalec vložka v pričakovani skupni učinek in njihov prejemnik kot nekakšen uporabnik vložka v pričako¬ vani skupni učinek. V zvezi s prenosom ni opredeljena cena, po kateri bo opravljen, temveč so opredeljena le sodila, po katerih bo vrednost skupnega učinka porazdeljena na vse ob zagotovitvi »čistih računov«, na tako opredeljene udeležbe vsakega pa bo tudi vezano ustrezno denarno plačilo. Za izvedbo takšnega posla je treba na enak način vzpostaviti objektivno utemeljene stroške pri vseh udeležencih, ki nato tudi prevzemajo skupno tveganje. Računovodenje se pri tem največkrat začne že z vzpostavljanjem standardizacije stroškov, ki je podlaga za obračunavanje prenašanja proizvodov ali storitev. Seveda je tudi sedaj lahko predmet prenašanja sam denar, vendar tudi pri njem ni več vnaprej opredeljene cene za njegovo uporabo, temveč je vse odvisno od uspešnosti njegove uporabe pri tistem, ki ga prejme. V nadaljevanju si oglejmo nekatera vprašanja, ki se pojavljajo pri odločanju o tržnih in netržnih razmerjih v pravkar naznačenem pomenu ter kako si pri tem pomagati z računovodenjem. 4.4.2. TRŽNA IN NETRŽNA RAZMERJA NA PODROČJU GOSPODARSKIH DEJAVNOSTI Čeprav imamo z gospodarjenjem opravka pri kateremkoli delovanju, bomo v nadaljevanju z gospodarskimi dejavnostmi razume¬ li le delovanje organizacij in samostojno nastopajočih posameznikov, ki se ukvarjajo s proizvajanjem in prodajanjem proizvodov nasploh, ali z opravljanjem storitev, povezanih s proizvodi in tistimi potrebami ljudi, ki se ne zadovoljujejo na takšen ali drugačen skupinski način pod skrbstvom države ali občin. Organizacije in posameznike v vlogi podjetij za svoje delovanje prevzemajo tveganje in pričakujejo poleg drugega tudi ustrezno oplojevanje svojega kapitala. Pri njih prevladujejo tržna razmerja tako pri pridobivanju prvin svojega delovanja kot tudi pri razpečavi njihovih proizvodov ali storitev. Cena na trgu določenega proizvoda ali storitve je odvisna od razmerja med ustrezno ponudbo in povpraševanjem. Kadar so vse druge okoliščine na trgu nespremenjene, večja ponudba od povpraševanja povzroči pocenitve. Te vodijo kupce k povečanju pov¬ praševanja in prodajalce k zmanjšanju ponudbe. Nasprotno večje povpraševanje od ponudbe povzroča ob drugih nespremenjenih okoliščinah podražitve. Te vodijo kupce k zmanjšanju povpraševanja in prodajalce k povečanju ponudbe. V obeh primerih teži cena k ravnotežnem stanju, kjer bi bila ponudba in povpraševanje usklajena. Glede na to, kakšno vlogo ima posamezni prodajalec v celotni ponudbi iste vrste proizvoda ali storitve, obstaja več tipov trga. O monopolu govorimo, kadar se na trgu kakega blaga pojavlja en sam 4.4. Razvijanje tržnega in netržnega prenašanja dobrin prodajalec, o duopolu, kadar se pojavljata dva prodajalca, in o oligopolu, kadar se pojavlja malo prodajalcev. V vseh teh primerih imajo prodajalci znaten ali vsaj delen vpliv na prodajne cene in torej nimamo več opravka s popolno konkurenco na trgu. Glede na to, kakšno vlogo ima posamezen kupec v celotnem povpraševanju po isti vrsti proizvoda ali storitve, tudi razlikujemo več tipov trga. 0 monopsonu govorimo, kadar se na trgu kakega blaga pojavlja en sam kupec, o duopsonu, kadar se pojavljata dva kupca, in o oligopsonu, kadar se pojavlja malo kupcev. V vseh teh primerih imajo kupci znaten ali vsaj delen vpliv na prodajne cene in torej nimamo več opravka s popolno konkurenco na trgu. Seveda pa na vprašanje konkurenčnosti vpliva tudi kakovost obravnavane vrste blaga ali storitve ter še nekatere druge okoliščine, npr. v zvezi s plačilom. Kakšna prodajna cena je za prodajalca zanimiva, je odvisno od stroškov, ki jih ima na količinsko enoto proizvoda ali storitve, ter od dobička, ki naj bi ga po predkalkulacijah dosegel na količinsko enoto. Metoda računovodskega predkalkuliranja prodajne cene je odvisna od tega, ali prodajalec izhaja iz predpostavljenih spremenljivih stroškov enote, proizvajalnih stroškov enote ali polne lastne cene enote. Če je nasprotno zaradi konkurenčnih ponudnikov prodajna cena enote že dana, se pa prodajalec odloča le o tem, ali je njegovo ukvarjanje s kakim proizvodom ali storitvijo zanj še zanimivo. Mi sedaj je metoda računovodskega proučevanja odvisna od tega, ali izhaja iz predpostavljenih spremenljivih stroškov enote, proizvajalnih stroškov enote ali polne lastne cene enote ter kakšne so možnosti za zmanjšanje teh stroškov. Po drugi strani je nabavna cena za kupca zanimiva toliko časa, dokler ob drugih stroških nastajanja njegovih proizvodov ali storitev njihova prodajna cena še vedno omogoča primerni dobiček. Spet imamo potemtakem opravka z računovodskimi predračunskimi informacijami pred sklepanjem tržnega posla. Posebna vprašanja se pa pojavijo pri zaporedno povezanih organizacijah in samostojno delujočih posameznikih, kjer zaradi tržnih razmerij največje tveganje prevzema zadnji v tem zaporedju, zato mu lahko pripada tudi sorazmerno največji do¬ biček. Pojavlja se namreč razmišljanje o tem, ali ne bi kazalo nadomestiti medsebojne prodaje in nakupe z netržnimi razmerji, ki bi vsem v zaporedno verigo vključenim omogočal glede na možnosti ob prodaji končnega skupnega proizvoda ali storitve sorazmerno enak dobiček ob sorazmerno enakem tveganju. Namesto dogovorjenih cen ob prenosu stopenjskih proizvodov ali storitev ter njihovem vgrajevanju v stroške končnega skupnega proizvoda ali storitve pa je treba v takšnem primeru pri vseh v verigo vključenih organizacijah in samostojno delujočih podjetnikih zagotoviti standardiziranje stroškov, s čimer bi bil objektivno priznan vsakemu udeležencu v skupnem proizvodu ali storitvah začetni znesek udeležbe, skupni dobiček pa bi bil razdeljen na vse v odvisnosti od v posel vključenega kapitala pri njih. Takšna zamisel delitve skupnega prihodka je pri nas obstajala zadnjih 10 let nekdanje samoupravne ureditve ter je tudi za sedanje razmere zanimivo spoznati nekatere njene podrobnosti, a tudi težave. Po tej zamisli vsakemu v verigo vključenem udeležencu ni mogoče priznati dejanskih stroškov, ki jih ima v zvezi s svojim prispev¬ kom, temveč le tiste, ki so glede na skupno uporabljeno metodiko teoretično upravičeni glede na tehnične, družbene in organiza¬ cijske dejavnike. Namesto na trgu opredeljenih cen začno odigrati svojo vlogo notranje opredeljeni standardni stroški. Ne bomo se spuščali v podrobnosti njihovega ugotavljanja, temveč le v spoznanje, da so odmiki od njih pri posameznem udeležencu verige izključno njegovo lastno tveganje, medtem ko je računovodsko vedno obravnavana le njihova v verigo povezana celota, vezana na skupni prihodek. V čistem modelu vsak udeleženec beleži le svoj vložek v nastajanje končne celote, ki ga ne fakturira naslednjemu udeležencu, nakar čaka na prodajo končnega proizvoda ali storitve. Teoretično možne tipe povezav med zaporednimi proizvajalni¬ mi udeleženci pa lahko opredelimo glede na a) stopnjo tržnosti faznega proizvoda ali storitve posameznega vključenega udeleženca ali b) stopnjo tehnološke sklenjenosti faze, s katero se ukvarja. Čim večja je stopnja tržnosti faznega proizvoda ali storitve in stopnja tehnološke sklenjenosti posamezne faze, tem bolj so vključeni udeleženci nagnjeni k vzpostavljanju kupo-prodajnih razmerij. In nasprotno, čim manjša je stopnja tržnosti faznega proizvoda ali storitve in stopnja tehnološke sklenjenosti posamezne faze, tem bolj so vključeni udeleženci nagnjeni k razporejanju skupnega prihodka. Nastajanje končnega skupnega proizvoda ali storitve pa ima spet lahko več oblik, npr.: a) fazni proizvod ali storitev prvega udeleženca prehaja v drugega, fazni proizvod drugega v tretjega itd. do zadnjega, ki je finalist; b) fazni proizvodi prvega udeleženca, drugega, tretjega itd. nastajajo neodvisno drug od drugega, vsi pa prehajajo v zadnjega, ki je finalist; c) fazni proizvodi prvega, drugega, tretjega udeleženca itd. nastajajo neodvisno drug od drugega, toda se obravnavajo skupno kot celotni proizvodni program ali kolekcija proizvodov; č) fazni proizvodi prvega udeleženca prehajajo v druge udeležence ter so praktično prodani šele z njihovimi proizvodi. Z zornega kota dobavitelja dalje razlikujemo na¬ slednje možnosti: a) da dobavlja fazne proizvode samo enemu udeležencu v verigi; b) da dobavlja fazne proizvode več udeležencem v verigi; c) da dobavlja fazne proizvode tudi drugim zunaj obravnavane verige. Čim bolj se premikamo od primera pod a) k primeru pod c), tem bolj so zanj zanimive tržne cene in ne vzpostavljanje udeležb v skupnem prihodku. Z zornega kota prejemnika pa raz¬ likujemo naslednje možnosti: a) da dobiva fazne proizvode samo od enega udeleženca v verigi; b) da dobiva fazne proizvode od več udeležencev v verigi; c) da dobiva fazne proizvode tudi od drugih zunaj verige. Čim bolj se premikamo od primera pod a) k primeru pod c), tem bolj so zanj zanimive tržne cene in ne vzpostavljanje udeležb v skupnem prihodku. Da je celotni problem skupnega prihodka precej zapleten, nam pa nakazuje tudi to, da je posamezni fazni proizvod lahko: a) uporabljen samo pri proizvodnji dolo¬ čenega skupnega proizvoda; b) uporabljen pri proizvodnji več različnih skupnih proizvodov; c) uporabljen pri proizvodnji skupnih Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji proizvodov, a tudi pri proizvodnji proizvodov, ki niso skupni. Tržna razmerja udeležencev so gotovo tehnično bolj preprosta kot razmerja ustvarjanja in razporejanja skupnega prihodka, zato njegov čisti model skorajda ni uresničljiv. Ugotovitev velja tako za nekdanje samoupravne zamisli skupnega prihodka proizvajalnih organizacij kot za nekdanje zamisli skupnega prihodka proizva¬ jalcev in trgovine, ki bi bil dosežen šele pri zadnji. Z začasnim finančnim akontiranjem standardnih stroškov ob premikih faznih proizvodov v naslednjo fazo in naknadno razdelitvijo skupnega dobička je številne težave tega modela sicer mogoče premostiti, vendar ga je kljub temu na splošno težko sprejeti kot uspešni nadomestek za tržna razmerja. Zato imamo vsaj formalno s tržnimi razmerji opravka v sodobnosti v primeru tako imenovanih prenosnih cen pri zaporedno povezanih samostojnih podjetjih, ki sicer pripadajo istemu lastninskemu krogu, čeprav imamo pri postavljanju cen vsaj v izhodišču enako razmišljanje kot pri nekdanjem »skupnem prihodku«. Drugače je že z drugo zamislijo vezave uspešnosti na nek skupni učinek, ki je bil prav tako preizkušan zadnjih 10 let nekdanje samo¬ upravne ureditve pri nas. Gre namreč za zamenjavo posojilnih razmerij z vnaprej določeno obrestno mero z udeležbo v čistem dobičku, doseženem ob uporabi vloženih denarnih sredstev. Zanimivo se je spomniti, kakšno je bilo ideološko razmišljanje o tem nekdaj pri nas in kakšna je sedanja rešitev pri nas. Nekdaj je bil pri nas govor o» skupnem dohodku «, kadar je kaka organizacija svoja sredstva vložila v drugo organizacijo in je bila zaradi tega upravičena do določene udeležbe v njej, o» dohodku iz skupnega poslovanja «pa, če je kdo iz tujine svoja sredstva vložil v domačo organizacijo in je bil zaradi tega spet upravičen do določene udeležbe v njej, ki je bila odvisna od zneska tega dohodka iz skupnega poslovanja. Pravzaprav je bil začetek zamisli o razporejanju skupnega dohodka ravno v razmerjih, ki so se pojavili pri vlaganju tujih oseb v skupno poslovanje z domačimi organizacijami- Gotovo so bila nekdanja posojilna razmerja s poznanim rokom vračila posojila in s poznano obrestno mero tehnično bolj preprosta kot razmerja ustvarjanja in razporejanja skupnega dohodka. Tisti, ki posojilo da, ve, kdaj bo sredstva dobil vrnjena in kakšne obresti mu pripadajo, tisti, ki posojilo vzame, pa tudi ve, da bo moral posojilo vrniti ob roku, čeprav morda s tem, da bo tedaj prisiljen vzeti novo posojilo za vračilo starega. Prav tako ve, da bo moral plačati obresti, čeprav mu bodo povečevale izgubo v primeru slabega gospodarjenja. Novi »dohodkovni odnosi« pa so v nekdanji samoupravni ureditvi pri nas skušali povezovati vsaj znesek nadomestila za gospodarjenje, če ne tudi vračila sredstev, z dohodkom, ki je nastal ob uporabi teh sredstev in je potemtakem štel kot »skupni dohodek«. Konstrukcija je bila tehnično precej bolj zapletena, čeprav je gospodarsko in po vsebinski strani bila povsem racionalna. Tista organizacija, ki je »združila svoja sredstva« z delavci v drugi organizaciji, je lahko pričakovala nadomestilo za gospodarjenje le v primeru, ko je bilo tamkajšnje gospodarjenje dobro in skupni dohodek večji od tistega, ki je bil potreben tamkajšnjim delavcem za njihove zaslužke. Če je bil ostanek skupnega dohodka relativno velik, je lahko tudi nadomestilo za gospodarjenje kot udeležba organizacije - vlagatelja presegalo siceršnje obresti; v nasprotnem primeru je lahko celo povsem izpadlo. Zato je skušala organizaci¬ ja - vlagatelj pomagati k boljšim izidom poslovanja v drugi organizaciji, ki je uporabljala njena sredstva, kot financer pa zavarovati svoj interes s tem, da različne neracionalnosti pri poslovanju ne bi povečale tamkajšnjih stroškov, ki bi vplivali na ostanek skupnega dohodka, ki bi šele ustvaril možnost za obračun njene udeležbe. Namesto finančnega dogovarjanja o obrestni meri in o rokih vračila posojila je bilo strokovno težišče dogovarjanja preneseno na študij objektiviziranih stroškov, ki nato vplivajo na tisti del skupnega dohodka, ki omogoča udeležbo financerja. Opravka imamo spet s standardiziranem stroškov, v standardnih stroških se je pa skrivala skupna politika vseh tistih, ki so povezani s skupnim dohodkom. V sedanjosti, ob spremenjeni družbeno-gospodarski ureditvi je ta zamisel dobila nov odraz v vseh gospodarskih družbah in ne samo delniških družbah. Prinašalci kapitala prihajajo do čistega dobička, kot lastniki pa nastopajo v vlogi upravljalcev. Zanimivo pa je, da pridobitev delnic, ki dokazujejo deleže v kapitalu, šteje kot očiten tržni posel ter je pri tem govor le o tržnih razmerjih in ne o netržnih razmerjih. Še bolj zanimiva je tretja smer ukinjanja nekakšnih tržnih razmerij z vezavo na nek skupni učinek. Nekdaj namreč sploh niso obstajala tržna razmerja med splošnimi službami v kaki proizvajalni, storitveni ali trgovinski organizaciji ter njeno osnovno dejavnostjo, pač pa so se kalkulativno pojavljali nekakšni »režijski dodatki« v obliki priračunanega odstotka na siceršnje neposredne stroške, največkrat kar na neposredne plače. To je pomenilo, da so ne samo proizvodi ali storitve, temveč tudi tiste enote, v katerih so neposredno nastajali, bile obremenjene s takšnimi posrednimi stroški v sorazmerju s svojimi zaposlenci; tista enota, v kateri je bilo več zaposlencev, je prevzemala tudi večje kritje stroškov splošnih služb, čeprav ti niso bili nujno v funkcionalni odvisnosti od števila zaposlencev. V zadnjih 10 letih naše samoupravne ureditve so se pa začele pojavljati »skupne službe« kot nekakšna posebna enota v organizaciji, ki je svoje storitve zaračunavala drugim enotam v isti organizaciji »na podlagi svobodne menjave dela« kot je to bilo tedaj ideološko označeno. Pri tem je prišlo do spoznanja, da ne kaže storitve skupnih služb drugim enotam v organizaciji zaračunati kar pavšalno, temveč le v odvisnosti od tistih storitev, ki so jih te enote dejansko uporabljale. Pri tako imenovanih skupnih službah je bilo treba razlikovati administrativno-strokovna dela, pomožna in druga strokovna dela, ki so bila opravljena za druge enote v isti organizaciji. Med prva so štela zlasti računovodska in načrtovalna dela, dela v zvezi s financiranjem, dela v zvezi s kadri, dela pravnega značaja in čista administrativna dela, med druga npr. dela v zvezi s čuvanjem in vzdrževanjem prostorov in med tretja npr. dela v zvezi z raziskavo trga, projektivna dela, dela v zvezi z elektronskim obdelovanjem podatkov in dela v zvezi s strokovnim izobra- 4.4. Razvijanje tržnega in netržnega prenašanja dobrin ■i zevanjem, v menzah itd. Za vsako vrsto del je bilo treba standardizirati storitve in poiskati najbolj ustrezno podlago, po kateri so bili njihovi stroški razdeljeni na druge enote v isti organizaciji, tako da bi vsaka prispevala k pokrivanju stroškov le znesek, ki je ustrezal pri njej uporabljenim storitvam. Za stroške vsake dejavnosti, s katero so se ukvarjale skupne službe ali za vsako pomembnejšo vrsto stroškov, ki so se pojavili pri njej, je bilo treba vzpostaviti posebno podlago za njihovo razporejanje po drugih delih iste organizacije ali pa kombinirati za vse stroške skupaj več podlag za njihovo razporejanje. V sedanjosti, v spremenjeni družbeno-gospodarski ureditvi so mnoga spoznanja o tem lahko koristila pri vzpostavljanju tržnih raz¬ merij organizacij - uporabnikov s samostojno delujočimi organizacijami, ki so zanje opravljale takšne storitve, kot povsem zunajtr- žna razmerja pa se pojavljajo rešitve pri kalkuliranju stroškov proizvodov ali storitev na podlagi sestavin dejavnosti ali aktivnosti, v tuji literaturi označene kot »activity based costing«. 4.4.3. TRŽNA IN NETRŽNA RAZMERJA NA PODROČJU NEGOSPODARSKIH DEJAVNOSTI Z negospodarskimi dejavnostmi bomo v nadaljevanju razumeli zlasti delovanje tistih organizacij, ki se ukvarjajo z opravljanjem storitev, s katerimi se na skupinski način pod skrbstvom države in občin zadovoljujejo potrebe ljudi; gre predvsem za zakonodajno, izvršno in sodno delovanje države, obrambo in javni red, urejanje izobraževalne, kulturne, zdravstvene, socialne in okoljske ter stanovanjske dejavnosti, pri čemer ni pričakovanja o ustreznem oplojevanju kapitala, temveč le o gospodarnem ravnanju z razpolo¬ žljivim denarjem in sredstvi nasploh. Pri nastopajočih na tem področju praviloma obstajajo tržna razmerja v zvezi s pridobivanjem prvin njihovega delovanja in le redko v zvezi z uporabniki njihovih storitev, s katerimi se zadovoljujejo potrebe ljudi. Kadar prodajna cena učinkov, tj. storitev, ne sili k premišljenosti v zvezi z nabavnimi cenami prvin, s katerimi se ustvarjajo ti učin¬ ki, tj. storitve, ni nič čudnega, če se prav lahko pojavlja priznavanje previsokih nabavnih cen, čeprav bi glede na značilnosti trga nakupov prvin lahko govorili celo o oligopsonu, če ne celo o duopsonu ali monopsonu. Odsotnost notranjih kontrol ob pavšalnem dodeljevanju proračunskih sredstev za nakupe omogoča tudi razna osebna okoriščanja pri izbiranju dobaviteljev. Toda ne gre samo za vprašanja varčnosti v zvezi z nakupi, temveč tudi za vprašanje učinkovitosti in uspešnosti pri celotnem delovanju. Pri tem prido¬ bivajo na svoji posebni vlogi ravno računovodski podatki. Celotno razmišljanje je treba začeti z vprašanjem, katere potrebe je treba zadovoljevati s storitvami negospodarskih dejavnosti. Te je sicer neposredno možno meriti le, če uporabniki storitev, ki zadovoljujejo njihove potrebe, te storitve tudi kupujejo in plačajo, torej če obstajajo tržna razmerja pri razpečevanju storitev. Ravno takšna razmer¬ ja pa praviloma ne obstajajo. Zato je treba na drugačne načine proučevati potrebe ter količino, kakovost in čas storitev, s katerimi jih je mogoče zadovoljevati. Pri tem je marsikaj odvisno tudi od političnih spoznanj in volje za opredeljevanje prednosti v okviru danih finančnih in drugih možnosti. Številne osebne potrebe se zadovoljujejo v okviru posameznih gospodinjstev, pri čemer štejejo pri njih kupljeni proizvodi in storitve najrazličnejših vrst kot vložek (input) v proces zadovoljevanja potreb, zadovoljene potrebe, ki jih je sicer težko neposredno izmeriti, pa kot učinek in izložek (output) iz njega. Pri sedaj obravnavanem skupinskem zadovoljevanju potreb vstopajo proizvodi in druge začetne storitve v večinoma netržno pridobljene končne storitve negospodarskih dejavnosti kot vložek (input) v proces skupinskega zadovoljevanja potreb, skupinsko zadovoljene potrebe, ki jih je sicer spet težko neposredno izmeriti, pa štejejo kot izložek (output) iz njega. Grafično bi zamisel lahko predstavili takole: Proces skupinskega zadovoljevanja potreb Vložki (input) v proces: Izložki (output) izprocesa: storitve negospodarskih dejavnosti skupinsko zadovoljene potrebe Uspešnost negospodarskih dejavnosti je potemtakem mogoče presojati le z zornega kota tega, v kolikšni meri s svojimi storitvami zadovoljujejo ustrezne potrebe, v kolikšni meri lahko potemtakem izmerimo njihove koristi. V zvezi z uspešnostjo se je treba ukvarjati predvsem s pravimi zadevami. Računovodsko skupinsko zadovoljenih potreb sicer ni mogoče izraziti, lahko pa je izraziti storitve negospodarskih dejavnosti, njihovo količino in stroške. Drugače je, če opazujemo pri samih negospodarskih dejavnostih nastajanje njihovih vložkov in učinkov. Tu imamo izhodišče v ustreznih prvinah, ki so vključene v nastajanje njihovih storitev kot učinkov. Prvine tega procesa nastajanja storitev štejejo kot vložek (input) vanj, ki se v njem porabljajo, Za njihovo pridobitev smo že ugotovili, da je praviloma povezana s tržnimi razmerji. Na naspro¬ tni strani tega procesa so opravljene storitve, ki kot izložki (output) izhajajo iz njega in praviloma ob netržnih razmerjih prehajajo v preje obravnavani proces zadovoljevanja potreb pod skrbstvom države in občin. Grafično bi zadevo sedaj lahko predstavili takole: Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji a Proces nastajanja storitev negospodarskih dejavnosti Vložki (input) v proces: Izložki (output) iz procesa: prvine procesa negospodarskih dejavnosti storitve negospodarskih dejavnosti Kot prvine procesa se pojavljajo delovna sredstva, predmeti dela, storitve drugih in predvsem delavci, ali z drugimi besedami zemlji¬ šča, zgradbe, oprema, materiali, storitve drugih in zaposlenci, ki zaradi svojega nastopanja povzročajo stroške, ti pa opredeljujejo vrednost opravljenih storitev. Ob naslonitvi na to predstavitev pridemo do razumevanja učinkovitosti negospodarskih dejavnosti. Z danimi sredstvi in z njihovo uporabo je treba doseči čim več ustreznih storitev kot učinkov procesa ali pa potrebne storitve kot učin¬ ke teh dejavnosti doseči s čim manjšimi sredstvi in njihovo uporabo. Učinkovitost pomeni torej nekaj doseči na pravi način. Očitno je sedaj treba računovodsko jasno spremljati tako količinske kot tudi vrednostne izraze v zvezi z obema skrajnostima obravnavanega procesa. Niti uspešnost niti učinkovitost negospodarske dejavnosti praviloma nista vezani na tržna razmerja potem, ko so ustrezna sredstva kot npr. zemljišča, zgradbe, oprema, materiali, storitve drugih in zaposlenci pridobljeni na podlagi tržnih ali drugače dogovorjenih razmerij. Ravno pri tem pa najprej zadenemo še na vprašanje varčnosti, ko je treba z omejeno vsoto razpoložljivega denarja poskr¬ beti za prisotnost tistega, kar se v nadaljnjih procesih porablja. Že spet imamo torej opraviti z računovodskimi podatki, ki lahko jasno nakazujejo možnosti in posledke sprejetih odločitev. Čeprav govorimo o negospodarskih dejavnostih, zaznamo, da imamo tudi pri njih opravka z gospodarjenjem, pri čemer ni odločil¬ no, ali imamo opravka s tržnimi ali netržnimi razmerji, temveč le, ali zagotavljamo ustrezno varčnost, učinkovitost in uspešnost. Merjenje teh seveda ni vedno lahko, toda če izhajamo iz načelno jasnih zamisli, tudi vemo, kako se lotiti tega vprašanja in kako pri njem uporabljati računovodenje. To je pa pri negospodarskih dejavnostih v glavnem šele naloga, ki jo bo v celoti treba razrešiti v prihodnosti. 4.5. Razvijanje temeljnih načel in kazalnikov pri poslovanju 4.5. RAZVIJANJE TEMELJNIH NAČEL IN KAZALNIKOV PRI POSLOVANJU 4.5.1. UVOD V zvezi s poslovnim procesom katerekoli organizacije je vedno treba izhajati iz treh njenih kategorij: vložkov\ učinkov in koristi. Vlož¬ ki so v angleščini poimenovani »input«; po vsebinski strani se nanašajo na prvine poslovnega procesa, kot so delovna sredstva, pred¬ meti dela, storitve drugih in delo lastnih zaposlencev, brez česar si ni mogoče zamisliti poslovnega procesa, po vrednostni strani pa so mišljena bodisi sredstva kot premoženje organizacije bodisi lastniški kapital in drugi finančni vložki, ki sredstva omogočajo. Učinki ali izložki so v angleščini poimenovani »output«; po vsebinski strani se nanašajo na proizvode in storitve, ki izhajajo iz proučevanega poslovnega procesa in katerim je poslovni proces sploh namenjen, po vrednostni strani pa se nanašajo na prodajne vrednosti, ki so kot nasprotje prvotnih nabavnih vrednosti prvin ustvarile tudi poslovni izid. Koristi so vsaj v preteklosti bile pri poslovnem procesu manj poudarjene. V sodobni literaturi so v angleščini poimenovane »outcome«; z njimi je po vsebinski strani treba razumeti zadovoljevanje potreb z učinki, ki izhajajo iz poslovnega procesa, po vrednostni strani pa jih je treba razumeti kot oplojevanje vrednostnih vložkov v proces, ki so bili prej označeni kot sredstva ali premoženje v njem, kapital in drugi finančni vložki vanj. V poslovni ekonomiki so pri nas še iz časa samoupravne socialistične družbeno-gospodarske ureditve navzoča tri načela: produktiv¬ nost ( proizvajalnost ), ekonomičnost (gospodarnost ) in rentabilnost [donosnost ). Z načelom je pri tem treba razu¬ meti tisto, kar se sprejme kot osnova, vodilo za opravljanje kakega delovanja. Gospodarska načela delovanja so tista, po katerih se pri delovanju organizacije trajno zagotavljajo najboljši izidi. Načelo produktivnosti (ali v slovenščini proizvajalnosti) je gospodarsko načelo delovanja, po katerem je treba pri nastopanju prvin poslovnega procesa doseči čim večjo količino učinkov, to je proizvodov ali storitev. Vendar je bila v preteklosti je pri nas v nasprotju z razumevanjem v svetu pozornost usmerjena le na proizvajalnost dela, torej na količi¬ no učinkov, to je proizvodov ali storitev, ki je dosežena z danimi zaposlenci. V svetu je nasprotno govor tudi o proizvajalnosti delovnih sredstev, kjer je pozornost usmerjena na količino učinkov, to je proizvodov ali storitev, ki je dosežena z danimi delovnimi sredstvi, o proizvajalnosti predmetov dela, kjer je pozornost usmerjena na količino učinkov, to je proizvodov ali storitev, ki je dosežena z danimi predmeti dela, ali o proizvajalnosti tujih storitev, kjer je pozornost usmerjena na količino učinkov, to je proizvodov ali storitev, ki je do¬ sežena z danimi storitvami drugih. Gotovo gre v vseh primerih za tehnološko gledanje na razmerje med ustreznimi prvinami kot vložki in doseženo količino učinkov, to je proizvodov ali storitev. Res pa je treba že pri takšnem gledanju v primeru, ko so učinki raznovrstni, uporabljati vrednostne izraze zanje, na primer vrednostni izraz standardni stroški za različne vrste učinkov, ki so nato seštevljivi. Načelo ekonomičnosti (ali v slovenščini gospodarnosti) je gospodarsko načelo delovanja, po katerem je bilo treba pri nas glede na stroške na¬ stopanja prvin poslovnega procesa doseči čim večjo prodajno vrednost učinkov, to je proizvodov ali storitev. Gospodarnost se začne pri premišljenem izbiranju prvin, ki vstopajo v poslovni proces, in njihove nabavne cene, nadaljuje pri premišljenem izbiranju učinkov, to je proizvodov in storitev, in njihove prodajne cene ter končuje pri doseganju koristi z njimi. V vseh primerih gre izključno za gledanje na procese iz vrednostnega zornega kota. Načelo rentabilnosti (ali v slovenščini donosnosti) je gospodarsko načelo delovanja, po katerem je treba glede na takšne vložke v poslovni proces, kot so sredstva ali premoženje, na drugi strani pa lastniški kapital in drugi finančni vložki vanj, doseči njihovo čim večje oplojevanje. V naših nekdanjih okoliščinah se je pa obravnava tega načela najbolj razlikovala od tedanje prakse v svetu. V sodobnosti pa začenja v strokovni literaturi prevladovati nekoliko drugačno gledanje na načela pri poslovanju. Izhajati je treba iz gospodarjenja, ki ga razumemo kot preudarno ravnanje, kadar obstajajo omejene možnosti za zadovoljevanje potreb in je te omejene možnosti treba tako izrabiti, da je zadovoljevanje potreb čim boljše. Pri tem z možnostmi mislimo tako na relativno redke stvari in opra¬ vljene storitve kot tudi na same ljudi, ki zadovoljevanje potreb omogočajo, s potrebami pa tako neposredne potrebe, vezane na posame¬ zne ljudi in njihove skupine, kakor tudi na posredne potrebe, vezane na nastajanje in razpečavanje proizvodov in opravljenih storitev, s katerim se ukvarjajo praviloma posamezne organizacije. V vsakem primeru so postavljeni jasni cilji, ki naj bi jih pri določenem delovanju uresničili, pri čemer naj bi bili izidi čim boljši glede na tisto, kar je bilo zanje žrtvovano. Če nato razumemo gospodarnost kot značilnost celovitega preudarnega ravnanja, je mogoče iz nje izpeljati tri načela pri poslovanju: varčnost, učinkovitost in uspešnost. Načelo varčnosti, kjer je varčnost prevod za angleški izraz v »economy«, je pri nas največkrat neprimerno prevedeno kar kot načelo ekono¬ mičnosti, razumljene ožjem pomenu; gre za gospodarsko načelo delovanja, po katerem je treba glede na kakovost, vrednost in pričakova¬ no učinkovitost pri doseganju ciljev premišljeno izbrati prvine, ki vstopajo kot vložek v proces, iz katerega izhajajo učinki, da bi čim bolje uporabili denarna sredstva za njihovo nabavo; težišče načela je na začetku samega procesa, čeprav ga je mogoče kasneje širiti še tako, da vključuje nadaljevanje v načelu učinkovitosti in celo zaključek v načelu uspešnosti. O varčnosti je potemtakem treba govoriti predvsem kot o varčnosti pri pridobljenih prvinah. Vsebinsko izražena varčnost pri pridobljenih prvinah se izraža v ustrezni uporabljivosti prvin in v primernosti čakalnega obdobja na začetek njihove uporabe. Vrednostno izražena varčnost pri pridobljenih prvinah pa se izraža v Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji primernosti njihovih nabavnih cen in stroškov v zvezi s čakalnim obdobjem. Načelo učinkovitosti, kjer je učinkovitost prevod za angleški izraz »efficiency«, je gospodarsko načelo delovanja, po katerem je treba z vložki v proces doseči čim večje učinke, to je proizvode in sto¬ ritve, in to s čim manjšimi potroški in stroški, ki so vezani na uporabljene prvine; kot takšno nadaljuje načelo varčnosti in se med drugim pojavlja tudi z izrazi proizvajalnost dela, proizvajalnost delovnih sredstev, proizvajalnost delovnih predmetov in tako naprej, merjenimi količinsko ali vrednostno, v vsakem primeru pa se razlikuje od načela uspešnosti, saj je lahko nekaj celo uspešno, čeprav ni učinkovito, ali učinkovito, čeprav ni uspešno. O učinkovitosti je potemtakem treba govoriti kot o učinkovitosti pri porabljanju prvin, Vsebinsko izražena učinkovitost prvin se izraža v ustrezni količini učinkov, to je proizvodov ali storitev, ki je dosežena z danimi prvinami. Tako vsebinsko izražena učinkovitost je obravnavana kot proizvajalnost ustreznih prvin. Vrednostno izražena učinkovitost prvin se pa izraža v ustrezni prodajni vrednosti učinkov, ki se razlikuje od stroškov, ki so pripomogli k njenemu nastajanju. Načelo uspešnosti, kjer je uspešnost pre¬ vod za angleški izraz »effectiveness«, je gospodarsko načelo delovanja, po katerem je treba najbolje dosegati izbrane cilje, zaradi katerih so bili ob začetku procesa potrebni vložki vanj, ki jih je obvladovalo načelo varčnosti, nato pa je bilo potrebno njihovo porabljanje, ki ga je obvladovalo načelo učinkovitosti.. Če mislimo na vsebinsko izraženo uspešnost pri uporabljanju učinkov, mislimo na koristi, ki jih dosegamo z njimi, povezane pa so z zadovoljevanjem potreb. Če mislimo na vrednostno izraženo uspešnost pri uporabljanju učinkov, mislimo predvsem na dobiček, ki ga dosega organizacija s svojimi učinki, to je proizvodi ali storitvami. Vidimo torej, kako je mogoče povezovati nekdanja gospodarska načela produktivnosti (proizvajalnosti), ekonomičnosti (gospodarno¬ sti) in rentabilnosti (donosnosti) z novejšimi gospodarskimi načeli varčnosti, učinkovitosti in uspešnosti. Ker so takšna razmišljanja pri nas zaenkrat še manj sprejeta, jih kaže v nadaljnjih podpoglavjih podrobneje predstaviti. Hkrati pa opozoriti, da se na vsako načelo nanašajo tudi ustrezni kazalci in kazalniki. Pri tem s kazalci razumemo predvsem kake ključne podatke, absolutna števila, ki kažejo kako stanje, kake razloge in kake posledice. S kazalniki pa razumemo izključno relativna števila, dobljena s primerjavo dveh velikosti, ki omogočajo ustrezno sodbo, pri čemer je treba razlikovati indeks, koeficient in stopnjo udeležbe. Indeks izraža razmerje med dvema istovrstnima podatkoma, ki se razlikujeta le po času ali po kakem stvarnem znaku; če količnik pomnožimo s 100, dobimo odstotni indeks, ki je običajna oblika predstavljanja indeksov. Koeficient izraža razmerje med dvema podatkoma, od katerih se vsak nanaša na drug pojav; je praviloma imenovano število. Stopnja udeležbe pa izraža razmerje med istovrstnima podatkoma, od katerih se prvi nanaša na del in drugi na celoto istega pojava; če razmerje pomnožimo s 100, dobimo odstotno stopnjo udeležbe ali odstotek ude¬ ležbe. Kako so obravnavana gospodarska načela uresničena, nam kažejo zlasti ustrezni kazalniki. Razlikovati je potemtakem treba tudi med produktivnostjo (proizvajalnostjo) kot načelom in npr. koeficientom proizvajalnosti dela, med ekonomičnostjo (gospodarnostjo) kot načelom in npr. koeficientom gospodarnosti porabe, ali med rentabilnostjo (donosnostjo) kot načelom in npr. koeficientom čiste dobičkonosnosti kapitala. Tako proizvajalnost, gospodarnost in donosnost po starejšem gledanju kot varčnost, učinkovitost in uspešnost po novejšem gledanju lahko obravnavamo kot načelo delovanja ali kot značilnost delovanja, merila za značilnost so pa kazalci in kazalniki. 4.5.2. RAZVIJANJE RAZUMEVANJA VARČNOSTI SLOVAR SLOVENSKEGA KNJIŽNEGA JEZIKA pojasnjuje gospodarnost kot lastnost, značilnost tistega, »ki ustreza vidikom varčnosti, smotrnosti«. Pri tem je smotrnost lastnost, značilnost tistega, »ki je usmerjen k določenem cilju«. Varčnost pa je ozna¬ čena kot »lastnost, značilnost varčnega človeka«, pri čemer je varčen je tisti, »ki si prizadeva porabiti čim manj a) denarja, b) dobrin nasploh«. Dobrine pa razume kot tisto, »kar je namenjeno za zadovoljitev človeških potreb«. Nasprotje varčnosti je potratnost, tj. »lastnost, značilnost potratnega človeka«, pri čemer je potraten tisti, »ki po nepotrebnem porablja dobrine«. Mejo med varčnostjo in potratnostjo potemtakem daje potrebnost, tj. »lastnost, značilnost potrebnega«, pri čemer je potreben opredeljen kot »brez katerega določenega dela, dejavnosti ni mogoče zadovoljivo opravljati«. Lahko pa tudi normalnost, tj. »lastnost, značilnost normalnega«, pri čemer je normalen tisti, »ki je v skladu z določenimi danimi, splošno veljavnimi zakonitostmi..., določenimi uveljavljenimi, sprejetimi pravili, navadami«. Varčnost in potratnost gotovo nista vezani le na posameznega človeka in zadovoljevanje njegovih neposrednih potreb. Pri posame¬ znem človeku imata varčnost in potratnost gotovo tudi fiziološke in psihološke sestavine pri njunem opredeljevanju, kar zapušča področje gospodarskega razmišljanja. Zato se bomo posvetili le varčnosti in potratnosti pri poslovanju tako podjetij kot zavodov in drugih storitvenih organizacij. Zanimivo pa je, da je posebna pozornost vprašanjem varčnosti in potratnosti posvečena le pri tistih organizacijah, ki so financirane iz državnih ali občinskih proračunov, kjer se nato v večji meri pojavlja javna skrb za uporabo denarnih sredstev, kot pri podjetjih, kjer bi naj za to sami po sebi skrbeli tamkajšnji zasebni lastniki. Vendar se v vseh primerih razmišljanje na enak način začne pri denarju, ki omogoča pridobitev potrebnih stvari, storitev drugih in tudi ljudi, katerih delo je treba plačati, nadaljuje v njihovem porabljanju in nato v razpečavanju proizvodov ali storitev ter na drugih področjih njihovega finančnega delovanja. 4.5. Razvijanje temeljnih načel in kazalnikov pri poslovanju Potratnost je včasih predstavljena tudi kot razsipnost, tj. po Slovarju slovenskega knjižnega jezika »lastnost, značilnost razsipnega človeka«, pri čemer je razsipen tisti, »ki pretirano, nepremišljeno porablja dobrine«. Predstavljena je pa tudi kot zapravljivost, tj. »lastnost, značilnost zapravljivega človeka«, pri čemer je zapravljiv tisti, »ki rad zapravlja«, tj. »z nepremišljenim ravnanjem naredi, da ni več razpoložljive materialne dobrine«. Vendar pri gospodarskem razmišljanju ne gre za očitne istopomenke. V praksi je razsipnost in zapravljivost vezana zgolj na razpoložljivi denar, nasprotje teh pojmov pa je skopost, tj. »lastnost, značilnost skopega človeka«, medtem ko je skop tisti, »ki nerad ali sploh ne daje, porablja, zlasti denar«. Zato se je pri označevanju poslovanja bolje omejiti le na vprašanja varčnosti kot nečesa, kar je pozitivno, in potratnosti kot nečesa, kar je negativno. Zanimivo je, da je pri poslovanju celo težje prepoznati potrato, tj. »nepotrebno porabo dobrine«, kot morebitno prevaro. Vedno na¬ mreč lahko obstaja vprašanje, ali nekaj res prekoračuje normalni številčni izraz in potemtakem pomeni potrato, zlasti še, ker nor¬ malno in nenormalno praviloma ni ločeno v ustreznih listinah in je povsem »človeško« nekaj obravnavati preprosto kot »normalno« brez posebnega vznemirjanja, Za prepoznavanje tistega, kar ni potrebno in normalno, so potrebni posebni kontrolni postopki in zlasti posebne metode proučevanja. Varčnost (in potratnost) kot načelo delovanja in kot značilnost delovanja, za katero so potrebna merila, se začenja pri pridobi¬ vanju prvin, s katerimi se zadovoljujejo neposredne ali posredne potrebe. Pridobitev se nanaša tako na stvari in storitve, ki jih opravijo drugi, kot tudi na same ljudi, ki opravijo potrebno delo. Toda nekatere od teh prvin zadovoljevanja potreb nastopajo v tem procesu dalje časa, medtem ko druge praktično prenehajo nastopati že ob sami vključitvi, ker so porabljene in nato ne obstajajo več. Zato je treba razlikovati še varčnost in potratnost pri pridobivanju prvih od varčnosti in potratnosti pri pridobivanju drugih, Pri prvih in drugih pa obstajajo še razlike v mejnikih med varčnostjo in potratnostjo, čeprav bi v načelu še vedno lahko govorili v tej zvezi o standardih kot teoretično utemeljenih velikostih v danih okoliščinah. V načelu bi vse, kar bi ob pridobitvi količinsko ali kakovostno prekoračevalo standardne velikosti, že nakazovalo nekakšno potratnost, medtem ko tudi varčnost daleč od doseganja standardne velikosti ne more nujno sama po sebi že nakazovati nekaj dobrega in pohvalnega. Glede na področja, na katera se nanašajo, so stan¬ dardi lahko opredeljeni tehnično, družbeno ali organizacijsko, lahko so splošno zahtevani ali le v določenih okoliščinah upoštevani, kar za njihovo razumevanje kot mejnikov navsezadnje niti ni bistveno. Pridobljene prvine procesa, ki so nato v njem dalje časa prisotne, so zlasti zemljišča in zgradbe. Glede na sedanje in predpostavljene cilje, ki so povezani pri podjetjih in drugih organizacijah z njihovimi proizvodi in opravljenimi storitvami, obstaja gotovo nujnost prisotnosti določenih prostorskih površin in za presojo njihovega obsega obstajajo gotovo tudi določeni tehnični standardi: Če povr¬ šine presegajo ustrezne standarde, lahko že nakazujejo potratnost. Prav tako so prostori opredeljeni tudi s kakovostjo, povezano med drugim s praktičnostjo in navsezadnje dobrim počutjem ljudi v njih, za kar gotovo spet lahko obstajajo določeni tehnični standardi, ki omogočajo presojanje kakovosti; prekoračitev takšnih standardov lahko nato že nakazuje potratnost, medtem ko veliki odmiki navzdol od standardnih rešitev gotovo ne more biti pohvalni znak varčnosti. Toda pri gospodarskem razmišljanju se ne zaustavljamo zgolj na kakih naravnih značilnostih, temveč jih je treba izraziti še v denarni merski enoti. Takšni izrazi so pa odvisni med drugim od pravnega naslova ustrezne pridobitve. Če so npr. prostori vzeti v najem, imamo opravka z mesečno najemnino. Tudi pri njej v danem obdobju obstajajo standardi cen na enoto površine in če je iz takšnih ali drugačnih razlogov sprejeta rešitev, ki vrednostno prekoračuje takšne standarde, lahko znesek prekoračitve že nakazuje potratnost. Potrebni prostori ali zgradbe so dalje lahko pred¬ met nakupa in če nakupna cena prekoračuje tisto, ki bi bila naslonjena na ustrezne prevladujoče standarde tovrstnih cen, lahko že spet govorimo o potratnosti, zlasti še, če med različnimi ponudniki ni izbran najugodnejši. Posebna vprašanja se pojavljajo, če je ustrezne prostore ali zgradbo treba šele graditi. V takšnem primeru je ob samem začetku dogovarjanja z izvajalci gradnje treba imeti dokončno izdelane podrobne tehnične načrte ter za njihovo izvedbo iskati najugodnejše ponudnike tudi glede na kakovost in roke dokončanja. Če pride kasneje do sprememb prvotnih tehničnih načrtov, ki povzročajo podražitve, se pa pojavlja še vprašanje, ali nimamo tudi v tej zvezi ponovno opravka s potratnostjo. Podobna razmišljanja o varčnosti in potratnosti se pojavljajo pri pridobivanju opreme, s katero zajemamo različne svari v raz¬ ponu od strojev, naprav in prevoznih sredstev do pohištva, s to razliko, da pri pridobitvi opreme v manjši meri nastopa možnost najema, saj je večinoma pridobitev opreme vezana na nakup, nakar oprema lahko deluje v okviru svoje dobe uporabnosti, dokler je ni treba zamenjati. Po drugi strani je potrebna oprema tudi bolj pod vplivom spremembe ciljev, ki so postavljeni v podjetju ali drugi organizaciji in se sčasoma lahko spreminjajo. Če je pridobljena oprema, ki ne sodeluje pri uresničevanju ciljev poslovanja, imamo očitno opravka s potratnostjo, ki jo je mogoče izraziti že z ustrezno nabavno vrednostjo in denarnimi izdatki, potrebnimi za pridobitev opreme. Če je prvotna oprema ob koncu svoje dobe uporabnosti nezmožna za nadaljnjo uporabo, je treba pristopiti k novi pridobitvi. Toda trenutek potrebe po zamenjavi ni nujno jasno opredeljen. Mnogokrat pride do zamenjave prvotne opreme zgolj iz kakih prestižnih razlogov, nakar bi bilo mogoče novo pridobitev in ustrezno vrednost ter izdatke osvetljevati tudi kot nekaj, kar nakazuje potratnost. Kot trajneje prisotne prvine procesa je treba obravnavati še ljudi, ki opravljajo delo, saj je le v manjši meri mogoče računati zgolj na občasno zaposlovanje, podobno najemu stvari kot je bilo pojasnjeno preje. Trajnejša zaposlitev je bistvenega pomena za ure- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji sničevanje ciljev pri poslovanju podjetja ali drugih organizacij. Vendar imamo tudi tu opravka z nekakšno standardizacijo števila in kakovosti v pravnih aktih o sistemizaciji delovnih mest in o oblikovanju zaslužkov. Včasih pa je z bolj splošnimi merili koristno spraviti pod lupo celo uresničitev takšnih pravnih določil in se vprašati npr., ali bi v danih in morda v že spremenjenih prvotnih okoliščinah bilo mogoče uresničevati cilje poslovanja podjetja ali druge organizacije tudi brez kakega presežnega zaposlenca, na¬ kar bi se v pogledu njegove plače že pojavilo vprašanje varčnosti in potratnosti, čeprav ustrezne rešitve utegnejo omejevati kaki socialni pomisleki. V nekoliko drugačno smer so obrnjena razmišljanja o varčnosti in potratnosti pri tistih prvinah procesa, ki v njem prenehajo obsta¬ jati, tj. pri materialu in opravljenih storitvah drugih. Pri pridobivanju potrebnih materialov je treba upoštevati tako ustrezne standarde količin in kakovosti kot tudi roke razpoložljivo¬ sti. Da ne bi bilo zastojev, mora zaloga posamezne vrste materiala v načelu vedno zadoščati najmanj porabi iste vrste materiala v času, ki je potreben za prevzem novih količin iz novo sprožene nabave. Če gre za enakomerno porabo materiala, bi bila optimalna količina posameznega novega naročila materiala takšna, ki bi v letnem merilu povzročala najmanjšo vsoto letnih stroškov naroča¬ nja in letnih stroškov držanja zalog. Vsaka prekoračitev takšnega količinskega standarda bi nato lahko štela že kot znak potratnosti v zvezi s pridobivanjem in tudi plačilom zanj. Seveda je še pomembnejše vprašanje pri nabavljanju materiala vezano na nabavno ceno količinske enote. Če obstaja več različnih ponudnikov materiala z enako kakovostjo in enako zanesljivostjo v pogledu količin in rokov, se je gotovo treba ozreti na najugodnejšo ponujeno nakupno ceno, saj bi vsaka prekoračitev utegnila nakazovati že po¬ tratnost. Če nasprotno na odločitev vplivajo kaka dolgoročna predvidevanja, jih je treba ustrezno ovrednotiti in izraziti v denarni merski enoti. Včasih ustrezne odločitve niti ni več mogoče sprejeti na ravni nabavne službe, ker so v projektu proizvajanja ali opravljanja storitev vključeni le materiali posebej izbranega dobavitelja, nakar je oblikovanje sodbe o potratnosti bolj otežkočeno. Če so z nabavljanjem materiala povezani prevozni stroški, ki se pri različnih dobaviteljih lahko razlikujejo, jih je seveda tudi treba upoštevati ter presojati nabavne cene, ki vključujejo še neposredne prevozne stroške, in ne nakupne cene brez njih ter o potratnosti govoriti pri presežku sprejete nabavne vrednosti kupljenih količin nad tisto nabavno vrednostjo istih količin, ki bi bila dosegljiva pri nakupu pri drugem dobavitelju. Zanimivo je, da so v računovodstvu v uporabi stalne cene posameznih vrst materiala, na podlagi katerih so prevzete količine teh vrst materiala, nakar je celotni presežek dejanske nabavne vrednosti prikazan ločeno. Prekoračitev dejanskih vrednosti od stalnih vrednosti je nato mogoče osvetljevati tudi z zornega kota potratnosti pri pridobitvi. Premisliti pa bi bilo treba le o tem, ali so takoimenovane stalne cene pri ovrednotenju dovolj premišljene, da bi jih bilo mogoče označevati kot standardne cene. S pridobivanjem potrebnih prvin za obravnavani proces so seveda povezani še nekateri splošni stroški, ki jih gotovo ne kaže zanema¬ riti, kadar proučujemo varčnost in potratnost pri pridobivanju. Če tehnična služba poskrbi za potrebne pridobitve zemljišč, zgradb in opreme, je gotovo tista njena organiziranost, ki bi povzročila najmanjše stroške njenega delovanja, izraženega tudi z najmanjšim odstotkom na ustrezne nabavne vrednosti, najboljša, vse druge, predstavljene z večjimi absolutnimi zneski pa bi nakazovale že po¬ tratnost pri njenem delovanju. Nekaj podobnega velja za kadrovsko službo, ki poskrbi za potrebne pridobitve zaposlencev, zlasti pa za nakupno službo, ki poskrbi za potrebne pridobitve materialov in storitev drugih. Varčnost in potratnost pri pridobivanju se odražata na področju finančnega poslovanja, ker zahtevata manj ali več denarnih sred¬ stev oziroma povzročata ob drugih nespremenjenih okoliščinah manjše ali večje izdatke. Z gospodarskega zornega kota pa prek ustreznih vrednostnih izrazov kasneje nastalih stroškov vplivata še na učinkovitost, ki ima sicer svoje težišče pri uporabljanju prvin procesa, ter deloma celo na uspešnost, ki ima sicer svoje težišče pri prodajanju. Varčnost lahko obravnavamo kot načelo delovanja, a tudi kot značilnost delovanja, pri čemer naletimo zlasti na kazal' nike kot merila varčnosti.Vsebinsko izražena varčnost pri pridobljenih prvinah temelji na primerjavi tistih lastnosti, ki naj bi jih imela posamezna prvina poslovnega procesa, to je delovno sredstvo, storitev zunanjega strokovnjaka, ki smo ga pritegnili k delu, ali pa storitev zaposlenca, s tistimi lastnostmi, ki so predpostavljene. To seveda pomeni veliko število zelo podobnih primerjav pri vsaki prvini, pri vsaki od njih pa je izhodišče proučevanja indeks uresničenja predvidene lastnosti proučevane prvine. Kak sintetični izračun za vse lastnosti posamezne prvine skupaj pa je skorajda neizvedljiv. Vrednostno izražena varčnost pri pridobljenih prvinah temelji na primerjavi dejanske nabavne cene, ki jo je bilo treba plačati za pridobitev posamezne prvine, z njeno predvideno nabavno ceno kot sodilom. Takšne primerjave je mogoče izpeljati ne samo za posamezno prvino, temveč tudi za skupine istovrstnih prvin, nekoliko težje pa za celoto vseh. V vsakem primeru imamo opravka z indeksom uresničenja predvidene nabavne cene, ki ima v števcu dejansko nabavno ceno in v imenovalcu predvideno nabavno ceno. Lahko ga imenujemo tudi indeks gospo¬ darnosti nabave, in to je prvi kazalnik, ki je lahko imenovan gospodarnost. Pripomniti pa kaže, da tako zasnovani kazalnik s svojo višjo vrednostjo ne nakazuje nekaj boljšega. Če bi želeli na višjo vrednost kazalnika vezati tudi njegovo tolmačenje z nečim boljšim, bi seveda morali v kazalniku obrniti števec in imenovalec, vendar v takšnem primeru v imenovalcu ne bi več imeli velikosti, ki bi nastopala kot sodilo za presojanje števca. 4.5. Razvijanje temeljnih načel in kazalnikov pri poslovanju 4.5.3. RAZVIJANJE RAZUMEVANJA UČINKOVITOSTI V strokovni literaturi so začeli govoriti o učinkovitosti kot nasprotju uspešnosti šele v novejšem času. Vendar ta pojma še vedno nista povsem zadovoljivo opredeljena. Na splošno obstaja predstava, da je nekaj učinkovito, če gre za delovanje na pravilen način, toda uspešno, če so ustvarjene »prave stvari«, največkrat tisto, s čimer so povezane koristi kakega nosilca interesov pri poslovanju. Včasih je celo mogoče tako učinkovitost kot uspešnost povezovati z razumevanjem gospodarnosti in včasih celo smotrnosti. Kako nato priti do dovolj jasnih opredelitev vseh teh pojmov v zvezi s poslovanjem in tudi do njihovega razlikovanja? Če izhajamo iz jezikoslovnih pogledov, se je mogoče nasloniti npr. na SLOVAR SLOVENSKEGA KNJIŽNEGA JEZIKA Po njem pomeni učinkovitost lastnost, značilnost tistega, »1. ki učinkuje tako, kot se želi, pričakuje; 2. ki dosega tak učinek, kot se želi, pričakuje; 3. ki opravlja določene naloge, izpolnjuje določene zahteve, kot se želi, pričakuje; 4. s katerim se dosega želeni, pričakovani cilj«. Pri tem je učinek »pojav, ki nastane zaradi učinkovanja česa na kaj; 2. zaželena, pričakovana posledica kakega dela, prizade¬ vanja« Uspešnost je dalje lastnost, značilnost tistega, »1. ki daje take rezultate, kot se želi, pričakuje; 2. s katerim se dosega, kar se želi, pričakuje; 3. ki poteka tako, kot se želi, pričakuje«. Pri tem je uspeh »1. dejstvo, da kdo s svojim delom, prizadevanjem doseže, kar želi, pričakuje; 2. pozitiven rezultat kakega dela, prizadevanja«. V vseh teh primerih je pozornost usmerjena k nečemu pozitivnem kar izključuje negativno Gotovo lahko pridemo do prvega vpogleda v kak strokovni pojem, če odpremo ustrezni strokovni leksikon ali enciklopedijo. Pred dru¬ go svetovno vojno je v Sloveniji obstajal le TRGOVSKO-GOSPODARSKI LEKSIKON, v 2 obsežnih knjigah s skupno 1298 stranmi velikega formata. V njem ni predstavljeno niti poslovanje in še manj seveda njegova učinkovitost ali uspešnost. Predstavljena ni niti gospodarnost (ali ekonomičnost), medtem ko je donosnost (ali rentabiliteta) bila vezana le na razumevanje donosov iz obligacij. To pomeni, da v tedanjem času izrazi, ki so v stroki sedaj povsem običajni, niso bili v uporabi. V povojnem obdobju je bila poslovna teorija in praksa vezana v največji meri na literaturo iz srbohrvaškega območja. EKONOM¬ SKI LEKSIKON, ki ga je leta 1975 izdala Savremena administracija v Beogradu in ima 1532 strani, sicer pozna pojem poslovna politika, ne pozna pa pojma poslovanje, niti ločenih pojmov učinkovitost in uspešnost, pač pa pojasnjuje ekonomičnost (gospodarnost), produktivnosti proizvodnosti m rentabilnost (donosnost ) , ki so po profesorju Stevanu Kukoleči tri gospodarska načela reprodukcije. Ekonomičnost je »načelo, ki izražava težnjo ali zahtevo, da so določene naloge procesa repro¬ dukcije (proizvodnje, prometa in pod.) opravljene s čim manjšimi stroški« (str. 258). Produktivnost je»načelo, ki izraža težnjo ali zahtevo, da se doseže določeni obseg proizvodnje, obseg prometa ali obseg opravljenih storitev s čim manjšimi potroški delovne sile« (str. 1055). Rentabilnost je načelo, da se uresniči maksimalni dohodek s čim manj angažiranimi sredstvi v procesu reprodukcije« (str. 1167). Dodatno pozna leksikon pojem efikasnost, ki je lahko ekonomska ali tehnološka. »Ekonomska efikasnost povezuje pro¬ izvodnjo z enoto stroškov uporabljenih virov... tehnološka efikasnost meri proizvodnjo na enoto uporabljenih dejavnikov, izraženih z njihovimi fizičnimi velikostmi« (str. 254). Kot vidimo, ta pojem prekriva očitno pojem gospodarnosti in proizvodnosti, lahko pa še učinkovitosti in uspešnosti. Podobne rešitve pozna kasnejša EKONOMSKA ENCIKLOPEDIJA, ki jo je izdala Savremena administracija v Beogradu leta 1984 v dveh knjigah v obsegu 2648 strani velikega formata. Efikasnost je še vedno pojasnjena na enak način kot v prejšnji Ekonomski enciklopediji (str. 1374), prav tako pa so na enak način pojasnjeni pojmi ekonomičnosti (str. II565-566), produktivnosti (str. II266) in rentabilnosti (str. II684). O poslovanju in njegovih značilnostih in merilih seveda tudi sedaj ni povedanega ničesar, saj takšna konkretnost za vzvišeno ekonomsko razmišljanje gotovo ni bila primerna. Nekoliko bolj konkretno ekonomsko razmišljanje zastopa znameniti Stevan Kukoleča: ORGANIZACIONO-POSLOVNI LEKSI¬ KON, ki je v dveh knjigah s celotnim obsegom 2063 strani izšel leta 1986 pri založbi Rad v Beogradu. Zanimivo je, da poslovanje pojasnjuje temeljno kot »delovanje, ki ga zajemajo neproizvodna področja nalog v posameznem gospodarskem podjetju kot so ko¬ mercialno poslovanje, finančno poslovanje, zunanjetrgovinsko poslovanje in podobno. Delovanje je po tej praksi usmerjano na trg in komercialno-finančno politiko, vzeto v najširšem pomenu: razvoj trga, razvoj proizvoda in proizvajalnih zmogljivosti, financiranje razvoja, investicijski krediti, kratkoročni krediti, menični portfelj itd.« (str. 1076). Res je pa na drugem mestu omenjeno, da se poslo¬ vanje lahko pojavlja tudi v zvezi s samim proizvajanjem (str. 119). Zato najdemo tudi pojasnjevanje uspešnosti poslovanja, kar je »izraz zadovoljavajočega uresničevanja ciljev poslovanja. Izkazuje se na različne načine: v kapitalistični ureditvi najpogosteje s po¬ močjo profitne stopnje, v jugoslovanski socialistični ureditvi se pa izraža s kazalniki produktivnosti, ekonomičnosti, rentabilnosti in poslovnega uspeha« (str. 1606). Ker so njegove opredelitve ekonomičnosti (str. 291 in dalje), produktivnosti (str. 1197-1198) in rentabilnosti (str. 1307-1309) enake kot v prej omenjenem Ekonomskem leksikonu in kasnejši Ekonomski enciklopediji, jih ni treba ponavljati. Obravnava pa tudi ekonomičnostpotroškov, tj. »racionalnost porabe prvin proizvajanja (materiala, delovnih sredstev, delovne sile) za uresničevanje določene proizvodnje, ki je izkazana fizično« (str. 293), a tudi ekonomičnost stroško\, ki so zmnožek potroškov s cenami (str. 292). Zato bolj preseneča, da govori tudi o efikasnosti kot »delotvornosti, sposobnosti za spod¬ buditev določenega učinka« (str. 286) ter na drugem mestu o efektivnosti kot sinonimu, ki ga pa opredeljuje kot stopnjo uresniče- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji vanja učinkov in meri s »koeficientom razmerja med koristnim izložkom iz posameznega sistema in vložkom v ta sistem, ki pogojuje izložek« (str. 284). Iz tega izpelje tudi razumevanje efektivnosti poslovanja, izražene s koeficientom razmerja med izložki iz sistema in vložki v sistem v določenem časovnem obdobju« (str. 285). Globalno efektivnost poslovanja razume kot poslovni uspeh, parcialne efektivnosti poslovanja pa kot produktivnost, ekonomičnost in rentabilnost. Še vedno torej ni dovolj jasno, v kolikšni meri je z efektivnostjo mogoče razumeti to, kar sedaj šteje kot učinkovitost, v kolikšni meri pa tisto, kar danes šteje kot uspešnost. Brž ko menimo, da so pojmi, ki nas sedaj zanimajo, bolj informacijskega in ne ekonomskega ali organizacijskega značaja, je koristno pogledati, kaj prinaša npr. KNJIGOVODSTVENI LEKSIKON, ki ga je Udruženje knjigovodja Srbije izdalo leta 1965 na 856 straneh velikega formata. V njem sicer ni neposredno opredeljeno poslovanje, so pa efekti poslovanja kot »rezultati končne faze celo¬ tnega poslovanja.Končni rezultat ali efekt celotnega poslovanja gospodarskih organizacij, bodisi proizvajalnih ali trgovinskih... so prihodki poslovanja... Efekte poslovanja je mogoče opazovati... tudi s stališča efektov posameznih gospodarskih procesov. Tako je v proizvajalnih podjetjih efekt za gospodarski proces nabave - poraba v proizvodnji; za proizvodnjo - dokončana proizvodnja; za prodajo - dosežena prodaja. V trgovinskih podjetjih je efekt gospodarskih procesov nabave dosežena nabava, a prodaje dosežena prodaja. Končno je z efekti poslovanja v ožjem pomenu mogoče razumeti še rezultate, ki so doseženi z zornega kota efektivnosti uporabe oziroma delovanja temeljnih dejavnikov proizvodnje - dela, predmetov dela in delovnih priprav. Kot efekt dela ljudi se jemlje učinek ali raven proizvodnosti dela, a za predmet dela in delovne priprave randma materiala in randma delovnih priprav«(str. l6l-2). Efektivnost je dalje predstavljena tako, da »v poslovnem pomenu izraža delotvornost in uspešnost posameznih dejavnikov poslovanja, organizacije poslovanja in samega procesa poslovanja« (str. 162). V zvezi z efektivnostjo poslovanja je govor o njenih sestavinah, ki so efektivnost nabavljanja, proizvajanja in prodajanja. »Efektivnost nabavljanja se doseže tako, da so potrebna sredstva pridobljena v optimalnih rokih, v optimalni količini z optimalno kakovostjo ob optimalnih cenah in stroških nabavljanja. Efektivnost proizvodnje se doseže tako, da se proizvajalne naloge za določeno časovno obdobje izvajajo v čim večjem obsegu z naj¬ ugodnejšo strukturo proizvodov in s čim boljšo kakovostjo ter ob čim manjših stroških. Efektivnost prodajanja se doseže tako, da je blago prodano v čim krajšem roku in v čim večjih količinah ob čim nižjih prodajnih stroških. Efektivnost celotnega poslovanja je izražena z načelom produktivnosti pri doseganju čim večjega obsega proizvodnje, načelom ekonomičnosti pri doseganju določenega obsega proizvodnje ob čim manjših stroških, ter načelom rentabilnosti pri doseganju čim bolj ugodnega finančnega izida prodaje. S tem se splošno načelo poslovanja razlikuje od načel produktivnosti, ekonomičnosti in rentabilnosti, ki zajemajo zgolj posamezni od vidikov celotne uspešnosti poslovanja« (str. 162-3). Tildi sedaj ni mogoče razbrati, v kolikšni meri je z efektivnostjo treba razumeti učinkovitost in v kolikšni uspešnost. Na novo se v tem leksikonu pojavlja izraz randma, ki bi kot tujka v slovenščino lahko, podobno kot efekt, bil jezikoslovno preveden kot učinek. Toda v leksikonu obstaja pojasnilo, da gre za »efekte izrabe kakega od materialnih dejavnikov proizvajalnega procesa (predmeta dela ali delovnega sredstva). Na primer, randma uporabe materiala ali surovin kaže, koliko dokončanih proizvodov je dobljenih iz uporabljenega materiala. Na primer: če se od 100 kg surovin dobi 98 kg dokončanih proizvodov, znaša randma 98%- Ostanek 2% pomeni odpadek ali neizrabljenost materiala« (str. 639). Randma je potemtakem izkoristek in njegovo merilo je odsto¬ tna stopnja izrabe. Podobno naj bi bilo tudi pri randmaju osnovnih sredstev. Toda leksikon njegovo velikost meri s koeficien¬ tom, torej z razmerjem med celotno proizvodnjo in osnovnimi sredstvi ali med celotno proizvodnjo in opremo (str. 639)- Nezadostno obdelanost in usklajenost vključenih pojmov kažejo tudi nadaljnja izvajanja. Ekonomičnost (gospodarnost) je pojasnjena kot načelo gospodarjenja, po katerem je treba »doseči določeno proizvodnjo s čim manjšimi stroški, Čim bolj dosledno se uporablja to pravilo, tem popolnejši je poslovni uspeh v reprodukciji. Enako efikasno se uporablja v fazi proizvajanja in v fazi menjavanja«. Pojasnjena je pa tudi kot številčni izraz uresničevanja tega načela. »Naturalno izraženo je ekonomičnost razmerje med količino proizvodov in potroški prvin proizvajanja... Vrednostno izraženo je ekonomičnost razmerje med proizvedeno vrednostjo in stroški« (str. 164). Ker proizvedena vrednost lahko zajema tudi dobiček, se seveda pojavlja vprašanje, ali je za ekonomičnostjo mogoče videti zgolj nekaj, kar kaže na učinkovitost, ali tudi nekaj, kar kaže na uspešnost. Vendar o tem tedaj še ni potekalo razmišljanje. Produk¬ tivnost (proizvodnost) je predstavljena kot »izraz splošne ekonomske efikasnosti pri gospodarjenju. Uporablja se sama ali s posameznim od naslednjih dodatkov: kapital, surovine, zemlja, delo in pod.«(str. 609). Tu kar naenkrat spoznamo, da produktivnost ni vezana nujno samo na delo, kar je bilo v tedanjih časih skorajda obvezno pravilo. Ker je pa pri njej v števcu merila vedno količina, imamo očitno opravka s posebnim kazalnikom učinkovitosti tistega, kar je navedeno v imenovalcu, npr. dela, strojev itd. Sicer je pa v leksikonu mogoče zaznati tudi, da pomeni npr. produktivnost dela bodisi načelo gospodarjenja bodisi merilo, pri katerem imamo opravka z razmerjem (str. 610). Tudi rentabilnost (donosnost ) je najprej pojasnjena kot načelo gospodarjenja, po katerem je treba»s čim manjšimi angažiranimi sredstvi doseči čim večji finančni efekt. Klasični kazalnik rentabilnosti v kapitalizmu je profitna mera« (str. 658) Nadaljnje izvajanje pa hitro preide v vprašanje meril zanjo, kjer imamo opravka z razmerji, kjer je v tedanjih razme¬ rah bil v števcu najpomembnejši dohodek kot novoustvarjena vrednost. Leksikon poleg že omenjene efektivnosti poslovanja pozna tudi uspešnost poslovanja v pomenu »rezultatov, na podlagi katerih se meri in presoja efektivnost končnega izložka poslovanja; kot pojem je tesno povezana z značajem in cilji družbeno-gospodarske 4 . 5 . Razvijanje temeljnih načel in kazalnikov pri poslovanju ureditve. V kapitalizmu je uspešnost poslovanja merjena z razmerjem dobička in vloženega kapitala. V naši družbeno-gospodarski ureditvi se uspešnost poslovanja meri z razmerjem med čistim proizvodom in povprečno angažiranimi dejavniki proizvajanja (de¬ lavci in sredstvi)« (str. 785). Leta 1983 je Savez računovodstvenih i finansijskih radnika Srbije v Beogradu izdal prenovljeni in dopolnjeni LEKSIKON RAČU¬ NOVODSTVA I POSLOVNIH FINANSIJA na 1121 straneh. Vendar pri pojmih, ki nas sedaj zanimajo, ne najdemo kakih bistvenih sprememb, razen pri obravnavi uspešnosti poslovanja, kjer je predstavljena tedanja enotna ureditev kazalnikov, ki nas na tem mestu ne zanima, ker smo usmerjeni bolj k vprašanjem učinkovitosti. Pač pa je zanimiva ugotovitev, da »druga smer analize uspešno¬ sti poslovanja izhaja iz dejstva, da se najprej načrtuje tisto, kar se namerava uresničiti, nato se uresničuje tisto, kar je bilo načrtovano in nas koncu nadzira tisto, kar je bilo uresničeno. Pri tem se primerjajo uresničene velikosti z istovrstnimi načrtovanimi velikostmi in ugotavljajo ne samo koeficienti uresničevanja načrtovanih velikosti, temveč tudi absolutni zneski odmikov, ki jih je treba razčleniti glede na razloge njihovega nastanka. Tako se med uresničenimi in načrtovanimi prihodki pojavlja razlika zaradi spremenjenih pro¬ dajnih cen in razlika zaradi spremenjenega obsega prodaje. Med uresničenimi in načrtovanimi stalnimi stroški se pojavlja razlika za¬ radi spremenjenih nabavnih cen in razlika zaradi spremenjenih potroškov v določenem obdobju. Med uresničenimi in načrtovanimi spremenljivimi stroški se pojavlja razlika zaradi spremenjenih nabavnih cen, razlika zaradi spremenjenih potroškov na količinsko enoto poslovnega učinka in razlika zaradi spremenjenega obsega proizvodnje. Na poseben način so opredeljene tudi razlike med dejanskim in standardnimi stroški« (str. 1065) Kako so se pojmi v zvezi z učinkovitostjo in uspešnostjo pojavljali pri posameznih domačih avtorjih pred osamosvojitvijo Slovenije? Če že zanemarimo notranje izdane učbenike posameznih fakultet in se naslonimo le na splošno dostopne knjige, kaže najprej omeni¬ ti prvo tiskano slovensko knjigo s tega področja in sicer Ivan Turk: EKONOMIKA PODJETJA, ki jo je leta 1969 izdala Cankarjeva založba v Ljubljani na 434 straneh. V knjigi je med drugim pojasnjeno načelo učinkovitosti s tem, da je »treba doseči največje učinke z danimi sredstvi ali določene učinke z najmanjšimi sredstvi ali, skratka upoštevati najugodnejše razmerje med učinki in za¬ nje potrebnimi sredstvi, Učinke in sredstva pa seveda opredelimo na različne načine. Glede na opredelitev sredstev tudi razlikujemo tri temeljna načela smotrnosti, ki so izvedena iz zgornjega splošnega načela smotrnosti: a) načelo proizvodnosti (produktivnosti); b) načelo gospodarnosti (ekonomičnosti); c) načelo donosnosti (rentabilnosti). Glavna razlika med njimi je v opredelitvi sredstev v izhodiščnem razmerju. Pri proizvodnosti jih razumemo kot število zaposlenih ali iz njega izvedeni delovni čas. Pri gospodarnosti jih razumemo kot porabljena sredstva ali iz njih izvedene stroške in odhodke. Pri donosnosti jih razumemo kot naložena sredstva ali izvedenke iz njih. Delne razlike med njimi obstajajo seveda tudi v opredelitvi učinkov. Pri proizvodnosti jih razumemo kot koli¬ čino proizvodnje ali kakršnokoli izpeljanko iz nje, ki količino spreminja v vrednost ali proizvodnjo v prodajo. Pri gospodarnosti jih razumemo spet kot količino proizvodnje ali kakršnokoli izpeljanko iz nje, med drugim prihodke. Pri donosnosti pa jih razumemo kot donos, ki ga utegnemo prav različno opredeliti, npr. kot dohodek, dobiček, dobiček, ki je povečan za amortizacijo itd. Na zgornji način prikazana razmerja med učinki in sredstvi pa niso samo obrazložitve načel pri poslovanju, temveč tudi merila za uspešnost poslovanja« (str. 360). V tedanjih časih pod vplivom prevladujoče literature vjugoslaviji še ni bilo razlikovanja med učinkovitostjo in uspešnostjo. Vendar je iz podrobnejših pojasnil v knjigi možno sklepati, da je koeficient proizvodnosti poslovanja v tehničnem smislu kot razmerje med količino proizvodnje in številom zaposlenih gotovo kazalnik učinkovitosti zaposlenih, medtem ko je koeficient družbeno-gospodarske proizvodnosti kot razmerje dohodka in števila zaposlenih možno preje jemati kot kazalnik uspešnosti, saj nanj vpliva poslovni izid. Podobno je izhodiščni koeficient gospodarnosti kot razmerje med količino proizvodnje in stroški gotovo kazalnik učinkovitosti stroškov kot cenovno izraženih potroškov pri doseganju proizvodnje, medtem ko je že koeficient, ki se osvoba¬ ja količinskega gledanja in je opredeljen kot razmerje med prihodki in odhodki, preje mogoče obravnavati kot kazalnik uspešnosti, saj nanj med drugim vliva tudi poslovni izid. Le koeficient donosnosti, pa naj bo kakorkoli opredeljen, je osvobojen tehnološkega gledanja na procese in ga je mogoče obravnavati izključno kot kazalnik uspešnosti. Vendar takšna izrecna spoznanja v knjigi še niso zastopana, saj je šele v kasnejših izdajah te prvotne knjige (npr. v Uvodu v poslovno ekonomiko, izdanem leta 2006) mogoče najti naslednje pojasnilo: »Čisto mogoče je, da je kaka organizacija učinkovita, se pravi, da ustvarja svoje proizvode ali opravlja storitve tehnično-tehnološko popolnoma smotrno, a je neuspešna, ker na trgu zaradi takšnih ali drugačnih razlogov za svoje proizvode ali storitve ne dosega primernih prodajnih cen. Na drugi strani pa si je mogoče zamisliti tudi primer, da je kaka organizacija neučin¬ kovita, to je skrajno nesmotrna pri ustvarjanju poslovnih učinkov, toda zaradi monopolističnega položaja le dosega na trgu visoke prodajne cene, ki močno prekoračujejo stroške in omogočajo dobro oplajanje kapitala, ter je zaradi tega uspešna. Najbolje je seveda, če je organizacija učinkovita in uspešna« (str. 247-8). Toda že v prvotni knjigi najdemo še druge kazalnike, ki jih je z današnjega zornega kota mogoče obravnavati kot kazalnike učinkovi¬ tosti in ne tudi uspešnosti. To velja gotovo že za stopnjo izrabe zmogljivosti osnovnih sredstev, ki ima očitno spet povsem tehnični značaj. V načelu gre za razmerje med izrabljentfZmogljivostjo osnovnega sredstva in razpoložljivo zmogljivostjo osnovnega sredstva, kjer je samo zmogljivost mogoče izraziti: a) s časom, v katerem osnovno sredstvo deluje; b) s proizvodno sposobnostjo osnovnega sredstva v enoti časa; c) s časom, v katerem osnovno sredstvo deluje in z njegovo proizvodno sposobnostjo v enoti časa, Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji kar pomeni, da lahko pridemo do stopnje časovne izrabe zmogljivosti, stopnje količinske izrabe zmogljivosti ali stopnje celotne izrabe zmogljivosti (str. 372-3). Isto velja za koeficient obračanja sredstev, pri katerem je v števcu učinek sredstev v letu dni in v ime¬ novalcu znesek povprečnih sredstev v letu. Koeficient je najpogosteje izračunan za posamezne vrste obratnih sredstev, lahko tudi za obratna sredstva kot celoto, pri čemer pa je lahko vprašljiv izračun, če je v števcu že vključen poslovni izid, kjer bi tako obravnavani koeficient morali dejansko obravnavati že kot posebni kazalnik uspešnosti in ne več učinkovitosti. Če v nadaljevanju preidemo na računovodske knjige pri nas v času Jugoslavije in njihovo obravnavanje zamisli učinkovitosti, lahko kaj hitro ugotovimo, da pri finančnem računovodstvu kaj takega skorajda ne najdemo. V knjigi Ivan Turk: FINANČNO RAČUNO¬ VODSTVO , izdani leta 1988 na 445 straneh pri Založbi Obzorja v Mariboru tako lahko šteje kot nekaj, kar obravnava učinkovitost poslovanja, le še vprašanje odmika uresničenih stroškov od načrtovanih. Ker se pa načrtovani stroški lahko nanašajo na drugačen obseg in sestav delovanja kot je bil kasneje uresničen, nam sama razlika kot absolutno število kot tudi katerokoli relativno število na tej podlagi ne more nakazovati učinkovitosti. Najprej je treba načrtovane stroške prilagoditi uresničenem obsegu in sestavi delovanja, tj. izračunati prilagojene načrtovane stroške, ki se praviloma razlikujejo od prvotnih načrtovanih stroškov le v pogledu spremenljivih stroškov in ne tudi stalnih stroškov. Razlika med uresničenimi stroški in prilagojenimi načrtovanimi stroški nastaja zaradi tega, ker so potroški ali cene prvin pri uresničevanju danega delovanja drugačni od tistih, ki bi glede na načrt bili upravičeni. Takšno razčle¬ njevanje je v knjigi navedeno na straneh 360-1 in lahko odmik nakazuje učinkovitost tega delovanja. Takšen odmik je absolutno število, ki kaže na večjo ali manjšo učinkovitost pri pojavljanju stroškov, mogoče je pa tudi izračunati (odstotni) indeks uresničevanja prilagojenih načrtovanih stroškov kot razmerje med uresničenimi stroški in prilagojenimi načrtovanimi stroški. Medtem ko imamo v prvem primeru opravka s kazalcem učinkovitosti stroškov, imamo v drugem primeru opravka s kazalnikom uspešnosti stroškov, čeprav izvajanja v knjigi še niso tako tudi izrazno označena. Res pa bi bilo treba zadnji omenjeni (odstotni) indeks pri izračunu obrniti, če bi želeli imeti v njegovi večji vrednosti znak večje učinkovitosti; v takšnem primeru bi bili prilagojeni načrtovani stroški v števcu in uresničeni stroški v imenovalcu. Stroškovno računovodstvo spremlja in presoja prvine poslovnega procesa in njihovo pretvarjanje v proizvode in opravljene stori¬ tve, ki so predmet prodaje. Na tem strokovnem področju se odražajo vsi pojavi, ki so povezani z učinkovitostjo poslovanja. Toda učinkovitost poslovanja je pogojena predvsem s tehnološkimi značilnostmi, izraženimi s količinami, medtem ko se v stroškovnem računovodstvu obravnavajo pojavi, ki imajo svoj vrednostni izraz in še ti največkrat v celotnem znesku s pobotanimi odmiki in ne ločeno s podrobnostmi. Iz knjige Ivan Turk: STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO, izdane leta 1985 na 485 straneh v Založbi Obzorja Maribor, je mogoče razbrati, da so v stroškovnem računovodstvu najprej obravnavane takšne prvine poslovnega procesa kot so osnovna sredstva, drobni inventar, material, delo in storitve drugih, njihovi potroški in stroški. V načelu bi sicer ne samo za celoto posameznih skupin, temveč tudi za posamezno bilo koristno obravnavati razmerje do količine proizvodov ali storitev, pri katerih so soudeleženi. Toda za stroškovno računovodstvo praviloma ni bistveno zasledovati npr. učinke posameznega stroja ali strojev kot celote in nato govoriti o proizvodnosti strojev. Tildi ne zasledovati stopnjo izrabljenosti posameznega stroja ali strojev kot celote. Prav tako praviloma ni bistveno zasledovati proizvodnost dela kot celoto ali po posameznih skupinah delavcev. Stroškovno računovod¬ stvo je v končni fazi vedno usmerjeno k stroškom, ki se pojavljajo v zvezi s proizvodi ali storitvami. Tako npr. pridemo pri popolnem vrednotenju učinkov (str. 149 - 248) do polne lastne cene količinske enote, pri zoženem vrednotenju učinkov (str. 319 - 360) pa npr. do proizvodnih stroškov količinske enote, spremenljivih stroškov količinske enote itd. Ker končni rezultat dejansko pomeni razmerje med celotno količino proizvodov ali storitev in vrednostnim izrazom vseh potroškov prvin, je z njim pravzaprav predstavljena tudi učinkovitost vseh teh prvin kot celote. Torej imamo opraviti tudi z zneskom, ki se nanaša na njihovo učinkovitost, čeprav o tem v knjigi ni posebnega opozorila. Če nato primerjamo zneske, ki se pojavljajo v različnih časovnih obdobjih, pridemo dalje do (odsto¬ tnih) indeksov, ki nakazujejo gibanje njihove učinkovitosti, po izločitvi vpliva spremenjenih nabavnih cen, celo do bolj količinsko izraženega gibanja. Na podoben način zasnovane sodbe o učinkovitosti osnovnih sredstev prek amortizacije, materiala prek materi¬ alnih stroškov ali dela prek plač pa bi bile verjetno manj verodostojne. Pač pa se očitno pojavlja povsem drugačna smer proučevanja učinkovitosti prek analiz, ki nam jih omogoča ureditev standardnih stroškov (str. 285-318). Brž ko jemljemo standardne stroške, ki odpadejo npr. na količinsko enoto proizvoda, kot teoretično utemeljene stroške, po katerih so na temeljnih kontih ovrednotene vse v obravnavanem časovnem obdobju prevzete količine proizvodov, nam razlika dejansko nastalih stroškov od tako s prevzetimi ko¬ ličinami povezanih standardnih stroškov, ki je zabeležena na kontu popravkov vrednosti, očitno kaže na odmik od predpostavljene učinkovitosti uporabljenih prvin. Razliko je mogoče celo opazovati ločeno pri neposrednih stroških materiala, neposrednih stroških dela in posrednih stroških. Pri neposrednih stroških materiala jo je dalje mogoče razčleniti na tisto zaradi spremenjenih potroškov v uresničenem obsegu proizvodov in na tisto zaradi spremenjenih nabavnih cen (str. 308), pri neposrednih plačah na tisto zaradi spremenjenega časa dela v uresničenem obsegu proizvodov in na tisto zaradi spremenjenih obračunskih postavk za opravljeno delo (str. 310), pri posrednih stroških, ki se doračunavajo na količinsko enoto proizvoda v razmerju s tamkajšnjimi neposrednimi urami dela pa na tisto zaradi spremenjenega obsega dejavnosti (v zvezi s stalnim delom posrednih stroškov), na tisto zaradi spremenjene učinkovitosti neposrednih ur (v zvezi s spremenljivim delom posrednih stroškov), na tisto zaradi spremenjenih potroškov in na tisto 4.5. Razvijanje temeljnih načel in kazalnikov pri poslovanju zaradi spremenjenih cen (str. 313). Ni si mogoče zamisliti boljšega načina proučevanja učinkovitosti poslovanja in njenega gibanja kot je tisto, ki je zasnovano na standardnih stroških. Takšno proučevanje je mogoče opraviti celo ločeno po stroškovnih mestih, pri čemer je v knjigi (str. 314 in dalje) posebna pozornost posvečena ravno posrednim stroškom, pri katerih je mogoče razlikovati a) ure¬ sničene posredne stroške v obdobju, b) prilagojene načrtovane posredne stroške uresničene dejavnosti, izražene z dejanskimi urami, c) prilagojene načrtovane posredne stroške uresničene dejavnosti, izražene s standardnimi urami in č) standardne posredne stroške uresničene dejavnosti, izražene s standardnimi urami. Dobljene razlike imajo celo posebna imena. Razliko zaradi spremenjenih potroškov in cen (č - c) bi lahko mznWc\X\ predračunska razlika, v ameriški literaturi se imenuje budget (ali spending, expense, cost) variance; ta razlika nastaja zaradi odmikov porabljenih količin od standardnih, a tudi zaradi odmikov dejanskih cen od stan¬ dardnih. Razliko zaradi spremenjene učinkovitosti ur (c - b) bi lahko imenovali učinkovitostna razlika, v ameriški literaturi se imenuje efficiency variance; Razlogi, da se dejanski čas neposrednega dela v uresničeni dejavnosti razlikuje od standardnega časa, so npr. v nerealno postavljenem standardnem času, v drugačnem prizadevanju delavcev ali njihovi sposobnosti, kot je bila upoštevana v standardu, v uporabi drugačnega orodja in organizacije dela kot je bila upoštevana v standardu itd., na ta čas je pa vezan kalku- lacijski dodatek posrednih stroškov. Razliko zaradi spremenjenega obsega dejavnosti (b - a) pa bi lahko imenovali aktivnostna razlika, v ameriški literaturi se imenuje activity (ali capacity, volume, noncontrollable) variance; pojavlja se deloma zaradi dejstev, ki jih je mogoče obvladovati, in deloma zaradi dejstev, ki jih ni mogoče. V prvo skupino spadajo npr. naslednja dejstva: delavci čakajo na delo, prišlo je do poškodbe stroja, ki bi s ji bilo mogoče ogniti, ni na razpolago potrebno orodje, navodila so bila pomanjkljiva; v drugo skupino pa spadajo npr. naslednja dejstva: na trgu je manjše povpraševanje, zmogljivosti so prevelike, pojavljajo se razlike v številu delovnih dni v posameznih mesecih, medtem ko so stalni stroški vsak mesec upoštevani v enakem znesku. Pomen izračuna te razlike je odvisen od tega, kateri obseg dejavnosti je vzet kot standarden in ob katerem so izračunani posredni stroški; če je kot stan¬ dardni obseg dejavnosti vzet povprečni obseg dejavnosti, ki ga je mogoče pričakovati, nima aktivnostna razlika nobenega posebnega pomena, če pa nasprotno izhajamo iz polne zmogljivosti, označuje aktivnostna razlika stalne stroške izgubljenega časa. V ameriški literaturi se v tej zvezi uporablja tudi izraz »loss on idle time«. Medtem ko je stroškovno računovodstvo usmerjeno k ustaljenem obdelovanju računovodskih podatkov iz notranjega področja po¬ slovanja, je drugače s poslovodnim računovodstvom, ki posebej poskrbi za vsakokratne potrebne informacije za poslovno odločanje bodisi v zvezi z načrtovanjem prihodnjega delovanja ali nadziranjem preteklega delovanja. V knjigi Ivan Turk: UPRAVLJALNI VI¬ DIK RAČUNOVODSTVA, ki je pri Založbi Obzorja v Mariboru izšla leta 1984 na 430 straneh so opisane številne enkratno oblikova¬ ne računovodske informacije, ki se nanašajo med drugim na vprašanje učinkovitosti v zvezi s kadrovskimi odločitvami, odločitvami o delovnih sredstvih, o delovnih predmetih in tujih storitvah, o proizvajanju, o prodajanju in v zvezi s finančnim poslovanjem. Ker se v tistem času pri nas še ni pojavilo razlikovanje učinkovitosti od uspešnosti, ni nič čudnega, da je tudi v tej knjigi marsikaj predstavljeno še kot uspešnost, čeprav gre za učinkovitost. Tako je npr. rečeno, da »uspešnost nakupne dejavnosti moremo presojati že s tem, da dobimo odgovor na vprašanje, ali so bile vse potrebne količine materiala pravočasno na razpolago. Z vrednostnega vidika in z vidika odgovornosti pri tej dejavnosti pa je koristno vedeti tudi: a) kakšne so bile ostvarjene nabavne cene v primerjavi z načrtovanimi, b) kakšni so bili ostvarjeni stroški naročanja in zaloge v primerjavi z načrtovanimi« (Str. 184-5). Z današnjega zornega kota bi v tej zvezi lahko bolje govorili o učinkovitosti delovanja nabavne službe. Prav tako tedaj, kadar imamo pred očmi vprašanje optimalnosti pri naročanju ali pri nalogah materiala. Podobno bi tudi npr. odmike dejanskih stroškov nakupne dejavnosti ali prodajne dejavnosti od načrtovanih stroškov teh dejavnosti z današnjega zornega kota presojali kot nekaj, kar odraža učinkovitost in ne uspešnost teh dejavnosti. V obdobju vključenosti Slovenije v Jugoslavijo in samoupravne družbene ureditve so slovenski ekonomisti organizirali več posve¬ tovanj, ki so se ukvarjala z vprašanji učinkovitosti, ter v tej zvezi tudi izdali ustrezne zbornike referatov. Naj navedemo naslednje: UČINKOVITOST IN AKUMULATIVNA, posvetovanje teoretične sekcije Zveze ekonomistov Slovenije leta 1978, VEČJA UČINKO¬ VITOST - VODILO V USTVARJANJU IN DELITVI DOHODKA V OZD, X. jubilejno posvetovanje o ekonomiki in organizaciji združenega dela v organizaciji Društva ekonomistov Ljubljana leta 1983 in EKONOMSKI IN ORGANIZACIJSKI VIDIKI POVE¬ ČEVANJA UČINKOVITOSTI POSLOVANJA V OZDIH IN NJIHOVA OCENITEV, XIV. posvetovanje o ekonomiki in organizaciji združenega dela v organizaciji Društva ekonomistov Ljubljana leta 1985. Na teh posvetovanjih je bila dejansko učinkovitost povezana z uspešnostjo, saj je vodila do nje ne glede na to, ali je bila uspešnost opredeljena z dohodkom kot celoto ali z akumulacijo kot njego¬ vim delom. Vendar pri nobenem od številnih avtorjev ne zasledimo jasne opredelitve učinkovitosti po tej strani in uspešnosti po drugi strani ter s tem podlage za njuno razmejitev. Jasno je bilo le to, da je razmišljanje o učinkovitosti treba začeti s tehniko in tehnologijo ter nadaljevati z organiziranjem dela in poslovanja, kjer se na najvišji ravni pojavlja poleg samoupravnega načrtovanja tudi vloga dr¬ žave. V zvezi z učinkovitostjo je bil govor o proizvodnosti dela, ki jo predstavlja razmerje med količino proizvodov in količino dela, ni pa bilo jasno, ali je o družbeno-gospodarski proizvodnosti ki jo predstavlja razmerje med dohodkom in opravljenim delom, še treba govoriti v zvezi z učinkovitostjo ali že v zvezi z uspešnostjo. Dalje ni bilo odgovora na vprašanje, ali je gospodarnost, ki jo predstavlja razmerje med količino doseženih učinkov in porabljenimi prvinami ali stroški v tej zvezi in očitno kaže na učinkovitost, v primeru ko Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji učinke izražamo vrednostno z vključenim dobičkom ali akumulacijo, še vedno treba obravnavati kot kazalnik učinkovitosti ali že kot kazalnik uspešnosti. Ostalo je nedorečeno, kje napraviti razmejitev učinkovitosti z uspešnostjo bodisi na ravni celotnega narodnega gospodarstva ali na ravni posamezne organizacije. Ni bilo jasnega odgovora na vprašanje, ali večji dohodek in večja akumulacija pri posamezni organizaciji kažeta na njeno večjo učinkovitost ali na njeno večjo uspešnost. Zanimivo je, da je vsaj na ravni posamezne organizacije prišlo do večje jasnosti pri razmejevanju učinkovitosti od uspešnosti ob sode¬ lovanju ekonomistov, organizatorjev in tehnikov pri gradnji sodobnih računalniških informacijskih sistemov. Vloga organizatorjev in tehnikov se je izkazala na področju učinkovitosti, medtem ko so se ekonomisti ukvarjali bolj z vprašanji uspešnosti. V tej zvezi se je koristno spomniti na zbornik referatov GRADNJA RAČUNALNIŠKO PODPRTEGA POSLOVNEGA INFORMACIJSKEGA SISTEMA, ki ga je v zvezi z XIX. posvetovanjem o ekonomiki in organizaciji združenega dela izdalo Društvo ekonomistov Ljubljana leta 1987. V njem zasledimo med drugim tudi naslednje zanimive misli Jožeta Gričarja: »Učinkovitost nekega sistema presojamo glede na razmerje med njegovimi vložki in izložki. Bolj učinkovit je sistem, ki ob danih vložkih zagotavlja več izložkov. Ali povedano drugače, bolj učinkovit je sistem, ki želeni izložek zagotavlja ob manjših vložkih. Presojanje učinkovitosti se nanaša na notranje delovanje sistema in je povezano z razmislekom o tem, kako delati stvari na pravi način. Uspešnost nekega sistema presojamo glede na skladnost njegovih učinkov s cilji tistih, ki ga upravljajo. Bolj uspešen bo sistem, katerega učinki bodo v večji meri uresničevali cilje ljudi v organizaciji. Presojanje uspešnosti sistema se nanaša na obnašanje sistema v okolju in je povezano z razmislekom o tem, kako delati prave stvari. Prizadevali naj bi si graditi sisteme, ki bodo učinkoviti in uspešni. To so sistemi, v katerih bi delali prave stvari na pravi način« (str. 193). In dalje: »Ko gre za gradnjo računalniško zasnovanega informacijskega sistema, je pozornost običajno usmerjena k učinkovitosti. Merila njenega presojanja so naprimer: zanesljivost delovanja, odzivni čas, število delujočih terminalov, ki lahko hkrati komunicirajo z računalnikom, število programov, ki sestavljajo rešitev, trajanje izdelave rešitve, trajanje uvedbe rešitve in podobno. Manj pozornosti se posveča merilom uspešnosti; takih meril imamo v splošnem tudi manj na voljo. Priporočila gredo v smeri ugotavljanja zadovoljstva uporabnikov. Najbrž pa bo potrebno tovrstni analitični instrumentarij še razviti. Nekatere raziskave kažejo, da je zelo dobro merilo presojanje zadovoljstva uporabnikov zaradi zaračunavanja storitev, ki jih informacijski sistem nudi. Ta izkušnja izhaja iz spoznanja, da so uporabniki s storitvami najbrž zadovoljni, če so pripravljeni zanje plačevati« (str. 195). Po osamosvojitvi Slovenije in z uvajanjem kapitalistične družbene ureditve je v precejšnji meri zamrlo samostojno razvijanje strokov¬ nih rešitev, ker je bilo bolj preprosto nasloniti se na rešitve v tedanjem zapadnem svetu. Namesto temeljnih načel, ki so se v prejšnji družbeno-gospodarski ureditvi vrtela okoli proizvodnosti, gospodarnosti in donosnosti se je v novi družbeno-gospodarski ureditvi začelo vse vrteti okoli prizadevanj po doseganju dobička, kar je bilo seveda povezano predvsem z vprašanji uspešnosti poslovanja. 0 učinkovitosti je bilo čedalje manj govora. Zato je koristno pogledati še, kako ta vprašanja rešujejo SLOVENSKI RAČUNOVODSKI STANDARDI, ki so pa zaradi izražanja v denarni merski enoti sami po sebi že omejeni pri izražanju učinkovitosti. SRS 29 govori o računovodskem proučevanju (računovodskem analiziranju), ki zajema že razčlenjevanje odmikov računovodskih podatkov od sodil. »V stroškovnem računovodstvu se razčlenjujejo odmiki uresničenih stroškov obračunskega obdobja od standardnih stroškov uresničenega obsega dejavnosti v istem obdobju in istem podjetju; sodila se vedno nanašajo na uresničeni obseg delovanja in so tudi izkazana na ustreznih kontih. Predmet razčlenjevanja pa niso več razlike pri odhodkih ali prihodkih nekaterih vrst, ki vplivajo na poslovni izid v obdobju. Glede na razloge zanje se lahko razčlenjujejo tudi odmiki podatkov v obračunski kalkulaciji od podatkov v predračunski kalkulaciji, ki se nanašajo na enoto poslovnega učinka« (SRS 29.15.). V tem primeru imamo očitno opraviti s prou¬ čevanjem učinkovitosti poslovanja. »Odmik uresničenega poslovnega izida od načrtovanega se pojasnjuje z odmikom uresničenih prihodkov od načrtovanih, uresničenih stalnih stroškov od načrtovanih, uresničenih neposrednih stroškov posameznih vrst od na¬ črtovanih, uresničenih posrednih spremenljivih stroškov od načrtovanih, uresničenih posrednih stalnih stroškov od načrtovanih pa tudi uresničene vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje od načrtovane; tako se posredno ugotovi odmik uresničenih odhodkov od načrtovanih in pojasnijo odmiki pri poslovnem izidu« (SRS 29.16.). V zvezi s samim poslovnim izidom imamo očitno opravka s proučevanjem uspešnosti poslovanja, toda pri zgolj ločenem obravnavanju stroškov posameznih vrst najprej z vprašanji učinkovitosti poslovanja. Pri vprašanjih učinkovitosti imamo lahko opravka tako s kazalci kot s kazalniki. Ker so računovodski kazalniki razporejeni v 7 skupin, si oglejmo, kje lahko govorimo tudi o kazalnikih učinkovitosti. V skupini temeljnih kazalnikov stanja financiranja (vlaganja) takšnih kazalnikov ni. V skupini temeljnih kazalnikov stanja investiranja (naložbenja) prav tako ni nobenega, ki bi ga bilo mogoče označiti kot kazalnik učinkovitosti, čeprav gotovo koeficient tehnične opremljenosti dela očitno daje podlago za učinko¬ vitost dela. V skupini temeljnih kazalnikov vodoravnega finančnega ustroja ni nobenega, ki bi ga bilo mogoče označiti kot kazalnik učinkovitosti. Pač pa je vse temeljne kazalnike obračanja (SRS 29.32.) mogoče šteti tudi kot kazalnike učinkovitosti, pri čemer se vsak nanaša na učinkovitost druge kategorije in to na svoj način. Tako lahko osvetljujemo koeficient obračanja obratnih sredstev, koefici¬ ent obračanja osnovnih sredstev, koeficient obračanja zalog materiala, koeficient obračanja zalog proizvodov, koeficient obračanja zalog trgovskega blaga, koeficient obračanja terjatev do kupcev, koeficient mesečne zadostnosti zaloge proizvodov in koeficient 4.5. Razvijanje temeljnih načel in kazalnikov pri poslovanju dnevne trajanosti kreditirane prodaje. Sicer pa nikjer v slovenskih računovodskih standardih ni posebna pozornost posvečena ute¬ meljevanju učinkovitosti po tej strani in uspešnosti po drugi strani. Nove poglede na razumevanje gospodarnosti ali bolje varčnosti., učinkovitosti in uspešnosti vpeljujejo MEDNARODNI REVIZIJSKI STANDARDI INTOSAI, ki se nanašajo na državno revidiranje javnega sektorja. Iz Evropskih smernic za izvajanje standardov INTO- SAI, ki so bile objavljene v reviji Revizor št. 7-8 iz leta 1999 lahko razberemo, da »revizija izvajanja nalog obsega revizijo gospodarno¬ sti, uspešnosti in učinkovitosti, in sicer: a) revizijo gospodarnosti upravnih dejavnosti (aktivnosti) v skladu z zdravimi načeli in zdra¬ vo prakso upravljanja ter usmeritvami vodstva; b) revizijo učinkovitosti izrabe človeških, finančnih in drugih virov, tudi preiskovanje informacijskega sistema, meril uspešnosti poslovanja in načinov spremljanja ter postopkov, s katerimi revidirana enota odpravlja ugotovljene pomanjkljivosti; c) revizijo uspešnosti izvajanja nalog v zvezi z doseganjem ciljev revidirane enote in revizijo dejanskega vpliva dejavnosti (aktivnosti) v primerjavi z njihovim načrtovanim vplivom« (str. 109). Nato so ti pojmi podrobneje opredeljeni. Gospodarnost lahko razumemo kot največje možno zmanjšanje stroškov virov ali javnih sredstev, porabljenih za neko dejavnost (inputs) ob upoštevanju ustrezne kakovosti. Gospodarnost se nanaša na standard dobrega gospodarjenja pri porabi javnega denarja« (str. 110).» Učinkovitost je razmerje med učinki (outputs), torej proizvodi, storitvami in drugimi posledki, in med vloženimi viri (inputs), ki so bili zanje porabljeni. V takšni povezavi je učinkovitost tesno povezana s produktivnostjo.Pojem stroškovna uspe¬ šnost se nanaša na učinkovitost revidirane enote, dejavnosti (aktivnosti), programa ali projekta pri doseganju določenih izidov glede na stroške« (str. 111). »Uspešnostjo povezana z merjenjem stopnje, do katere so bili doseženi cilji, ter razmerjem med predvidenimi in dejanskimi učinki dejavnosti (aktivnostmi)« (str. 111). Očitno gre za upoštevanje 3 E, ki se v svetovni literaturi začno pojavljati v čedalje večjem obsegu., tj. economy, efficiency in effectiveness. Toda razumevanje gospodarnosti (ekonomičnosti) je v tem pogledu v nasprotju s širšim uveljavljenim razumevanjem gospodarnosti (ekonomičnosti) na sploh, ki izhaja iz razumevanja gospodarjenja. Gospodarjenje je namreč preudarno ravnanje, kadar obstajajo omejene možnosti za zadovoljevanje potreb in jih je treba tako izrabiti, daje njihovo zadovoljevanje čim boljše; povezano je s proizvajanjem, razporejanjem, menjavanjem in uporabljanjem dobrin. Gospo¬ darnost je nato najprej načelo, po katerem je treba preudarno ravnati z dobrinami, njihovimi potroški in stroški in pri tem doseči čim večje učinke in koristi. Potemtakem tako razumljena gospodarnost zajema tako tisto, kar je v prevodu INTOSAI standardov označeno kot gospodarnost kot tudi tisto, kar je označeno kot učinkovitost in uspešnost. Razlog je zelo preprost. V slovenskem prevodu je prišlo do napake, ker je izraz economy preveden v gospodarnost namesto v varčnost Do napake pa je prišlo že zato, ker je bil angleški izraz cost v tej zvezi napačno preveden v stroški namesto v nabavno vrednost. Revizija izvajanja nalog pri pravilnem prevodu obsega revizijo varčnosti, uspešnosti in učinkovitosti. Če nato še pravilno prevedemo angleško opredelitev pojma economv, pridemo na str. 110 do naslednjega besedila: »Varčnost lahko razumemo kot največje možno zmanjšanje nabavne vrednosti virov in javnih sredstev, porabljenih za neko dejavnost (inputs) ob upoštevanju ustrezne kakovosti. Varčnost se nanaša na standard dobrega gospodarjenja pri porabi javnega denarja«. Zadeva je povsem razumljiva in jasna. Toda brž ko je nekaj prišlo v začetku v javnost, se začne uporablja¬ ti ne da bi uporabniki sploh še kaj razmišljali, saj gre vendar za »uradno izrazoslovje« o katerem ne bi smelo biti dvoma. Ugotavljamo, da je dosti težje kasneje uvesti popravke kot bili na začetku bolj pazljiv pri predložitvi kake rešitve. * * * Do sedaj smo prikazovali različne poglede na vprašanje učinkovitosti v naši literaturi, pri čemer je bilo potrebno navesti tudi nekaj pogledov o stičnih pojmih, da bi nam lahko bolj izstopila spoznanja o njej. Na tej podlagi pa lahko sedaj podamo končna spoznanja o učinkovitosti. Najprej je treba razlikovati učinkovitost kot načelo delovanja, učinkovitost kot značilnost delovanja in učinkovitost kot merilo, s katerim jo izražamo. Učinkovitost kot načelo delovanja izraža zahtevo, da se z uporabo danih prvin procesa kot vložkov vanj doseže čim večje njegove učinke, opredeljene s količino proizvodov ali storitev. Takšno zahtevo je mogoče povezovati ločeno npr. z delovnimi sredstvi, materialom ali delom zaposlencev, nakar lahko govorimo o načelih učinkovitosti delovnih sredstev , učinkovitosti materiala ali učinkovitosti dela zaposlencev. Lahko pa takšno načelo povezujemo tudi s celoto pr¬ vin, ki sodelujejo pri kakem procesu, nakar je seveda treba na enoten način izraziti njihovo uporabo, kar je mogoče le prek stroškov. Tako pridemo do načela učinkovitosti poslovanja, ki izraža zahtevo, da se z danimi stroški doseže čim večje njegove učinke, opredeljene s količino proizvodov ali storitev. Vidimo, da se nam kar naenkrat v določeni meri stopita nekdanja načela proizvo¬ dnosti (produktivnosti) in tehnično razumljenega načela gospodarnosti (ekonomičnosti), zlasti še, če razumevanje proizvodnosti ne povezujemo zgolj z delom zaposlencev, iz gospodarnosti (ekonomičnosti) pa izločimo razumevanje celotne vrednosti učinkov z vključenim poslovnim izidom. Podobno lahko pridemo še do načela učinkovitosti na posameznih področjih nalog, npr. do načela učinkovitost nabavne dejavnosti, proizvajalne dejavnosti, prodajne dejavnosti, a tudi do načela učinkovitosti celotnega narodnega gospodarstva. Učinkovitost kot značilnost delovanja je lastnost danih prvin procesa kot vložkov vanj, da pripomorejo k nastajanju njegovih učinkov, opredeljenih s količino proizvodov ali storitev. Takšne značilnosti je mogoče opazovati ločeno npr. pri delovnih sredstvih, materialu ali delu zaposlencev, nakar lahko govorimo o učinkovitosti kot značilnosti delovnih sredstev, materiala ali dela zaposlencev. Lahko pa obravnavamo značilnost povezave vseh ustreznih delovnih Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji sredstev, materialov in dela zaposlencev, katerih uporabo izrazimo na enoten način prek stroškov. Tako pridemo do učinkovitosti poslovanja kot njegovi značilnosti, da pri njem nastajajo učinki, opredeljeni s količino proizvodov ali storitev. Podobno lahko pridemo še npr. do učinkovitosti posameznih področij nalog npr. nabavne dejavnosti, proizvajalne dejavnosti ali pro¬ dajne dejavnosti kjer spet upoštevamo značilnost celote tamkaj vključenih prvin procesa, in celo do učinkovitosti kot značilnosti delovanja vseh v narodnem gospodarstvu. Merila učinkovitosti so pa največkrat kazalniki kot relativna števila, s katerimi iz¬ ražamo uresničevanje vloge posameznih prvin procesa kot vložkov vanj pri doseganju njegovih pričakovanih učinkov, tj. proizvodov ali storitev. Tako se v zvezi s posameznimi prvinami in njihovim združkom v posamezne dejavnosti npr. pojavljajo - koeficient učinkovitosti delovnega sredstva , opredeljen kot količina učinkov/ število ur delovnega sredstva, - koeficient učinkovitosti materiala, opredeljen kot material v količini učinkov/ celotni uporabljeni material, - koeficient učinkovitosti dela aliproizvajalnosti dela. opredeljen kot količina učinkov/število ur zaposlencev, - koeficient učinkovitosti ali tehnične gospodarnosti poslovanja, opredeljen kot količina učinkov pri organizaciji/ stroški, - koeficient učinkovitosti nabavne dejavnosti, opredeljen kot količina učinkov pri nabavni dejavnosti/ stroški nabavne dejavnosti, - koeficient učinkovitosti proizvajalne dejavnosti, opredeljen kot količina učinkov pri proizvajalni dejavnosti/ stroški proizvajalne dejavnosti, - koeficient učinkovitosti prodajne dejavnosti, opredeljen kot količina učinkov prodajne dejavnosti/ stroški prodajne de¬ javnosti, - itd. Če želimo primerjati različne kazalnike učinkovitosti med seboj, imamo opravka npr. z - časovnim indeksom učinkovitosti za različna obdobja v posamezni organizaciji, opredeljenim kot koeficient učinkovitosti posamezne vrste v določenem obdobju/ koeficient učinkovitosti iste vrste v bazičnem obdobju, - indeksom uresničenja načrtovane učinkovitosti v isti organizaciji, opredeljenim kot uresničeni koeficient učinkovitosti posamezne vrste v organizaciji/ načrtovani koeficient učinkovitosti v isti organizaciji, - primerjalnim indeksom učinkovitosti, opredeljenim kot indeks učinkovitosti posamezne vrste v organizaciji/ indeks učin¬ kovitosti iste vrste drugod; seveda so vsi ti indeksi navadno izraženi kot odstotni indeksi, tj. po množitvi s 100. Kot merila učinkovitosti pa lahko nastopajo tudi kazalci kot absolutna števila, praviloma kot razlike ali odmiki od upravičene velikosti, npr. - odmik uresničenih stroškov od prilagojeno načrtovanih stroškov, - odmik dejanskih neposrednih stroškov od standardnih neposrednih stroškov uresničene dejavnosti zara¬ di spremenjenihpotroškov ali spremenjenih nabavnih cen, - odmik dejanskih stalnih posrednih stroškov od standardnih stalnih posrednih stroškov uresničene dejav¬ nosti zaradi spremenjenega obseg dejavnosti, - odmik dejanskih spremenljivih posrednih stroškov od standardnih posrednih stroškov uresničene dejav¬ nosti zaradi spremenjene učinkovitosti neposrednega dela, - itd. Načela, značilnosti, kazalniki in kazalci učinkovitosti imajo enako veljavnost pri gospodarskih organizacijah, tj. podjetjih, kot pri negospodarskih organizacijah, npr. zavodih ali enotah državnih organov. 4.5.4. RAZVIJANJE RAZUMEVANJA USPEŠNOSTI V času naše samoupravne socialistične družbeno-gospodarske ureditve je bila pozornost usmerjena zlasti k dohodku kot novo ustvar¬ jeni vrednosti, saj je ta omogočal zadovoljevanje različnih potreb v družbi. Zato ni nič čudnega, če se je tudi za načelom donosnosti (rentabilnosti) skrival le dohodek. Zaradi odsotnosti jasnega merila za odločanje sta se v tistih časih pri vseh avtorjih poleg načela donosnosti (rentabilnosti) pojavljali še načeli proizvodnosti (rentabilnosti) in gospodarnosti (ekonomičnosti), katerih utemeljenost se pa spremeni takoj, ko začnemo razmišljati v luči bolj sodobnih zamisli učinkovitosti in uspešnosti. Medtem ko so razmišljanja o učinkovitosti vedno enaka, so razmišljanja o uspešnosti odvisna od zornega kota, iz katerega izhajamo. V času naše samoupravne socialistične družbeno-gospodarske ureditve je na ideoloških temeljih bila vzpostavljena/)oH/e^o»o»»' ska zamisel uspešnosti. Če je smoter delovanja delovnih kolektivov usmerjen k dohodku, je tudi poslovni uspeh treba meriti z razmerjem med dohodkom in seštevkom »tekočega in minulega dela«. Minulo delo so pri tem predstavljala sredstva, s katerimi so I 4.5. Razvijanje temeljnih načel in kazalnikov pri poslovanju gospodarili delovni kolektivi, tekoče delo pa delavci z opravljenim delom. Toda pojavile so se velike težave pri izračunavanju tako abstraktno zamišljene uspešnosti, saj ni bilo jasno, kako ovrednotiti opravljeno delo, medtem ko so imela sredstva bolj jasno opre¬ deljeno knjigovodsko, tj. neodpisano vrednost, in niso bila izražena s stroški. Tildi ni bilo jasno, kako seštevati statično opredeljeno kategorijo sredstev, ki se nanaša na določeni trenutek, in dinamično opredeljeno kategorijo opravljenega dela, katera se nanaša na obdobje. Zato takšna zamisel presojanja uspešnosti poslovanja v praksi nikoli ni mogla prav zaživeti. V poslovni praksi je od petdesetih let 20. stoletja dalje Je knjigovodsko-tehnično še vedno bilo mogoče ugotavljati dobiček, vendar je bila kategorialna ureditev v izkazu uspeha drugačna, zato je bila tudi pri proučevanju uspešnosti pozornost usmerjena drugam. V zvezi z gospodarnostjo (ekonomičnostjo) so bili pogosto v uporabi naslednji kazalniki: - odstotni indeks stroškov = (100 x) stroški v tekočem obdobju / stroški v bazičnem obdobju, - odstotna stopnja udeležbe celotnih stroškov v prodajni vrednosti proizvodov - (100 x)celotni stroški / prodajna vrednost proizvodov, - itd. V zvezi z donosnostjo (rentabilnostjo) so bili pogosto v uporabi kazalniki: • koeficient dohodkovnosti sredstev = dohodek / sredstva, - koeficientakumulativnostisredstev = akumulacija/sredstva, ■ odstotna stopnja udeležbe akumulacije - (100 x) akumulacija / dohodek, ■ koeficient akumulativnosti dela = akumulacija/ število zaposlenih. Pri tem se je štela akumulacija kot tisti del dohodka, ki je bil pri delitvi namenjen skladom v posamezni organizaciji. Za vse te kazalnike so vedno bili na razpolago podatki v izkazu uspeha. Nekoliko drugače pa je bilo v primeru plačilne sposobno¬ sti, ki je s finančnega zornega kota pomenila uspešnost poslovanja in naj bi jo predstavljal - koeficient plačilne sposobnosti = razpoložljiva denarna sredstva /zapadle obveznosti. Takšnih podatkov ni bilo v izkazu uspeha, iz bilance stanja pa tudi ni bilo mogoče na nedvoumen način razbrati podatkov za števec in imenovalec, ki bi se nanašali na isti trenutek ali na isto krajše obdobje. Medtem ko so si pri proučevanju uspešnosti dolgo pomagale posamezne organizacije kot so vedele in znale, so bili leta 1963 predpi¬ sani ENOTNI KAZALNIKI POSLOVNEGA USPEHA (Ur.l. SFRJ 27/1963), med njimi: a) odstotni indeks doseganja primerjalnega čistega proizvoda = (100 x) doseženi čisti proizvod/ primerjalni čisti proizvod, pri čemer je bilo treba čisti proizvod razumeti kot novoustvar jeno vrednost, tj. razliko med celotno vrednostjo ter stroški materiala in amortizacije ali kot dohodek, primerjalni čisti proizvod pa je bil izračunan kot seštevek zmnožka čistega proizvoda v bazičnem obdobju s časovnim indeksom povprečnih poslovnih sredstev ter zmnožka osebnih dohodkov v bazičnem obdobju s časovnim indeksom števila zaposlencev, b) koeficient družbeno-gospodarskeproizvodnosti = čisti proizvod /število zaposlencev, c) koeficient družbeno-gospodarske donosnosti sredstev = čisti proizvod / angažirana sredstva, pri čemer so angažirana sredstva štela kot povprečna poslovna sredstva Q koeficient gospodarnosti = celotni prihodek / porabljena sredstva, pri čemer so kot porabljena sredstva šteli materialni stroški in amortizacija. d) koeficient tehnične proizvodnosti = količina prodane proizvodnje / število zaposlencev, kar pa očitno ni več nakazovalo uspešnost, temveč zgolj učinkovitost. Enotne kazalnike poslovnega uspeha (1) so dopolnjevali enotni kazalniki pogojev gospodarjenja (11), ki so olajšali njihovo pojasnje- Va nje, njim so pa sledili enotni kazalniki razdelitve (III), ki niso več šteli kot kazalniki uspešnosti. Kot vrhunski dosežek prizadevanj pri presojanju uspešnosti poslovanja v razmerah, ko je bilo izhodišče v takoimenovanih družbenih sredstvih in delu delavcev, lahko štejemo rešitve v ZAKONI) O ZDRUŽENEM DELU (Ur.l. SFRJ 53/1976), v katerem je 140. člen predvidel 8 kazalnikov (tedaj imenovanih »kazalci«), ki so jim drugi predpisi dodali še 10 drugih. Tako so se pojavili naslednji: E Dohodek na delavca. Strokovno je mogoče govoriti o koeficientu družbeno-gospodarske proizvodnosti dela, opredeljenim z razmerjem dohodek / povprečno število delavcev. To je bil izhodiščni kazalnik, ki je opozarjal na materialno podlago samoupravljanja in izkazoval okvir za zadovoljevanje osebnih, skupnih in splošnih potreb, potreb po rezervah ter razširjeni reprodukciji v okviru posamezne organizacije in zunaj nje. Vendar v v ečjem dohodku na delavca v posamezni organizaciji še ni mogoče videti boljšega rezultata ne glede na okoliščine, v katerih delavci delajo. Pri tem je treba misliti zlasti na vlogo sredstev. Boljša opremljenost s sredstvi omogoča večji dohodek na delavca, ki pa je v smi¬ slu obravnavanega kazalnika pripisan le »živemu delu«:Če bi ga želeli pojasnjevati kot kazalnik proizvodnosti dela nasploh, pa kaže opozoriti na dejstvo, da njegovo gibanje ne poteka nujno enako, niti ne v isti smeri kot gibanje tehnične proizvodnosti dela; razlog je v cenah in zakonitostih obnašanja stalnega dela materialnih stroškov in amortizacije pri spremenjenem obsegu dejavnosti. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji II. Dohodek v primerjavi s povprečno uporabljenimi sredstvi. Strokovno je mogoče govoriti o koeficientu družbeno¬ gospodarske donosnosti sredstev, opredeljenim z razmerjem dohodek / poslovna sredstva. Ta kazalnik v nasprotju s kazalnikom pod I pripisuje ves dohodek le sredstvom. Ničesar pa ne pove o tem, kakšno je gospodarjenje s sredstvi v posamezni organizaciji. Glede na bistveno različno vlogo »živega dela« je v nekaterih okoliščinah večji kazalnik lahko takšen, da sploh ne omogoča razširjene reprodukcije, medtem ko jo v drugačnih okoliščinah manjši kazalnik omogoča. III. Čisti dohodek na delavca. Strokovno je mogoče govoriti o koeficientu zožene družbeno-gospodarske proizvodnosti dela, opredeljenim z razmerjem čisti dohodek / povprečno število delavcev. Čisti dohodek je od dohodka manjši za prispevke in davke ter je namenjen zgolj oblikovanju osebnih dohodkov in skladom v organi¬ zaciji. Kazalnik kaže na možnosti, ki jih imajo delavci pri razporejanju čistega dohodka na del, ki jim pripada, in na del, ki ostaja v njihovi organizaciji. Še vedno pa ne moremo videti v večjem čistem dohodku na delavca ne glede na vlogo sredstev tudi boljši rezultat poslovanja. IV. Akumulacija v primerjavi z dohodkom. Strokovno je mogoče govoriti o odstotni stopnji akumulativnosti dohodka, opre¬ deljeni z razmerjem (100 x) akumulacija / dohodek. Kazalnik gotovo z določenega vidika osvetljuje akumulativnost v organizaciji, vendar je povsem nevtralen do vprašanja družbenih sredstev, ki so v uporabi v organizaciji. Zato večji kazalnik v tem smislu še ne pomeni tudi boljše skrbi za »razširjanje materialne osnove dela«. Seveda pa akumulacija ne bi smela zajemati tudi oblikovanje sklada skupne porabe. V. Akumulacija v primerjavi s čistim dohodkom Strokovno je mogoče govoriti o odstotni stopnji akumulativnosti čistega dohodka, opredeljeni z razmerjem (100 x) akumulacija / čisti dohodek. Uidi ta kazalnik z določenega vidika osvetljuje akumula¬ tivnost v organizaciji, toda če so v organizaciji zelo velika sredstva ob sorazmerno majhnem številu delavcev utegne večja udeležba akumulacije v čistem dohodku še vedno pomeniti slabše gospodarjenje in slabšo skrb za krepitev »akumulacijske in reproduktivne sposobnosti« kot manjša udeležba v drugi organizaciji, kjer so sredstva sorazmerno majhna ob velikem številu delavcev. Seveda pa tudi sedaj akumulacija ne bi smela zajemati tudi oblikovanje sklada skupne porabe. VI. Akumulacija v primerjavi s povprečno uporabljenimi sredstvi Strokovno je mogoče govoriti o koeficientu zožene donosnosti poslovnih sredstev, opredeljenem z razmerjem akumulacija/ povprečna poslovna sredstva. Kazalnik na nek način kaže na povečevanje poslovnih sredstev, vendar pri presojanju njihovega oplojevanja povsem zanemarja vprašanje njihovega financiranja; dane obresti za dobljena posojila, s katerimi so pridobljena poslovna sredstva, namreč ne štejejo kot sestavina akumulacije. VII. Osebni dohodek in sredstva za skupno porabo na delavca-. Strokovno je mogoče govoriti o koeficientu povprečnega delavčevega dohodka, opredeljenem kot razmerje osebni dohodki in povečanje sklada skupne porabe / povprečno število delavcev. Kazalnik kaže na uspešnost vključevanja povpreč¬ nega delavca z njegovega zornega kota, pri čemer je del delavčevega dohodka uporabljen v odvisnosti od socialnih potreb posame¬ znikov. VIII. Čisti osebni dohodek na delavca. Strokovno je mogoče govoriti o koeficientu povprečnega čistega osebnega dohodka, opredeljenem kot razmerje čisti osebni dohodki / povprečno število delavcev. Delavcem je ta kazalnik gotovo najbolj razumljiv. IX. Prispevki in davki iz osebnega dohodka na delavca. Strokovno je mogoče govoriti o koeficientu prispevkov in davkov iz osebnega dohodka na delavca, opredeljenem kot razmerje prispevki in davki iz osebnih dohodkov / povprečno število delavcev. Kazalnik dopolnjuje kazalnik pod VIII. X. Celotni prispevki in davki na delavca. Strokovno je mogoče govoriti o koeficientu celote prispevkov in davkov na delavca, opredeljenem kot razmerje prispevki in davki iz dohodka in osebnih dohodkov / povprečno število delavcev. Kazalnik kaže, koliko v povprečju vsak delavec na takšen ali drugačen način prispeva skupnim in splošnim dejavnostim v družbi. XI. Amortizacija in akumulacija na poslovna sredstva. Strokovno je mogoče govoriti o nekakšnem koeficientu denarne¬ ga toka pri poslovnih sredstvih, opredeljenem kot (amortizacija + akumulacija) / poslovna sredstva. Kazalnik je mogoče uporabiti pri presojanju uspešnosti le z določenega finančne¬ ga zornega kota. XII. Poslovna sredstva na delavca. Strokovno je mogoče govoriti o koeficientu opremljenosti dela s poslovnimi sredstvi, opre¬ deljen z razmerjem poslovna sredstva / število delavcev. Kazalnik gotovo ni kazalnik uspešnosti poslovanja, temveč kvečjemu kazalnik pogojev poslovanja. XIII. Celotni prihodek na materialne stroške z amortizacijo Strokovno je mogoče govoriti o nekakšnem zoženem koefi¬ cientu materialne in tehnične gospodarnosti, opredeljenem kot B 4.5. Razvijanje temeljnih načel in kazalnikov pri poslovanju prihodki / (materialni stroški in amortizacija), ki lahko zaradi posebnosti števca šteje kot kazalnik uspešnosti, ne pa kazalnik učinkovitosti, XIV. Celotni prihodek na obratna sredstva. Strokovno je mogoče govoriti o nekakšnem koeficientu gospodarnosti obratnih sredstev, opredeljenem z razmerjem prihodki / obratna sredstva. Kazalnik je zaradi posebnosti števca več kot zgolj koeficient obračanja obratnih sredstev. XV. Izguba na delavca. Strokovno je mogoče govoriti o nekakšnem koeficientu negativne uspešnosti delavca, opredeljenem kot izguba / povprečno število delavcev. XVI. Uresničeni dohodek v primerjavi z načrtovanim. Strokovno je mogoče govoriti o odstotnem indeksu uresničevanja načrtovanega dohodka, opredeljenem z razmerjem (100 x) uresničeni dohodek / načrtovani dohodek. Kazalnik gotovo na svoj način kaže tudi na uspešnost z zornega kota organizacije. XVII. Uresničeni osebni odhodki v primerjavi z načrtovanimi osebnimi dohodki Strokovno je mogoče govoriti o odstotnem indeksu uresničevanja načrtovanih osebnih dohodkov, opredeljenem z razmerjem (100 x) uresničeni osebni dohodki / načrtovani osebni dohodki. Tlidi ta kazalnik na svoj način kaže na uspešnost z zornega kota delavcev XVIII. Obveznosti za odplačila dolgoročnih posojil v primerjavi z amortizacijo in akumulacijo. Strokovno je mo¬ goče govoriti o nekakšni stopnji pokritja finančnih obveznosti z denarnim tokom, vezanim na amortizacijo in akumulacijo, vendar bi v takšnem primeru moral biti števec zamenjan z imenovalcem. V spremembi Zakona o združenem delu leta 1987 (Ur.l. SFRJ 85/1987) je člen 1002 zajemal le naslednje obvezne kazalnike: 1- Dohodek na delavca; prvotni kazalnik je bil zgoraj označen kot I. 2. Dohodek v primerjavi s povprečno uporabljenimi sredstvi; prvotni kazalnik je bil zgoraj označen kot II. 3. Bruto osebni dohodek na delavca; prvotni kazalnik je bil zgoraj označen kot Vil. 4. Akumulacija v primerjavi s povprečno uporabljenimi sredstvi; prvotni kazalnik je bil zgoraj označen kot VI. Po osamosvojitvi Slovenije in s spremembo družbeno-gospodarske ureditve najdemo nove kazalnike uspešnosti med drugimi v SLO¬ VENSKIH RAČUNOVODSKIH STANDARDIH. V njih je uspešnost zasnovana na kategorijah, ki imajo malo podobnosti s tistimi iz predhodnega samoupravnega obdobja. Kot pojasnjuje SRS 19 se lahko pojavlja poslovni izid (dobiček ali izguba) iz prodaje, iz rednega delovanja ali iz celotnega poslovanja. Čisti poslovni izid se razlikuje od celotnega poslovnega izida za obračunane davke iz dobička. Kot razširjeni poslovni izidi se pojavljajo še prispevek za kritje, kosmati poslovni izid, celotni poslovni izid skupaj s finanč¬ nimi odhodki in celotni poslovni izid skupaj z deleži zaposlencev v njem. Pri proučevanju je pa se je še vedno mogoče opirati tudi na dohodek kot dodano vrednost ali novo ustvarjeno vrednost, ki je razlika med seštevkom vseh prihodkov in seštevkom vseh odhodkov razen plač in povračil, ki pripadajo zaposlencem v okviru poslovnih odhodkov, razen obresti in drugih nadomestil, ki pripadajo Posojilodajalcem in kreditorjem v okviru odhodkov, ter razen davkov, ki pripadajo državi. Kot kazalnika uspešnosti je nato mogoče šteti že naslednja kazalnika gospodarnosti (člen 29-33): a) koeficient gospodarnosti poslovanja = poslovni prihodki / poslovni odhodki Pomanjkljivost tega koeficienta je v tem, da poslovni odhodki ne zajemajo obresti za dobljena posojila, ki omogočajo poslovanje v uresničenem obsegu in so potemtakem premalo izkazani. b) koeficient celotne gospodarnosti - prihodki / odhodki 0 stopnja kosmate dobičkovnosti poslovnih prihodkov = kosmati dobiček / poslovni prihodki i) stopnja dobičkovnosti poslovnih prihodkov - poslovni dobiček / poslovni prihodki Pomanjkljivost tega kazalnika je v tem, da poslovni dobiček ni zmanjšan za obresti dobljenih posojil, ki omogočajo poslovanje in je potemtakem prevelik. k) stopnja dobičkovnosti prihodkov = dobiček (pred obdavčitvijo) / prihodki 0 stopnja čiste dobičkovnosti prihodkov = čisti dobiček / prihodki V členu 29.34 so navedeni naslednji kazalniki dobičkonosnosti, ki so vsi kazalniki uspešnosti: a ) koeficient čiste dobičkonosnosti kapitala - čisti dobiček / povprečni kapital (brez povečanja za čisti dobiček) b) koeficient razširjene dobičkonosnosti sredstev = dobiček in dane obresti / povprečna sredstva c ) koeficient čiste dobičkonosnosti osnovnega kapitala čisti dobiček / povprečni osnovni kapital č) koeficient dividendnosti osnovnega kapitala = dividende za poslovno leto / povprečni osnovni kapital 4) stopnja dividendnosti čistega dobička dividende za poslovno leto / čisti dobiček e ) osnovna čista dobičkonosnost navadne delnice - čisti dobiček za navadne delnice / povprečno število navadnih delnic 1 : ' popravljena čista dobičkonosnost navadne delnice = popravljeni čisti dobiček za navadne delnice / povprečno število popravljenih navadnih delnic Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji i g) dividendnost navadne delnice = dividende za navadna delnice / povprečno število navadnih delnic Na nekakšen način pa kažejo uspešnost poslovanja tudi kazalniki dohodkovnosti (člen 29-35): a) stopnja udeležbe zaposlencev v dohodku = čiste plače in udeležbe zaposlencev v dobičku / dohodek Dohodek je ugotovljen kot vsota dobička, stroškov za plače, vračunanih obresti in vračunanih dajatev ter zmanjšan za izgubo b) stopnja udeležbefinancerjev v dohodku = dane obresti in dividende / dohodek c) stopnja udeležbe države v dohodku = davki / dohodek č) stopnja udeležbe organizacije v dohodku = čisti dobiček po odbitku dividend / dohodek d) povprečna mesečna kosmata plača povečana za kosmate udeležbe zaposlencev - kosmate letne plače in udeležbe v dobičku: 12 / povprečno število zaposlencev e) povprečna mesečna čista plača povečana za čiste udeležbe zaposlencev = čiste letne plače in udeležbe v dobičku: 12/povprečno število zaposlencev S finančnega zornega kota pa nastopajo kot kazalniki uspešnosti še naslednji (člen 29-36) a) stopnja denarne izidnosti poslovnih prihodkov - denarni izid iz poslovanja / poslovni prihodki b) koeficient pokritosti nove naložbe z denarnim izidom iz poslovanja = denarni izid iz poslovanja / nova naložba c) koeficient pokritosti dolgov z denarnim izidom iz poslovanja = denarni izid iz poslovanja / stanje dolgov To pa že nakazuje, da se tudi uspešnost v poslovnih financah obravnava drugače kot pri gospodarskih razmišljanjih in v računovod¬ stvu. V KODEKSU POSLOVNOFINANČNIH NAČEL, ki ga je sprejel Slovenski inštitut za revizijo 11.12.1997, najdemo naslednje opredelitve temeljnih pojmov: Donos je razlika med prejemki in izdatki v zvezi s posamezno naložbo. To je število denarnih enot nad številom denarnih enot naložbe, zapadle v plačilo, ki jih prejme investitor v določenem obdobju. Donos je običajno v obliki obresti, dividend ali kapitalskega dobička (člen 0.17). Donosnost je delež donosa v naložbi. Običajno se računa za leto dni. Praviloma se izkazuje (odvisno od investitorja) kot: donosnost lastniškega kapitala, donosnost dolgovanega kapitala, donosnost vseh sredstev podjetja (člen 0.18). Kapital v poslovnofinančnem pomenu je stanje celotnega dolgoročnega financiranja podjetja (člen 0.19). Obra¬ tni kapital je presežek kapitala nad dolgoročnimi naložbami podjetja (člen 0.20). Iz nadaljnjih izvajanj je mogoče zaslediti, da se donosnost lastniškega kapitala, gledano finančno, izračuna z upoštevanjem tržne vrednosti lastniškega kapitala, ki je izražena z neto sedanjo vrednostjo prihodnjih pričakovanih denarnih donosov (člen 4.51). Del¬ nice in drugače opredeljeni deleži v lastniškem kapitalu prehajajo na nove lastnike z vrednotnimi izrazi, ki niso predmet knjiženja v knjigovodstvu tiste organizacije, na katero se nanašajo. Do sedaj smo prikazovali različne poglede na vprašanje uspešnosti v naši literaturi. Sedaj je pa mogoče povzeti končna spoznanja o njej. Najprej je treba razlikovati uspešnost kot načelo delovanja, uspešnost kot značilnost delovanja in uspešnost kot merilo, v katerim jo izražamo. Uspešnost kot načelo delovanja izraža zahtevo, da je z dosežki kakega procesa dosežen njegov čim večji uspeh, povezan s koristmi z zornega kota njegovega udeleženca. Če je mišljena uspešnost naložbenja , je pač treba v zvezi z naložbo nalož¬ beniku zagotoviti najmanj takšno njeno oplojevanje kot ga je pričakoval. Seveda je pri kakem naložbeniku lahko v mislih hiter špe¬ kulativni zaslužek, pri drugem pa prinašanje donosov v daljšem obdobju, iz česar sledi, da se že v takšnem primeru lahko razlikujejo koristi, ki jih pričakuje in glede na katere naložbenik presoja uspešnost naložbe. Če je mišljena uspešnost poslovanja, s katerim se ukvarja kaka organizacija, je treba računati s tem, da so koristi, ki jih iz poslovanja organizacije pričakujejo različni njeni udeleženci, že od samega začetka razlikujejo. Gotovo pridemo do različne zamisli uspešnosti kot načela delovanja, če izhajamo iz zornega kota lastnikov organizacije, iz zornega kota zaposlencev v njej, iz zornega kota dobaviteljev in drugih financerjev organizacije, iz zorne¬ ga kota družbene skupnosti ali iz zornega kota poslovodstva organizacije. Uspešnost poslovanja podjetja je za lastnika povezana s čistim dobičkom, ki mu pripada, za zaposlence povezana s plačami in nagradami, ki jih prejemajo za svoje delovanje v podjetju, za dobavitelje in druge financerje povezana s pravočasnim plačilom, za družbeno skupnost ustvarjanje tamkajšnjega dohodka nasploh in še posebej tistega dela, ki ga prek davkov in prispevkov lahko uporablja sama, za poslovodstvo podjetja pa že doseganje takšnih poslovnih ciljev kot so prihodki, dobiček in nato ustrezna gospodarnost in donosnost, dosežena s poslovanjem. Seveda se pa razlike v pogledih na uspešnost poslovanja pojavljajo tudi v odvisnosti od značaja organizacije, ki se ukvarja s poslovanjem. Če imamo pred očmi zavod in ne podjetje, se npr. že pri lastnikih pojavljajo drugačni pogledi na uspešnost, ki niso več povezani z oplojevanjem ka¬ pitala, temveč bolj s skrbjo za njegovo ohranjanje pri delovanju, katerega koristi se izražajo v večjem zadovoljevanju potreb, katerim so namenjene storitve organizacije. Še v večji meri je uspešnost kot načelo delovanja povezana z zadovoljevanjem potreb, če mislimo na delovanje državnih organov ali delovanje posameznikov v njihovem vsakdanjem življenju. ; 4.5. Razvijanje temeljnih načel in kazalnikov pri poslovanju Uspešnost kot značilnost delovanja je zmožnost tega delovanja, daje z njim dosežen najmanj takšen uspeh kot ga pri svojem načinu razmišljanja pričakujejo njegovi udeleženci glede na svojo vlogo pri njem in namen z njim. Zato na svojstven način presoja uspešnost naložbenja naložbenik, na področju uspešnosti poslovanja organizacije pa je mogoče razlikovati različne poglede na to, kaj šteje kot uspešno, pri lastniku organizacije, pri zaposlencih, dobaviteljih in drugih financerjih, pri družbeni skupnosti ali pri poslovodstvu organizacije. Kdaj lahko govorimo o uspešnosti pri delovanju kakega državnega organa ali pa posameznika, je seveda posebno vprašanje, ki je v največji možni meri povezano ravno z zadovoljevanjem potreb. Zato niti ni nujno, da bi bila uspešnost kot značilnost delovanja izražena ravno v denarnih merskih enotah. Seveda pa želimo uspešnost kot značilnost delovanja največkrat na nek način izraziti številčno. Pri tem se srečujemo z merili uspe¬ šnosti. ki so največkrat kazalniki kot relativna števila, ki se seveda razlikujejo glede na izhodišče, iz katerega presojamo korist. Tako se npr. pri naložbenikih pojavlja zlasti - koeficient donosnosti naložbe, opredeljen kot seštevek pridobljenega dobička ali obresti / nabavna vrednost naložbe indeks prodajne vrednosti naložbe, opredeljen kot prodajna vrednost naložbe / nabavna vrednost naložbe ■ itd., vključno s številnimi kazalniki zgolj finančnega značaja Pri lastnikih podjetja imamo opravka predvsem z naslednjimi kazalniki uspešnosti: ' koeficient čiste dobičkonosnosti lastniškega kapitala, angleško označen kot ROI, opredeljen kot letni čisti dobiček (po odbitku udeležb, ki niso vezane na lastniški kapital) / povprečni znesek lastniškega kapitala (z vsemi njegovimi sestavinami), ■ koeficient čiste dobičkonosnosti osnovnega kapitala, opredeljen kot letni čisti dobiček / povprečni lastniški kapital ■ odstotna stopnja dividendnosti čistega dobička, opredeljena kot dividende za poslovno leto / letni čisti dobiček, - itd. Pri zaposlencih podjetja imamo opravka predvsem z naslednjimi kazalniki uspešnosti: stopnja udeležbe zaposlencev v dohodku podjetja, opredeljenem kot čiste plače in udeležbe zaposlencev v dobičku / dohodek, ' povprečna mesečna kosmata plača povečana za kosmate udeležbe v dobičku, opredeljena kot kosmate letne plače in udeležbe v dobičku: 12 / povprečno število zaposlencev ■ povprečna mesečna čista plača povečana za čiste udeležbe v dobičku, opredeljena kot čiste letne plače in udeležbe v dobičku : 12 / povprečno število zaposlencev, ■ itd. Tri dobaviteljih in drugih financerjih podjetja imamo opravka predvsem s kazalnikom: ' koeficient plačilne sposobnosti, opredeljen kot razpoložljiva denarna sredstva / zapadle obveznosti, izračunan za kak dan ali za zalo kratka obdobja. Res je pa takšen kazalnik težko izračunljiv zunaj samega podjetja ter ga nadomeščajo kazalniki, ki izhajajo iz podatkov v objavljenih bilancah stanja kot so npr. koeficient neposredne pokritosti kratkoročnih obveznosti (hitri koeficient), opredeljen kot likvidna sredstva / kratkoročne obveznosti, ■ koeficient pospešene pokritosti kratkoročnih obveznosti (pospešeni koeficient), opredeljen kot vsota likvidnih sredstev in kratkoročnih terjatev / kratkoročne obveznosti, ‘ koeficient kratkoročne pokritosti kratkoročnih obveznosti (kratkoročni koeficient), opredeljen kot kratkoročna sredstva/ kratkoročne obveznosti, koeficient komercialnega terjatveno-obveznostnega razmerja, opredeljen kot terjatve do kupcev / obveznosti do dobaviteljev, ' koeficient kratkoročnega terjatveno-obveznostnega razmerja, opredeljen kot kratkoročne terjatve / kratkoročne obveznosti. ' itd. ITi družbeni skupnosti imamo opravka z naslednjimi kazalniki uspešnosti podjetja: ' koeficient družbeno-gospodarskeproizvodnosti dela, opredeljen kot dohodek podjetja / povprečno število zaposlencev v podjetju, pri čemer je dohodek ugotovljen kot vsota dobička, stroškov za plače, vračunanih obresti in Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I vračunanih dajatev ter zmanjšan za izgubo - stopnja udeležbe države v dohodku podjetja, opredeljen kot davki / dohodek podjetja, - itd. Najobsežnejši pa je spisek kazalnikov, ki so za poslovodstvo podjetja pomembni pri presoji uspešnosti poslovanja: - koeficient donosnosti sredstev, angleško označen kot ROA, opredeljen kot letni dobiček (po odbitku udeležb, ki niso vezane na lastniški kapital) in dane obresti / povprečno stanje sredstev - koeficient dobičkonosnosti lastniškega kapitala, angleško označen kot ROE, opredeljen kot letni dobiček (po odbitku udeležb, ki niso vezane na lastniški kapital) / povprečni lastniški kapital (z vsemi njegovimi sestavinami), - koeficient gospodarnosti poslovanja, opredeljen kot poslovni prihodki / poslovni odhodki (skupaj z obrestni za dobljena poslovna posojila) - koeficient celotne gospodarnosti, opredeljen kot prihodki/odhodki, stopnja dobičkovnostiprihodkov, opredeljena kot dobiček (pred obdavčitvijo / prihodki, - indeks uresničevanja načrtovanih prihodkov, opredeljen kot uresničeni prihodki / načrtovani prihodki, - indeks uresničevanja načrtovanega dobička, opredeljen kot uresničeni dobiček / načrtovani dobiček, -itd. Kot merila uspešnosti pa lahko nastopajo tudi kazalci kot pomembna absolutna števila, delno zgolj razlike med pomembnim 1 kategorijami. Tako se npr. pri naložbenikih pojavlja kot kazalec uspešnosti naložbenja - donos naložbe, - itd. Pri lastnikih podjetja: - letni čisti dobiček (po odbitku udeležb, ki niso vezane na lastniki kapital), - itd. Pri zaposlencih podjetja npr.: - po vprečna mesečna čista plača povečana za čiste udeležbe v dobičku, - itd. Pri poslovodstvu podjetja npr.: - uresničeni prihodki, - uresničeni dobiček, - odmik uresničenih prihodkov od načrtovanih, - odmik uresničenih stroškov od načrtovanih, - odmik uresničenega dobička od načrtovanega, 4.6. Razvijanje proučevanja odmikov uresničenega poslovnega izida od načrtovanega 4.6. RAZVIJANJE PROUČEVANJA ODMIKOV URESNIČENEGA POSLOVNEGA IZIDA OD NAČRTOVANEGA 4.6.1. ZAČETNE ZAMISLI RAČUNOVODSKEGA ANALIZIRANJA V Sloveniji je že po letu 1962 obstajalo načelno pojasnjevanje, da računovodstvo zajema tudi računovodsko analiziranje, ki ga sedaj označujemo kot računovodsko proučevanje. Vendar v začetku ni bilo dovolj jasno, kaj vse je treba razumeti s takšno njegovo sestavi¬ no. Zlasti ne, ali šteje kot računovodsko proučevanje že katerokoli izračunavanje kazalnikov, ki izhaja iz v računovodstvu sicer razpo¬ ložljivih podatkov, ter njihovo razlaganje. Jasno je bilo le to, da šteje kot računovodsko proučevanje tisto, ki ne bi bilo izvedljivo brez postopkov, ki so sicer značilni za sestavljanje računovodskih obračunov in računovodskih predračunov. Tako je npr. tudi v prvem KODEKSU RAČUNOVODSKIH NAČEL iz leta 1972 v tedanjem izrazoslovju rečeno naslednje: »Računovodska analiza je tisti del celotne dejavnosti analiziranja, ki je tesno povezan s sestavljanjem računovodskih poročil o uspešnosti posameznih dejavnosti v okviru organizacije .... Pri tej analizi po vzrokih razčlenjujemo odmike ostvarjenih velikosti od načr¬ tovanih in standardnih Da bi to lahko dosegli, mora biti knjigovodska evidenca že od samega začetka zasnovana z vidika potreb računovodske analize« (člen 91). »Priporočljivo je zasledovati odmike med obračuni in predračuni, ki so sestavljeni za delovno organi¬ zacijo kot celoto in za njene sestavne dele ali pa za posamezen nakup, proizvodnjo in prodajo. Popolnejše sodbe pa so mogoče, kadar zasledujemo odmike med ostvarjenimi in načrtovanimi oziroma standardnimi velikostmi v širšem merilu in ne na podlagi kalkulacije« (člen 92). »Pri računovodski analizi posamezne dejavnosti v kakem razdobju ni zadovoljiva primerjava ostvarjenih velikosti s prvotno načrtovanimi, temveč je prvotno načrtovane velikosti treba prilagoditi ostvarjenem obsegu in strukturi dejavnosti. Tudi standardne veli¬ kosti se morajo nasloniti na ostvarjena obseg in strukturo dejavnosti« (člen 93). Kot vidimo, je v tedanjem času bil še govor o ostvarjanju in o ostvarjenih velikostih, medtem ko je kasneje prišlo do izrazoslovne spremembe v uresničevanje in uresničevane velikosti. Že v tedaj razpoložljivi svetovni literaturi so bili podrobneje obravnavani odmiki dejanskih stroškov od standardnih v doseženi proi¬ zvodnji, ali bolj razumljivo, odgovor na vprašanje, zakaj se stroški, ki jih na podlagi knjigovodskih listin prikazuje računovodstvo po izvirnih vrstah, npr. na kontih razreda 4, razlikujejo od stroškov, ki jih na temeljnem kontu proizvodnje, npr. na razredu 6, absorbi¬ rajo proizvedene količine, brž ko jih ovrednotimo po standardnih stroških iz predkalkulacij, medtem ko je njihova celotna razlika zabeležena na posebnem kontu kot nekakšen odmik od stalnih stroškov, ki so dejansko nekakšni standardni stroški. Po zamislih proučevanja v sistemu standardnih stroškov bi bilo mogoče to razliko razčleniti na tisto, ki jo je pri neposrednih stroških materiala mogoče pojasniti z odmikom od standardne porabe materiala po tej strani in z odmikom od standardnih cen materiala po drugi strani, pri neposrednih plačah na tisto, ki jo je bilo mogoče pojasniti z odmikom od standardne porabe dela po tej strani in z odmi¬ kom od standardnih plač po drugi strani, pri posrednih stroških pa na tisto, ki jo je mogoče pojasniti z odmikom doseženega obsega dejavnosti od standardnega in se pojavlja pri stalnih posrednih stroških, na tisto, ki jo je mogoče pojasniti z odmikom v pogledu učinkovitosti izdelovalnega časa in se pojavi pri spremenljivih posrednih stroških, in na tisto, ki jo je mogoče pojasniti s spremenjeno količino porabe in s spremenjenimi cenami in jo je mogoče pojasniti z odmikom tako stalnih kot spremenljivih stroškov od njihove velikosti v prilagojenem predračunu stroškov. Čeprav sta obe velikosti, tj. dejanski stroški in z njimi primerljivi standardni stroški dosežene dejavnosti vključeni v računovodske razvide, v tedanji praksi stroškovnega računovodstva ni bilo posebnega prizadevanja, da bi njihove razlike razčlenjevali po vzrokih. Domača literatura je nasprotno že zelo zgodaj prevzela iz svetovne strokovne literature ustrezne modele. Ker ni dodajala kake bistvene novosti, jo na tem mestu ne navajamo. V finančnem računovodstvu je zamisel proučevanja uresničenih velikosti drugačna kot v stroškovnem računovodstvu. Najprej se ne nanaša zgolj na stroške, temveč najmanj na vse tiste kategorije, ki vplivajo na poslovni izid. Nato pa nimamo več opravka zgolj z ve¬ likostmi na različnih knjigovodskih kontih, temveč z razliko med njihovimi vknjiženimi zneski in zneski v ustreznih predračunih, ki niso vknjiženi, a je pri njihovem nastajanju prav tako vključeno finančno računovodstvo. Vedno se namreč pojavlja vprašanje, zakaj je uresničeni znesek poslovnega izida drugačen od tistega, ki je načrtovan, kar pomeni, da ne zadošča samo spoznanje o celotni raz¬ liki med načrtovanim in uresničenim poslovnim izidom in niti spoznanje o nerazčlenjeni razliki med uresničenimi in načrtovanimi prihodki ter o nerazčlenjeni razliki med uresničenimi in načrtovanimi odhodki. To vprašanje je pa bilo v domači literaturi razrešeno dosti bolj podrobno kot v nekdaj obstoječi svetovni literaturi. Ko sem na Ekonomski fakulteti v Ljubljani začel oblikovati moderno disciplino finančnega računovodstva, sem že v prvem učbeniku za notranje fakultetne potrebe (Ivan Turk: FINANČNO RAČUNOVODSTVO. Univerza v Ljubljani 1966) sicer še vedno z ana¬ liziranjem razumel ne samo razčlenjevanje, temveč tudrproučevanje, govoril sem o planiranju in ne o načrtovanju ter o planiranih in ne o načrtovanih velikostih, kakor tudi o ostvarjenih in ne o uresničenih velikostih, razpravljanje pa vezal le na stroške po tej strani in prihodke po drugi strani. Pri tem sem pa opozarjal (tiskani I. snopič, str. 193-194), da ne smemo pozabiti, da prvotno načrtovani Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji J stroški lahko predpostavljajo povsem drugačen obseg in strukturo proizvodnje oziroma poslovanja, kot je obseg in struktura ure¬ sničene proizvodnje oziroma poslovanja. Zato tudi ne moremo priti do prave sodbe, kadar primerjamo tako opredeljene uresničene stroške z načrtovanimi. Nujno je treba načrtovane stroške naknadno preračunati tako, da ustrezajo uresničenem obsegu in strukturi proizvodnje oziroma poslovanja, predstavljeno po načrtovanih potroških in cenah, tj. izračunati je treba prilagojene načrtovane stroške. Začetno razliko med uresničenimi in načrtovanimi stroški pa je treba razčleniti na dva dela. Prvi del predstavlja naslednja razlika: uresničeni stroški - prilagojeni načrtovani stroški Ta razlika nastaja zaradi tega, ker so potroški ali cene prvin pri uresničevanju dane proizvodnje oziroma poslovanja drugačni od načrtovanih velikosti za isto proizvodnjo oziroma poslovanje. To razliko je mogoče celo dalje razčleniti na razliko zaradi sprememb v potroških in na razliko zaradi sprememb cen, ki jo je mogoče tudi kontrolirati. Drugi del predstavlja nasprotno naslednja razlika: prilagojeni načrtovani stroški - prvotno načrtovani stroški Ta razlika nastaja zaradi tega, ker ima uresničena proizvodnja oziroma poslovanje drugačen obseg in strukturo kot je bilo prvo¬ tno načrtovano. Podobno je razlika med uresničenimi prihodki in načrtovanimi prihodki posledica spremembe prodajnih cen, obsega in strukture prodaje, medtem ko pri njej sploh ne pride do pravega izraza vprašanje opravljenih faz dela (tiskani II. snopič, str.132-133) Zato jo je tudi treba razčleniti na dva dela: Prvi del predstavlja razlika: uresničeni prihodki - prilagojeni načrtovani prihodki Če pojasnimo prilagojene načrtovane prihodke na podoben način kot prilagojene načrtovane stroške, nam predstavljajo uresničeni obseg in strukturo prodaje, predstavljeno po načrtovanih prodajnih cenah. Prilagojene načrtovane prihodke bi, če zanemarimo izre¬ dne prihodke, lahko imenovali tudi uresničeni prihodki na podlagi načrtovanih prodajnih cen. Razlika med uresničenimi prihodki in prilagojenimi načrtovanimi prihodki nastaja zaradi tega, ker so uresničene prodajne cene drugačne kot so bile načrtovane, ali ker so izredni prihodki drugačni kot so bili načrtovani. Drugi del predstavlja razlika: prilagojeni načrtovani prihodki - prvotno načrtovani prihodki Ta razlika nastaja zaradi tega, ker ima prodana količina drugačen obseg in strukturo kot je bilo prvotno načrtovano. V omenjeni knjigi je bila podana šele začetna zasnova izvedbe razčlenjevanja odmikov uresničenih velikosti od načrtovanih, ni pa še bilo po¬ jasnjeno, kako zamisel pripeljati do tiste ravni, ko bi bilo mogoče pojasnjevati razlike med uresničenim in načrtovanim poslovnim izidom. 4.6.2. PENOSTAVLJENA METODIKA RAZČLENJEVANJA ODMIKOV URESNIČENEGA POSLOVNEGA IZIDA OD NAČRTOVANEGA Ko je kasneje prišlo do širši javnosti dostopne tiskane knjige (Ivan Turk: FINANČNO RAČUNOVODSTVO. Založba Obzorja, zbirka EPOK, Maribor 1980), sem v njej začetne zamisli o razčlenjevanju odmikov precej dodelal. Medtem ko sem tedaj že zamenjal izraz planirane velikosti z načrtovanimi velikostmi, sem še vedno ostajal pri izrazu ostvarjene velikosti in še nisem vpeljal sedanji izraz uresničene velikosti. Temeljna zamisel je pa do danes ostala nespremenjena (str. 628 in dalje). Če že zanemarimo izredne prihodke, so uresničeni prihodki vedno zmnožek uresničenih prodanih količin in uresničenih prodaj¬ nih cen. Načrtovani prihodki so pa zmnožek načrtovanih prodanih količin in načrtovanih prodajnih cen. Pojavi se torej vprašanje, kako razdvojiti vpliv spremembe prodanih količin od vpliva spremembe prodajnih cen. Poenostavljena rešitev je na primer takšna: a) uresničeni prihodki, tj. vsota (uresničena prodana količina x uresničena prodajna cena) načrtovani prihodki na podlagi uresničene prodane količine, tj. vsota (uresničena prodana količina x načrtovana prodajna cena) razlika v prihodkih zaradi spremenjenih prodajnih cen poslovnih učinkov 4.6. Razvijanje proučevanja odmikov uresničenega poslovnega izida od načrtovanega b) načrtovani prihodki na podlagi uresničene prodane količine, tj. vsota (uresničena prodana količina x načrtovana prodajna cena) prvotno načrtovani prihodki, tj. vsota (načrtovana prodana količina x načrtovana prodajna cena) razlika v prihodkih zaradi spremenjenih prodanih količin poslovnih učinkov 0 vsoti pri izračunu posamezne kategorije je govor, ker gre za ločene vrste prodanih poslovnih učinkov. Pozitivni predznak pri razliki pomeni, da je znesek v primerjavi z načrtovanim za toliko večji, negativni predznak pa, da je za toliko manjši. Razčlenjevanje odmika uresničenih odhodkov od načrtovanih se razlikuje, če imamo pred očmi stalne stroške v obdobju v vlogi odhodkov, ali nasprotno, če imamo pred očmi spremenljive stroške prodanih poslovnih učinkov v vlogi odhodkov. Stalni stroški so v primeru, ko zaloge proizvodov ovrednotimo zgolj po spremenljivih stroških, že ob svojem nastanku odhodki. Uresničeni stalni stroški so zmnožek uresničenih stalnih potroškov prvin v obdobju in uresničenih nabavnih cen prvin, načrtovani stalni stroški pa so zmnožek načrtovanih stalnih potroškov prvin v obdobju in načrtovanih nabavnih cen prvin, Na odmik uresničenih stalnih stroškov od načrtovanih torej vplivajo spremembe tako pri potroških v obdobju (do katerih prihaja zaradi odločitev neodvisno od obsega dejavnosti) kot tudi pri nabavnih cenah. Zanima nas, kako ločiti vpliv spremembe potroškov od vpliva spremembe nabavnih cen. Rešitev je v načelu npr. takšna: c) uresničeni stalni stroški v obdobju, tj. vsota (uresničeni stalni potroški prvine x uresničena nabavna cena) načrtovani stalni stroški na podlagi uresničenih potroškov, tj. vsota (uresničeni stalni potroški prvine x načrtovana nabavna cena) razlika v stalnih stroških zaradi spremenjenih nabavnih cen prvin č) načrtovani stalni stroški na podlagi uresničenih potroškov, tj. vsota (uresničeni stalni potroški prvine x načrtovana nabavna cena) prvotno načrtovani stalni stroški, tj. vsota (načrtovani stalni potroški prvine x načrtovana nabavna cena) razlika v stalnih stroških zaradi spremenjenih potroškov prvin 0 vsoti pri izračunu posamezne kategorije je govor, ker gre za ločene vrste stalnih stroškov. Pozitivni predznak pri razliki spet pome¬ ni, da je znesek v primerjavi z načrtovanim za toliko večji, negativni predznak pa, da je za toliko manjši. Če se stalni stroški zadržujejo v zalogah proizvodov in nedokončane proizvodnje, tako predstavljena razčlenitev odmikov pri stalnih stroških še ne pomeni tudi razčlenitve odmikov pri stalnih odhodkih, temveč jo je treba dopolniti še z razlikami med stalnimi stroški v začetnih in končnih zalogah. Iz tega sledi, da predstavljena rešitev velja za stalne odhodke le v primeru, ko so zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje ovrednotene zgolj po spremenljivih stroških. V nasprotju s stalnimi stroški pa spremenljivi stroški niso samo zmnožek dveh, temveč treh velikosti. Uresničeni spremenljivi stroški so nato zmnožek uresničenih potroškov na količinsko enoto poslovnega učinka, uresničenih količin poslovnih učinkov in uresničenih nabavnih cen prvin, načrtovani spremenljivi stroški pa zmnožek načrtovanih potroškov na količinsko enoto poslovnega učinka, načrtovanih količin poslovnih učinkov in načrtovanih nabavnih cen prvin. Ker se spremenljivi stroški vedno zadržujejo tudi v zalogah proizvodov in nedokončane proizvodnje, je pri razčlenitvi odmikov pri spremenljivih odhodkih treba ločeno obravnavati še razliko med spremenljivi stroški v začetnih in končnih zalogah ali pa takoj izračunati uresničene spremenljive odhodke na pod¬ lagi uresničenih prodanih in ne proizvedenih količin, načrtovane spremenljive odhodke pa na podlagi načrtovanih prodanih in ne proizvedenih količin. V takšnem primeru je poenostavljena rešitev npr. takšna: d) uresničeni spremenljivi stroški prodanih količin poslovnih učinkov, tj. vsota (uresničeni spremenljivi potroški prvine na enoto poslovnega učinka x uresničena prodana količina poslovnega učinka x uresničena nabavna cena prvine) načrtovani spremenljivi stroški na podlagi uresničenih prodanih količin, tj. poslovnih učinkov in uresničenih potroškov na enoto, tj. vsota (uresničeni spremenljivi potroški prvine na enoto poslovnega učinka x Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I uresničena prodana količina poslovnega učinka x načrtovana nabavna cena prvine) razlika v spremenljivih odhodkih zaradi spremenjenih nabavnih cen prvin e) načrtovani spremenljivi stroški na podlagi uresničenih prodanih količin, poslovnih učinkov in uresničenih potroškov na enoto, tj. vsota (uresničeni spremenljivi potroški prvine na enoto poslovnega učinka x uresničena prodana količina poslovnega učinka x načrtovana nabavna cena prvine) načrtovani spremenljivi stroški na podlagi uresničenih prodanih količin poslovnih učinkov, tj. vsota (načrtovani spremenljivi potroški prvine na enoto poslovnega učinka x uresničena prodana količina poslovnega učinka x načrtovana nabavna cena prvine) razlika v spremenljivih odhodkih zaradi spremenjenih potroškov na količinsko enoto poslov, učinka 0 načrtovani spremenljivi stroški na podlagi uresničenih prodanih količin poslovnih učinkov, tj. vsota (načrtovani spremenljivi potroški prvine na enoto poslovnega učinka x uresničena prodana količina poslovnega učinka x načrtovana nabavna cena prvine) prvotno načrtovani spremenljivi stroški prodanih poslovnih učinkov, tj. vsota (načrtovani spremenljivi potroški prvine na enoto poslovnega učinka x načrtovana prodana količina poslovnega učinka x načrtovana nabavna cena prvine) razlika v spremenljivih odhodkih zaradi spremenjenih prodanih količin poslovnih učinkov 0 vsoti pri izračunu posamezne kategorije je govor, ker gre za ločene vrste spremenljivih stroškov. Pozitivni predznak pri razliki spet pomeni, da je znesek v primerjavi z načrtovanim za toliko večji, negativni predznak pa, da je za toliko manjši. Spremenljivi stroški so seveda lahko obravnavani kot neposredni stroški ali pa kot spremenljivi del posrednih stroškov, nakar je seveda treba razlikovati tudi način izražanja obsega dejavnosti, na katerega je treba preračunavati potroške, ki se sicer nanašajo na enoto. Vendar za razumevanje splošne logike izračunavanja to še ni nujno potrebno konkretizirati. Celotni odmik uresničenega poslovnega izida od načrtovanega je potemtakem mogoče pojasniti zunaj delovanja izrednih pri¬ hodkov in odhodkov z a) odmiki v prihodkih zaradi spremenjenih prodajnih cen poslovnih učinkov, b) odmiki v prihodkih zaradi spremenjenih prodanih količin poslovnih učinkov, c) odmiki v stalnih odhodkih zaradi spremenjenih nabavnih cen prvin, ki tedaj nastopajo, č) odmiki v stalnih odhodkih zaradi spremenjenih potroškov prvin v obdobju, d) odmiki v spremenljivih odhodkih zaradi spremenjenih nabavnih cen prvin, ki tedaj nastopajo, e) odmiki v spremenljivih odhodkih zaradi spremenjenih potroškov prvin na količino enoto poslovnega učinka in J) odmiki v spremenljivih odhodkih zaradi spremenjenih prodanih količin poslovnih učinkov. Odmike pod a) in b) je mogoče še naprej razčleniti po vrstah prodanih poslovnih učinkov, odmike od c) do f) pa po vrstah prvin, ki tedaj nastopajo. Brž ko se stalni in spremenljivi stroški lahko zadržujejo tudi v končnih zalogah proizvodov in nedokončane proizvodnje, je prikla- dneje izračunavati le odmike uresničenih stalnih stroškov od načrtovanih stalnih stroškov na način, ki je predstavljen pod c) in č), ter odmike uresničenih spremenljivih stroškov od načrtovanih spremenljivih stroškov na način, ki je predstavljen pod d) do f), pri čemer je v zadnjem primeru potreben preračun na proizvedene in ne na prodane količine poslovnih učinkov. Zato pa je treba ločeno k prejšnjim predstavitvam od a) do 0 dodati še razlike, ki se nanašajo na spremembe vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje, npr. takole: g) uresničeno povečanje vrednosti končnih zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje, tj. vsota (uresničena količina v končnih manj začetnih zalogah x uresničeni stroški enote v končnih zalogah) uresničeno povečanje vrednosti končnih zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje na podlagi načrtovanih stroškov enote v zalogah, tj. I 4.6. Razvijanje proučevanja odmikov uresničenega poslovnega izida od načrtovanega vsota (uresničena količina v končnih manj začetnih zalogah x načrtovani stroški enote v končnih zalogah) razlika v povečani vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje zaradi spremenjenih stroškov enote v končnih zalogah h) uresničeno povečanje vrednosti končnih zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje na podlagi načrtovanih stroškov enote v zalogah, tj. vsota (uresničena količina v končnih manj začetnih zalogah x načrtovani stroški enote v končnih zalogah) načrtovano povečanje vrednosti končnih zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje, tj. vsota (načrtovana količina v končnih manj začetnih zalogah x načrtovani stroški enote v končnih zalogah) razlika v povečani vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje zaradi spremenjenih količin Seveda je tudi sedaj govor o vsoti pri izračunu posamezne kategorije, ker gre za ločeno vrednotenje različnih vrst zalog in morda celo preračunavanje na pogojne enote. Pozitivni predznak pa spet pomeni, da je znesek v primerjavi z načrtovanim za toliko večji, in negativni predznak, da je za toliko manjši. 4.6.3. TEŽAVE PRI OSKRBI IZHODIŠČNIH PODATKOV ZA RAZČLENJEVANJE Pot od izhodiščne logične zamisli do izvedbe celotnega razčlenjevanja odmikov je praktično izvedljiva le s prireditvijo ustreznega računalniškega programa, saj je treba računati z dejstvom, da so prihodki doseženi z več različnimi proizvodi in da imajo tudi obrav¬ navani stroški zelo veliko različnih vrst. Predvsem je treba razlikovati neposredne stroške od posrednih in upoštevati tudi dejstvo, da se nekatere skupine posrednih stroškov lahko zadržujejo v zalogah proizvodov in nedokončane proizvodnje, medtem ko druge takoj pomenijo odhodke. Mnogokrat je treba najprej prirediti celo izhodiščne podatke, ki jih zahteva razčlenjevanje. Zato si oglejmo nekoliko podrobneje izhodiščne podatke, ki so nam potrebni pri izračunih, ki so v prejšnjem poglavju označeni pod a) do h) ob predpostavki, da se v primerih pod c) do 0 pojavljajo le razlike pri stroških in ne že pri odhodkih. A. Za izračune celote prihodkov so pri vsaki vrsti proizvodov ali storitev potrebni naslednji izhodiščni podatki: 1. Uresničena prodana količina v obdobju 2. Načrtovana prodana količina v obdobju 3. Povprečna uresničena prodajna cena količinske enote 4. Načrtovana prodajna cena količinske enote Cim več je različnih vrst proizvodov ali storitev, tem več zmnožkov je potrebnih, da pridemo končno s seštevkom do celote uresničenih prihodkov po tej strani ter načrtovanih prihodkov po drugi strani kot tudi vmesne velikosti, ki omogoča razčlembo celotne razlike. B. Za izračune celote stroškov neposrednega materiala so npr. v zvezi z vsako vrsto materiala, ki je potreben pri posamezni vrsti proizvodov ali storitev, potrebni naslednji izhodiščni podatki: 1. Povprečni uresničeni potroški materiala posamezne vrste na količinsko enoto posamezne vrste proizvodov ali storitev 2. Načrtovani potroški materiala posamezne vrste na količinsko enoto posamezne vrste proizvodov ali storitev 3. Povprečna uresničena nabavna cena enote posamezne vrste materiala 4. Načrtovana nabavna cena enote posamezne vrste materiala 5. Uresničena količina proizvodov ali storitev, ločeno po njihovih vrstah 6. Načrtovana količina proizvodov ali storitev, ločeno o njihovih vrstah Cim več je različnih vrst proizvodov ali storitev in čim več je različnih vrst pri njihovem nastajanju potrebnih neposrednih materia¬ lov, tem več zmnožkov je potrebnih, da pridemo končno z njihovim seštevkom do celote uresničenih neposrednih stroškov materiala Po tej strani ter načrtovanih neposrednih stroškov materiala po drugi strani kot tudi vmesnih velikosti, ki omogočajo razčlembo celotne razlike. C- Za izračune celote stroškov neposrednega dela so npr. v zvezi z vsako vrsto dela, ki je potrebno pri posamezni vrsti proizvo¬ dov ali storitev, potrebni naslednji izhodiščni podatki? 1. Povprečni uresničeni čas neposrednega dela, ločeno po njegovih vrstah, na količinsko enoto proizvodov ali storitev, ločenih po njihovih vrstah Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I 2. Načrtovani čas neposrednega dela, ločeno po njegovih vrstah na količinsko enoto proizvodov ali storitev, ločenih po njihovih vrstah 3. Povprečni uresničeni strošek ure neposrednega dela, ločeno po njegovih vrstah 4. Načrtovani strošek ure neposrednega dela posamezne vrste 5. Uresničena količina proizvodov ali storitev, ločeno po njihovih vrstah 6. Načrtovana količina proizvodov ali storitev, ločeno po njihovih vrstah Čim več je različnih vrst proizvodov ali storitev in čim več je različnih vrst dela pri njihovem nastajanju, tem več zmnožkov je potrebnih, da pridemo končno z njihovim seštevkom do celote uresničenih neposrednih stroškov dela po tej strani ter načrtovanih neposrednih stroškov dela po drugi strani kot tudi vmesnih velikosti, ki omogočajo razčlembo celotne razlike. Č. Za izračune celote stalnega dela posrednih stroškov so npr. za vsako prvino, ki jih povzroča v obravnavanem obdobju, potrebni naslednji izhodiščni podatki: 1. Uresničeni potroški v obdobju, ločeno po prvinah 2. Načrtovani potroški v obdobju, ločeno po prvinah 3. Uresničena nabavna cena, ločeno po prvinah 4. Načrtovana nabavna cena, ločeno po prvinah Čim več je različnih prvin, ki povzročajo stalne stroške v obdobju, tem več zmnožkov je potrebnih, da pridemo končno z njihovim seštevkom do celote uresničenih stalnih posrednih stroškov v obdobju po tej strani ter načrtovanih stalnih posrednih stroškov v obdobju po drugi strani kot tudi vmesne velikosti, ki omogoča razčlembo celotne razlike. D. Za izračune celote spremenljivega dela posrednih stroškov so npr. za vsako prvino, ki jih povzroča v obravnavanem obdobju ali vsaj za njihove področne vrste, potrebni naslednji izhodiščni podatki: 1. Povprečni uresničeni spremenljivi posredni potroški, ločeno po vrstah, na enoto obsega dejavnosti 2. Načrtovani spremenljivi posredni potroški, ločeno po vrstah, na enoto obsega dejavnosti 3. Poprečna uresničena cena količinske enote, ki povzroča spremenljive posredne stroške 4. Načrtovana cena količinske enote, ki povzroča spremenljive posredne stroške 5. Uresničeno število enot, s katerimi je izražen obseg dejavnosti 6. Načrtovano število enot, s katerimi je izražen obseg dejavnosti Število prvin, ki povzročajo spremenljivi del posrednih stroškov v obravnavanem obdobju, je praviloma veliko, kar povzroča pove¬ zovanje z enotami obsega dejavnosti, s katerimi so povezani, kar povečuje število zmnožkov, ki so potrebni, da pridemo z njihovim seštevkom končno do celote uresničenih spremenljivih posrednih stroškov v obdobju po tej strani ter načrtovanih spremenljivih posrednih stroškov po drugi strani kot tudi vmesnih velikosti, ki omogočajo razčlembo celotne razlike. E. Za izračune vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje ter razlik pri njih so npr. za vsako vrsto stvari v zalogah potrebni naslednji izhodiščni podatki: 1. Uresničena količina v končnih zalogah 2. Uresničena količina v začetnih zalogah 3. Načrtovana količina v končnih zalogah 4. Načrtovana količina v začetnih zalogah 5. Uresničeni stroški enote v končnih zalogah 6. Načrtovani stroški enote v končnih zalogah Čim večje je število različnih vrst proizvodov v končnih zalogah in brž ko je njihovo nedokončano proizvodnjo treba preračunavati s kakimi enakovrednostnimi številkami, tem več zmnožkov je potrebnih, da pridemo končno z njihovim seštevkom do celote različnih vrednosti zalog, ki omogočajo razčlembo celotne razlike. Opozoriti pa kaže še na številna dodatna vprašanja, ki se pojavljajo v zvezi z izhodiščnimi podatki pred začetkom samega preraču¬ navanja. Prvo vprašanje se nanaša že na prodajne cene prodanih količin. Že načrtovana prodajna cena se lahko med letom pri posamezni vrsti prodanih poslovnih učinkov razlikuje, zlasti se pa utegnejo razlikovati uresničene prodajne cene pri njej. Nato je potrebno teh¬ tano povprečje tako pri načrtovanih kot pri ustvarjenih prodajnih cenah. Drugo vprašanje se pojavi zlasti v zvezi z razčlenitvijo stroškov na stalne in spremenljive. Model celo zahteva, da so stalni stro¬ ški neomejeno stalni, spremenljivi stroški pa sorazmerni. V praksi seveda takšna povsem čista kategorija stroškov ne obstaja. Že stroški posamezne vrste niso zgolj stalni ali zgolj spremenljivi, temveč so delno stalni in delno spremenljivi. Mešana narava stro¬ škov je še očitnejša, če jih proučujemo v skupini, ne pa po posameznih vrstah. Obstaja sicer več metod, po katerih spoznavamo, kateri stroški so stalni in kateri spremenljivi, kljub temu pa v praksi le ne dobimo povsem zanesljivih podatkov o stalnih stroških v celotnem znesku in o spremenljivih posrednih stroških na količinsko enoto poslovnega učinka ali bolje, enoto zmogljivosti, npr 4.6. Razvijanje proučevanja odmikov uresničenega poslovnega izida od načrtovanega izdelovalne ure, medtem ko je zadeva pri neposrednih stroških dosti bolj enostavna. To velja tako tedaj, ko stroške načrtujemo, kot tudi tedaj, ko imamo opravka zgolj z uresničenimi stroški, Če takrat, ko želimo razčleniti odmik uresničenih stroškov od načrtovanih, kak strošek ali del stroška obravnavamo kot stalni strošek, medtem ko ima dejansko spremenljivo naravo, potem lahko ob povečanem obsegu dejavnosti njegovo povečanje označimo kot nekaj negativnega, čeprav je povsem upravičeno. Če na drugi strani kak strošek ali del stroška obravnavamo kot spremenljiv strošek, medtem ko ima dejansko stalno naravo, pa lahko ob zmanjšanem obsegu dejavnosti kak njegov znesek označimo kot neugodno prekoračitev, čeprav je povsem upravičen, Vidi¬ mo torej, da se pri razčlenjevanju odmika uresničenega poslovnega izida od načrtovanega pokaže kot zelo pomembno pravilno ločevanje stroškov na stalne in spremenljive, pri poenostavljeni razdelitvi pa ne smemo prehitro oblikovati sodbe o posameznih razlikah. Tretje vprašanje je povezano z ugotavljanjem potroškov določene prvine na količinsko enoto poslovnega učinka. Medtem ko je na¬ črtovani potrošek v celotnem obdobju, na primer letu dni, nespremenjen, se dejansko potroški utegnejo spreminjati iz dneva v dan, Upoštevati pa moramo le povprečni potrošek na količinsko enoto, ki ga dobimo, če na primer letno porabljene količine te vrste prvine v zvezi s proučevano vrsto poslovnih učinkov delimo s celotnimi letnimi količinami proučevane vrste poslovnih učinkov, kjer so celo tiste v končni nedokončani proizvodnji izražene s pomočjo enakovrednostnih številk v izrazih dokončanega poslovnega učinka. Še težje je pri opredeljevanju spremenljivega dela posrednih potroškov posameznih skupin na enoto obsega dejavnosti. Kaj jemati kot enoto: izdelovalne ure ali strojne ure ali kako drugače izraženi obseg dejavnosti pri proizvajanju ? Kaj pa pri stroških prodajanja in stroških splošnih dejavnosti? Ali izpeljati izračun za vsako stroškovno mesto posebej in pri tem še ločiti stalni del od spremenljivega dela tamkajšnjih posrednih stroškov, kar pomeni, da si ne moremo več pomagati s siceršnjimi količniki dodatka posrednih stroškov, ki zajemajo tudi stalne stroške? Četrto vprašanje je povezano z ugotavljanjem dejanskih nabavnih cen pri posamezni prvini, ki se porablja pri nastajanju posa¬ mezne vrste poslovnega učinka. Uidi dejanske nabavne cene prvine se med letom spreminjajo, pri izračunu pa potrebujemo spet le podatke o povprečni nabavni ceni. To je treba ugotoviti kot tehtano povprečno nabavno ceno, tako da k začetni vrednosti zalog prištejemo vrednost nabav med letom in odštejemo končno vrednost zalog, dobljeno vrednost porabljenih količin pa delimo z letno porabljenimi količinami. Če se v računovodstvu uporabljajo stalne cene, od njih pa je pri vsaki vrsti materiala poznan odmik, je izračun preprostejši: stalno ceno je treba popraviti samo za povprečni letni odstotek odmika od nje. Težava pa je, da se odmiki od stalnih cen praviloma ne ugotavljajo posebej za vsako vrsto materiala. Povprečni odstotek odmika od stalnih cen, ki je ugotovljen za kako skupino materiala, ni nujno dovolj tipičen tudi za posamezno vrsto materiala, saj je lahko odstotek odmika za posamezno vrsto materiala večji ali manjši od odstotka odmika za skupino materiala, lahko pa se celo pojavi v povsem nasprotni smeri. Če bi v takšnih razmerah nekritično ugotovili povprečno nabavno ceno materiala, bi bile tudi kasnejše ugotovitve pri celotni analizi odmika v kaki podrobnosti dvomljive. Peto vprašanje se nanaša na izhodiščne podatke za izračun plač. Medtem ko je podatke o urah dela, ki lahko nakazujejo podlago za izračun plač, ki imajo spremenljiv značaj, ni rečeno, da mesečno izraženi potroški dela nakazujejo ravno plače, ki imajo izključno stalni značaj. Še težje je opredeliti strošek dela na uro, če upoštevamo različne možne dodatke za nadure, delovne izkušnje itd. Odpira se povsem novo področje raziskav, ki bi šele omogočile poenostavitve, potrebne za pridobitev zahtevanih izhodiščnih podatkov za sedaj obravnavano proučevanje. Šesto vprašanje je povezano z velikim številom različnih vrst stroškov, ki se pojavljajo in pri katerih gotovo ne bi bilo smotrno, da bi proučevali njihove razlike. Zavedati se je treba, da vsaka informacija povzroča stroške in da mora biti vrednost ali koristnost informacije v razmerju s temi stroški. Medtem ko je pri tistih vrstah stroškov, ki se pojavljajo v velikem znesku, ali pri tistih vr¬ stah stroškov, pri katerih je odmik njihove uresničene velikosti od načrtovane razmeroma velik, koristno, da razčlenimo njihov odmik po vzrokih, lahko to opustimo ali poenostavimo pri tistih vrstah stroškov, ki se pojavljajo v nepomembnem znesku ali pri katerih je odmik njihove uresničene velikosti do načrtovane razmeroma majhen. Razčlenjevanje odmika pri takšnih vrstah stroškov bi lahko ali povsem opustili ali pa pri njih uporabili preračun v pogojne prvine, njihove potroške in njihove cene. To pa bi bil seveda že bistven premik od računovodske natančnosti k statističnim agregatom z vsemi pomanjkljivostmi, ki se pri tem pojavljajo. Končno se srečujemo še z načinom izražanja obsega dejavnosti, kadar je dejavnost raznovrstna. Čisti teoretični model prouče¬ vanja zahteva, da pri vsaki vrsti poslovnih učinkov posebej poznamo količino, prodajno ceno in tudi potroške posamezne prvine na količinsko enoto poslovnega učinka. Velik obseg raznovrstne dejavnosti pa seveda lahko v praksi celo navkljub uporabi računalnika nujno zahteva določene poenostavitve. Poslovne učinke je treba izražati v pogojnih enotah ali jih vsaj zajemati v sorodne skupine, ki so izražene z enako enoto mere, nanje pa spet preračunavati povprečni strošek posamezne vrste. Tudi v tem primeru se potemtakem pojavlja premik od računovodske natančnosti k statističnim agregatom, ki zahtevajo od nas večjo previdnost pri pojasnjevanju posa¬ meznih razlik in preverjanje posameznega rezultata, torej mu ne smemo zaupati že od samega začetka. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 4.6.4. DODELANI TEORETIČNI MODEL RAZČLENJEVANJA ODMIKOV URESNIČENEGA POSLOVNEGA IZIDA OD NAČRTOVANEGA Do sedaj smo se ukvarjali zgolj s težavami, ki se pojavljajo pri vzpostavljanju izhodiščnih podatkov, ki jih nato zahteva poenostavljena metodika razčlenjevanja odmikov uresničenega poslovnega izida od načrtovanega. Sedaj se lahko še vprašamo, ali je res takšna poe¬ nostavljena metodika brez hibe in ali lahko pripisujemo posameznemu razlogu odmika tudi drugačne zneske kot bi izhajali iz nje. Vzemimo najprej, da je gospodarska kategorija, pri kateri proučujemo odmik njene uresničene velikosti od načrtovane veli¬ kosti, zmnožek dveh dejavnikov Tako so npr. prihodki od prodaje zmnožek prodanih količin s prodajnimi cenami ali stalni stroški zmnožek potroškov v obdobju z nabavnimi cenami. Če vzamemo kot primer izračunavanja odmikov pri prihodkih, ga lahko utemeljimo tako, kot je prikazano v podpoglavju 4.6.2. in pridemo do naslednjih ugotovitev: a) razlika v prihodkih zaradi spremenjenih prodajnih cen poslovnih učinkov uresničeni prihodki, tj. vsota (uresničena prodana količina x uresničena prodajna cena) načrtovani prihodki na podlagi uresničene prodane količine, tj. vsota (uresničena prodana količina x načrtovana prodajna cena) ter b) razlika v prihodkih zaradi spremenjenih prodanih količin poslovnih učinkov načrtovani prihodki na podlagi uresničene prodane količine, tj. vsota (uresničena prodana količina x načrtovana prodajna cena) - prvotno načrtovani prihodki, tj. vsota (načrtovana prodana količina x načrtovana prodajna cena) Navsezadnje pa bi lahko trdili tudi naslednje: x) razlika v prihodkih zaradi spremenjenih prodanih količin poslovnih učinkov uresničeni prihodki, tj. vsota (uresničena prodana količina x uresničena prodajna cena) načrtovani prihodki na podlagi uresničenih prodajnih cen, tj. vsota (načrtovana prodana količina x uresničena prodajna cena) ter y) razlika v prihodkih zaradi spremenjenih prodajnih cen načrtovani prihodki na podlagi uresničenih prodajnih cen, tj. vsota (načrtovana prodana količina x uresničena prodajna cena) - prvotno načrtovani prihodki, tj. vsota (načrtovana prodana količina x načrtovana prodajna cena) Tako v prvem kot tudi v drugem primeru je utemeljena razlika v prihodkih zaradi spremenjenih prodanih količin z razliko med dve¬ ma zmnožkoma, ki se razlikujeta samo zaradi uporabljenih količin, toda prvič so pri tem upoštevane načrtovane prodajne cene in drugič uresničene prodajne cene. Očitno izračun ne bo v obeh primerih enak, čeprav ima izid enako kakovostno oznako. In podobno je tako v prvem kot tudi v drugem primeru utemeljena razlika v prihodkih zaradi spremenjenih prodajnih cen z razliko med dvema zmnožkoma, ki se razlikujeta samo zaradi uporabljenih prodajnih cen, toda prvič so pri tem upoštevane uresničene prodane količine in drugič načrtovane prodane količine. Očitno spet izračun ne bo v obeh primerih enak, čeprav ima izid enako kakovostno oznako. Sedaj pa vzemimo, da j e gospodarska kategorija, pri kateri proučujemo odmik njene uresničene velikosti od načrtovane veli¬ kosti, zmnožek treh dejavnikov. Tako so npr. neposredni stroški materiala zmnožek potroškov materiala na količinsko enoto proizvoda, količine proizvodov in nabavne cene materiala. Če vzamemo kot primer izračunavanje odmikov, ga lahko utemeljimo tako, kot je prikazano v podpoglavju 4.6.2. in pridemo do naslednjih ugotovitev: 4.6. Razvijanje proučevanja odmikov uresničenega poslovnega izida od načrtovanega d) uresničeni neposredni stroški materiala, tj. vsota (uresničeni neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x uresničena količina proizvoda x uresničena nabavna cena materiala) načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih količin proizvodov in uresničenih potroškov na enoto, tj. vsota (uresničeni neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x uresničena količina proizvoda x načrtovana nabavna cena materiala) razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih nabavnih cen el) načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih količin proizvodov in uresničenih potroškov na enoto, tj. vsota (uresničeni neposredni potroški materiala na enoto proizvoda x uresničena količina proizvodov x načrtovana nabavna cena materiala) - načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih količin proizvodov, tj. vsota (načrtovani neposredni stroški določenega materiala na enoto proizvoda x uresničena količina proizvoda x načrtovana nabavna cena materiala) razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih potroškov na enoto proizvodov fl) načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih količin proizvodov, tj. vsota (načrtovani neposredni stroški določenega materiala na enoto proizvoda x uresničena količina proizvoda x načrtovana nabavna cena materiala) prvotno načrtovani neposredni stroški materiala, tj. vsota (načrtovani neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x načrtovana količina proizvoda x načrtovana nabavna cena materiala) razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih količin proizvodov Navsezadnje bi lahko trdili tudi naslednje: Če je že razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih nabavnih cen Pojasnjena pod d), je možno ostali razliki pojasniti tudi takole: o2) razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih količin proizvodov načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih količin proizvodov in uresničenih potroškov na enoto, tj. vsota (uresničeni neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x uresničena količina proizvoda x načrtovana nabavna cena materiala) načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih potroškov, tj. vsota (načrtovani neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x uresničena količina proizvoda x načrtovana nabavna cena materiala) f2) razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih potroškov na enoto proizvodov načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih potroškov, tj. vsota (načrtovani neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x uresničena količina proizvoda x načrtovana nabavna cena materiala) prvotno načrtovani neposredni stroški materiala, tj. vsota (načrtovani neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x načrtovana količina proizvoda x načrtovana nabavna cena materiala) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji fl Prav tako so pa možne tudi naslednje kombinacije: xl) razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih potroškov na enoto proizvoda uresničeni neposredni stroški materiala, tj. vsota (uresničeni neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x uresničena količina proizvoda x uresničena nabavna cena materiala) načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih količin proizvodov in uresničenih nabavnih cen materiala, tj. vsota (načrtovani potroški določenega materiala na enoto proizvoda x uresničena količina proizvoda x uresničena nabavna cena materiala) yla) razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih nabavnih cen materiala načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih količin proizvodov in uresničenih nabavnih cen materiala, tj. vsota (načrtovani potroški določenega materiala na enoto proizvoda x uresničena količina proizvoda x uresničena nabavna cena materiala) načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih prodanih količin proizvodov vsota (načrtovani potroški določenega materiala na enoto proizvoda x uresničena količina proizvoda x načrtovana nabavna cena materiala) zla) razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih količin proizvodov načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih prodanih količin proizvodov, tj. vsota (načrtovani potroški določenega materiala na enoto proizvoda x uresničena količina proizvoda x načrtovana nabavna cena materiala) prvotno načrtovani neposredni stroški materiala, tj. vsota (načrtovani neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x načrtovana količina proizvoda x načrtova¬ na nabavna cena materiala) ali pa kombinacija poleg x) še y lb) razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih količin proizvodov načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih količin proizvodov in uresničenih nabavnih cen materiala, tj. vsota (načrtovani potroški določenega materiala na enoto proizvoda x uresničena količina proizvoda x uresničena nabavna cena materiala) načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih količin proizvodov vsota (načrtovani potroški določenega materiala na enoto proizvoda x načrtovana količina proizvoda x uresničena nabavna cena materiala) zib) razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih nabavnih cen načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih količin proizvodov, tj. vsota (načrtovani potroški določenega materiala na enoto proizvoda x načrtovana količina proizvoda x uresničena nabavna cena materiala) prvotno načrtovani neposredni stroški materiala, tj. vsota (načrtovani neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x načrtovana količina proizvoda x načrtova¬ na nabavna cena materiala) 4.6. Razvijanje proučevanja odmikov uresničenega poslovnega izida od načrtovanega Prav tako pa tudi kombinacija: x 2) razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih količin proizvodov uresničeni neposredni stroški materiala, tj. vsota (uresničeni neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x uresničena količina proizvoda x uresničena nabavna cena materiala) načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih potroškov na enoto proizvoda in uresničenih nabavnih cen, tj. vsota (uresničeni neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x načrtovana količina proizvoda x uresničena nabavna cena materiala) y 2a) razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih potroškov na enoto proizvoda načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih potroškov na enoto proizvoda in uresničenih nabavnih cen, tj. vsota (uresničeni neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x načrtovana količina proizvoda x uresničena nabavna cena materiala) - načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih nabavnih cen, tj, vsota (načrtovani neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x načrtovana količina proizvoda x uresničena nabavna cena materiala) z 2a) razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih nabavnih cen načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih nabavnih cen, tj. vsota (načrtovani neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x načrtovana količina proizvoda x uresničena nabavna cena materiala) prvotno načrtovani stroški materiala, tj. vsota (načrtovani neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x načrtovana količina proizvoda x načrtova¬ na nabavna cena materiala) prav tako pa tudi še kombinacija poleg x 2) še y 2b) razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih nabavnih cen načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih potroškov na enoto proizvoda in uresničenih nabavnih cen, tj. vsota (uresničeni neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x načrtovana količina proizvoda x uresničena nabavna cena materiala) načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih potroškov na enoto proizvoda, tj. vsota (uresničeni neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x načrtovana količina proizvoda x načrtovana nabavna cena materiala) z2b) razlika v neposrednih stroških materiala zaradi spremenjenih potroškov na enoto proizvoda načrtovani neposredni stroški materiala na podlagi uresničenih potroškov na enoto proizvoda, tj. vsota (uresničeni neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x načrtovana količina proizvoda x načrtovana nabavna cena materiala) - prvotno načrtovani stroški materiala, tj. vsota (načrtovani neposredni potroški določenega materiala na enoto proizvoda x načrtovana količina proizvoda x načrtovana nabavna cena materiala) Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I Potemtakem imamo 6 kombinacij razčlenitve na 3 različnih vzroke, pri čemer seveda ni mogoče spajati različno opredeljenih razlik tudi v drugačne kombinacije, saj v takšnem primeru ne bi dal njihov seštevek celotno razliko med uresničenimi in prvotno načrtova¬ nimi neposrednimi stroški. Če nasprotno ne želimo ravno celotno razliko razčleniti na tri medsebojno spojljive podrazlike, pa seveda lahko trdimo, da lahko izračunamo razliko v neposrednih stroških materiala, ki jo pripisujemo spremenjenim količinam proizvodov na 3 različne načine, razliko, ki jo pripisujemo spremenjenim potroškom na enoto proizvoda prav tako na tri različne načine ter razliko, ki jo pripisujemo spremenjenim nabavnim cenam materiala, prav tako na 3 različne načine. Če želimo izpeljati poenoteno razčlenitev celotne razlike pri gospodarski kategoriji, ki je zmnožek dveh dejavnikov na dve ločeni podrazliki, pri gospodarski kategoriji, ki je zmnožek treh dejavnikov pa na tri podrazlike, je treba poenostavljeni model, ki je naj¬ pogosteje utemeljen v prvem primeru na sestavinahaa) in b) in v drugem primeru na sestavinah d), e 1) in f 1) zamenjati z bolj zapletenim modelom, pri katerem bi upoštevali, da je podrazlika, ki jo izvirno pripisujemo enemu vzroku, lahko tudi pod vplivom drugih vzrokov. Potreben je sistem matematičnih enačb za izračun. Njegovo logiko sem aritmetično in tudi geometrično, tj. grafično prikazal v razpravi Ivan Turk: TEORETSKI MODEL ANALIZE ODMIKA POSAMEZNE OSTVARJENE VELIKOSTI EKONOM SKE KATEGORIJE OD NAČRTOVANE KOT SESTAVNI DEL PLANSKIH ANALIZ V ORGANIZACIJI ZDRUŽENEGA DELA objavljeni prvikrat v knjigi Problemi planiranja v organizacijah združenega dela, objavljeni pod redakcijo Danijela Pučka pri Založbi Obzorja v Mariboru leta 1981 v zbirki EPOK . Razlike pri gospodarski kategoriji, ki je zmnožek dveh dejavnikov, je mogo¬ če grafično prikazati v dvodimenzionalnem sistemu in tudi na ta način utemeljiti pogoje, v katerih se lahko pojavljajo razlike pri različnih poenostavljenih metodikah ter kako je takšne razlike mogoče razrešiti. Razlike pri gospodarski kategoriji, ki je zmnožek treh dejavnikov, je mogoče grafično prikazati v tridimenzionalnem sistemu in na ta način utemeljiti pogoje, v katerih se lahko poja¬ vljajo razlike pri različnih poenostavljenih metodikah ter kako je takšne razlike mogoče razrešiti. Končni rezultat, ki ga je mogoče uporabiti pri poenotenem računalniškem izračunavanju pa je podan z matematičnimi enačbami. Glede na to, kako se spreminja velikost dejavnikov, je treba v primeru, ko je uresničena velikost gospodarske kategorije zmnožek dveh dejavnikov, razlikovati 8 tipov njihovih sprememb. Če je uresničena velikost gospodarske kategorije zmnožek 3 dejavnikov, pa je treba razlikovati 26 tipov njihovih sprememb. Pri vsakem tipu sprememb veljajo zanj specifične enačbe, po katerih je treba izračunati vpliv spremembe posameznega dejavnika na proučevano gospodarsko kategorijo. Ves sistem enačb, ki sem ga izvirno sam izdelal, je bil prvič objavljen v knjigi Ivan Turk: FINANČNO RAČUNOVODSTVO. Založba Obzorja Maribor 1980 na 9 straneh prilog, nato pa v vseh nadaljnjih izdajah te moje knjige leta 1985 in 1988 pri isti založbi, leta 1999 in 2004 pa tudi v obeh izdajah knjige FINANČNO RAČUNOVOD¬ STVO, ki jo je izdal Slovenski inštitut za revizijo, založila pa Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije in v kateri so se mi pri drugih poglavjih pridružili kot avtorji tudi moji strokovni nasledniki, ki so nekoč doktorirali pod mojim mentorstvom (Slavka Kavčič, Majda Kokotec-Novak, Stanko Koželj, Dane Melavc, Marjan Odar). Celotno zamisel enačb pa sem predstavil tudi svetovni stro¬ kovni javnosti v svoji knjigi, ki jo je leta 1984 izdal Internationa! Center for Public Enterprises in Developing Countries in sicer Ivan Turk: ACCOUNTING ANALYSIS OF THE EFFICIENCY OF PUBLIC ENTERPRISES. ICPE Monograph Series No 19. I 4.7. Razvijanje sistemov medsebojno povezanih kazalnikov 4.7. RAZVIJANJE SISTEMOV MEDSEBOJNO POVEZANIH KAZALNIKOV 4.7.1. IZHODIŠČE ZAMISLI POVEZAVE KAZALNIKOV Pri računovodskem proučevanju in oblikovanju sodb o računovodsko razvidovanih gospodarskih kategorijah se poslužujemo med drugim kazalnikov in kazalcev. Medtem ko s kazalci razumemo zlasti pomembna absolutna števila o obravnavanem pojavu, s ka¬ zalnikom razumemo relativno število, dobljeno s primerjavo dveh velikosti, ki je smiselno in omogoča oblikovati ustrezno sodbo; je lahko indeks, če gre za primerjavo med dvema istovrstnima podatkoma, ki se razlikujeta le po času ali po kakem stvarnem znaku, koeficient, če gre za primerjavo med dvema podatkoma, od katerih se vsak nanaša na drug pojav, ali stopnja udeležbe, če gre za razmerje med istovrstnima podatkoma, od katerih se prvi nanaša na del in drugi na celoto istega pojava. Vsak kazalnik nam odpira spoznanja v povsem določeni smeri. Več kazalnikov nam odpira možnosti za več spoznanj. Toda kako nato oblikovati splošno sodbo o celoti, če se spoznanja na podlagi različnih kazalnikov med seboj razlikujejo? Izhajati je pač treba od tistega kazalnika, ki je spo¬ znan kot izhodiščen In nato z njim povezovati druge kazalnike z zmnožki, seštevanjem ali kako drugače. Tako lahko pojasnjujemo spremembe izhodiščnega kazalnika s spremembami podrejenih kazalnikov. Ostane le vprašanje, kateri kazalnik vzeti kot izhodiščen in katere druge kazalnike povezovati z njim. O tem je poznanih v svetovni literaturi več načinov, ki jih različni avtorji radi preprosto povzemajo in v poenostavljeni obliki dalje širijo brez poglobljene proučitve različic, ki so povezane z možnimi vključenimi podatki. Zato si bomo v nadaljevanju skušali predočiti dileme, ki se pojavljajo v zvezi z različnimi izhodišči takšnih ureditev, ne da bi pri tem navajali posamezne avtorje, ki predstavljajo različne rešitve. Poskušali bomo le urediti in kritično osvetliti možne rešitve, vpeljati pa tudi niz novih, ki v obstoječi literaturi še niso poznane. 4.7.2. DILEME MEDSEBOJNO POVEZANIH KAZALNIKOV Z IZHODIŠČEM V DOBIČKU NA SREDSTVA V tem primeru je presojanje usmerjeno v zahtevo, da naj bi bil z danimi sredstvi dosežen čim večji dobiček Nato je izhodiščni kazalnik mogoče dalje razčleniti z naslednjima dvema načelnima kazalnikoma (a) dobiček / sredstva = (b) dobiček/ prihodki x (c) prihodki/ sredstva Kazalnik (a) bi lahko imenovali tudi koeficient dobičkonosnosti sredstev, kazalnik (b) kot stopnjo dobičkovnostipri¬ hodkov in kazalnik (c) kot koeficientprihodkovnosti sredstev. Kazalnik (a) je nato zmnožek kazalnikov (b) in (c), nakar bi bilo mogoče vsako uporabljeno gospodarsko kategorijo v kazalnikih (b) ali (c) pojasnjevati še s kazalci, ki ju dodatno pojasnjujejo, npr., da je dobiček razlika med prihodki in odhodki, da so odhodki sestavljeni iz različnih vrst ali da so sredstva sestavljena iz različ¬ nih vrst. Zamisel izhaja iz ZDA ter je kot njena začetnica najpogosteje imenovana ameriška firma I.E.Du Pont de Nemours & Co. Že pri takšnem izhodiščnem razčlenjevanju kazalnikov se srečujemo z dejstvom, da sta dobiček in prihodki dinamično opredeljeni gospodarski kategoriji, ki se nanašata na pojava v obdobju, denimo letu dni, medtem ko so sredstva očitno statično opredeljena gospodarska kategorija, ki se nanaša na pojav v določenem trenutku. Zato se mnogokrat rado pozabi, da ni mogoče primerjati kategorijo, ki se nanaša npr. na leto dni, preprosto s kategorijo, ki se pojavi ob koncu leta, temveč le z njenim povprečnim stanjem v letu dni. Ne glede na to, ali nas dalje zanima, kaj dosežemo s posamezno naložbo, kar je v tuji literaturi označeno kot return on investment, ali pa s sredstvi kot celoto, kar je v tuji literaturi označeno kot return on assets, prav hitro zadenemo na spoznanje, da so sredstva lahko financirana na različne načine in da tisto, kar pripada zaradi njih njihovim financerjem, nikakor ne more biti izčrpano zgolj z dobičkom. Dobiček pripada lastnikom glede na njihov vložek v sredstva, medtem ko posojilodajalcem pripadajo dane obresti. Ko¬ eficient dobičkonosnosti sredstev (a) osvetljuje uspešnost le z zornega kota lastnikov, ne pa z zornega kota vseh, ki so pripomogli k prisotnosti sredstev. Potemtakem bi bilo treba izhodiščni kazalnik in njegove nadaljnje povezave spremeniti v: (al) dobiček in dane obresti / povprečna sredstva (bi) dobiček in dane obresti /prihodki x (cl) prihodki/ povprečna sredstva Kazalnik (al) bi nato lahko imenovali koeficient donosnosti sredstev, kazalnik (bi) stopnja udeležbe financerjev v prihodkih in kazalnik (cl) koeficient prihodkovnosti sredstev Sredstva pa vodijo do prihodkov na različne načine. Poslovna Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji sredstva, ki so sestavljena iz osnovnih sredstev in obratnih sredstev, se končno izrazijo v poslovnih prihodkih, tj. poenostavljeno v prodajni vrednosti prodanih proizvodov in storitev. Toda med sredstvi imamo tudi finančne naložbe, ki se končno izrazijo v finanč¬ nih prihodkih, tj. poenostavljeno v dobljenih obrestih in čistih udeležbah v dobičku drugih, ki dejansko uporabljajo takšna sredstva. Prihodkovnost poslovnih sredstev je potemtakem opredeljena povsem drugače od prihodkovnosti finančnih naložb, kar gotovo narekuje potrebo po njunem ločenem obravnavanju. Za večino proizvajalnih, storitvenih in trgovinskih organizacij je nato bolj pomemben takšen izhodiščni kazalnik in njegova nadaljnja povezava: (a2) dobiček iz poslovanja in dane obresti za poslovanje/ povprečna poslovna sredstva (b2) dobiček iz poslovanja in dane obresti za poslovanje / poslovni prihodki x (c2) poslovni prihodki / povprečna poslovna sredstva Kazalnik (a2) bi nato lahko imenovali tudi koeficient donosnosti poslovnih sredstev, kazalnik (b2) stopnja udeležbe financerjev v poslovnih prihodkih in kazalnik (el) koeficient prihodkovnosti poslovnih sredstev. Toda brž ko upoštevamo obdavčitev poslovnega izida, ne moremo šteti, da pripada lastnikom sredstev ves dobiček, temveč le dobiček po odbitku davka, nakar pridemo do naslednje spremembe: (a3) čisti dobiček iz poslovanja in dane obresti za poslovanje/ povprečna poslovna sredstva (b3) čisti dobiček iz poslovanja in dane obresti za poslovanje/ poslovni prihodki x (c2) poslovni prihodki / povprečna poslovna sredstva Kazalnik (a3) bi nato lahko imenovali tudi koeficient čiste donosnosti sredstev kazalnik (b3) stopnja čiste udeležbe financerjev v poslovnih prihodkih, medtem ko bi ostal kazalnik (c2) nespremenjen. Če pa upoštevamo, da se v poslovnih prihodkih na različen način izražajo obratna sredstva v nasprotju z osnovnimi sredstvi, je možno pojasniti kazalnik (c2) tudi takole: (c2) poslovni prihodki / povprečna poslovna sredstva (č) poslovni prihodki / povprečna obratna sredstva x (d) povprečna obratna sredstva /povprečna poslovna sredstva Pri tem bi lahko imenovali kazalnik (č) koeficient prihodkovnosti obratnih sredstev, kazalnik (d) pa stopnja povpreč¬ ne udeležbe obratnih sredstev vposlovnih sredstvih. Očitno bo mogoče doseči večji koeficient prihodkovnosti sredstev pri organizacijah, pri katerih je stopnja udeležbe obratnih sredstev v poslovnih sredstvih večja. Toda izhodiščni kazalnik (a2) je mogoče dalje razčleniti tudi takole: (a2) dobiček iz poslovanja in dane obresti za poslovanje / povprečna poslovna sredstva (e) dobiček iz poslovanja / povprečna poslovna sredstva + (0 dane obresti za poslovanje / povprečna poslovna sredstva Pri tem bi lahko imenovali kazalnik (e) koeficient dobičkonosnosti poslovnih sredstev in kazalnik (0 koeficient obre¬ stne stroškovnostiposlovnih sredstev. S tem pa razčlenjevanje pa še ni končano. Kazalnik (e) je npr. možno razčleniti na naslednji način: (e) dobiček iz poslovanja / povprečna poslovna sredstva (g) dobiček iz poslovanja / poslovni prihodki x (h) poslovni prihodki / poslovni odhodki z danimi obrestmi za poslovanje x (i) poslovni odhodki z danimi obrestmi za poslovanje /povprečna poslovna sredstva 4.7. Razvijanje sistemov medsebojno povezanih kazalnikov Kazalnik (g) je nato mogoče poimenovati stopnja dobičkovnosti prihodkov , kazalnik (h) koeficient poslovne gospo¬ darnosti in kazalnik (i) koeficient obračanja poslovnih sredstev. Pripomniti pa kaže, da navadno dane obresti v zvezi z obstoječimi osnovnimi in obratnimi sredstvi največkrat niso štete kot sestavina odhodkov, ki so potrebni pri poslovanju, obračanje pa je raje omejeno zgolj na obratna sredstva. Nato lahko pridemo še do naslednje razčlenitve kazalnika pod (e): (e) dobiček iz poslovanja/povprečna poslovna sredstva (g) dobiček iz poslovanja / poslovni prihodki x (j) poslovni prihodki /poslovni odhodki x (k) poslovni odhodki / povprečna obratna sredstva x (1) povprečna obratna sredstva / povprečna poslovna sredstva Pri tem je še vedno mogoče označiti kazalnik (g) kot stopnjo dobičkovnosti prihodkov, toda kazalnik (j) kot koeficient zožene poslovne gospodarnosti, kazalnik (k) kot koeficient obračanja obratnih sredstev in kazalnik (č) kot pov¬ prečno stopnjo udeležbe obratnih sredstev v poslovnih sredstvih. Pripomniti kaže le, da preprosta stopnja udeležbe obratnih sredstev v poslovnih sredstvih ob koncu leta ne more nadomestiti povprečne stopnje v obravnavanem zmnožku. Seveda pa bi bilo mogoče izhodiščni kazalnik (a2) dalje razčleniti tudi takole: (a2) dobiček iz poslovanja in dane obresti za poslovanje / povprečna poslovna sredstva (gl) dobiček iz poslovanja in dane obresti za poslovanje / poslovni prihodki x (j 1) poslovni prihodki / poslovni odhodki z danimi obrestmi za poslovanje x (ki) poslovni odhodki z danimi obrestmi za poslovanje /povprečna obratna sredstva x (1) povprečna obratna sredstva / povprečna poslovna sredstva Pri tem bi kazalnik (a2) lahko imenovali, kot je že omenjeno, koeficient donosnosti poslovnih sredstev, kazalnik (gl) stopnja donosa poslovnih prihodkov, kazalnik (ji) koeficient poslovne gospodarnosti, kazalnik (ki) preobliko¬ vani koeficient obračanja obratnih sredstev, medtem ko bi ostal kazalnik (1) preprosto povprečna stopnja udeležbe obratnih sredstev v poslovnih sredstvih Posebej problematičen bi pri tem postal kazalnik (ki), saj bi po njem na obračanje obratnih sredstev vplivalo tudi vprašanje danih obresti, ki se sploh ne nanašajo nanje; res pa je v literaturi pogosto mogoče najti celo opredelitev obračanja obratnih sredstev z razmerjem med poslovnimi prihodki in obratnimi sredstvi. Ce smo se do sedaj zadrževali na zoževanju prvotnega kazalnika (a) na področje poslovanja, si sedaj oglejmo še področje finančnih naložb in njihove uspešnosti. Namesto kazalnika (a2) imamo sedaj kazalnik (x) dobiček iz finančnih naložb in danih obresti zanje / povprečne finančne naložbe (y) dobiček iz finančnih naložb in danih obresti zanje / finančni prihodki x (z) finančni prihodki / povprečne finančne naložbe Kazalnik (x) bi nato lahko imenovali tudi koeficient donosnostifinančnih naložb, kazalnik (v) stopnja udeležbefinan¬ cerjev v finančnih prihodkih in kazalnik (z) koeficientprihodkovnosti finančnih naložb. Očitno je med finančnimi odhodki treba ločeno obravnavati dane obresti za poslovanje od danih obresti za posojila, ki omogočajo finančne naložbe. Seveda bi pa tudi sedaj lahko med kazalniki upoštevali še obdavčitev dobička iz finančnih naložb, nakar bi prišli do naslednje spremembe: (xl) čisti dobiček iz finančnih naložb in obresti zanje /povprečne finančne naložbe (yl) čisti dobiček iz finančnifrnaložb in danih obresti zanje /finančni prihodki x (z) finančni prihodki /povprečne finančne naložbe Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Če že ne nadaljujemo razčlenjevanja, naj vsaj pripomnimo, so vsi do sedaj obravnavani kazalniki lahko ali predračunski ali obračun¬ ski kazalniki. Prvi so zasnovani na načrtovanih gospodarskih kategorijah, drugi pa na uresničenih gospodarskih kategorijah. Od¬ mik uresničenih dinamično opredeljenih gospodarskih kategorij od njihove načrtovane velikosti je lahko posledica spremenjenega obsega in sestave delovanja ali posledica spremenjenih cen, tako nabavnih kot prodajnih. Pri poslovanju se pri poslovnih prihodkih odražajo spremembe v prodanih količinah in prodajnih cenah, pri poslovnih odhodkih pa spremembe pri potroških in nabavnih cenah prvin, ki so vsebovane v prodanih količinah; na potroške vplivajo zlasti posebnosti, ki se skrivajo za stalnimi in spremenljivimi stroški, z upoštevanjem razlik v zalogah proizvodov in nedokončane proizvodnje je stroške treba preračunati na poslovne odhodke, med njimi pa seveda upoštevati tudi dane obresti za poslovanje. Uresničeno gospodarsko kategorijo je nato koristno najprej primer¬ jati s prilagojeno načrtovano istovrstno gospodarsko kategorijo, ki ob načrtovanih nabavnih in prodajnih cenah upošteva le spre¬ membo v količinah in nato še prilagojeno načrtovano kategorijo s prvotno načrtovano gospodarsko kategorijo. V prvem primeru se razlika nanaša na odmik zaradi spremenjenih cen in v drugem primeru na odmik zaradi spremenjenih količin. Torej je pri vsaki gospodarski kategoriji mogoče razčleniti izhodiščni indeks uresničevanja na: (un) uresničena gospodarska kategorija / načrtovana gospodarska kategorija (up) uresničena gospodarska kategorija / prilagojena načrtovana gospodarska kategorija x (pn) prilagojena načrtovana gospodarska kategorija /načrtovana gospodarska kategorija Kazalnik (un) bi lahko imenovali tudi indeks uresničevanja načrtovane velikosti obravnavane gospodarske kategorije, kazalnik (up) indeks uresničevanja prilagojene načrtovane velikosti in kazalnik (pn) indeks prilagajanja prvo¬ tno načrtovane velikosti. Ker je vsak v začetku podpoglavja 4.7.2. obravnavani kazalnik že posledica primerjave dveh gospodarskih kategorij, pomeni, da je tudi pri njem mogoče razlikovati uresničeni kazalnik od načrtovanega kazalnika ter tudi pri njem iskati razliko med obema veli¬ kostma ali pa zgolj indeks uresničevanja posameznega kazalnika. Navsezadnje bi med obe skrajnosti posameznega kazalnika, tj. med njegovo uresničeno in načrtovano velikost, lahko na podoben način kot pri posamezni gospodarski kategoriji vnesli še njegovo prilagojeno načrtovano velikost, ki bi se od prvotno načrtovane velikosti razlikovala le zaradi spremenjenih količin in od uresničene velikosti le zaradi spremenjenih cen. Na takšen način bi bilo mogoče poglabljati vse dosedanje navedbe, čemur se pa bomo v nada¬ ljevanju izognili. Omeniti kaže le, da je bila poenostavljena oblika povezanih kazalnikov z izhodiščem v dobičku na sredstva upošte¬ vana že v knjigi I.Turk: EKONOMIKA PODJETJA iz leta 1969 (str. 379 do 383) in nato v knjigi I.Turk: UVOD V EKONOMIKO DELOVNE ORGANIZACIJE iz letal974. 4.7.3. DILEME MEDSEBOJNO POVEZANIH KAZALNIKOV Z IZHODIŠČEM V DOBIČKU NA KAPITAL V tem primeru je presojanje usmerjeno v zahtevo, da naj bi bil z danim kapitalom kot lastniškim vložkom dosežen čim večji dobiček V tuji literaturi gre za razmišljanje, ki je označeno kot return on equity, s kapitalom pa je treba razumeti lastniški kapital in ne celotno dolgoročno financiranje organizacije. Nato je izhodiščni kazalnik mogoče dalje razčleniti npr. z naslednjima dvema načelnima kazalnikoma (a) dobiček / kapital = (b) dobiček / prihodki x (c) prihodki / kapital Kazalnik (a) bi lahko imenovali tudi koeficient dobičkonosnosti (lastniškega) kapitala, kazalnik (b) stopnja dobičk- ovnostiprihodkov in kazalnik (c) koeficientprihodkovnosti (lastniškega) kapitala. Zamisel izhaja iz Francije, kjer sta jo razvila P.Lauzel in A. Cibert leta 1959- Kot je že bilo pojasnjeno v začetku poglavja 2, je tudi sedaj mogoče primerjati dinamično opredeljene gospodarske kategorije s statično opredeljenimi gospodarskimi kategorijami le, če so zadnje obravnavane s svojim pov¬ prečnim stanjem. Sicer pa sedaj v števcu ni treba dodajati k dobičku še kake dane obresti, ker se te ne nanašajo na (lastniški) kapital. Pač pa ostaja temeljno vprašanje, ali nas zanima dobičkonosnost celotnega (lastniškega) kapitala ali zgolj dobičkonosnost tega kapitala v zvezi s poslovanjem. Če želimo obravnavati celotno dobičkonosnost kapitala, pridemo do naslednje enačbe: (al) dobiček / povprečni kapital (bi) dobiček/prihodki x (cl) prihodki/ povprečni kapital 4.7. Razvijanje sistemov medsebojno povezanih kazalnikov Če pa želimo ločeno obravnavati dobičkonosnost (lastniškega) kapitala v zvezi s poslovanjem in njegovo dobičkonosnost v zvezi s finančnimi naložbami, je treba očitno celotni (lastniški) kapital deliti na dva dela: na del, ki pokriva osnovna in obratna sredstva, in na del, ki pokriva finančne naložbe. Če nas sedaj zanima najprej prvi, pridemo do naslednje dopolnitve začetnih kazalnikov: (a2) dobiček iz poslovanja / povprečni kapital v poslovnem procesu (b2) dobiček iz poslovanja / poslovni prihodki x (c2) poslovni prihodki / povprečni kapital v poslovnem procesu Takšna podrobnost je pri izračunavanju največkrat premalo upoštevana. Kazalnik (a2) bi nato lahko imenovali tudi koeficient dobičkonosnosti kapitala pri poslovanju , kazalnik (b2) stopnja udeležbe dobička v poslovnih prihodkih in ka¬ zalnik (c2) koeficient obračanja kapitala pri poslovanju. Brž ko upoštevamo obdavčitev poslovnega izida in dejstvo, da se (lastniški) kapital dejansko oplojuje le s čistim dobičkom, pa pridemo do naslednje spremembe: (a3) čisti dobiček iz poslovanja / povprečni kapital v poslovnem procesu (b3) čisti dobiček iz poslovanja/ poslovni prihodki x (c2) poslovni prihodki /povprečni kapital v poslovnem procesu Kazalnik (a3) bi nato lahko imenovali tudi koeficient čiste dobičkonosnosti (lastniškega) kapitala pri poslovanju in kazalnik (b3) stopnja čiste dobičkovnosti poslovnih prihodkov. Sicer je pa kazalnik (a2) mogoče pojasniti še takole: (al) dobiček iz poslovanja/ povprečni kapital v poslovnem procesu (a3) čisti dobiček iz poslovanja / povprečni kapital v poslovnem procesu + (a4) davek iz dobička pri poslovanju / povprečni kapital v poslovnem procesu Če nas nato zanima še oplojevanje tistega dela (lastniškega) kapitala, ki omogoča finančne naložbe, pa pridemo do naslednjih enačb: (x) dobiček iz finančnih naložb / povprečni kapital pri finančnih naložbah (y) dobiček iz finančnih naložb / finančni prihodki x (z) finančni prihodki / povprečni kapital pri finančnih naložbah Kazalnik (x) bi nato lahko imenovali tudi koeficient dobičkonosnosti kapitala pri finančnih naložbah, kazalnik (y) stopnja dobičkovnosti finančnih prihodkov in kazalnik (z) koeficient obračanja kapitala pri finančnih naložbah. V zvezi z obdavčevanjem dobička pa pridemo še do naslednjih kazalnikov: (xl) čisti dobiček iz finančnih naložb / povprečni kapital pri finančnih naložbah (yl) čisti dobiček iz finančnih naložb /finančni prihodki x (zl) finančni prihodki / povprečni kapital pri finančnih naložbah Vendar je zlasti v zvezi s poslovanjem izhodiščni kazalnik (al) mogoče razčlenjevati tudi drugače. Iz Nemčije npr. prihaja naslednja rešitev: (al) dobiček/ povprečni kapital (č) dobiček / povprečna sredstva (d) povprečni kapital/ povprečna sredstva Razvoj dojemanja ekonomskih in finaninih kategorij poslovanja v Sloveniji Pri tem kazalnik (č) pomeni koeficient dobičkonosnosti sredstev in kazalnik (d) stopnjo kapitalske pokritosti sred¬ stev. Na tej podlagi je nato mogoče spet vpeljati razlikovanje med uspešnostjo poslovanja in uspešnostjo finančnih naložb. V prvem primeru imamo naslednjo enačbo: (a2) dobiček iz poslovanja / povprečni kapital v poslovnem procesu (čl) dobiček / povprečna poslovna sredstva (dl) povprečni kapital v poslovnem procesu / povprečna poslovna sredstva V drugem primeru pa naslednjo enačbo: (x2) dobiček iz finančnih naložb / povprečni kapital pri finančnih naložbah (e) dobiček iz finančnih naložb / povprečne finančne naložbe (0 povprečni kapital pri finančnih naložbah / povprečne finančne naložbe Pri tem pomeni kazalnik (čl) koeficient dobičkonosnosti poslovnih sredstev, kazalnik (dl) stopnjo kapitalske po¬ kritosti poslovnih sredstev, kazalnik (e) koeficient dobičkonosnosti finančnih naložb ter kazalnik (f) stopnjo kapitalske pokritostifinančnih naložb. Namesto kazalnika (a2) lahko vzamemo na podoben način kot izhodišče kazalnik (a3), nakar lahko na ustrezni način dopolnjuje¬ mo prejšnje enačbe. Kadar vključimo v sistem tudi kak kazalnik dobičkonosnosti sredstev ali čiste dobičkonosnosti sredstev, ga pa lahko dopolnimo še s spoznanji iz 2. poglavja, kar na tem mestu ne bomo ponavljali. Pač pa kaže opozoriti, da je navsezadnje tudi kazalnik (al), tj. koeficient dobičkonosnosti kapitala, mogoče jemati kot posebno raz¬ delitveno kategorijo, pri čemer se nam kar naenkrat pojavijo spet nove možnosti povezave z drugačnimi kazalniki: (al) dobiček/ povprečni kapital (g) čisti dobiček / povprečni kapital + (h) davek iz dobička / povprečni kapital Nakar bi kazalnik (g) lahko imenovali tudi koeficient čiste dobičkonosnosti (lastniškega) kapitala in kazalnik (h) ko¬ eficient obdavčitve (lastniškega) kapitala. V zvezi s kazalnikom (g) se dalje lahko pojavijo kazalniki: (g) čisti dobiček/povprečni kapital (i) čisti dobiček / povprečni osnovni kapital x (j) poprečni osnovni kapital/ povprečni kapital Pri tem bi kazalnik (i) lahko imenovali koeficient čiste dobičkonosnosti osnovnega kapitala in kazalnik (j) stopnja udeležbe osnovnega kapitala v (lastniškem) kapitalu V zvezi s kazalnikom (i) se pa lahko pojavijo še nadaljnji kazalniki, npr.: (i) čisti dobiček / povprečni osnovni kapital (k) čisti dobiček / dividende x (1) dividende /povprečni osnovni kapital Pri tem bi kazalnik (k) lahko imenovali stopnja udeležbe čistega dobička v dividendah in kazalnik (1) koeficient divi- dendnosti osnovnega kapitala. Vidimo, da je tudi sedaj mogoče v obsegu, ki je za konkretno proučevanje koristen, širiti zamisel povezanih kazalnikov. Prav tako pa vključiti še spoznanja o povezavah med načrtovanimi in uresničenimi kazalniki, ki so bila nakazana ob koncu podpoglavja 4.7.2 4.7. Razvijanje sistemov medsebojno povezanih kazalnikov Ob koncu naj omenim, da je moj precej poglobljeno izdelani sistem kazalnikov s sedaj obravnavanim izhodiščem objavljen v knjigi I.Turk-S.Kavčič-M.Kokotec-Novak-D-Melavc-M.Odar: FINANČNO RAČUNOVODSTVO iz leta 1999 (str. 635-649) in iz leta 2004 (str. 680-695). 4.7.4. DILEMA MEDSEBOJNO POVEZANIH KAZALNIKOV Z IZHODIŠČEM V ČISTEM ZASLUŽKU NA ZAPOSLENCA To pot nimamo izhodišča v poslovnem kazalniku, temveč v dejstvu, da se je v Evropi pred desetletji pojavilo tudi družbeno-gospo- darsko proučevanje v zvezi z novo vrednostjo ali dodano vrednostjo, pri nas imenovano dohodek, ki je predmet razdelitve med različne dejavnike kot so npr. zaposlenci, posojilodajalci, lastniki, samo podjetje in država. Dohodek ali dodana vrednost kot novo ustvarjena vrednost je po določilih v slovenskih računovodskih standardih člen 19.9- »razlika med seštevkom vseh prihodkov in seštevkom vseh odhodkov razen plač in povračil, ki pripadajo zaposlencem v okviru poslovnih odhodkov, razen obresti in drugih nadomestil, ki pripadajo posojilodajalcem in kreditorjem v okviru odhodkov, ter razen davkov, ki pripadajo državi. To je poslovni izid, ki se deli a) zaposlencem s plačami in povračili; b) posojilodajalcem in kreditorjem z obrestmi in drugimi nadomestili; c) lastnikom z dividendami in drugimi vrstami nadomestil, č) podjetju z oblikovanjem rezerv in zadržanim čistim dobičkom ter d) državi z davki«. Od tod pri proučevanju ni daleč do oblikovanja posebnih kazalnikov kot stopenj udeležbe posameznega dejavnika v dohodku in do enačbe: (1) dohodek, označen kot 1 (po množitvi s 100 kot 100) (2) čisti zaslužki zaposlencev / dohodek + (3) dane obresti posojilodajalcem / dohodek + (4) dividende / dohodek + (5) na novo zadržani čisti dobiček / dohodek + (6) dajatve /dohodek Pri tem bi lahko kazalnik (2) imenovali stopnja udeležbe zaposlencev v dohodku, kazalnik (3) stopnja udeležbe poso¬ jilodajalcev v dohodku, kazalnik (4) stopnja udeležbe lastnikov v dohodku, kazalnik (5) stopnja udeležbe podje¬ tja v dohodku in kazalnik (6) stopnja udeležbe države v dohodku. Dohodek ali dodana vrednost se nanaša praviloma na letno obdobje. Stopnja udeležbe posameznega dejavnika v letnem dohodku seveda še ni izhodiščni kazalnik pri njegovem proučevanju. V zvezi z zaposlenci je gotovo izhodiščni kazalnik le znesek letnih čistih zaslužkov na zaposlenca, ki ga je nato mogoče dalje razčlenjevati npr. takole: (a) čisti zaslužki zaposlencev / povprečno število zaposlencev (b) čisti zaslužki zaposlencev / dohodek x (c) dohodek / povprečno število zaposlencev Kazalnik (a) bi pri tem lahko imenovali tudi koeficient povprečnega zaposlenčevega zaslužka, kazalnik (b) kot že preje pod (1) stopnja udeležbe zaposlencev v dohodku in kazalnik (c) koeficientpovprečnega dohodka na zaposlenca. Zanimivo je, da ta zadnji kazalnik pri nekaterih avtorjih šteje kot pomemben za oceno ravni družbeno-gospodarske proizvajalnosti, vendar zanemarja vlogo sredstev ali kapitala. V našem nekdanjem samoupravnem gospodarstvu je imel svojo posebej izraženo vlogo kot povprečni zaposlenčev čisti dohodek. Pri njegovem izračunu pa je treba paziti, da je število zaposlencev vedno preračunano na polni delovni čas in da je za celotno leto pravilno izračunano njihovo povprečje. Vendar je sedanji izhodiščni kazalnik mogoče povezovati s podrejenimi kazalniki še drugače, npr. (a) čisti zaslužki zaposlencev/povprečno število zaposlencev Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji :1 (č) čisti zaslužki zaposlencev / čisti dobiček in dane obresti x (d) čisti dobiček in dane obresti / povprečna sredstva x (e) povprečna sredstva / povprečno število zaposlencev Pri tem je mogoče kazalnik (č) označiti kot koeficient čistih zaslužkov zaposlencev na čisto udeležbofinancerjev ali kot delitveno razmerje dohodka med zaposlenci in financerji, kazalnik (d) kot koeficient donosnosti sredstev. s katerim smo se že srečevali v podpoglavju 4.7.2., kjer je nastopal kot izhodiščni poslovni kazalnik, kazalnik (e) pa kot koeficient opremljenosti zaposlencev s sredstvi. Če bi želeli poglobiti spoznanja o zadnjem kazalniku, pa je koristno, če se zavedamo, da je sestavljen iz treh delov: (el) povprečna osnovna sredstva po neodpisani vrednosti /povprečno število zaposlencev + (e2) povprečna obratna sredstva/povprečno število zaposlencev + (e3) povprečne finančne naložbe /povprečno število zaposlencev Kazalnika pod (e2) in (e3) nista toliko pomembna kot kazalnik pod (el) ki ga je dalje mogoče razčleniti takole: (el) povprečna osnovna sredstva po neodpisani vrednosti /povprečno število zaposlencev (0 povprečna osnovna sredstva po neodpisani vrednosti /povprečna osnovna sredstva po nabav. vred. x (g) povprečna osnovna sredstva po nabavni vrednosti / povprečno število zaposlencev v največji izmeni x (h) povprečno število zaposlencev v največji izmeni / povprečno število vseh zaposlencev Pri tem bi kazalnik (f) bilo mogoče označiti kot stopnjo neodpisanosti osnovnih sredstev, kazalnik (g) kot koeficient tehnične opremljenosti zaposlencev in kazalnik (h) kot stopnjo udeležbe naj večje izmene v celotnem številu zapo¬ slencev. Seveda pa bi mogli sedanji izhodiščni kazalnik povezati s podrejenimi kazalniki še drugače, npr.: (a) čisti zaslužki zaposlencev,/ povprečno število zaposlencev (čl) čisti zaslužki zaposlencev/čisti dobiček x (dl) čisti dobiček /povprečni kapital x (i) povprečni kapital /povprečno število zaposlencev Pri tem bi kazalnik (čl) lahko označili kot koeficient čistih zaslužkov zaposlencev na čisti dobiček ter bi pomenil de¬ litveno razmerje dohodka med zaposlence in podjetnike, kazalnik (dl) kot koeficient čiste dobičkonosnosti (lastniškega) kapitala in kazalnik (i) kot koeficient kapitala na zaposlence. Tako je mogoče vzpostaviti tudi povezavo sedanjega družbeno-gospodarskega kazalnika z izhodiščnim poslovnim kazalnikom, ki je bil v poglavju 4.7.3. označen kot (al) ali koeficient dobičkonosnosti (lastniškega) kapitala. Izhodiščni družbeno-gospodarski kazalnik z njegovo nadaljnjo razčlenitvijo sem poenostavljeno prvikrat predstavil že v svoji knji¬ gi EKONOMIKA PODJETJA/ Cankarjeva založba, Ljubljana 1969, str. 383-386)in nato v knjigi I.TMrk: UVOD V EKONOMIKO DELOVNE ORGANIZACIJE iz leta 1974 (str. 278-181), njegovo nadaljnjo povezovanje s povsem poslovnimi kazalniki pa nadaljeval v svoji knjigi FINANČNO RAČUNOVODSTVO (Založba Obzorja, Maribor, 1980, str. 449 - 459) ali v EKONOMIKI TEMELJNE ORGANIZACIJE ZDRUŽENEGA DELA (Moderna organizacija, Kranj, 1978,1982) ter v svoji v angleščini natisnjeni knjigi ACOUN- TING ANALYSIS OF THE EFFICIENCY OF PUBLIC ENTERPRISES (International Center for Public Enterprises in Developing Countries, 1984, str. 52- 62), kar je nato bilo v tujini kot novost še večkrat objavljeno, med drugim tudi na Japonskem. V začetku tega podpoglavja so omenjene še udeležbe v dodani vrednosti ali dohodku, ki pripadajo drugim dejavnikom poleg samih zaposlencev. Zato je potrebno, da se jih v nadaljevanju povsem na kratko dotaknemo in nadalje razvijemo izhodiščni kazalnik, ki se razlikuje od tistega, ki je označen v naslovu tega poglavja. 4.7. Razvijanje sistemov medsebojno povezanih kazalnikov Pri seštevku kazalnikov pod (3), (4) in (5) bi lahko govorili o stopnji udeležbefinancerjev v dohodku V zvezi s financerji je nato gotovo lahko izhodiščni kazalnik znesek njihovih udeležb glede na sredstva, ki jih omogočajo, nakar sledi naslednja nadaljnja razčlenitev: (x) dohodek za financerje / povprečna sredstva (y) dohodek za financerje / dohodek x (z) dohodek / povprečna sredstva Kazalnik (x) bi pri tem lahko imenovali tudi povprečni koeficientfinancerskega dohodka na sredstva, kazalnik (y) sto¬ pnja udeležbefinancerjev v dohodku in kazalnik (z) koeficient dohodka na sredstva Zanimivo je, da je zadnji kazal¬ nik v nekdanjem našem samoupravnem gospodarstvu štel kot pomemben kazalnik družbeno-gospodarske donosnosti sredstev, ki pa je dejansko zanemaril vlogo dela pri tem. Kar se tiče kazalnika v zvezi z dajatvami (6), je koristno dodati le še to, da lahko dajatve izhajajo bodisi iz povezav s čistimi zaslužki zaposlencev ali iz povezav z udeležbo financerjev v dohodku, nakar je možno medsebojno primerjati obe njihovi sestavini. Kot v primerih iz podpoglavij 4.7.2, in 4.7.3. je tudi sedaj mogoče s povezavo različnih kazalnikov pojasnjevati razlike med uresniče¬ nimi in načrtovanimi velikostmi, kar pa na tem mestu na bomo ponovno pojasnjevali. 4.7.5. SKLEP O POVEZAVI KAZALNIKOV Pri vsakem kazalniku mora biti jasna njegova izrazna moč in njegovo dodatno povezovanje z drugimi kazalniki je koristno le, dokler omogoča dodatna spoznanja. Pri seštevanju in odštevanju podrejenih kazalnikov je nujno, da je njihov imenovalec vedno enak tistemu pri nadrejenem kazalniku. Pri množenju podrejenih kazalnikov pa je v njihovem nizu treba zagotoviti, da ima prvi podrejeni kazalnik enak števec kot nadrejeni kazalnik, nato vsak naslednji podrejeni kazalnik števec enak imenovalcu predhodnega podrejenega kazalnika, zadnji podrejeni kazalnik v nizu pa enak imenovalec kot nadrejeni kazalnik. Kot splošno pravilo je mogoče dodati le še to, kar sem zapisal v SLOVENSKIH RAČUNOVODSKIH STANDARDIH iz leta 1993 in objavil kot točko 29.27, kar je v kasnejših verzijah domačih standardov izpadlo. »Ker so kazalniki lahko izdelani kot predračunski ali kot obračunski, obstaja tudi možnost za njihovo primerjanje, skladno s pred¬ stavo: Xu/Yu = Xn/YnxXu/Yu:Xn/Yn. Pri tem so z u označene uresničene, z n pa načrtovane velikosti. Obračunski kazalnik je potemtakem zmnožek predračunskega kazalnika s količnikom med stopnjo uresničenosti načrtovanega števca in stopnjo uresničenosti načrtovanega imenovalca. Tako na primer lahko pojasnjujemo uresničeni koeficient obračanja obratnih sredstev z zmnožkom predračunskega koeficienta obračanja obratnih sredstev in količnika med indeksom uresničenosti načrtovanih odhodkov in indeksom uresničenosti načrtova¬ nih obratnih sredstev. Med uresničenimi velikostmi in prvotno načrtovanimi velikostmi pa se utegnejo pojaviti tudi še prilagojene načrtovane3 velikosti, ki se od prvih razlikujejo po cenah (in potroških), od drugih pa po obsegu (in sestavi) dejavnosti. Tako je mogoče pojasniti še povezavo med obračunskim in predračunskim indeksom pri kaki ekonomski kategoriji, torej Xu / Xn = Xu / Xpn x Xpn /Xn Vzemimo za zgled, da indeksu uresničenosti načrtovanih stroškov ustreza zmnožek indeksa uresničenosti prilagojenih načrtovanih stroškov in indeksa prilagojenosti načrtovanih stroškov. Seveda pa lahko vključimo prilagojene načrtovane velikosti tudi v pojasnjevanje odmikov obračunskih koeficientov od načrtovanih. V takšnem primeru pa je razčlemba takale: Xu/Yu = Xn/Ynx (Xu: Xpn) x (Xpn: Xn) / (Yu: Ypn) x (Ypn: Yn> Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji 4.8. IZ ZGODOVINE SODOBNEGA IZPOPOLNJEVANJA POSLOVODNIKOV (MANAGERJEV) PRI NAS Gotovo mora biti vsak, ki se ukvarja s poslovanjem, vsaj v načelu seznanjen s spoznanji poslovne ekonomike in poslovnih financ. V še večji meri to velja za tiste, ki vodijo poslovanje, tj. za poslovodnike in v največji meri za poslovodnike na najvišjem položaju, tj. za ravnatelje (direktorje) podjetij ali organizacij nasploh. Ker zlasti zadnji pri svojem univerzitetnem študiju niso nujno študirali na ekonomskih fakultetah, se je sorazmerno zgodaj pojavilo vprašanje, kako dopolnjevati njihovo znanje, da bi lahko bolje nastopali v svoji vlogi. Zgodnja prizadevanja v Sloveniji v tej smeri so dandanes skoraj povsem pozabljena, zato jih kaže na podlagi pri nas nekdaj objavljenih prispevkov in mojih spominov ob koncu te knjige obnoviti. Odkar je v teoriji in praksi poznana ločitev med upravljanjem in poslovodenjem podjetja, obstajajo tudi različna stališča o tem, kje je treba začeti s stremljenjem po večji uspešnosti njegovega delovanja. Upravljanje je odločanje z zornega kota lastnikov podjetja ter zajema strateški del načrtovanja in nadziranja, medtem ko preostali del načrtovanja in nadziranja skupaj s pripravljanjem izvajanja vstopa v poslovodenje, ki je na svoji najvišji ravni lahko označeno kot ravnateljevanje. Upravljanje je vir vse oblasti v podjetju, ki se dinamično razvija v proces določanja cilja, splošne poslovne politike in drugih pomembnejših odločitev, s čimer zastopa, varuje in razvija koristi lastnikov.Poslovodenje pa zagotavlja uresničevanje pri upravljanju postavljenih splošnih ciljev, poslovne politike in drugih pomembnejših odločitev s podrobnejšim odločanjem v okviru načrtovanja, pripravljanja izvajanja in nadziranja izvajanja oz. iz sprožanja in uravnavanja delovanja podrejencev, katerih delovanje tudi ureja. V tržnem gospodarstvu delujejo podjetja v tekmo¬ valnem okolju in ga država le malo ureja. V časih nekdanje socialistične ureditve pri nas se je govor o državnem lastništvu podjetij sčasoma umaknil v govor o njihovem družbenem lastništvu, njihovo upravljanje je pa bilo v znatni meri prepuščeno njihovim de¬ lavcem kot samoupravljalcem. Medtem ko je delovanje ravnateljev v podjetjih bilo od začetka obravnavano kot nekakšna politična funkcija, ki jo je bilo treba prepuščati zgolj politično zanesljivim ljudem, je sčasoma prihajalo do spoznanja o bistvenem pomenu njihove poklicne usposobljenosti. Vendar o vzgajanju in izobraževanju poslovodnikov (managerjev) pri nas dolgo ni bilo prave pred¬ stave. Več kot 15 let po drugi svetovni vojni je še vedno prevladovalo mnenje, da pri srednjih in velikih podjetjih povsem zadošča, če ima glavni ravnatelj ekonomsko, pravno ali ustrezno tehniško izobrazbo. Spoznanja o tem, da študijsko poglabljanje zgolj v ustrezne teoretične discipline brez dopolnjevanja z usposabljanjem za veščine, ki so pomembne poslovodnikom (managerjem) pri njihovem odločevalnem delovanju in vodenju ljudi, dolgo niso prišlo do splošnega priznanja. Leta 1960 pa me je kot mladega doktorja ekonom¬ skih znanosti z vidnim delovanjem tudi v gospodarski praksi, vključila v svoj projekt European Productivity Agency (EPA)iz okvira Organization of European Economic Cooperation (OEEC)s sedežem v Parizu, po katerem me je poslala skupaj s peščico mladih univerzitetnih učiteljev iz zapadnoevropskih držav na znameniti Harvard University, da bi proučil tiste sodobne ameriške zamisli, ki bi jih kazalo prenesti v Evropo za pospešitev njenega gospodarskega razvoja. Osebno sem se ukvarjal predvsem z vprašanji povezo¬ vanja sodobnega računovodenja s poslovodenjem. Ko sem se leta 1961 vrnil in začel predavati kot docent na Ekonomski fakulteti v Ljubljani, sem o svojih ameriških spoznanjih napisal tudi obširne informacije, ki so bile objavljene v Ekonomski reviji. Ker dandanes pri tistih, ki še niso dopolnili 70 let starosti, prevladuje mnenje, da se je tudi v Sloveniji, podobno kot v drugih nekdanjih socialističnih državah, začelo s sistematičnim izobraževanjem in vzgajanjem poslovodnikov šele nekaj let pred osamosvojitvijo, kaže na podlagi nekdaj objavljenih člankov kot dokumentacije le osvetliti zgodovino takšnih prizadevanj. Do leta 1960 je študij na Ekonomski fakulteti zajemal poleg čistih ekonomskih predmetov še vrsto drugih predmetov, med katerimi niso bili zgolj tisti iz področij poslovnih nalog v podjetjih, temveč tudi razni pravni in tehnološki predmeti. Z letom 1960 je bil vpe¬ ljan dvostopenjski študij, pri katerem so od drugega letnika dalje obstojale razlike med takoimenovanim ekonomsko-analitičnim oddelkom, kasneje preimenovanim v splošno-ekonomsko smer, in ekonomsko -organizacijskim oddelkom, kasneje preimenovanim v poslovno-organizacijsko smer z različnimi podusmeritvami. V svojem članku »PROBLEMI VZGOJE POSLOVNIH LJUDI NA HARVARDSKI UNIVERZI V ZDA« (Ekonomska revija št. 3/1962, str. 310 - 320) sem pa predstavil tedanje ameriške rešitve, ki so se precej razlikovale od domačih rešitev in so z današnjega zornega kota v marsičem podobne tistemu, kar se želi vzpostaviti s takoimenovanimi »Bolonjskimi zamislimi«. Med drugim sem leta 1962 opozoril, da je v ZDA »študij ekonomije povezan s študijem filozofije, nikomur pa ne pride na misel, da bi ga povezoval s študijem prava, kot je bilo nedavno pri nas. Seveda ima študij ekono¬ mije v takem okviru izrazit pečat takoimenovane makroekonomske usmeritve. Lahko listate po obsežnem seznamu predmetov na Faculty of Arts and Sciences, vendar boste poleg računovodstva v njem težko našli še kak predmet, ki bi bil za poslovno prakso neposredno uporaben. Ta fakulteta, ki ima na področju makroekonomije svetovno znane profesorje, je na področju mikroekono¬ mije povsem nepomembna« (1962, str. 311). Za pridobitev znanj, ki so potrebna pri poslovanju podjetij, je v ZDA potreben študij na kaki od štiriletnih dodiplomskih poslovnih šol. Nadgradnja takšnega študija je pa nato dvoletni magistrski študij, s katerim se med drugim ukvarja tudi znamenita Graduate School of Business Administration v okviru Harvard University, skrajšano označena 4.8. Zgodovine sodobnega izpopolnjevanja poslovodnikov (managerjev) pri nas kot HBS. Splošna značilnost predmetov pri tem študiju je, »da ne obravnavajo tehnike poslovanja na različnih področjih, temveč vodenje poslovanja. Kolikor se morajo včasih mimogrede dotakniti nekaterih problemov tehnike poslovanja, se jih dotaknejo le zato, da bi bili poznani pogoji, ob katerih je treba izdati kake ukrepe. HBS ne vzgaja izvajalcev, temveč voditelje: za študente te šole ni pomembno, da bi poznali vse podrobnosti poslovne tehnike, ker pričakuje od njih le, da znajo uspešno voditi poslovanje. Predmeti magistrskega programa morajo zaradi tega razvijati sposobnost študentov za odkrivanje problemov, njihovo analiziranje in reševanje, sposobnost študentov za odločanje o praktični smeri akcije in njeni utemeljitvi«. (1962, str. 314). Gre pravzaprav za nadgradnjo dotedanjega dodiplomskega študija, pomembno za tiste, ki bi se želeli usposobiti za vodenje poslovanja. Zato ni nič čudnega, če se je od »650 študentov, ki so se jeseni 1960 vpisali v 1. letnik, pri svojem predhodnem študiju specializiralo 31% v tehniki, 22% v zgodovini, narodnem gospodarstvu in podobnih družbenih vedah, 17% v literaturi, filozofiji, umetnosti in jezikih, 13% v poslovni ekonomiki, 8% v fizikalnih in bioloških vedah in 9% v ostalem« (1962, str. 313). Takšna nadgradnja študija v Slove¬ niji in še manj v drugih jugoslovanskih republikah tedaj še ni bila poznana, je pa pomembna ravno za izobraževanje in vzgajanje zlasti najvišjih poslovodnikov, tj. ravnateljev. Da bi bil uresničen njen namen, so seveda potrebne drugačne pedagoške metode kot je metoda predavanj in vaj. V tej zvezi sem v svojem že omenjenem članku zapisal: »HBS je znana po tem, da je prva uvedla metodo prigodkov( čase method) v pouk vodenja poslovanja, ter da se pouk pri vseh njenih programih razvija ravno na podlagi te me¬ tode. Pri nas je navadno predstavljena metoda prigodkov kot metoda primerov, kar pa ni povsem pravilno. Razločevati je namreč treba prigodek (čase) od primera (instance). Primerov se mnogokrat poslužujejo pri družbenih vedah, da bi z njimi ilustrirali teorijo; kako teoretično načelo lahko pojasnimo na izbranem in vnaprej pripravljenem primeru. Vendar so takšni primeri daleč od bistva prigodkov. Podobno velja za vaje (exercises). Morda bi lahko metodo prigodkov označevali kot metodo problemov; toda vsak prigodek lahko vsebuje več problemov. Zato se tudi v angleški literaturi v tej zvezi ni uveljavil izraz problem namesto čase. V čem je bistvo te metode? Prigodek je verno reproduciran odlomek stvarnosti; v njem so prikazana ista dejstva, ki so bila poznana odgo¬ vornim voditeljem v gospodarski organizaciji pri reševanju problemov poslovanja. Študent mora razmišljati o prigodku ter ob tem: a) definirati probleme, ki jih zajema prigodek, b) iskati podatke in činitelje, ki lahko prispevajo k rešitvi problemov, c) predlagati in zagovarjati ukrepe, kil lahko prispevajo k rešitvi problemov. Reševanje problemov, ki jih zajema prigodek, je kolektivno. Študenti iste skupine medsebojno izmenjujejo svoja gledišča, dokler ne dospejo do zaključkov. Posploševanje zaključkov jim nato prerašča v znanje, ki bo olajšalo rešitev drugih problemov. Toda študenti si s študijem prigodkov ne pridobijo samo znanja. Učijo se tudi odlo¬ čati. Namen metode prigodkov je zlasti ta, da bi v študentih ustvarila navado odločevanja brez bojazni. Razvija pav njih tudi občutek odgovornosti, ker morajo zavzemati v resničnih poslovnih situacijah stališča konkretnih voditeljev.Vidimo, da sta predpostavki in cilja tradicionalne metode predavanj in metode prigodkov povsem različna. Metoda predavanj izhaja iz avtoritete predavatelja, ki na pedagoško ustrezajoč način podaja akumulirano znanje študentom; ti mu sicer lahko zastavljajo vprašanja, če jim nekaj ni razumljivo, ne izražajo pa svojih lastnih stališč. Nasprotno metoda prigodkov izhaja iz aktivnosti študentov, ki izražajo svoja lastna stališča, medtem ko je predavatelj le vodja diskusije, njen usmerjevalec in spodbujevalec, ob zaključku pa posploševalec ugotovitev. Cilj prve metode je človek, ki nekaj zna, ki ima občutek sigurnosti in preciznosti pri razpravljanju o poznanih problemih. Cilj druge metode pa je človek, ki zna delati, ki se znajde pri reševanju problemov, s katerimi se predhodno še ni srečal. Ta lastnost je zlasti potrebna voditeljem poslovanja, kajti pri poslovanju je malo tipičnih ali povsem enakih situacij ter ni mogoče kopirati predhodnih akcij« (1962, str. 316-317). Vsak magistrski študent je moral v začetku vpisati predmete o odločanju na področju proizvajanja, na področju trgovanja in na področju financ, ki so vsi vključevali naslonitev na številčne podatke, kakor tudi posebni predmet o uporabi računovodstva in stati¬ stike pri poslovnih odločitvah, predmet o praksi vodenja, ki se je ukvarjal s temeljnimi problemi odnošajev med ljudmi, nasprotij, ki nastajajo med ljudmi, kakor tudi raznih činiteljev, s katerimi bodo imeli opravka kot voditelji, ter posebne predmete o odgovornosti podjetij v družbi. Nato je v drugem letniku poleg predmeta poslovna politika lahko izbral še 4 izbirne predmete izmed okoli 40 možnih (1962, str. 315). Pomembna je tudi naslednja ugotovitev v omenjenem članku. »Kadar primerjamo študij na HBS s študijem na naših visokošolskih institucijah, ne smemo pozabiti, da je HBS šola voditeljev poslovanja in ne šola mikroekonomistov. Napačno bi bilo misliti, da sesta¬ vljajo poslovne ljudi le mikroekonomisti; poslovni ljudje se rekrutirajo iz vrst ekonomistov, tehnikov in drugih, med katerimi so pri nas še vedno zelo pomembni pravniki. Zato se ti ljudje pri nas šolajo v okviru ekonomskih, tehniških, pravnih in drugih fakultet oziroma sorodnih višjih in visokih šol. Šole, ki bi po svojem značaju bila podobna HBS, pri nas še nimamo. Dejstvo, da je študij na HBS bolj podoben našemu tako imenovanemu mikroekonomskemu študiju kot pa tehničnemu ali pravnemu študiju, le nakazuje, da je mikrekonomski študij prikladnejši za poslovne voditelje, da jim da več potrebnega znanja in izobrazbe za vodenje kot visoko strokovni tehniški ali pravni študij. Voditelji v gospodarskih organizacijah ne smejo biti samo strokovnjaki, temveč morajo imeti potrebno širino znanja, da bi lahko usklajevali različnagledanja na poslovanje, imeti pa morajo tudi veščino vodenja. Toda pri nas še vedno vzgajamo bodoče voditelje poslovanja mnogokrat preveč enostransko, po drugi strani se pa še vedno preveč zanašamo na prirodne talente, namesto da bi posvetili več skrbi vzgoji veščine vodenja« (1962, str. 319). Kar se tiče značaja »magisterija« na Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji obravnavani HBS, sem opozarjal, da »master of business administration« (ali skrajšano MBA) po svoji vsebini ne pomeni magistra poslovnih znanosti, temveč mojstra za vodenje poslovanja Po drugi strani sem tedaj kritično tudi opozarjal na posebnost značaja dodiplomskega študija na ameriških univerzah. »Prvostopenj¬ ski študij v ZDA res traja 4 leta, toda prvi dve leti sta normalno splošno izobraževalni in morata dopolniti pomanjkljivo izobrazbo, ki so jo študenti dobili v srednji šoli (high school). Šele drugi dve leti se ameriški študenti normalno lahko specializirajo v svoji stroki. Pri dvoletnem študiju za dosego magisterija se nato lahko specializirajo v isti smeri ali v kakšni drugi. Nosilec magisterija v ZDA je potemtakem večinoma študiral 4 leta v svoji stroki....Štiriletni študij je pa pri nas študij za dosego normalne fakultetne diplome. Iz teh izvajanj sledijo naslednji zaključki: a) 4-letni prvostopenjski študij v ZDA in tamkajšnji bakalavreat je enakovreden 2-letnemu prvo¬ stopenjskemu študiju pri nas; v obeh primerih ima študent normalno 2 leti specializirane izobrazbe; b) 2-letni drugostopenjski študij v ZDA, to je študij za dosego tamkajšnjega magisterija, je enakovreden 2-letnemu drugostopenjskemu študiju pri nas, to je študiju za dosego normalne fakultetne diplome; v obeh primerih je študent po pravilu študiral 4 leta v isti smeri specializacije« (1962, str. 319- 320 ). Če dandanes vso zadevo osvetlimo še z zornega kota takoimenovane bolonjske zamisli, spoznamo, da nekdanji ameriški rešitvi 4 leta (od tega 2 leti splošne izobrazbe) + 2 dodatni strokovni leti ustreza naša nova rešitev 3 leta specifične strokovne izobrazbe + 2 dodatni strokovni leti. Ker sta ti dve dodatni leti usmerjeni v prakso in je magisterij strokovna in ne znanstvena stopnja, so potrebna še 3 leta doktorskega študija, ki so bila od nekdaj poznana tudi npr. na HBS. Nadaljnje spoznanje, ki sem ga ob vrnitvi leta 1961 prinesel s seboj iz Harvard University in o katerem sem pisal v svojem že ome¬ njenem članku v Ekonomski reviji, pa je bilo, da se ta najbolj znamenita svetovna univerza na svoji HBS ukvarja tudi z raznimi programi strokovnega izpopolnjevanjaposlovodnikov (managerjev), ki ne dajejo nikakega formalnega akademskega naziva. Takšna sta v letih 1960/61 bila med drugimi: a) 17 tedenski program za mlajše voditelje iz prakse (Program for Management Development), namenjen izpopolnjevanju uslužbencev na srednjih vodilnih položajih, ki so stari 28 - 35 let, imajo 5 -10 letne izku¬ šnje in jih na izpopolnjevanje pošljejo njihova podjetja, b) 13 tedenski program za višje voditelje iz prakse (Advanced Management Program), namenjen izpopolnjevanju uslužbencev na višjih vodilnih položajih, ki so stari 36 - 50 let in imajo 15 - 20 letne izkušnje in jih na izpopolnjevanje pošljejo njihova podjetja (1962, str. 311). V tistih časih niti v Sloveniji in še manj v drugih delih bivše Jugoslavije ni na nobeni fakulteti prišlo do zamisli, da bi se same ukvarjale tudi s takšnimi programi za potrebe poslovodnikov (managerjev). * * * Ker sem bil v letih 1960/61 na HBS vključen v takoimenovani raziskovalni International Teachers Program (ITP), sem se v večji meri seznanjal s tedanjimi modernimi vsebinami in izvedbo podiplomskega študija za bodoče poslovne voditelje vključno z vlogo poslovo¬ dnega računovodstva pri tem. Toda tedanji mladi univerzitetni učitelji iz Evrope smo dobili tudi spodbude za kasnejše uvajanje kraj¬ ših programov za že obstoječe poslovne voditelje. S tem namenom smo bili povabljeni leta 1964 še na seminar, ki ga je priredil Centre d'Etudes Industrielles v Ženevi kot tedanja pomembna evropska inštitucija za izpopolnjevanje obstoječih poslovnih voditeljev, da bi izmenjali svoje poglede na sprejemljivost ameriških rešitev v Evropi. Posebna pozornost tega seminarja je bila posvečena uporablje¬ nim metodam pouka pri tem izpopolnjevanju, o čemer sem izčrpneje poročal v svojem članku »O METODAH IZPOPOLNJEVANJA VODSTVENIH KADROV V PODJETJIH« (Ekonomska revija, št. 4/1964, str. 424 - 429). Ugotovljeno je bilo, da na podlagi metode prigodkov ( čase method) »ameriški študenti v glavnem pridobivajo znanje, kar je v skladu z načelom learning by doing. Tak sistem pridobivanja znanja morda ustreza ameriški mentaliteti, ki je v business thinking, toda podobni pragmatični vidiki nikakor niso združljivi s koncepti, ki prevladujejo v Evropi. Tbdi je pridobivanje znanja na takšen induktiven način zelo zamudno, čeprav lažje in skorajda prijetno. V Evropi smo pa bolj nagnjeni k razvijanju teoretičnega načina mišljenja ter vidimo v metodi prigodkov le zelo koristno dopolnilo teoretičnega študija. Da bi lahko učinkovito potekala diskusija o prigodkih, morajo biti študenti najprej temeljito oboroženi s teoretičnim znanjem, skladno z načelom learning by thinking. Na podlagi metode prigodkov naj študenti le aplicirajo to znanje in se vežbajo v sprejemanju poslovnih odločitev.« Dalje je prišlo do spoznanja, da»v Evropi niso kratko in malo uporabljivi ameriški prigodki, saj ti ne reproducirajo evropske stvarnosti. Zato bi bilo treba v vsaki državi izdelati lastne prigodke kot študijski material« (1964, str. 425). »Če vidimo glavne rezultate obravnavane metode v vežbanju uporabe teoretičnega znanja pri reševanju poslovnih problemov in postavljanju poslovnih odločitev, ne smemo misliti, da je metoda prigodkov edina pedagoška metoda, ki vodi do tega cilja, ali da je metoda prigodkov v tem pogledu brez kakršnihkoli pomanjkljivosti. Z uporabo metode prigodkov se študenti res privajajo k reševanju poslovnih problemov, toda posledice njihovih poslovnih odločitev niso kvantificirane. Študenti se tako dejansko umaknejo pred rezultati in niso odgovorni za napake, kadar do njih pride, ker te kratko in malo niso točne poznane. Zato tudi najdemo interpretacije, po katerih je uporaba metode prigodkov usmerjena bolj k vprašanju how to deal in ne k vprašanju hov? to solve. V tem pogledu je vsekakor popolnejša metoda poslovnih iger. Pri metodi poslovnih iger (business games, management games, managemente exercises) so študenti razdeljeni na več pedagoško zamišljenih konkurenčnih podjetij; v vsakem izmed teh podjetij študenti igrajo vloge vodilnih uslužbencev na področju vseh poslovnih funkcij. Vsak pri poslovni igri soudeležen študent ima določen položaj v določenem pedagoško zamišljenem podjetju. Družbenoekonomsko okolje, v katerem delujejo ta podjetja, je izraže- 4.8. Zgodovine sodobnega izpopolnjevanja poslovodnikov (managerjev) pri nas no z raznimi modeli. Naloga študentov je, da postavljajo poslovne odločitve, z uporabo vnaprej postavljenih modelov je pa mogoče točno kvantificirati posledice teh odločitev v sorazmerno kratkem času. Čim bolj verno je upoštevano družbenoekonomsko okolje, tem bolj komplicirani so modeli; in čim bolj komplicirani so modeli, tem bolj je potrebna uporaba elektronskih računalnikov pri ugotavljanju vsakokratne situacije, ki nastane zaradi določenih poslovnih odločitev..... Konstrukcija modelov, brez katerih metoda poslovnih iger ni mogoča, zahteva vsekakor veliko matematično in statistično znanje, medtem ko to za sam potek igre ni potrebno. Poslovna igra predstavlja le laboratorij, v katerem morajo študenti aplicirati znanje, ki so ga pridobili iz knjig, od profesorjev, od svojih kolegov ali na kak drug način. Na podlagi poslovne igre je mogoče poskrbeti za tri vrste izkušenj, ki bi jih težko pridobili na drug način v okviru samega študija: a) izkušnje v pogledu skupnega dela v daljšem časovnem razdobju, b) izkušnje v pogledu vzpostavljanja, vzdrževanja in toleriranja hierarhične organizacije, v kateri je delo posameznika relativno stabilno, toda ne enako zanimivo ali prestižno, c) izkušnje v pogledu pritiska od strani konkurenčnih podjetij v igri kakor tudi od strani najvišjega upravnega organa podjetja, ki je sestavljen iz profesorjev, kar vse stimulira čim boljše poslovne odločitve« (1964, str. 426). »Metoda prigodkov in metoda poslovnih iger sta usmerjeni k decision training. Toda izpopolnjevanje vodstvenih kadrov nikakor ne sme iti samo v tej smeri. Potrebne so npr. še druge metode pouka, ki bi bile usmerjene k sensitivity training. S tem pa že prehajamo na področje, ki je znano kot human relations. Vsako organizacijo je treba motriti kot: a) sistem sodelovanja pri delu, b) sistem prilagajanja zunanjim činiteljem. V tem pogledu je naloga vodstvenih kadrov, da ustvarjajo in ohranjajo pogoje, pod katerimi je lahko sodelovanje in prilagajanje najbolj učinkovito. Motnje v sodelovanju med osebami oziroma skupinami ali zaostajanje v prilagajanju potemtakem ustvarjajo tako imenovane organizacijske probleme. Med njimi so zelo pogosta nasprotja med delavci in upravo ali pa slaba komunikacija med posameznimi nivoji v organizaciji. Pogoja za vzpostavitev sodelovanja pri delu sta: 1. zadostna zadolžitev posameznika glede na cilje organizacije, tako da zavestno prevzema odgovornost za rezultat svojega lastnega obnašanja; 2. zadostno istovetenje vsakega posameznika z drugimi člani organizacije, tako da lahko tolerira ali celo ugodno sprejema občutek medsebojne odvisnosti. Pridemo torej do dveh področij problemov, od katerih se prvo pojavlja v razmerjih med osebami oziroma skupinami in cilji organizacije, drugo pa v stikih med člani skupine in med skupinami. Pogoja za prilagajanje zunanjim činiteljem sta nasprotno: 1. eksperimentalni način začenjanja s postopki, strukturami in prepričevanji glede funkcij v organizaciji, tako da je mogoče postopke in standarde spreminjati skladno z novimi zahtevami; 2. prožnost v sistemu avtoritete, tako da je vpliv mogoče premakniti k skupinam in posameznikom, ki so v določenem trenutku odločilni za uspeh organizacije. Pridemo torej do dveh novih področij problemov, od katerih je prvo v naklonjenosti k spremembam organizacijskih standardov in drugo v prožnosti strukture sil v organizaciji. Nepravilna razdelitev sil lahko ustvarja borbo med njimi, to pa utegne uničiti stike. Na tak način pomanjkljivosti v prilagajanju morejo povzročiti pomanjkljivosti v sodelovanju in obratno« (1964, str. 427). To je bil splošni okvir, ki sem ga uporabljal pri tedanjih gradnji računovodskih disciplin, za katere sem bil zadolžen na Ekonomski fakulteti v Ljubljani. Dodatno sem pa na tej inštituciji postal še predstojnik Inštituta za ekonomiko in organizacijo podjetij. Ker je tedaj fakulteta ravno začela razgovore o strokovnem sodelovanju z Indiana University Graduate School of Business, Bloomington, sem bil leta 1965 na podlagi finančne podpore Ford Foundation vključen kot udeleženec v njen večmesečni program za razvijanje že obstoječih poslovnih voditeljev v ZDA. Po vrnitvi Ljubljano sem svojim kolegom na fakulteti prinesel ne samo gradivo za izvedbo takšnih programov v domačem okolju, temveč sem tudi izpeljal trajnejši sporazum z Gospodarsko zbornico Slovenije za njeno so¬ delovanje pri izvedbi takšnih programov. O oblikovanju teoretičnih izhodišč za izpopolnjevanje, ki je potrebno vodilnemu osebju, sem obsežneje poročal v svojem članku »VLOGA UNIVERZE PRI IZPOPOLNJEVANJU VODILNEGA OSEBJA S POSEBNIM OZIROM NA IZKUŠNJE V ZDA« (Moderna organizacija, št. 4/1968, str. 345 - 347). Ker so tedanja spoznanja še dandanes aktualna, jih delno povzemam. »Če se sprašujemo, kakšno izpopolnjevanje je potrebno vodilnemu osebju, moramo najprej razčistiti, v čem se odlikuje uspešno vodilno osebje. V tem pogledu sicer najdemo različne odgovore, vendar je brez dvoma na prvem mestu določeno znanje. Ne glede na to, kakšno akademsko predizobrazbo ima nekdo na vodilnem položaju, mora znati presojati celotno situacijo, se posluževati pomoči drugih, če je potrebna, izdelati plan in ga uresničiti. S pomočjo posvetovanj s kolegi mora biti dovolj podkovan, da bo znal uporabiti, presoditi in integrirati informacije, ki mu jih dajejo specialisti. Sicer je pa sam po svojem položaju generalist in ne specialist. Temeljna ekonomska, pravna, tehniška ali druga izobrazba je torej le podlaga, na kateri bo moral dopolnjevati svoje znanje, da bo razumel: a) okolje, v katerem deluje njegovo podjetje; b) operacije v okviru samega podjetja; c) kvalitativne in kvanti¬ tativne analize; č) organizacijsko obnašanje. V prvem primeru se srečuje z ekonomskim, pravnim, tehnološkim, družbenopolitičnim in drugim okoljem, ki ga mora poznati. Iz področja ustreznih ved se mora torej seznanjati s tistimi vidiki, ki so pomembni za njegovo funkcijo. V drugem primeru se že spet srečuje s problemi, s katerimi se ukvarjajo različne vede, med njimi ponovno ekonomske in tehniške. Njegovo razumevanje operacij v okviru podjetja mora biti vsaj tolikšno, da spoznava potrebe po njihovi koordinaciji, da zna postaviti kritična vprašanja za presojo, da zna oceniti, ali je dobil odgovore na bistvene točke, in da vzdržuje zaupanje in podporo tistih, katerih sodelovanje je potrebno pri izpolnjevanju njegovih nalog. Pri razumevanju kvalitativnih analiz se že spet srečuje zlasti z ekonomskimi pojavi, pri razumevanju kvantitativnih analiz pa še z raznimi matematično-statističnimi in drugimi metodami. Ni po¬ trebno, da bi osebno znal najbolj vzpostavljati ves analitski instrumentarij ali interpretirati dobljene podatke, imeti pa mora zadostno Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji znanje, da bo razumel pomembnost analiz, možnosti za njihovo uporabo, a tudi njihove omejitve in pomanjkljivosti. Pri razumeva¬ nju organizacijskega obnašanja se pa srečuje s problemi, ki spadajo na področje psihologije, socialne psihologije, sociologije, deloma tudi antropologije in političnih ved. Iz področja psihologije mora npr. poznati individualne zmožnosti, potrebe, motiviranje itd. Iz področja socialne psihologije mora npr. razumeti medsebojne odnose med posamezniki in skupinami, psihološke vidike komunici¬ ranja itd. Iz področja sociologije mora razumeti načine formiranja in institucionaliziranja organizacijske strukture itd. Izpopolnjevanje vodilnega osebja mora torej upoštevati te potrebe po znanju, ki mu je potrebno. Toda razvijati mora tudi njegove specifične sposobnosti , ki jih P.J.Gordon označuje takole: a) percepcijsko-analitična sposobnost; b) koncepcijsko-sintetična sposob¬ nost; c) inovativno-hevristična sposobnost; č) simbolično-komunikativna sposobnost; d) družbenopolitična sposobnost; e) odloče- valno-akcijska sposobnost. Nekdo ima lahko vse potrebno znanje, toda brez teh sposobnosti ne bo uspešen v svoji funkciji. Percep¬ cijsko-analitična sposobnost se izraža v ugotavljanju zvez med spremenljivkami, ki so najpomembnejše v dani situaciji in pri katerih je treba pričeti s proučevanjem bodoče akcije. Koncepcijsko-sintetična sposobnost se izraža v povezovanju navidezno izoliranih dogodkov ali dejstev v nove pojmovne predstave, v katerih je očitno njihovo kombiniranje. Inovativno-hevristična sposobnost se izraža v odkrivanju in spodbujanju novih poti za reševanje problemov. Simbolično-komunikativna sposobnost se izraža v ustvarjanju podlage za učinkovito transmisijo idej in izmenjavo mišljenj o njih, pri čemer morajo pogostokrat biti hipoteze na novo formulirane in pojmovne predstave reorganizirane. Družbenopolitična sposobnost se ne izraža samo v ustvarjanju ugodne klime v organizaciji, ki spodbuja emocionalno zrelost, temveč tudi v pridobivanju podpore in v nevtraliziranju opozicije pri izvedbi kake akcije. Odločevalno-akcijska sposobnost se izraža v pravilnem dojemanju, kako so zavzete pozicije o tem, o čemer je treba odločiti, v spoznavanju, da je zadeva prišla do točke, ko se je treba odločiti, oziroma da je odločitev sprejeta, v skrbi, da so zagotovljena sredstva za uspešno ostvaritev odločitve, da so začete potrebne akcije, da je poskrbljeno za trajno podporo in nadzor, dokler akcija ni zadovoljivo končana, in da je na koncu podana ocena celotne akcije, ki bo služila pri bodočih odločitvah. Izpopolnjevanje vodilnega osebja mora pri razvijanju znanja in izboljševanju specifičnih sposobnosti stremeti tudi za pravilno usmerjanje ljudi, ki zavzemajo vodilne položaje. Bistvena oznaka vodstvenega vidika je, da mora biti integrirajoč. Posamezne dele je vedno treba vključevati v celoto, Zato vodilno osebje potrebuje predstavo o integraciji na svojem področju odgovornosti. Imeti mora predstavo o celoti, da lahko dele postavi na pravo mesto. Z druge strani mora razumeti njihovo medsebojno učinkovanje. Da bi bila dosežena zadovoljiva stopnja integracije v navedenem smislu, je treba delati v smeri postavljenih ciljev. Vodilno osebje ni odgovorno samo za to, da so sprejete odločitve, zagotovljena sredstva in dosežen rezultat, temveč tudi za to, da spoznava, kaj se dogaja. Pri izpopolnjevanju vodilnega osebja je torej treba paziti na to, da je pri svojem delu pravilno usmerjeno in da se ne izgublja v nepomembnih podrobnostih« (1958, str. 347). Povsem razumljivo je, da so vedno ključnega pomena ustrezne informacije, zlasti tiste računovodskega značaja. Na tej podlagi sem leta 1967 na Ekonomski fakulteti v Ljubljani vzpostavil 3 TEDENSKI PROGRAM ZA VODILNO OSEBJE in njegov namen označil takole: a) izpopolniti sedanje vodilno osebje za reševanje poslovnih problemov v podjetju; b) razširiti razume¬ vanje položaja, ki ga ima podjetje v tržnem gospodarstvu in pri mednarodni delitvi dela; c) razvijati razumevanje poslovnih funkcij v podjetju in njihovega usklajevanja glede na splošne smotre podjetja; č) seznaniti se z uporabo sodobnih metod in tehnik pri po¬ slovnih odločitvah; d) spodbujati k nadaljnjemu samoizobraževanju za vodenje podjetja. Intenzivni program je zahteval celodnevno prisotnost udeležencev iz gospodarstva, potekal je v Grobljah pri Domžalah, kjer so udeleženci imeli tudi prehrano in prenočišče. Tega leta je potekal za tri ločene skupine udeležencev, saj posamezna skupina ni smela prekoračevati števila 45. Ker pa vodilno osebje ni moglo biti dalje časa odsotno iz svojih podjetij, je tritedenski program potekal z vmesnim časovnim presledkom. Izvajalci posameznih tem so bili domači strokovnjaki, bodisi univerzitetni učitelji ali drugi, ter trije ameriški profesorji. Obravnavane teme so pa bile razdeljene v 6 skupin: 1. Poslovna politika podjetja v novih tržnih razmerah (Rast in stabilizacija našega gospodarstva. Jugo¬ slavija in evropske ekonomske grupacije. Problemi slovenskega gospodarstva. Odnosi med narodnogospodarskim in podjetniškim planiranjem. Narodnogospodarski pogoji in poslovna politika. Ekonomska integracija v gospodarstvu. Perspektiva avtomatizacije v podjetju. Oblikovanje splošne poslovne politike podjetja). 2. Vodenje podjetja kot funkcionalne in organizacijske celote (Vloga direk¬ torja v samoupravnem sistemu. Vpliv zunanjih sprememb na učinkovitost delovne organizacije. Vpliv znotraj delovne organizacije in odgovornost v njej. Izvajanje moči in konflikti v organizaciji. Postavljanje delovnih ciljev v organizaciji. Medosebni odnosi. Problemi organizacijske strukture podjetja). 3- Uspešnost delovanja temeljnih funkcij v podjetju: Nabava (Analiza nabavnega tega in plani¬ ranje nabave. Odškodninski zahtevki pri poslovnih odnosih med podjetji. Optimizacija zalog. Vrednostna minimizacija nabave). Proizvodnja (Raziskovalno-razvojno delo v zvezi s proizvodnjo. Pravni vidik prenašanja tehnično-ekonomskega znanja. Asortiment proizvodnje. Mešalni problemi. Uporaba vzorčenja v podjetju. Nove statistične metode pri poslovnih odločitvah. Uporaba vrednostne analize pri poslovnih odločitvah). Prodaja (Koncepti sodobnega trgovanja. Analiza prodajnega trga in politika prodaje. Razvijanje in priprava proizvodov. Izbira prodajne poti. Politika prodajnih cen. Vzpostavljanje poslovnih stikov s tujino. Mednarodne trgovske uzance). Financiranje (Nova kreditna politika in financiranje podjetja. Kriteriji investiranja v podjetju. Menica v poslovanju podje¬ tja. Likvidnost in zadolževanje podjetja. Financiranje zunanje trgovine. Skupna vlaganja kot dejavnik integracije gospodarstva). 4. 4.8. Zgodovine sodobnega izpopolnjevanja poslovodnikov (managerjev) pri nas Delitev dohodka in motiviranje osebja (Družbenoekonomski vidik delitve dohodka v podjetju. Politika delitve osebnih dohodkov. Obračun med enotami v podjetju. Motiviranje osebja v podjetju. Osebne aspiracije in stališča do sprememb. Avtonomni pravni akti na delovnopravnem področju). 5. Informiranje in komuniciranje v podjetju (Sistem informacij o poslovanju. Vsebina in tehnika komu¬ niciranja. Razmerja med prihodki in odhodki. Vpliv vrednotenja zalog na obratna sredstva in finančni rezultat. Analiza na podlagi standardnih stroškov. Analiza gibanja sredstev. Uporaba elektronske obdelave podatkov). 6. Vodilno osebje in metode njegovega dela (Kadrovska politika s treniranjem, Profil vodilnih kadrov v sistemu samoupravljanja. Strokovni postopki pri zaposlovanju v podjetju. Proces odločanja in njegova tehnika. Organizacija in tehnika dela vodilnega osebja). Za vsako od teh tem je bil razmnoženo tudi posebej pripravljeno študijsko gradivo. Leta 1967 je program z obema ponavljanjima imel 130 vpisanih udeležencev, ponovljen je bil leta 1968 , ko je bil vpeljan še dodatni 3 dnevni dopolnilni program za vodilno osebje, leta 1969 pa je bil temeljni program za vodilno osebje razširjen na 4 tedne. Gradivo, ki so ga prejeli udeleženci programa, se je iz leta v leto delno spreminjalo, imelo je pa okoli 1300 do 1500 strani. Potem ko je povsem uspela začetna akcija Ekonomske fakultete, je Gospodarska zbornica SRS ustanovila poseben CENTER ZA VODILNE KADRE, ki je imel nalogo koordinirati delo izobraževalnih zavodov, ki nastopajo s programi za ljudi iz prakse, a tudi spodbujati k takšnim programom zavode, ki so zanje najbolj poklicani, medtem ko jim manjka lastnih spodbud. Tako so na Ekonomski fakulteti v Ljubljani začeli potekati še nekateri bolj specialistični programi, npr. 2 tedenski program iz analize trga in komercialne politike, 2 tedenski program iz finančne politike podjetja, 2 tedenski program iz proizvodne politike podjetja in nekateri drugi; v vse programe so bile vključene tudi posebne računovodske teme. Omenjeni center pri Gospodarski zbornici je na leto razpisal do 25 različnih programov, ki so jih izvajale nato različne inštitucije. O programih, ki jih je izvajala Ekonomska fakulteta v Ljubljani, je več podatkov v članku Stane Možina: IZOBRAŽEVALNA DEJAVNOST ZA KADRE V GOSPODARSTVU, S KATERO SEJE UKVARJALA EKONOM SKA FAKULTETA VIJUBIJANI (Zbornik 30 let Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, Ljubljana 1977, str. 52 - 73). Medtem ko je do srede leta 1971 vsa ta izobraževalna dejavnost Ekonomska fakultete v Ljubljani potekala v okviru Inštituta za ekonomiko in organizacijo podjetja (vsa gradiva so imela oznako IEOP), je v drugi polovici tega leta ta dejavnost prešla v okvir novo ustanovljenega Izobraževalnega centra Ekonomske fakultete (vsa gradiva so imela oznako ICEF), ki sem ga prav tako dolga leta sam vodil. V dobi začetne liberalizacije našega gospodarstva, tj. v času Staneta Kavčiča, je prizadevanje po sodobnem izpopolnjevanju poslovo¬ dnikov, ki je bilo začeto po povsem strokovni plati, kar naenkrat povzročilo tudi velik politični interes. V svojem uvodniku OB TRE¬ TJEM LETU FAKULTETNIH PROGRAMOV ZA VODILNO OSEBJE V GOSPODARSTVU (v Ekonomski reviji, št. I/ 1969 , str. 267 - 273) sem opozoril, da je do zamisli, ki sem jih brez sodelovanja politikov izpeljal na Ekonomski fakulteti v Ljubljani, kar naenkrat prišla tudi Zveza komunistov Jugoslavije, ki je v osnutkih dokumentov za svoj deveti kongres (Komunist 1969) med drugim navajala naslednje: »Racionalizacija, krepitev in razvoj samoupravljanja zahtevajo čim večje sodelovanje in integracijo proizvodnje in storitev, znanstvenoraziskovalnega dela in izobraževanja. Na tem področju moramo bolj pritegniti k sodelovanju znanstvene, strokovne in izobraževalne ustanove, ob pobudi in podpori gospodarskih zbornic in sindikatov« (str. 83). »Zboljšanje ekonomske učinkovitosti delovne organizacije in ekonomske učinkovitosti samoupravljanja zahteva tudi nove rešitve na področju iniciativnega in odgovorne¬ ga ravnanja strokovnih in vodilnih kadrov v okviru delitve dela v delovni organizaciji« (str. 84). »Sprejemanje konkretnih ukrepov poslovno-tehničnega značaja, s katerimi se izvaja sprejeta politika in se uresničujejo samoupravno določeni cilji, mora biti osnova funkcije vodilnih in strokovnih kadrov v delovni organizaciji. Tem kadrom je treba dati popolno svobodo pobude za sprejemanje in uresničevanje poslovno-tehničnih rešitev pri izvajanju sprejete politike, so pa tudi popolnoma odgovorni za rezultate teh konkretnih ukrepov. Samoupravni organi morajo nadzirati in ocenjevati rezultat vseh akcij in samo to je lahko podlaga za oceno realizacije sprejete politike. S tem dosegamo, da organi upravljanja in člani kolektiva kot samoupravljalci ne sprejemajo operativnih sklepov, za katere je potrebna določena strokovnost, kontrolirajo pa njihove posledice in ocenjujejo odgovornost tistih, ki so jih storili. Čedalje večji pomen tržišča in vključevanje v mednarodno menjavo in delitev dela zahteva vedno boljšo kvaliteto, čedalje večjo strokovnost in operativnost poslovnega odločanja, to pa pomeni večjo strokovnost, večja pooblastila in večjo demokratično odgovornost strokovnih in vodilnih kadrov« (str. 85). Prišlo je do spoznanja, da pomanjkanje usposobljenega vodilnega osebja ne zavira samo razvoja posameznega podjetja, temveč vpliva tudi na gospodarski razvoj celotne družbe. Da je uspeh podjetja v marsičem odvisen ravno od usposobljenega vodilnega osebja, pa so začele izražati tudi Kraigherjeve nagrade za izjemne dosežke v gospodarstvu, ki jih je leta 1969 začela podeljevati Gospodarska zbornica SRS. Leta 1970 je takšno nagrado dodelila tudi meni med drugim z utemeljitvijo »za učinkovito in uspešno teoretično in aplikativno razvijanje sodobnih računovodskih metod in uvajanje izobraževanja vodilnih kadrov, s katerim je prispeval k napredku v organizaciji in vodenju proizvodnje in poslovanje gospodarskih organizacij«. ■ o * * * Ko sem tako uspel z začetnimi krajšimi programi za poslovodnike (managerje), tedaj imenovane kot vodilno osebje, vodilni kadri, vodstveni kadri ali kar preprosto poslovni voditelji, je nastopil čas še za vzpostavitev DVOLETNEGA MAGISTRSKEGA PROGRA- Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I MA, s katerim sem se nekoč že seznanjal na Harvard University in kasneje na Indiana University. Tildi pri njem je šlo za povsem nove zamisli, ki niso bile običajne niti na Ekonomski fakulteti v Ljubljani, niti ne kje drugod v državi. Kot sem že omenil, je po vsebini in natančnem izražanju treba razlikovati poslovne šole, ki izvajajo pouk iz poslovnih ved za bodoče strokovnjake - izvajalce na tem področju, od šol za poslovne voditelje, za managerje, ali če uporabljamo novejšo besedo, za ravnatelje in druge nižje poslovodnike, ki odločajo o poslovanju. Kot predstojnik fakultetnega Inštituta za ekonomiko in organizacijo podjetij sem uspel z Gospodarsko zbornico SRS pridobiti financerja temeljnih gradiv za povsem nove magistrske predmete, kot domači koordinator sodelovanja med Ekonomsko fakulteto v Ljubljani in Graduate School of Business v Bloomingtonu pa možnost, da so lahko odšli v ZDA domači uni¬ verzitetni učitelji na usposabljanje za izvedbo novih magistrskih predmetov, ter da je bilo mogoče računati še na pomoč ameriških profesorjev pri sami izvedbi novega magistrskega programa. Vendar so pri uresničitvi vseh novih zamisli bile ravno v domačem krogu največje težave, o katerih sem med drugim poročal v svojem članku RAZVOJ SODELOVANJA EKONOMSKE FAKULTETE V LJUBLJANI Z INDIANA UNIVERSITY GRADUATE SCHOOL OF BUSINESS BLOOMIGTON (v Zborniku 50 let Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani. Ljubljana 1996, str. 129 -133). Vse se je začelo že z vprašanjem, kako sploh poimenovati tak podiplom¬ ski študij, ki bi bil namenjen bodočim poslovnim voditeljem. V ZDA in po njenem vzoru se je v Evropi v angleščini imenoval »graduate study of business administration« ali »graduate school in industrial management«. Naše tedanje delavsko samoupravljanje je bilo v angleškem jeziku predstavljeno kot »workers' management«, operiranje z angleško besedo management v tedanjih časih ni bilo pri¬ poročljivo, da pa prav tako ne bi bilo preveč izpostavljeno vodenje poslovanja, kakor bi bilo mogoče prevesti business administration, pa je bil sprejet sklep, da bo govor o podiplomskem pouku iz organizacije in vodenja podjetja. Drugo vprašanje, o katerem je bilo veliko diskusije, se je nanašalo na to, ali gre za specializacijo ali za magisterij. Če bi po ameriškem razumeli master kot mojster, ki obvlada veščine vodenja podjetja, bi gotovo bolj ustrezalo, da gre za specializacijo in ne za znanstveno stopnjo magisterija. Vendar je nato le prevladalo mnenje, da bi akademski naslov specialist ogrozil načrt glede na število možnih interesentov za študij. Kot je vidno iz mojega članka »Podiplomski pouk iz organizacije in vodenja podjetja« (Ekonomska revija, št. 4/1968, str. 516-517) je bil končno sprejet sklep, da bodo diplomanti takšnega študija dobili naziv magister organizacije podjetja, ne pa magister ekonomije. Ustrezal je ameriškem nazivu MBA. Prva generacija magistrskih študentov te vrste se je vpisala v šolskem letu 1968/69. Nameni tega študija so bili opredeljeni takole: »a) izobraževanje bodočega vodilnega osebja za reševanje poslovnih problemov v podjetju; b) usposabljanje za analizo položaja podjetja v spreminjajočem se socialnem in ekonomskem okolju; c) usposabljanje za analizo poslovnih funkcij v takem obsegu, ki je potreben pri poslovnem odločanju; č) proučevanje obnašanja posameznika, skupin in institucij v zvezi s poslovnimi odločitvami; d) prouče¬ vanje sodobnih analitičnih konceptov, metod in tehnik, ki pomagajo pri reševanju poslovnih problemov; e) integracija spoznanj pod b) do d) za oblikovanje poslovne politike podjetja kot celote; 0 razvijanje osebnih sposobnosti, ki naj jih imajo vodilne osebe. Skladno s temi nameni so postavljeni tudi predmeti pri magistrskem študiju, ki jih je v celoti 16, od tega po 4 v vsakem semestru« (1968, str. 516). Te predmete je mogoče razvrstiti v tri skupine: temeljne predmete, funkcionalne predmete in integracijske predmete. Med temeljne ekonomske predmete sta spadala: 1) Analiza narodnogospodarskih in institucionalnih pogojev za poslovne odločitve in 2) Ekonomika podjetja kot podlaga za poslovno politiko. Med temeljne kvantitativne predmete so spadali: 3) Matematične metode pri poslovnih odločitvah; 4) Statistične metode pri poslovnih odločitvah; 5) Operacijsko raziskovanje. Med temeljna behavioristična predmeta sta spadala: 6) Sociologija podjetja in njegovega okolja in 7) Psihologija posameznika in skupin. Drugo skupino so sesta¬ vljali funkcionalni predmeti, ki so že grajeni na temeljnih predmetih ali jih dopolnjujejo, obravnavajo pa posamezno funkcionalno področje v podjetju. Sem so spadali: 8) Proizvodna politika z nabavno politiko; 9) Prodajna politika; 10) Kadrovska politika; 11) Finančna politika. Dopolnilni funkcionalni predmeti so bili še: 12) Vodstveno računovodstvo; 13) Organizacija zunanjetrgovinskega poslovanja; 14) Mednarodno gospodarsko pravo. V tretjo skupino predmetov so končno so spadali integracijski predmeti, ki po¬ vezujejo delne vidike v zaokroženo celoto. Tak značaj sta imela: 15) Organizacija podjetja in 16) Razvojna politika podjetja. Študij je po opravljenih izpitih bil končan z ohranjenim magistrskim delom, ki je moralo kritično obdelovati kak konkretni problem pri poslovanju izbranega podjetja. Nosilci predmetov so bili pod mojim vsebinskim vodstvom univerzitetni profesorji iz Ljubljane, Zagreba in Beograda, kot gostje so pa nastopali tudi profesorji iz Bloomingtona, ZDA. Kot magistrski študenti so se lahko vpisali tisti, ki so diplomirali na katerikoli fakulte¬ ti, za tiste, ki niso imeli diplomo ekonomske fakultete, pa je bil pred vpisom predviden sprejemni izpit iz 4 predmetov, če jih pri svojem dotedanjem študiju še niso absolvirali. Ti predmeti so bili: politična ekonomija, ekonomika podjetja, matematika in statistika. Pred vpisom so morali izpričati tudi 5 letno ustrezno poslovno prakso, tako da je od samega začetka bilo mogoče vzpostaviti dovolj visoko raven pouka. Ker so bili vsi študenti istočasno zaposleni, je pouk potekal v fakultetnih prostorih vsak teden le ob petkih in sobotah. Izpite so pa morali opraviti po vsakem končanem semestru, a pred vpisom v naslednji semester. V pouk so bile vpeljane tudi sodobne metode kot metoda prigodkov, izvedena je pa bila poslovna igra INTOP, razvita v ZDA, kjer so podiplomski študenti v Ljubljani z odločitvami v svojih »podjetjih« tekmovali s podiplomskimi študenti v Bloomingtonu. Vpeljana je bila posebna metoda pisanja in re¬ ševanja prigodkov, po kateri so bili študenti razporejeni v skupine po 6 kandidatov. Vsak je iz svojega podjetja moral napisati določen i- 4.8. Zgodovine sodobnega izpopolnjevanja posiovodn-kov (managerjev) pri nas prigodek in ga s svojega zornega kota razrešiti. Svoj elaborat je moral poslati profesorju in ostalim 5 študentom iste skupine, študenti iste skupine so morali kritično presoditi predstavljeni prigodek in avtorjevo razrešitev ter poleg svojih pripomb predočiti tudi svojo rešitev, profesor pa je nato ocenil nastop vsakega študenta. Strokovna ekskurzija prve generacije tega magistrskega študija je zajemala obisk pomembnih inštitucij, ki so se ukvarjale s podobni¬ mi programi v Franciji, Veliki Britaniji in Švici. Vpisni generaciji iz leta 1969 je sledila nova vpisna generacija leta 1971, saj je bil letni vpis omogočen šele potem, ko se je nova oblika magistrskega študija povsem uveljavila. Kot zanimivost naj navedem, da so strokovne ekskurzije naslednjih generacij zajele celo obiskjaponske in Kitajske. Izpopolnjevanje poslovodnikov (managerjev) na Ekonomski fakulteti je kmalu dobilo širše mednarodno priznanje. Tako je npr. kma¬ lu po izvedbi prvega seminarja za vodilno osebje (executive development program) bil ta v podrobnosti predstavljen v knjigi, ki jo je v New Yorku pripravila Nancy G. Mc Nulty pod naslovom TRAINING MANAGERS. THE INTERNATIONAL GllIDE na straneh 51 in 52. Prvi podiplomski študij s področja organizacije in poslovne politike na Ekonomski fakulteti v Ljubljani (Organization and Business Policy) pa je ista avtorica podrobno predstavila v svoji knjigi iz leta 1971 MANAGEMENT DEVELOPMENT PROGRAMS. THE WORLD'S BEST na straneh 116 in 117. * * * Po letu 1975 pa se je pri nas začelo spreminjati družbeno-ekonomsko okolje, v katerem so delovala naša podjetja in ustvarjali naši poslovodniki (managerji). Namesto nadaljnjega razvijanja tržnih zakonitosti so se v okviru takoimenovanih dohodkovnih odnosov začele uveljavljati različne oblike samoupravnega sporazumevanja in dogovarjanja, kar je vplivalo na drugačno osvetljevanje razme¬ rij med upravljanjem in poslovodenjem. To je seveda vplivalo na značaj izpopolnjevanja poslovodnikov (managerjev), zlasti tistih na najvišjih položajih, tj. ravnateljev. V prvotno izključno strokovno zasnovane rešitve se je začel v čedalje večji meri vpletati ideološki interes. Po dolgoletnem sodelovanju med Ekonomsko fakulteto v Ljubljani kot oblikovalko in izvajalko programov sodobnega izpo¬ polnjevanja poslovodnikov (managerjev) in Gospodarsko zbornico SRS kot organizatorko in promotorko takšnega izobraževanja se je kar naenkrat pojavila kot moteč dejavnik univerzitetna strokovna avtonomija. Da bi lahko Gospodarska zbornica SRS v večji meri sledila političnim pričakovanjem, je sama prevzela v svojo izključno pristojnost nadaljnje izobraževanje strokovnjakov iz gospo¬ darstva ter s tem namenom vzpostavila posebni center, ki je deloval v začetku v Škofji Loki in nato na Brdu pri Kranju. Ekonomska fakulteta v Ljubljani je ohranila le svoj vpis v magistrski študij iz področja poslovne politike in organizacije, ki je sčasoma spremenil svoj značaj iz vzgajanja »mojstrov vodenja poslovanja« (MBA) v značaj izobraževanja teoretikov, imenovanih »magistri poslovno organizacijskih znanosti«, medtem ko je Ekonomsko-poslovna fakulteta v Mariboru na tem področju izobraževala »magistre eko¬ nomskih znanosti«. Le kar se tiče pedagoškega predmeta »poslovodno računovodstvo« se je njegovo razvijanje nemoteno razvijalo, le da pod bolj skritim nazivom »Upravljalno računovodstvo«. Ekonomska fakulteta v Ljubljani je dodatno ohranila v svoji enoti CISEF še izobraževalne seminarje iz svojih pedagoških disciplin za strokovnjake iz prakse, ki sicer niso njeni študentje. Šele tik pred osamosvojitvijo Slovenije so začele po tedaj novih spremembah družbeno-ekonomskega okolja razne inštitucije v Slo¬ veniji ponovno nadaljevati prizadevanja po strokovnem izpopolnjevanju vrhovnih poslovodnikov - direktorjev, ki so bila začeta, kot je bilo pojasnjeno, že leta 1967. Pri tem so bili glavni nosilci takšnih prizadevanj več kot 20 let mlajši strokovnjaki, ki so se medtem izmotali iz nekdaj obveznega partijskega ideološkega okolja in so spoznali svoj interes ravno v razvijanju »managementa«. Brez povezav z nekdanjimi prizadevanji na tem področju v Sloveniji so na novo začeli »odkrivati Ameriko«, pri čemer sploh niso poznali nekdanjih domačih rešitev ali so jih celo želeli zakriti, da bi si lahko pridobili večje osebne zasluge v pogledu inovacij. Le nekateri zunaj njihovega kroga so se še spomnili teh nekdanjih dosežkov, npr. Ivan Ribnikar v svojem članku CENTER ZA STROKOV¬ NO IZPOPOLNJEVANJE IN SVETOVALNO DEJAVNOST EKONOMSKE FAKULTETE V LJUBLJANI- CISEF (v Zborniku 50 let Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani. Ljubljana 1996, str. 93 - 98). Vendar sedanji CISEF ni več osrednja slovenska inštitucija za usposabljanje vrhovnih poslovodnikov - direktorjev kot je bil ob svojem začetku. To nalogo je prevzela druga sedaj ugledna inštitucija, ki je izšla iz bivšega delovanja Gospodarske zbornice SRS na Brdu in je uspela nadaljevati tam, kjer je bil toliko let nazaj prvotni razvoj prekinjen, Tako je končala še ena izmed zgodb o »petelinu«, ki je v nekdanjih časih poskušal po zgledu iz Harvard University uvesti v lastni državi nekaj podobnega kot so uvajali njegovi tamkajšnji kolegi v svojih državah, a je nekdaj po mnenju merodajnih pri nas začel »prezgodaj peti«. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji TEMELJNO STVARNO KAZALO (številke označujejo poglavja v knjigi) A akontacija plač, 1.10 akreditivi med denarnimi sredstvi, 1.10 aktiva, 1.2,1.6,1.10 aktivne časovne razmejitve, 1.9,1.10,1.25 aktivno financiranje, 3-4 aktivno imetje, 1.3 aktivnostna razlika pri posrednih stroških, 4.5 akumulacija in skladi (v pomenu vkalkuliranega dobička), 1.7 amortizacija, 1.5,1.7,1.10,1.24,1.33 amortizacijski sklad (1945), 1.10 »analiza« - 4 pojmi s tem izrazom, 1.27 analiza poslovanja, 1.16,1.27,4.5,4.6,4.7 analiziranje, 1.27 anticipacije, 1.2,1.5 anuitete, 1.10 arbitraža v zvezi z borznimi tečaji, 3.2 ažurnost v knjigovodstvu, 1.8,1.22 B banka, 1.2,3.2,3.5,3-6 bilanca (v pomenu bilanca stanja), 1.2,1.4, ,1.5,1.6,1.10 bilanca stanja (po 1961), 1.10,1.25 bilanca uspeha (po 1969 ), 1.10,1.24 bilanciranje, 1.28 »bilančni dobiček«, (v pomenu razpoložljivega čistega dobička za delitev 2001), 1.25 blagajna (v pomenu gotovine), 1.6,1.10 blagajniški maksimum, 3-3 blago v konsignaciji (po 1981), 1.10 blago v komisijski prodaji (po 1981), 1.10 blagovni plačilni promet, 3.3- C celotni dohodek (v pomenu celotni prihodek po 1954), 1.10 celotni prihodek (po 1979), 1-9 cena, 4.2., 4.4. cilji organizacije (kot pravne osebe), 1.33 cilji poslovnega procesa, 4.2. Č časovni indeks učinkovitosti, 4.5 čeki (kot sestavina sredstev), 1.10 čista delitvena kalkulacija, 1.7 čista imovina (v pomenu lastnega kapitala), 1.5 čista izguba, 1.25 čisti dobiček, 1.4,1.6,1.25 čisti dohodek (v pomenu novoustvarjene vrednosti po 1959)' 1 . 9 , 1.10 čisti poslovni izid, 1.25 čisti prihodki iz prodaje, 1.25 čisti produkt (po 1953), 1.10 čisto premoženje (v pomenu lastnega kapitala), 1.2,3.4 D dana posojila (kot sestavina sredstev), 1.26 davek od dobička, 1.10,1.25 dejanski stroški, 1.16 dejavnosti v organizaciji, 1.34 delež iz dobička drugih, 1.25 deleži zadružnikov, 1.10 deleži zaposlenih iz dobička, 1.24 delitveno razmerje med zaposlenci in financerji, 4.7 delkredere, 1.5 delnica, 1.4,3.2 delniška družba, 3-2 delniški kapital (po 1989), 1-9 delovna organizacija, 3-3,4.2 delovna sredstva, 1.9,1.11 denar, predg., 1.4,3.2,3-5 denarna sredstva, 1.9,1.10,1.15,1.24,3-3 denarna sredstva amortizacije (po 1959), 1-10 denarna sredstva rezervnega sklada (po 1959), 1-10 denarna sredstva sklada stanovanjskih hiš (po 1969), 1 10 denarna sredstva skupne porabe (po 1959), 1-10 denarni tokovi, 1.15,1.24 devize, 1.3,1,.10,3.2 devizni račun (po 1981), 1.10 dinamično opredeljene kategorije, predg. diskontiranje, 1.27 diskontna mera, 1.27 dividenda, 1.4,1.5 dividendni sklad (v pomenu zadržanega čistega dobička), 1.5 dnevna poročila, 1.33 dobavitelji (v pomenu obveznosti do dobaviteljev), 1.10 dobiček (do 1951,1954-1957,1969-1980, po 1990), 1.2,1.6,1.7, 1.9,1.10,1.25 dobiček iz rednega delovanja, 1.25 dodatna kalkulacija, 1.7 »dohodek« -14 pojmov s tem izrazom, 1.27 dohodek (v pomenu novoustvarjene vrednosti po 1952-1953, 1958-1989), 1.7,1.9,1.10,4.3 dohodek iz izjemnih ugodnosti, 1.22 dohodek iz skupnega poslovanja, 4.4. Temeljno stvarno kazalo dohodek (v pomenu razlike med prejemki in izdatki), 3-3- dohodek vkalkuliran v vrednosti zalog (po 1969), 1.10 dohodek za razdelitev (v pomenu novoustvarjene vrednosti po 1953), 1.10 dohodki (v pomenu prihodki); 1.2,1.3,1.10,4.3 dohodkovni odnosi (v pomenu odnosov pri novoustvarjeni vre¬ dnosti), 1.23 dolg, 1.2 dolgoletni nasadi (po 1959), 1.10 dolgoročne obveznosti, 1.10,1.24 dolgoročne obveznosti iz financiranja, 1.25 dolgoročne obveznosti iz poslovanja, 1.25 dolgoročne rezervacije, 1.10,1.24,1.25 dolgoročni plasmaji poslovnih sredstev (po 1981), 1.10 dolgoročni plasmaji iz sredstev rezervnega sklada in sklada sku¬ pne porabe (po 1969), 1.10 dolgoročni viri poslovnih sredstev (v pomenu obveznosti do njih), 1.10 dolgoročno financiranje, 3.6 dolgoročno investiranje, 3-6 dolgovani kapital, 1.27 dokončani proizvodi (po 1956), 1.10 dolgoročne finančne naložbe (po 1989), 1.9 dolgoročne obveznosti (po 1989), 1.9 dolgoročne rezervacije (po 1989), 1.9 dolgoročni plasmaji, 1.9 dolžniki (v pomenu terjatev do njih), 1.6 dolgoročna sredstva, 1.2 dolgoročno financiranje, 3-6 dolgoročno investiranje, 3.6 donosi, 4.3 donosnost, 1.5,4.5 donosnost kapitala (v pomenu čiste dobičkonosnosti lastniške¬ ga kapitala), 1.5 donosnost prometa (v pomenu dobičkovnosti prihodkov), 1.5 dopika, 1.4 dosežena sredstva za osebne dohodke (1968), 1.9 doseženi dohodek (v pomenu novoustvarjene vrednosti po 1953), 1-9,1.10 doseženi stroški, 1.17 drobni inventar (po 1953), 1-9 druga sredstva (po 1947), 1.10 družba z omejeno zavezo, 1.4,3.2 družbena evidenca v Narodni banki, 3-3 družbeni kapital (po 1989), 1-9 družbeno-ekonomske kategorije, 3-3- dubijoze (v pomenu zmanjšanja vrednosti terjatev in ne samih terjatev), 1.6 dubioza (v pomenu dvomljive terjatve), 1.5 dvojno knjigovodstvo (v pomenu dvostavnega knjigovodstva), 1.2 dvostavno knjigovodstvo, 1.4,1.8,1.27 E efektivnost poslovanja, 4.5 efikasnost, 4.5 ekonomičnost, 4.5 »ekonomija« -14 opojmov s tem izrazom, 1.27 ekonomika, 4.1 ekonomika podjetja, 1.17,4.2,4.3 ekonomska kategorija kot zmnožek dveh dejavnikov ekonomska kategorija kot zmnožek treh dejavnikov ekonomska teorija odločanja, 3-5 ekonomske enote, 1 . 11 , 1.16 ekonomske kategorije, predg, 1.18,1.33 ekonomski način razmišljanja, predg. ekonomsko-finančna analiza, 1.13 ekonomsko-finančni sektor, 1.15 ekstra dobiček (po 1947), 1.10 enojno knjigovodstvo (v pomenu enostavnega knjigovodstva), 1.2 enostavno knjigovodstvo, 1.2,1.8 eskompt menic, 1.2 etika informiranja, 3.6 etika izvajanja, 3.6 etika oblikovalcev, uvajalcev in izvajalcev računalniških infor- mac. sistemov, 1.23 etika odločanja, 3-6 etika poslovnega finančnika, 3-6 etika poslovnofinančnih ciljev podjetja, 3.6 etika računovodje, 1.19 etika računovodskih strokovnjakov, 1.19 evidenca, 1.18,1.27 F »finance« - 9 pojmov s tem izrazom, 1.27 »financiranje« - 6 pojmov s tem izrazom financiranje investicij (po 1953), 1-10,1.13 financiranje organizacije (v pomenu vlaganja v organizacijo), 1.3,3.4,3.5 finančna dejavnost, 1.33 finančna donosnost (v pomenu razmerja med dividendo in te¬ čajem delnice), 1.5 finančna funkcija, 1.15,3.4,3-5,3.6 finančna in obračunska razmerja med TOZDi (po 1981), 1.9 finančna in obračunska sredstva (1947), 1.9 finančna politika (organizacije), 3.4,3-5,3-6 finančna reorganizacija, 3.6 finančna sredstva, 1.15,1.17 finančna strategija (organizacije), 3-4 finančna teorija odločanja (v organizaciji), 3.5 finančne kategorije, predg. finančne naložbe, 1.2,3.3- finančni cilji (organizacije), 3.5 finančni način razmišljanja, predg. Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji finančni odnosi, 1.15,3.4 finančni rezultat (po 1945), 1.9,1.10,1.17 finančni sektor (v pomenu računovodske službe), 1.16 finančni tokovi, 1.22,1.24,1.25 finančni tokovi pri financiranju, 1.25 finančni tokovi pri naložbenju, 1.25 finančni tokovi pri poslovanju, 1.25 finančni trg, 3-4 finančni uspeh (v pomenu poslovnega izida 1954), 1.9 finančno knjigovodstvo, 1.15 finančno okolje (organizacije), 3.5 finančno planiranje (v organizaciji), 3-4,3-6. finančno poslovanje, 1.15 »finančno-računovodske funkcije«, 1.15 finančno računovodstvo, 1.17,1.23,1-28,4.5 funkcija (v pomenu področja nalog v organizaciji), 1.27 G gibljiva sredstva (1993), 1.2,1.25 glavnica (v pomenu lastnega kapitala); 1.4,1.6,3.2,3.3 glavnica (v pomenu sredstev), 3.2 gospodarnost, 4,5 gospodarski svetovalec, 1.5 gotovi proizvodi (po 1953), 1.10 gotovina (v pomenu denarja v blagajni in banki), 1.6 H hramba, 3-2 hranilne vloge, 1.10 imovina (v pomenu sredstev), 1.2,1.5 indeks kot kazalnik, 4.5 indeks doseganja primerjalnega čistega proizvoda, 4.5 indeks prilagajanja prvotno načrtovane velikosti, 4.7 indeks prodajne vrednosti naložbe, 4.5 indeks uresničenja načrtovanega dobička, 4.5 indeks uresničenja načrtovanih prihodkov, 4.5 indeks uresničenja načrtovane učinkovitosti, 4.5 indeks uresničenja načrtovane velikosti, 4.7 indeks uresničenja predvidene nabavne cene prvine, 4.5 indeks uresničenja predvidene lastnosti prvine, 4.5 indeks uresničenja načrtovanega dohodka, 4.5 indeks uresničenja načrtovanih osebnih dohodkov, 4.5 industrijsko knjigovodstvo, 1.4 informacije za finančno področje nalog, 1.33 informacije za kadrovsko področje nalog, 1.33 informacije za nabavno področje nalog, 1.33 informacije za prodajno področje nalog, 1.33 informacije za proizvajalno področje nalog, 1.33 informacije za tehnično področje nalog, 1.33 informacijski sistem (sestav), 1.15,1.22,1,23,1.27,1.34 nsolventnost, 3-2 nštrumenti plačilnega prometa, 3.3 nterna kontrola, 1.13 nšpekcija, 1.17,1.27 nšpiciranje, 1.27 nštrumenti za zagotavljanje plačil, 3-3 nterna realizacija (po 1954), 1.10 nterni obračun (po 1953), 1-10 nterno financiranje (po 1954), 1.10 nventura (popis), 1.2,1.3,1.5,1.8,1.11,1.20 nvesticije (v pomenu naložb v osnovna sredstva po 1947), 1.9, 1.10,3.3 nvesticijsko posojilo (po 1959), 1-10 nvesticijski sklad (po 1954), 1.10,3-3,3-6 nvestiranje - naložbenje (v organizaciji), 1.3,3-4 zdatki (v pomenu zmanjšanja denarnih sredstev), 1.4,1.13 zdatki (v pomenu odhodki), 1.2,1.6,1.10,4.3 zdelavni stroški, 1.7 zguba, 1.2,1.9,1.10 zguba iz poslovnih stroškov (po 1965), 1.10 zguba iz rednega delovanja, 1.25 zguba pri substanci (po 1969; 1.10 zguba zaradi nedoseženega dohodka (po 1969 ), 1-10 zguba zaradi nekritih osebnih dohodkov (po 1968), 1.10 zhodiščna računovodska načela, 1.18 zkaz denarnih tokov, 1.2,1.24 zkaz finančnega izida (2002), 1.25 zkaz finančnih tokov, 1.24,1.25 zkaz gibanja finančnih sredstev, 1.17 zkaz gibanja kapitala, 1.2,1.24,1.25 zkaz poslovnega izida (2002), 1.2,1.25 zkaz stanja, 1.24 zkaz uspeha, 1.24 zkaz uspeha (angloameriška oblika 1994), 1.25 zkaz uspeha (francoska oblika 1994), 1.25 zkaz uspeha (nemška oblika), 1.25 zločena sredstva (po 1953), 1-9,1-10 zložek (output) iz procesa, 4.4,4.5 zplačani osebni dohodki (1968), 1.9 zposojena sredstva (1945), 1.10 zredni dohodki (v pomenu izrednih prihodkov po 1953), 69' 1.10 zredni izdatki (v pomenu izrednih odhodkov po 1953), 69’ 1.10 zredni odhodki (po 1989), 1.10,1 1.25 zredni odpisi. 1.5 zredni prihodki (po 1989), 1.10,1.25 zredni razhodki (1947), 1.9 zredni stroški (v pomenu izrednih odhodkov 1968 ), 1.9 zvajalni podsestav, 1.34 zvenposlovna aktiva (po 1989), 1.10 izvenposlovna pasiva (po 1989), 1.10 Temeljno stvarno kazalo izvršba, 3.2 J javna družba, 1.4,3-2 javno knjigovodstvo (v pomenu nasprotja tajnega knjigovod¬ stva), 1.2 K kalkulacija, 1.6,1.7,1.11,1.13,1.17,1.33 kalkulacija s pomočjo ekvivalentnih števil, 1.7 kalkulacija strnjenih (vezanih) izdelkov, 1.7 kalkulacijska prodajna cena, 1.7 »kapital« - 25 pojmov s tem izrazom, 1.27 kapital (v pomenu lastniške vloge do 1945, po 1990), 1.2,1.4, 1.24,1.25,3.4 kapital (v pomenu sredstev), 3.2 kapitalizacija, 1.27 kapitalske rezerve, 1.25 kategorija v bilanci stanja, 1.17 kategorije v izkazu uspeha, 1,17 kazalec, 4.5 kazalci učinkovitosti, 4.5 kazalci uspešnosti, 3-4 kazalnik, 4.5 kazalniki po slovenskih računovodskih standardih, 4.5 kazalniki po Zakonu o združenem delu, 4.5 kazalniki pri analizi poslovanja, 1.17 kazalniki učinkovitosti, 4.5 kazalniki uspešnost, 4.5 kmetijsko knjigovodstvo, 1.2 knjigovodske listine, 1.7,1.8,1.24 knjigovodski obračuni, 1.18 »knjigovodstvo« - 6 pojmov s tem izrazom knjigovodstvo (kot ustroj knjigovodenja); 1.2,1.3,1.4,1.5,1.7, 1.11,1.12,1.15,1.17,1.20 koeficient kot kazalnik, 4.5 koeficient akumulacije v primerjavi s povprečno uporabljenimi sredstvi (po ZZD), 4.5 koeficient amortizacije in akumulacije na poslovna sredstva (po ZZD), 4.5 koeficient celotne gospodarnosti (po SRS), 4.5 koeficient celotnega prihodka na materialne stroške z amorti¬ zacijo (po ZZD), 4.5 koeficient celotnega prihodka na obratna sredstva (po ZZD); 4.5 koeficient celotnih prispevkov in davkov na delavca (po ZZD), 4.5 koeficient čiste dobičkonosnosti kapitala (po SRS), 4.5,4.7 koeficient čiste dobičkonosnosti kapitala pri poslovanju, 4.7 koeficient čiste dobičkonosnosti osnovnega kapitala (p'o SRS), 4.5,4.7 koeficient čistega dohodka na delavca (po ZZD), 4.5 koeficient čistega osebnega dohodka na delavca /po ZZD), 4.5 koeficient čistih zaslužkov zaposlencev na čisti dobiček, 4.7 koeficient čistih zaslužkov zaposlencev na čisto udeležbo finan¬ cerjev, 4.7 koeficient dividendnosti navadne delnice (po SRS), 4.5 koeficient dividendnosti osnovnega kapitala, 4.5,4.7 koeficient dobičkonosnosti kapitala, 4.7 koeficient dobičkonosnosti kapitala pri finančnih naložbah, 4.7 koeficient dobičkonosnosti poslovnih sredstev, 4.7 koeficient dobičkonosnosti sredstev, 4.7 koeficient dohodka na delavca (po ZZD), 4.5 koeficient dohodka na sredstva, 4.7 koeficient donosnosti finančnih naložb, 4.7 koeficient donosnosti poslovnih sredstev, 4.7 koeficient dohodka v primerjavi s povprečno uporabljenimi sredstvi (po ZZD) koeficient donosnosti sredstev, 4.7 koeficient družbeno-gospodarske proizvodnosti, 4.5 koeficient financerskega dohodka na sredstva, 4.7 koeficient gospodarnosti, 4.5 koeficient gospodarnosti poslovanja (po SRS), 4.5 koeficient izgube na delavca (po ZZD), 4.5 koeficient kapitala na zaposlenca, 4.7 koeficient komercialnega terjatveno-obveznostnega razmerja (po SRS), 4.5 koeficient kratkoročne pokritosti kratkoročnih obveznosti -krat¬ koročni koeficient (po SRS), 4.5 koeficient kratkoročnega terjatveno-obveznostnega razmerja (po SRS), 4.5 koeficient neposredne pokritosti kratkoročnih obveznosti -hitri koeficient (po SRS), 4.5 koeficient obdavčitve kapitala, 4.7 koeficient obračanja kapitala pri poslovanju, 4.7 koeficient obračanja obratnih sredstev, 4.7 koeficient obračanja poslovnih sredstev, 4.7 koeficient obračanja sredstev, 4.5 koeficient obrestne stroškovnosti poslovnih sredstev, 4.7 koeficient opremljenosti zaposlencev s sredstvi, 4.7 koeficient obveznosti za odplačila dolgoročnih posojil v primer¬ javi z amortizacijo in akumulacijo (po ZZD), 4.5 koeficient osebnih dohodkov in sklada skupne porabe na delav¬ ca (po ZZD), 4.5 koeficient osnovne čiste dobičkonosnosti navadne delnice (po SRS), 4.5 koeficient plačilne sposobnosti, 4.5 koeficient pokritja dolgov z denarnim izidom iz poslovanja (po SRS), 4.54 koeficient pokritosti nove naložbe z denarnim tokom iz poslo¬ vanja (po SRS), 4.5 koeficient popravljene čiste dobičkonosnosti navadne delnice (po SRS), 4.5 Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I koeficient poslovne gospodarnosti, 4.7 koeficient poslovnih sredstev na delavca (po ZZD), 4.5 koeficient pospešene pokritosti kratkoročnih obveznosti - po¬ spešeni koeficient (po SIR), 4.5 koeficient povprečnega dohodka na zaposlenca, 4.7 koeficient povprečnega zaposlenčevega zaslužka, 4.7 koeficient prihodkovnosti finančnih naložb, 4.7 koeficient prihodkovnosti kapitala, 4.7 koeficient prihodkovnosti obratnih sredstev, 4.7 koeficient prihodkovnosti poslovnih sredstev, 4.7 koeficient prihodkovnosti sredstev, 4.7 koeficient prispevkov in davkov iz osebnega dohodka na delav¬ ca (po ZZD), 4.5 koeficient razširjene dobičkonosnosti sredstev (po SRSS), 4.5 koeficient učinkovitosti dela, 4.5 koeficient učinkovitosti delovnega sredstva, 4.5 koeficient učinkovitosti materiala, 4.5 koeficient učinkovitosti nabavne dejavnosti, 4.5 koeficient učinkovitosti proizvajalne dejavnosti, 4.5 koeficient učinkovitosti prodajne dejavnosti, 4.5 koeficient tehnične opremljenosti zaposlencev, 4.7 koeficient tehnične proizvodnosti, 4.5 koeficient zožene poslovne gospodarnosti, 4.7 količnik dodatka posrednih stroškov, 1.27 komanditna družba, 1.4,3.2 komisija za pregled zaključnega računa (po 1952), 1.7 konsolidacija, 1.27 konsolidirana bilanca (v pomenu izkaza uspeha), 1.7 kontni načrt (plan), 1.9,1.11,1.26 kontni okvir, 1.7,1.26 konto, 1.4,1.5 kontrola, 1.17,1.27 »kontroling« - 5 pojmov s tem izrazom, 1.27 kontroliranje, 1.27 konzorcij, 1.4 koristi (outcome), 4.5 kosmati dobiček (v pomenu razlike med prihodki in proizvajal¬ nimi stroški brez amortizacije), 1.6 kosmati dobiček iz prodaje, 1.25 kosmati dohodki (v pomenu prihodkov od prodaje brez odbit¬ kov po 1947), 1.10 kosmato premoženje (v pomenu sredstev), 3.4 kratkoročna sredstva, 1.2 kratkoročne časovne razmejitve, 1.24 kratkoročne finančne naložbe, 1.24 kratkoročne obveznosti (po 1989), 1.9,1.10,1.24 kratkoročne obveznosti iz financiranja, 1.25 kratkoročne obveznosti iz poslovanja, 1.25 kratkoročni plasmaji poslovnih sredstev (po 1981), 1.9, 1.10, 3.3 kratkoročni viri poslovnih sredstev (v pomenu obveznosti do njih po 1969), 1.10 kratkoročno financiranje, 3-6 kratkoročno investiranje, 3-6 kredit, 3-2,3-4,3-5 kredit (v pomenu zaupanja), 3-2,3.4 kredit (v pomenu obveznosti do bank po 1947), 1.10 kupci (v pomenu terjatev do njih), 1.10 L lastna cena, 1.5,1.7 lastna sredstva (v pomenu lastnega kapitala), 1.6 lastni kapital (po 1989), 1.10 lastnik podjetja, 3-3- lastnina podjetja, 3-3- lastniški kapital, 1.29 »likvidnost« - 6 pojmov s tem izrazom, 1.27 likvidnost podjetja (v pomenu plačilne sposobnosti), 1.5,3-4, 3.5 Ljubljanska kreditna banka, 1.6 M makroekonomika, 4.1 management, 1.27 material (v pomenu zaloge med sredstvi), 1.9,1.10, 1.11, 1.15, 1.33 materialne naložbe (po 1989), 1.10 materialne vrednosti (1953), 1.10 materialno poslovanje, 1.15 mednarodne poslovne finance, 3-5 mednarodni vidiki računovodstva, 1.23 medsebojno povezani kazalniki, 1.23,4.7 medsebojno povezani kazalniki z izhodiščem v čistem zaslužku na zaposlenca, 4,7 medsebojno povezani kazalniki z izhodiščem v dobičku na ka¬ pital, 4.7 medsebojno povezani kazalniki z izhodiščem v dobičku na sred¬ stva, 4.7 menice, 1.3,1.6,1.10,32 mesečni računovodski izkazi, 1.33 mešana podjetja, 1.22 mezoekonomika, 4.1 mikroekonomika, 4.1 N nabavna cena, 4.6 nabavna vrednost prodanega blaga, 1.9,1.10,1.25 načelo delovanja, 4.5 načrtovalno-analitska služba, 1.33 nadplanski dobiček (po 1947), 1.10 nadziranje, 1.27,2.3 nadziranje obravnavanja podatkov, 1.34 nadzor, 1.17,1.27 nadzorni odbor, 1.5 I Temeljno stvarno kazalo najem, 3.2 nakup, 3.2 Narodna banka, 3-3. neblagovni plačilni promet, 3-3 nedokončana proizvodnja (po 1953), 1-10,1.33 nedovršena proizvodnja (po 1968), 1.10 neizkazana izguba, 1.5 nekrita izguba (po 1954), 1.9,1.10 nekrite obveznosti iz dohodka, 1.10 nematerialne naložbe (po 1989), 1.9,1-10 nenominirani kapital (po 1989), 1.9 neopredmetena osnovna sredstva, 1.24 nepokrita izguba (po 1956), 1.10 neposlovni dohodki (v pomenu neposlovnih prihodkov 1947), 1.10 neposlovni izdatki (v pomeni neposlovnih odhodkov 1947), 1.10 neposredni stroški, 1.7,4.6 neto produkt (po 1965), 1.10 netržna razmerja, 4.4 nevpoklicani kapital, 1.25 nezaračunani prihodki, - glej aktivne časovne razmejitve normalni stroški, 1.16 notranja finančna razmerja (po 1973), 1-9 notranja revizija, 1,15 notranje prodajne cene, 4.2 notranje revidiranje, 1.10,1.23,1-36 novoustvarjena vrednost, 4.3 O obdelovanje podatkov v računovodstvu, 1.33 obligacijska posojila (po 1969), 1-10 obračun dohodkov in izdatkov (v pomenu izkaza uspeha po 1947), 1.10 obračun poslovanja, 1.15 obračun produkta in gibanja zalog (v pomenu izkaza uspeha po 1959), 1-10 obračun proizvodnje, 1.11,1.13 obračun realizacije, 1.1 obračunane plače (v pomenu obveznosti do zaposlencev), 1.10 obračunani osebni dohodki (1968), 1.9 obračunani osebni dohodki v zalogah (po 1959), 1.10 obračunska sredstva (1945), 1.10 obračunski list stroškov, 1.27 obračunski plačni sklad (po 1954), 1.10 obračunski sistem (v pomenu sestavljanja računovodskih izka¬ zov); 1.20 obratna sredstva, 1.4,1.10 obratni račun (v pomenu izkaza uspeha), 1.2 obratovni obračun (v pomenu obračuna stroškov), 1.7" obratna režija (v pomenu splošnih proizvajalnih stroškov), 1.7 obrtno knjigovodstvo, 1.3 obratovni obračunski list (OBOL), 1.7 obravnavanje podatkov o preteklosti, 1.34 obravnavanje podatkov o prihodnostim, 1.34 obresti na osnovna sredstva (po 1956), 1.10 obseg dejavnosti, 4.6 obtočno premoženje (v pomenu obratnih sredstev), 1.2 obveznica 3.2,1.10 »obveznost« - 4 pojmi s tem izrazom, 1.27 obveznost - prenehanje, 3.2 obveznosti do virov financiranja, 3-5 obveznosti iz dohodka (po 1981), 1.10 obveznosti iz osebnih dohodkov (po 1968 ), 1.9 obveznosti iz poslovnih razmerij (po 1981), 1.10 obveznosti iz skupnega dohodka (po 1981), 1.9 obveznosti iz skupnega prihodka (po 1981), 1.9 obveznosti za odtegnjene davke in prispevke (po 1981), 1.10 obveznosti za združena sredstva (po 1979), 1-10 obveznosti do virov sredstev, 1.2,1.5 obvladovanje plačilne sposobnosti, 1.3 ocenjevanje vrednosti sredstev in podjetja, 1.10., 1.34 odhodki, 1.9,1.17,1.24,4.3 odhodki financiranja (po 1989), 1-9,1-10,1.25 odhodki poslovanja (po 1989), 1.25 odhodki pred ugotovitvijo dohodka (po 1981), 1.10 odločevalni podsestav, 1.34 odloženi prihodki - glej pasivne časovne razmejitve odloženi stroški (odhodki) - glej aktivne časovne razmejitve odmik pri stroških, 1.23 odmik pri odhodkih zaradi nabavnih cen prvin, 4.6 odmik pri odhodkih zaradi potroškov prvin, 4.6 odmik pri odhodkih zaradi prodanih količin, 4.6 odmik pri prihodkih zaradi prodajnih cen, 4.6 odmik pri prihodkih zaradi prodanih količin, 4.6 odmik pri zalogah proizvodov zaradi količin, 4.6 odmik pri zalogah proizvodov zaradi stroškov enote odmik uresničene (ostvarjene) velikosti od načrtovane, 4.6 odmik uresničene (ostvarjene) velikosti od standardne pri stro¬ ških, 4.6 odpisi (v pomenu amortizacije), 1.5,1.6 odpisi finančnih naložb, 1.25 odpisi obratnih sredstev, 1.25 odtoki denarnih sredstev, 1.25 odtoki finančnih sredstev, 1.17 operativna evidenca, 1.17 operativno financiranje, 1.15 opredmetena osnovna sredstva, 1.24 organizacija kot sistem, 1.34 organizacijske enote, 1.16,1.17 organiziranost finančne funkcije, 3-6 osebni dohodki (po 1958), 1,9 osebni izdatki v okviru poslovnih stroškov (po 1968 ), 1.9 osnovna čreda (po 1959), 1-10 Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji osnovna sredstva, 1.2,1.9,1.10,1.13,1.20,1.24 osnovni kapital, 1.25 P pasiva (v pomenu desne strani bilance stanja), 1.2,1.6,1.10 pasiva (v pomenu dolgov), 3.2 pasivne časovne razmejitve, 1.9,1.10,1.25 pasivno financiranje, 3.4 pasivno imetje, 1.3 patenti, licence in druge pravice (po 1959), 1-10 periodični obračun, 1.7,1.8 periodično (obdobno) poročilo, 1.7 plačana prodaja (po 1968), 1.8,1.10 plače po tarifnih postavkah (po 1956), 1.10 plačilna sposobnost podjetja, 1.2,1.27,3-6 plačilni promet, 3.3 plačilni sklad iz dobička (po 1954), 1.10 plačljiva prodaja, 1.8,1.12 planirani stroški, 1.17 planiranje (v pomenu računovodskega predračunavanja), 1.5, 1.7, 1.15 planski stroški, 1.16 plansko-analitska služba, 1.15 plasiranje sredstev, 1.15 plasmaji iz poslovnih sredstev (po 1968), 1.9 podjetje, 4.2 podjetje posameznika, 1.3 podržavljenje, 3-3. pogodbene obveznosti iz dohodka (po 1968), 1.9 politika organizacije, 1.15 politekonomska zamisel uspešnosti, 4.5 popisovanje, 1.18 porabljena sredstva (v pomenu stroškov brez vkalkuliranega dohodka po 1968), 1.10 poravnavanje izgube, 1.27 »portfelj«, 1.27 poslovanje, predg. poslovna aktiva (po 1989), 1.10 poslovna ekonomika, predg., 4.2 poslovna informatika, 1.34 poslovna pasiva (po 1989), 1.10 poslovna sredstva (po 1969), 1.10 poslovne finance, predg., 1.6,3.1,3-2 poslovne informacije, 1 . 22 , 1.23 poslovne knjige, 1.2,1.3,1.4,1.7,1.8,1.11,1.12,1.18,1.24 poslovne naložbe, 3-3 poslovne odločitve, 1.17 poslovni dogodki, 1.2,1.3 poslovni izid, 1.24 poslovni izid iz rednega delovanja, 1.25 poslovni izid zunaj rednega delovanja, 1.25 poslovni odhodki (po 1989), 1.10 poslovni prihodki (po 1989), 1.10 poslovni sistem, 4.2 poslovni sklad (po 1968), 1,9,1.10,3.3 poslovni stroški (v pomenu stroškov brez vkalkuliranega do¬ hodka po 1958), 1.9 poslovno poročilo, 1.5 poslovno računovodstvo, 1.5,1,15 poslovno računovodstvo (v pomenu poslovnega knjigovodstva), 1.5 poslovodenje, 1.34 poslovodno računovodstvo, 1.28 posodba, 3-2 posojilo, 3.2 posredni stroki, 17,4.6 potroški, 1.12,4.6 potrošnja (v narodnem gospodarstvu), 4.2 potvarjanje (ponarejanje) bilanc, 1.5 povprečna mesečna čista plača (po SRS), 4.5 povprečna mesečna kosmata plača (po SRS), 4.5 pravice - sprememba, 3.2 prehodne postavke, 1.5 predkalkulirani stroški, 1.16 predračun, 1.27 predračunska razlika (pri posrednih stroških), 4.5 prejemki (v pomenu prihodkov), 1.6 prejeta posojila, 1.26 premije delavcev in uslužbencev (po 1956), 1.10 premiki iz kapitala, 1.25 premiki v kapital, 1.25 premiki v kapitalu, 1.25 premoženje, imovina, imetje (v pomenu sredstev), 1.2 prenesena izguba (po 1956), 1.10 preskrba sredstev, 1.15 prevrednotenje (2002), 1.25 prevrednotovalni finančni odhodki, 1.25 prevrednotovalni odhodki, 1.25 prevrednotovalni poslovni odhodki, 1.25 prevrednotovalni popravek kapitala (2002), 1.25 prevrednotovalni prihodki, 1.25 prevrednotovanje (2002), 1.24,1.25 prevzem podjetij, 3.6 prevzeti proizvodi od proizvajalcev (po 1979), 1-9 pribitna kalkulacija (kalkulacija s pomočjo pribitkov), 1.7 prihod denarja (v pomenu prejemka), 1.4 prihodki, 1.9,1.10,1.17,1.24,4.3,4.6 prihodki od financiranja (po 1989), 1.9,1 10,1-26 prihodki od poslovanja (po 1989), 1.25 prilagojeni načrtovani posredni stroški uresničene dejavnosti, 4.6 prilagojeni načrtovani odhodki, 4.6 prilagojeni načrtovani prihodki, 4.6 prilagojeni načrtovani stroški, 4.6 Temeljno stvarno kazalo I priskrbovanje (finančnih) sredstev, 3.4 primerjalni indeks učinkovitosti, 4.5 prispevek za kritje (kot razlika med prodajno ceno in spremen¬ ljivimi stroški), 1.27 pritoki denarnih sredstev, 1.25 pritoki finančnih sredstev, 1.17 proces nastajanja storitev negospodarskih dejavnosti, 4.4 proces skupinskega zadovoljevanja potreb, 4.4 prodajna cena, 4.6 prodajna režija (v pomenu splošnih stroškov prodaje), 1.7 produktivna glavnica (v pomenu sredstev v podjetju); 3.2 produktivni kredit, 3.2 produktivnost, 4.5 proizvajalnost, 4.5 proizvodi, 1.9,1.11,1.33 proizvodni stroški, 1.7 proizvodnja, 1.10,1.11 proizvodnja v teku, 1.9,1.10 proizvodno vrednotenje zalog - vrednotenje po proizvajalnih stroških (»absorption costing«), 1.17 prometni davek, 1.10 prometni stroški (v pomenu proporcionalnih stroškov), 1.7 proračun, 1.27 proučevanje podatkov, 1.34 prvotno načrtovani stroški, 4.6 prvotno načrtovani prihodki, 4.6 R rabokup, 3.2 račun dobička in izgube (v pomenu izkaza poslovnega izida), 12,1.4,1.6 računovodenje, predg., 1.2,1.34 računovodja, 1.18,11.19 računovodska analiza, 1.151,1.18 računovodska dejavnost, 1.33 računovodska načela, 1.17,1.18 računovodska poročila, 1.18 računovodska služba, 1.33 računovodske »konvencije«, 1.18 računovodske rešitve pri podjetnikih posameznikih, 1.24 računovodske rešitve v bankah, 1.24 računovodske rešitve v društvih, 1.24 računovodske rešitve v javnih podjetjih, 1.24 računovodske rešitve v nepridobitnih organizacijah zasebnega prava, 1.24 računovodske rešitve v vzajemnih skladih, 1.24 računovodske rešitve v zadrugah, 1.2,1.9,1.24 računovodske rešitve v zavarovalnicah, 1.24 računovodski nadzor, 1.15,1.18 računovodski »postulati«, 1.18 računovodski »temeljni koncepti«, 1.18 računovodsko analiziranje, 1.24,4.6 računovodski izkazi, 1.28 računovodsko informiranje, 1.24 računovodsko načrtovanje, 1.18 računovodsko nadziranje, 1.5,1.24 računovodsko obračunavanje, 1.24 računovodsko poročanje, 1.2 računovodsko predračunavanje, 1.2,1.5,1.24 računovodsko proučevanje, 1.2,1.5,1.15 računovodsko spremljanje, 1.15 »računovodstvo« - 9 pojmov s tem izrazom računovodstvo, predg., 1.2, 1.5, 1.6, 1.7, 1.15, 1.17, 1.22, 1.28, 1.3 računovodstvo obrata (v pomenu knjigovodstva proizvodnje), 1.5 računski okvir (v pomenu kontnega okvira), 1.7 računski zaključek, 1.2,1.5 razdružitev podjetij, 3-6 rashod denarja (v pomenu izdatka), 1.4 razhodki (v pomenu odhodkov), 4.3 razlika v ceni pri trgovskem blagu (1968), 1.9 razlika v neposrednih stroških materiala zaradi količin proizvo¬ dov, 4.6 razlika v neposrednih stroških materiala zaradi nabavnih cen, 4.6 razlika v neposrednih stroških materiala zaradi potroškov na enoto, 4.6 razlika v prihodkih zaradi prodajnih cen, 4.6 razlika v prihodkih zaradi prodanih količin, 4.6 razmejeni dohodek iz naslova zalog, 1.9 razvojna finančna politika (organizacije), 3.4 realizacija (v pomenu prihodkov iz prodaje po 1947), 1.9,1-10 redni dobiček (po 1947), 1.10 rentabiliteta, 1.4 rentabilnost, 4.5 revalorizacija, 1.24 revalorizacijski popravek kapitala, 1.25 revidiranje, 1.27,1.28,2.1,2.2,2.3,2.4,2.5 revidiranje informacijskih sistemov, 1.34 revizija, predg, 1.2,1.17,1.27 revizija računovodskih izkazov, 1.7 rezerve, 1.6 rezerve iz dobička, 1.25 rezervna sredstva in sredstva drugih skladov (po 1969), 1-10 rezervni sklad (po 1954), 1.9,1.10 režijski stroški (v pomenu splošnih stroškov), 1.7 rimesa, 1.3 S saldakonti, 1.4 sklad obratnih sredstev, 3-3 sklad osnovnih sredstev (1945), 1.10,3.3 sklad skupne porabe, 3.3 Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji sklad stanovanjskih hiš (po 1968), 1.10 sklad vodstva (po 1947), 1.10 sklad za kadre (po 1947), 1.10 sklad za plače (po 1953), 1.10 sklad za samostojno razpolaganje (po 1953), 1-10 skladi, 1.6,1.10 skonto, 1.5 skupna osnovna sredstva (po 1959), l-9> 1-10 skupna vlaganja, 3-3,3.5 skupne naložbe, 1.13 skupne rezerve gospodarskih organizacij (po 1968 ), 1.10 skupni dobiček, 4.4 skupni dohodek (po 1979), 1.9,1.10,3-3,4.3 skupni prihodek (po 1979), 1.9,4.4 skupni proizvod, 1.15 slovenska računovodska šola, 1.34 Slovenski inštitut za revizijo, 2.4 Služba družbenega knjigovodstva, 2.3,3.3 smoter poslovnega procesa, 4.2 solventnost, 1.27,3.5 splošna poslovnofinančna načela, 3.6 splošne službe (v organizaciji), 4.3,4.4 splošni stroški, 1.7,1.23 spremenljivi (variabilni) del posrednih stroškov, 4.6 spremenljivi (variabilni) stroški, 1.33,4.6 spremenljivo vrednotenje zalog - vrednotenje po variabilnih stroških (»direct costing«), 1.17 »sredstva« -10 pojmov s tem izrazom sredstva (v pomenu celotnega premoženja, lastnine, aktive), 1.2 sredstva rezerv, 1.9 sredstva sklada stanovanjskih zgradb (po 1968), 1.9 sredstva skupne porabe (po 1958), 1.9,1.13 sredstva solidarnosti (po 1981), 1.9,1.10 sredstva v obračunu (po 1947), 1.9,1.10 sredstva, vložena v skupno poslovanje (po 1968), 1.10 sredstva za skupno porabo za stanovanjske potrebe (po 1981), 1.10 stalna sredstva (po 1989), 1.9,1.10,1.25 stalni (fiksni stroški), 1.7,1.33,4.6 stalni (fiksni) del posrednih stroškov, 4.6 stalno premoženje (v pomenu osnovnih sredstev), 1.2 standardiziranje, 1.23 standardiziranje stroškov, 4.4 standardni posredni stroški, 4.5 standardni stroški, 1 . 1 , 1.16 stanovanjske hiše kot sredstvo organizacije (po 1968) statično opredeljena kategorija, predg. statistična evidenca, 1.17 »statistika obrata« (v pomenu računovodskega proučevanja), 1.5 statistika s primerjavo (v pomenu računovodskega proučeva¬ nja), 1.5, 1.7 statutarna finančna politika (organizacije), 3-4 stopnja udeležbe kot kazalnik, 4.5 stopnja akumulacije in skladov (po 1953), 1.10 stopnja akumulacije v primerjavi s čistim dohodkom (po ZZD), 4.5 stopnja akumulacije v primerjavi z dohodkom (po ZZD), 4.5 stopnja čiste dobičkovnosti poslovnih prihodkov, 4.7 stopnja čiste dobičkovnosti prihodkov, 4.5,4.7 stopnja čiste udeležbe financerjev v poslovnih prihodkih, 4.7 stopnja udeležbe čistega dobička v dividendah, 4.7 stopnja denarne izidnosti poslovnih prihodkov (po SRS), 4.5 stopnja dividendnosti čistega dobička, 4.5 stopnja dobičkovnosti finančnih prihodkov, 4.7 stopnja dobičkovnosti poslovnih prihodkov, (po SRS), 4.5 stopnja dobičkovnosti prihodkov, (po SRS), 4.5,4.7 stopnja donosa poslovnih prihodkov, 4.7 stopnja izrabe zmogljivosti osnovnih sredstev, 4.5 stopnja kapitalske pokritosti finančnih naložb, 4.7 stopnja kapitalske pokritosti poslovnih sredstev, 4.7 stopnja kapitalske pokritosti sredstev, 4.7 stopnja kapitalske pokritosti osnovnih sredstev, 4.7 stopnja prispevka za kritje, 1.27 stopnja udeležbe kot kazalnik, 4.5 stopnja udeležbe dobička v poslovnih prihodkih, 4.7 stopnja udeležbe države v dohodku, 4.5 stopnja udeležbe financerjev v dohodku, 4.7 stopnja udeležbe financerjev v poslovnih prihodkih, 4.7 stopnja udeležbe financerjev v prihodkih, 4.7 stopnja udeležbe lastnikov v dohodku, 4.7 stopnja udeležbe največje izmene zaposlencev, 4.7 stopnja udeležbe obratnih sredstev v poslovnih sredstvih, 4.7 stopnja udeležbe osnovnega kapitala v kapitalu, 4.7 stopnja udeležbe podjetja v dohodku, 4.7 stopnja udeležbe posojilodajalcev v dohodku, 4.7 stopnja udeležbe zaposlencev v dohodku, 4.7 »strošek« -15 pojmov s tem izrazom stroški (v pomenu cenovno izraženih potroškov), 1.7,1.9,1-U> 1.12,1.13,1.17,4.3 stroški (v pomenu nabavne vrednosti), 1.4 stroški (v pomenu stroškov zunaj proizvajanja in brez amorti¬ zacije), 1.6 stroški dela, 1.24,1.25 stroški materiala in storitev, 1.24 stroški neposrednega dela, 4.6 stroški neposrednega materiala, 4.6 stroški plač, 1.25 stroški prodaje, 1.25 stroški realiziranih gotovih proizvodov in storitev (1953), 1-9 stroški uprave, 1.25 stroškovna mesta, 1.7,1.23,1.24 stroškovne vrste, 1.7,1.23,1.24 stroškovni nosilci, 1.7,1.23,1-24 I Temeljno stvarno kazalo stroškovno knjigovodstvo, 1.16 stroškovno računovodstvo, 1.13,1-15,1.17,1.23,1-28,4.5 stvarni kredit, 3-2 Š štraca, 1.5 T tajno knjigovodstvo, 1.2 tekoča finančna politika (organizacije), 3-4 tekoči račun, 3-3 temeljna organizacija združenega dela, 3-3,4.2 temeljni cilj podjetja, 3-6 temeljni pojmi poslovnih financ, 3-6 terjatve, 1.24,3.2 terjatve do kupcev, 1.33 terjatve iz dohodka (po 1969 ), 110 terjatve iz skupnih naložb (po 1969), 1.10 terjatve iz skupnega dohodka, 1.9 terjatve iz skupnega prihodka, 1.9 tiha družba, 3-2 tovarniško računovodstvo, 1.15 trajni viri poslovnih sredstev, 1.9,1.10 trajni viri sredstev (1989), 1.9 tranzitorne postavke, 1.5 trata, 1.3 Trboveljska premogokopna družba, 1.6 trgovanje, 1.3 trgovsko blago, 1 . 119 , 110 , 1.33 trgovsko knjigovodstvo, 1.4 tržna razmerja, 4.4 tuja sredstva (v pomenu dolgov), 1.6 tvegalni kapital, 1.27 U učinki (procesa), 4.45 učinkovitost, 4.4,4.5 učinkovitost kot načelo delovanja, 4.5 učinkovitost kot značilnost delovanja, 4.5 učinkovitostna razlika (pri posrednih stroških), 4.5 udeležba v čistem dobičku, 4.4 udolgovljene časovne razmejitve - glej pasivne časovne razme¬ jitve upniki (v pomenu dolgov), 1.6 upravljalno (vodstveno) računovodstvo, 1.17,1.23,4.5 upravljanje, 1.34 upravna režija (v pomenu splošnih stroškov uprave), 1.7 ureditveno premoženje (v pomenu osnovnih sredstev), 1.2 uresničeni odhodki, 4.6 uresničeni prihodki, 4.6 uresničeni proizvodni stroški, 4.5 uresničeni stroški, 4.6 uskupinjevanje, 1.24 uspeh organizacijskih enote, 1.17 uspešnost, 3-3,4.4,4.5 uspešnost kot načelo delovanja, 4.5 uspešnost kot značilnost delovanja, 4.5 usredstvene časovne razmejitve - glej aktivne časovne razmeji¬ tve ustanoviteljske naložbe (po 1959 ), 1 10 V valorizacija (v pomenu višje ocenitve imovine), 1.5 valorizacijski rezervni sklad, 1.5 varčnost, 4.4,4.5 variabilni (spremenljivi) stroški, 1.16 vezana denarna sredstva (po 1968), 1.10 viri obračunskih sredstev (po 1953), 1-10 viri obratnih sredstev 1,9,1.10 viri osnovnih sredstev, 1.9,1.10 viri poslovnih sredstev (po 1969), 1-10 viri rezervnih sredstev in drugi skladi (po 1969), 1 10 viri sredstev, 1.11 viri sredstev skupne porabe (po 1969), 1.10 viri sredstev sklada stanovanjskih hiš v organizaciji (1968), 1.9 viri sredstev rezerv, 1.9 viri sredstev skupnega poslovanja (1968), 1.9 viri sredstev v obračunu (po 1954), 1.10 viri sredstev solidarnosti,1.9 viri stalnih sredstev (1968), 1.9 vkalkulirani osebni dohodki (1958), 1.9 vložek (input) v proces, 4.4,4.5 vložena sredstva tujih oseb, 3-3 vnaprej vračunani stroški (odhodki) - glej pasivne časovne raz¬ mejitve vodja knjigovodstva, 1.7 vplačana amortizacija (po 1959), 1.10 vplačani presežek kapitala, 1.25 vpoklicani kapital, 1.25 vrednost zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje, 4.6 vračanje (finančnih) sredstev, 3-34 »vrednost« - 9 pojmov s tem izrazom, 1.27 vrednost podjetja, 1.22 vrednostni papirji (kot sredstva), 1.6,1.9 vrednostnica, 1.27,4.4 vrednostno načrtovanje, 1 ,.15 Z zadruga, 1.4 »zakladništvo«, 1.27 zaključni račun, 1.7,1.8,1.11,1.12,1.13,1.17 zakonske obveznosti iz dohodka (po 1968), 1.9 zakup, 3-2 zaloge, 1.6,1.24,1.33 Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji zameglitev (friziranje) bilanc, 1.5 zaporedno povezane organizacije, 4.4 zaračunana prodaja, 1.8,1.12 zavarovalnica, 3-6 zavarovanje terjatev, 3.2 značilnost delovanja, 4.5 zavarovalno financiranje, 3.34 zbirna bilanca (v pomenu zbirnega izkaza uspeha), 1.7 zbor proizvajalcev, 1.7 združena sredstva, 3 3 Združene papirnice Vevče, Goričane in Medvode, 1.6 združitev podjetij, 3.6 zunajbilančna aktiva (po 1989), 1.10 zunajbilančna pasiva (po 1989), 1.10 zunanje revidiranje, 1.10,1.34 Ž žiro račun (po 1956), 1.10,3-3 I Temeljno avtorsko kazalo TEMELJNO AVTORSKO KAZALO (številke označujejo poglavja v knjigi) A Anadolli Sonja, 1.24,2.4 Anderson D.R. - Schmidt L.A, 1.19 Anthony Robert N., 1.30 Antončič A.Vojko, 1.29 Avsec Dejan, 3.5,3-6 B Babič Šimun, 1.30 Bajt Aleksander, 3-4,4.3 Bajukjanez, 1.20 Bajuk Valentin, 1.29,3-6 Balanč Franc, 3-4 Balžalorski Volodja, 1.2 Bandin Tomislav, 1.30 Barlič Mirko, 1.14 Belak Janko, 1.21 Benčina Martin, 1.14 Bergant Živko, 1.20,1.21,1.29,3-5,3-6 Berk Aleš, 1,29,3-6 Bernetič Žarko, 1.14 Bešter Helena, 1.29 BiermanH., 1.18 Blaško Eduard, 1.30 Bobek Dušan, 3-4,3-5,3-6 Bobek Samo, 1.21 Bobičjanez, 1.21,1.29,2.4 Bojnec-Fakin Barbara, 3-6 Bonceljjože, 3-4 BorakNeven, 1.29,3-6 Bosner Rudo, 1.30 Bratina Borut, 1.219,3.5 Braut Roko, 1.30,3-4 Bukovecjanez, 1.14,1.21,3.4,3.5,4.3 C Cetinski Andrej, 1 . 20 , 1 . 21 ,1.29,3.5,3-6 Cotrugli (Kotruljič) Benedetto (Benko), 3-1 Crnkovič Rudi, 3-4,3.5 Cvetanovič Milivoj, 2.4 Č Čadež Simon, 1.29,1-31 Čajič Rudolf, 1.13,1.14 Černe France, 3-4,4.3 Černe Vladimir, 1.2,3.2 Černjavič Bojan, 1.12,1.14,1.31 Čibej Andrej Jože, 1.21,1.28,1.29,3-6 Čižman Milenka, 1.29 Čokelc Stanko, 1.21,1.29,2.4,3.6 Čuk Ivan, 1.2,1,.4 D Debeljak Žiga, 1.28,3-6 Deželjinjadranka, 1.30,1.31 Dickey Robert I., 1.30 Dimitrič Mira, 1.30,3-6 Dobaja Franjo, 1.20 Dobeic Edvin, 1.12,1.28 Dobeic Majda, 1.12 Dobnik Darinka, 1.28,1.29,2.4 Dohčevič Sima, 1.30 Dovjak Darja, 1.14,1.21 Drobnič Boris, 1.29,2.4 Drobnič Nada, 1.28,1.29,2.4 Druškovič Franc, 1.13 Duhovnik Meta, 1.20,1.28,1.29,1.31,2.4,3.6 Dular Metod, 1.7,1.11,1.14,1.30,1.31 Dvoršak Bugarijajana, 1.29 E Erbida-Golob Metka, 1.29,2.4 F Falatov Peter, 3-5 Fedak Zdzislaw, 1.30 Fekonja Benjamin, 1.29,3.6 Ferk Hans, 1.29,1.30,2.4,3.6 Filipič Drago, 3-5,3-6 Fischer - Hess - Seebauer, 1.7,1.30 Franc Viktor, 1.30,4.3 G Gabrovec-Mei Ondina, 1.30 Galjperin - Kiparisov - Leontjev, 1.30 Garrod Neil, 1.30,1.31,3.6 Gasteiner Josip, 1.2 Gerečnik Anton, 1.28 GlezenG.W, 1.28,1.30,2.4 Glogovšek Jože, 1.21,3.4 Gobec Rudolf, 1.13,114 Gogalajosip, 1.2 Gojkovič Boris, 1.29 Gričarjože, 1.21,1.29,1.31,2.4,4.5 Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji I Grum Rado, 1.2 Gulin Danimir, 1.30 H Habek Mladen, 1.30 Hanžekovič Marijan, 3.5 Hartman Andrej, 1.29,2.4 Hauptman Lidija, 1.29,3-6 Heinen E., 1.18 Hieng Romana, 1.20,1.21 Hočevar Marko, 1.21,1.22,1.28,1.29,1.31,2.4 Hogg Mitchell, 1.30,2.4 Horngreen Charles T., 1.30 Horvat Tatjana, 1.28,1.29,1.31 Hrastelj Tone, 3.5 Hren Tone, 1.20,1.29,3-4 I Igličar Aleksander, 1.21,1.28,1.29 Ivanko Štefan, 3.6 Ivankovič Gordana, 1.29,1.31 J Jagodič Alojzij, 1.2 Jagrič Milan, 1.21,1.29,1.4,2.4 Jašovič Božo, 1.20,3-6 Javornik Boža, 1.29,2.4 Jazbec Boža, 1.29,2.4 Javornik Samc^ 3-6 Jecelj Franc, 1.13 Jenko Jožef, 1.12 Jereb Samo, 1.29,2.4 Jerman Saša, 1.20,2.4 Jerovec Franc, 1.31 JerovecLeon, 1.11,1.14,4.3 Jovanovič Danica, 1.30 Jurančič Ilija, 1.21 Jurejevčič Tonka, 1.12,1.14,1.21,1.29,3-5 K Kadoič Štefan, 1.21 Kaltnekar Zdravko, 1.21 Kamnar Helena, 1.29,3.6 Kamušič Mitja, 1.14 Kandare Albin, 1.2 Kaplan - Norton, 1.30 Kavčič Slavka, 1.20,1.21,1.22,1.24,1.28,1.29,1-31,1-33 Kebrič Ivan, 1.20,1.29,3.6 Kennedy Ralph Dale, 1.30 Kiauta Lojze, 1.14,1.31,3.4 Kilger Wolfgang, 1.30 Klemenčič Andrej, 1.20 Klemenčič Matija, 1.14 Klobučar Janko, 1.30,3-4,3-5 Knez Zdenko, 1.2,1.5,1.11,1.14,1.31,4.3 Knez-Riedl JOžica, 1.28,1.29,1-31,3-6 Kocbek Marijan, 1.20,1.29,3-6 Kokotec-Novak Majda, 1.21,1.22,1.28,1.31,3.5,3-6 Kolar Iztok, 1.28,1.29 Kolarič Branka, 1.28 Kolenc Franc, 1.29,2.4 Koletnik Franc, 1.20,1.21,1.22,1.24,1.29,1-31,2.4,3.5,3-6 KordežBine, 1.29,3.6 Korošec Bojana, 1.21,1.22,1.24,1.28,1.29,1.31,2.4 Korpič-Horvat Etelka, 1.29,2.4 Kos Karlo, 3-5 Kosi Alojz, 1.21,3-5 Kosiol Erich, 1.30 Košak Marko, 3.6 Košmelj Blaženka, 1.14 Kovačevič Radmila, 1.30 Kovačičjanez, 1.20 Kovačič Janko, 1.13 Kozmus-Pusar Marija, 1.29,2.4 Koželj Stanko, 1.20,1.21,1.22, 1.24,1.26, 1.28,1.29, 1-33, 2.4, 3.35 Kračun Davorin, 3.5 Krajčevič Franjo, 1.30,2.4,3-4 Kral Vladimir, 1.30,3.4 Kralj Janko, 1.14,1.15,1.21,1.29,1-31,3-4,3-5,3-6,4.3 Kranjec Marko, 1.29,3-4,3-6 Krasulja Dragan, 1.30 Krottmayer Wilhelm, 1.2 Kukoleča Stevan, 1.30,4.1 Kukovec Vekoslav, 3-2 Kupfernagel Ernst, 1.30 Kušej Rado, 3.2 L Lah Tine, 1.13 Lapajne Ivan, 1.2 Lavrač Ivo, 3-5 Le Coutre Walter, 1.30 LenarčičJanko, 1.13 Lenhart - Defliese, 1.30 Ličen Anica,1.21,1.31 Lindič Mirko, 1.14 Lipnik Janez Lipovec Filip Ločniškar Janez, 1.14,1.21,1.22,1.29,3-5 Logar Romana, 1.20,1.21,2.4 Lozej Marko, 1.20,1.21,1.29 Lutar Skerbinjek Andreja, 1.29,1-31 I Temeljno avtorsko kazalo M Maher Neva, 1.29 Mahnič Marjan, 1.28,2.4 Majic Mojca, 1.29 Malerič Dušanka, 1.20 Mali Jože, 1.13,1.20,1.21,1.31,2.4 Markovski Slobodan, 1.30,2.4,3-4,3-5 Marschdorf Hans, 1.30,2.4 Mayr Branko, 1.21,1.29,2.4,3.6 McNulty Nancy G., 4.8 Melavc Dane, 1.14,1.2,1.22,1.28,1.29,1.31,3-5 Mellerowitz Konrad, 1.30 Merhar Viljem, 3.4 Meznarič Matija, 1.14,1.16 Meznerič Stevan, 1.30 Mihelčič Miran, 1.20,1.29,1.31,3.5,3-6 Miki Ciril, 1.14,1.16,1.21,1.29,1.31,2.4,3.4,4.3 Milost Franko, 1.21,1.22,1.29,1-31,2.4,3.5,3-6 Mitrovič Jovan, 1.30 Mlinarič Franjo, 1.29,3.6 Moerec Barbara, 1.29,3-6 Moerec Karel, 1.14,1.21,3.5 Mrak Mojmir, 3-6 Mramor Dušan, 3-6 Mrežar Helmut, 1.14 Mrkun Anton, 1.2 Muhič Ivan, 1.21,3-4 N Nemec Anica, 1.28,1.29,2.4 Nemo (Uhlirž Hugo), 1.2 Nikolajevič Radmila, 1.30 Norčič Oto, 3-34 Novak Aleš, 1.29,1-31,3.6 Novak Mijo, 1.30 O Odar Marjan, 1.21,1.24,1.28,1.29,1.31,1-33,2.4,3.6 Orsag Silvije, 1.30,3.6 P Papič Jovan, 2.4 Paton W.A.-Littleton A.C., 1.18 Perčič Vinko, 1.21,1.29,2.4 Perič Franjo, 1.14,2.4 Perner vili, 1 . 20 ,1.29,2.4 Peterlin Joško, 1.28,1.29,3-6 Petkovšek Valentin, 1.2 Petrovič Marko, 1.30,1.31,2.4,3.4,3-6 Piskar Sebastjan, 1.29 Planinc Marjan, 1.14,1.21 Plemenitaš Andrej, 3.5,3-6 Plevnik Jože, 1.29,2.4 Podkrajšek Henrik, 1.2,1.3,3-2 Podlesnik Ivan, 1.2 Pokorn Jože, 1.14,3.4,4.3 Polič Zoran, 3.4 Popovič Žarko, 1.30 Potočnik Vekoslav, 1.28 Potočnik Vida, 1.21 Praprotnik Ana, 1.292,2.4 Prašnikar Janez, 1.28 Praznik Bojan, 1.28,1.29,3-6 Premrou Svetoslav, 1.2 Pretnar Franc, 1.20 Prodnik Franc, 1.20 Prohaska Zdenko, 1.30,3-6 Prusnik Matjaž, 1.29.3.6 Pšunder Igor, 1.28,3-6 Pučko Danijel, 1.21,1.23,1.29,3-4,3-5,4.6 Puharič Krešimir, 3.5 R Race Božidar, 1.7,1.11,1.14,1.30,2.4 Raiča Albin, 1.11 Rankovičjovan, 1.18,1.30,3-4 Rejc Adrijana, 1.29,1-31 Repovž Leon, 1.21,1.31,3-5,3.6 Reščič Valter, 1.29,3-6 Ribnikar Ivan, 1.20,3.4,3.5,3-6 Romih Tomaž, 1.2 Rozman Rudi, 1.21,1.29,1-31 Rupnik Lado, 1.21,3-4,3-5,3-6 S Samueison Paul, 1.30 Schmalenbach Eugen, 1.2,1.30 Schneider Erich, 1.30 Senjur Marjan, 3-4,3-5,3-6 Senčar Aleksander, 1.13 Sič Franjo, 1.2,1.4,1.11,3.2 Simoneti Marko, 1.20,3-6 Simonič Primož, 1.2 Skitek Mitja, 1.29,2.4 Sklevicky Sergej, 1.30 Skok Peter, 1.21,1.29,2.4 Slapničar Sergeja, 1.29,1.31 Slavinec Vlado, 1.14,1.21,2.4 Smrtnik Oskar, 1.2,1.4 Srakar Franc, 1.13,1-20 Srednik Rajko, 1.29 Stanovnik Tine, 3.6 Stefanova Nela, 1.13 Razvoj dojemanja ekonomsldh in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji ■ Stepko Draga, 1.14,1.21,3-34 Stevanovič Nikola, 1.30 Stojanovič Todor, 1.30 Stošicki Slavko, 1.29,3-6 Š Šagerjure, 1.28,2.4 Šarman Zvonka, 1.21 Ščekjanez, 1.20 Škerbic Majda, 1.14,1.21,3-6 Škerjanec Janez, 3-34 Škof Matija, 1.21,2.4,3.5 Šlander Branko in Franc, 1.13 Špiletič Bogomir, 1.29,2.4 Štubelj Igor, 1.29 Štrekelj Vlado, 1.20,1.24,1.29 Šuligoj Bogdan, 1.14,1.21 Vasiljevič Kosta, 1.17,1.30 Veber Jože, 1.14 VerstegePeterV., 1.30,2.4 Veselinovič Draško, 1.28,3-6 Vezjak Blanka, 1.21,1.28,1.29,2.4 Vezjak Danilo, 3.4,3-5 Vičič Milan, 1.11 Vidic Damjana, 1.29 Vidovič Zdenka, 1.28,1.29,1.31,2.4 Vila Alija, 1.30 Vitez Ivan, 1.30,3.4 Vitezič Neda, 1.30,2.4 Vitorovič Bogoljub, 2.4 Volarič-Prijatelj Jasmina, 1.28,1.29 Vrankar Mateja, 1.28 Vrdoljak Sašo, 1.28,2.4 Vukobratovič Petar, 1.30,2.24 T Taylor D.H.-Glezen G.W„ 1.28,1.30,2.4 Tadijančevič Stjepan, 1.30 Tajnikar Maks, 3.6 Tekavčič Metka, 1.21,1.28,1.29,1.31 Tepšič Radivoj, 1.30,1.31,3-4,3-5 Terebucha Eufemiusz, 1.30 Tičar Vida, 1.21,2.4 Torkar Milan, 1.28,1.29,3-6 Tretjak Franc, 3.4 Turin Erika, 1.29 Turk Ivan, 1.14,1.17,1.20,1.21,1.23,1.28,1.29,1.31,1.33, 2.4, 3.4,3.5,3-6,4.1 Turk Metka, 1.29,1-31 Turnšek Viktor, 1.14,3-4 Tlišek B - Žager L., 1.30 V Vahčič Aleš, 3-6 W Wixon-Kell, 1.15,1.30 Z Zafred Jasna Ida, 1.29,2.4 Zalokar Nuša, 1.20,1.29 Zaman Maja, 1.29,1-31 Zbašnik Dušan, 3.5,3-6 Zelenik Franc, 1.2 Zupančič Vera, 1.24 Ž Žebrak M.H., 1.11 Žerovnik Pavle, 1.21 Žiberna Ludvik, 1.11,2.4 Žibert Franc, 3.6 Žnidaršič-Kranjc Alenka, 1.20,1.21,1.29,3-6 Žnideršič Anton, 1.2 Žun Valentin, 3.2 I Temeljno kazalo pravne ureditve TEMELJNO KAZALO PRAVNE UREDITVE (številke označujejo poglavja v knjigi) Avstrijski trgovinski zakonik (1862), 1.2 Državni revizijski standardi v Združenih državah Amerike (GAO-USA), 1.30 Enotni kazalniki poslovnega uspeha (1963), 4.5 Jugoslovanski računovodski standardi (1990,1-24 Jugoslovanski trgovinski zakonik (1937), 1.2 Kodeks načel financiranja organizacij združenega dela (1975), 3.4 Kodeks načel financiranja organizacij združenega dela (1987), 3.5 Kodeks poklicne etike finančnega delavca (1975), 3-4 Kodeks poklicne etike finančnih delavcev (1981), 3-5 Kodeks poklicne etike v računovodstvu (1972,1981,1987,1995), 1.17, 1.19 Kodeks poklicne etike poslovnega finančnika (1998), 3.6 Kodeks poslovnofinančnih načel (1989), 3-5 Kodeks poslovnofinančnih načel 1997 (3-6) Kodeks računovodskih načel (1972,1988,1995), 1.18.1.24 Mednarodne smernice za revidiranje (IFAC), 1.30,2.4 Mednarodni računovodski standardi (IASB), 11.10,1.24,1.30 Mednarodni revizijski standardi (IFAC), 1.30,2.4 Mednarodni standardi ocenjevanja vrednosti (IVSC), 1.30 Mednarodni standardi računovodskega poročanja (IASB), 1.10 Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o re¬ vidiranju (IFAC), 1.30,2.4 Metodološko navodilo za delo pri kontroliranju (SDK 1980), 2.3 Navodilo h kontnim planom gospodarskih organizacij (1954- 1955), 1.8 Navodilo k Uredbi o zaključnih računih gospodarskih organiza¬ cij (1956. 1957,1959), 1.8 Navodilo o knjigovodstvu pri kmečkih delovnih zadrugah (1951), 1.9 Navodilo o poenotenju bilanciranja (1946), 1.7 Navodilo o pošiljanju poročil o začasnem periodičnem obraču¬ nu in o bruto bilanci (1955), 1.8 Navodilo za inventuro (popis) pri gospodarskih organizacijah (1952,1956), 1.8 Odlok o kazalcih za izkazovanje rezultatov dela delavcev in poslovanja temeljne organizacije združenega dela (1978), 3-3. Odlok o obvezni enotni metodologiji in minimumom enotnih kazalcev, ki so potrebni za pripravljanje, sprejemanje in uresničevanje planov samoupravnih organizacij in skupno¬ sti ter planov družbenopolitičnih skupnosti (1979), 3-3- Odlok o poenotenju računovodstva (1945), 1.7 Odlok o uvedbi enotnega računovodstva (1945), 1.7 Odredba o sestavljanju periodičnih obračunov in pobiranju do¬ hodkov proračunov in skladov gospodarskih organizacij (1957,1958), 1.8 Pravilnik o načinu obračunavanja revalorizacije sredstev (1987), 1.8 Pravilnik o sestavljanju zaključnih računov delovnih organiza¬ cij (1966, 1967), 1.8 Pravilnik za izvedbo Zakona o enotnem računovodstvu (1946), 1.8 Pravilnik za izvrševanje uredbe o zaključnih računih gospodar¬ skih organizacij (1964), 1.8 Pravilnik za uporabo kontih planov gospodarskih organizacij (1958), 1.9 Slovenski računovodski standardi (1993,2001,2006), 1.24 Splošni zakon o državnih gospodarskih podjetjih, 2.3 Standardi notranjega revidiranja (HA), 1.30 (1946) Standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju (IIA), 1.30 Temeljni zakon o ugotavljanju in delitvi dohodka v delovnih or¬ ganizacijah (1968), 1.8 Uredba o finančni inšpekciji (1953), 2.3 Uredba o knjigovodstvu gospodarskih organizacij (1953), 1.7 Uredba o metodologiji za izdelavo otvoritvene bilance stanja (1993), 1.20,3.6 Uredba o obvezni kalkulaciji in obračunu stroškov (1952), 1.8 Uredba o reviziji državnih gospodarskih podjetij, 2.3 Uredba o ustanovitvi državnega revizijskega zavoda DFRJ (1945), 1.7 Uredba o ustanovitvi revizijskih zavodov ljudskih republik 1946), 2.3 Uredba o zaključnih računih gospodarskih organizacij (1952, 1953,1954), 1.8 Zakon o družbenem knjigovodstvu (1959), 2.3 Zakon o državni kontroli (1945), 2.3 Zakon o enotnem računovodstvu (1946) 1.7 Zakon o finančnem poslovanju (1989), 1.20,2.3 Zakon o gospodarskih družbah (1993), 1.20,3-3 Zakon o knjigovodstvu (1976,1981,1985), 1.7 Zakon o knjigovodstvu delovnih organizacij (1968), 1.7 Zakon o knjigovodstvu gospodarskih organizacij (1965), 1.7 Zakon o podjetjih (1989), 1-20,3-3,3-5 Zakon o računovodstvu (1989), 1.7,2.3 Zakon o revalorizaciji družbenih sredstev (1986), 1.8 Zakon o revalorizaciji osnovnih sredstev in sredstev skupne po¬ rabe uporabnikov družbenih sredstev (1975), 1.8 Zakon o revidiranju (1993), 2.3 Zakon o službi družbenega knjigovodstva (1972,1977), 2.3 Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji Zakon o ugotavljanju in obračunavanju celotnega dohodka in dohodka v temeljnih organizacijah združenega dela (1972), 1.8 Zakon o združenem delu (1976), 1.20,3-3,4.5 Temeljno kazalo strokovnih publikacij TEMELJNO KAZALO STROKOVNIH PUBLIKACIJ Bančni Vestnik, 1.21 Economic and Business Review, 1.29 Ekonomska enciklopedija, 4.1 Ekonomska revija, 1.14,1.21,2.4,3-4,3-5,3-6 Gospodarski vestnik, 1, .13,1.20,1.29 Informacije o knjigovodstvu in stroki (IKS), 1.2o Naše gospodarstvo, 1.13,1.10,1.21,1.29,2.4,3.4,3-5,3-6 Obveščanje in odločanje, 1.21 Organizacija, 1.29 Organizacija in kadri, 1.21 Podjetje in delo, 1.21 Pojmovnik računovodstva, financ in revizije (Tbrk), 1.27 Pojmovnik uporabniške informatike (Turk), 1.27 Poslovno-organizacijski pojmovnik (TUrk), 1.27 Posvetovanja o ekonomiki in organizaciji združenega dela (DEL), 1.21 Pravilnik o knjigovodstvu delovne organizacije (načelni pre¬ dlog), 1.18,1.20 Pravilnik o računovodstvu delovne organizacije (načelni pre¬ dlog), 1.17,1.18,1.20 Priručnik o načinu kontrole finansijsko-materialnog poslovanja korisnika društvewnih sredstava sa metodološkim upu- stvom za rad u kontroli SDK (1981), 1.30,2.3 Revija za računovodstvo in finance (IKS), 1.20,1.29 Revizor, 1.21,1.29,3.6 Simpoziji o sodobnih metodah v računovodstvu, 1.14,1.32,2.4, 2.5,3-4,3.5 Simpoziji o sodobnih metodah v računovodstvu in poslovnih financah 1.21,1.32,2.4,2.5,3-4,3-5,3-6 Simpoziji o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, 1.29,1.32,2.4,2.5,3-4,3-5,3-6 Trgovsko-gospodarski leksikon (Nemo). 1.2,1.3,2.2,3.2 Temeljni ekonomski pojmovnik (Tbrk), 1.27 Združeno delo, 1.21 IZDAJE EKONOMSKE KNJIŽNICE ZVEZE EKONOMISTOV SLOVENIJE 1. Dr. Ivan Turk, 0 osebni in poslovni odličnosti (2010), 227 strani 2. Dr. Ivan Turk, Ekonomske in finančne kategorije na mikro in makro ravni (2010), 197 strani 3. Dr. Ivan Tlirk, Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji (2012), 501 strani 201206077 ISBN 978-961-6231-72-5 9 789616 231725 > Ivan Turk je bil rojen leča 1930, na Ekonomski fakulte¬ ti v Ljubljani je diplomiral leta 1952 in doktoriral leta 1960, na Barvani Universitv v ZDA pa dokončal po¬ doktorsko specialiflM|M||||||||||lll|J|j|||||||HjH| zaposlen kultni nj žavni upravi, od Kjl Ljubljani, je 1990, iBhIIIiI •» stavljenem Sl oven prve slovenske knji||lljl lil ' va založba 1969, dol] || ||| ||||| 11|| || v dodatnih izdajal do leta 1990 je med drugim večkrat izšla v Sloveniji in na Hrvaškem njegova znamenita računovodska trilogija Finančno računovodstvo - Stroškovno računovodstvo - Upravljalno računovodstvo, s katero je postavil temelje takoimenovani “slovenski računovodski šoli”. Po letu 1990 pa so med drugim iz¬ šla njegova standardna dela Pojmovnik računovodstva, financ in revizije (leta 2000, 1083 strani), Pojmovnik uporabniške informatike (leta 2002, 713 strani), Poslovno- organizacijski pojmovnik (leta 2004, 837 strani) in Temeljni ekonomski pojmovnik (leta 2009, 551 strani) z ustreznim slovensko-angleškim in angleško-slovenskim strokovnim slovarjem. Njegova avtorska dela s področij ekonomike podjetja in raču¬ novodstva so bila natisnjena v 11 jezikih in 16 državah. Njegova celotna bibliografija obsega preko 1.000 enot. Kot gostujoči profesorje predaval na 13 univerzah v različ¬ nih državah. Kot predstojnik Inštituta za ekonomiko in organizacijo podjetja na Ekonomski fa¬ kulteti v Ljubljani je leta 1967 uvedel permanentno izobraževanje gospodarstveni¬ kov in s tem ustvaril podlago za njeno kasnejšo ugledno enoto CISEF. Leta 1969 je na Ekonomski fakulteti v Ljubljani uvedel magistrski študij iz poslovne politike in organizacije, leta 1989 specialistični študij iz menedžmenta in leta 1990 specialistič¬ ni študij iz revidiranja. V času gradnje sedanjega fakultetnega kompleksa je bil dekan fakultete, pred tem pa 4 leta prodekan. Za svoje delovanje je prejel številna družbena priznanja, npr. leta 1970 Kraigherje¬ vo nagrado Gospodarske zbornice Slovenije za izjemne dosežke v gospodarstvu ali leta 1996 državno priznanje ambasador Republike Slovenije v znanosti. Prejel je tudi več državnih odlikovanj, med drugim častni znak svobode Republike Slovenije (leta 2000). Univerza v Ljubljani mu je leta 1993 podelila naziv zaslužni profesor. Je častni član Zveze ekonomistov Slovenije (od leta 1991) in častni član Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije (od leta 1992).