Dr. Ivan Turk Finančno računovodstvo III. dopolnjena izdaja Založba Obzorja Maribor 1988 4 2-59 092 259093 ekonomska, poslovna in organizacijska knjižnica 46 0 njihovega vira; organizaciji združenega dela za izrabo dolgoročnega kre¬ dita za obratna sredstva ni treba predložiti banki nikakih posebnih listin. Tudi dolgoročne kredite za obratna sredstva vrača organizacija zdru¬ ženega dela z letninami. Denarna sredstva, ki naj jih pri tem uporabi, so v načelu enaka kot pri vračilu dolgoročnih kreditov za osnovna sredstva. Dolgoročni krediti za sredstva skupne porabe se pojavljajo kot ob¬ veznost do virov sredstev skupne porabe tedaj, ko organizacija združe¬ nega dela poravna kak račun za sredstva skupne porabe iz odprtega kredita. Ti krediti so podobni dolgoročnim kreditom za osnovna sredstva. Njihovo vračilo je zajeto v letnini. Da bi jih organizacija združenega dela mogla vrniti, mora imeti dovolj denarnih sredstev skupne porabe ter mora s tem namenom mnogokrat celo povečati sklad skupne porabe, da v prihodnje nastopa ta namesto dotedanjih kreditov. V zvezi z nekaterimi dobljenimi krediti se lahko pojavijo tudi ob¬ veznice. Organizacija združenega dela, kd potrebuje denar za svojo raz¬ širitev ali modernizacijo, se lahko s posredovanjem banke ali brez njega obrača na druge organizacije združenega dela ali občane. Celotni znesek 10 * 147 potrebnega kredita je v tem primeru razdeljen na obveznice s povsem določenim dinarskim zneskom, obrestno mero in vračilnim rokom. Obvez¬ nice se ne glase na vpisnika, ampak na prinesitelja, tako da jih prvotni vpisnik lahko proda. Dobljene dolgoročne kredite bi lahko označili tudi kot kreditirani kapital dane organizacije združenega dela. V razmerah inflacije pa se v zvezi z njim pojavlja kot pomembno tudi vprašanje revaloriziranja. 2523 Obveznosti iz združenih ali vloženih sredstev drugih Sredstva praviloma združujejo ali vlagajo drugi v proučevano or¬ ganizacijo združenega dela za razdobje, daljše od leta dni. Ustrezni samo¬ upravni akt ali pogodba pa mora rešiti vprašanje, kako se vračajo glede na skupni dohodek ali dohodek iz skupnega poslovanja in kako se temu ustrezno zmanjšujejo obveznosti. Prav tako rešuje tudi vprašanje reva¬ loriziranja teh obveznosti in način njihovega izkazovanja, če je začetna vloga imela obliko inozemskih plačilnih sredstev. Ce druge organizacije združenega dela dajejo proučevani le kredite, pomeni, da niso neposredno vključene v doseganje skupnih poslovnih ciljev s skupnim tveganjem. Povsem drugače je v primeru njihovih naložb v skupno poslovanje. Zanje druga organizacija združenega dela ne prejema ndkakih vnaprej dogovorjenih obresti, temveč je udeležena na dohodku v odvisnosti od uspešnosti skupnega poslovanja. Jo pomeni, da prevzema tudi tveganje. Zato ji ni vseeno, kako poteka skupno po¬ slovanje. Z naložbami v proučevano organizacijo združenega dela se morejo pojaviti tako druge domače organizacije združenega dela kot tudi tuja podjetja. Predpisi razlikujejo med skupnim dohodkom, v katerem je udeležena druga domača organizacija združenega dela, ki je združila v proučevano organizacijo svoja sredstva, in med dohodkom iz skupnega poslovanja, v katerem je udeleženo tuje podjetje, ki je vložilo svoja sred¬ stva vanjo. Medtem ko se zaradi združenih ah vloženih sredstev drugih organi¬ zacij združenega dela ali tujih podjetij pojavljajo obveznosti do njih kot vira sredstev, so ustrezna sredstva pridobljena v denarni ah kaki drugi obliki, npr. kot nepremičnine, premičnine ah kot industrijska lastnina (patenti, licence, know-how itd.). Tuje podjetje kot družabnik bo brez dvoma skrbelo za to, da bo domača organizacija združenega dela upo¬ rabljala najsodobnejše tehnično-tehnološke rešitve in da bo uvedla naj¬ sodobnejše oblike organizacije in poslovanja, saj je od tega odvisen tudi uspeh njegove naložbe. Prav tako je mogoče pričakovati, da se bodo domači organizaciji združenega dela odprle nove možnosti pri izvozu. Končno more takšno sodelovanje s tujim podjetjem prihraniti tudi znatne stroške v zvezi z raziskovalnim delom. Vidimo torej znatne koristi, ki jih domača organizacija združenega dela more pričakovati zaradi naložbe kakega tujega podjetja v skupno poslovanje. Podobne so ugotovitve v primeru, ko se s svojimi združenimi sredstvi pojavi kaka druga domača organizacija združenega dela. Obveznosti iz združenih ah vloženih sredstev drugih bi glede na to, da nimajo trajnega značaja, označili tudi kot pridruženi kapital dane organizacije združenega dela. 148 26 Mednarodna primerjava računovodsko prikazanih obveznosti do virov sredstev 260 Najsplošnejša teoretska razčlenitev obveznosti do virov sredstev Da bi lažje primerjali obveznosti do virov sredstev v različnih drža¬ vah in v različnih družb eno-ekonomskih sistemih, je koristno najprej ob¬ likovati najbolj splošne teoretske postavke, medtem ko pomenijo rešitve v določeni državi in v določenem družbeno-ekonomskem sistemu le nji¬ hovo konkretizacijo. Očitno je, da na razčlenitev obveznosti do virov sredstev znatno bolj kot na razčlenitev sredstev vplivajo družbeno-ekonomske okoliščine. Na splošno lahko rečemo, da so obveznosti v širšem smislu lahko notranje ali zunanje usmerjene. V prvem primeru se pojavljajo zunaj odnosov do drugih oseb, v drugem primeru pa v odnosih do njih. Obvez¬ nosti prve skupine nimajo enakega značaja pri zasebnem podjetju kot pri državnem ali družbenem; v vsakem primeru pa jih moremo razčleniti glede na to, ali se pojavljajo hkrati z vnesenimi, ustvarjenimi, prehodno pridobljenimi ali priračunanimi sredstvi. Vnesena sredstva ne izhajajo iz samega poslovnega procesa dane enote, ki sestavlja zaključni račun; takšen značaj nimajo samo začetne finančne naložbe zasebnih lastnikov v dano enoto, ki sestavlja zaključni račun (delniški kapital), temveč tudi nevračljive finančne naložbe drugih (med drugim iz centralnega investi¬ cijskega sklada državnih podjietij). Ustvarjena sredstva izhajajo iz samega poslovnega procesa dane enote, ki sestavlja zaključni račun, in so tesno povezana s pozitivnim poslovnim izidom ali s presežki ob razpustu na¬ ložb. Prehodno pridobljena sredstva prav tako izhajajo iz samega po¬ slovnega procesa dane enote, ki sestavlja zaključni račun, vendar niso povezana s pozitivnim poslovnim izidom ali s presežki ob razpustu na¬ ložb, prav tako imajo samo začasen značaj; v nobenem primeru pa ne mislimo na prehodno pridobljena sredstva, za katera bi obstajala kla¬ sična obveznost do drugih pravnih ali fizičnih oseb. Priračunana sredstva se 'končno pojavljajo ob vrednostnem prilagajanju izkazanih sredstev novi ravni njihovih cen. Obveznosti druge skupine, kjer obstajajo klasični odnosi ^do drugih pravnih /(Žj^fMčnih) oseb, pa moremo razčleniti na vračljive finančne naložbe drugih in na sprotne obveznosti. Obveznosti v našem širšem smislu morejo biti povezane z uresniče¬ vanjem poslovnih ciljev enote, ki sestavlja zaključni račun, ali pa s skup¬ nim zadovoljevanjem potreb delavcev; v prvem primeru lahko nato go¬ vorimo o obveznostih za poslovna sredstva ali sredstva rezerv (v širšem smislu) in v drugem primeru o obveznostih za neposlovna sredstva. Če sedaj izhajamo iz pravkar obrazloženih temeljev in na njih gra¬ dimo podrobnejši pojmovni sistemkakor tudi, če z I označujemo obvez¬ nosti za poslovna sredstva, z II obveznosti za sredstva rezerv in z III obveznosti za neposlovna sredstva, pridemo do naslednje njihove teoretske razvrstitve: 149 V-A NOTRANJE USMERJENE OBVEZNOSTI V-AA Obveznosti za vnesena sredstva V-AAA Začetne lastne finančne naložbe I III V-AAB Nevračljive finančne naložbe drugih I III V-AB Obveznosti za ustvarjena sredstva V-ABA Začasno nerazdeljeni pozitivni poslovni izid I V-ABB Zadržani pozitivni poslovni izid V-ABBA Namensko zadržani pozitivni po 1 - slovni izid I II III V-ABBB Nenamensko zadržani pozitivni poslovni izid I V-ABC Zunajizidni presežek vrednosti ob likvidaciji naložb V-ABCA Zunajizidni presežek vrednosti pri likvidaciji opredmetenih naložb I III V-ABCB Zunajizidni presežek vrednosti pri likvidaciji finančnih naložb I III V-AC Obveznosti za prehodno pridobljena sredstva V-ACA Nezapadli prihodki I V-ACB Nepokriti prihodki I V-ACC Vnaprej vračunani stroški ^ I V-AC Obveznosti za priračunana sredstva V-ACA Revalorizacijski presežek pri opredmetenih naložbah I III V-ACB Revalorizacijski presežek pri finančnih naložbah I III V-AČC Revalorizacijski presežek pri zalogah in terjatvah I III V-B ZUNANJE USMERJENE OBVEZNOSTI V-BA Vračljive finančne naložbe drugih V-BAA Dolgoročne finančne naložbe drugih V-BAAA Dolgoročno dobljeni krediti I II III V-BAAB Dolgoročne naložbe drugih v dano organizacijo I II III V-BAB Kratkoročne finančne naložbe drugih V-BABA Kratkoročno dobljeni krediti I III V-BABB Kratkoročne naložbe drugih v dano organizacijo I III V-BB Sprotne obveznosti V-BBA Prejeti predujmi I III V-BBB Prejeta preplačila I III V-BBC Prejete varščine I III V-BBC Neporavnana nabavna vrednost v zvezi z naložbami I III V-BBD Neporavnana nabavna vrednost v zvezi s poslovanjem I III 150 V-BBE Neporavnani osebni dohodki I III V-BBF Neporavnane dajatve I HI V-BBG Neporavnane obresti in udeležbe v zvezi z naložbami v dano organizacijo I III V-BBH Neporavnana zapadla vračila finančnih naložb drugih I III V-BBI Odtegnjene obveznosti I V-BBJ Prevzete obveznosti I V-BBK Neporavnane odškodnine I Obveznosti so vedno obravnavane po neodpisani vrednosti, ki je lahko izkazana kot nepopravljena vrednost + ali — popravek njene vred¬ nosti. Obveznosti posamezne podskupine sredstev do druge podskupine pa v konsolidiranem izkazu stanja (bilanci) izpadejo. 261 Predpisana razčlenitev obveznosti do virov sredstev v Jugoslaviji Podobno kot v primeru sredstev se bomo tudi sedaj naslonili na predpisani obrazec izkaza stanja (»bilance«) ter tamkajšnje skupine obvez¬ nosti do virov sredstev, ki so pa označene preprosto kar kot »viri sred¬ stev«. Pojasnjevali jih bomo s šiframi iz naše najsplošnejše teoretske razvrstitve v točki 260 . VIRI SREDSTEV A. VIRI POSLOVNIH SREDSTEV I. Trajni viri poslovnih sredstev a) Poslovni sklad b) Drugi trajni viri poslovnih sredstev II. Dolgoročni viri poslovnih sredstev a) Dolgoročno združena poslovna sredstva b) Dolgoročni krediti za poslovna sredstva III. Kratkoročni viri poslovnih sredstev a) Obveznosti za kratkoročno združena poslovna sredstva b) Kratkoročni krediti za poslovna sredstva c) Obveznosti iz poslovnih razmerij V-AAA I del V-AAB I V-ABBA I V-ABCA I V-ACA I V-ACB I del V-AAB I del V-BAAB I del V-BAAA I del V-BABB I del V-BABA I del V-BBA I del V-BBB I V-BBC I del V-BBC I del V-BBD I del V-BBH I 151 d) Obveznosti iz dohodka e) Obveznosti za odtegnjene davke in prispevke f) Obveznosti do TOZD in enot v tujini (razmerja v okviru širše OZD) g) Pasivne časovne razmejitve B. VIRI SREDSTEV REZERV I. Rezervni sklad II. Obveznosti za združena sredstva rezerv del del del del del del del del del del C. VIRI SREDSTEV SOLIDARNOSTI IN DRUGIH NAMENOV I. Sklad solidarnosti im drugi skladi del II. Obveznosti za združena sredstva solidarnosti in drugih namenov del D. VIRI SREDSTEV ZA STANOVANJSKE POTREBE SKUPNE PORABE I. Sklad skupne porabe del II. Dolgoročni viri sredstev skupne porabe del III. Kratkoročni viri sredstev skupne porabe E. VIRI SREDSTEV ZA DRUGE POTREBE SKUPNE PORABE I. Sklad skupne porabe del II. Dolgoročni viri sredstev skupne porabe del III. Kratkoročni viri sredstev skupne porabe V-BBE I V-BBF I V-BBG I V-BBH I V-BBI I V-BAA I V-BAB I V-BBA I V-BBB I V-BBC I V-BBD I V-ACA I V-ACB I V-ACC I V-ABBA II V-BAA II V-ABBA II V-BAA II V-AAB III V-ABBA III V-ABCA III V-ACA III V-ACB III V-BAA III V-BAB III V-BB III V-AAB III V-ABBA III V-ABCA III V-ACA III V-ACB III V-BAA III V-BAB III V-BB III 152 262 Prevladujoča razčlenitev obveznosti do virov sredstev v ZDA V točki 143 smo že omenili, da ne obstaja kaka predpisana razčleni¬ tev obveznosti do virov sredstev v ZDA. Zato bomo spet izhajali kar iz skonstruirane razčlenitve na podlagi literature in postavke v njej primer¬ jali s šiframi iz naše izhodiščne teoretske razčlenitve. LIABILITIES (OBVEZNOSTI) A. CURRENT LIABILITIES (TEKOČE OBVEZNOSTI) 1. Loans payable (kratkoročni krediti) 2. Maturang long-term debt (v letu dni zapadli dolgoročni kredit) 3. Notes payable (kratkoročne zadolžnice) 4. Acoounts payable (obveznosti do dobaviteljev) 5. Accrued liabilities (obveznosti do delavcev, najemodajalcev, države in posojilodajalcev za obresti) 6. Dividends payable (obveznosti do delničarjev) 7. Deferred revenues (odloženi prihodki) 8. Deferred credits (odložene obveznosti del del del del del del del del V-BABA V-BBH BBC BBD V-BBC V-BBD V-BBE V-BBF V-BBG V-BBG V-ACA V-ACC B. LONG-TERM LIABILITIES (DOLGOROČNE OBVEZNOSTI) 1 . C. STOCKHOLDERS’ EQUITY (KAPITAL DELNIČARJEV) L Capital stock (delniški kapital) Preferred stock (prednostne delnice) del V-AAA Common stock (navadne delnice) del V-AAA 2. Capital surplus, paid-surplus (vplačani prese¬ žek kapitala) .. del V-AAA 3. Appreciation surplus (revalorizacijski presežek) V-ACA V-ACB 4. Retained earnings, retained income, earned surplus (zadržani dobiček) V-ABBB 153 263 Razčlenitev obveznosti do virov sredstev v ZR Nemčiji V predpisanih obrazcih izkaza stanja (»bilance«) so te postavke ozna¬ čene kar kot kapital. Sicer pa je njihova primerjava s postavkami naše izhodiščne teoretske razvrstitve naslednja: II. Riickstellungen (rezerve za predvidene stroške) 1. Pensionsrtickstellungen (pokojninske eigener Wechsel (menične obveznosti) del V-BBD del V-BBC 154 D. RECHNUNGSABGRENZUNGSPOSTEN (PASIV¬ NE RAZMEJITVENE POSTAVKE) V-ACA E. BIL AN ZGE WINN (NERAZDELJENI BILANČNI DOBIČEK V-ABA 264 Nekaj sklepov iz mednarodne primerjave obveznosti do virov sredstev Zanimivo je, da ta ekonomski pojem v svetu pogosto označujejo kar 7 . računovodskim izrazom pasiva (npr. v DR Nemčiji »Passiva«, v fran¬ coščini »passiv«), V ZR Nemčiji pa uporabljajo za obveznosti do virov sredstev tudi izraz »Kapital« in v ZDA deloma »equites«, medtem ko je bolj pogosto' ta izraz povezan samo z obveznostmi do lastnih virov sredstev, ki so nasprotje obveznosti do drugih ali »liabilities«. Omeniti pa kaže, da je v Jugoslaviji v uporabi kar preprosto izraz »vir sredstev«, da pa ta uporaba niti ni dosledna. V nekaterih primerih je s tem izrazom treba razumeti celo prihodke, npr. »vir sredstev družbenopolitičnih skupnosti«. Ce bi nasprotno govorili o viru premoženja, do takšne dvojnosti v uporabi istega izraza ne bi moglo priti. Obveznosti do virov sredstev spet lahko razčlenjujemo po pojavnih oblikah ali po namenu samih sredstev. V prvem primeru pridemo do ra¬ zumevanja trajnih obveznosti do virov sredstev, dolgoročnih in kratkoroč¬ nih obveznosti do virov sredstev, v drugem primeru pa npr. do obvez¬ nosti do virov poslovnih sredstev, virov sredstev rezerv, virov sredstev skupne porabe in podobno. Medtem ko v drugih državah dajejo prednost prvemu razčlenjevanju, dajemo v Jugoslaviji prednost drugemu razčle¬ njevanju in šele v tem okviru razčlenjevanju na trajne, dolgoročne in kratkoročne obveznosti do virov sredstev. Medtem ko je v kapitalističnih podjetjih praviloma glavna postavka med obveznostmi do virov sredstev delniški kapital ali kaka druga oblika kapitala, se v socialističnih državah pojavljajo kot specifičnost sikladi. Po¬ slovni sklad v Jugoslaviji je npr. sestavljen iz prvotnih trajnih obveznosti za vnesena sredstva (zlasti iz dobe nacionalizacije in kasnejšega centrali¬ stičnega investiranja), iz zadržanega ostanka lastnega dohodka, iz presežka pri prodaji osnovnih sredstev in iz presežka pri revalorizaciji. Rezervni sklad in sklad skupne porabe se nasprotno v glavnem pojavljata le pri razporejanju ostanka dohodka. Nekoč je bil poslovni sklad razčlenjen na sklad osnovnih sredstev, sklad obratnih sredstev in amortizacijski sklad ter celo investicijski sklad. Zanimivo je, da takšno razčlenjevanje še vedno najdemo v drugih socialističnih državah, npr. v DR Nemčiji kot »Grund- mittelfonds«, »UmLaufmittelfonds« in »Investitionsfonds«. Število skladov s posebnimi nameni je lahko zelo veliko, zanimivo pa je, da med njimi ne najdemo takšnih, ki bi jih lahko neposredno primer¬ jali z našim skladom skupne porabe. V DR Nemčiji npr. poznajo med drugim »Fonds Wissenschaft und Technik« (sklad za znanost in tehniko), »Werbefonds« (sklad za ekonomsko propagando), »Pramienfonds« (sklad za premije), »Kultur- und Sozialfonds« (sklad za kulturne in socialne po¬ trebe), »Leistungfoinds« (sklad za učinke) itd. Rezervni skladi se v različnih državah pojavljajo skladno s tamkaj¬ šnjimi predpisi. V ZR Nemčiji imajo takšen značaj »Riioklagen« (rezerve), 155 ki so lahko »Gesetzliche Riicklagen« (zakonske rezerve) ali »Frede Riick- lagen« (proste rezerve). Od njih je treba razlikovati kategorijo »Riick- stellungen-«, ki ustreza vnaprej vračunanim stroškom. Od nje pa je spet treba razlikovati kategorijo »Rechnungsabgrenzungspostan«, ki jo smisel¬ no sestavljajo odloženi prihodki. Te kategorije pasivnih časovnih razme¬ jitev se nikoli ne pojavljajo v okviru kategorije »Verbindlichkeiten« (ob¬ veznosti), temveč samostojno. V praksi ZDA ne obstajajo rezervni skladi v evropskem smislu, vendar poznajo kategorijo »retained eamdngs« »re- tained income« ali »eamed sunplus«, tj. zadržani dobiček. Pasivne razme¬ jitvene postavke se pa pojavljajo kot »deferred revenues« (odloženi pri¬ hodki) ali »deferred čredi ts« (odložene obveznosti) v okviru kategorije »current liabilities« (tekoče obveznosti) ali kot »long-term deferred reve- nues« (dolgoročno odloženi prihodki) ter »long-term expense accruals« (dolgoročno vnaprej vračunani stroški) v okviru kategorije »long-term liabilities« (dolgoročne obveznosti), ne pa posebej kot npr. v ZR Nemčiji. 156 3 . Izkaz stanja (»bilanca«) kot računovodski izkaz sredstev in obveznosti do virov sredstev 30 Pojem izkaza stanja (»bilance«) 300 Vsebina izkaza stanja (»bilance«) Z izrazom »bilanca« označujemo: a) dvostranski računovodski izkaz stanja ali uspeha; b) izkaz stanja aktive in pasive ali sredstev in obveznosti do njihovih virov. Res je prvo tolmačenje bolj povezano z uporabo izraza bilanca pri raznih neračunovodsikih pojmih, kot npr. plačilna bilanca, trgovinska bi¬ lanca itd. Razlikovati bi torej bilo treba bilanco stanja in bilanco uspeha. Takšno tolmačenje pa ni v skladu s prevladujočo uporabo izraza bilanca v starejši domači in sodobni tuji praksi ter teoriji. Z »bilanco« namreč v računovodstvu na splošno razumemo le bilanco stanja in ne tudi bilanco uspeha. Res je Zakon o knjigovodstvu delovnih organizacij iz teta 1968 začel uporabljati izraza »bilanca stanja« in »bilanca uspeha«. Pripomnimo pa naj, da niti ni nujno, da bi imel izkaz stanja formalno ravno dve strani drugo poleg druge in da bi torej bil dvostranski računovodski izkaz. Med- sebojno uravnovešene postavke morejo biti prikazane tudi drugače. Kot bomo obrazložili kasneje, ima lahko različne oblike, medtem ko nas sedaj zanima njegova vsebina. Da ne bi v nadaljevanju prišlo do nesporazumov v pogledu uporabe izraza bilanca, bomo govorili kar preprosto o izkazu stanja (tj. o »bilanci« v smislu pod b), kadar bomo mislili na vsebinska vprašanja, medtem ko bomo izraz bilanca stanja prihranili za označevanje dvostranske oblike tega izkaza. Izraz izkaz stanja bomo pri nadaljnih razglabljanjih v oklepaju dopolnjevali z izrazom »bilanca« le v nekaterih primerih zaradi povezave z literaturo. Ce že bomo pri nadaljnih razglabljanjih govorili o bilanci le kot o iz¬ kazu stanja, pa še nismo pojasnili, ali zajema: a) stanje aktive in pasive ali b) stanje sredstev in obveznosti do njihovih virov. Brez dvoma sta aktiva in pasiva računovodska pojma, medtem ko so sredstva in obveznosti do njihovih virov gospodarska pojma. Vprašati se je pa treba, ali se računovodski pojem aktive pokriva z gospodarskim poj¬ mom sredstev in računovodski pojem pasive z gospodarskim pojmom obveznosti do virov sredstev. Vasiljevič pravi: »Izjednačavan-je aktive sa sredstvima došlo nam je iz sovjetske literature.« 23 Po njegovem mišljenju zajema aktiva poleg sred¬ stev še zmanjšanje sredstev. 24 Res na aktivni strani bilance stanja utegne- S3 Dr. Kosta Vasiljevič: Teorija i analiza bilansa. Savremena administracija, Beograd 1965, str. 67. * 4 Isto delo, str. 88. 159 mo najti tudi neporavnano izgubo, ki je nikakor ne bi mogli uvrščati med sredstva. Toda po dr. Vasiljeviču zajema zmanjšanje sredstev še drugačne pojme. »Ima pozicija u aktivi koje predstavljaju sredstva u funkcionalnom smislu reči, a ima isto tako pozicija koja pokazuju da su nekad u predu- zeču one predstavljale sredstva u funkcionalnom smislu, ali koja su izgu¬ bila tc svojstvo. To su bivša sredstva, koja su funkcionalno ispala iz pre- duzeča i sada kao tafcva deluju u drugim privrednim organizacijama .« 25 Po navedenem avtorju ne pomenijo sredstev npr. sporne terjatve, posojilo, ki ga je dalo podjetje delavcu, terjatev do delavca iz naslova primanjklja¬ ja, presežek predujma v primerjavi s potnim obračunom, predujiem ne¬ zasluženih plač, dane varščine v gotovini, preplačane obveznosti do druž¬ be itd. »Novac u blagajni spada u novčana sredstva, i to je logično, ali nam se čini da nije logično da kad taj isti novac uzmerno iz blagajne i po- moču njega preplatimo neke obaveze, da sad ponovo u tim preplačanim obavezama imamo sredstva. Ona društvena organizacija kojoj smo svoje obaveze preplatili prhnila je taj novac. Logično je da taj novac kod nje čini sredstva, ali kako je onda mogučno da i onaj koji preplačuje i onaj kojemu je nešto preplačeno imaju sredstva ?« 26 Zakaj preplačane obveznosti do družbe, ki jih organizacija združene¬ ga dela lahko naslednji mesec obračuna z novim nakazilom ali dobi vrnje¬ ne, ne bi smeli vštevati med sredstva, medtem ko mednje spadajo normal¬ ne terjatve do kupcev, ki morda takrat še ne bodo poravnane? Zakaj ni logično, da ima iz istega naslova sredstva tisti, ki je nekaj preplačal, in tisti, ki mu je bilo nekaj preplačano, je pa povsem logično, da ima iz istega naslova sredstva tisti, ki je nekaj kupil in še ni plačal, in tisti, ki mu je prodal in za to še ni dobil plačila? In končno, če ohranjamo zgornje stali¬ šče, ali je mogoče sploh finančne naložbe obravnavati kot sredstva tiste organizacije združenega dela, ki jih je dala, ali le tiste organizacije zdru¬ ženega dela., ki jih je prejela? Menimo, da je na sredstva treba gledati kot na vrednosti, ki se naha¬ jajo v organizaciji združenega dela in jih bo prej ali slej mogoče spreme¬ niti v denarno obliko. Zato za pojem sredstev ne more biti odločilno, ali se gibljejo ravno po znanem obrazcu: D — B ... P ... B’ — D’ Pač pa je odločilno, ali jih bo mogoče spremeniti v denarno obliko. Če jih ne bo mogoče, jih je treba odpisati, torej niso več niti sredstva in niti aktiva. Ce se s tem približujemo izenačevanju računovodskega pojma aiktive z gospodarskim pojmom sredstev, pa še ne trdimo, da sredstva nakazuje¬ jo vsi saldi na aktivnih kontih. Upoštevati je namreč treba še ustrezne konte popravkov vrednosti, čeprav nimajo vedno takšnega naziva, ki bd že na prvi pogled nakazoval njihovo bistvo. Čim bi bili pravilno upoštevani vsi konti popravkov vrednosti, bi z izjemo izgube saldi na aktivnih kontih vedno označevali sredstva organizacije združenega dela. Medtem ko dr. Vasiljevič strogo loči pojem aktive od pojma sredstev, je njegovo stališče v pogledu pojma pasive in pojma obveznosti do virov sredstev drugačno. »U ekonomskem smislu, pasivu čine izvori sredstava. Ti izvori pokazuju odakle potiču sume koje su rasporedene u aktivi i u M Isto delo, str. 71. ! ® Isto delo, str. 67. 160 kom pravcu moraju biti upučene (vračene), najdocnije prilikom likvidacije preduzeča. Otuda sa pravne tačke gledišta pasiva izražava i obaveze pri- vredne organizacije .« 27 S tem pa seveda že spet ni rečeno, da obveznosti do virov sredstev nakazujejo vsi saldi na pasivnih kontih. Ce povezujemo teoretska razglab¬ ljanja o obveznostih do virov sredstev s saldi na pasivnih kontih, mislimo na takšne njihove salde, ki že vključujejo ustrezne popravke vrednosti. Brž ko pravilno upoštevamo vse konte popravkov vrednosti, označujejo saldi na pasivnih kontih že obveznosti do virov sredstev. Če se sedaj vrnemo na vprašanje, ali zajema izkaz stanja, ki ima obli¬ ko bilance, stanje aktive in pasi ve ali stanje sredstev in obveznosti do nji¬ hovih virov, lahko odgovorimo, da med obema obrazložitvama v načelu ne bi smelo biti bistvenih razlik. Knjigovodsko-tehnično navadno označuje¬ mo prvi del bilance stanja z »aktivo« in drugi del s »pasivo«, medtem ko mislimo na sredstva in obveznosti do virov sredstev. Vendar je kot vsebino izkaza stanja ali bilance stanja bolje označiti stanje sredstev in obveznosti do virov sredstev in ne stanje aktive in pasive. Na ta način smo namreč prisiljeni, da pri metodiki sestavljanja tega izkaza oziroma bilance iščemo rešitve, ki nam bodo res dajale dober vpogled v sredstva in obvez¬ nosti do njihovih virov, ne bomo se pa zadovoljili kar z rešitvami, ki upoštevajo le načelo bilančnega ravnotežja. Kot bomo podrobneje videli kasneje, je pri nas ravno obrazložitev bilance stanja kot izkaza aktive in pasive povzročila odmik aktive od sredstev in pasive od obveznosti do virov sredstev. 301 Vrste izkazov stanja (»bilanc«) Glede na to, v katerem trenutku proučujemo sredstva in obveznosti do virov sredstev ter s kakšnim namenom, razlikujemo: a) redne izkaze stanja in b) posebne izkaze stanja. Redni izkazi stanja so sestavljeni pred začetkom ali v teku poslovanja ter prikazujejo stanje, pred katerim ali za katerim se nahaja kako razdob¬ je poslovne dejavnosti. Posebni izkazi stanja so nasprotno sestavljeni ob povsem določenih primerih ter imajo poseben namen, ki ni v zvezi z nor¬ malnim poslovanjem organizacije združenega dela. Na tem mestu nas še ne zanima oblika izkaza stanja. Zato je obrav¬ nava vrst izkazov stanja smiselno omejena. Oglejmo si najprej vrste rednih izkazov stanja! Glede na čas sestavljanja razlikujemo: aa) začetni izkaz stanja; ab) končni izkaz stanja; ac) vmesni izkaz stanja. Začetni izkaz stanja je sestavljen najprej ob začetku poslovanja. Knji¬ govodstvo nato izhaja iz tega začetnega stanja sredstev in obveznosti do njihovih virov ter zasleduje spremembe na sredstvih in obveznosti do njihovih virov, kakor tudi s temi spremembami povezane prihodke in od¬ hodke. Ob koncu obračunskega razdobja prikazuje končno stanje sredstev 17 Isto delo, str. 89. 11 Finančno računovodstvo 161 in obveznosti do njihovih virov, kakor tudi vse nastale prihodke, odhodke ter doseženi poslovni izid kot razliko med njimi. Končno stanje sredstev in obveznosti do njihovih virov v kakem obračunskem razdobju je nato začetno stanje sredstev in obveznosti do njihovih virov v naslednjem obračunskem razdobju. Ali z drugimi besedami, končni izkaz stanja prve¬ ga obračunskega razdobja je enak začetnemu izkazu stanja drugega obra¬ čunskega razdobja. O začetnem izkazu stanja torej govorimo v dveh primerih: kadar imamo v mislih izkaz stanja na začetku poslovanja in kadar imamo v mislih izkaz stanja na začetku novega obračunskega razdobja, kjer je za¬ četni izkaz stanja istoveten s končnim izkazom stanja preteklega obra¬ čunskega razdobja. Ker je kot obračunsko razdobje navadno upoštevano razdobje leta dni, govorimo o vseh izkazih stanja, l ki so sestavljeni v vme¬ snem času, kot o vmesnih izkazih stanja. Glede na stopnjo točnosti razlikujemo: ač) poskusni izkaz stanja; ad) popisni ali inventurni izkaz stanja; ae) dejanski izkaz stanja. Poskusni izkaz stanja prikazuje knjigovodsko stanje sredstev in ob¬ veznosti do virov sredstev pred njegovim razčiščevanjem on usoglaševa- njem z dejanskim stanjem. Knjigovodsko-tehnično se pojavlja kot obrazec s tremi pari kolon, v katerem je vneseno začetno stanje, promet in končno stanje vseh kontov. Končno stanje na kontih je označeno tudi kot saldo bilanca. Včasih najdemo celo za prikaz prometa na kontih naziv »-kosmata ali bruto bilanca«. Poskusni izkaz stanja je pravzaprav mogoče istovetiti le s saldo bilanco v takem obrazcu. Najdeno knjižno stanje pa ni nujno istovetno z dejanskim stanjem. Medtem ko se pri vmesnih izkazih stanja že zadovoljujemo z njim, je ob koncu obračunskega razdobja le treba izvesti popis (inventuro) sredstev in obveznosti do virov sredstev, vknjižiti presežke in primankljaje, obra¬ čunati knjigovodske odpise, razčistiti in zapreti konte časovnih razmejitev itd. Prvotno knjigovodsko stanje je s temi postopki spremenjeno. Ker se spremembe v glavnem naslanjajo na popis (inventuro), govorimo o tako dobljenem izkazu kot o popisnem ali inventurnem izkazu stanja. Ta je to¬ rej bolj točen kot poskusni izkaz stanja. Dr. Vasiljevič pa opozarja, da kljub vsemu še ni dejanski izkaz sta¬ nja. »Inventarni bilans jeste tačniji od probnog bilansa, ali ni j e isto što i stvarni bilans. To je samo bilans koji odgovara zakonskim propisima i uredno vodenom knjigovodstvu, ali inventarni bilans ipak nije isto što i stvarni bilans .« 28 Pri tem opozarja na skrite dobičke (rezerve) in skrite izgube, ki jih še vedno vključuje popisni ali inventurni izkaz stanja. Po¬ polnoma točen popisni ali inventurni izkaz stanja torej ne obstaja. Obsta¬ ja le izkaz stanja sorazmerne točnosti. Dejanski izkaz stanja je izkaz sta¬ nja vzorne ali idealne točnosti; ravno zaradi tega pa v praksi ne obstaja. Glede na to, ali se nanaša stanje na pretekli ali prihodnji trenutek, razlikujemo: af) obračunski izkaz stanja; ag) predračunski izkaz stanja. ** 2e navedeno delo, str. 220. 162 Pri nas smo vajeni govoriti samo o prvem, zato ga niti ne označujemo z nazivom »obračunski«. Nasprotno v predračunskem izkazu stanja ali bilanca stanja (budget balance sheet) navajamo predvideno stanje npr. ob koncu naslednjega obračunskega obdobja. Pomanjkljivost načrtovanja v naših organizacijah združenega dela najdemo tudi v tem, da povsem za¬ nemarja načrtovanje sredstev in obveznosti do virov sredstev. Glede na poslovni izid v razdobju, ki se konča z danim izkazom sta¬ nja, pa razlikujemo: ah) aktivni izkaz stanja; a j) pasivni izkaz stanja. Aktivni izkaz stanja je tisti, v katerem so sredstva večja od obvezno¬ sti do virov sredstev, med katerimi še ni upoštevan pozitivni poslovni izid. Razlika'v večjih sredstvih izvira iz pozitivnega poslovnega izida. Ce je ta že razdeljen, ga seveda v izkazu stanja ni več mogoče videti. Zato je aktivni izkaz stanja praktično vsak, ki ne izkazuje izgube. Pasivni izkaz stanja je pa tisti, v katerem so obveznosti do virov sredstev večje od sredstev, ker so ta bila zmanjšana za negativni poslovni izid. Dokler izguba ni poravnana, se pojavlja v aktivi poleg sredstev. Šele če jo organizacija združenega dela poravna npr. z rezervnim skladom, ni več vidna. Izkaz stanja tedaj ni več pasiven, temveč aktiven. Ravno to dejstvo pa -nakazuje, da moramo vedno, -kadar jev izkazu stanja pozitivni poslovni izid že razdeljen, negativni pa poravnan, iskati podatke o njem v izkazu uspeha. Izkaz stanja nam ne pove v takšnem primeru ničesar o poslovnem izidu. Do sedaj smo se zadrževali pri rednih izkazih stanja. Oglejmo si sedaj še posebne (specialne)! Glede na spremembe organov upravljanja ali pravnih oseb, ki sestav¬ ljajo izkaz stanja, razlikujemo: ba) prevzemno-pnedajni izkaz stanja; bb) združevalni izkaz stanja; bc) razdruževalni izkaz stanja. Prevzemno-predajni ali primopredajni izkaz stanja je sestavljen ob konstituiranju, ob začetku razpustitvenega (likvidacijskega) postopka ali ob zamenjavi direktorjev. Združevalni ali fuzijski izkaz stanja je sestavljen ob združitvi več do tedaj samostojnih organizacij združenega dela ali ob pripojitvi kake k drugi. Vsaka izmed njih pripravi poseben izkaz stanja, nato pa je mogoče sestaviti združevalni izkaz stanja za celotno novo organizacijo združenega dela. Razdruževalni ali dezintegracijski izkaz stanja je nasprotno sestavljen ob osamosvojitvi delov do tedaj enotne organizacije združenega dela. Zato je treba sestaviti poseben izkaz stanja za celotno bivšo organizacijo zdru¬ ženega dela in še posebne izkaze stanja za njene sestavne dele, ki se osa¬ mosvajajo. Glede na potrebe raznih organov pa razlikujemo še: bč) likvidacijski izkaz stanja; bd) kreditni izkaz stanja; be) davčni izkaz stanja. u* 163 Likvidacijski izkaz stanja je sestavljen ob koncu likvidacijskega po¬ stopka, ko so sredstva že zavzela denarno obliko in so na razpolago za po¬ ravnavanje obveznosti po določenem redu. Šele na njegovi podlagi je mo¬ goče ugotoviti možnosti plačila in odstotek za poravnavo vsake obveznosti. Kreditni izkaz stanja je sestavljen tedaj, kadar želi banka pred odo¬ britvijo kredita spoznati realnejši znesek sredstev in obveznosti do virov sredstev z vidika likvidacije; presežek na novo ocenjenih sredstev nad ob¬ veznostmi je nekakšno višje jamstvo (supergarancija) za kredit. Takšen izkaz stanja se torej neodvisno od knjigovodskih podatkov približuje de¬ janskemu izkazu stanja, ki smo ga že pojasnili. Davčni izkaz stanja je sestavljen skladno z ustreznimi predpisi, med¬ tem ko se od njega more bistveno razlikovati izkaz stanja, ki je sestavljen skladno s potrebami organizacije združenega dela, z načeli ekonomike in urejenega knjigovodstva. Res so pa tovrstne razlike občutnejše v izkazu uspeha kot v samem izkazu stanja. 302 Formalna in vsebinska pravilnost izkaza stanja (»bilance«) Formalno pravilen je vsak izkaz stanja, ki ustreza naslednjim izho¬ diščnim računovodskim načelom, ki smo jih obravnavali v točki 051: na¬ čelu kosmatega izkazovanja ekonomskih kategorij, celovitosti obravnava¬ nja, poenotenja in zbimosti, preglednosti, kontinuitete in prednosti zako¬ nitosti. Kolikor je obrazec izkaza stanja predpisan in s tem poenoten, tudi odmik od pravkar navedenih načel ni pomanjkljivost v postopkih posa¬ mezne organizacije združenega dela, temveč v ustreznih predpisih. Vendar more organizacija združenega dela za lastne potrebe sestavljati izkaz sta¬ nja tudi mimo predpisanega obrazca. Toda formalno pravilen izkaz stanja ni nikoli tako popoln, da bi iz njega razbrali vse, kar je potrebno pri oblikovanju sodbe o stanju sred¬ stev in obveznosti do njihovih virov. V izkazu stanja niso vidni odobreni, a še neizrabljeni investicijski krediti. V njem niso vidne pogojne obvezno¬ sti, npr. v zvezi s prodajo blaga z jamstvom (garancijo). V njem niso vid¬ na sporna razmerja s kupci, če so ti pred začetkom spora poravnali ustrez¬ ne zneske. Iz njega prav tako ne razberemo, da je npr. del razpoložljivih denarnih sredstev že vezan zaradi sklenjenih pogodb o nakupu, ki bodo izvedene v naslednjih dneh po proučevanem trenutku. Končno iz njega tudi ne razberemo, da so npr. že sklenjene kake pogodbe o prodaji, ki bodo izvedene v naslednjih dneh in bodo bistveno pospešile preoblikova¬ nje sredstev. Formalno pravilen izkaz stanja tudi ni nujno realen. Omenili smo že razliko med popisnim ali inventurnim in dejanskim izkazom stanja. De¬ janski izkaz stanja v praksi ne obstaja, ker je absolutna točnost neracio¬ nalna. Neizbežno pa je treba upoštevati računovodsko načelo previdnosti, o katerem je bilo prav tako že govora v točki 051. Izkaz stanja, ki prikazuje stanje sredstev in obveznosti do virov sred¬ stev v kakem trenutku, bi lahko primerjali s fotografijo. V tej zvezi pa dr. Vasiljevič pravi naslednje: »Fotografija ma koje stvari, kada se una- pred zna da če se ona načiniti, daleko odstupa od stvarnosti. Kao i čovek ko ji polazi fotografu radi slikanja, tako isto se i bilans, kao trenutna slika, podešava da bude što lepši, cesto i takav da se ne može poznati. Sve to 164 zavisi od fotografa, koji je pomoču retuširanja u stanju da pruži lepšu ili manje lepu stiku. I kao što s;e ocena rada fotografa daje u zavisnost od toga u kojoj je meri sposoban da urini nešto lepšim nego što jeste, tako se isto u takvom shvatanju ocena sposobnosti knjigovode ocenjuje prema to¬ rne je li više ili manje sposoban da prikaže to trenutno stanje boljim i lepšim . . . Izkazi za javnost predstavljaju neku vrstu izveštaja na osnovu koga se poiaže račun o radu. Tu sliku daje onaj koji polaže račun, i koji je, prema torne, i odgovoran za uspeh ili neuspeh. Origledno je onda da tu nema nikakve samokritike; stvari se ulepšavaju i prikazuju onako ka¬ ko se pomoču te fotografije mogu ostvariti što bolji utisci. Ovde nije u pitanju bolji ili lošiji fotograf, več bolji ili lošiji frizer. Fotograf može cesto da urini sliku lepšom nego što jeste, ali može i da je prikaže vemom. Ali, frizer po pravilu daje lepši izgled od normalnog izgleda. Otuda su završni računi načelno frizirani, tj. prikazani lepšim i boljim, nego što to odgovara stvamom stanju.« 29 303 Izkaz stanja (»bilance«) in zaključni račun Izkaz stanja ni istoveten z zaključnim računom. Pri nas z izrazom »zaključni račun« zajemamo: 1. Izkaz stanja (bilanco stanja), tj. pregled sredstev in obveznosti do njihovih virov ob koncu obračunskega razdobja. 2. Izkaz uspeha (bilanco uspeha), tj. pregled prihodkov in odhodkov v obračunskem razdobju ter poslovnega izida kot razlike med njimi. 3. Priloge, ki pojasnjujejo postavke v izkazu stanja in izkazu uspeha 4. Poslovno poročilo. 5. Ustrezni samoupravni sklep. 31 Obrazec izkaza stanja (»bilance«) 310 Teoretska razčlenitev postavk v izkazu stanja V izkazu stanja (»bilanci«) so vedno prikazana sredstva in obveznosti do virov sredstev. V primeru, ko organizacija združenega dela nima izgu¬ be, morajo biti v proučevanem trenutku sredstva enaka obveznostim do njihovih virov. Že iz same vsebine izkaza stanja torej izhaja njegova dvostranost. Kljub temu pa po obliki razlikujemo: I. Dvostranski vzporedni izkaz stanja, imenovan tudi bilanca stanja. II. Enostranski zaporedni izkaz stanja. Dvostranski vzporedni izkaz stanja ali bilanca stanja ima dve vzpo¬ redni strani: posebno stran za sredstva in posebno stran za obveznosti do virov sredstev. Vendar je treba razlikovati: — kontinentalno bilanco stanja — angleško bilanco stanja. ! * 2e navedeno delo, str. 205. 165 V kontinentalni bilanci stanja so na levi strani navedena sredstva in na desni strani obveznosti do virov sredstev. Nasprotno so v angleški bi¬ lanci stanja na levi strani navedene obveznosti do virov sredstev in na desni strani sredstva. Angleško bilanco stanja najdemo samo pri podjetjih v Veliki Britaniji, medtem ko druge države angleškega jezika, npr. ZDA, uporabljajo kontinentalno obliko bilance stanja. V primeru bilance stanja kot dvostranskega izkaza obstajajo razlike v njeni obliki glede na to, kaj je vsebina posamezne strani, glede na to, kako je izkazan poslovni izid, glede na to, kako so združene posamezne postavke v skupine, in glede na to, kakšno je zaporedje postavk na posa¬ mezni strani. Razlike pa obstajajo tudi v primeru izkaza stanja kot eno¬ stranskega izkaza, kjer so sredstva in obveznosti do virov sredstev kot seštevne in odštevne postavke lahko navedene v različnem zaporedju. Poenostavljeno lahko sistemiziramo različne oblike izkaza stanja takole: a) Razvrstitev glede na vsebino posamezne strani v dvostranskem izkazu stanja ali bilanci stanja: aa) Prometno čista bilanca stanja c) Razvrstitev glede na združevanje postavk v dvostranskem izkazu stanja ali bilanci stanja: 166 ca) Bilanca sitanja z združevanjem postavk po obliki Sredstva po oblikah Obveznosti do virov sredstev po oblikah cb) Bilanca stanja s funkcionalnim združevanjem postavk Sredstva po funkcionalnih skupinah Obveznosti do virov sredstev po funkcionalnih skupinah sredstev č) Razvrstitev glede na zaporedje postavk v dvostranskem izkazu stanja ali bilanci stanja: ča) Bilanca stanja s padajočo vnovčljivostjo in zapadlostjo Sredstva po padajoči vnovčljivosti Obveznosti do virov sredstev po padajoči zapadlosti čb) Bilanca stanja z rastočo vnovčljivostjo in zapadlostjo Sredstva po rastoči vnovčljivosti Obveznosti do virov sredstev po rastoči zapadlosti d) Razvrstitev glede na razčlenjenost enostranskega izkaza stanja da) Enostranski zaporedni izkaz stanja Sredstva — Obveznosti do virov sredstev vrste M = Obveznosti do virov sredstev vrste N db) Stopenjski zaporedni izkaz stanja Sredstva vrste A — Obveznosti do virov sredstev vrste M — Sredstva vrste A zunaj obveznosti do virov sredstev vrste M + Sredstva vrste B — Obveznosti do virov sredstev vrste N = Obveznosti do virov sredstev vrste O 311 Obrazci izkaza stanja v Jugoslaviji Vsaka organizacija združenega dela mora sestaviti izkaz stanja po predpisanem obrazcu, ki ima naziv bilanca stanja. V resnici pa je to le obrazec za zunanje uporabnike, medtem ko je za notranje potrebe mogoče uporabiti tudi drugačen obrazec. Predpisani obrazec bilance stanja ima trenutno preko 300 različnih Postavk. Če ga nekoliko skrajšamo in se omejimo samo na skupine po¬ stavk, pridemo do naslednjega obrazca: 167 Aktiva Pasiva A. POSLOVNA SREDSTVA I. Denarna sredstva in sredstva v obračunu a) Denarna sredstva b) Vrednostni papirji c) Terjatve iz poslovnih razmerij d) Terjatve iz dohodka e) Terjatve do TOZD f) Terjatve do podjetij v tujini g) Razmejeni dohodek v zalogah h) Aktivne časovne razmejitve II. Zaloge III. Plasmaji iz poslovnih sredstev a) Kratkoročni plasmaji b) Dolgoročni plasmaji IV. Osnovna sredstva a) Osnovna sredstva v uporabi b) Osnovna sredstva v pripravi V. Poslovna sredstva izven uporabe B. SREDSTVA REZERV C. SREDSTVA SOLIDARNOSTI IN ZA DRUGE NAMENE D. SREDSTVA ZA STANOVANJSKE POTREBE SKUPNE PORABE E. SREDSTVA ZA DRUGE POTREBE SKUPNE PORABE A. VIRI POSLOVNIH SREDSTEV I. Trajni viri poslovnih sredstev II. Dolgoročni viri poslovnih sredstev a) Dolgoročno združena sredstva b) Dolgoročni krediti III. Kratkoročni viri poslovnih sredstev a) Kratkoročni krediti b) Obveznosti za kratkoročno združena sredstva c) Obveznosti iz poslovnih razmerij d) Obveznosti iz dohodka e) Obveznosti za odtegnjene davke in prispevke f) Obveznosti do TOZD g) Obveznosti do podjetij v tujini h) Pasivne časovne razmejitve B. VIRI SREDSTEV REZERV C. VIRI SREDSTEV SOLIDARNOSTI IN ZA DRUGE NAMENE D. VIRI SREDSTEV ZA STANOVANJSKE POTREBE SKUPNE PORABE E. VIRI SREDSTEV ZA DRUGE POTREBE SKUPNE PORABE Kot vidimo, je bilanca stanja sestavljena iz pet podbilanc: a) podbilance poslovnih sredstev; b) podbilance sredstev rezerv; c) podbilance sredstev solidarnosti in sredstev za druge namene d) podbilance sredstev za stanovanjske potrebe skupne porabe e) podbilance sredstev za druge potrebe skupne porabe. V vseh podbilancah so sredstva razvrščena po načelu padajoče vnov- čljivosti, toda viri sredstev po načelu rastoče zapadlosti. Podbilanca po¬ slovnih sredstev in s tem bilanca stanja nasploh namreč pričenja na aktiv¬ ni strani z navedbo denarnih sredstev, toda na pasivni strani z navedbo poslovnega sklada. Ce ta obrazec primerjamo s obrazci po naši teoretski razvrstitvi v točki 310, lahko rečemo, da ima bilanca stanja naših organizacij združene¬ ga dela obliko pod ba), saj v njej ni več naveden poslovni izid; obliko pod ab), ker so v njej v primeru neporavnane izgube še vedno previsoko izka¬ zane obveznosti do virov sredstev, medtem ko je v preteklosti bil celo dohodek iz okvira zalog med sredstvi izkazan dvakrat; obliko pod cb), ker 168 v njenem okviru obstaja razvrščanje nia osnovna sredstva, obratna sred¬ stva, sredstva skupne porabe itd.; mešano obliko pod ča) in čb), ker so sredstva v okviru skupin razvrščena po padajoči vnovčljivosti, obveznosti do virov sredstev pa po rastoči zapadlosti. Ce bi sedaj navedli še obrazec bilance stanja za notranje potrebe, bi bil v svoji izhodiščni in kar najbolj sintetični obliki naslednji: Sredstva Obratna sredstva Osnovna sredstva (po neodpisani vrednosti) Finančne naložbe iz poslovnih sredstev Poslovna sredstva zunaj uporabe Sredstva rezerv (in druga sredstva) Sredstva skupne porabe (Terjatve do poslovnih sredstev) Viri. sredstev Kratkoročne obveznosti do virov poslovnih sredstev Dolgoročne obveznosti do virov poslovnih sredstev I Poslovni sklad (Obveznosti do sredstev rezerv, drugih sredstev in sredstev skupne porabe) Obveznosti do virov sredstev rezerv (in drugih sredstev) Obveznosti do virov sredstev skupne porabe Ker je navadno v središču pozornosti samo prva podbilanca, smo na¬ vedli tudi njena razmerja z drugo podbilanco, za katero ni nujno, da bi bila zabeležena na posebnih kontih. Ekonomske kategorije iz takšne bilance stanja pa bi lahko prikazali tudi v obliki stopenjskega izkaza stanja: 1. Obratna sredstva 2. — Kratkoročne obveznosti do virov poslovnih sredstev 3. — (Obveznosti do sredstev rezerv, drugih sredstev in sredstev skupne porabe) 4. = Obratna sredstva s pokritjem v dolgoročnih obveznostih in po¬ slovnem skladu 5. + Osnovna sredstva (po neodpisani vrednosti) 6. — Dolgoročne obveznosti do virov poslovnih sredstev 7. = Poslovna sredstva v funkciji s pokritjem v poslovnem skladu 8. + Finančne naložbe iz poslovnih sredstev 9. + Poslovna sredstva izven uporabe 10. = Poslovni sklad Seveda pa je treba upoštevati uporabnika izkaza stanja oziroma bi¬ lance stanja ter izhodiščni obrazec dopolniti s tistimi podrobnejšimi infor¬ macij ami, ki so za odločanje zlasti pomembne. V začetku precej sinte¬ tični obrazec je potemtakem treba kasneje ob prehodu od sprejemanja strateških odločitev prek taktičnih in operativnih odločitev k poslovno- tehničnim odločitvam, kakor tudi glede na konkretne probleme, o katerih je treba odločati, dopolnjevati s podrobnostmi, ki so v danih okoliščinah bistvene. V načelu pa je proučevani izkaz stanja bolj podroben za poslo¬ vodni organ kot za delavce, bolj podroben, kadar imamo opravka s pod¬ lago za sprejemanje odločitev kot tedaj, ko imamo opravka zgolj z zuna¬ njim odrazom sprejetih odločitev ali z informativnim poročilom. Ni torej 169 mogoče postaviti kak idealni obrazec izkaza stanja ali bilance stanja za notranje potrebe, temveč samo za notranje potrebe določene vrste na določeni ravni in v določenih okoliščinah. 312 Obrazci izkaza stanja v ZDA Obrazec izkaza stanja pri ameriških delniških družbah ni poenoten, čeprav državna komisija z nazivom »Securities and Exehange Commision« v svoji publikaciji »Regulation S-X« predpisuje njegovo obliko. Toda te oblike se morajo držati delniške družbe le tedaj, kadar predlagajo izkaz stanja že omenjeni državni komisiji. Kadar ga nasprotno sestavljajo za lastne potrebe ali za potrebe svojih delničarjev oziroma javnosti, so pov¬ sem samostojne. Res pa imajo na sestavljanje izkaza stanja določen vpliv tako imenovana »splošno sprejeta računovodska načela« (generally accep- ted acoounting principles), ki naj bi jim sledila vsa podjetja. Pri sestavlja¬ nju teh načel sta zlasti prizadevni dve poklicni organizaciji AIA (Ameri¬ can Institute of Accountants), kasneje preimenovana v AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) ter AAA (American Acoounting Association). Ce ima bilanca stanja ameriških podjetij dve strani, najdemo največ¬ krat v njej naslednjo temeljno razporeditev: LIABILITIES (OBVEZNOSTI) 1. Current liabilities (tekoče obveznosti) 2. Long-term liabilities (dolgoročne obveznosti) 3. Stockholders’ equity (kapital delničarjev) Čeprav je oblika izkaza stanja v ZDA precej raznolika, le moremo pri dvostranski bilanci staiija zaznamovati tendenco po rešitvah, ki smo jih v naši teoretski razvrstitvi označili kot aa), ba), ca) in ča). Kljub temu pa najdemo tudi rešitve pod a-b), kjer je npr. celo popravek vrednosti osnov¬ nih sredstev izkazan med obveznostmi do virov sredstev oziroma v pasivi. Bolj pogost kot dvostranska bilanca stanja pa je v ZDA enostranski izkaz stanja, vendar v smislu pod db); izgleda npr. takole: Current assets (tekoča sredstva) — Current liabilities (tekoče obveznosti) = Working Capital (delujoči kapital) + Long-term investments (dolgoročne finančne naložbe) + Fixed assets (stalna sredstva) + Intangible assets (neopredmetena sredstva) + Deferred charges (dolgoročno odloženi stroški) — Long-term liabilities (dolgoročne obveznosti) = Own Capital (lastni kapital) ASSETS (SREDSTVA) 1. Current assets (tekoča sredstva) 2. Long-term investments (dolgoročne finančne naložbe) 3. Fixed assets (stalna sredstva) 4. Intangible assets (neopredmetena sredstva) 5. Deferred charges (dolgoročno odloženi stroški) 170 313 Obrazec izkaza stanja z ZR Nemčiji V ZR Nemčiji ima izkaz stanja dve strani; pojavlja se torej kot bilan¬ ca stanja z naslednjo temeljno razporeditvijo: VERMOGEN (IMOVINA) KAPITAL (GLAVNICA) L Anlagevermogen (naložbeno premoženje) Sachanlagen (stvarne naložbe) Immaterielle Anlagevermogen (nematerialno naložbeno premoženje) Finanzanlagen (finančne naložbe) 2. Umlaufvermogen (krožeče premoženje) Vorrate (zaloge) Andere Gegenstande des Umlaufwermogens (druge postavke krožečega premoženja) 3. Rechnungsabgrenzungsposten (aktivne razmejitvene postavke) 1. Grundkapital (osnovni kapital) 2. Riicklagen (rezerve) 3. Ruckstellungen (rezerve za predvidene stroške) 4. Verbindlichkeiten (obveznosti) 5. Rechnungsabgrenzungsposten (pasivne razmejitvene postavke) 6. Bilanzgewinn (nerazdeljeni bilančni dobiček) Ob primerjavi z našo teoretsko razvrstitvijo v točki 310 lahko govori¬ mo o rešitvah pod bb), ker je v bilanci stanja viden celotni poslovni izid: pod ca), ker so na istem mestu navedena vsa sredstva ali vse obveznosti do virov sredstev, ki imajo enako obliko; a tudi pod čb), ker navajanje sredstev začenja z zemljišči ali navajanje obveznosti do virov sredstev z lastnim kapitalom. 32 Presek bilance stanja 320 Pojem preseka bilance stanja Do sedaj smo obravnavali bilanco stanja kot celoto. Ob domnevi, da organizacija združenega dela nima izgube, so njena sredstva v dvostran¬ skem izkazu enaka obveznostim do virov sredstev. Toda razlikujemo več temeljnih skupin sredstev: osnovna, obratna, sredstva rezerv in sredstva skupne porabe, če že zanemarimo v nadaljevanju sredstva solidarnosti in sredstva za druge namene. Za vsako od njih, za več od njih skupaj ali tudi za del posamezne skupine lahko seveda iščemo ustrezne obveznosti do vi¬ rov sredstev. Ce pri tem upoštevamo le prvotne knjigovodske postavke o sredstvih in obveznostih do virov sredstev, ki jih na poseben način raz¬ vrščamo ali kvečjemu razčlenjujemo, nikakor pa ne vpeljujemo dodatnih postavk iz medsebojnega obračuna med posameznimi temeljnimi skupina¬ mi sredstev in obveznostmi do njihovih virov, najdemo soglasje med sredstvi posamezne temeljne vrste in obveznostmi do njihovih virov ali nasprotno razlike v njihovem znesku. Ce je sredstev kake temeljne skupi¬ ne manj kot ustreznih knjigovodsko izkazanih obveznosti do virov sred¬ stev, je treba iskati, kje se nahajajo, kajti sredstev kake druge temeljne 171 skupine bo gotovo več kot znašajo njihove obveznosti do virov. Ce prouču¬ jemo bilanco stanja v tem smislu, jo torej razčlenjujemo na več delov, ali kakor je to označeno v literaturi, bilanco stanja presekamo. Presekamo jo v eni ali več stopnjah, glede na to, koliko njenih delov želimo dobiti in pri njih proučevati razmerje med sredstvi in obveznostmi do njihovih virov. Razmerje med presekanimi deli bilance stanja pomeni razmerje financiranja. Ker v opisanem primeru presekamo bilanco stanja po vrstah sredstev, govorimo tudi o vodoravnem preseku bilance stanja. Toda organizacija združenega dela je morda sestavljena iz več enot. V takem primeru se tudi njena sredstva in obveznosti do virov sredstev nanašajo na več enot. To pa pomeni, da jih je pri vsaki od njih mogoče proučevati. Ce pri tem upoštevamo le prvotne postavke o sredstvih in obveznostih do njihovih virov, ki jih razvrščamo po enotah ali kvečjemu razčlenjujemo, nikakor pa ne vpeljujemo dodatnih postavk iz medsebojnih razmerij med posameznimi enotami, najdemo soglasje med sredstvi in ob¬ veznostmi do virov sredstev posamezne enote ali nasprotno razlike v nji¬ hovem znesku. Te razlike je mogoče pojasniti s terjatvami ali obveznostmi prve enote do druge. Ce razčlenjujemo bilanco stanja v tem smislu na več delov, imamo že spet opravka z njenim presekom. Spet jo lahko prese¬ kamo v eni ali več stopnjah, glede na to, koliko njenih delov želimo dobiti in pri njih proučevati razmerja med sredstvi in obveznostmi do virov sredstev. Ker pa sedaj presekamo bilanco stanja tako, da vsa sredstva in obveznosti do virov sredstev razporedimo po enotah, lahko govorimo tudi o navpičnem preseku bilance stanja. Takšen presek sedaj pri nas ni več pomemben, ker je bilanca stanja sestavljena za vsako temeljno organi¬ zacijo združenega dela posebej. Pomemben pa je pri razdelitvi posamez¬ ne delovne organizacije na več temeljnih organizacij. 321 Presek bilance stanja po vrstah sredstev Teorijo vodoravnega preseka bilance stanja je v jugoslovanski litera¬ turi razvil profesor Vasiljevič. Pri tem izhaja iz svoje razvrstitve aktive na sredstva in zmanjšanje sredstev, kakor tudi iz svoje razvrstitve pasive na planske in neplanske vire sredstev. Sredstva bi morala vedino ustrezati postavljenim nalogam; pri premajhnih sredstvih organizacija združenega dela omeji naloge, pri prevelikih si pa poišče dodatne naloge, s čimer se stalno vzpostavljajo razmerja med sredstvi in nalogami. Planski viri sred¬ stev bi morali biti enaki sredstvom, ki ustrezajo postavljenim planskim nalogam. Z zmanjšanjem sredstev avtor ne razume samo neporavnane iz¬ gube, temveč tudi npr. preplačane obveznosti, neobračuname dane preduj¬ me, sporne in dvomljive terjatve itd. Z neplamskimi viri sredstev pa razu¬ me obveznosti do skupnosti, drugih organizacij, delavcev itd. Zato ga najprej zanima naslednji presek bilance stanja: Aktiva Pasiva Vsaka izmed obeh podbilanc stanja je lahko v ravnotežju, vendar to ni nujno. »Zmanjšanje sredstev« neposredno vpliva le na sredstva, kakor 172 tudi neplanski viri neposredno vplivajo le na sredstva. Sicer je pa v po¬ gledu finančne moči mogoče ugotoviti naslednje: 1. Vsako zmanjšanje »sredstev«, ki ima za posledico povečanje »zmanjšanja sredstev«, pomeni zmanjšanje finančne moči izpod normale. 2. Vsako zmanjšanje »sredstev«, ki nastaja ob likvidaciji »neplan- skih virov sredstev«, pomeni zmanjšanje finančne moči k normali. 3. Vsako vračanje prej izpadlih sredstev, tj. sprememba »zmanjšanja sredstev« v »sredstva«, pomeni povečanje finančne moči ik normali. 4. Vsako povečanje »neplanskih virov sredstev« pomeni povečanje finančne moči iznad normale. 30 Nato Vasiljevič obravnava še preseke bilance stanja višjih stopenj. Njegova teorija je brez dvoma precej pospešila uporabo te metode v prak¬ si. Presek bilance stanja se je zlasti začel uporabljati za presojanje kre¬ ditne sposobnosti pri kreditnih zahtevkih za kratkoročne kredite in v zve¬ zi z omejitvami pri uporabi investicijskih sredstev. V kolikor še ni, utegne postati njegova uporaba zanimiva v razmerah medsebojnega kreditiranja, bodisi da gre za določitev prostih sredstev organizacije združenega dela, ki kredit daje, ali za kreditno sposobnost tiste, ki kredit prejema. Osnov¬ nih postavk preseka bilance stanja ne moremo pogrešata niti pri izraču¬ navanju koeficientov obračanja in pri izračunavanju plačilne sposobnosti. Toda praksa le ne sledi povsem obrazcem profesorja Vasiljeviča. Odmike najdemo že v samem teoretskem izhodišču, zlasti v pojasnjevanju sred¬ stev in virov sredstev. Predvsem se srečujemo z vprašanjem, kaj je nor¬ mala sredstev, ki je lahko v različnih stopnjah poslovanja prav različna. Ugotoviti potrebna sredstva v posameznih stopnjah je prevelika, če že ne neizvedljiva naloga. Seveda pri poslovanju ni mogoče čakati na točen izračun sredstev in na njihovo dodelitev. Če organizacija združenega dela v kakem primeru ne razpolaga s točno tolikimi sredstvi, kot jih potrebuje za izvedbo naloge, si pač pomaga na ta način, da odloži poravnavo svojih obveznosti. S tem zadrži sredstva pri sebi in z njimi izpolni nalogo, za izvedbo katere jih je morala pritegniti. Težko bi pa v takem primeru trdili, da se je odmaknila od svojega načrta, in razglasili, da so njene fi¬ nančne težave odraz nepravilnega poslovanja, saj niti ne vemo, kaj bi bilo pravilno. Prav tako je pri virih sredstev uporaba izraza »planski« in »ne- planski« za prakso neobičajen. Za potrebe organizacije združenega dela označevati kake vire kot planske, vse druge pa kot neplanske, nima pra¬ vega smisla. Kje je npr. rečeno, da so bili v praksi poslovni skladi in kre¬ diti za obratna sredstva oblikovani v skladu z osnovno nalogo? Zato tudi ne more a priori veljati stališče, da so viri sredstev izhodišče za presojo morebitnih presežkov ali primanjkljajev sredstev. Pri nadaljnih razglabljanjih se ne bomo več držali obrazca in izrazov profesorja Vasiljeviča, temveč bomo prikazali le nekaj načelnih presekov bilance stanja ob domnevi, da organizacija združenega dela nima izgube. Najprej vzemimo, da želimo enotno bilanco stanja presekati na pod- bilanco stanja poslovnih sredstev v širšem smislu in na podbilanco stanja sredstev skupne porabe. V tem primeru pridemo do naslednjega obrazca: 38 Kosta Vasiljevič: Teorija i analiza bilansa. Savremena administracija, Beograd 1965, str. 114. 173 S poslovnimi sredstvi v širšem smislu razumemo ob poenostavitvi osnovna sredstva, obratna sredstva in sredstva rezerv, medtem ko so sredstva skupne porabe neposlovna sredstva. Finančne naložbe pri tem vključimo v skupino, iz katere so bila vzeta ustrezna sredstva. V prvi podbilanci stanja najdemo naslednja razmerja med poslovnimi sredstvi v širšem smislu in obveznostmi do njihovih virov: 1.1. Poslovna sredstva v širšem smislu so enaka obveznostim do nji¬ hovih virov; to pomeni, da ni nikakega razmerja s podbilanco stanja sredstev skupne porabe ali so pa terjatve in obveznosti do nje enake. 1.2. Poslovna sredstva v širšem smislu so večja od obveznosti do nji¬ hovih virov; to pomeni, da obstaja na kontih neizkazana obveznost do podbilance stanja sredstev skupne porabe, npr. obveznost zaradi neizlo- čenih denarnih sredstev iz žiro računa na račun denarnih sredstev skup¬ ne porabe, medtem ko je bil sklad skupne porabe že povečan. 1.3. Poslovna sredstva v širšem smislu so manjša od obveznosti do njihovih virov; to pomeni, da obstaja na kontih neizkazana terjatev do podbilance stanja sredstev skupne porabe. Podobno najdemo v drugi podbilanci stanja naslednja razmerja med sredstvi skupne porabe in obveznostmi do njihovih virov: 2.1. Sredstva skupne porabe so enaka obveznostim do njihovih virov; to pomeni, da ni nikakega razmerja s podbilanco stanja poslovnih sredstev v širšem smislu, ali so pa terjatve in obveznosti do nje enake. 2.2. Sredstva skupne porabe so večja od obveznosti do njihovih vi¬ rov; to pomeni, da obstaja na kontih neizkazana obveznost do podbilamce stanja poslovnih sredstev v širšem smislu, kar je druga stran pojava pod 1.3. 2.3. Sredstva skupne porabe so manjša od obveznosti do njihovih vi¬ rov; to pomeni, da obstaja na kontih neizkazana terjatev do podbilance stanja poslovnih sredstev v širšem smislu, kar je druga stran pojava pod 1.2. V drugi stopnji morda presekamo še podbilanco stanja poslovnih sredstev v širšem smislu na podbilanco stanja poslovnih sredstev v ožjem smislu in na podbilanco stanja sredstev rezerv. V tem primeru bo celotni obrazec presekane bilance stanja takšen: 174 S poslovnimi sredstvi v ožjem smislu sedaj poenostavljeno razumemo le osnovna in obratna sredstva. Finančne naložbe so pa spet vključene v skupino, iz katere s.o bila vzeta ustrezna sredstva. V podbdlanci stanja poslovnih sredstev v ožjem smislu najdemo na¬ slednja razmerja med sredstvi in obveznostmi do virov sredstev: 1.1. Poslovna sredstva v ožjem smislu so enaka obveznostim do njiho¬ vih virov; to pomeni, da ni nikakega razmerja s podbilancama stanja sredstev rezerv in sredstev skupne porabe, ali so pa terjatve in obveznosti do njih enake. 1.2. Poslovna sredstva v ožjem smislu so večja od obveznosti do nji¬ hovih virov; to pomeni, da obstaja na kontih neizkazana obveznost do podbilanc stanja sredstev rezerv in sredstev skupne porabe, npr. obvez¬ nost zaradi neizločenih denarnih sredstev rezerv in skupne porabe, med¬ tem ko je ustrezni sklad že bil oblikovan. 1.3. Poslovna sredstva v ožjem smislu so manjša od obveznosti do njihovih virov; to pomeni, da obstaja na kontih neizkazana terjatev do podbilanc stanja sredstev rezerv in sredstev skupne porabe, npr. za de¬ narna sredstva rezerv, ki ob poravnavanju izgube še niso bila prenesena na žiro račun. Podobno najdemo v podbilanci stanja sredstev rezerv naslednja raz¬ merja med sredstvi in obveznostmi do njihovih virov: 2.1. Sredstva rezerv so enaka obveznostim do njihovih virov; to po¬ meni, da ni nikakega razmerja s podbilancama stanja poslovnih sredstev v ožjem smislu in sredstev skupne porabe ali da so terjatve in obveznosti do njih enake. 2.2. Sredstva rezerv so večja od obveznosti do njihovih virov; to po¬ meni, da obstaja na kontih neizkazana obveznost do drugih podbilanc stanja. 2.3. Sredstva rezerv so manjša od obveznosti do njihovih virov; to pomeni, da obstaja na kontih neizkazana terjatev do drugih podbilanc stanja. Končno najdemo v podbilanci stanja sredstev skupne porabe nasled¬ nja razmerja med sredstvi in obveznostmi do njihovih virov: 3.1. Sredstva skupne porabe so enaka obveznostim do njihovih virov; to pomeni, da ni nikakega razmerja s podbilancama stanja poslovnih sredstev v ožjem smislu in sredstev skupne porabe ali da so terjatve in obveznosti do njih enake. 3.2. Sredstva skupne porabe so večja od obveznosti do njihovih virov; to pomeni, da obstaja na kontih neizkazana obveznost do drugih podbi¬ lanc stanja. 3.3. Sredstva skupne porabe so manjša od obveznosti do njihovih virov; to pomeni, da obstaja na kontih neizkazana terjatev do drugih pod¬ bilanc stanja. V tretji stopnji morda presekamo še podbilanco stanja poslovnih sred¬ stev v ožjem smislu na podbilanco stanja osnovnih sredstev in podbilanco stanja obratnih sredstev. Finančne naložbe iz poslovnih sredstev so pri tem lahko vklj učene med osnovna sredstva. V tem primeru bo celoten obrazec presekane bilance takle: f 175 Aktiva Pasiva Pri tem se srečamo z vprašanjem, kako v podbilancah stanja osnov¬ nih in obratnih sredstev upoštevati sklad, ki je skupen. Navadno je del poslovnega sklada, ki se pojavlja med obveznostmi do virov obratnih sredstev, ugotovljen ob izravnavi podbilance stanja osnovnih sredstev. To pomeni, da se poslovni sklad pojavlja med obveznostmi do virov osnovnih sredstev v tistem znesku, ki dopolnjuje druge obveznosti do vi¬ rov osnovnih sredstev do neodpisane vrednosti osnovnih sredstev. Sele razlika vstopa med obveznosti do virov obratnih sredstev in s tem v podbilanco stanja obratnih sredstev. Pravilneje bi seveda bilo, če se poslovni sklad med obveznostmi do virov osnovnih sredstev ne bi zmanj¬ ševal za obračunano amortizadjio, povečeval pa bi se ob namenskem raz¬ porejanju čistega dohodka itd. V takšnem primeru seveda tudi podbi- lanca osnovnih sredstev ne bi bila vedno uravnovešena ter bi tudi v tej zveza lahko ugotavljali namensko uporabljene ali nenamensko financirane zneske. Načelna razmerja med sredstvi in obveznostmi do virov sredstev v posamezni podbiland stanja ne bomo več posebej nakazovali, ker je tre¬ ba le ustrezno prilagoditi ugotovitve ob preseku bilance stanja v drugi stopnji. Ce nakazujejo potrebe, je končno mogoče presekati bilanco stanja še v četrti, peti in drugih stopnjah. Pregled prelivanja med skupinami sredstev, v katerega so uvrščene razlike iz posameznih podbilanc, je nato npr. naslednji: 322 Presek bilance stanja po organizacijskih enotah in problem razpore¬ janja postavk na novo vzpostavljene temeljne organizacije združenega dela Pri navpičnem preseku bilance stanja vsa prvotno prikazana sredstva in obveznosti do njihovih virov razporejamo po organizacijskah enotah. Če obstajata samo dve organizacijski enoti, potem bi bilanco stanja takšne 176 organizacije združenega dela presekali tako, da bi dobili podbilanco sta¬ nja enote A in podbilanco stanja enote B. V takšnem primeru pridemo do najbolj načelnega obrazca: Tako sredstva kot obveznosti do virov sredstev so nanizani po ena¬ kem vrstnem redu kot v enotni bilanci stanja organizacije združenega dela ter med nje niso vstavljene nikake dodatne postavke, ki bi izhajale iz razmerij med organizacijskimi enotami, saj te na kontih še niso izka¬ zane. Zato pa tudi zasledimo v podbilanca stanja katerekoli organizacij¬ ske enote naslednja razmerja med njihovimi sredstvi in obveznostmi do njihovih virov: 1. Sredstva so enaka obveznostim do njihovih virov; to pomeni, da ni nikakega razmerja s podbilancami stanja drugih organizacijskih enot, ali so pa terjatve in obveznosti do njih enake; 2. Sredstva so večja od obveznosti do njihovih virov; to pomeni, da obstaja obveznost do podbilanc stanja drugih organizacijskih enot, ki ni izkazana na posebnem kontu; 3j Sredstva so manjša od obveznosti do njihovih virov; to pomeni, da obstaja terjatev do podbilanc stanja drugih organizacijskih enot, ki ni izkazana na posebnem kontu. Navpično presekano bilanco stanja je mogoče presekati še vodoravno, pri čemer za vsako organizacijsko enoto posebej dobimo vrsto podbilanc stanja glede na različnost njenih sredstev. Presek bilance stanja v pravkar obravnavanem smislu je dobil svoj poseben pomen pri vzpostavljanju temeljnih organizacij združenega dela iz do tedaj enotne delovne organizacije. Tedaj se je namreč pojavila po¬ treba po razporejanju sredstev in obveznosti do njihovih virov na te¬ meljne organizacije združenega dela. Vendar se podobna potreba pojavlja tudi kasneje, če se cepijo dotedanje temeljne organizacije in ustanavljajo nove. Zato je koristno, če si ogledamo nekaj problemov, ki so povezani z razporejanjem sredstev in obveznosti do njihovih virov oziroma z navpič¬ nim presekom bilance stanja. Pri razporejanju sredstev na temeljne organizacije sta pomembni dve načeli: načelo namena in načelo izvora teh sredstev. Po prvem načelu je pri razporejanju sredstev na temeljne organizacije odločilno, zakaj je bilo kako sredstvo pridobljeno, po drugem načelu pa, od kod izvira. Po prvem načelu prevzema sredstvo tista temeljna organizacija, zaradi katere je bilo pridobljeno, po drugem pa tista, v kateri ima svoj izvor. V vsakem prime¬ ru je treba zagotoviti, da so sredstva razporejena tako, da vstopijo v tisto temeljno organizacijo, katere delavci delajo z njimi. V glavnem je mogoče po načelu namena razporediti osnovna sredstva, drobni inventar, material in blago, a tudi aktivne časovne razmejitve, po načelu izvora pa nedokon¬ čano proizvodnjo, zaloge proizvodov, terjatve in denar. Vendar se pojav¬ ljajo tudi nekatere težave. Tako je npr. mogoče pri skupnih skladiščih 12 Finančno računovodstvo 177 drobnega inventarja in materiala v začetku vzpostaviti le idealne ude¬ ležbe, ki nato vodijo k združevanju sredstev. Razporejanje obveznosti do virov sredstev povzroča še več težav, če¬ prav lahko tudi sedaj navajamo načelo namena in načelo izvora. Po prvem načelu je odločilno, zakaj je kaka obveznost do vira sredstev nastala, po drugem pa, v kateri temeljni organizaciji je nastala. Pravzaprav je po pr¬ vem načelu v večini primerov mogoče razporediti vse obveznosti do tujih virov sredstev. Vendar se pri tem le pojavljajo nekatere težave. Krediti so morda bili pridobljeni pod različnimi pogoji in potemtakem ne bi bilo prav, če bi bila zaradi takšnih rešitev v preteklosti določena temeljna organizacija ob svoji vzpostavitvi v slabšem položaju kot kaka druga. Največje težave pa nastajajo pri razporejanju poslovnega sklada. Pri tem bi morali upoštevati načelo izvora, to je, da za daljše preteklo razdobje ugotavljamo, v kakšni meri je posamezni del delovne organizacije, ki se sedaj konstituira kot temeljna organizacija, prispeval k povečanju poslov¬ nega sklada. In še več. Morali bi ugotavljati tudi, kam so se prelivala amortizacijska sredstva. To je pa praktično v večini primerov neizvedlji¬ vo. Zato najdemo spremembo tega načela v preprostem razporejanju po¬ slovnega sklada na podlagi števila delavcev v posamezni temeljni organi¬ zaciji in števila let delovne dobe. Domnevamo namreč, da so delavci v vseh delih delovne organizacije v enaki meri ustvarjali poslovni sklad, kar pa utegne biti tudi nerealistišno. Ker so sredstva razporejena na temeljne organizacije na drugačen način, kot so razporejene obveznosti do virov sredstev, je seveda ob za¬ četku pri posamezni temeljni organizaciji mogoče zapaziti različen znesek celotnih sredstev kot je znesek celotnih obveznosti do virov sredstev. Temeljna organizacija, ki ima po razporejanju več sredstev kot obveznosti do virov sredstev, dejansko združuje sredstva drugih temeljnih organiza¬ cij, in obratno, temeljna organizacija, ki ima več obveznosti do virov sred¬ stev kot sredstev, združuje sredstva v drugih temeljnih organizacijah. Takšno združevanje potemtakem ni posledica dogovorov temeljnih orga¬ nizacij pri ustanavljanju, temveč posledica razlik med začetnim zneskom razporejenih sredstev in obveznosti do virov sredstev. Ugotoviti je samo treba, ali gre za dolgoročno ali kratkoročno prisotnost sredstev drugih temeljnih organizacij v dani temeljni organizaciji, nato pa med vsemi temeljnimi organizacijami skleniti ustrezni samoupravni sporazum. 33 Konsolidirani izkaz stanja Konsolidirani izkaz stanja (»konsolidirana bilanca«) je skupni izkaz vseh organizacij združenega dela, ki pripadajo istemu interesnemu po¬ dročju. To torej ni izkaz stanja posamezne pravne osebe, temveč gospo¬ darske celote, ki sestoji iz skupine pravnih oseb, od katerih ima vsaka po¬ sebne pravice in dolžnosti. V zapadnem svetu j.e takšna gospodarska ce¬ lota opredeljena z enotnim nosilcem kapitala. Matično podjetje, ki je svoj kapital vložilo v druga podjetja, a odstotek njegove udeležbe v kapitalu teh podjetij presega določeno mejo, mora sestaviti skupni izkaz stanja, 178 ki obsega tako lastni izkaz stanja kot tudi izkaze stanja vseh drugih pod¬ jetij, ki pripadajo istemu interesnemu področju kapitala. Pri nas integra¬ cija podjetij v tem smislu ne obstaja. Pač pa se podobne potrebe po se¬ stavljanju konsolidiranega izkaza stanja pojavljajo v delovnih organiza¬ cijah, ki so sestavljene iz več temeljnih organizacij združenega dela in delovnih skupnosti, v sestavljenih organizacijah združenega dela itd. Da bi bilo mogoče izdelati konsolidirani izkaz stanja, morata biti izpolnjena naslednja pogoja: 1. Vsi prizadeti deli morajo sestavljati izkaze stanja po enotnem obrazcu, ki omogoča izločitev vseh postavk, ki niso v zvezi z razmerji njih kot celote do zunanjega sveta; 2. Izločiti je treba vsa premoženjsko pravna razmerja, ki se pojavlja¬ jo med temi deli ali med njimi in skupnimi službami. Terjatev prve enote v okviru skupine do druge v isti skupini je isto¬ časno obveznost druge enote do prve. Zato je treba v skupnem, tj. konso¬ lidiranem izkazu stanja, izločiti takšna razmerja. Povsem podobno je z razmerji med temi enotami in skupnimi službami. Toda ne zadoščajo zgolj izločitve medsebojnih terjatev in obveznosti. Pojavlja se tudi vprašanje ovrednotenja zalog, ki jih je posamezna enota prevzela pri drugi enoti iste skupine in vključuje dobiček. Ameriška lite¬ ratura navaja, da je pri sestavljanju konsolidiranega izkaza stanja treba izločiti takšen z vidika celote neostvarjeni dobiček iz zalog ter ga prikazati posebej oziroma temu ustrezno tudi zmanjšati obveznosti do virov sred¬ stev. Isto poudarja celo pri osnovnih sredstvih, ki so bila izdelana v okvi¬ ru proučevane celote. Zadnje zveni v naših razmerah nekoliko tuje, saj so celo pri posamezni organizaciji združenega dela doma proizvedena osnovna sredstva lahko prikazana po višji tržni ceni in ne samo po lastni ceni v ožjem smislu. Vidimo torej, da ni mogoče istovetiti sredstev posamezne enote s sred¬ stvi skupine enot. Vse tisto, kar je sredstvo pri posamezni enoti, še ni sredstvo skupine enot. Isto velja seveda tudi pri obveznostih do virov sredstev. Do povsem podobnega sklepa pridemo, če bi želeli sestaviti skupno tj. konsolidirano bilanco stanja za celotno panogo ali za narodno gospo¬ darstvo kot celoto. 12 » 179 • ... 4 . Računovodsko načrtovanje in analiza postavk v izkazu stanja (»bilanci«) 40 Računovodsko načrtovanje sredstev 400 Temelji računovodskega načrtovanja sredstev če nam knjigovodstvo daje odgovor na vprašanje, kakšna sredstva organizacija združenega dela ima, nam mora računovodsko načrtovanje dati odgovor na vprašanje, kakšna sredstva bo imela. Če so osnovna sred¬ stva, obratna sredstva, sredstva rezerv in sredstva skupne porabe opre¬ deljena po stanju v določenem trenutku, moramo to upoštevati tudi pri njihovem načrtovanju. Vprašanje je samo, katero njihovo prihodnje sta¬ nje načrtujemo: stanje ob koncu leta, ob koncu tromesečja, ob koncu me¬ seca ali v kakem drugem trenutku. V načelu bi sicer bil možen naslednji odgovor: za isti trenutek, za katerega kasneje s pomočjo knjigovodstva ugotavljamo ostvarjeno stanje osnovnih sredstev, obratnih sredstev, sred¬ stev rezerv in sredstev skupne porabe, naj bi imeli tudi vnaprej podatke o načrtovanem stanju. Vendar vemo, da nam knjigovodstvo omogoča dnevni vpogled v stanje posameznih sredstev, medtem ko za računovodsko načrtovanje to ni potrebno. Morda povsem zadošča, če npr. načrtujemo stanje osnovnih sredstev ob koncu leta; v tem primeru se sprašujemo, kakšno bo tedaj glede na nakup, brezplačen prejem, prodajo, brezplačno oddajo in izničenje stanje njihove nabavne vrednosti, kakšno bo glede na amortiziranje in odpisovanje stanje njihovega popravka vrednosti in ne¬ odpisane vrednosti, kakšno bo stanje denarja iz okvira osnovnih sredstev, z njimi povezanih terjatev, a tudi finančnih naložb poslovnih sredstev. Drugače je navadno z obratnimi sredstvi. Pri njih nas ne zanima toliko načrtovano stanje ob koncu leta kot povprečno načrtovano stanje med letom. Knjigovodstvo nam seveda ne omogoča spoznati samo stanje sred¬ stev v določenem trenutku, temveč tudi njihovo gibanje med različnimi trenutki. Zato se niti pri računovodskem načrtovanju ne smemo zadrže¬ vati samo pri stanju sredstev v kakem prihodnjem trenutku. Načrtovati je treba tudi njihovo gibanje. Pravzaprav je načrtovano končno stanje sredstev ravno posledica njihovega gibanja od začetka do konca načrto¬ valnega razdobja. Pri osnovnih sredstvih npr. lahko načrtujemo njihov nakup, prodajo ali izničenje, a tudi njihove odpise. Pri obratnih sredstvih lahko podobno načrtujemo njihovo spreminjanje ali vsaj celotno pove¬ čanje ali zmanjšanje v načrtovalnem razdobju. Medtem ko so ta izhodišča logična in jasna, je zanimivo, da v praksi in literaturi navadno najdemo pri osnovnih sredstvih le predračune amortizacije in investicijske načrte, medtem ko najdemo pri obratnih sredstvih le tako imenovane izračune potrebnih obratnih sredstev. Na¬ črtovanje je torej pri osnovnih sredstvih omejeno na njihovo gibanje, pri obratnih sredstvih pa na njihovo povprečno stanje. Res so te smeri 183 načrtovanja v dani zvezi najbolj pomembne, vendar ne smemo pozabiti na smiselni okvir, ki simo ga postavili na začetku sedanjih razglabljanj. Obseg naše knjige dopušča le splošen vpogled v računovodsko na¬ črtovanje sredstev. Ločeno si bomo ogledali načrtovanje osnovnih in obratnih sredstev, medtem ko za sredstva rezerv zadošča ugotovitev, da je njihov načrtovani znesek ob koncu načrtovalnega razdobja odvisen od njihovega začetnega zneska, povečanja in morebitnih zmanjšanj. Pri sred¬ stvih skupne porabe je sicer postopek že nekoliko bolj zapleten, vendar moremo uporabiti marsikaj iz razglabljanj o računovodskem načrtovanju osnovnih sredstev z že znatno izjemo v pogledu prooesa amortiziranja. 401 Računovodsko načrtovanje osnovnih sredstev Celotno načrtovanje osnovnih sredstev je zapleten proces. Na tem mestu se pa ne bomo ukvarjali s proučevanjem tehničnih ali gospodarskih meril za zamenjavo obstoječih osnovnih sredstev, za nakup novih ali prodajo starih. Zanimajo nas le osnovna sredstva kot vrednosti ter nji¬ hovo spreminjanje v načrtovalnem razdobju, pri čemer tehnične in go¬ spodarske odločitve v zgornjem smislu jemljemo kot dano dejstvo. Zaradi poenostavitve bomo obravnavali skupaj osnovna sredstva v uporabi in zunaj uporabe, tj. za uporabo usposobljena osnovna sredstva. Po drugi strani bomo obravnavali skupaj vse nakupe ali nove investicije v okviru osnovnih sredstev v pripravi, kar je prav tako utemeljeno, saj ustreza kasnejšim knjigovodskim rešitvam. Vprašanje revalorizacije os¬ novnih sredstev zaenkrat zanemarimo, prav tako vprašanje njihovih presežkov ali primanjkljajev. Ob teh poenostavitvah lahko sestavimo naslednji obrazec gibanja in stanja osnovnih sredstev, ki se ga poslu¬ žujemo pri računovodskem načrtovanju: I. Za uporabo usposobljena osnovna sredstva a) Stanje osnovnih sredstev ob začetku razdobja (nab. vred). b) + Preneseno iz osnovnih sredstev v pripravi (nab. vred.) c) + Brezplačno prejeta osnovna sredstva (nab. vred.) č) — Prodana osnovna sredstva (nab. vred.) d) — Brezplačno oddana osnovna sredstva (nab. vred.) e) — Izničena osnovna sredstva (nab. vred.) f) = Stanje osnovnih sredstev ob koncu razdobja (nab. vred.) II. Osnovna sredstva v pripravi g) Stanje osnovnih sredstev v pripravi ob začetku razdobja (nab. vred.) h) + Nakupi in druge naložbe v osnovna sredstva (nab. vred.) i) — Dokončana osnovna sredstva, usposobljena za uporabo (nab. vred.) j) — Izničena osnovna sredstva v pripravi (nab. vred.) k) = Stanje osnovnih sredstev v pripravi ob koncu razdobja (nab. vred.) Postavka pod i) mora biti enaka postavki pod b). Toda medtem ko osnovna sredstva v pripravi praviloma vstopajo med sredstva po svoji nabavni vrednosti, je drugače z osnovnimi sredstvi, ki so že usposobljena 184 za uporabo; njihovo nabavno vrednost je praviloma treba s popravkom vrednosti zmanjšati na neodpisano vrednost. Pri načrtovanju nam v tem pogledu koristi naslednji obrazec: III. Popravek vrednosti za uporabo usposobljenih osnovnih sredstev 1) Stanje popravka vrednosti osnovnih sredstev ob začetku razdobja (v zvezi z a) m) + Popravek vrednosti brezplačno prejetih osnovnih sredstev (v zvezi s c) n) + Obračunana amortizacija in odpisi osnovnih sredstev (v zvezi z a, b in c v razdobju) o) — Popravek vrednosti prodanih osnovnih sredstev (v zvezi s č) p) — Popravek vrednosti brezplačno oddanih osnovnih sredstev (v zvezi z d) r) — Popravek vrednosti izničenih osnovnih sredstev (v zvezi z e) s) = Stanje popravka vrednosti osnovnih sredstev ob koncu razdobja (v zvezi z f) Pri računovodskem načrtovanju osnovnih sredstev je potemtakem treba ugotoviti vse zgoraj obravnavane postavke. Toda če od postavke pod I. f) odštejemo postavko pod III. s) in prištejemo postavko pod II. k), še ne dobimo končnega stanja vseh osnovnih sredstev, temveč le končno stanje osnovnih sredstev v obliki stvari in dolgoročnih pravic. Upoštevati pa je treba še denarna sredstva osnovnih sredstev in z njimi povezane terjatve, ki jih seveda načrtujemo drugače. Čeprav amortizacijskih sred¬ stev organizacija združenega dela neposredno ne zasleduje v knjigovod¬ stvu, je pri računovodskem načrtovanju le koristno, 6e imamo jasno pred¬ stavo o tem, s kakšnimi denarnimi sredstvi iz tega naslova bomo razpola¬ gali. Njihovo gibanje načrtujemo takole: IV. Amortizacijska sredstva š) Stanje amortizacijskih sredstev ob začetku razdobja t) + Amortizacija v razdobju u) + Izkupiček pri prodaji osnovnih sredstev v) + Pokritje neodpisane vrednosti prodanih in izničenih osnovnih sredstev s sredstvi rezerv z) + Presežek najemnine (zakupnine) nad stroški amortizacije, obre¬ sti in zavarovalne premije ž) — Vrednost kupljenih osnovnih sredstev in drugih investicij iz amortizacijskih sredstev x) — Vračilo kreditov in naložbe drugih organizacij iz amortizacijskih sredstev y) = Stanje amortizacijskih sredstev ob koncu razdobja. Vidimo torej, da pri računovodskem načrtovanju osnovnih sredstev upoštevamo marsikaj. Denarna sredstva osnovnih sredstev niso zgolj plod prenašanja vrednosti iz osnovnih sredstev v obliki stvari ali dolgoročnih pravic. Postavka pod IV. u) je npr. večja, enaka ali manjša od razlike med postavkama I. č) in III. o); v zadnjem primeru je seveda potrebno pri¬ manjkljaj pokriti s sredstvi rezerv (pod IV. v), medtem ko se v prvem pri¬ meru vrednost celotnih osnovnih sredstev poveča in ne samo preobliku¬ je. Prav tako se vrednost osnovnih sredstev poveča zaradi presežka na- 185 jemnine ali zakupnine (pod IV. z) ali zaradi brezplačno prejetih osnovnih sredstev (za razliko med postavkama pod I. e in III. m). Po drugi strani se vrednost osnovnih sredstev kot celote zmanjša zaradi brezplačno odda¬ nih osnovnih sredstev (za razliko med postavkama pod I. d in III. p) ali za odpise tistih osnovnih sredstev, od katerih ni treba obračunati amortiza¬ cije (razlika med III. n in IV. t). Prav tako se osnovna sredstva kot celota zmanjšajo, če organizacija združenega dela vrača kredite ali naložbe dru¬ gih organizacij iz amortizacijskih sredstev (pod IV. x), medtem ko se po¬ večajo tedaj, kadar nova osnovna sredstva nabavlja s krediti ali s pomočjo naložb drugih organizacij, kakor tudi tedaj, kadar je del sredstev poveča¬ nega poslovnega sklada namenjen osnovnim sredstvom, kar vse v pregle¬ du gibanja amortizacijskih sredstev nismo upoštevali. Načrtovano končno stanje amortizacijskih sredstev (pod IV. y) nakazuje, kakšne možnosti bo organizacija združenega dela imela za pretok osnovnih sredstev v obrat¬ na sredstva; če je načrtovano končno stanje negativno, bo nasprotno mo¬ rala del obratnih sredstev spremeniti v osnovna sredstva, če ne bo pravo¬ časno poskrbela za dodatno financiranje osnovnih sredstev. Računovodsko načrtovanje osnovnih sredstev je potemtakem treba tesno povezovati z načrtovanjem obratnih sredstev, a tudi z načrtovanjem obveznosti do virov sredstev. 402 Računovodsko načrtovanje obratnih sredstev Omenili smo že ugotavljanje potrebnih obratnih sredstev v načrtoval¬ nem razdobju glede na tedanje naloge. Takoj pa je treba pripomniti, da se tako imenovano ugotavljanje potrebnih obratnih sredstev ne konča z načrtovanim obsegom obratnih sredstev, temveč z načrtovanim obsegom njihovih stalnih in dolgoročnih obveznosti do virov. Brž ko pa razlikujemo sredstva od obveznosti do njihovih virov, seveda ne moremo govoriti o potrebnih obratnih sredstvih kot o razliki med celotnimi obratnimi sredstvi in obveznostmi do dobaviteljev (hkrati z nekaterimi drugimi ob¬ časnimi obveznostmi). Vprašanje, ali ima organizacija združenega dela npr. obveznosti do dobaviteljev, pač nič ne vpliva na vprašanje, kakšna so njena obratna sredstva. Zato se moramo tudi pri načrtovanju obratnih sredstev zadrževati kar na njihovih pojavnih oblikah, medtem ko vpra¬ šanje njihovega kritja prepuščamo načrtovanju obveznosti do virov obrat¬ nih sredstev. Pri načrtovanju obratnih sredstev pravzaprav iščemo njihov povpre¬ čni znesek v načrtovalnem razdobju, ne pa njihov znesek ob koncu tega razdobja. Na povprečni znesek obratnih sredstev v razdobju seveda vpli¬ vajo tedaj načrtovane naloge. Zato literatura mnogokrat navaja načrtova¬ nje obratnih sredstev kar na podlagi letnega poslovnega načrta, izraženega npr. v vsoti stroškov po posameznih vrstah poslovnih učinkov, ter na podlagi predvidenega trajanja poslovnega procesa pri posameznih vrstah poslovnih učinkov. Vendar se srečujemo s težavami, če želimo točno ugo¬ toviti, koliko dni traja poslovni proces pri vsaki vrsti poslovnih učinkov, tj. koliko dni je potrebnih od nakupa materiala in drugih prvin poslovne¬ ga procesa do prodaje posamezne vrste poslovnega učinka. Brž ko je ta podatek znan, gre nadaljnji postopek po dveh različnih poteh, ki pa pri¬ vedeta do enakega rezultata. 186 Po prvi metodi (metoda obrestnih števil) pomnožimo stroške oziroma odhodke načrtovane količine posamezne vrste poslovnih učinkov z dnevi trajanja poslovnega prooesa pri tej vrsti poslovnih učinkov, nakar dobimo obrestno število zanjo; če ga delimo s 360, pridemo do načrtovanih obrat¬ nih sredstev za to vrsto poslovnega učinka. Ko seštejemo na podoben na¬ čin načrtovana obratna sredstva za vse vrste poslovnih učinkov, pridemo do načrtovanih obratnih sredstev za organizacijo združenega dela kot celoto. Po drugi metodi (metoda trajanja poslovnega procesa) najprej izraču¬ namo koeficient obračanja pri posameznih vrstah poslovnih učinkov, in sicer na ta način, da 360 dni delimo z dnevi trajanja poslovnega procesa pri posamezni vrsti poslovnih učinkov. Ce nato delimo stroške oziroma odhodke načrtovane količine posamezne vrste poslovnih učinkov s koefi¬ cientom obračanja, ki velja za to vrsto poslovnih učinkov, pridemo do načrtovanih obratnih sredstev za to vrsto poslovnih učinkov. Ko seštejemo na podoben način načrtovana obratna sredstva za vse vrste poslovnih učinkov, pridemo do načrtovanih obratnih sredstev za organizacijo zdru¬ ženega dela kot celoto. Takšno načrtovanje obratnih sredstev pa ni dovolj natančno, ker iz¬ haja iz domneve, da je njihovo gibanje odvisno od izbrane sestave dejav¬ nosti. Prav tako tudi ne nudi vpogleda v sestavo obratnih sredstev po njihovih pojavnih oblikah. Zato je pri načrtovanju obratnih sredstev bolje izhajati iz posameznih pojavnih oblik obratnih sredstev in njihovega koeficienta obračanja. Vzemimo, da so obratna sredstva v načelu sestavljena iz naslednjih skupin: a) material in drobni inventar; b) nedokončana proizvodnja; c) proizvodi (trgovsko blago); č) denar iz okvira obratnih sredstev; d) terjatve iz okvira obratnih sredstev; e) aktivne časovne razmejitve. Kako načrtovati njihov povprečni znesek, če je poznan letni poslovni načrt po posameznih vrstah poslovnih učinkov? Z letnim poslovnim načrtom sta vsekakor povezana predračun stro¬ škov oziroma odhodkov in prodajni načrt. Denimo, da sta oba sestavljena tako, da so podatki znani za vsako vrsto poslovnih učinkov posebej. V predračunu stroškov je npr. za vsako vrsto poslovnih učinkov poznano tudi, kakšni stroški posamezne vrste so zanjo potrebni. Načrtovana obrat¬ na sredstva pa seveda ne bodo enaka načrtovanim stroškom, temveč bodo od njih praviloma precej manjša. Načrtovana obratna sredstva 'bodo tem manjša, čim več zaporednih procesov bo obsegala načrtovana dejavnost in čim krajša bo dolžina posameznega procesa. Oglejmo si najprej načrtovanje povprečnih zalog materiala in drob¬ nega inventarja, pri čemer nas ne zanimajo količine, temveč nabavna vrednost, s katero vstopajo v okvir načrtovanih obratnih sredstev! Letni predračun stroškov, ki sledi poslovnemu načrtu, med drugim prikazuje, kolikšni bodo stroški posamezne vrste materiala. Ta podatek lahko pre¬ vedemo v podatek o nabavni vrednosti povprečne zaloge materiala šele s koeficientom obračanja, ki je v zvezi s to nalogo. Izračunamo ga tako, 187 da v preteklem razdobju primerjamo porabljeno količino danega ma¬ teriala, preračunano po nabavnih cenah, z njegovo povprečno zalogo, pre¬ računano po nabavnih cenah. Če nato načrtovane stroške dame vrste mate¬ riala delimo s koeficientom obračanja njegove zaloge, ugotovimo na¬ bavno vrednost njegove povprečne zaloge, ki bo potrebna, da bi organi¬ zacija združenega dela lahko izvedla postavljeni poslovni načrt. Ker imajo različne vrste materiala različne koeficiente obračanja zalog, je seveda za vsako izmed njih potreben ločen izračun nabavne vrednosti povprečne zaloge, s katero vstopa v načrtovani znesek obratnih sredstev. Isto velja za drobni inventar. Čim več podrobnosti bo upoštevanih pri izračunu, tem bolj stvaren bo načrtovani znesek povprečne zaloge materiala. Zato ne kaže zanemariti niti vprašanja, ali je npr. koeficient obračanja pri posamezni vrsti materiala v preteklosti nesorazmerno nizek zaradi kakih notranjih ali zunanjih motenj, ki jih ni treba upoštevati v načrtovalnem razdobju. Naslednja pojavna oblika obratnih sredstev je nedokončana proizvod¬ nja. Letni predračun stroškov med drugim prikazuje tudi, kolikšni bodo stroški posamezne vrste proizvoda, ali bolje, stroški, ki odpadejo na proizvode, dokončane v načrtovalnem razdobju. Po drugi strani vemo, kakšno je bilo v preteklem razdobju razmerje med tedaj dokončano pro¬ izvodnjo te vrste proizvoda, obračunano npr. po določenih vrstah stro¬ škov, in med tedanjim povprečnim stanjem nedokončane proizvodnje te vrste proizvoda, obračunanim spet po istih vrstah stroškov; to razmerje je istovetno s koeficientom obračanja nedokončane proizvodnje pri pro¬ učevani vrsti proizvoda. Če pri vsaki vrsti proizvoda delimo načrtovano vrednost v načrtovalnem razdobju dokončane proizvodnje s koeficientom obračanja njegove nedokončane proizvodnje, dobimo povprečno stanje njegove nedokončane proizvodnje v tem razdobju. Vsota takšnih podat¬ kov za vse vrste proizvodov nam nakazuje obratna sredstva, ki se bodo v tem razdobju povprečno zadrževala v obliki nedokončane proizvodnje, ob domnevi seveda, da bodo tedaj še vedno veljavni isti koeficienti obra¬ čanja nedokončane proizvodnje. Podoben postopek je potreben pri načrtovanju povprečne zaloge proizvodov, ki npr. po določenih vrstah stroškov vstopajo v načrtovana obratna sredstva. Sedaj je posebej za vsako vrsto proizvodov treba deliti določene vrste stroškov v načrtovalnem razdobju prodanih proizvodov s koeficientom obračanja njihovih zalog, kajti koeficient je dobljen ob primerjavi v preteklem razdobju prodanih proizvodov, obračunanih po določeni vrsti stroškov, z njihovo tedanjo povprečno zalogo, spet obraču¬ nano po istih vrstah stroškov. Nato je treba sešteti vrednosti načrtovanih zalog vseh vrst proizvodov. Literatura pri načrtovanju obratnih sredstev upošteva poleg povpreč¬ ne zaloge materiala (in drobnega inventarja), nedokončane proizvodnje in proizvodov (oziroma trgovskega blaga) navadno samo še povprečni znesek terjatev do kupcev. Čeprav se včasih srečamo s stališčem, da je pri načrtovanju obratnih sredstev treba upoštevati terjatve v znesku last¬ nih cen proizvodov, jih bomo pri naših razglabljanjih upoštevali po pro¬ dajnih cenah, saj se tako dejansko pojavljajo. Vendar skladno z dose¬ danjim razglabljanjem ne ugotovimo povprečnega stanja terjatev do kupcev tako, da načrtovane redne prihodke delimo s koeficientom obra¬ čanja terjatev do kupcev, temveč tako, da načrtovani prejeti iztržek 188 delimo s koeficientom obračanja terjatev do kupcev; ta koeficient je namreč opredeljen spet kot razmerje med terjatvami, ki so jih kupci v preteklem razdobju poravnali, in med tedanjim povprečnim stanjem terjatev do njih. Toda do sedaj še nismo izčrpali vseh pojavnih oblik obratnih sred¬ stev. Pri vsaki organizaaiji združenega dela se med obratnimi sredstvi pojavljajo še denarna sredstva, druge terjatve zunaj tistih do kupcev, kakor tudi aktivne časovne razmejitve. Ce bi jih pri načrtovanju obrat¬ nih sredstev zanemarili, bi pač bil njihov načrtovani znesek nepopoln in bd ga praksa zanikala. Dejstvo, da literatura navadno ostaja kar pri sedaj obravnavanih pojavnih oblikah obratnih sredstev, je pač treba pripisati temu, da ne načrtuje obratnih sredstev, temveč le išče tako imenovana potrebna obratna sredstva z vidika njihovega kritja s stalnimi in traj¬ nimi viri sredstev. Pri načrtovanju obratnih sredstev je nasprotno treba dosedanje načrtovane postavke dopolniti z drugimi pojavnimi oblikami obratnih sredstev, za katere pa na splošno lahko ugotovimo, da niso v tolikšni odvisnosti od gibanja procesa proizvajanja in prodaje kot od raznih drugih motivov. Med denarjem iz okvira obratnih sredstev se bodo npr. pojavljala tudi amortizacijska sredstva. To pa že spet nakazuje na nujnost povezave načrtovanja obratnih sredstev z računovodskim načrto¬ vanjem osnovnih sredstev, a tudi z načrtovanjem obveznosti do virov sredstev. 41 Računovodsko načrtovanje obveznosti do virov sredstev Načrtovanje obveznosti do virov sredstev je tesno povezano z na¬ črtovanjem sredstev. Če zahteva predvidena dejavnost večja osnovna ali obratna sredstva, je brez dvoma treba rešiti tudi vprašanje, kako bo organizacija združenega dela prišla do teh povečanih sredstev. To po¬ meni, da je poleg načrtovanja sredstev treba pristopiti še k načrtovanju obveznosti do njihovih torov. Organizaciji združenega dela, ki kupuje nova osnovna sredstva sproti z amortizacijskimi sredstvi, se celotna vrednost osnovnih sredstev prav¬ zaprav sploh ne spremeni. Tista vrednost, ki je prešla iz starejših osnov¬ nih sredstev na poslovne učinke in je bila preoblikovana v denar, se je nato samo pojavila v novem osnovnem sredstvu. Ker se celotna vrednost osnovnih sredstev ni spremenila, tudi ni treba reševati obveznosti do vira teh novih sredstev. Toda organizacija združenega dela ne nalaga amortizacijskih sred¬ stev sproti v nova osnovna sredstva. To pomeni, da se osnovna sredstva za krajši ali daljši čas pretakajo v obratna in je šele kasneje .potreben spet pretok v nasprotni smeri. Prav tako ni rečeno, da so vsa amortizacij¬ ska sredstva vedno na razpolago za plačilo novih osnovnih sredstev. Morda je organizacija združenega dela do svojih starih osnovnih sred¬ stev prišla le s krediti, ki jih mora vračati in se v ta namen poslužuje amortizacijskih sredstev. Morda ta ne zadoščajo in je treba vsako leto 189 ob razporejanju dohodka nekaj dati v poslovni sklad, da bi v prihodnje ta sklad pokrival osnovna sredstva namesto dotedanjega kredita. Morda je pa treba povečati poslovni sklad ob razporejanju dohodka le zaradi tega, ker namerava organizacija združenega dela kupiti kako novo osnov¬ no sredstvo in njegove nabavne vrednosti ne more kriti z amortizacijskimi sredstvi, medtem ko jo dobavitelj ne kreditira. Vidimo torej že precej pestro polje vprašanj, ki jih je treba rešiti pri načrtovanju obveznosti do virov osnovnih sredstev. Toda ker je po¬ slovni sklad skupen, ni mogoče načrtovati ločeno obveznosti do virov osnovnih im obratnih sredstev, zlasti če se zavedamo, da se prek denarja stalno pretakajo osnovna sredstva v obratna sredstva in obratna sredstva v osnovna. Pri načrtovanju obratnih sredstev smo pretresali že marsikaj, kar je v zvezi z načrtovanjem obveznosti do njihovih virov. Vzemimo sedaj, da so obveznosti do virov obratnih sredstev v načelu sestavljene iz na¬ slednjih skupin: a) dela poslovnega sklada, ki je namenjen za kritje obratnih sredstev; b) dobljenih kreditov za obratna sredstva; c) sprotnih obveznosti za obratna sredstva; č) pasivnih časovnih razmejitev. Kako načrtovati njihov povprečni znesek v načrtovalnem razdobju, če je glede na letni poslovni načrt po posameznih vrstah poslovnih učin¬ kov poznan povprečni znesek obratnih sredstev? Povzem razumljivo je, da se del poslovnega sklada, ki je namenjen za kritje obratnih sredstev, povečuje ob vsakem pretakanju osnovnih sredstev v obratna sredstva, zmanjšuje pa ob vsakem pretakanju obratnih sredstev v osnovna sredstva. Ce npr. organizacija združenega dela pušča amortizacijska sredstva na žiro računu, se s tem sam po sebi poveča tisti del poslovnega sklada, ki je namenjen za kritje obratnih sredstev; če jih nasprotno porabi ob nakupu kakega novega osnovnega sredstva, se pa sam po sebi zmanjša. V letnem načrtu obveznosti do virov sredstev je seveda treba vse to upoštevati. Povečanje obratnih sredstev bo povzročilo tudi povečanje sprotnih obveznosti za obratna sredstva in morda tudi povečanje pasivnih časovnih razmejitev. Vendar to ni vedno neizbežno, zlasti pa morebitno povečanje spretnih obveznosti za obratna sredstva in pasivnih časovnih razmejitev ni nujno sorazmerno s povečanjem obratnih sredstev. Ce se organizacija združenega dela v novem razdobju ne želi prekomerno zadolževati pri svojih dobaviteljih in drugih, mora pač povečanje načrtovanih obratnih sredstev kriti kar s postavkami, ki so omenjene pod a) in b). To pomeni, da moramo pri načrtovanju obveznosti do virov obratnih sredstev v glav¬ nem reševati vprašanje njihovega stalnega dela. Organizacija združenega dela mora za toliko povečati tisti del poslovnega sklada, ki je namenjen za kritje obratnih sredstev skupno s krediti za obratna sredstva, za ko¬ likor se povečajo obratna sredstva, ki nimajo svojega kritja v sprotnih obveznostih in pasivnih časovnih razmejitvah. Zadeva bi bila prav eno¬ stavna, če bi v banki vedno dobila poljubne kredite ali če bi njen doho¬ dek omogočal takšno povečanje poslovnega sklada, ki je potrebno za kritje povečanih obratnih sredstev. Ker navadno ti pogoji niso izpolnjeni, organizacija združenega dela pač ne more izvesti načrtovanega obsega dejavnosti, če ga izvede in s tem poveča obseg svojih obratnih sredstev, 190 se pa prekomerno zadolžuje pri svojih dobaviteljih in drugih, do katerih bi smela imeti le prehodne obveznosti. Na potrebni znesek poslovnega sklada, ki je namenjen za kritje obratnih sredstev, kaikor tudi na potrebni znesek kreditov za obratna sredstva, končno ne vplivajo samo spremembe na strani obratnih sred¬ stev. Brž ko mora organizacija združenega dela vrniti kak dolgoročni kredit za obratna sredstva, mora poskrbeti za njegovo nadomestitev. Običajni postopek je, da vsako leto ob razporejanju dohodka poveča po¬ slovni sklad poleg prej navedenega za toliko, kolikor dolgoročnega kredita za obratna sredstva mora vrniti. 42 Računovodska analiza sredstev 420 Analiza sestave poslovnih sredstev Vsa sredstva sicer niso poslovna sredstva ter bi torej kazalo pro¬ učevati tudi udeležbo poslovnih sredstev v celotnih sredstvih. Vendar se bomo omejili le na nekaj najbolj bistvenih kazalnikov sestave sredstev, zato bomo govorili samo o poslovnih sredstvih v ožjem smislu. Poslovna sredstva v ožjem smislu so sestavljena iz osnovnih in ob¬ ratnih sredstev ter finančnih naložb iz njih. Udeleženost obratnih sred¬ stev v poslovnih sredstvih zato opredeljujemo takole: obratna sredstva poslovna sredstva Ce stopnjo pomnožimo s 100, dobimo odstotek udeleženosti obratnih sredstev v poslovnih sredstvih. Na udeleženost obratnih sredstev v poslovnih sredstvih vpliva pred¬ vsem vrsta dejavnosti. Pri transportnih organizacijah npr. prevladujejo osnovna sredstva, pri trgovskih pa obratna. Vendar razlike obstajajo tudi pri organizacijah združenega dela iste vrste. Nanje med drugim vpliva npr. vprašanje, ali poslujejo z lastnimi osnovnimi sredstvi ali z vze¬ timi v najem (zakup). Pri povsem enakih trgovskih organizacijah zdru¬ ženega dela se utegne razmerje med obratnimi sredstvi in poslovnimi sredstvi bistveno razlikovati, če ima prva organizacija združenega dela lastne prodajne prostore, druga pa prodajne prostore v tuji zgradbi. Prav tako utegne vplivati na to razmerje število izmen. Ce organizacija zdru¬ ženega dela uvede novo izmeno, se ji zaradi tega ne bodo povečala osnov¬ na sredstva, medtem ko bo povečanje obratnih sredstev neizbežno. Končno na stopnjo udeležbe obratnih sredstev v poslovnih sredstvih utegne vpli¬ vati še obseg finančnih naložb. Osnovna sredstva so v poslovnih sredstvih zajeta po svoji neodpisani vrednosti; le ta je namreč primerljiva z obratnimi sredstvi. Drugače je v primeru, ko želimo proučevati sestavo osnovnih sredstev v uporabi. Tedaj nas namreč ne zanima več naložba kot takšna, temveč funkcional¬ nost osnovnih sredstev; to je pa mogoče bolje izraziti z nabavno vred- 191 nostjo. Nabavna vrednost je v takšnem primeru le sredstvo za enotno izražanje različnih velikosti. Neodpisana vrednost osnovnih sredstev je seveda pod vplivom revalorizacije; če ne veljajo enaki indeksi cen pri ob¬ ratnih sredstvih in osnovnih sredstvih, je lahko tudi to dejstvo razlog za spreminjanje obravnavane stopnje. Oba podatka, ki sta potrebna pri izračunu udeleženosti obratnih sredstev v poslovnih sredstvih, se lahko nanašata na stanje ob koncu obračunskega razdobja, bolje pa je, če upoštevamo povprečno stanje v razdobju. V vsakem primeru pa moramo razlikovati načrtovano in ostvar- jeno udeleženost. Načrtovana udeleženost je opredeljena kot načrtovana obratna sredstva načrtovana poslovna sredstva Ostvarjena udeleženost pa je opredeljena kot ostvarjena obratna sredstva ostvarjena poslovna sredstva Ce želimo presojati ostvarjeno udeleženost obratnih sredstev v po¬ slovnih sredstvih na podlagi ustrezne načrtovane udeleženosti, je pa treba poznati tudi indekse ostvarjanja načrtovanih obratnih in načrtovanih poslovnih sredstev. Pri tem je Indeks ostvarjanja načrtovanih obratnih sredstev dobljen kot ostvarjena obratna sredstva načrtovana obratna sredstva Indeks ostvarjanja načrtovanih poslovnih sredstev pa je oprede¬ ljen kot ostvarjena poslovna sredstva načrtovana poslovna sredstva Ostvarjena udeleženost obratnih sredstev v poslovnih sredstvih je enaka zmnožku načrtovane udeleženosti obratnih sredstev v poslovnih sredstvih in indeksa ostvarjanja načrtovanih obratnih sredstev, deljene¬ mu z indeksom ostvarjanja načrtovanih poslovnih sredstev. To je razločno vidno iz enačbe: ostvarjena obratna sredstva ostvarjena poslovna sredstva ostvarjena obratna sredstva načrtovana obratna sredstva x načrtovana obratna sredstva načrtovana poslovna sredstva ostvarjena poslovna sredstva načrtovana poslovna sredstva Do sedaj smo se zadrževali pri udeleženosti obratnih sredstev v po¬ slovnih sredstvih. Udeleženost osnovnih sredstev v poslovnih sredstvih je opredeljena podobno, in sdoer: 192 osnovna sredstva (po neodpisani vrednosti) poslovna sredstva Udeleženost finančnih naložb v poslovnih sredstvih pa je opredeljena: finančne naložbe poslovna sredstva 421 Analiza opremljenosti dela s poslovnimi sredstvi Bolj kot absolutni znesek poslovnih sredstev in njegovo gibanje je zanimiv relativni znesek poslovnih sredstev in njegovo gibanje. Med raznimi možnimi kazalniki relativnega zneska poslovnih sredstev pa kaže postaviti na prvo mesto koeficient opremljenosti dela s poslovnimi sred¬ stvi, ki je opredeljen takole: poslovna sredstva število delavcev Ta koeficient nam torej pove, kolikšna poslovna sredstva odpadejo na delavca. Ker so pa poslovna sredstva sestavljena iz različnih vrst, je mnogokrat koristneje, če se omejimo samo na osnovna sredstva. V tem primeru bi lahko govorili o koeficientu tehnične opremljenosti dela, ki je opredeljen takole: osnovna sredstva (po nabavni vrednosti) število delavcev Zakaj sedaj izraziti osnovna sredstva po nabavni vrednosti in ne po neodpisani vrednosti kot v primeru vključitve v poslovna sredstva? Če bi jih upoštevali po neodpisani vrednosti, bi bil pri drugih nespremenje¬ nih okoliščinah koeficient tehnične opremljenosti iz leta v leto manjši, saj bi imela dana osnovna sredstva zaradi amortizacije čedalje manjšo neodpisano vrednost. Zato jih je treba upoštevati po nabavni vrednosti, saj ta popolneje izraža njihovo zmogljivost. Toda tudi nabavna vrednost istovrstnih delovnih priprav se sčasoma spreminja. Če se nabavne vred¬ nosti osnovnih sredstev revalorizirajo, je treba pri izračunu koeficientov tehnične opremljenosti v vseh letih, za katera jih primerjamo, upošte¬ vati enake nabavne vrednosti osnovnih sredstev. V nasprotnem primeru bi se utegnila spreminjati sodba o tehnični opremljenosti že zaradi tega, ker se spreminja ovrednotenje osnovnih sredstev. Končno se srečujemo še z vprašanjem, katero število delavcev upo¬ števati. To vprašanje se ne omejuje samo na to, ali jemati povprečno šte¬ vilo delavcev po spisku ali izračunano število delavcev na podlagi oprav¬ ljenih delovnih ur. Načelno moramo rešiti še vprašanje, kakšno število delavcev upoštevati, kadar se spreminja število izmen. Ali pri sicer ne¬ spremenjenih okoliščinah res pomeni uvedba dela v novi izmeni padec tehnične opremljenosti? Če naj ne pomeni, je brez dvoma mogoče pri izračunu tega koeficienta upoštevati le število delavcev v prvi izmeni. Nasprotno pa je pri izračunu v začetku omenjenega kazalnika opremlje¬ nosti dela s poslovnimi sredstvi treba upoštevati delavce v vseh izmenah. 13 Finančno računovodstvo 193 422 Analiza odpisanosti osnovnih sredstev Zaradi amortiziranja je neodpisana vrednost osnovnih sredstev če¬ dalje manjša. Odpisan ost osnovnih sredstev je zato opredeljena takole: Če stopnjo pomnožimo s 100, dobimo odstotek odpisanosti osnovnih sredstev. Stopnja odpisanosti osnovnih sredstev je mnogokrat označena kot stopnja zastarelosti ali stopnja izrabljenosti osnovnih sredstev. Vendar je kako osnovno sredstvo lahko zastarelo ali izrabljeno, a še ni odpisano, kakor je lahko že odpisano, a še ni zastarelo ali izrabljeno-. Zato uporab¬ ljamo izraz stopnja odpisanosti, ki bolj nakazuje bistvo razmerja. Stopnjo odpisanosti osnovnih sredstev je treba razlikovati od amor¬ tizacijske stopnje. Amortizacijska stopnja je vnaprej določena stopnja, po kateri je obračunana* amortizacija za razdobje leta dni; ima torej operativni značaj in je v zvezi s poslovnim procesom v določenem raz¬ dobju. Nasprotno je stopnja odpisanosti osnovnih sredstev kasneje ugo¬ tovljena stopnja, ki izraža razmerje med popravkom vrednosti in nabavno vrednostjo osnovnih sredstev; ima torej analitičen značaj in zrcali stanje v povsem določenem trenutku. Stopnja odpisanosti ni pri vseh vrstah osnovnih sredstev v danem trenutku enaka, čeprav so bila kupljena istočasno; odvisna je pač od amortizacijskih stopenj. Nakup novih osnovnih sredstev, a tudi odtu¬ jevanje ali izničenje starih sicer znižujejo dotedanjo stopnjo odpisanosti osnovnih sredstev proučevane skupine, vendar se ta nikoli ne zniža na- 0. Takšno stopnjo odpisanosti najdemo samo pri povsem novem osnovnem sredstvu. Omenimo naj pa še, da revalorizacija osnovnih sredstev ne vpliva na njihovo stopnjo odpisanosti, če so v uporabi enaki indeksi cen pri njihovi izkazani nabavni vrednosti in popravku vrednosti. Nasprotje odpisanosti osnovnih sredstev je neodpisanosl osnovnih sredstev, ki je opredeljena takole: Vse te stopnje so lahko izračunane glede na stanje ob koncu obračun¬ skega razdobja, lahko pa tud-i glede na povprečno stanje v njem. Osnovna in obratna sredstva se stalno preoblikujejo-, tj. spreminjajo svoje pojavne oblike od začetne denarne oblike prek drugih oblik v -konč¬ no denarno obliko. Vendar je navadno predmet analize le preoblikovanje obratnih sredstev. Obrat obratnih sredstev je opredeljen s časovnim razdobjem izraženim v dnevih, v katerem obratna sredstva končajo svoje preoblikovanje iz denarne oblike prek drugih oblik spet v denarno obliko. Če število dni v letu primerjamo s časom trajanja enega obrata, dobimo koeficient obračanja obratnih sredstev. Koeficient obračanja je popravek vrednosti osnovnih sredstev nabavna vrednost osnovnih sredstev neodpisana vrednost osnovnih sredstev nabavna vrednost osnovnih sredstev 423 Analiza obračanja obratnih sredstev 194 potemtakem število, ki pove, kolikokrat se obratna sredstva obrnejo v razdobju leta dni. Toda podatek o trajanju posameznega obrata je mnogokrat vsaj v začetku nepoznan. Nasprotno so poznani razni knjigovodski podatki, ki jih moremo vključiti v izračun koeficienta obračanja, če ga v načelu opredelimo takole: porabljena sredstva v letu dni povprečna sredstva Iz najbolj splošnega koeficienta obračanja moremo izvesti koeficiente obračanja za posamezne pojavne oblike sredstev, npr.: koeficient obračanja zaloge materiala = porabljeni material v letu dni (po nabavnih cenah) povprečna zaloga materiala (po nabavnih cenah) koeficient obračanja nedokončane proizvodnje = dokončana proizvodnja v letu dni (po stroških) povprečno stanje nedokončane proizvodnje (po stroških) koeficient obračanja zaloge proizvodov = prodani proizvodi v letu dni (po stroških) povprečna zaloga proizvodov (po stroških) koeficient obračanja zaloge trgovskega blaga = prodano trgovsko blago v letu dni (po prodajnih cenah) povprečna zaloga trgovskega blaga (po prodajnih cenah) koeficient obračanja terjatev do kupcev = poravnane terjatve do kupcev v letu dni povprečno stanje terjatev do kupcev Težje je seveda sestaviti koeficient obračanja obratnih sredstev kot celote, saj je pri njih mogoče pojasnjevati porabljena sredstva na prav različne načine. Kot porabljena obratna sredstva v letu dni je npr. mogoče jemati: a) stroške v zveza z ustvarjenimi poslovnimi učinki; b) prodajno vrednost ustvarjenih poslovnih učinkov; c) stroške v zvezi s prodanimi poslovnimi učinki; č) prodajno vrednost prodanih poslovnih učinkov; d) stroške v zvezi s plačanimi prodanimi poslovnimi učinki; e) prodajno vrednost plačanih prodanih poslovnih učinkov itd. Če vzamemo podatek pod a), ne upoštevamo dejstva, da se tedaj obratna sredstva še ne pojavljajo V svoji izhodiščni denarni obliki in da torej obrat še ni končan. Tedaj celo še ni gotovo, ali bodo poslovni učinki sploh prodani in kdaj. Isto velja, če vzamemo podatek pod b), pri čemer pa je prodajno ceno mogoče določiti le na podlagi predračunov in torej prikazana vrednost še ni uresničena. 195 13 * Če vzamemo podatek pod c), zaidemo v nevarnost, da bi zmanjšanje lastnih cen ob nespremenjenih drugih okoliščinah zmanjšalo tudi koefi¬ cient obračanja obratnih sredstev, kar bi kazalo na nekaj negativnega, čeprav je pojav pozitiven. Po drugi strani pa primer pod č) skriva nevar¬ nost, da bi kot nekaj pozitivnega prikazovali povečanje koeficienta obra¬ čanja obratnih sredstev zgolj zaradi dviga prodajnih cen ob nespremenje¬ nih drugih okoliščinah. Toda niti z zaračunano prodajo še niso obratna sredstva preobliko¬ vana v izhodiščno denarno obliko. Zato je kot porabljena sredstva morda prikladneje jemati plačano prodajo po ostvarjenih stroških ali prodajnih cenah. Tedaj se namreč resnično pojavijo denarna sredstva. V vseh teh primerih je mogoče ustrezne podatke zmanjšati še za amortizacijo, ki se navsezadnje nanaša na obračanje osnovnih sredstev in ne obratnih sredstev. Ob poenostavljanju pa največkrat vzamemo kot podatek o porabljenih obratnih sredstvih kar odhodke, zlasti še, če želimo ta kazalnik povezati z drugimi v sistem, o čemer bo govor v poglavju 8. Do sedaj smo se ukvarjali s porabljenimi obratnimi sredstvi v letu dni. Pri izračunu koeficienta obračanja je seveda potreben še podatek o povprečnih obratnih sredstvih. Čeprav že od samega začetka poudar¬ jamo, da je potreben podatek o povprečju obratnih sredstev, s tem še ni ugotovljena enotnost pri izračunu. Obratna sredstva namreč moremo jemati npr. kot: a) obratna sredstva v obliki stvari (normirana obratna sredstva); b) obratna sredstva, ki so v funkciji; c) obratna sredstva, ki imajo pokritje v trajnih ali dolgoročnih ob¬ veznostih do virov sredstev; č) vsa obratna sredstva. Tako imenovana normirana obratna sredstva (pod a) ne obsegajo vseh obratnih sredstev, ki jih ima organizacija združenega dela; vsebu¬ jejo namreč le zaloge materiala, nedokončane proizvodnje, proizvodov in trgovskega blaga. Normirana obratna sredstva ne predstavljajo celote vseh obratnih sredstev. Podobno je, če upoštevamo le obratna sredstva, ki so v funkciji (pod b). Ta ne obsegajo npr. spornih terjatev ali preplačanih obveznosti, tj. tistih obratnih sredstev, ki so začasno izgubila svojo redno funkcijo. Obratna sredstva, ki imajo pokritje v trajnih ali dolgoročnih obveznostih do virov sredstev (pod c), tj. npr. v poslovnem skladu in prejetih kreditih, prav tako ne morejo predstavljati vseh obratnih sredstev, s katerimi organizacija združenega dela posluje. Znano je, da npr. more povečevati svoja obratna sredstva tudi z zadolževanjem pri dobaviteljih. Tako pove¬ čana obratna sredstva pa bi bila zanemarjena pri izračunu koeficienta obračanja, če bi pri njem upoštevali le obratna sredstva, ki imajo pokritje v trajnih ali dolgoročnih obveznostih do virov sredstev. Na izračun tega koeficienta pač ne sme vplivati vprašanje obveznosti do virov sredstev. Tako končno pridemo do celote obratnih sredstev (pod č), ki jih ima organizacija združenega dela; razumljivo je, da so med njimi npr. dvom¬ ljive in sporne terjatve popravljene na vnovčljivi znesek, da je med aktiv¬ nimi časovnimi razmejitvami le presežek med istoimenskimi postavkami na pasivnih časovnih razmejitvah, da ni drugih evidenčnih postavk, ki umetno povečujejo aktivo in pasivo v izkazu stanja itd. 196 Po vsem tem je koeficient obračanja vseh obratnih sredstev opre¬ deljen kot razmerje odhodki obratna sredstva Če organizacija združenega dela poveča koeficient obračanja obrat¬ nih sredstev, more v enakem času ob nespremenjenih drugih okoliščinah doseči dani obseg dejavnosti, izražen z odhodki, z manjšimi obratnimi sredstvi. Glede na dane odhodke je znesek obratnih sredstev obratno sorazmeren s koeficientom obračanja. Če po drugi strani organizacija združenega dela poveča koeficient obračanja obratnih sredstev, more v enakem času ob nespremenjenih drugih okoliščinah doseči z danimi ob¬ ratnimi sredstvi večji obseg dejavnosti, izražen z odhodki. Glede na dana obratna sredstva je znesek odhodkov premo sorazmeren s koeficientom obračanja. Če spet razlikujemo načrtovani koeficient obračanja od ostvarjenega koeficienta obračanja, je prvi opredeljen takole: načrtovani odhodki načrtovana obratna sredstva Ostvarjeni koeficient obračanja obratnih sredstev pa je opredeljen takole: ostvarjeni odhodki ostvarjena obratna sredstva Na odmik ostvarjenega koeficienta obračanja obratnih sredstev od načrtovanega vpliva tako sprememba v odhodkih kot tudi sprememba v obratnih sredstvih. Te spremembe pa moremo izraziti v indeksih, in sicer: Indeks ostvarjanja načrtovanih odhodkov = ostvarjeni odhodki načrtovani odhodki Indeks ostvarjanja načrtovanih obratnih sredstev — ostvarjena obratna sredstva načrtovana obratna sredstva Iz tega pa sledi, da je ostvarjeni koeficient obračanja obratnih sred¬ stev enak zmnožku načrtovanega koeficienta obračanja obratnih sredstev in indeksa ostvarjanja načrtovanih odhodkov, deljenega z indeksom ostvarjanja načrtovanih obratnih sredstev. To je vidno iz naslednje enačbe: ostvarjeni odhodki ostvarjena obratna sredstva ostvarjeni odhodki načrtovani odhodki _ načrtovani odhodki -X —-—- načrtovana obratna sredstva ostvarjena obratna sredstva načrtovana obratna sredstva l 197 43 Računovodska analiza obveznosti do virov sredstev 430 Analiza finančne = \uy>. heodvisnosti Vse obveznosti do virov sredstev sicer niso obveznosti do virov po¬ slovnih sredstev ter bi torej kazalo proučevati tudi udeležbo drugih v prvih. Vendar se bomo omejili le na proučevanje obveznosti do virov poslovnih sredstev. Za poslovni sklad vemo, da jih še ne izčrpa. Zato je pomembno poznati udeleženost poslovnega sklada v vseh obveznostih do virov poslovnih sredstev, ki jo lahko imenujemo tudi finančna ne¬ odvisnost, tj. poslovni sklad obveznosti do virov poslovnih sredstev Ce to stopnjo pomnožimo s 100, dobimo odstotek udeleženosti poslov¬ nega sklada v vseh obveznostih do virov poslovnih sredstev. Obe velikosti pri izračunu pa lahko jemljemo po stanju ob koncu obračunskega razdob¬ ja ali po povprečnem stanju. Finančna neodvisnost organizacije združenega dela naj bi bila čim večja. Vendar kaže opozoriti na dejstvo, da se obveznosti do virov poslov¬ nih sredstev kot celote utegnejo povečati z rastjo medsebojne zadolženosti organizacije združenega dela, ko se med sredstvi povečujejo terjatve in med obveznostmi ob drugih nespremenjenih okoliščinah tiste, ki jih ozna¬ čujemo kot sprotne obveznosti. To pa seveda pomeni, da udeleženost poslovnega sklada v vseh obveznostih do virov poslovnih sredstev pada. Namesto obveznosti do virov poslovnih sredstev lahko upoštevamo pri izračunu kar poslovna sredstva sama. Vendar prve niso vedno enake drugim; v primeru neporavnane izgube so prve večje od drugih. Ker v takšnem primeru nimamo več opravka z delom in celoto, temveč z dvema različnima ekonomskima kategorijama, pa moramo govoriti o koeficientu in ne več o stopnji. Koeficient finančne neodvisnosti je potemtakem opredeljen kot: poslovni sklad poslovna sredstva Kot pri vseh dosedanjih 'kazalnikih, moremo tudi pri pravkar obrav¬ navanem razlikovati njegovo načrtovano in ostvarjeno velikost. Načrto¬ vana udeleženost poslovnega sklada v vseh obveznostih do virov poslovnih sredstev je opredeljena takole: načrtovani poslovni sklad načrtovane obveznosti do virov poslovnih sredstev Ostvarjena stopnja pa je opredeljena takole: ostvarjeni poslovni sklad ostvarjeme obveznosti do virov poslovnih sredstev Odmik druge stopnje od prve je mogoče pojasniti z indeksi ostvar- janja načrtovanega zneska poslovnega sklada, kakor tudi obveznosti do virov sredstev kot celote. Pri tem je: 198 Indeks ostvarjanja načrtovanega poslovnega sklada je = ostvarjeni poslovni sklad načrtovani poslovni sklad Indeks ostvarjanja načrtovanih obveznosti do virov poslovnih sred¬ stev pa je = ostvarjene obveznosti do virov poslovnih sredstev načrtovane obveznosti do virov poslovnih sredstev Ostvarjena udeleženost poslovnega sklada v obveznostih do virov poslovnih sredstev je zmnožek načrtovane udeleženosti poslovnega skla¬ da v obveznostih do virov poslovnih sredstev in indeksa ostvarjanja na¬ črtovanega poslovnega sklada, deljenega z indeksom ostvarjanja načrto¬ vanih obveznosti do virov poslovnih sredstev. To je vidno iz naslednje enačbe: ostvarjeni poslovni sklad ostvarjene obveznosti do virov poslovnih sredstev ostvarjeni poslovni sklad načrtovani poslovni sklad načrtovani poslovni sklad načrtovane obveznosti do ostvarjene obveznosti do virov poslovnih sredstev virov poslovnih sredstev načrtovane obveznosti do virov poslovnih sredstev 431 Analiza racionalnosti financiranja Do sedaj smo se zadrževali na analizi finančne neodvisnosti, kjer smo presojali vlogo poslovnega sklada v vseh obveznostih do virov poslovnih sredstev oziroma pri pokrivanju vseh poslovnih sredstev; v prvem pri¬ meru smo govorili o stopnji finančne neodvisnosti, v drugem pa o koefi¬ cientu finančne neodvisnosti. Ker ni mogoče pričakovati, da bi poslovni sklad bil enak poslovnim sredstvom, se pojavlja vprašanje, kako presojati obstoječo sestavo obvez¬ nosti do virov poslovnih sredstev. Takšna presoja pa seveda ni izvedljiva brez primerjave določenih obveznostih do virov poslovnih sredstev z do¬ ločenimi vrstami poslovnih sredstev. Približujemo se torej primerjavam, ki so sicer bistvene za analizo plačilne sposobnosti organizacije združenega dela, s to razliko, da imamo sedaj v števcu izbrane obveznosti do virov poslovnih sredstev, v imenovalcu pa izbrane vrste poslovnih sredstev. Bistvo vprašanja je v tem, kako velike naj bodo trajne in dolgoročne obveznosti do virov sredstev. Nekateri menijo, da je sodbo o tem najlaže oblikovati, če j-ih primerjamo z osnovnimi sredstvi, finančnimi naložbami in poslovnimi sredstvi izven uporabe, tj. poslovnimi sredstvi brez obratnih sredstev. Tako pridemo do koeficienta racionalnosti financiranja: trajne in dolgoročne obveznosti do virov poslovnih sredstev poslovna sredstva brez obratnih sredstev 199 Podobno kot v točki 430 bi tudi sedaj lahko izračunavali načrtovani in ostvarjeni koeficient racionalnosti financiranja, kjer bi odmike pojasnje¬ vali z odmiki ostvarjene od načrtovane velikosti tako števca kot tudi imenovalca. 44 Računovodski pristop k izračunavanju plačilne sposobnosti organizacije združenega dela 440 Preoblikovalnost sredstev in plačilna sposobnost organizacije združenega dela V točki 202 smo že govorili o vnovčljivosti sredstev in v točki 203 o zapadlosti obveznosti. .Pomembna naloga pri financiranju organizacije združenega dela je zagotavljanje denarnih sredstev v znesku zapadlih obveznosti. Ce bi bila na razpolago manjša denarna sredstva, kot so po¬ trebna za zadovoljevanje zapadlih obveznosti, bi bila organizacija zdru¬ ženega dela plačilno nesposobna. Na njeno plačilno sposobnost torej vpliva normalno zagotavljanje novih denarnih sredstev in spreminjanje drugih sredstev v denarno obliko, kot tudi rok, v katerem zapadejo obveznosti. Takoimenovano »likvidnost« organizacije združenega dela, tj. njeno plačilno sposobnost, je torej treba razlikovati od preoblikovalnosti in vnovčljivosti sredstev, ker nanjo vpliva tudi zapadlost obveznosti. Organi¬ zacija združenega dela je »likvidna« ali plačilno sposobna, če ima večja denarna sredstva ali vsaj enaka denarna sredstva kot so zapadle ob¬ veznosti. Pogoj za »likvidnost« ali plačilno sposobnost organizacije zdru¬ ženega dela je torej: 1 denarna sredstva = zapadle obveznosti * Koeficient plačilne sposobnosti organizacije združenega dela pa je mogoče opredeliti takole: denarna sredstva zapadle obveznosti Ce je tako opredeljeni koeficient večji od 1, more organizacija zdru¬ ženega dela z razpoložljivimi denarnimi sredstvi poravnati zapadle obvez¬ nosti in je torej plačilno sposobna. Ce je nasprotno koeficient manjši od 1, ne more z razpoložljivimi sredstvi poravnati obveznosti ter je potemta¬ kem plačilno nesposobna. Organizacija združenega dela, ki ima izgubo, ni nujno plačilno ne¬ sposobna. Morda ima toliko denarnih sredstev, da tudi potem, ko del poslovnih sredstev zaradi izgube odpade, še vedno lahko stalno poravnava svoje obveznosti; prav tako rešuje vprašanje plačilne sposobnosti doblje¬ ni dolgoročni kredit, zlasti če je v mislih kratkoročna plačilna sposobnost. Po drugi strani pa je organizacija združenega dela, ki nima izgube, lahko plačilno nesposobna. Morda ima zastoje pri prodaji proizvodov ali ji kupci ne poravnavajo računov, medtem ko se ji nove obveznosti pojavljajo sku¬ paj z nadaljevanjem proizvajanja. 200 V poslovnem izidu in donosnosti se odraža uspešnost celotnega poslov¬ nega procesa, v plačilni sposobnosti organizacije združenega dela pa uspešnost njenega financiranja. 441 Dejavniki, ki opredeljujejo plačilno sposobnost organizacije združenega dela Kot vidimo, na plačilno sposobnost organizacije združenega dela vpli¬ vajo tako razpoložljiva denarna sredstva kot zapadle obveznosti. Sredstva se trajno spreminjajo iz začetne denarne oblike prek drugih oblik ponov¬ no v denarno obliko. Ce pri takšnem preoblikovanju pride do motenj in zastojev, bodo denarna sredstva nezadostna za poravnavo zapadlih ob¬ veznosti. Na stram sredst ev je treba proučevati razloge za plačilno nesposob¬ nost organizacije združenega dela: a) pri priskrbi prvin poslovnega procesa; b) pri ustvarjanju učinkov; c) pri razpečavi (prodaji) poslovnih učinkov; č) v zvezi z uporabo denarnih sredstev ob nakupu osnovnih sredstev in pri finančnih naložbah. V zvezi s pr iskrbo prvin poslovnega p rocesa vplivajo na plačilno spo¬ sobnost združenega dela npr. vprašanje, ali je dotok materiala usoglašen s potrebami pri ustvarjanju učinkov, ali poslovna razmerja z dobavitelji zahtevajo predujem, ali v zalogah materiala obstajajo' po vrstah in kako¬ vosti ustrezne količine itd. V zvezi z ustvarjanje m učinkov vplivajo na plačilno sposobnost orga¬ nizacije združenega dela npr. vprašanja, ali je vzpostavljena takšna orga¬ nizacija proizvajanja, ki zmanjšuje na minimum stanje polproizvodov in nedokončane proizvodnje, ali delovna disciplina in kontrola zagotavljajo dobro kakovost proizvodov itd. V zvezi z razpečavo (prodajo) poslovnih učinkov vplivajo na plačilno sposobnost organizacije združenega - ctela~npr. vprašanja, ali je proizvod Po svojih značilnostih iskan na trgu, ali je njegova prodajna cena realna z vidika kupne moči uporabnikov, ali je kupec dober plačnik, ali so pod- vzeti ukrepi za pravočasno izterjavo terjatev itd. Na plačilno sposobnost organizacije združenega dela razumljivo vpli¬ vajo tudi vprašanja kot npr. ali so pri nakupu novih osnovnih sredstev angažirana samo amortizacijska sredstva in tista sredstva novo obhkova- nega poslovnega sklada, ki niso potrebna na področju obratnih sredstev, ali pristopa organizacija združenega dela k finančnim naložbam samo s tistimi denarnimi sredstvi, ki niso normalno vključena na področje obrat¬ nih sredstev itd. Po drugi strani na plačilno sposobnost organizacije združenega dela vpliva tudi vrsta njenih obveznosti, Ce organizacija združenega dela pove¬ čuje obseg poslovanjaaH ^seTjipoveču j ejo stroški, tedaj se ob drugih ne¬ spremenjenih razmerah povečujejo tudi obveznosti do virov sredstev. Organizacija združenega dela bo torej postala plačilno nesposobna, če pravočasno ne bo poskrbela za trajnejše obveznosti do virov sredstev in se bo reševala zgolj s sprotnimi obveznostmi. 201 Poskušajmo sedaj oblikovati in sistemizirati nekaj pravil o vplivu spremembe sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov na plačilno sposobnost organizacije združenega dela! 1. Povečanje (alternativno: zmanjšanje) denarnih poslovnih sredstev ob nespremenjenih kratkoročnih obveznostih do virov poslovnih sredstev — povečuje (alternativno: zmanjšuje) plačilno sposobnost organizacije združenega dela. Ce npr. uspemo vzpostaviti manjše zaloge materiala, nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov, medtem ko so kupci dobri plačniki, so v danih obratnih sredstvih v večji meri zastopana denarna sredstva. Če z razpoložljivimi denarnimi sredstvi ne pristopamo k nakupu novih osnov¬ nih sredstev, prav tako izboljšujemo plačilno sposobnost organizacije združenega dela. 2. Povečanje (alternativno: zmanjšanje) kratkoročnih obveznosti do virov poslovnih sredstev ob nespremenjenih denarnih poslovnih sredstvih — zmanjšuje (alternativno: povečuje) plačilno sposobnost organizacije združenega dela. ^ Če npr. oblikujemo trajne obveznosti do virov sredstev ali uspemo dobiti ustrezne dolgoročne kreditie za osnovna ali obratna sredstva, je pri določenih poslovnih sredstvih manjši pomen dan njihovim kratkoroč¬ nim obveznostim do virov, kar pomeni, da je iz razpoložljivih denarnih poslovnih sredstev treba poravnati manjše sprotne obveznosti. 3. Povečanje (alternativno: zmanjšanje) materialnih stroškov, obvez¬ nosti iz dohodka, osebnih dohodkov in sklada skupne porabe ob nespre¬ menjenih prihodkih — zmanjšuje (alternativno: povečuje) plačilno spo¬ sobnost organizacije združenega dela. Vsako povečanje materialnih stroškov npr. pomeni tudi povečanje obveznosti. Isto velja za povečanje obveznosti iz dohodka, kakor tudi za oblikovanje osebnih dohodkov in sklada skupne porabe. Vsako povečanje teh obveznosti kot celota ob nespremenjenih denarnih sredstvih, kar mo¬ remo pričakovati pri danih prihodkih, zmanjšuje plačilno sposobnost or¬ ganizacije združenega dela. 4. Povečanje (alternativno: zmanjšanje) amortizacije, poslovnega sklada in rezervnega sklada pri razporejanju dohodka ob nespremenjenih prihodkih — povečuje (alternativno: zmanjšuje) plačilno sposobnost orga¬ nizacije združenega dela. Amortizacije ne moremo obravnavati istočasno z drugimi stroški, ker njene spremembe povsem drugače vplivajo na plačilno sposobnost organi¬ zacije združenega dela. Amortizacija sama po sebi ne povzroča izdatkov, a tudi njeno povečanje ne zahteva povečanih denarnih sredstev. Obliko¬ vanje poslovnega in rezervnega sklada prav tako pomeni, da novo obli¬ kovane trajne obveznosti do virov sredstev ostanejo na poslovnem podro¬ čju določene organizacije združenega dela. Če ob nespremenjenih prihod¬ kih povečamo znesek, ki odpade na amortizacijo, ali ki odpade na poslovni in rezervni sklad, pomeni, da povzročamo manjše izdatke kot bi bili v nasprotnem primeru. To pomeni, da povečujemo plačilno sposobnost orga¬ nizacije združenega dela. 5. Povečanje (alternativno: zmanjšanje) prihodkov ob nespremenjenih materialnih stroških, obveznostih iz dohodka, osebnih dohodkih in skladu skupne porabe iz razporejanja dohodka — lahko poveča (alternativno: zmanjša) plačilno sposobnost organizacije združenega dela. 202 V določenih okoliščinah brez dvoma pomeni povečanje prihodkov tudi povečanje novo oblikovanega poslovnega in rezervnega sklada, vzeto v celotnem znesku. Obveznosti, za katere je treba razpolagati z denarnimi sredstvi, se torej ne povečujejo, toda povečani prihodki še ne pomenijo nujno povečanje denarnih sredstev, vsaj ne v istem roku kot se pojavlja¬ jo. Le če istočasno povečajo denarna sredstva, se plačilna sposobnost or¬ ganizacije združenega dela izboljšuje. 6. Povečanje (alternativno: zmanjšanje) nedenarnih poslovnih sred¬ stev ob nespremenjenih dolgoročnih obveznostih do virov poslovnih sred¬ stev — zmanjšuje (alternativno: povečuje) plačilno sposobnost organizaci¬ je združenega dela. Če npr. organizacija združenega dela z razpoložljivimi denarnimi sredstvi kupi novo osnovno sredstvo, to ob nespremenjenih drugih oko¬ liščinah vpliva na njeno plačilno sposobnost. Isto velja, če se v njej pove¬ čajo zaloge ali terjatve. Toda če bi takšna povečanja imela kritje npr. v povečanem dolgoročno dobljenem kreditu, bi bil sklep seveda drugačen. 442 Najpogostejši razlogi za pojav plačilne nesposobnosti organizacije združenega dela Čeprav je plačilna sposobnost organizacije združenega dela izražena z razmerjem med denarnimi sredstvi in zapadlimi obveznostmi, nanjo bistveno vplivajo ravno- trajne in dolgoročne obveznosti do virov sred¬ stev. Če poskušamo plačilno nesposobnost organizacije združenega dela pojasniti s takoimenovammi tipi bilančnih sprememb, bi mogli njene razloge teoretsko sistemizirati takole: 1. Sredstva se povečajo brez sorazmernega povečanja trajnih in dol¬ goročnih obveznosti do virov sredstev. 2. Dolgoročne obveznosti do virov sredstev posamezne vrste se zmanjšajo brez povečanja trajnih ali dolgoročnih obveznosti do virov sred¬ stev druge vrste. 3. Sredstva se zmanjšajo brez zmanjšanja obveznosti do virov sredstev. Če želimo biti konkretnejši, moremo pod 1) proučevati naslednje raz¬ loge plačilne nesposobnosti organizacije združenega dela: 1 a) Trajne in dolgoročne obveznosti do virov sredstev ne pokrivajo potrebe po normalnem obsegu poslovanja. Če so pri normalnem obsegu poslovanja potrebna obratna sredstva v določenem znesku, ki ni zagotovljen z dolgoročnimi krediti ah drugimi dolgoročnimi obveznostmi ali s poslovnim skladom, je povsem razumljivo, da se v razliki pojavljajo sprotne obveznosti, ki jih ni mogoče poravnati z razpoložljivimi denarnimi sredstvi. 1 b) Trajne in dolgoročne obveznosti do virov sredstev niso zadostne pri količinsko povečanih zalogah jn terjatvah ob sicer nespremenjenem obsegu poslovanja. Do količinskega povečanja povprečnih zalog materiala ali proizvodov oziroma do povečanja povprečnih terjatev lahko pride iz različnih razlo¬ gov, čeprav to povečanje ni v nikak.i zvezi s povečanjem obsega pro¬ izvodnje. Povečanje zalog materiala je morda v zvezi z varnostnimi ukre- 203 pi, do povečanja nedokončane proizvodnje more priti zaradi težav pri proizvajanju, do povečanja zalog proizvodov zaradi težav pri prodaji itd. Povečanje zalog materiala vpliva na povečanje izdatkov in če ni razpo¬ ložljivih denarnih sredstev, na povečanje tekočih obveznosti. Povečanje zalog proizvodov v danih razmerah vpliva na to, da zamujajo prejemki, ker ni prihodkov. Podobne posledice nastanejo tudi v zvezi s povečanimi terjatvami, kadar kupci plačajo kasneje, kot je to normalno. Vendar se¬ daj zamujajo prejemki, čeprav ni zamude v prihodkih. Toda ker nadalje¬ vanje poslovanja v enakem obsegu kot prej zahteva izdatke, teh ni več mogoče izvesti. 1 c) Trajne in dolgoročne obveznosti do virov sredstev ne zadoščajo za povečanje obratnih sredstev pri povečanem vrednotenju količinsko ne¬ spremenjenih zalog. Pri nespremenjenem obsegu poslovanja se morejo obratna sredstva povečati tudi zaradi spremenjenih cen, s katerimi vrednotimo količinsko nespremenjene zaloge. Organizacija združenega dela mora v takšnem primeru poskrbeti za nov dolgoročno dobljeni kredit ali da je pri razpore¬ janju dohodka povečan poslovni sklad. V nasprotnem primeru je ob dru¬ gih nespremenjenih okoliščinah primanjkljaj trajnih in dolgoročnih ob¬ veznosti do virov sredstev dopolnjen s povečanimi kratkoročnimi ob¬ veznostmi. 1 č) Trajne in dolgoročne obveznosti do virov sredstev niso zadostne za povečanje osnovnih sredstev. Ob nakupu novih osnovnih sredstev ni treba zagotoviti povečanja trajnih in dolgoročnih obveznosti do virov sredstev, če uporabimo amor¬ tizacijska sredstva. V vseh drugih primerih pa je treba poskrbeti, da je povečan poslovni sklad ali dolgoročno dobljeni kredit oziroma kaka druga dolgoročna obveznost, da se ne bi zmanjšala potrebna obratna sredstva ali povečale kratkoročne obveznosti. 1 d) Trajne in dolgoročne obveznosti do virov sredstev niso zadostne za povečanje obsega poslovanja. Povečanje obsega poslovanja poveča potrebna obratna sredstva. Ce to povečanje ni pokrito s povečanim poslovnim skladam ali povečanim dolgoročno dobljenim kreditom oziroma kako drugo dolgoročno obvez¬ nostjo, se nujno odraža na povečanih kratkoročnih obveznostih, ki jih ni mogoče poravnati. Ce sedaj preidemo na razloge plačilne nesposobnosti organizacije združenega dela, ki smo jih omenili pod 2), zadošča, da opozorimo na vračanje dolgoročnih kreditov brez nadomeščanja dolgoročnih obveznosti do virov sredstev. Za znesek vračila dolgoročnega kredita bi morali v organizaciji združenega dela zagotoviti trajno ah kako drugo dolgoročno obveznost do virov sredstev, razen če računamo s tem, da kredit vračamo z amortizacijskimi sredstvi ali da zmanjšamo obratna sredstva. To prak¬ tično pomeni, da je razporejanje dohodka v poslovni sklad že nareko¬ vano z zneskom dolgoročenga kredita, ki ga je treba vrniti. Pri tem je povsem vseeno, ali je govor o dolgoročnem kreditu za osnovna ali obratna sredstva. Ce to dejstvo zanemarimo in dohodek uporabimo za druge na¬ mene ali če njegov znesek ni zadosten, bo organizacija združenega dela prej ali slej občutila finančne težave. Kot konkretizacijo razloga plačilne nesposobnosti organizacije zdru¬ ženega dela pod 3) pa je treba pokazati na izgubo. Izguba zmanjšuje ob- 204 ratna sredstva, ki so sicer potrebna pri danem obsegu poslovanja. Ce jih ne vzpostavimo v potrebnem znesku s prenosom iz sredstev rezerv ali s pomočjo sanacijskega kredita oziroma na druge načine, zelo hitro občuti¬ mo povečanje kratkoročnih obveznosti. 443 Statični in dinamični izračun plačilne sposobnosti organizacije zdru¬ ženega dela Statični izračun plačilne sposobnosti je najčistejši v primeru, ko je mogoče v danem trenutku določiti tako denarna sredstva kot tudi zapadle obveznosti. Finančni vodja npr. vsak dan posebej ugotavlja, ali ima tedaj dovolj denarja za poravnavo že zapadlih obveznosti. Vsak kasnejši izračun pla¬ čilne sposobnosti na podlagi podatkov iz izkaza stanja (»bilance«) pa ne more biti točen v operativnem smislu. Po izkazu stanja (»bilanci«) more¬ mo sklepati, da je določenega dne bila organizacija združenega dela pov¬ sem plačilno nesposobna, čeprav v praksi tedaj sploh ni bilo finančnih težkoč, ali obratno, da je bila določenega dne plačilno sposobna, čeprav je že tedaj obstajala veMika zaskrbljenost zaradi pričakovanih težav. V izka¬ zu stanja (»bilanci«) na dan 31. 12. npr. vidimo denar, ki je tega dne že obstajal, medtem ko je zapadle obveznosti že v istem trenutku treba iskati posebej, ker niti izkazane obveznosti iz osebnih dohodkov za mesec de¬ cember tedaj še niso zapadle. Zaradi tega a posteriorno analizo plačilne spo¬ sobnosti organizacije združenega dela navadno naslonimo na projekcijo razpoložljivih denarnih sredstev v danem roku in zapadlih obveznosti v istem roku. Toda z izhodiščem v izkazu stanja (»bilanci«) ne moremo priti do točnih podatkov niti v tem primeru. V izkazu stanja (»bilanci«) ni naznačeno, ali bo organizacija združenega dela opravila kake storitve ali prejela kredit, s katerim bo takoj povečala denarna sredstva in s tem rešila vprašanje svoje plačilne sposobnosti. Prav tako ni nikjer označeno, kakšne obveznosti se bodo pojavile kasneje pri nakupu materiala ali sto¬ ritev. Zato tudi presojanje plačilne sposobnosti v tem smislu ni povsem zanesljivo. To velja prav tako za poznane koeficiente: takojšni koeficient (»Acid test ratio«) pospešeni koeficient (»Quick ratio«) kratkoročne obveznosti denarna sredstva obratna sredstva brez zalog kratkoročne obveznosti tekoči koeficient (»Current ratio«) kratkoročne obveznosti obratna sredstva Ker je vprašanje plačilne sposobnosti vprašanje izvajanja finančne funkcije, je bistvenega pomena vzpostavljanje informacij, ki so operativ¬ no veljavne in ne šele kasneje dobljene z analizo. Zato je koristno, da preidemo na dinamični izraču n plačilne sposobnosti, v katerem prouču¬ jemo prejemke in izdatke v določenem razdobju. Takšen izračun je lahko napravljen za daljša razdobja, pa tudi za krajša in celo za vsak dan pose¬ bej. Plačilno sposobnost organizacije združenega dela je mogoče v kate¬ remkoli razdobju proučevati tako, da vzamemo v poštev gibanje vseh 205 denarnih sredstev. Toda pri izračunavanju se praviloma omejujemo naj¬ prej na denarna poslovna sredstva, medtem ko denarna sredstva iz okvira sredstev rezerv jemljemo v poštev šele pri pokrivanju razlik. V tem smi¬ slu je napravljena tudi priložena razpredelnica. Navedbe v njej spet nakazujejo, kako je mogoče usklajevati prejemke z izdatki. Naj ome¬ nimo samo še to, da je med prejemki mogoče upoštevati neizrabljene kre¬ dite za osnovna sredstva samo evidenčno, a tudi to največ v znesku, ki ga je v proučevanem razdobju mogoče namensko uporabiti za poravnavo tedaj zapadlih računov ali situacij za investicije. Predračun prejemkov in izdatkov Razdobje... I. Načrtovani prejemki II. Načrtovani izdatki 444 Analiza ostvarjanja načrtovane plačilne sposobnosti organizacije združenega dela V načelu je mogoče načrtovati še statično izraženo plačilno sposob¬ nost, npr. koeficiente, ki so omenjeni v točki 443. Če se odločimo za pospe¬ šeni koeficient, moramo torej razlikovati / načrtovani pospešeni koeficient = / načrtovana obratna sredstva brez zalog načrtovane kratkoročne obveznosti ostvarjeni pospešeni koeficient = ositvarjena obratna sredstva brez zalog ostvarjene kratkoročne obveznosti Odmik ostvarjenega koeficienta od načrtovanega je mogoče pojas¬ njevati z indeksi ostvarjanja načrtovanih obratnih sredstev brez zalog 206 oziroma ostvarjanja načrtovanih tekočih obveznosti, pri čemer je prvi opredeljen takole: ostvarjena obratna sredstva brez zalog načrtovana obratna sredstva brez zalog in drugi takole: ustvarjene kratkoročne obveznosti načrtovane kratkoročne obveznosti Ostvarjeni pospešeni koeficient je enak zmnožku načrtovanega pospe¬ šenega koeficienta in indeksa ostvarjanja načrtovanih obratnih sredstev brez zalog, deljenega z indeksom ostvarjanja načrtovanih tekočih obvez¬ nosti. To je vidno iz naslednje enačbe: ostvarjena obratna sredstva brez zalog ostvarjene kratkoročne obveznosti načrtovana obratna sredstva ostvarjena obratna sredstva brez zalog brez zalog načrtovana obratna sredstva brez zalog načrtovane kratkoročne ostvarjene kratkoročne obveznosti obveznosti načrtovane kratkoročne obveznosti Preoej bolje pa \i nadzirati ustvarjanje načrtovane plačilne sposobno¬ sti v dinamičnem smislu. V tem pogledu zadošča, če v razpredelnici iz točke 443 poleg podatkov o načrtovanih velikostih uvedemo tudi podatke o ostvarjenih velikostih, kar nas usposablja ne samo, da ugotovimo, kakšen je celotni odmik od načrtovane plačilne sposobnosti, temveč tudi, kje so 207 5 . Računovodsko prikazovanje stroškov in odhodkov 50 Pojem stroškov 500 Uvodna razglabljanja o stroških Poslovni proces vsake organizacije združenega dela je usmerjen k ustvarjanju določenih poslovnih učinkov, tj. proizvodov ali storitev ter njihovi razpečavi ob primernem poslovnem izidu. Kot smo že omenili, pa si poslovnega procesa ni mogoče zamisliti brez njegovih prvin, tj. delovnih sredstev, delovnih predmetov, storitev, zlasti pa delavcev z njihovo delov¬ no silo. Ker je pojem stroškov tesno povezan z nastopanjem tako oprede¬ ljenih prvin poslovnega procesa, si jih moramo ogledati nekoliko pobliže. Delovna sredstva v glavnem sestoje iz opreme, tj. strojev, naprav in inštalacij, orodja, prevoznih sredstev in inventarja. Ce jih pojmujemo v širšem smislu, spadajo med nje tudi zgradbe in zemljišča. V kmetijstvu in gozdarstvu se jim pridružujejo še dolgoletni nasadi in osnovna čreda. Delovni predmeti nasprotno v glavnem zajemajo surovine, material, polproizvode in dele, ki se spreminjajo v nastajajoče poslovne učinke ali nasprotno sodelujejo pri njihovem nastajanju le posredno, npr. gorivo ali pisarniški material. Ce delovne predmete pojmujemo v širšem smislu, uvrščamo med nje tudi energijo. Na sam pojem delovnega predmeta pa prav nič ne vpliva vprašanje, ali smo ga kupili na trgu ali izhaja iz po¬ slovnega procesa v isti organizaciji združenega dela. V tkalnici npr. lahko nastopa kot delovni predmet kupljeno predivo ali predivo, ki je bilo pro¬ izvedeno v predilnici iste organizacije združenega dela. Podobno velja npr. za energijo. Organizacija združenega dela lahko npr. potrebno ener¬ gijo nabavi iz javnega omrežja ali jo proizvede sama v lastni elektrarni. Kot delovni predmet se navsezadnje pojavljajo tudi proizvodi in trgovsko blago, kadar je za njih sklenjena kupoprodajna pogodba in so predmet pakiranja in nakladanja; vendar zaradi poenostavitve največkrat zanema¬ rimo takšno razširitev pojma delovni predmet. Do sedaj smo se dotaknili prvih dveh prvin poslovnega procesa. Izho¬ dišče vsakega delovnega procesa, ki se z vidika posamezne organizacije združenega dela pojavlja kot njen poslovni proces, je pa seveda delo sa¬ mo. Delo je zavestna, vnaprej premišljena dejavnost, ki se opravlja z dolo¬ čenim namenom. V našem primeru je ta namen vključen v doseganje po¬ slovnih ciljev. Toda to delo se ne pojavlja samo po sebi, temveč je vedno povezano s trošenjem delovne sile. Ni dela brez delovne sile, tj. brez fizičnih in umskih sposobnosti, ki jih ima delavec. Ne moremo torej isto¬ vetiti delavcev z delovno silo. Delovna sila je le lastnost delavcev, ki pride do izraza pri delovnem oziroma poslovnem procesu. Organizacija združenega dela pa ne bo mogla izvesti svojega poslov¬ nega procesa praviloma niti tedaj, če ima na razpolago delovna sredstva, delovne predmete in delavce z njihovo delovno silo, ne pa tudi ustreznih 14 * 211 storitev kot prvin poslovnega procesa. Teh namreč ne moremo vštevati niti med delovna sredstva, niti med delovne predmete in še manj seveda med delavce, z njimi pa mislimo na prevozne storitve, popravila, storitve PTT in številne druge. Posebna vrsta storitev se skriva za nazivom pa¬ tenti in licence, končno pa tudi za najrazličnejšimi finančnimi opravili in dajatvami. Tako smo si ogledali vse štiri načelne prvine poslovnega procesa. Za¬ radi nastopanja pri poslovnem procesu se te prvine trošijo. Oglejmo si sedaj podrobneje posebnosti tega trošenja pri različnih prvinah! Delovna sredstva pri poslovnem procesu ne spremenijo svoje oblike, temveč vstopajo vanj s svojimi lastnostmi; te so pa vedno vezane na ob¬ stoj delovnih sredstev v celoti. Pri posameznem poslovnem procesu se de¬ lovna sredstva ne spremenijo tako, da bi prenehala obstajati s svojo prvotno obliko in prvotnimi lastnostmi. Pri posameznem poslovnem pro¬ cesu le izrabljamo koristne lastnosti delovnih sredstev; izrabljamo jih pa lahko toliko časa, dokler delovna sredstva kot taka obstajajo. Toda de¬ lovna sredstva nimajo neomejene življenjske dobe. Zaradi fizične obrabe, fizičnega staranja, tehničnega staranja in gospodarskega stanja postane prej ali slej vsako delovno sredstvo nesposobno za svojo nadaljnjo upora¬ bo in s tem preneha obstajati kot delovno sredstvo. Ravno to dejstvo pa nakazuje, da je tudi v vsakem posameznem obračunskem razdobju treba računati s potroški delovnih sredstev, čeprav jih neposredno v fizikalnih enotah mere ne moremo izraziti. Letne potroške delovnih sredstev lahko npr. izrazimo le v odstotkih, ki jih pomeni posamezno leto v njihovi ce¬ lotni življenjski dobi. Delovni predmeti pri poslovnem procesu nasprotno prenehajo obsta¬ jati s svojo prvotno samostojno obliko in s svojimi prvotnimi lastnostmi. Pri poslovnem procesu se delovni predmeti spremene v nekaj drugega; nastopanje delovnih predmetov pri poslovnem procesu je hkrati njihovo prenehanje. Potroški delovnih predmetov so v nasprotju s potroški de¬ lovnih sredstev neposredno merljivi, saj jih ugotavljamo s količinami, ki so prenehale obstajati. Zaradi sodelovanja ljudi pri poslovnem procesu pride do trošenja nji¬ hove energije v fiziološkem in psihološkem pogledu. Vendar potroškov delovne sile že spet ni mogoče izmeriti neposredno. Ker je pa v načelu velikost potroškov katerekoli prvine poslovnega procesa odvisna od tra¬ janja in intenzivnosti samega trošenja, si sedaj lahko pomagamo na nek način z delovnim časom in obsegom poslovnih učinkov, pri čemer upo¬ števamo tudi težo samega dela, njegovo pomembnost ter druge po¬ sebnosti. Kako je pa pri storitvah? Lahko bi sicer smatrali, da so potrošene istočasno kot so opravljene. Ta ugotovitev pa pri študiju potroškov ne bi bila dovolj natančna, ker se moramo vedno vprašati, pri katerem poslov¬ nem procesu nastopajo kot prvina in na katera razdobja se nanašajo. V tem primeru je treba razlikovati med storitvami z enkratnim oziroma takojšnjim delovanjem in med storitvami z delovanjem, ki se razteza na daljše razdobje. V prvo skupino spadajo npr. prevozne storitve, PTT sto¬ ritve ali storitve v zvezi z denarnim in plačilnim prometom. Te storitve so dejansko potrošene ob samem njihovem nastanku. Drugače je s storit¬ vami iz druge skupine. Med nje je treba uvrščati npr. patente ali licen¬ ce, raziskovalne storitve v zvezi z uvajanjem nove proizvodnje in podob- 212 ne. Te so povezane s poslovnim procesom v daljšem časovnem razdobju ter lahko domnevamo, da se trošijo le postopoma. Medtem ko so potroški količine porabljenih ali obrabljenih prvim po¬ slovnega procesa, so stroški cenovni izraz potroškov. To pomeni, da je po- troške treba pomnožiti z določenimi cenami ali vrednostnimi postavkami, s čimer so prek. skupnega imenovalca spremenjeni v stroške. Stroški v načelu niso nič drugega kot cenovno izraženi potroški delovnih sredstev, delovnih predmetov, delovne sile in storitev pri proučevanem poslovanju. Vidimo torej, da so nas takšna logična izvajanja pripeljala ne samo do razumevanja stroškov delovnih sredstev ali delovnih predmetov, tem¬ več tudi do razumevanja stroškov v zvezi z delom ali raznimi dajatvami. S tem pa zadenemo na problem, ki ga je glede na naš dohodkovni sistem le treba osvetliti podrobneje. 501 Osebni dohodki in druge postavke razporejanja dohodka kot stroški Dohodkovni sistem izhaja iz vodilne misli, da delavci v razmerah, ko obstaja družbena lastnina proizvajalnih sredstev in delavsko samouprav¬ ljanje, za svoje delo ne prejemajo več vnaprej določene plače, temveč osebne dohodke, ki so sestavni del dohodka. Pri razporejanju celotnega prihodka so osebni dohodki odvisni od dohodka in jih je šele tedaj mogoče ugotoviti v dokončnem znesku. Zaradi tega bi se utegnilo pojaviti mne¬ nje, da osebni dohodki sploh niso več stroški, temveč samo udeležba de¬ lavcev v doseženem dohodku. Takšno mnenje pa ne bi upoštevalo dejst¬ va, da je vodilna misel dohodkovnega sistema pri uresničevanju le neko¬ liko dopolnjena, kakor tudi, da je povsem idejne vidike nujno treba do¬ polnjevati s poslovnotehničnimi in poslovnoekonomskimi vidiki. Glavni odmik od izhodiščne vodilne misli dohodkovnega sistema naj¬ demo v dejstvu, da morejo delavci prejemati -osebne dohodke za opravlje¬ no delo ne glede na to, ali so proizvodi, v katerih je to delo vsebovano, že dokončani in prodani. Del osebnih dohodkov se torej pri proizvajalnih organizacijah združenega dela utegne nanašati na nedokončano proizvod¬ njo in zalogo proizvodov. V takšnih primerih organizacija združenega dela še ni dosegla dohodka, iz katerega bi delavci lahko prejeli osebne dohodke. Vendar izplačani osebni dohodki na račun nedokončane pro¬ izvodnje in zalog proizvodov ne pomenijo terjatev do delavcev, saj so bili izplačani za opravljeno delo; so le v zvezi s povsem notranjim obraču¬ nom ter bodo pokriti tedaj, ko bo organizacija združenega dela dosegla s prodajo ustreznih proizvodov dohodek. Dotlej pa njihovo izplačevanje z denarjem iz okvira obratnih sredstev ustvarja nekakšno terjatev obratnih sredstev do prihodnjega dohodka. Razlikovati je torej treba izplačevanje osebnih dohodkov od njihovega pokrivanja z dohodkom. Nikakor pa nebi bilo mogoče ugotoviti, kolikšni so osebni dohodki, ki jih še ni treba po¬ kriti z doseženim dohodkom, če jih ne bi spremljali od tistega trenutka dalje, ko se pojavljajo v zvezi s poslovno dejavnostjo. Ali z drugimi bese¬ dami, osebne dohodke je obravnavati tako kot druge stroške, kajti le ta¬ ko ugotovimo, kolikšen njihov del še ni vsebovan v tistih proizvodih, s katerimi je opredeljen celotni prihodek. Prav tako moremo le tako ugoto¬ viti, kolikšen njihov del kaže povezovati s proizvodi, iz katerih izvira / 213 celotni prihodek in jih potemtakem moramo pokriti z doseženim do¬ hodkom. V še večji meri se pojavlja odmik obračunanih in izplačanih osebnih dohodkov od doseženega dohodka v primeru izgube. Ta primer ni vezan zgolj na proizvajalne organizacije združenega dela, temveč se utegne po¬ javiti pri vseh. Čeprav utegne izguba vplivati na prihodnji znesek osebnih dohodkov, pa le osebni dohodki v določenem znesku vedno obstajajo avto¬ nomno in vplivajo na izgubo. Če bi jih nasprotno imeli zgolj za udeležbo delavcev v dohodku, ti v primeru, ko dohodka ni, tudi ne bi ismeli pre¬ jemati nikakih osebnih dohodkov. Po drugi strani je pri poslovnih odločitvah treba po poslovnih učin¬ kih poznati ne samo dohodek, temveč tudi osebne dohodke. Organizacija združenega dela mora v okviru, ki ga postavljajo predpisi, družbeni do¬ govori in samoupravni sporazumi, samostojno postavljati in spreminjati prodajne cene, ne pa jih jemati takšne, kakršne so. Če hoče postavljati prodajne cene svojim poslovnim učinkom, mora dobro poznati stroške, ki odpadejo nanje. Med njimi se pa pojavljajo tudi osebni dohodki, ki jih pričakujejo delavci za opravljeno delo potem, ko je za določeno obračun¬ sko razdobje bila z načrtom ugotovljena vrednost točke za njihov obra¬ čun. Večji dohodek, ki ga zajema prodajna cena posameznega poslovnega učinka, še ni nujno boljši vrednostni izid kot manjši dohodek, ki ga zajema prodajna cena kakega drugega poslovnega učinka, saj ne smemo zanemariti vprašanja, koliko dela je bilo vloženega v vsak poslovni uči¬ nek. Prav tako večji dohodek, ki ga ob znani prodajni ceni omogoča kak tehnološki postopek pri proizvajanju proučevane vrste proizvodov, še ni boljši vrednostni izid kot manjši dohodek, ki ga omogoča drugačen tehno¬ loški postopek; pričakovati je mogoče, da bo dana prodajna cena vklju¬ čevala večji dohodek ob ročnem kot ob strojnem delu, vendar s tem še ni rečeno, da je ročno delo boljše od strojnega, saj ne smemo zanemariti vprašanja, koliko dela je bilo opravljenega v posameznem primeru in kakšne osebne dohodke pričakujejo delavci. Zamisel, da bi v dohodkov¬ nem sistemu pri poslovnih odločitvah uporabljali enoten koeficient do¬ hodka na delovno uro, prav tako ni povsem uporabna. Predvsem je že od samega začetka jasno, da bi v takšnem primeru morali uporabljati koefi¬ cient dohodka na neposredno delovno uro, ki je vsebovana v poslovnem učinku, ali pa na poslovne učinke preračunavati tudi posredni delovni čas. Kakršnakoli bi že bila rešitev, ne bi mogli pričakovati, da bi pri vseh poslovnih učinkih dosegali enak dohodek na delovno uro. Toda kje je potem spodnja meja dohodka, ko vendar vemo, da dohodek še ne izklju¬ čuje izgube? Kako upoštevati dejstvo, da visoko strokovnemu delavcu pri¬ pada na delovno uro drugačen osebni dohodek kot navadnemu delavcu, da se razlikujejo osebni dohodki glede na opravljeno delo itd.? Kako konč¬ no upoštevati dejstvo, da dohodek ne vključuje samo osebnih dohodkov in da imajo nekateri njegovi sestavni deli stalni znesek, drugi pa ne in da potemtakem ni potrebno, da se povečuje dohodek v istem sorazmerju z obsegom dejavnosti? Da bi prišli do jasnejših predstav pri odločanju o posameznih poslov¬ nih učinkih in o njihovih prodajnih cenah, ne smemo jemati dohodek kot nerazčlenjeno celoto, temveč ga moramo razčlenjevati na njegove sestav¬ ne dele. Med njimi se pojavlja tudi tisti del, ki se nanaša na osebne do¬ hodke za opravljeno delo. Če nato govorimo o stroških tudi v zvezi z 214 osebnimi dohodki, mislimo samo na potrebo po enotnem vrednostnem iz¬ ražanju trošenja vseh prvin poslovnega procesa. Toda razširjanje pojma stroškov s poslovnotehničnega in poslovnoekonomskega vidika s tem še ni končano. Poleg osebnih dohodkov namreč moramo med stroški s tega vidika upoštevati tudi vrednostne izraze storitev v širšem smislu. Ne gle¬ de na to, da imamo tudi tu opravka s postavkami pri razporejanju do¬ hodka, je precej teh postavk spet vnaprej danih in od dohodka neodvis¬ nih. Vzemimo samo kot primer zavarovalne premije ali obresti, ki štejejo kot udeležba drugih v dohodku. Nekatere postavke pa se pojavljajo brž, ko npr. želimo pokriti določene osebne dohodke; tu mislimo na prispevke in davke iz dohodka v tistem znesku, ki je povezan z vnaprej angažira¬ nim dohodkom. Vse to nas pa napotuje na spoznanje, da je s poslovno¬ tehničnega in poslovnoekonomskega vidika treba nastajanje stroškov povezovati z vsemi prvinami poslovnega procesa. Stroški so cenovno iz¬ raženi potroški teh prvin, pri čemer se pa za vsebino potroškov, a tudi cen utegnejo skrivati bistveno različne kategorije. Zato je v takšni opre¬ delitvi stroškov mogoče videti le izhodiščno opredelitev, ki jo je kasneje treba še konkretizirati. Tako opredeljeni stroški niso več nasprotje dohodka, temveč so delno vključeni vanj, kadar se nanašajo na prodane proizvode ali opravljene storitve. 502 Podrobnejša opredelitev stroškov Ce stroške opredeljujemo kot cenovno izražene potroške prvin poslov¬ nega procesa pri doseganju poslovnih učinkov, sledi iz tega: 1. O stroških ne moremo govoriti tedaj, ko nimamo opravka s kako izmed prvin poslovnega procesa, tj. z delovnimi sredstvi, delovnimi pred¬ meti, storitvami ali delavci. Pri vračilu kredita npr. nimamo opravka s kako izmed navedenih prvin, zato tudi vračilo kredita ne pomeni stroška. 2. O stroških ne moremo govoriti tedaj, ko se kaka izmed teh prvin poslovnega procesa ne troši, čeprav je prisotna pri poslovnem procesu; ker npr. zemljišče ohranja svojo vrednost in se ne amortizira, iz tega naslova ni stroška, čeprav smo prvotno zemljišče kupili. 3. O stroških ne moremo govoriti tedaj, ko kake prvine poslovnega procesa ni mogoče izraziti vrednostno ali ko v zvezi z njeno priskrbo niso potrebna nikaka denarna sredstva; kot prvina poslovnega procesa se npr. utegne pojaviti tudi zrak, toda če nima cene, iz tega naslova ni stroška. 4. O stroških ne moremo govoriti tedaj, če cenovno izraženi potroški niso smiselno povezani z nastajanjem poslovnih učinkov; zneske, ki jih temeljna organizacija daje za dobrodelne namene npr. ni mogoče jemati kot stroške. 5. O stroških ne moremo govoriti tedaj, če cenovno izraženi potroški prvin prekoračujejo utemeljeni znesek pri prizadevanju po ustvaritvi do¬ ločenih poslovnih učinkov; odpis prevelike vrednosti zalog materiala se npr. more pojaviti le med izrednimi odhodki, ki zmanjšujejo siceršnji po¬ slovni izid, ne pa med stroški, za katerimi je vedno treba videti racional¬ no razmerje do poslovnih učinkov. Prvotno opredelitev stroškov pa lahko dopolnimo še v treh možnih smereh: 215 A. Stroški zajemajo vse tiste cenovno izražene potroške prvin poslov¬ nega procesa, ki v primeru premale prodajne vrednosti poslovnih učinkov vplivajo na izgubo. To je pravzaprav spodnja meja za opredelitev stroškov s poslovnotehničnega in pošlovnoekonomskega vidika. V tem primeru je očitno, da je med stroške treba vključevati tudi osebne dohodke za opravljeno delo, vendar se lahko ti osebni dohodki z nastajanjem izgube že začno zmanjševati. Prav tako se lahko pojavljajo od dohodka neodvis¬ ni zneski, ki pripadajo skladu skupne porabe. Dalje je treba obračunavati prispevke in davke iz dohodka, ki od dohodka sploh niso odvisni; ali pa prispevke in davke iz dohodka, ki so od dohodka sicer odvisni, vendar jih je treba povezovati s potrebo po pokrivanju od dohodka neodvisnih osebnih dohodkov za opravljeno delo, kadar so ti večji od tistih, ki so zunaj osnove za obračun prispevkov in davkov iz dohodka. Prav tako pa je treba obračunati tudi nekatere druge obveznosti iz dohodka, ki se pojavljajo v vsakem primeru, kot npr. nadomestilo za bančne storitve in storitve v zvezi s plačilnim prometom, zavarovalne premije, a tudi obresti od kreditov. Res pa v primeru izgube presežek amortizacije nad tisto, ki je obračunana po najmanjših, tj. predpisanih stopnjah, ni več obračunan in nima značaja stroška. B. Stroški zajemajo vse tiste cenovno izražene potroške prvin po¬ slovnega procesa, ki ustrezajo postavljenim zahtevam tudi pri razporeja¬ nju čistega dohodka. V tem primeru seveda ni več nikakih omejitev v pogledu presežka amortizacije, osebni dohodki se pojavljajo v pričakova¬ nem znesku, oblikovanje sklada skupne porabe zajema poleg obveznega dela še dogovorjene zneske za druge potrebe, pojavlja se pa tudi znesek obveznega oblikovanja rezervnega sklada. Prav tako se pojavlja obliko¬ vanje poslovnega sklada najmanj v znesku, ki omogoča pokritje obvezno danih novih posojil in združenih sredstev poslovnega sklada, lahko pa tudi potrebe po dodatnem oblikovanju poslovnega sklada zaradi vračila dotedanjih kreditov ali zaradi predvidenih razširitev. Med stroški se po¬ temtakem pojavlja tudi pričakovana potrebna akumulacija, ki je lahko enaka najmanjši akumulaciji po samoupravnih sporazumih ali tudi večja od nje. Glede na vse tako zasnovane stroške, ki so po svojem bistvu pred¬ postavljene sestavine čistega dohodka, pa je seveda treba obračunati tudi ustrezne prispevke in davke iz dohodka, ki imajo nato značaj stroškov. Prav tako je treba obračunati ustrezne prispevke in davke iz dohodka v zvezi z delom dohodka, ki pripada drugim preden je ugotovljen čisti dohodek. Takšno pojmovanje stroškov se torej zelo približuje pojmovanju prihodkov pri organizaciji združenega dela kot celoti oziroma pojmovanju prodajne cene posameznega njenega poslovnega učinka. Vendar v takšnem primeru med stroški le niso zajeti vsi prispevki in davki iz dohodka; izpadejo namreč tisti, ki so v zvezi z ostankom dohodka za dodatno po¬ večanje osebnih dohodkov in skladov prek njihovega v začetku predpo¬ stavljenega zneska. C. Stroški zajemajo vse tiste cenovno izražene potroške prvin poslov¬ nega procesa, ki jih je treba pokriti preden pridemo do formalno še ne¬ razporejenega poslovnega izida. V tem primeru od ostvarjenega dohodka obračunamo prispevke in davke iz dohodka v polnem znesku, pokrijemo vse druge obveznosti iz dohodka ter že prej obračunane osebne dohodke, prav tako pa tudi že obvezno obračunane zneske sklada skupne porabe. Vse takšne postavke so potemtakem stroški. Niso pa stroški postavke dru- 216 gega oblikovanja osebnih dohodkov, drugega oblikovanja sklada skupne porabe, a tudi celotnega oblikovanja rezervnega sklada in poslovnega sklada. Za katero od pravkar navedenih možnosti opredeljevanja stroškov pod A do C se bomo odločili, je med drugim odvisno od namena, ki ga zasledujemo. Vendar je za finančno računovodstvo običajna različica pod A. 503 Stroški in izdatki V vsakdanjem življenju mnogokrat govorimo o stroških kot o tistem, kar nas je nekaj stalo. Toda stroški niso istovetni z izdatki. Stroški so po¬ vezani z nastopanjem prvin poslovnega procesa; njihova opredelitev nam je poznana. Izdatki so pa zmanjšanje denarja, ki ga ima organizacija združenega dela. Kakšna so potemtakem razmerja med stroški in izdatki? V načelu poznamo: a) stroške, ki ne temeljijo na izdatkih; b) stroške, ki so gospodarsko povezani z izdatki; c) izdatke, ki ne vodijo k stroškom. Ce dobi organizacija združenega dela brezplačno osnovna sredstva, jih mora ravno tako amortizirati, kot če bi jih kupila. Amortizacija teh osnovnih sredstev je strošek, vendar ni bil potreben nikak izdatek za pri¬ dobitev samih osnovnih sredstev. Morebitno izločevanje amortizacijskih sredstev na poseben račun pa tudi ni izdatek za organizacijo združenega dela kot celoto, saj ji ista denarna sredstva še vedno ostanejo za poslovne namene, čeprav se pojavljajo na drugem računu in morda z zoženo na¬ membnostjo. Navadno so seveda stroški gospodarsko povezani z izdatki, pri čemer pa ni nujno, da do te povezave pride v istem razdobju. V načelu razliku¬ jemo naslednje možnosti: ba) stroški se pojavijo pred izdatki; bb) stroški se pojavijo istočasno kot izdatki; bc) stroški se pojavijo kasneje kot izdatki. Ko organizacija združenega dela obračuna prispevke ali članarine, se že pojavlja strošek; ta obveznost pa zapade šele kasneje ter se šele tedaj pojavi izdatek. Ce organizacija združenega dela plača storitev takoj, ko je opravljena, se pojavijo takorekoč istočasno stroški in izdatki. Največkrat pa ima prej izdatke kot stroške; izdatek se pojavi npr. tedaj, ko plača ra¬ čun za material, strošek pa tedaj, kadar porabi ta material. V vseh primerih, ko so stroški gospodarsko povezani z izdatki, so lahko ustreznim izdatkom enaki ali različni od njih. Prvi primer ni po¬ trebno podrobneje utemeljevati. Drugi primer pa nastopa pri prevrednote¬ nju porabljenih proizvajalnih sredstev. Tako je npr. material, ki je obra¬ čunan ob porabi po povprečni ceni, izkazan z drugačno vrednostjo, kot je njegova dejanska nabavna cena, čeprav povprečna cena izhaja iz dejan¬ skih cen. Končno so poznani še izdatki, ki ne vodijo k stroškom. Organizacija združenega dela je morda kupila kako zemljišče in ga uporablja, vendar se zemljišče ne amortizira ter torej ne povzroča stroška. 217 Razmerje med stroški in izdatki moremo prikazati takole: Izdatki T t 504 Vračunani in nevračunani stroški Splošna opredelitev stroškov, kot smo jo podali, velja tako za stroške, ki so v določenem obračunskem razdobju vračunani (vkalkulirani), kot za stroške, ki so ob koncu tega razdobja še nevračunani (nevkalkulirani). Ni torej bistveno za sam pojem stroškov njihovo hkratno vračunavanje. Nevračunani stroški so tisti, ki so nastali v kakem obračunskem raz¬ dobju, vendar takrat še nimajo svojih stroškovnih nosilcev niti v ustvar¬ jenih in niti v prodanih poslovnih učinkih. Takšni stroški so navadno red¬ ki. Vendar vemo, da je nekatere stroške treba časovno razmejevati ter jih prenesti na posamezne stroškovne nosilce šele postopoma. Zaradi tega jih pa še ne moremo istovetiti z izdatki. Vzemimo samo kot primer stroške velikih popravil (investicijskega vzdrževanja) osnovnih sredstev, ki jih organizacija združenega dela vračunava v enakomernih zneskih ne glede na njihov dejanski znesek v posameznem mesecu. Pri tem so ravno de¬ jansko nastali stroški, ne glede na trenutek, ko so vračunani, cenovni iz¬ raz dejanskih potroškov in torej v celoti zadoščajo zahtevam, da jih lahko smatramo kot stroške in ne samo kot izdatke. Nevračunani stroški so vedno vidni v izkazu stanja (»bilanci«), in si¬ cer praviloma med aktivnimi časovnimi razmejitvami. V svoji samostojni postavki izginejo tedaj, ko bremenijo poslovne učinke ali ko neposredno vplivajo na poslovni izid, kot npr. razlike pri stroških gospodarske pro¬ pagande ali reprezentance. Večinoma pa so stroški takoj vračunani. Vračunani stroški so v prou¬ čevanem obračunskem razdobju razporejeni na svoje stroškovne nosilce. Pri tem obstaja več možnosti, npr.: a) da se v celoti nanašajo na proizvedene stvari in opravljene storitve v tistem obračunskem razdobju; b) da se le deloma nanašajo na proizvedene stvari v istem obračun¬ skem razdobju, medtem ko jih je deloma treba neposredno pokriti z vred¬ nostjo prodanih stvari in storitev. Pri storitvah razlika med obema možnostima ni očitna. Drugače je, če se organizacija združenega dela ukvarja s proizvajanjem. Tedaj sta obe možnosti odvisni od izbrane metode vrednotenja nedokončane proizvod¬ nje in zalog proizvodov. Ce pri tem vrednotenju upoštevamo vse stroške, 218 imamo opravka s primerom pod a), če nasprotno upoštevamo npr. le del stroškov, pa s primerom pod b), kajti vse druge stroške je tedaj treba poračunati s prodanimi proizvodi. Stroškovni nosilci za stroške, ki so nastali v določenem obračunskem razdobju, torej niso vedno enaki. 51 Vrste stroškov 510 Načelne ali naravne vrste stroškov Iz splošne opredelitve stroškov so razvidne tele naravne vrste stroškov: a) stroški delovnih sredstev; b) stroški delovnih predmetov; c) stroški storitev (v širšem smislu); č) stroški dela (v širšem smislu). To je povsem načelna razvrstitev stroškov, ki ni najprikladnejša. Zanemarja namreč dvoje, in sicer: a) nekatere stroške je mogoče uvrščati v več nakazanih naravnih vrst; b) nekateri stroški nastajajo zaradi notranjih obračunov v okviru or¬ ganizacije združenega dela in se z istim zneskom v istem razdobju pojav¬ ljajo večkrat, čeprav z različnimi nazivi. Oglejmo si torej težave, ki se skrivajo za izhodiščno razčlenitvijo stroškov po njihovih naravnih vrstah! Delovna sredstva, ki so sredstva proučevane organizacije združenega dela, so večinoma uvrščena med osnovna sredstva, deloma pa tudi med obratna sredstva. Slednje velja za tako imenovani drobni inventar. Že iz tega pa je povsem jasno, da cenovni izraz potroškov delovnih sredstev ni enoten. V primeru, ko so delovna sredstva uvrš če na med osnovna sred - stva,„gnyo.rimo- a -amortizaciji. Drugače je v primeru, iko so delovna sred¬ stva uvrščena med obratna sredstva. Ne g ovorimo več o am o rtizaciji drob¬ nega inventarja, čeprav ima prenašanje njegove vrednosti podoben značaj kot prenašanje vrednosti delovnih sredstev, ki so uvrščena med osnovna sredstva. Preneseno vrednost drobnega inventarja enako označujemo kot preneseno vrednost materiala: 'Delovna sredstva, ki jih je proučevana organizacija žclruzenega dela vzela v najem, pa so m ed stro ški izražena JZ najemnino. Vidimo, da so .stroški del ovnih s redstev sestavljeni iz raz- ličnih sestavnih delov. Pri tem se pojavlja še vprašanje, ali najemnina za delovna sredstva ne pomeni stroška storitve, tj. storitve tistega, ki je dal proučevani organizaciji združenega dela svoje delovno sredstvo v najemi Kot stroške delovnih sredstev smemo označevati tudi _stroške njiho- vega vzdrževanja. Toda to pravzaprav niso več cenovni izrazi potroškov delovnih sredstev, kajti pri vzdrževanju se prejšnje delovno sredstvo spremeni v delovni predmet, nakar so potrebni potroški drugih delovnih predmetov, drugih delovnih sredstev, storitev in dela, da bi končno iz procesa vzdrževanja izšlo prvotno delovno sredstvo v prenovljeni obliki in ponovno usposobljeno ža uporabo. Ce pa kaka druga organizacija zdru- 219 ženega dela vzdržuje delovna sredstva za proučevano, smemo navsezadnje govoriti tudi zgolj o tujih storitvah. Toda kot stroške delovnih sredstev štejemo celo stroške, ki so še bolj oddaljeni od potroškov delovnih sredstev. Vzemimo npr. zavarovalno pre¬ mijo za delovna sredstva ali ob resti od kreditov,_ki so v zvezi z delovnimi sredstvi. Takšne stroške bi mogli brez nadaljnjega uvrščati mecf stroške - storitev. Stroški delovnih predmetov kot druga naravna vrsta stroškov povzro¬ čajo nova sporna vprašanja mimo tistih, ki smo jih že nakazali. Zlasti se npr. pojavljajo pri obračunu med posameznimi stopnjami poslovnega procesa. Če proučujemo vsako tako stopnjo posebej, najdemo pri njej stroške vseh izhodiščnih naravnih vrst, ki so na koncu stopnje zajete v stopenjskem poslovnem učinku, tj. proizvodu ali storitvi. Ta nastopa v naslednji stopnji kot prvina tamkajšnjega poslovnega procesa in se njego¬ va vrednost pojavlja med stroški delovnih predmetov ali med stroški storitev. Če ne bi omejevali pojava stroškov le na tiste, ki v organizaciji združenega dela nastajajo prvič, bi se pri sicer nespremenjenih okolišči¬ nah celotni stroški povečali s povečanim številom stopenjskih obračunov. Stroški dela kot naslednja naravna vrsta stroškov prav tako povzro¬ čajo nekaj pomislekov. V glavnem z njimi razumemo osebne dohodke za opravljeno delo. Toda, ali nimajo takšnega značaja tudi npr. obvezni zne¬ ski za sklad skupne porabe? Ali pa avtorski honorarji, ki se smatrajo kot sestavni del tako imenovanih materialnih stroškov? Stroški storitev kot nadaljnja naravna vrsta stroškov so že spet zelo raznoliki. Storitve utegnejo imeti dolgoročen ali kratkoročen značaj. V zadnjem primeru storitev ugasne takoj ob svojem nastanku; njeni porabi tudi ustrezna celotna nabavna cena. Drugače je pri storitvah, ki imajo dolgoročen značaj. Vzemimo kot primer patente in licence, ki so uvrščeni med osnovna sredstva. Med stroški se iz njihovega naslova pojavlja amor¬ tizacija, podobno kot pri delovnih sredstvih, ki so uvrščena med osnovna sredstva. Drugače je pri licencah, ki si jih organizacija združenega dela ni pridobila z nakupom, temveč za njihovo uporabo sproti obračunava od¬ škodnino, npr. na podlagi proizvedene količine proizvodov. V tem primeru se med stroški iz njihovega naslova pojavlja nekakšna najemnina, ki pa je prej strošek storitev s kratkoročnim značajem, in ne tistih z dolgoroč¬ nim značajem. Toda v praksi storitve niso obravnavane v takšnem širšem smislu. Zato je tudi npr. amortizacija delovnih sredstev skupaj z amorti¬ zacijo dolgoročnih storitev obravnavana le kot amortizacija osnovnih sredstev. Iz navedenega sledi, da kaže izhodiščno razčlenitev stroškov na nji¬ hove naravne vrste spremeniti. Da bi bila nova razvrstitev stroškov prikladnejša, je upoštevati le tako imenovane izvirne stroške, ki se po¬ javljajo ne glede na kasnejši obračun med enotami v organizaciji zdru¬ ženega dela. Prav tako je treba rešiti tudi vprašanje, kam uvrstiti tiste stroške, pri katerih obstaja več možnosti. 220 511 Razvrstitev izvirnih stroškov 5 110 Skupine izvirnih stroškov in njihova primerjava z naravnimi vrsta¬ mi stroškov JR Koristno je, da se pri razvrščanju izvirnih stroškov vsaj okvirno na¬ slanjamo na naslednje skupine: a) stroški materiala; b) stroški storitev (v ožjem smislu); c) stroški amortizacije; |č) vračunani dohodek za zadovoljevanje skupnih in splošnih družbe¬ nih potreb; d) vračunani dohodek za zadovoljevanje poslovnih potreb; x e) vračunani osebni dohodki; f) vračunani dohodek za sklad skupne porabe. /: °Cyf, Stroške materiala (pod a) in storitev (pod b) navadno v praksi ozna¬ čujemo kar skupno z izrazom materialni stroški.* Z druge strani pa iz stroškov materiala v praksi izločujemo nabavno vrednost prodanega tr¬ govskega blaga, materiala in odpadkov, kar prikazujemo posebej. Ce se bomo pri nadaljnjih razglabljanjih držali zgornjih skupin stro¬ škov, pa kaže že takoj na začetku opozoriti, da so le stroški tistih skupin, ki smo jih označili z a), b) in c), odštevni od celotnega prihodka pred ugotovitvijo dohodka, kadar se nanašajo na prodane proizvode ali oprav¬ ljene storitve. Nasprotno so tedaj stroški tistih skupin, ki smo jih označili s č), d), e), f) in g) sestavni del dohodka oziroma smo jih dolžni z njim pokriti. Če primerjamo te skupine izvirnih stroškov z obravnavanimi narav¬ nimi vrstami stroškov, opazimo naslednja razmerja: ad a) Stroški materiala zajemajo del stroškov delovnih predmetov (npr. v zvezi s porabo nabavljenega materiala) in del stroškov delovnih sredstev (npr. v zvezi z odpisi drobnega inventarja). ad b) Stroški storitev v ožjem smislu zajemajo del stroškov storitev (npr. v zvezi s prevoznimi storitvami), del stroškov delovnih sredstev (npr. v zvezi z najemninami) in del stroškov dela (npr. v zvezi z avtorski¬ mi honorarji). ad c) Stroški amortizacije zajemajo del stroškov delovnih sredstev (npr. v zvezi z delovnimi sredstvi kot sestavnim delom osnovnih sredstev) in del stroškov storitev (npr. v zvezi s patenti, licencami in drugimi pra¬ vicami kot sestavnim delom osnovnih sredstev). ad č) Vračunani dohodek za zadovoljevanje skupnih potreb zajema del stroškov delovnih sredstev in delovnih predmetov (npr. v zvezi s pri¬ spevki za komunalne naprave) in del stroškov dela (npr. v zvezi s prispev¬ ki za izobraževanje). Vračunani dohodek za zadovoljevanje splošnih druž¬ benih potreb pa se v glavnem nanaša na neopredeljene stroške storitev. ad d) Vračunani dohodek za zadovoljevanje poslovnih potreb zajema del stroškov storitev (npr. v zvezi z zavarovalnimi premijami), dela. » Naši predpisi brez kakršnekoli potrebe poskušajo vpeljati poleg materialnih stro¬ škov in amortizacije še takoimenovane druge poslovne stroške, ki zajemajo del stroškov storitev, večinoma pa izredne odhodke in torej s teoretskega vidika sploh niso stroški. 221 ad e) Vračunani osebni dohodki zajemajo glavni del stroškov dela. ad f) Vračunani dohodek za sklad skupne porabe zajema del stroškov 5111 Stroški materiala S stroški materiala razumemo: a) stroške osnovnega in pomožnega materiala; b) stroške energije, goriva in maziva; c) stroške materiala za čiščenje in vzdrževanje; č) stroške pisarniškega materiala in strokovne literature; d) stroške odpisa drobnega inventarja in embalaže; e) stroške službenih in delovnih oblek, zaščitne obleke in obutve in drugih sredstev higiensko-tehničnega varstva delavcev; f) stroške kala, razsipa, okvar in razbitja; g) stroške v brezplačno danih proizvodih. Pri trgovskih organizacijah združenega dela se pojavljajo še stroški, ki jih označujemo kot: h) nabavno vrednost prodanega trgovskega blaga. Končno sodi v to skupino stroškov še: i) nabavna vrednost prodanega materiala in odpadkov. Stroški pod a) nastajajo ob porabi osnovnega in pomožnega materiala, med katerega je mogoče šteti tudi porabljene polproizvode in dele, če so bi¬ li kupljeni in ne proizvedeni v okviru dane organizacije združenega dela. Porabljene količine so obračunane po drsečih nabavnih cenah, po stalnih nabavnih cenah z upoštevanim odmikom, po zaporednih ali povratnih na¬ bavnih cenah ali kako drugače. Na znesek stroškov pa vpliva tudi količi¬ na odpadkov; ker utegne organizacija združenega dela odpadke prodati ali porabiti pri nadaljnji proizvodnji, njihova vrednost zmanjšuje si¬ ceršnjo vrednost porabljenega materiala. Stroški goriva (pod b) nastajajo tako zaradi porabe goriva v lastni energetski centrali kot zaradi njegove porabe v posameznih prostorih pri ogrevanju. Mazivo pa je potrebno pri strojih, vozilih in podobno. Stroški energije so v zvezi s porabljeno elektriko, paro, plinom in podobno, vendar le, če jih dobavlja kaka druga organizacija združenega dela. Če pa je energija, ki jo organizacija združenega dela potrebuje, proizvedena v last¬ nem okviru, vrednost porabljene energije ni več izvirni strošek. Izvirni strošek je bil v takšnem primeru strošek porabljenega goriva, amortiza¬ cije, vračunanih osebnih dohodkov itd. Stroške drobnega inventarja (pod d) sestavlja pravzaprav prenesena vrednost tega inventarja. Nikjer ni ovir, da ne bi takoj po oddaji drob¬ nega inventarja v uporabo odpisali kar njegovo celotno nabavno vrednost. Vendar je znesek teh stroškov bolj enakomeren, če se organizacija zdru¬ ženega dela odloči za postopno prenašanje nabavne vrednosti med stroške. V tem primeru se pač predvidi časovno razdobje, v katerem bo del nabav¬ ne vrednosti drobnega inventarja v uporabi vsak mesec prešel na stroške, ali količino poslovnih učinkov, ki bo v celoti morala prevzeti nase nabav¬ no vrednost potrebnega drobnega inventarja. Res pa organizacija zdru¬ ženega dela največkrat odpiše 50% nabavne vrednosti drobnega inventar- 222 ja takrat, ko ga daje v uporabo, ostalih 50% pa takrat, ko ni več upo¬ rabljiv. Stroški kala, razsipa, okvar in razbitja (pod f) se nanašajo na tovrst¬ ne izgube pri materialu, proizvodnji, polproizvodih, dokončanih proizvo¬ dih in pri trgovskem blagu. Le če menimo, da so takšne izgube neizbežne, obravnavamo njihove vrednostne izraze med stroški, medtem ko bi jih sicer morali samo med izrednimi odhodki. Če se ti stroški pojavijo v zvezi s proizvodnjo, polproizvodi ali dokončanimi proizvodi, niso več čisti izvir¬ ni stroški, čeprav jih zaradi poenostavtve mnogokrat tako obravnavamo. Nabavna vrednost trgovskega blaga (pod h) se pojavlja med stroški šele tedaj, ko je blago prodano. Podobno velja za nabavno vrednost pro¬ danega materiala in odpadkov (pod i). V razmerah inflacije je treba stroške materiala izkazovati po tekočih cenah, kar je mogoče izvesti na podlagi metode LIFO ali z revalorizira- njem prvotno izkazanih zneskov. 5 112 Stroški storitev (v ožjem, smislu) Stroški storitev (v ožjem smislu) so zelo raznoliki in je težko izčrpati vse njihove vrste. Z njimi v glavnem razumemo: a) stroške proizvajalnih storitev; b) stroške uvajanja nove proizvodnje in drugih raziskovalnih storitev; c) stroške najemnin; č) stroške komunalnih in obrtnih storitev; d) stroške vzdrževalnih storitev; e) stroške prevoznih storitev; f) stroške gospodarske propagande, reprezentance in udeležb na sej¬ mih in razstavah; g) stroške svetovalnih, izobraževalnih in drugih neproizvodnih storitev; h) stroške dnevnic, terenskih dodatkov in podobnih povračil. Kot primer stroškov pod a) lahko navedemo beljenje, sukanje, barva¬ nje ali druge stopnje žlahtnenja tkanin, ki jih za proučevano organizacijo združenega dela opravi kaka druga. Če bi nasprotno ta dela opravila sa¬ ma, bi se namesto stroškov storitev pojavili stroški ustreznega materiala, amortizacije, vračunanih osebnih dohodkov itd. Podobna ugotovitev velja tudi za stroške popravil ali vzdrževanja (pod d); kot izvirni stroški, ki zajemajo celotno vrednost opravljenega de¬ la, se pojavljajo le, če delo ni opravljeno v okviru dane organizacije zdru¬ ženega dela. Sicer pa lahko na ta način zajemamo tako tiste storitve, ki ohranjajo usposobljenost delovnih sredstev, kot one, ki so npr. usmerjene samo k vzdrževanju snage. S stroški vzdrževalnih storitev potemtakem zajemamo tako stroške tekočega kot investicijskega vzdrževanja osnovnih sredstev, a tudi popravila drobnega inventarja in embalaže. Stroški uvajanja nove proizvodnje (pod b) so le v redkejših primerih čisti stroški tuje storitve. Največkrat se pojavljajo kot rezultat priprav na lastnih delovnih sredstvih, z lastnimi delovnimi predmeti in z lastnimi delavci in imamo opravka z lastno storitvijo, ki bremeni proizvode šele postopoma. S stroški komunalnih in obrtnih storitev (pod č) razumemo stroške za odvoz smeti, dimnikarske storitve, vzdrževanje zelenega pasu, varnostne službe itd. 223 Stroški najemnin ali zakupnin (pod c) so pravzaprav dopolnilo stro¬ škov, ki nastajajo v zvezi z lastnimi delovnimi sredstvi. Toda, medtem ko so izvirni stroški v zvezi z lastnimi delovnimi sredstvi zajeti na različnih mestih, npr. kot amortizacija, stroški vzdrževanja, stroški zavarovalnih premij, so stroški najemnin zajeti na enem samem mestu, tj. med stroški tujih storitev. Kot stroške prevoznih storitev (pod e) je mogoče obravnavati ne samo stroške v zvezi s prevozom materiala, proizvodov in trgovskega blaga, temveč tudi v zvezi s prevozom ljudi, kadar potujejo službeno. Prav tako spadajo v ta okvir stroški poštnih, telefonskih in brzojavnih storitev. Poštni stroški se npr. ne pojavijo ob nakupu poštnih znamk, temveč šele ob njihovi porabi; to sledi že iz splošne opredelitve stroškov. Stroški gospodarske propagande, reprezentance in udeležbe na razsta¬ vah (pod f) niso nujno v celoti stroški kakih tujih storitev, ker utegnejo vsebovati tudi npr. vrednost lastnih proizvodov. V takšnem primeru niso več čisti izvirni stroški, čeprav jih zaradi poenostavitve še vedno tako ob¬ ravnavamo. Ker ne nastajajo enakomerno, jih organizacija združenega de¬ la navadno'vračuna na podlagi letnega predračuna, medtem ko odmiki od njega ob koncu leta izstopijo med izredne prihodke ali izredne odhodke. Med stroške svetovalnih, izobraževalnih in drugih storitev (pod g) ne vstopajo samo računi za storitve, ki jih opravijo drugi, temveč tudi za dela sodelavcev, ki prejemajo avtorske honorarje. Stroški dnevnic, terenskih dodatkov in podobnih povračil (pod h) se pojavljajo, kadar je delavec poslan na službeno potovanje ali kadar mora delati na terenu, tj. zunaj svojega stalnega ali začasnega bivališča. Če sta na terenu organizirana prehrana in prenočišče, ima delavec zaradi pove¬ čanih stroškov pravico do terenskega dodatka. V vseh drugih primerih njegovega službenega bivanja na terenu ali službenega potovanja, pa mu pripada dnevnica. 5 113 Stroški amortizacije Organizacija združenega dela amortizira osnovna sredstva časovno ali funkcionalno. Pod časovnim amortiziranjem razumemo obračunavanje amortizacije glede na čas trajanja uporabe osnovnega sredstva, pod funk¬ cionalnim amortiziranjem osnovnega sredstva pa obračunavanje amortiza¬ cije glede na njegovo dejansko uporabo. Razdobje amortiziranja osnovne¬ ga sredstva ne sme biti daljše od tiste dobe njegovega trajanja, ki je glede na predvideno fizično obrabo, fizično staranje, tehnično staranje ali gospodarsko staranje tega osnovnega sredstva najkrajša. Funkcionalno amortiziranje temelji na domnevi o prevladujoči vlogi fizične obrabe osnovnega sredstva, ki je neposredno odvisna od obsega njegove uporabe. Potroškov v tem smislu sicer ni mogoče izmeriti, vendar domnevamo, da so v zvezi z obsegom proizvodnje ali opravljanja storitev. Zato je amortizacijo treba povezovati s količino proizvedenih proizvodov ali opravljenih storitev, pri katerih je bilo soudeleženo. Obrazec za obra¬ čun amortizacije v tem smislu je naslednji: nabavna vrednost osnovnega sredstva število merskih enot v življenjski dobi 224 Ce ob koncu življenjske dobe ohrani osnovno sredstvo še vrednost starega materiala, je v obrazcu za toliko mogoče zmanjšati njegovo na¬ bavno vrednost. Znesek amortizacije v posameznem razlomku časa dobi¬ mo, če tedanje število merskih enot, tj. število proizvodov, opravljenih storitev ali delovnih ur, pomnožimo z amortizacijo na mersko enoto. Časovno amortiziranje nasprotno temelji na domnevi o prevladujoči vlogi staranja osnovnih sredstev tudi v posameznih razlomkih časa. Po- troškov v tem smislu sicer že spet ni mogoče izmeriti, vendar jih povezu¬ jemo z domnevano najkrajšo življenjsko dobo. Doba trajanja in doba upo¬ rabe posameznega osnovnega sredstva sta pogojeni z njegovimi lastnimi posebnostmi, a tudi z obsegom njegove uporabe v posamezni organizaciji združenega dela. Po preteku tako ugotovljene najkrajše življenjske dobe bi moralo osnovno sredstvo izgubiti že svojo celotno nabavno vrednost. Z določitvijo življenjske dobe pa še ni rešeno vprašanje letne amortizacije pri posameznem osnovnem sredstvu. Ni namreč nujno, da bi bila vsako leto do konca življenjske dobe osnovnega sredstva povsem enaka. V na¬ čelu razlikujemo: a) enakomerno (linearno) časovno amortiziranje; b) padajoče (degresivno) časovno amortiziranje; c) rastoče (progresivno) časovno amortiziranje. Pri enakomernem časovnem amortiziranju je letni znesek amortizaci¬ je pri dani nabavni vrednosti osnovnega sredstva vedno enak. Zato se tu¬ di letna amortizacijska stopnja ne spreminja. Obrazec za izračun amorti¬ zacije v tem smislu je torej naslednji: letna amortizacijska stopnja = 1 nabavna vrednost _oli__ življenjska doba v letih življenjska doba X nabavna vrednost Če tako opredeljeno letno amortizacijsko stopnjo pomnožimo s 100, dobimo letni amortizacijski odstotek. Toda osnovno sredstvo morda tudi ob koncu svoje življenjske dobe obdrži del svoje prvotne vrednosti, tj. tisti del, ki ustreza vrednosti pre¬ ostalega materiala. Tega dela seveda ni treba amortizirati. Zato dobljeno letno amortizacijsko stopnjo ali odstotek v prejšnjem smislu uporabljamo na zmanjšano vrednost. Če pa bi hoteli uporabljati amortizacijsko stop¬ njo ali odstotek na nezmanjšano nabavno vrednost, se moramo posluže¬ vati'drugega obrazca, ki ga prilagodimo takole: letna amortizacijska stopnja = (nabavna vrednost — preostala vrednost) življenjska doba X nabavna vrednost Letni amortizacijski odstotek spet dobimo, če dobljeni izraz pomno¬ žimo s 100. V primeru, ko je življenjska doba osnovnega sredstva prvotno zasno¬ vana na drugačni dolžini življenjske dobe, kot je dejanska, je mogoče obrazec prilagoditi še tako, da v njem upoštevamo indeks dejanskega časa nasproti temeljnem času: 15 Finančno računovodstvo 225 letna amortizacijska stopnja = nabavna vrednost X indeks časa življenjska doba X nabavna vrednost Znesek amortizacije v posameznem letu dobimo v vsakem primeru takole: letni znesek amortizacije = nabavna vrednost X letna amortizacijska stopnja nabavna vrednost X letni amortizacijski odstotek Do sedaj smo se zadrževali na enakomernem časovnem amortizira¬ nju. Za razliko od njega, je pri padajočem časovnem amortiziranju obra¬ čunan naj večji znesek amortizacije v prvem letu, nato se zmanjšuje in je zadnje leto najmanjši. To pomeni, da vsaj nekoliko upošteva usposob¬ ljenost osnovnega sredstva, ki je v začetku večja kot kasneje, čemur sledi tudi znesek amortizacije. Vendar je prednost te metode lažje dojeti, če gledamo njene posledice v pogledu poslovnega izida. Ker z leti naraščajo stroški vzdrževanja, omogoča ta metoda pri sicer nespremenjenem obse¬ gu dejavnosti v kasnejših letih manjšo obremenitev proizvodov ali stori¬ tev kot metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Po drugi strani pa omogoča tudi, da se hitreje vrnejo v denarno obliko prvotna sredstva. Najbolj pogosti metodi padajočega časovnega amortiziranja, ki jih navajajo v ZDA, sta metoda padajoče osnove (declinig balance method) in metoda vsote letnih številk (sum-of-the-years-digits method). Metoda padajoče osnove izhaja iz nespremenljivih letnih amortizacij¬ skih stopenj, ki se uporabljajo na vsakokratno neodpisano vrednost. Amortizacijske stopnje ali odstotki so pa navadno dvakrat tolikšni kot pri metodi enakomernega časovnega amortiziranja, npr. 20 %> letno pri 10-letni življenjski dobi. Če ima osnovno sredstvo nabavno vrednost 1000 din, bo izračun amortizacije takšen: Metoda vsote letnih številk nasprotno izhaja iz spremenljivih amorti¬ zacijskih stopenj, ki se uporabljajo na nabavno vrednost, zmanjšano za morebitno preostalo vrednost. Amortizacijska stopnja v vsakem letu je določena z razmerjem med številom preostalih let življenjske dobe in vso¬ to vseh letnih številk. Če ima npr. osnovno sredstvo življenjsko dobo 10 let, je vsota vseh letnih številk enaka 1 + 2 + 3 + 4+ 5 + 6 + 7 + 8 + + 9 + 10 = 55. V 10 letih bo torej treba amortizirati 55/55 amortizacijske 226 osnove, vendar prvo leto 10/55, drugo leto 9/55 itd. Ce znaša nabavna vrednost tega osnovnega sredstva 1000 din in preostala vrednost materi¬ ala 100 din, bo obračun amortizacije takšen: Medtem ko pri raznih metodah padajočega časovnega amortiziranja znesek amortizacije iz leta v leto pada, pri raznih metodah rastočega ča¬ sovnega amortiziranja iz leta v leto rase. Takšne metode pa najdejo opra¬ vičilo le tedaj, kadar delavci v začetku še niso dovolj spoznali novih stro¬ jev in njihove zmogljivosti niso zadostno izrabljene. Ce bi v prvih letih obremenili tedanje proizvode ali storitve s polno amortizacijo, bi bila nji¬ hova lastna cena morda zelo visoka in bi se prav lahko pokazala izguba. Poleg tega si mora nov proizvod priboriti pot na trg in pridobiti kupca, kar pa je neprimerno lažje doseči z nižjimi prodajnimi cenami. Amortizacija se prične obračunavati praviloma s prvim dnem nasled¬ njega meseca po usposobitvi osnovnega sredstva za uporabo. Izjema so dolgoletni nasadi, pri katerih se amortizacija prične obračunavati s 1. ja¬ nuarjem naslednjega leta, v katerem so prihodki večji od ustreznih od¬ hodkov v zvezi s temi nasadi. Osnovna sredstva se amortizirajo skupin¬ sko, a kolikor obstajajo za to posebni razlogi, tudi posamično. Ce so v okviru skupine kaka osnovna sredstva že brez neodpisane vrednosti, pomeni skupinsko amortiziranje možnost za večjo obračunano amortiza¬ cijo v posameznem letu, saj je obračunana od vseh osnovnih sredstev te skupine in ne samo od tistih, ki še imajo neodpisano vrednost. Opozoriti kaže, da je po naših predpisih treba razlikovati amortiza¬ cijo, ki je obračunana po najmanjših stopnjah, od tiste, ki je obračunana po višjih stopnjah. Medtem ko so najmanjše stopnje predpisane, so pove¬ čane stopnje samoupravno sprejete v posamezni organizaciji združenega dela. Vendar najmanjše stopnje niso nespremenljive, temveč pri opremi odvisne od izrabe njene zmogljivosti. Šteje se, da so predpisane stopnje predvidene za opremo, ki je v uporabi pri delu v dveh izmenah, tj. 4400 delovnih ur letno. Amortizacija je torej po predpisih omejena navzdol z najmanjšimi stopnjami. Toda omejena je tudi navzgor s tem, da ne more vključevati skrite akumulacije. Amortizacija se obračunava od osnovnih sredstev, ki so usposobljena za uporabo ne glede na to, ali se res uporabljajo in ali s tem nastopajo kot prvine določenega poslovnega procesa. V smislu naše opredelitve stroškov tiste amortizacije, ki je obračunana od osnovnih sredstev zunaj uporabe, ne bi smeli šteti med stroške, temveč med izredne odhodke. Za nova osnovna sredstva, ki se še ne uporabljajo s polno programirano 15 * 227 zmogljivostjo, pa je mogoče v prvem letu obračunati do 50 °/o manjšo amortizacijo, odvisno od stopnje uporabe takšnega osnovnega sredstva. Po drugi strani amortizacija ni obračunana od vseh osnovnih sred¬ stev, ki se uporabljajo. Mislimo namreč na: — osnovna sredstva, ki ne izgubljajo svoje vrednosti, npr. zemljišča ali kulturni spomeniki; — osnovna sredstva tistih skupin, ki nimajo več nobene vrednosti; — osnovna sredstva tistih vrst, pri katerih se v smislu predpisov sa¬ mo odpisuje vrednost v breme poslovnega sklada in ne tudi nadomešča njihova vrednost preko amortizacije. Sicer pa ni nujno, da bi bila amortizacija ob nespremenjenih osnov¬ nih sredstvih in ob načelno enakomernem letnem amortiziranju v vseh mesecih obračunana enako. Organizacije združenega dela, ki imajo ne¬ enakomerno dejavnost v teku leta, npr. gostinske, obrtne in komunalne organizacije, morejo obračunati večjo amortizacijo v sezonskih mesecih in manjšo v mesecih izven sezone, vendar se mora amortizacija v letnem merilu ujemati z zneskom na podlagi predvidenih letnih stopenj. V razmerah inflacije je treba amortizacijo obračunavati od revalori¬ zirane nabavne vrednosti osnovnih sredstev in jo tudi sproti prilagajati zmanjšani kupni moči denarja. 5114 Vračunani dohodek za zadovoljevanje skupnih in splošnih družbe¬ nih potreb Dohodek za zadovoljevanje skupnih potreb zajema tako imenovane prispevke in davke iz dohodka, ki so dveh različnih vrst: a) obračunani od drugih osnov in zato neodvisni od zneska dohodka v posameznem obračunskem razdobju; b) obračunani od osnov, ki so odvisne od zneska dohodka v posamez¬ nem obračunskem razdobju. Kot primer prispevkov iz dohodka prve skupine moremo navesti npr. znesek za splošno ljudsko obrambo dn družbeno samozaščito. Kot primer prispevkov iz dohodka druge skupine pa moremo navesti npr. zneske za izobraževanje ali za raziskovanje. Vrste prispevkov in davkov iz dohodka se pogosto spreminjajo, zlasti pa se spreminjajo njihove stopnje. Razlike tudi obstajajo med republi¬ kami. Očitno pa je, da kot strošek ne more šteti plačana akontacija za kako razdobje, ki se po predpisih naslanja na določeni znesek iz prejšnje¬ ga razdobja, temveč le obračunani znesek, ki upošteva ustrezno osnovo in stopnjo v tekočem razdobju. Tako obračunani znesek pa je v primeru prispevkov in davkov iz prve skupine že vnaprej dan, medtem ko je v primeru prispevkov in davkov iz druge skupine odvisen od ostvarjenega dohodka. Zato pri prispevkih in davkih iz prve skupine sploh ne more biti vprašanja, ali jih je v celoti treba upoštevati med stroški ali ne. Dru¬ gače je pri prispevkih iz druge skupine. Med stroški bi jih bilo mogoče upoštevati le s takšnim zneskom, ki ustreza potrebnemu dohodku za kritje vračunanih osebnih dohodkov iz opravljenega dela v prodanih po¬ slovnih učinkih. V posamezni organizaciji združenega dela je namreč lahko znesek osebnih dohodkov iz opravljenega dela večji od zneska 228 osebnih dohodkov, ki so odšteti od dohodka pred ugotovitvijo osnove za obračun prispevkov in davkov; v takšnem primeru je mogoče prispevke in davke od razlike v osebnih dohodkih za opravljeno delo tudi šteti kot strošek, da bi prišli do jasnejše predstave, kaj vse je treba pokriti s pri¬ hodki, da ne bi bilo izgube. Vendar je takšna rešitev bolj normalna v stroškovnem računovodstvu in ne v finančnem računovodstvu. Ce stroške opredeljujemo kot nasprotje formalno še nerazporejenega poslovnega izida, o čemer odločajo delavci ob periodičnih obračunih ali zaključnem računu, pa moramo med nje vključiti celoten znesek prispev¬ kov in davkov iz dohodka, saj so osnova in stopnje dobro poznane in izračun možen ne glede na tedanje samoupravne odločitve. Samoupravne odločitve so namreč bile potrebne tedaj, ko so se vzpostavljale obveznosti za zadovoljevanje skupnih in splošnih družbenih potreb nasploh in ko je bil govor o ustreznih osnovah in stopnjah. Ne glede na to, ali imamo opravka s prispevki in davki iz dohodka iz prve ali iz druge skupine, morajo biti praviloma v celotnem znesku pokriti pri razporejanju dohodka. V vrednosti zalog proizvodov jih ni mogoče zadrževati, v vrednosti nedokončane proizvodnje pa le v izjemnih primerih, ki jih nakazuje zakon. Za zadovoljevanje splošnih družbenih potreb se obračunava in plaču¬ je tudi prometni davek, Pravilo je, da se pojavi ob prodaji proizvodov ali storitev končnemu porabniku. Obračunava se od prodajne cene kot osnove po stopnjah, ki so predpisane z zakonom in potemtakem je pov¬ sem neodvisen od dohodka organizacije združenega dela. In še več. Pro¬ metni davek ni vključen v njene prihodke in se tudi ne pojavlja kot stro¬ šek organizacije združenega dela, ki je prodajalec. Prometni davek bre¬ meni kupca in je ustrezni znesek od njega odtegnjen. Organizacija zdru¬ ženega dela se pri tem pojavlja le kot finančni posrednik, ki od kupca prejme znesek prometnega davka in ga nato odkaže v ustrezni proračun družbenopolitične skupnosti. 5115 Vračunani dohodek za zadovoljevanje poslovnih potreb Ta skupina dohodka je precej bolj raznolika kot do sedaj obravna¬ vani dohodek za zadovoljevanje skupnih in splošnih družbenih potreb. Zato je ni mogoče izčrpati s takšnim skupnim imenovalcem, kot smo ga našli prej v prispevkih in davkih iz dohodka. Vendar je tudi pri dohodku za zadovoljevanje poslovnih potreb mogoče razlikovati dve različni vrsti ustreznih postavk: a) nekatere so obračunane od drugih osnov in so zato neodvisne od zneska dohodka v posameznem obračunskem razdobju; b) nekatere so nasprotno obračunane od osnov, ki so odvisne od zne¬ ska dohodka v posameznem obračunskem razdobju. V prvo skupino spada npr. znesek obresti od dobljenih kreditov, zne¬ sek zavarovalnih premij, znesek kazni, taks in sodnih stroškov. V drugo skupino spada npr. znesek članarin in prispevkov gospodarskim zbor¬ nicam. Če stroške opredeljujemo kot nasprotje dobička in s tem kot postav¬ ke, ki vplivajo na izgubo, če so prihodki premajhni, potem je o vračuna¬ nem dohodku za zadovoljevanje poslovnih potreb mogoče govoriti le v zvezi s prvo skupino prej omenjenih postavk. 229 Ves dohodek za zadovoljevanje poslovnih potreb je pa seveda treba v celoti pokriti pri razporejanju dohodka in se ne more zadrževati v vrednosti zalog proizvodov; v vrednosti nedokončane proizvodnje se na¬ sprotno more zadrževati le v izjemnih primerih, ki jih nakazuje zakon. V razmerah inflacije je lahko namesto revaloriziranja dobljenih kre¬ ditov vpeljano obračunavanje obresti po visokih obrestnih merah. Obre¬ sti, ki so v takšnem primeru obračunane po nižji obrestni meri od infla¬ cijske stopnje, pomenijo le takojšnje plačilo revalorizacijskega učinka pri dobljenih kreditih in ne morejo pomeniti nikakega stroška. Imajo po¬ doben značaj kot vračilo kredita nasploh. 5116 Vračunani osebni dohodki Osebni dohodki so oblikovani v povezavi z rezultati dela delavcev. Osebni dohodek posameznega delavca v načelu ustreza predvsem rezulta¬ tom njegovega dela in njegovem osebnem prispevku, ki ga je dal k pove¬ čanju dohodka organizacije združenega dela. Res pa vsaj deloma ni mo¬ goče niti mimo osebnega dohodka posameznega delavca, ki si ga pridobi¬ va iz drugih naslovov. Zato bi kot vrste osebnega dohodka mogli navesti naslednje: 1. Osebni dohodek iz opravljenega dela. 2. Nadomestila osebnega dohodka. 3. Osebni dohodek iz inovacij in racionalizacij. 4. Osebni dohodek iz upravljanja s sredstvi. Ce govorimo o osebnem dohodku iz opravljenega dela (pod 1), misli¬ mo na osebni dohodek, ki je povezan s tako imenovanim »živim« ali »tekočim« delom, tj. delom, ki ga opravi delavec v posameznem obračun¬ skem razdobju s pomočjo razpoložljivih delovnih sredstev na delovnih predmetih, da bi s tem pripomogel k ustvarjanju določenega poslovnega učinka in k pridobivanju dohodka, ki je z njim povezan. Opravljeno delo je treba izmeriti, praviloma z enotami enostavnega dela, da bi mogli medsebojno primerjati različna dela. Količino opravljenih enot enostav¬ nega dela, ki jo je dosegel posamezen delavec, pa je treba ovrednotiti, pri čemer moramo poznati vrednost enote enostavnega dela, ki je odvis¬ na med drugim od dohodka. V celoti je pri obračunu osebnega dohodka iz opravljenega dela treba upoštevati naslednje dejavnike: a) sestavljenost dela; b) količino opravljenega dela; c) kakovost rezultatov dela; č) gospodarnost pri delu; d) kalkulativno vrednost računske enote opravljenega dela. V primerih pod a) do č) se pravzaprav ukvarjamo z izračunom koli¬ čine opravljenih enot enostavnega dela pri vsakem delavcu posebej. S te¬ mi enotami razumemo ure enostavnega dela ali pa točke, ki se nanašajo nanj. Do njih pridemo tako, da pomnožimo dejanski ali norma čas dela z ustreznimi količniki sestavljenosti dela, količniki kakovosti rezultatov dela in količniki gospodarnosti pri delu. Da bi prišli do osebnega dohod¬ ka, pa moramo količino opravljenega dela z vsemi temi popravki pomno¬ žiti še s kalkulativno vrednostjo ure enostavnega dela ali z vrednostjo 230 točke; vse je odvisno od tega, ali smo to količino prvotno izrazili v urah enostavnega dela ali s točkami. Menimo, da je primernejši drugi način. Vrednost točke pa izhaja iz načrta razporejanja čistega dohodka. Ce od načrtovanih osebnih dohodkov v določenem razdobju odštejemo tiste zneske, ki so namenjeni za kritje načrtovanih nadomestil osebnih do¬ hodkov, osebnih dohodkov iz inovacij in racionalizacij ter osebnih dohod¬ kov iz upravljanja s sredstvi, pridemo do zneska, ki ga v celoti moremo razporediti na osebne dohodke iz opravljenega dela, razen če del načrto¬ vanih osebnih dohodkov puščamo kot nerazdeljeno rezervo. Do načrto¬ vane vrednosti točke pridemo nato takole: osebni dohodki iz razporejanja načrtovanega čistega dohodka, ki so namenjeni za izplačilo po opravljenemu delu celotna količina načrtovanega dela, izražena v točkah Po tako načrtovani vrednosti točke sproti obračunavamo osebni do¬ hodek vsakemu posameznemu delavcu in ga tudi izplačujemo ne glede na to, ali se morda zadržuje še v nedokončani proizvodnji ali zalogi pro¬ izvodov. Osebni dohodki iz razporejanja ostvarjenega čistega dohodka, ki so namenjeni za izplačilo po opravljenem delu, se seveda utegnejo razli¬ kovati od osebnih dohodkov iz razporejanja načrtovanega čistega dohod¬ ka, ki so namenjeni za izplačilo po opravljenem delu. Prav tako se uteg¬ ne razlikovati celotna količina ostvarjenega dela, izražena v točkah, od celotne količine načrtovanega dela, izražene v točkah. To pa pomeni, da se utegne razlikovati tudi ostvarjena vrednost točke od načrtovane vrednosti točke. Ce je ostvarjena vrednost točke večja, je razliko mogoče obračunati in izplačati delavcem kasneje za nazaj, mogoče je pa tudi po povečani vrednosti točke obračunavati opravljeno delo v naslednjem obračunskem razdobju. V glavnem je pa vse razlike nad prvotno obra¬ čunanimi zneski osebnih dohodkov iz opravljenega dela šteti kot osebne dohodke iz dobička, ki so označeni kot osebni dohodki iz upravljanja s sredstvi. Potemtakem niso več sestavina vračunanih osebnih dohodkov. Nadomestila osebnega dohodka (pod 2) so tesno povezana z osebnim dohodkom iz opravljenega dela, čeprav niso obračunana in izplačana za opravljeno delo. Vendar ima do njih po načelih solidarnosti pravico le tisti delavec, ki si sicer prisvaja tudi osebni dohodek iz opravljenega dela ali si ga je vsaj v preteklosti. S tem sicer še ni rečeno, da mora tudi sam poskrbeti, da je znesek njegovih nadomestil osebnega dohodka pokrit z njegovim lastnim osebnim dohodkom, ki mu je sicer bil za toliko zmanjšan; gotovo je le to, da delavci iz svojega prispevka k dohodku iz naslova opravljenega dela prejmejo toliko manj kolikor morajo rezervi¬ rati, da je mogoče po načelu solidarnosti obračunati nadomestila osebne¬ ga dohodka. Nadomestilo osebnega dohodka prejme delavec najprej za čas letnega dopusta. Takšno nadomestilo je obračunano glede na dejanski čas dopu¬ sta in popravljeno z ustreznim količnikom (ali količniki) sestavljenosti dela, medtem ko vsi drugi popravki odpadejo. V uporabi jelenska- vred¬ nost točke kot pri obračunu osebnega dohodka iz opravljenega dela. Nadomestilo osebnega dohodka za čas bolezni je obračunano drugače. Prvič mora biti pokrito v okviru organizacije združenega dela le za prvih 30 dni bolezni, medtem ko ga za nadaljevanje časa bolezni obračunava in 231 izplačuje ustrezna skupnost socialnega skrbstva. Nadomestilo osebnega dohodka za čas do 30 dni znaša 90 °/o povprečnega mesečnega osebnega dohodka delavca, izplačanega v preteklem koledarskem letu. Ne more pa biti večje od osebnega dohodka, ki bi ga dosegel delavec, če bi delal. Med raznimi nadomestili se pojavlja tudi nadomestilo osebnega do¬ hodka za delo v času udeležbe na mladinskih delovnih akcijah, ki je obračunano podobno kot nadomestilo osebnega dohodka za čas letnega dopusta. Osebni dohodek iz inovacij in racionalizacij (pod 3) ne pripada delav¬ cu v odvisnosti od opravljenega dela v zvezi z inovacijami ali racionali¬ zacijami. Zato ga tudi ne moremo izračunati tako, da bi pomnožili količi¬ no opravljenega dela z raznimi količniki sestavljenosti dela, kakovosti rezultatov dela in gospodarnosti pri delu, na koncu pa še z vrednostjo enote opravljenega dela. Osebni dohodek iz inovacij in racionalizacij pri¬ pada delavcu v odvisnosti od dohodka, ki je povečan zaradi teh inov acij in racionalizacij, in sicer toliko časa, dokler inovacije in racionalizacij e še vplivajo na povečanje dohodka ali dokler to predvideva ustrezni sa¬ moupravni sporazum. Osebni dohodek iz inovacij in racionalizacij ima podobnosti z oseb¬ nim dohodkom iz opravljenega dela le po tem, da pripada delavcem, ki v proučevani organizaciji združenega dela uporabljajo tamkajšnja sredstva in pri tem ustvarijo inovacijo ali racionalizacijo, ki je očitno plod njihove ustvarjalnosti. Razlikuje se pa od njega po tem, da delavcem ne pripada samo kot enkratna nagrada, kot premija v razdobju, v katerem je bila inovacija ali racionalizacija ustvarjena-,- ali kot popravek sicer obračuna¬ nega opravljenega dela s posebnim količnikom gospodarnosti pri delu. Obračunava se skladno s prispevkom k dohodku toliko časa, dokler je še zaznaven ali dokler to predvideva ustrezni samoupravni akt. Znesek, ki pripada delavcu zaradi njegove inovacije ali racionaliz acije, mor a biti dovolj spodbuden, po drugi strani pa ne sme izčrpati vsega povečanega dohodka potem, ko so od njega že obračunani prispevki, davki in druge obveznosti iz dohodka, kolikor je povečani dohodek osnova tudi za takšen obračun. Ce govorimo o osebnem dohodku iz upravljanja s sredstvi (pod 4), pa mislimo na osebni dohodek, ki je povezan s tako imenovanim »minulim« delom, tj. akumulacijo v preteklih letih, ki je bila vir povečanja sredstev. Ta povečana sredstva je mogoče uporabljati v okviru iste organizacije združenega dela ali kot sredstva, ki jih tamkajšnji delavci združijo ali vložijo v kako drugo organizacijo združenega dela neposredno ali prek banke. Tako v prvem kot v drugem primeru prinašajo povečana sredstva praviloma vsako leto dodatni dohodek k istemu dohodku, ki bi bil pri¬ dobljen s prvotnimi sredstvi. Boljše upravljanje s temi povečanimi' sred¬ stvi se izraža v večjem dodatnem dohodku. Delavci v organizaciji združe¬ nega dela pa imajo pravico, da si iz tako povečanega dohodka prisvajajo osebne dohodke, o katerih nato pravimo, da so osebni dohodki iz uprav¬ ljanja s sredstvi. Do sedaj smo se ukvarjali z vprašanjem oblikovanja osebnih dohod¬ kov kot celote; sedaj pa je treba opozoriti, da moramo tudTpriNosebnih dohodkih razlikovati: a) del, S katerim je treba računati že sproti kot s stroškom, čeprav je pod vplivom dohodka; 232 b) del, ki je obračunan šele naknadno, praviloma po periodičnem ob¬ računu ali zaključnem računu in bi mu težje pripisali značaj stroška. Vjprvo skupino očitno spadajo osebni dohodki, ki jih prejemajo de¬ lavci za opravljeno delo in nadomestila osebnih dohodkov. V drugo sku¬ pino pa spadajo osebni dohodki iz upravljanja s sredstvi. Vrednost točke, po kateri se obračunavajo osebni dohodki iz oprav¬ ljenega dela, je očitno najprej odvisna od načrtovanega dohodka. Zato se ti osebni dohodki pojavljajo med stroški najprej v znesku, ki ustreza uporabi načrtovane vrednosti točke na siceršnji izračun. Toda ob perio¬ dičnem obračunu in ne šele ob zaključnem računu je mogoče takšno vrednost točke popraviti. Če so sproti obračunani osebni dohodki ob dru¬ gih nespremenjenih okoliščinah večji, bo seveda manjša možnost za kas¬ nejše razporejanje presežka kot če so sproti obračunani osebni dohodki ob drugih nespremenjenih okoliščinah manjši. V vsakem primeru pa tako povečani osebni dohodki štejejo kot osebni dohodki iz upravljanja s sredstvi ter jih ni več mogoče obravnavati kot vračunane osebne dohod¬ ke. V primeru izgube v okviru letnega razdobja ne vplivajo več nanjo, temveč jih morajo delavci vrniti. Na koncu naj še omenimo, da osebni dohodek posameznega delavca ni namenjen samo za .zadovoljevanje njegovih osebnih potreb, temveč tudi za zadovoljevanje skupnih in splošnih družbenih potreb, ki se na podlagi samoupravnega sporazuma ali. zakona krijejo iz njegovega .oseb- nega"dohodka. Prispevki in davki, ki so delavcu odtegnjeni ob izplačilu njegovega osebnega dohodka, se sčasoma spreminjajo, zlasti se pa spre¬ minjajo njihove stopnje. Dalje so nekateri izmed njih obračunani glede na stalno prebivališče delavca, drugi pa glede na kraj njegove zaposlitve. Če od delavčevega osebnega dohodka odštejemo vse prispevke in dav¬ ke iz osebnega dohodka, pridemo do njegovega čistega osebnega dohodka. 5117 Vračunani dohodek za sklad skupne porabe V okvir stroškov spadajo brez dvoma zneski za sklad skupne porabe, ki niso odvisni od dohodka in ki v primeru izgube vplivajo nanjo. Vse ostalo oblikovanje sklada skupne porabe je odvisno od dohodka ali od ostanka dohodka, ki še ni razporejen. Zato ga ni mogoče obravnavati med stroški. Vračunani dohodek za sklad skupne porabe je lahko tudi vključen v kosmate osebne dohodke. 52 Razporejanje stroškov po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih 520 Stroški po stroškovnih mestih Do sedaj smo se zaustavljali na pojavu stroškov in na. njihovih vr- stah. Ni pa pomembno vedeti samo to, kakšne vrste stroškov so nastale, temveč tudi, na katerem mestu so stroški nastali. Stroške j e m ogoče ved- 233 no povezovati s tistimi mesti, na katerih so nastali. V tem smislu govori¬ mo o stroškovnih mestih. Vendar vsako delovno mesto še ne predstavlja posebnega stroškovnega' mesta. Katera delovna mesta je treba obravna¬ vati kot eno samo stroškovno mesto, pa nakazuje namen razdelitve orga¬ nizacije združenega dela na stroškovna mesta. Ta namen je v naslednjem: a) omogočiti popolnejši obračun stroškov po posameznih poslovnih učinkih; b) omogočiti pregled gibanja stroškov na tistih področjih, kjer obsta¬ ja zanje odgovornost. Prvo narekuje združevanje stroškov^ ki imajo enako ali podobno gi¬ banje, drugo pa združevanje stroškov, ki spadajo v isto pristojnost. Stro¬ škovno mesto je mnogokrat prostorno zaokrožena enota. Vendar to ni vedno nujno; lahko je v enem prostoru več stroškovnih mest, lahko pa tudi eno stroškovno mesto obsega več prostorov. Po drugi strani je stro¬ škovno mesto praviloma funkcionalno zaokrožena enota; toda samo funk¬ cionalnost je mogoče jemati širše ali ožije ter potemtakem še ne daje na¬ tančnejšega sodila za opredelitev stroškovnega mesta. V vsakem primeru pa je pri določevanju stroškovnih mest treba predvideti možnost nadalj¬ nje razdelitve stroškov po posameznih poslovnih učinkih ter odgovornost za vsako nepotrebno povečanje stroškov na teh stroškovnih mestih. Podrobnejša obravnava stroškov po stroškovnih mestih presega okvi¬ re finančnega računovodstva, ker se s tem ukvarja stroškovno računo¬ vodstvo. Zato naj na tem mestu omenimo samo še, da stroški pomožnih stroškovnih mest prehajajo na druga stroškovna mesta. O prenesenih stroških iz teh stroškovnih mest na druga stroškovna mesta govorimo kot o izpeljanih (izvedenih) stroških, saj se z vidika organizacije združenega dela kot celote prav v ničemer ne spremeni prvotni znesek izvirnih stroškov. Namen prenašanja stroškov je le ta, da bi mogli ugotoviti ce¬ lotni znesek splošnih stroškov na vsakem od stroškovnih mest. Sele nato namreč moremo pristopiti k obračunu stroškov po poslovnih učinkih. Splošni stroški, ki jih razporejamo po poslovnih učinkih, so torej v končni stopnji sestavljeni deloma iz izvirnih in deloma iz izpeljanih (izvedenih) stroškov. 521 Temelji obračuna stroškov po stroškovnih nosilcih Že 'iz opredelitve stroškov izhaja, da so vedno povezani z nastaja¬ njem kakega poslovnega učinka. Zato jih je pa tudi treba obračunati z njim. V tem smislu govorimo o poslovnem učinku kot o stroškovnem nosilcu. Stroškovni nosilci so potemtakem proizvodi ali opravljene storit¬ ve, zaradi katerih so stroški nastali in s katerimi so tudi povezani. Pri poslovnih učinkih kot stroškovnih nosilcih je treba razlikovati: a) poslovne učinke, ki še ne zapuščajo poslovnega procesa organiza¬ cije združenega dela; b) poslovne učinke, ki so namenjeni razpečavi (prodaji). Prvi so samo začasni stroškovni nosilci, kajti kasneje vstopajo v po¬ slovne učinke za razpečavo (prodajo) kot končne stroškovne nosilce. Ce¬ novni izraz njihovega potroška so spet stroški, vendar ne več izvirni, temveč izpeljani. Poslovni učinki za razpečavo (prodajo) so nasprotno končni stroškovni nosilci; ti zbirajo vse izvirne in morebitne izpeljane 234 (izvedene) stroške, ki so v zvezi z njihovim nastajanjem. Poslovni učinki za razpečavo (prodajo) na skladišču proizvodov čakajo na prodajo, če že niso takoj prodani. Od razmer v vsaki organizaciji združenega dela je odvisno, kaj je treba obravnavati kot stroškovne nosilce. Stroškovni no¬ silec je namreč lahko celotna količina istovrstnih ali sorodnih poslovnih učinkov, serija poslovnih učinkov, posamezni poslovni učinek ali del po¬ slovnega učinka. Prvi primer je zlasti pogost pri množinski dejavnosti, medtem ko je drugi posebnost serijske ali posamične dejavnosti. Če bomo pri nadaljnjih razglabljanjih namesto izraz stroškovni nosilec uporabili izraz poslovni učinek, le ne smemo pozabiti na širino samega pojma. V podrobnosti obračuna stroškov učinka se pa itak ne bomo spuščali, ker se z njim ukvarja stroškovno računovodstvo.* 522 Vrednotenje poslovnih učinkov po lastni ceni Če vse v razdobju nastale stroške, razen tistih, ki bremenijo kuplje¬ ne količine materiala, drobnega inventarja in osnovna sredstva ali so za¬ časno razmejeni, obračunamo s tedanjimi poslovnimi učinki, govorimo o njihovi lastni ceni. Sestavni deli njihove lastne cene pa niso razvrščeni tako, kot nakazuje razdelitev stroškov po vrstah, temveč tako, kot do¬ pušča možnost obračuna. Razlikovati je namreč največkrat treba: a) neposredne stroške teh stroškovnih nosilcev; b) posredne stroške teh stroškovnih nosilcev, tj. splošne stroške, ki odpadejo nanje. Če sestavo lastne cene poslovnega učinka skrajno poenostavimo, raz¬ likujemo pri njej štiri dele: 1. Neposredne materialne stroške (materiala in storitev v ožjem smislu) 2. Neposredne osebne dohodke 3. Splošne stroške ustvarjanja učinkov (ali v proizvajalnih organiza¬ cijah splošne proizvajalne stroške) 4. Splošne stroške nakupa, uprave in prodaje. Lahko bi jo označili tudi kot lastno ceno I, medtem ko bi v lastno ce¬ no II dodatno vključili še programirano oblikovanje skladov. Vendar lastna cena II v finančnem računovodstvu ni običajna. Neposredni materialni stroški in osebni dohodki so tisti, ki jih že v trenutku nastanka moremo povezovati z nastajajočim poslovnim učinkom. Splošni stroški ustvarjanja učinkov nastajajo zaradi pomožnih opra¬ vil pri tem procesu in jih praviloma ne moremo že ob času nastanka za¬ jeti po poslovnih učinkih; prav tako pa obsegajo amortizacijo osnovnih sredstev, ki omogočajo nastajanje poslovnih učinkov, kajti prek teh os¬ novnih sredstev se gibljejo poslovni učinki različnih vrst ter torej ni mo¬ goče njihove amortizacije že od Začetka povezovati s povsem določeno vrsto. Splošni stroški ustvarjanja učinkov so sestavljeni iz izvirnih stro¬ škov in iz prenesenih stroškov pomožnih stroškovnih mest. * Poenostavljeni praktični primeri so pa vključeni tudi v knjigo I. Turk: »Uvod v ekonomiko temeljne organizacije združenega dela«. 235 Splošni stroški nakupa, uprave in prodaje se pojavljajo izven osred¬ njega poslovnega procesa dane organizacije združenega dela. Tudi ti so sestavljeni iz izvirnih stroškov in iz prenesenih stroškov pomožnih stro¬ škovnih mest. Ce bi lastno ceno poslovnega učinka z omenjenimi štirimi sestavnimi deli želeli prilagoditi dohodkovnemu sistemu, se bi seveda srečali s teža¬ vami, saj z izjemo pri neposrednih osebnih dohodkih teh delov ni mogoče v celoti obravnavati pred ugotovitvijo dohodka ali iz njegovega razpore¬ janja. Velja naslednja razčlenitev: Prvi hip je morda videti, da so neposredni materialni stroški sestav¬ ljeni samo iz materialnih stroškov. Toda to ne drži v primeru, ko obraču¬ navamo stroške kakega proizvoda, pri katerem smo porabili prejšnji pol¬ proizvod. Če tekstilna tovarna v svoji tkalnici porabi predivo iz lastne predilnice, nastopa predivo kot izdelovalni material, toda njegova vred¬ nost ni izčrpana samo z materialnimi stroški, temveč obsega vse vrste stroškov v predilnici, torej tudi vračunane dele dohodka, ki so sedaj samo preneseni na novi stroškovni nosilec. Zgornja razpredelnica nakazuje, kako bi bilo mogoče lastno ceno proizvoda razdeliti na tri dele, od katerih bi bil prvi odšteven pred ugo¬ tovitvijo dohodka, kadar bi bil v zvezi s prodanimi proizvodi, drugega in tretjega pa bi bilo treba pokriti z ostvarjenim dohodkom. Toda ugoto¬ vitev zneska vračunanega dohodka, ki ga vključuje lastna cena poslovne¬ ga učinka, ne bi zadoščala, saj bi bilo treba poznati posebej znesek vsake vrste pogodbenih, samoupravnih in zakonskih obveznosti iz dohodka, ka¬ kor tudi osebnih dohodkov. Tak obračun stroškov učinka, ki je sicer lahko pomemben v stroškov¬ nem računovodstvu, za finančno računovodstvo pri nas ni več pomemben, saj zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje po predpisih ni več mo¬ goče ovrednotiti po lastnih cenah. Zato tudi tak obračun stroškov poslov¬ nega učinka ni več pogoj za izračunavanje odhodkov v posameznem obra¬ čunskem razdobju. Pač pa je bil neizbežen do leta 1969. Res pa se tudi sedaj na nedokončano proizvodnjo in na zalogo proizvodov na kontu neporav¬ nanih akontacij iz naslova prihodnjega dohodka lahko nanaša še ustrezni del vračunanega dohodka. Če vključuje samo osebne dohodke, ne pa tudi pogodbenih, samoupravnih in zakonskih obveznosti iz dohodka, po spajanju z materialnimi stroški in amortizacijo oblikuje zoženo lastno ceno danega poslovnega učinka. 236 523 Vrednotenje poslovnih učinkov po stroških njihovega ustvarjanja (pro¬ izvajalnih stroških) Pri dosedanjih razglabljanjih smo vse stroške obravnavali kot stroške nastalih poslovnih učinkov istega obračunskega razdobja ne glede na to, ali so tedaj ti poslovni učinki že dokončani in prodani. To pomeni, da sta bili nedokončana proizvodnja in zaloga proizvodov ovrednoteni popolno, tj. z vsemi ustreznimi neposrednimi in splošnimi stroški. Zato smo tudi govorili o njihovi lastni ceni, čeprav smo za tem izrazom glede na mož¬ nost zajemanja postavk za sklade, čutili različne razsežnosti. Znano pa je, da so naša predvojna podjetja splošne stroške uprave in prodaje vedno obravnavala kot stroške, ki jih je treba sprati pokrivati s prihodki iz prodanih količin in se torej ne zadržujejo v nedokončani proizvodnji ali v zalogi proizvodov. Prav tako je znano, da ameriška podjetja splošne stroške uprave in prodaje obravnavajo kar kot odhodke ter jih sploh ne razdeljujejo po poslovnih učinkih. Nedokončana proiz¬ vodnja in zaloga proizvodov v takšnem primeru ne vključujeta več ni- kakih splošnih stroškov uprave in prodaje, temveč samo še proizvajalne stroške, v katere pa je mogoče vključevati splošne stroške nakupa. Stroške ustvarjanja učinkov (ali v primeru proizvajalnih organizacij združenega dela proizvajalne stroške) sestavljajo tako neposredni kot splošni stroški, toda brez tistih v upravi in prodaji; med splošne stroške pa je mogoče vključevati tudi splošne stroške nakupa. Vsi ti stroški so razdeljeni po poslovnih učinkih. Nasprotno so stroški uprave in prodaje, ki se pojavijo v posameznem obračunskem razdobju, takrat vedno v ce¬ loti odštevni od celotnega prihodka. Namesto prejšnje razčlenitve stroškov, ki odpadejo na poslovne učin¬ ke, imamo sedaj opravka z naslednjo: Iz obračuna po poslovnih učinkih nasprotno izpadejo stroški, ki smo jih prej navedli pod 4 z izjemo splošnih stroškov nakupa, če so ti vklju¬ čeni med splošne stroške ustvarjanja učinkov. Tudi ta obračun stroškov učinka v svoji čisti obliki pri nas praviloma ni več zanimiv za finančno računovodstvo, saj se po predpisih v zalogah proizvodov in nedokončani proizvodnji ne morerjo več zadrževati pogod¬ bene, samoupravne in zakonske obveznosti iz dohodka, ki so sicer se¬ stavni del splošnih stroškov ustvarjanja učinkov. Pač pa pri podrobnejši razčlenitvi vračunanega dohodka utegne nakazovati, kateri osebni do¬ hodki lahko ostanejo še nepokriti z ostvarjenim dohodkom, ker se nana¬ šajo na končno nedokončano proizvodnjo in zalogo proizvodov. 237 524 Vrednotenje poslovnih učinkov po spremenljivih stroških Vrednotenje po spremenljivih stroških pomeni prav takšen odmik od ugotavljanja lastne cene kot ga pomeni vrednotenje po stroških ustvarja¬ nja učinkov, le da v nekoliko drugačni smeri. Sedaj nas pri poslovnih učinkih ne zanimajo več niti njihove lastne cene, niti njihovi stroški ustvarjanja, temveč samo še spremenljivi stroški, ki se pojavljajo tako pri njihovem ustvarjanju kot pri nakupu, upravi in prodaji. Stroški po¬ slovnih učinkov so samo spremenljivi stroški; njih povzroča določena količina poslovnih učinkov, zato jih je treba razdeliti nanje. Nasprotno so stalni stroški — stroški zmogljivosti ali stroški razdobja; ti niso od¬ visni od obsega dejavnosti v posameznem razdobju, temveč od danih zmogljivosti, zato jih je treba pokrivati s prihodki iz prodanih količin tistega razdobja, v katerem nastajajo. Stalni stroški kot stroški zmogljivosti ali razdobja so v načelu posle¬ dica dolgoročnih odločitev, medtem ko so spremenljivi stroški kot stroški poslovnih učinkov v načelu posledica kratkoročnih odločitev. Ko že poslu¬ jemo, ni več. mogoče vplivati na znesek stalnih stroškov; ta znesek je bil točno opredeljen v preteklosti, ko je bila sprejeta odločitev o uvedbi kake zmogljivosti. Pri sprotnih odločitvah lahko z različno izrabo danih zmog¬ ljivosti vplivamo le na tisti znesek stalnih stroškov, ki odpade na količin¬ sko enoto poslovnega učinka. Nasprotno je znesek spremenljivih stroškov odvisen od kratkoročnih odločitev. Vrednotenje po spremenljivih stroških je pogosto poznano pod nazi¬ vom »direet costing-<, ki pa utegne zavesti v zmoto, da s poslovnimi učin¬ ki obračunamo samo neposredne stroške, medtem ko je splošne stroške treba sproti odšteti od celotnega prihodka. Sicer pa zanj najdemo v an¬ glosaškem svetu še izraza »variable costing« in »marginal costing«. Namesto razčlenitve stroškov, ki odpadejo na poslovne učinke, kadar so ti ovrednoteni po lastnih cenah, imamo sedaj opravka z naslednjo razčlenitvijo: Iz obračuna po poslovnih učinkih je torej izpadel stalni del stroškov, ki smo ga prvotno navedli pod 3 in 4 ne glede na to, ali je sestavljen iz materialnih stroškov z amortizacijo ali iz vračunanega dohodka. Tudi ta obračun stroškov poslovnega učinka v svoji čisti obliki pri nas praviloma ni več zanimiv za finančno računovodstvo, saj se po pred¬ pisih v zalogah proizvodov in nedokončane proizvodnje ne morejo več zadrževati pogodbene, samoupravne in zakonske obveznosti iz dohodka, 233 ki imajo spremenljiv značaj. Pač pa pri podrobnejši razčlenitvi vračuna¬ nega dohodka utegne nakazovati, kateri osebni dohodki lahko ostanejo še nepokriti z ostvarjenim dohodkom, ker se nanašajo na končno nedokon¬ čano proizvodnjo in zalogo proizvodov. Res pa se vsaj na nedokončano proizvodnjo in zalogo proizvodov na kontu neporavnanih akontacij iz naslova prihodnjega dohodka lahko nanaša še ustrezni del osebnih do¬ hodkov spremenljivega značaja. Če so v tem primeru zanemarjene po¬ godbene, samoupravne in zakonske obveznosti iz dohodka, ki imajo spremenljiv značaj, pa po njihovem spajanju z materialnimi stroški in amortizacijo spremenljivega značaja lahko govorimo zgolj o zoženih spre¬ menljivih stroških ustreznih poslovnih učinkov. 525 Vrednotenje poslovnih učinkov po materialnih stroških in amortizaciji Takšno vrednotenje je pravzaprav posebnost čistega dohodkovnega sistema, ko nas pri poslovnih učinkih ne zanimajo več niti njihove lastne cene, niti stroški njihovega ustvarjanja ali spremenljivi stroški, temveč samo tisti stroški, ki so odštevni pred ugotovitvijo dohodka, kadar so poslovni učinki prodani. Nasprotno so vračunani sestavni deli prihodnje¬ ga dohodka, tj. pogodbene, samoupravne in zakonske obveznosti iz do¬ hodka, kakor tudi osebni dohodki, vedno v celoti pokriti z ostvarjenim dohodkom. V nedokončani proizvodnji in v zalogi proizvodov se torej Zadržujejo samo materialni stroški in amortizacija. Samo nanje mislimo, kadar pristopimo k obračunu stroškov poslovnega učinka. Namesto prej prikazanih razčlenitev stroškov, ki odpadejo na poslov¬ ne učinke, imamo sedaj opravka z naslednjo: Iz obračuna po poslovnih učinkih je torej povsem izpadel vračunani dohodek, ki smo ga prej navajali bodisi v postavkah neposrednih osebnih dohodkov ali skrito v vseh drugih postavkah. V naših razmerah je ta metoda vrednotenja učinkov zanimiva tudi Za finančno računovodstvo. Ni pa seveda edino možna. Zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje so lahko ovrednotene tudi zgolj po spremen¬ ljivem delu materialnih stroškov z amortizacijo ali celo zgolj po nepo¬ srednih materialnih stroških (pod 1). 239 53 Pojem odhodkov 530 Opredeljevanje odhodkov v odvisnosti od pojmovanja in merjenja poslovnega izida Z družbenoekonomskega vidika je gotovo izid poslovanja organizaci¬ je združenega dela le njen dohodek, ki ga nato delavci razporejajo za zadovoljevanje skupnih potreb, splošnih družbenih potreb, poslovnih po¬ treb, osebnih potreb itd. O pridobivanju in razporejanju dohodka odlo¬ čajo že tedaj, ko sprejemajo gospodarski načrt, ponovno pa o razporeja¬ nju dohodka še tedaj, ko je dohodek že ostvarjen. Toda tedaj morejo dodatno odločati le o še nerazporejenem ostanku dohodka. Nasprotno ima tisti del dohodka, ki je že sproti razporejen na podlagi osnov in meril iz gospodarskega načrta in drugih samoupravnih aktov, značaj stroškov. Osebni dohodki in poslovne obveznosti so obračunane iz dohodka ne glede na njegov dejanski znesek v istem razdobju, pač ob domnevi, da jih bo z njim skladno z gospodarskim načrtom v celotnem obračunskem razdobju mogoče pokriti; na ta znesek pa je računsko treba vezati tudi ustrezni del prispevkov in davkov iz dohodka, da dojamemo celoto tistega do¬ hodka, ki je s poslovnotehničnega vidika že vnaprej razporejen. Zato se s poslovnotehničnega vidika ob koncu kateregakoli obračunskega razdobja kot poslovni izid pojavlja le tisti dohodek, ki še ni izčrpan s stroški v prej obravnavanem smislu. Lahko bi ga spet zgolj s poslovnotehničnega vidika označili tudi kot pozitivni poslovni izid tj. dobiček ali nasprotno kot negativni poslovni izid, tj. izguba, s tem, da moremo o izgubi govoriti tudi z družbenoekonomskega vidika in ne samo s poslovnotehničnega. Se¬ veda pri klasično pojmovanem poslovnem izidu ne upoštevamo med stroški tudi oblikovanja skladov, temveč to prepuščamo razporejanju pozitivne¬ ga poslovnega izida, medtem ko ne vplivajo na pojmovanje negativnega po¬ slovnega izida Odhodki so nasprotje prihodkom in skupno z njimi oblikujejo poslov¬ ni izid v določenem obračunskem razdobju. Ce zaenkrat še zanemarimo izredne dohodke, lahko odhodke povezujemo s stroški. Vendar niso z njimi istovetni. Odgovor na vprašanje, kateri stroški so odhodki in potemtakem vplivajo na poslovni izid danega razdobja, je med drugim odvisen od odgovora na vprašanje, s katerimi poslovnimi učinki prav¬ zaprav merimo sam poslovni izid. Če so redni prihodki opredeljeni na podlagi proizvodnje, so tudi redni odhodki zelo blizu tedaj nastalim stroškom. Brž ko so redni pri¬ hodki opredeljeni na podlagi zaračunane prodaje, a obstaja nedokončana proizvodnja in zaloga proizvodov ob koncu in začetku proučevanega raz¬ dobja, se že redni odhodki smiselno odmikajo od stroškov, ki so se po¬ javili v istem razdobju. Se večji odmik najdemo v primeru, ko so redni prihodki opredeljeni na podlagi plačane prodaje. Oglejmo si te ugotovitve podrobneje na primeru proizvajalne organi¬ zacije združenega dela! Če so redni prihodki opredeljeni na podlagi dokončane proizvodnje, je razmerje med v razdobju nastalimi stroški in rednimi odhodki v istem razdobju naslednje: 240 v razdobju nastali stroški + stroški v začetnem stanju nedokončane proizvodnje — stroški v končnem stanju nedokončane proizvodnje = stroški v razdobju dokončanih proizvodov = redni odhodki Ce so redni prihodki opredeljeni na podlagi zaračunane prodaje, seveda rednih odhodkov ni mogoče videti že v stroških tistih proizvodov, ki so bili v danem razdobju dokončani, temveč je obrazec treba podalj¬ šati takole: stroški v razdobju dokončanih proizvodov + stroški v začetni zalogi proizvodov — stroški v končni zalogi proizvodov = stroški v razdobju prodanih proizvodov = redni odhodki Če so končno redni prihodki opredeljeni na podlagi plačane prodaje, že spet rednih odhodkov ni mogoče videti v stroških tistih proizvodov, ki so bili v danem razdobju prodani, temveč je obrazec treba dopolniti takole: stroški v razdobju prodanih proizvodov + stroški v začetnem stanju neplačanih proizvodov — stroški v končnem stanju neplačanih proizvodov = stroški v razdobju plačanih proizvodov = redni odhodki V tej poenostavljeni pojmovni obrazložitvi računamo s tem, da so vsi v razdobju na novo nastali stroški zajeti na začetku enačbe, čeprav morda preskočijo del vmesnih členov in takoj bremenijo npr. v razdobju proda¬ ne proizvode. Prav tako računamo s tem, da ni nikakih presežkov ali pri¬ manjkljajev v zvezi z nedokončano proizvodnjo ali zalogo proizvodov. Končno obravnavamo teoretsko čiste rešitve, pri čemer ne upoštevamo dejstva, da npr. utegnejo predpisi soočiti prihodke na podlagi plačane prodaje kar z odhodki na podlagi zaračunane prodaje, da bi s tem vzpo¬ stavili skrite rezerve. Do sedaj smo se zadrževali na opredeljevanju rednih odhodkov pri proizvajalnih organizacijah združenega dela. Pri storitvenih organiza¬ cijah združenega dela je naloga precej lažja, kajti te ne poznajo niti ne¬ dokončane proizvodnje, niti zaloge proizvodov, kar pomeni, da so vsi v proučevanem razdobju nastali stroški povezani z opravljenimi in hkrati prodanimi storitvami. Velja torej obrazec: v razdobju nastali stroški = stroški v razdobju opravljenih in prodanih storitev = redni odhodki Le v primeru, ko so redni prihodki opredeljeni na podlagi plačane prodaje, je umestna naslednja dopolnitev: stroški v razdobju opravljenih in prodanih storitev + stroški v začetnem stanju neplačanih storitev — stroški v končnem stanju neplačanih storitev = stroški v razdobju plačanih storitev = redni odhodki 16 Finančno računovodstvo 241 Pri trgovskih organizacijah združenega dela so vsi splošni stroški ob¬ računani s prodanimi količinami trgovskega blaga; toda v trenutku pro¬ daje se kot strošek pojavi tudi nabavna vrednost prodanega trgovskega blaga. Ce zaradi preglednosti prikazujemo ločeno neposredne in posredne stroške in izhajamo iz zaračunane prodaje kot podlage za opredelitev red¬ nih prihodkov, je v veljavi naslednja enačba: v razdobju nastali splošni stroški + nabavna vrednost prodanega trgovskega blaga = stroški v razdobju prodanega trgovskega blaga = redni odhodki Če nasprotno izhajamo iz plačane prodaje kot podlage za opredelitev rednih prihodkov, je pa treba enačbo dopolniti v tem smislu: stroški v razdobju prodanega trgovskega blaga + stroški v začetnem neplačanem prodanem trgovskem blagu — stroški v končnem neplačanem prodanem trgovskem blagu = stroški v razdobju plačanega prodanega trgovskega blaga = redni odhodki Seveda je tudi to teoretsko čista rešitev, ki je še ne dopolnjujejo za¬ konske rešitve. Opozoriti pa kaže, da v primeru, ko trgovska organizacija združenega dela ustvarja skupni prihodek z ustrezno proizvajalno organi¬ zacijo združenega dela, zanjo velja obrazec, ki smo ga prej navedli za sto¬ ritvene organizacije združenega dela, saj se med njenimi stroški oziroma odhodki ne pojavlja več nabavna vrednost prodanega trgovskega blaga. V nadaljevanju bomo upoštevali rešitev, po kateri so redni odhodki tisti stroški, ki so povezani s prodanimi količinami poslovnih učinkov. Za¬ radi popolnosti je treba samo še opozoriti na to, da utegnejo biti predmet prodaje tudi material in odpadki in ne samo proizvodi, trgovsko blago in storitve; njihova nabavna vrednost se potemtakem prav tako pojavlja med rednimi odhodki, kadar so prodani. Če odhodke izvajamo iz vseh stroškov, ki so povezani s proizvodi, trgovskim blagom in storitvami, ki jih organizacija združenega dela ne pušča ali nima več med svojimi sredstvi, potem nujno vključujejo tudi vračunane pogodbene, samoupravne in zakonske obveznosti iz dohodka ter osebne dohodke. To pa pomeni, da se bo razlika med večjimi prihodki in manjšimi odhodki pojavila kot še nerazdeljeni dohodek ali dobiček in ne kot celotni dohodek. Le če bi iz odhodkov izključili vračunani dohodek v zgornjem smislu, bi razlika med večjimi prihodki in manjšimi odhodki pomenila dohodek. Toda dohodek še ni pozitivni poslovni izid; z njim je naprej treba pokriti ustrezni del pogodbenih, samoupravnih in zakonskih obveznosti ter osebnih dohodkov, sicer govorimo o izgubi. Pač pa zazna¬ mo, da je odhodke treba zaradi dohodkovnega sistema razčleniti na več delov: odhodki pred ugotovitvijo dohodka obsegajo le ustrezni del mate¬ rialnih stroškov in amortizacije, medtem ko odhodki iz ugotovljenega do¬ hodka zajemajo še ustrezni del vračunanih pogodbenih, samoupravnih in zakonskih obveznosti ter osebnih dohodkov. Odhodke pred ugotovit¬ vijo dohodka bi navsezadnje lahko označevali tudi kot odhodke v ožjem smislu, celotne odhodke pa kot odhodke v širšem smislu. 242 531 Odhodki in stroški Iz dosedanjih razglabljanj pravzaprav že vidimo, da ni mogoče isto¬ vetiti odhodkov s stroški istega razdobja. Odhodki so tisti stroški, ki po odbitku od prihodkov soustvarjajo poslovni izid v določenem obračun¬ skem razdobju. Nasprotno so stroški cenovni izraz potroškov v istem ob¬ računskem razdobju, ki so v smotrni povezavi s tedanjo dejavnostjo. Vsi stroški tega razdobja nimajo značaja odhodkov. Prav tako ni nujno, da bi bil vsak odhodek povezan s stroški. Kakšna so potemtakem razmerja med odhodki in stroški? V načelu poznamo: a) odhodke, ki ne temeljijo na stroških; b) odhodke, ki so gospodarsko povezani s stroški; c) stroške, ki ne vodijo k odhodkom. Če organizacija združenega dela odpiše kako terjatev ali le zmanjša njen znesek, če odpiše primanjkljaje ali če mora plačati kake zamudne obresti, ima brez dvoma odhodke, nikakor pa ne stroške. Podobno velja za vse druge izredne dohodke. Normalno so pa odhodki gospodarsko povezani s stroški. Vendar ni nujno, da do te povezave pride v istem razdobju. Razlikujemo naslednji možnosti: ba) odhodki se pojavijo istočasno kot stroški; bb) odhodki se pojavijo kasneje kot stroški. Možnost, da bi se odhodki pojavili prej kot stroški, ne obstaja. Pri storitvenih in trgovskih organizacijah združenega dela so stroški, ki se pojavljajo v določenem obračunskem razdobju, že tedanji redni od¬ hodki, kajti povezani so izključno s prodanimi količinami. Pri proizvajal¬ nih organizacijah združenega dela se pa stroški pojavljajo navadno naj¬ prej v zvezi s proizvajanjem in šele nato v zvezi z zaračunano prodajo, ki navadno služi kot podlaga za opredelitev rednih prihodkov. Če so med stroški vračunane zakonske, samoupravne in pogodbene obveznosti iz dohodka ter osebni dohodki, se v dohodkovnem sistemu ni¬ kakor ne morejo več pojavljati med odhodki pred ugotovitvijo dohodka. To so primeri stroškov, ki se v dohodkovnem sistemu ne morejo spreme¬ niti v odhodke pred ugotovitvijo dohodka, tj. v odhodke v ožjem smislu. Razmerja med odhodki in stroški so nazorno prikazana takole: 16 * 243 532 Odhodki in izdatki Medtem ko smo se do sedaj zaustavljali na razmerjih med odhodki in stroški, bi se končno lahko vprašali še, kakšna so razmerja med odhod¬ ki in izdatki. Vsekakor odhodki spet niso istovetni z izdatki, saj izdatki pomenijo le zmanjšanje denarja, ki ga ima organizacija združenega dela, takšno zmanjšanje pa nima vpliva na njen poslovni izid. Lahko se poja¬ vijo odhodki brez povezave z izdatki, lahko izdatki brez povezave z od¬ hodki. Toda normalno so odhodki le na nek način gospodarsko povezani z izdatki. Podobno kot smo najprej ugotovili pri proučevanju razmerij med stroški in izdatki, lahko ugotovimo sedaj, da v načelu poznamo: a) odhodke, ki ne temeljijo na izdatkih; b) odhodke, ki so gospodarsko povezani z izdatki; c) izdatke, ki ne vodijo k odhodkom. Ce organizacija združenega dela odpiše kako terjatev ali kak primanj¬ kljaj, izkaže odhodke, ki pa niso v nikaki zvezi z izdatki. Zaradi takšnega odpisa ne pride do nikakega otipljivega zmanjšanja denarja, čeprav bo res povečanje denarja manjše, kot ga je organizacija združenega dela prvotno pričakovala. Normalno so seveda odhodki gospodarsko povezani z izdatki. Vendar spet ni nujno, da do te povezave pride v istem razdobju. Razlikujemo na¬ slednje možnosti: ba) odhodki se lahko pojavijo pred izdatki; bb) odhodki se lahko pojavijo istočasno kot izdatki; bc) odhodki se lahko pojavijo kasneje kot izdatki. Vzemimo kot primer, da organizacija združenega dela kupi material, ga porabi, proizvode, v katerih je nato material vsebovan, proda, dobavi¬ telju pa račun za material še ne plača. Ce so redni prihodki opredeljeni na podlagi zaračunane prodaje, izkazuje iz naslova porabljenega mate¬ riala že odhodke, toda ker je dobavitelju materiala še vedno dolžna, nima tem odhodkom ustreznih izdatkov. Ti se bodo pojavili kasneje, ko bo poravnala dobaviteljev račun. Če organizacija združenega dela, ki se ukvarja s storitveno dejav¬ nostjo, opravi kako storitev, se ji vsekakor njeni stroški takoj pojavijo kot redni odhodki; pri tem seveda izhajamo iz opredelitve rednih prihod¬ kov na podlagi zaračunane prodaje. Ce sedaj iz celotne množice stroškov upoštevamo le tiste poštne stroške, ki so hkrati izdatki, lahko rečemo tudi, da se tovrstni odhodki pojavijo istočasno kot izdatki. Vidimo pa, da je takšno razmerje manj pogosto. Najbolj pogosto ima seveda organizacija združenega dela 1 najprej iz¬ datke in nato šele odhodke; izdatki se pojavijo npr. tedaj, ko plača račun za kupljeni material, odhodki pa tedaj, kadar je ta material ne samo po¬ rabljen, ampak tudi vsebovan v proizvodih, s katerimi dosega prihodke. Končno se lahko pojavijo izdatki, ki ne vodijo k odhodkom. Spom¬ nimo se spet samo na nakup zemljišča, ki se ne amortizira. 244 Razmerja med odhodki in izdatki so nazorno prikazana takole: 54 Vrste odhodkov 540 Vrste rednih odhodkov v odvisnosti od metod vrednotenja učinkov Pri razvrščanju rednih odhodkov se srečujemo z možnostjo, da: a) njihova razvrstitev sledi razvrstitvi rednih prihodkov; b) njihova razvrstitev sledi razvrstitvi stroškov. Ce so redni odhodki nasprotje rednih prihodkov, je brez dvoma najbolj naravno, če pri njihovi razvrstitvi upoštevamo, s čim so v zvezi. To pomeni, da bodo pri proizvajalni ali storitveni organizaciji združenega dela ustrezali: aa) prihodkom iz prodaje poslovnih učinkov drugim — stroški proda¬ nih poslovnih učinkom drugim; ab) prihodkom iz notranje prodaje poslovnih učinkov —- stroški pro¬ danih poslovnih učinkov v lastnem okviru; ac) prihodkom iz svobodne menjave dela — stroški poslovnih učin¬ kov, razpečanih v okviru svobodne menjave dela; ač) prihodkom iz udeležbe v skupnem prihodku — stroški lastnih po¬ slovnih učinkov, ki so vključeni v prodani skupni poslovni učinek; itd. Povsem podobno razvrstitev bo poznala trgovska organizacija zdru¬ ženega dela, s tem, da bodo prihodkom iz prodaje trgovskega blaga ustre¬ zali stroški prodanega trgovskega blaga, ki sestoje iz nabavne vrednosti prodanega blaga in iz splošnih stroškov trgovanja, toda v primeru, ko s prodajo proizvodov ustvarja skupni prihodek, bodo prihodkom iz njene udeležbe v skupnem prihodku, vsaj v prvotno zamišljenem modelu, ustre¬ zali le stroški trgovanja. Tudi prihodkom iz prodaje materiala in od¬ padkov bodo ustrezali kot odhodki ustrezni stroški, tj. nabavna vrednost tega materiala ali odpadkov. Deloma pa bo takšna primerjava vrst pri¬ hodkov in odhodkov odpovedala; prejete obresti od danih kreditov npr. nimajo prave povezave z danimi obrestmi od prejetih kreditov itd. 245 Razvrstitev rednih odhodkov, ki sledi razvrstitvi rednih prihodkov, pa ne daje odgovora na vprašanje sestave ustreznih stroškov. Res je, da sestava v razdobju nastalih stroškov z izjemo pri proizvajalnih organiza¬ cijah združenega dela, ustreza sestavi celotnih rednih odhodkov. Pri pro¬ izvajalnih organizacijah združenega dela se nasprotno utegneta obe sestavi bistveno razlikovati. Vendar ni niti tako pomembno poznati sesta¬ vo rednih odhodkov v enakem smislu kot jo poznamo pri novo nastalih stroških; končno je tudi iz povsem poslovnotehničnih razlogov ne bi mo¬ gli zaznavati v enakem smislu pri vseh vrstah odhodkov, ki sledijo red¬ nim prihodkom. Pač pa je pomembno vedeti, da so stroški prodanih po¬ slovnih učinkov kot redni odhodki sestavljeni iz: ba) stroškov, ki skladno z gibanjem proizvedenih količin že odpadejo na prodane poslovne učinke; bb) stroškov, ki jih je že ob nastanku treba obravnavati kot stroške prodanih poslovnih učinkov in se torej ne zadržujejo v nedokončani proiz¬ vodnji ali v zalogi proizvodov, niti jih ne razporejamo po poslovnih učinkih. Razmerje med obema vrstama rednih odhodkov je odvisno od upo¬ rabljene metode vrednotenja poslovnih učinkov. Ker smo pri dosedanjih razglabljanjih navajali vrednotenje po lastni ceni, stroških ustvarjanja učinkov in spremenljivih stroških, kakor tudi vrednotenje po materialnih stroških in amortizaciji, si oglejmo, kaj v posameznih primerih vstopa med redne odhodke! Pri vrednotenju po lastni ceni vsi v razdobju nastali stroški vstopajo v lastno ceno poslovnih učinkov ter se torej postopno premikajo prek nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov do prodanih poslovnih učin¬ kov. Nikaki v razdobju nastali stroški ne preskočijo nedokončane proiz¬ vodnje in zaloge proizvodov, če ta obstaja. Stroški prodanih poslovnih učinkov so torej sestavljeni iz vsote lastnih cen prodanih poslovnih učin¬ kov, po katerih so ti pred samo prodajo prikazani v knjigovodstvu proiz¬ vodov, razen če se pojavljajo kot storitve. Velja enačba: redni odhodki = vsota lastnih cen prodanih poslovnih učinkov Pri vrednotenju po stroških ustvarjanja učinkov (proizvajalnih stro¬ ških) ne govorimo več o lastni ceni poslovnih učinkov. Vsi v razdobju nastali stroški ustvarjanja učinkov (skupaj s splošnimi stroški nakupa) se sedaj postopno premikajo prek nedokončane proizvodnje in zaloge pro¬ izvodov do prodanih poslovnih učinkov. Nasprotno vsi v razdobju nastali splošni stroški uprave in prodaje preskočijo nedokončano proizvodnjo in zalogo proizvodov, če ta obstaja. Stroški prodanih poslovnih učinkov so torej sestavljeni iz stroškov ustvarjanja učinkov v zvezi s prodanimi količinami, po katerih so te pred samo prodajo prikazane v knjigovod¬ stvu proizvodov, razen če imamo opravka s storitvami, kakor tudi iz vseh v razdobju nastalih splošnih stroškov uprave in prodaje. Velja enačba: redni odhodki = stroški ustvarjanja učinkov v prodanih količinah + splošni stroški uprave in prodaje v razdobju 246 Pri vrednotenju po spremenljivih stroških prav tako ne govorimo več o lastni ceni poslovnih učinkov v starem smislu. Vsi v razdobju nastali spremenljivi stroški se postopno premikajo prek nedokončane proiz¬ vodnje in zaloge proizvodov do prodanih poslovnih učinkov. Nasprotno vsi v razdobju nastali stalni stroški preskočijo nedokončano proizvodnjo in zalogo proizvodov, če ta obstaja. Stroški prodanih poslovnih učinkov so torej sestavljeni iz spremenljivih stroškov v prodanih količinah, po ka¬ terih so te pred samo prodajo bile prikazane v knjigovodstvu proizvo¬ dov, razen v primeru storitev, kakor tudi iz vseh v razdobju nastalih stalnih stroškov. Velja enačba: redni odhodki = spremenljivi stroški prodanih poslovnih učinkov + stalni stroški v razdobju Pri vrednotenju po materialnih stroških in amortizaciji končno spet ne govorimo več o lastni ceni poslovnih učinkov. Vsi v razdobju nastali materialni stroški in amortizacija se sedaj postopno premikajo prek ne¬ dokončane proizvodnje in zaloge proizvodov do prodanih količin. Na¬ sprotno vsi v razdobju vračunani osebni dohodki, zakonske, samoupravne in pogodbene obveznosti iz dohodka preskočijo nedokončano proizvodnjo in zalogo proizvodov, če ta obstaja. Stroški prodanih poslovnih učinkov so torej sestavljeni iz materialnih stroškov in amortizacije, po katerih so ti pred samo prodajo prikazani v knjigovodstvu proizvodov, razen če se pojavljajo kot storitve, kakor tudi iz vseh v razdobju vračunanih sestavin dohodka. Velja enačba: redni odhodki = materialni stroški in amortizacija v prodanih poslovnih učinkih 4- vračunani osebni dohodki, zakonske, samoupravne in pogodbene obveznosti iz dohodka v razdobju 541 Redni odhodki pred ugotovitvijo dohodka Brž ko želimo ugotoviti dohodek, moramo seveda celotne odhodke razdeliti na več delov in odštevati od prihodkov le odhodke v ožjem smi¬ slu. Te odhodke smiselno ni tako težko ugotoviti, zato jih je pa težje ugo¬ toviti v praksi, dokler proizvajalne organizacije združenega dela ne vrednotijo nedokončane proizvodnje in zalog proizvodov neposredno zgolj po materialnih stroških z amortizacijo. Kot že vemo, so redni odhodki pred ugotovitvijo dohodka le tisti materialni stroški in amortizacija, ki se ne zadržujejo več v končni nedo¬ končani proizvodnji in zalogi proizvodov v proučevanem obračunskem razdobju. Ker storitvene organizacije združenega dela nimajo nikake nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov, so pri njih vsi v razdobju nastali materialni stroški in amortizacija že redni odhodki v ožjem smi¬ slu. Podobno velja za trgovske organizacije združenega dela, kjer je smi¬ selno kot materialni strošek treba obravnavati tudi nabavno vrednost prodanega trgovskega blaga, razen v primeru ugotavljanja in razporeja- 247 nja skupnega prihodka s proizvajalnimi organizacijami združenega dela. Prav tako je smiselno kot materialni strošek treba jemati še nabavno vrednost prodanega materiala in odpadkov. Pri proizvajalnih organizacijah združenega dela se nasprotno zadeva zaplete. Tisti materialni stroški in amortizacija, ki se pri njih pojavijo na novo v proučevanem razdobju, še niso nujno vsebovani v tedaj prodanih proizvodih. Razmerje med njimi in med tistimi, ki so vsebovani v pro¬ danih proizvodih, je odvisno od gibanja materialnih stroškov in amorti¬ zacije v začetnem in končnem stanju nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov. Smiselno nas do razumevanja materialnih stroškov in amor¬ tizacije v prodanih proizvodih vodi tale enačba: materialni stroški in amortizacija v začetnem stanju nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov + materialni stroški in amortizacija, obračunani v razdobju — materialni stroški in amortizacija v končnem stanju nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov = materialni stroški in amortizacija v zaračunani prodaji = redni odhodki v ožjem smislu, tj. redni odhodki pred ugotovitvijo dohodka Kot že vemo, se v nedokončani proizvodnji In v zalogah proizvodov teoretično ne zadržujejo vedno zgolj materialni stroški in amortizacija. Tisti stroški, ki se zadržujejo, pa v knjigovodstvu navadno niso več raz¬ členjeni po vrstah. Iz enotnega podatka o stroških v nedokončani proiz¬ vodnji in zalogi proizvodov je torej treba izluščiti podatek o tistem njiho¬ vem delu, ki sestoji iz materialnih stroškov in amortizacije. Šele nato lahko s prištevkom in odštevkom od poznanih novih materialnih stroškov in amortizacije v proučevanem razdobju izračunamo materialne stroške z amortizacijo, ki so v ,kvezi s tedaj prodanimi proizvodi. Brž ko lahko ugotovimo materialne stroške in amortizacijo v končnem stanju ne¬ dokončane proizvodnje in zaloge proizvodov, medtem ko so tisti iz za¬ četnega stanja na podoben način poznani iz preteklega leta, lahko izraču¬ namo tudi redne odhodke v ožjem smislu. Postopki so preprosti, če iz stroškovnega računovodstva poznamo načrtovani znesek stroškov v koli¬ činski enoti posamezne vrste proizvodov in zanemarimo odmike od njega; v takšnem primeru se preprosto poslužujemo podatka o razčlenitvi tega zneska stroškov na del pred ugotovitvijo dohodka in na del, ki vključu¬ je dohodek. Ce se nasprotno lahko opiramo zgolj na podatke iz finančne¬ ga računovodstva, se pa postopki razlikujejo, če uporabljamo različne metode vrednotenja, ki smo jih do sedaj že predstavili kot vrednotenje po lastni ceni, stroških ustvarjanja učinkov in spremenljivih stroških ter vrednotenje po materialnih stroških in amortizaciji. V prvem primeru je nedokončana proizvodnja in zaloga proizvodov ovrednotena po lastni ceni. Lastna cena vključuje, kot že vemo, poleg materialnih stroškov in amortizacije, še vračunani del dohodka. Njeni sestavni deli pa ne sledijo izvirnim vrstam stroškov, temveč so zaradi posebnosti razdelitve stroškov po stroškovnih nosilcih opredeljeni kot neposredni in splošni stroški. Vračunani del dohodka je v neposrednih stroških vedno prikazan posebej (neposredni osebni dohodki), medtem ko je v splošnih stroških največkrat združen s tamkajšnjimi materialnimi 248 stroški in amortizacijo (splošni osebni dohodki, zakonske, samoupravne in pogodbene obveznosti iz dohodka v okviru splošnih stroškov). Toda tudi v primeru, ko je vračunani del dohodka prikazan posebej v obračunih stroškov učinka, ni prikazan posebej v knjigovodstvu proizvodov. Zato bi le bilo treba končno stanje nedokončane proizvodnje in zaloge pro¬ izvodov razčleniti na materialne stroške z amortizacijo po tej strani in vračunani dohodek po drugi strani s podrobnimi obračuni stroškov za vsako vrsto nastajajočega ali dokončanega proizvoda. To je izvedljivo, če se naslonimo na poznane ocenjene ah standardne stroške. Ne glede na to pa se je v finančnem računovodstvu mogoče tudi posluževati dolo¬ čenih količnikov, s pomočjo katerih poznane celotne stroške končnega stanja nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov razčlenimo na nji¬ hove iskane sestavne dele. Najbolj preprosta je pač domneva, da 'je sestava stroškov v končnem stanju nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov povsem enaka se¬ stavi v istem obračunskem razdobju nastalih stroškov, ali bolj določno, da npr. udeležba vračunanega dohodka v celotnih stroških teh končnih zalog ustreza udeležbi vračunanega dohodka v celotnih stroških, ki se po¬ javljajo v istem obračunskem razdobju. Ce želimo zadevo računsko poe¬ nostaviti, domnevamo, da je razmerje med celotnimi stroški v teh konč¬ nih zalogah in vračunanimi stroški v obračunskem razdobju enako razmerju med posameznim sestavnim delom stroškov v teh končnih zalo¬ gah in istovrstnim sestavnim delom vračunanih stroškov v obračunskem razdobju. Izračunati je torej najprej treba količnik (1) stroški v končnem stanju nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov vračunani stroški v obračunskem razdobju Ko s količnikom pomnožimo vračunane materialne stroške v razdob¬ ju, dobimo materialne stroške v končnih zalogah; ko z njim pomnožimo vračunano amortizacijo, dobimo amortizacijo v končnih zalogah. Ce tako izračunane materialne stroške in amortizacijo v končnih zalogah odšte¬ jemo od na novo vračunanih materialnih stroškov in amortizacije v raz¬ dobju skupno s tistimi v začetnih zalogah, ugotovimo materialne stroške in amortizacijo v zaračunani prodaji, tj. redne odhodke pred ugotovitvi¬ jo dohodka. Takšen izračun pa ima seveda pomanjkljivosti. Temelji namreč na domnevi, da je končno stanje nedokončane proizvodnje in zaloge proiz¬ vodov sestavljeno izključno iz stvari, ki so bile začete v proučevanem razdobju, medtem ko se v končnem stanju morda zadržujejo tudi stvari, ki so že bile v začetnem stanju. Prav tako tudi temelji na domnevi, da je sestava lastne cene vseh vrst proizvodov povsem enaka. Nikjer pa ni re¬ čeno, da je sestava stroškov v dveh zaporednih letih povsem enaka, še manj je rečeno, da je sestava končnega stanja zalog povsem enaka pov¬ prečni sestavi proizvodnje. Morda je pri kaki vrsti proizvodov udeležba materialnih stroškov in amortizacije v njegovi lastni ceni večja kot je njihova povprečna udeležba v celotnih vračunanih stroških proučevanega razdobja, medtem ko je pri drugi vrsti proizvodov manjša. Ce se nato v končnih zalogah zadržujejo le proizvodi z večjo udeležbo materialnih stroškov in amortizacije v njihovi lastni ceni, izračun na podlagi povpreč¬ ja, ki ga upošteva navedeni količnik, ne bo ustrezal. Prav tako pa je treba računati s tem, da je udeležba materialnih stroškov in amortizacije 249 v lastni ceni nedokončane proizvodnje praviloma drugačna kot v lastni ceni istovrstnih dokončanih proizvodov, kar vse uporaba navedenega ko¬ ličnika zanemarja. Če organizacija združenega dela vrednoti svoje proizvode po lastni ceni, se more poslužiti tudi drugačnega načina ugotavljanja materialnih stroškov in amortizacije v zaračunani prodaji, tj. rednih odhodkov pred ugotovitvijo dohodka. Ni namreč nujno, da bi najprej razčlenila vrednost končnih zalog, medtem ko bi materialne stroške in amortizacijo v zaraču¬ nani prodaji ugotovila šele posredno. Nasprotno lahko ugotovi materialne stroške in amortizacijo v zaračunani prodaji tudi neodvisno od razčlenitve vrednosti končnih zalog. Možnosti je več, vendar naj omenimo dve: a) da upošteva v zaračunani prodaji enako sestavo stroškov kot je sestava v istem obračunskem razdobju nastalih stroškov; b) da upošteva v zaračunani prodaji enako sestavo stroškov kot je sestava v istem obračunskem razdobju nastalih stroškov skupaj s sestavo stroškov v začetnih zalogah. V prvem primeru domnevamo, da je udeležba materialnih stroškov z amortizacijo v celotnih stroških zaračunane prodaje enaka udeležbi materialnih stroškov z amortizacijo v celotnih stroških, ki se pojavljajo v istem obračunskem razdobju na novo. Ali z drugimi besedami, razmer¬ je med celotnimi stroški v zaračunani prodaji in vračunanimi stroški v obračunskem razdobju je enako razmerju med materialnimi stroški z amortizacijo v zaračunani prodaji in materialnimi stroški z amortizacijo, ki se na novo pojavljajo v proučevanem obračunskem razdobju. Izraču¬ nati je torej treba količnik (1 a): stroški v zaračunani prodaji vračunani stroški v obračunskem razdobju Ko s tem količnikom pomnožimo podatek o vračunanih materialnih stroških z amortizacijo, dobimo vračunane materialne stroške z amortiza¬ cijo v zaračunani prodaji. Takšen izračun pa ima seveda spet nekatere pomanjkljivosti. Temelji namreč na domnevi, da se sestava ■ stroškov iz leta v leto ne spreminja, kar ne ustreza stvarnosti. Ni npr. mogoče z gotovostjo pričakovati, da se¬ stava stroškov v začetni nedokončani proizvodnji in zalogah gotovih proizvodov ustreza sestavi vračunanih stroškov v proučevanem obračun¬ skem razdobju. Vzemimo v pretres samo, da organizacija združenega dela v proučevanem obračunskem razdobju kupi nova osnovna sredstva, s katerimi bistveno poveča proizvodnost dela, ali da v proučevanem obra¬ čunskem razdobju poveča osebne dohodke hitreje, kot se poveča celotni prihodek in proizvodnost dela. Nakup osnovnih sredstev neizbežno vpliva na spremembo sestave celotnih stroškov, ki se pojavljajo v proučevanem obračunskem razdobju; večja je amortizacija, večje so obresti od kreditov, stroški materiala in energije, medtem ko so morda osebni dohodki nespremenjeni. Ce bi se poslužili prej prikazanega izračuna, bi istovetili sestavo novo nastalih stroškov s sestavo stroškov v začetnih zalogah. Zaradi tega bi pri prodaji starih zalog upoštevali sorazmerno preveliko udeležbo materialnih stro¬ škov z amortizacijo, ugotovljeni dohodek bi bil premajhen, z njim bi pa pokrili manj vračunanih osebnih dohodkov, pogodbenih, samoupravnih in 250 zakonskih obveznosti, kot bi jih pri pravilnejšem izračunu morali, ker se ne nanašajo več na nedokončano proizvodnjo in zaloge proizvodov. V nasprotni smeri vpliva povečanje osebnih dohodkov; njihova ude¬ ležba v celotni vsoti stroškov, ki se pojavljajo v posameznem obračun¬ skem razdobju, je večja kot v prejšnjih razdobjih in zato tudi večja kot v začetni nedokončani proizvodnji in zalogah proizvodov. Če na podlagi nove sestave stroškov ugotavljamo sestavo stroškov v zaračunani prodaji, pomeni, da pri začetnih zalogah upoštevamo večje osebne dohodke, kot so dejansko v njih vsebovani. To privede do izkazovanja večjega dohodka, kot je dejansko ostvarjen v proučevanem obračunskem razdobju, pokritih pa je več vračunanih osebnih dohodkov, pogodbenih, samoupravnih in zakonskih obveznosti, kot bi jih bilo treba pokriti. Prikazane težave je mogoče ublažiti s tem, da ugotavljamo sestavo stroškov v zaračunani prodaji ne samo na podlagi sestave novo nastalih stroškov, temveč tudi na podlagi sestave stroškov v začetni nedokončani Proizvodnji in zalogah proizvodov. Izračunati je torej treba količnik (1 b) stroški v zaračunani prodaji vračunani stroški v obračunskem razdobju skupaj s stroški v začetnem stanju nedokončane proizvodnje in zalog gotovih proizvodov Vendar sedaj z dobljenim rezultatom ni mogoče več pomnožiti samo materialnih stroškov z amortizacijo, ki so se pojavili v razdobju, da bi do¬ bili materialne stroške z amortizacijo v zaračunani prodaji. Upoštevati je nasprotno treba tudi materialne stroške in amortizacijo v začetnem stanju nedokončane proizvodnje in zalog gotovih proizvodov; ti pa iz knjigovod¬ stva neposredno morda niso poznani. Medtem ko nastopijo težave pri preračunu materialnih stroškov in amortizacije na prodano količino, tak¬ šnih težav ni pri preračunu osebnih dohodkov, pogodbenih, samoupravnih in zakonskih obveznosti. V knjigovodstvu niso razvidni samo podatki o vračunanih osebnih dohodkih, pogodbenih, samoupravnih in zakonskih obveznosti v posameznem obračunskem razdobju, temveč tudi podatki o njihovem znesku v začetnem stanju nedokončane proizvodnje in zalog gotovih proizvodov. Ce seštevek teh osebnih dohodkov, pogodbenih, sa¬ moupravnih in zakonskih obveznosti pomnožimo z obravnavanim količ¬ nikom, dobimo njihov znesek, ki ga vsebuje zaračunana prodaja. Ma¬ terialne stroške z amortizacijo v zaračunani prodaji pa ugotovimo tako, da od celotnih stroškov v zaračunani prodaji odštejemo osebne dohodke, pogodbene, samoupravne in zakonske obveznosti v njej. Prehod od poznanih celotnih stroškov v zaračunani prodaji na mate¬ rialne stroške z amortizacijo v njej torej spet ni točen; različne vrste pro¬ izvodov imajo različno udeležbo materialnih stroškov in amortizacije v njihovi lastni ceni in ni nikjer rečeno, da so v zaračunani prodaji udele¬ žene posamezne vrste proizvodov na povsem enak način, kot so bile ude¬ ležene pri proizvajanju v proučevanem obračunskem razdobju in v začet¬ nih zalogah. Do sedaj smo se zadrževali na ugotavljanju materialnih stroškov z amortizacijo v zaračunani prodaji, če so v knjigovodstvu v začetku pozna¬ ne le lastne cene. Ce se organizacija združenega dela namesto vrednotenja proizvodov po lastni ceni poslužuje vrednotenja po stroških ustvarjanja 251 učinkov (proizvajalnih stroških), je pa postopek ugotavljanja rednih od¬ hodkov pred ugotovitvijo dohodka nekoliko drugačen. Ker so sedaj splošni stroški uprave in prodaje, ki se na novo pojavijo v razdobju, v celoti med rednimi odhodki v širšem smislu, pri njih ne za¬ denemo na težave, kadar iščemo redne odhodke v ožjem smislu; pri novo nastalih stroških v razdobju ni težavno poiskati tisti njihov del, ki je iz¬ črpan z materialnimi stroški in amortizacijo. Težave se pojavijo le tedaj, kadar pri prenašanju stroškov iz pomožnih/ stroškovnih mest ne upošte¬ vamo ločeno materialnih stroškov z amortizacijo. Odklonimo jih tako, da upoštevamo enako sestavo prenesenih stroškov, kot so jo imeli pred pre¬ nosom. Drugače pa je, ko želimo ugotoviti, kolikšen del stroškov ustvar¬ janja učinkov (proizvajalnih stroškov) v končnih zalogah je izčrpan z ma¬ terialnimi stroški in amortizacijo. Pri tem lahko domnevamo, da je raz¬ merje med stroški ustvarjanja učinkov (proizvajalnimi stroški) v teh končnih zalogah in stroški ustvarjanja učinkov (proizvajalnimi stroški) v razdobju enako razmerju med posameznim sestavnim delom teh stroškov v teh končnih zalogah in istovrstnim sestavnim delom teh stroškov v obračunskem razdobju. Izračunati je torej najprej treba količnik (2) stroški ustvarjanja učinkov (proizvajalni stroški) v končnem stanju nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov stroški ustvarjanja učinkov (proizvajalni stroški) v obračunskem razdobju Ko s količnikom pomnožimo v razdobju vračunane materialne stro¬ ške, ki so sestavni del tedanjih stroškov ustvarjanja učinkov (proizvajal¬ nih stroškov), dobimo materialne stroške v končnih zalogah; ko z njim pomnožimo vračunano amortizacijo, ki je sestavni del tedanjih stroškov ustvarjanja učinkov (proizvajalnih stroškov), dobimo amortizacijo v konč¬ nih zalogah. Če tako izračunane materialne stroške in amortizacijo v končnih zalogah odštejemo od na novo vračunanih materialnih stroškov in amortizacije v razdobju skupno' s tistimi v začetnih zalogah, ugotovimo materialne stroške in amortizacijo v zaračunani prodaji, tj. redne odhod¬ ke pred ugotovitvijo dohodka. Izračun pa seveda že spet iz podobnih raz¬ logov kot prej ne bo povsem točen. Če je končno stanje nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov prvotno prikazano samo po spremenljivih stroških, se prav tako naša sodba o ugotavljanju ustreznih materialnih stroškov in amortizacije po¬ vsem ne spremeni, čeprav se uporabljene metode spet razlikujejo. Sedaj je vse stalne stroške, ki se pojavljajo v razdobju, treba sproti upoštevati med rednimi odhodki v širšem smislu; brž ko iz njih izluščimo materialne stroške z amortizacijo, dobimo podatke o tistem delu rednih odhodkov v ožjem smislu, ki izvira iz stalnih stroškov. Res pa razčlenitev stalnih stro¬ škov na materialne stroške z amortizacijo in vračunani dohodek ni več tako preprosta, kot je npr. razčlenitev splošnih stroškov uprave in proda¬ je. Za vsako vrsto stroškov je na vsakem stroškovnem mestu treba opra¬ viti takšno razčlenitev, prav tako pa tudi spremenljivi del vsake vrste stroškov, ki se pojavi na pomožnih stroškovnih mestih, ločeno prenašati na druga stroškovna mesta. Glavna težava se pa pojavi pri vprašanju, ko¬ likšni materialni stroški skupaj z amortizacijo so vsebovani v končnih zalogah, saj nam le odgovor na to vprašanje spet pripomore k poznavanju 252 tistih materialnih stroškov z amortizacijo, ki šele ob prodaji svojih stro¬ škovnih nosilcev vstopajo med redne odhodke v ožjem smislu. To pot lah¬ ko domnevamo, da je razmerje med spremenljivimi stroški v teh zalogah in vsemi spremenljivimi stroški v razdobju enako razmerju med posamez¬ nim sestavnim delom spremenljivih stroškov v teh končnih zalogah in istovrstnim sestavnim delom spremenljivih stroškov v obračunskem raz¬ dobju. Izračunati je torej najprej treba količnik (3) spremenljivi stroški v končnem stanju nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov spremenljivi stroški v obračunskem razdobju Ko s količnikom pomnožimo spremenljive materialne stroške v raz¬ dobju, dobimo materialne stroške v končnih zalogah; ko z njim pomnoži¬ mo morebitno spremenljivo amortizacijo v razdobju, dobimo spremenljivo amortizacijo v končnih zalogah. Res je pa amortizacija v glavnem stalni strošek in bo pri njej izračun odpadel, ker se v takšnem primeru ne zadr¬ žuje v končnih zalogah. V vsakem primeru so pa redni odhodki pred ugo¬ tovitvijo dohodka vsi tisti materialni stroški z amortizacijo, ki se ne za¬ držujejo v končnih zalogah. Ce je končno stanje nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov že od samega začetka prikazano samo po materialnih stroških in amortiza¬ ciji, pa seveda odpade vsako preračunavanje. V knjigovodstvu so že po¬ znani podatki, ki ob prodaji oblikujejo tedanje redne odhodke v ožjem smislu. Vračunani dohodek se v tem primeru namreč ne zadržuje niti v nedokončani proizvodnji, niti v zalogi proizvodov. Zato ni nič čudnega, da razvoj našega dohodkovnega sistema po letu 1969 postopoma v čedalje večji meri narekuje prehod na to metodo vrednotenja učinkov. 542 Redni odhodki po ugotovitvi dohodka Redni odhodki po ugotovitvi dohodka dopolnjujejo pravkar obrav¬ navane redne odhodke v ožjem smislu na znesek celotnih rednih odhod¬ kov. Če so zaradi težav pri ugotavljanju materialnih stroškov in amorti¬ zacije v prodanih proizvodih izračunani redni odhodki v ožjem smislu premajhni, je pač ob drugih nespremenjenih okoliščinah vračunani doho¬ dek v prodanih proizvodih prevelik. In obratno, če so zaradi težav pri Ugotavljanju materialnih stroškov in amortizacije v prodanih proiz¬ vodih izračunani redni odhodki v ožjem smislu preveliki, je pač ob drugih nespremenjenih okoliščinah vračunani dohodek v prodanih proiz¬ vodih premajhen. Spremeni se znesek ostvarj enega dohodka in znesek ti¬ stih zakonskih, samoupravnih in pogodbenih obveznosti oziroma osebnih dohodkov, ki ga je treba pokriti z njim, medtem ko se ne spremeni znesek poslovnega izida. K razumevanju tistega zneska vračunanega dohodka, ki ga je treba pokriti pri proizvajalnih organizacijah združenega dela z ostvarjenim do¬ hodkom, nas vodi tale enačba: vračunani dohodek v začetnem stanju nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov + vračunani dohodek v razdobju 253 — vračunani dohodek v končnem stanju nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov = vračunani dohodek v zaračunani prodaji = redni odhodki po ugotovitvi dohodka Brž ko smo v preteklem razdobju ugotovili, kolikšen vračunani doho¬ dek se zadržuje v tedanjih končnih zalogah, ki so začetne zaloge v prou¬ čevanem razdobju, in brž ko ugotovimo, kolikšen vračunani dohodek se zadržuje v končnih zalogah proučevanega razdobja, ni težko preračunati vračunani dohodek iz danega razdobja na znesek, ki je povezan s proda¬ nimi proizvodi in ga je treba pokriti z ostvarjenim dohodkom. Postopke pri ugotavljanju vračunanega dohodka in njegovih sestavnih delov v končnem stanju nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov smo pa pravzaprav že nakazali prej, ko smo obravnavali prvi del vrednosti teh zalog, tj. materialne stroške in amortizacijo. Če ima organizacija združenega dela končno stanje nedokončane pro¬ izvodnje in zaloge proizvodov prikazano po lastni ceni, se bo najbolj ver¬ jetno morala posluževati količnika (1), s katerim bo pomnožila posebej vsak sestavni del v razdobju vračunanega dohodka. Ko bo tako ugotovila tisti njegov znesek, ki ga zajema končna zaloga, bo vso razliko morala pokriti z dohodkom, saj pomeni odhodek po ugotovitvi dohodka. Če je končno stanje nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov prikazano samo po stroških ustvarjanja učinkov (proizvajalnih stroških), zadošča, če poznamo vsak sestavni del v razdobju vračunanega dohodka, ki je zajet v tedanjih stroških ustvarjanja učinkov (proizvajalnih stro¬ ških), nakar se poslužujemo količnika (2); vračunani dohodek v splošnih stroških uprave in prodaje je pri tem v celoti treba upoštevati med od¬ hodki po ugotovitvi dohodka. Če je končno stanje nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov prikazano samo po spremenljivih stroških, zadošča, če poznamo vsak se¬ stavni del v razdobju vračunanega dohodka, ki je zajet v tedanjih spre¬ menljivih stroških, nakar se poslužujemo količnika (3); vračunani doho¬ dek v stalnih stroških je pri tem v celoti treba upoštevati med odhodki po ugotovitvi dohodka. Če je končno stanje nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov prikazano samo po materialnih stroških in najmanjši amortizaciji, pa se¬ veda spet odpade kakršnokoli preračunavanje; vsi v razdobju vračunani osebni dohodki, zakonske, samoupravne in pogodbene obveznosti so v celoti odhodki po ugotovitvi dohodka. Povsem isto pravilo velja v celoti pri storitvenih in trgovskih organi¬ zacijah združenega dela. V nadaljevanju bomo zato upoštevali ravno to zadnjo rešitev, ki je sedaj tudi predpisana, s tem da iz pokrivanja z ostvarjenim dohodkom iz¬ vzemamo le osebne dohodke v nedokončani proizvodnji in zalogi proizvo¬ dov, ki jih pa moremo ugotoviti na podlagi ocenitev ali standardov. 543 Vrste izrednih odhodkov Najrazličnejše izredne odhodke, ki vplivajo na poslovni izid, moremo razvrstiti na: 254 a) odhodke zaradi izrednega zmanjšanja določenih sredstev; b) odhodke zaradi izrednega povečanja določenih obveznosti do virov sredstev. Prva skupina je neprimerno obsežnejša od druge. V njo spadajo npr. odhodki, ki imajo svoj izvor v: aa) primanjkljajih pri materialu, polproizvodih, proizvodih in blagu; ab) odpisanih in znižanih terjatvah; ac) negativnih razlikah pri časovnih razmejitvah; ač) izgubljenih arah, skesninah, pogodbenih kaznih, penalih, stojninah in zamudnih obrestih. Med izrednimi odhodki je mogoče upoštevati le kritje primanjkljajev, ki so se pojavili iz objektivnih razlogov; v drugih primerih bremenijo pri¬ manjkljaj odgovorne osebe. Primanjkljaj v blagajni vedno bremeni bla¬ gajnika. Primanjkljaje osnovnih sredstev in sredstev skupne porabe pa je treba v primerih, ko ni odgovorne osebe, poravnati z ustreznimi skladi. Odpisane terjatve je treba razlikovati od popravka vrednosti dvom¬ ljivih in spornih terjatev. V prvem primeru prvotna terjatev ni več pri¬ kazana v celoti, temveč je že zmanjšana za neizterljivi znesek; v drugem primeru je prvotna terjatev še vedno prikazana v celoti, tisti njen znesek, za katerega obstaja domneva, da je neizterljiv, pa je prikazan vzporedno. Razlika obstaja torej v načinu prikazovanja same terjatve, medtem ko se v obeh primerih pojavljajo izredni odhodki. Negativne razlike pri časovnih razmejitvah se pojavijo, če je organi¬ zacija združenega dela med letom imela večje stroške, kot jih je po svo¬ jem predračunu vračunala; če presežka nastalih stroškov nad vračunani¬ mi ne prenese v naslednje leto, se pač pojavi med izrednimi odhodki. Izgubljene are, skesnine in druge dajatve so pojasnjene pri izrednih prihodkih. V drugo skupino izrednih odhodkov nasprotno spadajo npr. odhodki, ki imajo svoj izvor v: ba) pozneje ugotovljenih obveznostih; bb) obveznostih zaradi povzročene škode drugim. Včasih organizacija združenega dela tedaj, ko sestavlja zaključni ra¬ čun za koledarsko leto, še ne prejme računov za kake storitve, ki jih je že uporabila. Zato jih tudi ne upošteva med svojimi stroški. Ko pa naslednje leto prejme ustrezne račune, ti ne označujejo več tedanjega stroška; zato se iz tega naslova pojavijo le izredni odhodki. Ce organizacija združenega dela pri svojem poslovanju prizadene ško¬ do drugim pravnim ali fizičnim osebam, zoper katero se ni zavarovala in pri kateri tudi ni osebne odgovornosti, se hkrati z obveznostmi pojavijo izredni odhodki, saj v takšnem primeru ni mogoče govoriti o smotrnosti, vključeni v pojem stroškov. 255 55 Mednarodna primerjava računovodsko prikazanih stroškov in odhodkov 550 Najsplošnejša teoretska razčlenitev stroškov in odhodkov Ker smo kot temeljno ekonomsko kategorijo z računovodskega vidika označili odhodke in ne stroške, ki sicer lahko oblikujejo vrednost sredstev ali se pa že pojavijo med odhodki, se bomo tudi na tem mestu usmerili k razčlenitvi odhodkov in ne stroškov. Najsplošnejša teoretska razčlenitev odhodkov je otežena zaradi tega, ker mora upoštevati tako ugotavljanje dobička kot ugotavljanje dohodka. Če vnesemo v seznam postavke, ki omogočajo ustrezne kombinacije tako v sistemu dobička kot v sistemu do¬ hodka, pridemo do naslednje teoretske razčlenitve odhodkov (in postavk razporejanja pozitivnega poslovnega izida): O-A STROŠKI PRODANIH ZALOG IN OPRAVLJENIH STORITEV O-AA Stroški delovnih sredstev, delovnih predmetov in storitev drugih v prodanih proizvodih in oprav¬ ljenih storitvah I III O-AB Stroški dela v prodanih proizvodih in opravljenih storitvah I III O-AC Stroški od poslovnega izida neodvisnih dajatev v prodanih proizvodih in opravljenih storitvah I III O-AČ Nabavna vrednost prodanega materiala in trgov¬ skega blaga I III O-AD Prometni davek I III O-B STROŠKI FINANCIRANJA (pred ugotovitvijo poslovnega izida) O-BA Dane obresti I III O-C IZREDNI ODHODKI O-CA Izredni odhodki iz zmanjšanja sredstev I III O-CB Izredni odhodki iz povečanja obveznosti I III O-Č DELITEV POZITIVNEGA POSLOVNEGA IZIDA O-ČA Dajatve iz dobička I O-ČB Poslovna odvajanja iz dobička za lastne potrebe I O-ČC Udeležba financerjev v poslovnem izidu I O-ČČ Udeležba delavcev v poslovnem izidu I O-ČD Dane dotacije I III O-ČE Namensko zadržani pozitivni poslovni izid I II III O-ČF Nenamensko zadržani pozitivni poslovni izid I O-ČG Nerazdeljeni pozitivni poslovni izid I 551 Predpisana razčlenitev stroškov in odhodkov v Jugoslaviji Če upoštevamo postavke, ki jih vsebuje predpisani obrazec bilance uspeha, pridemo do naslednje primerjave s postavkami v naši najsploš¬ nejši teoretski razčlenitvi 256 I. ODHODKI (pred ugotovitvijo dohodka) Materialni stroški in amortizacija v prodanih proizvodih in opravljenih storitvah Nabavna vrednost prodanega blaga Drugi poslovni stroški II. RAZPOREDITEV SKUPNEGA DOHODKA Del skupnega dohodka, ki pripada drugim III. RAZPOREDITEV DOHODKA PO NAMENU Prispevki iz dohodka Davki iz dohodka Del dohodka za delovno skupnost Pogodbene obveznosti iz dohodka Del dohodka iz skupnega poslovanja, ki pripada tujim osebam Del čistega dohodka za osebne dohodke Del čistega dohodka za neposredno svobodno menjavo dela Del čistega dohodka za stanovanjsko gradnjo in sklad skupne porabe Del čistega dohodka za poslovni sklad Del čistega dohodka za rezervni sklad 552 Prevladujoča razčlenitev stroškov in odhodkov v ZDA Kot smo že omenili, niti po vsebini in niti po izrazih ne najdemo v ameriški praksi enako razčlenitev odhodkov. Zato se poslužujemo nasled¬ nje prevladujoče razčlenitve in njene primerjave s postavkami naše naj¬ splošnejše teoretske razčlenitve: EXPENSES (ODHODKI) OPERATING EXPENSES (Odhodki iz poslovnih operacij) Cost of goods sold, cost of sales (stroški prodanega blaga)del O-AA del O-AB del O-AC del O-AC Selling expenses (prodajni stroški) del O-AA del O-AB del O-AC 17 Finančno računovodstvo 257 General and administrative expenses (splošni in upravni stroški) del-O-AA del O-AB del O-AC NONOPERATING EXPENSES (drugi odhodki) Loses resulting from unusual sales of assets (izguba del O-CA iz nenormalne prodaje sredstev) Loses resulting from nonrecurring hazards not usualy del O-CA covered by insurance (po zavarovalnici nepokrita škoda) The lump-sum write off of intangibles (odpis nema- del O-CA terialnih naložb) Loses resulting from the refunding of bonds prior to maturity (izguba zaradi predčasne poravnave obveznic) del O-CA Corrections of prior years’ net income (popravki či¬ stega dobička predhodnega leta) del O-CA O-CB INTEREST (obresti) O-BA INCOME TAXES (davek na dobiček) O-CA DIVIDENDS (dividende) O-GC RETAINED EARNINGS, RETAINED INCOME, EARNED SURPLUS (zadržani dobiček) O-CF 553 Razčlenitev stroškov in odhodkov v ZR Nemčiji Navajamo običajno razčlenitev odhodkov v ZR Nemčiji in njeno pri¬ merjavo s postavkami naše najsplošnejše teoretske razčlenitve: KOSTEN UND AUFWENDUNGEN (stroški in odhodki) Aufvvendungen fiir Roh-, Hilfs- und Be- triebsstoffe sowie fiir bezogene Waren (stroški surovin, pomožnega in obrat¬ nega materiala ter blaga) del O-AA O-AC Lohne und Gehalter (mezde in plače) O-AB Soziale Abgaben (socialne dajatve) del O-AC Aufwendungen fiir Altersversorgung und Unterstiitzung (odhodki za pokojnin¬ sko zavarovanje in podpore) del O-AC Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Fachanlagen und immaterielle An- lagevverte (odpisi in popravki vredno¬ sti stvarnih naložb in nematerialnih naložb) del O-AA to so postavke stroškov, ki niso preračunane na prodane količine, temveč je to treba napraviti šele pre¬ ko sprememb v stanju zalog proiz¬ vodov in nedo¬ končane proizvod¬ nje t 258 Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Finanzanlagen mit Ausnahme des Betrags, der in die Pauschalwertbe- richtigung zu Forderungen eingestellt ist (odpisi in popravki vrednosti fi- Vidimo, da so odhodki kot ekonomska kategorija vsaj v začetnih na¬ vedbah potisnjeni ob stran. Namesto njih imajo svojo vlogo kar stroški kot protipostavka donosom, medtem ko so odhodki protipostavka prihod¬ kom. Več o tem v točki 653. 17 « 259 554 Nekaj sklepov iz mednarodne primerjave stroškov in odhodkov Odhodki so odbitne postavke od prihodkov pri ugotavljanju poslov¬ nega izida v določenem razdobju. V Jugoslaviji pa ne ugotavljamo nepo¬ sredno poslovni izid poslovanja, temveč dohodek kot družbenoekonomsko kategorijo, kar pomeni, da je med odhodke pred ugotovitvijo dohodka mo¬ goče šteti le ustrezne materialne stroške z amortizacijo in izredne od¬ hodke; drugi del odhodkov pomeni postavke razporejanja dohodka. Ker dohodka v našem smislu ne poznajo v drugih državah, ga je težko pre¬ vesti tako, da bi bil razumljiv tudi drugim. Angleška beseda »income«, s katero radi prevajamo dohodek, pomeni drugod dobiček ali pa prihodke ter je dohodek neizbežno podrobneje pojasniti, da bi inozemec vedel, za kaj gre. Po drugi strani v zahodni literaturi ni vedno dovolj jasnega razlo¬ čevanja stroškov in odhodkov. Tako npr. ameriška literatura rada uporab¬ lja izraz »cost« za označevanje nabavne vrednosti pridobljene stvari in ne samo njene porabljene vrednosti. Odhodke ali »expenses« delijo na tiste, ki so v zvezi s prodanimi proizvodi in opravljenimi storitvami (»operating expenses-«), na finančne odhodke in izredne odhodke (»nonoperating ex- penses«). Pripomniti pa kaže, da to literaturo ne odlikuje ravno dosled¬ nost v uporabi izrazov, kar navsezadnje tudi ni odlika naše literature polpreteklega razdobja. V DR Nemčiji so odhodki označeni kar kot »Ko¬ sten«, tj. kot stroški, kar pa ni povsem točno, ker se stroški pojavljajo v razdobju in bremenijo najprej tedanjo proizvodnjo in ne samo prodane količine. V ZR Nemčiji se kot nasprotje kategorije »Ertrage« pojavlja ka¬ tegorija »Aufwendung«, vendar ni mogoče prvo istovetiti s prihodki in drugo z odhodki. Prva zajema ne samo prihodke, temveč tudi razliko v povečanju vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje, druga pa vse stroške v razdobju in ne zgolj tiste, ki so povezani s prodanimi količinami. Se manj je mogoče francosko kategorijo »charges« primerjati z odhodki, ker obsega poleg stroškov tudi celotno vrednost začetnih zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje. Poleg razlik v vsebinski opredelitvi odhodkov je treba poznati tudi razlike v njihovem računovodskem merjenju. Zanimivo je npr. razmerje med uporabljenimi amortizacijskimi stopnjami in tistimi, ki so predvidene pri obdavčitvi. Medtem ko v ZDA ali Veliki Britaniji praviloma ne sogla¬ šajo v računovodstvu uporabljene amortizacijske stopnje s tistimi iz davč¬ nih predpisov, se v ZR Nemčiji in Franciji večinoma držijo predpisanih stopenj, ponekod pa to celo zahtevajo predpisi, kar velja zlasti za sociali¬ stične države. Funkcionalno amortiziranje je le v manjšem obsegu v upo¬ rabi, v Franciji pa je celo prepovedano. Degresivno amortiziranje ali po¬ spešeno amortiziranje uporablja okoli polovica podjetij v ZR Nemčiji, toda manjšina v ZDA in Veliki Britaniji, medtem ko je v Franciji prepove¬ dano; podobna prepoved velja v glavnem v socialističnih državah. Davki so v vseh razvitih državah upoštevani v tistem letu, na katero se nanašajo, medtem ko je v nekaterih državah v razvoju tudi praksa, da so upoštevani šele v tistem letu, v katerem so plačani. To pa ima seveda bistven vpliv na izkazovanje čistega poslovnega izida v posameznem letu. Uporaba različnih metod vrednotenja zalog ob sicer nespremenjenih okoliščinah končno povzroča, da so enaka sredstva različno ovrednotena in s tem tudi različno izkazani odhodki. 260 6. Računovodsko prikazovanje prihodkov, dohodka, čistega dohodka in poslovnega izida o o 60 Pojem prihodkov 600 Uvodna razglabljanja o poslovnem izidu in časovnem okviru oprede¬ ljevanja prihodkov Pri posameznem poslovnem učinku je poslovni izid, ki ga ta učinek daje, razlika med njegovo prodajno ceno in vsemi stroški, ki odpadejo nanj, tj. njegovo lastno ceno. Če je prodajna cena višja od stroškov, govo¬ rimo o dobičku, če je prodajna cena nižja od stroškov, pa o izgubi. V or¬ ganizaciji združenega dela je poslovni izid v glavnem razlika med vsoto prodajnih cen in vsoto stroškov tistih poslovnih učinkov, s katerimi ga v določenem razdobju ugotavlja. O vsoti prodajnih cen teh poslovnih učin¬ kov govorimo kot o rednih prihodkih, o vsoti njihovih stroškov pa kot o rednih odhodkih. Tako ugotovljen poslovni izid je nato še popravljen za izredne prihodke in izredne odhodke. Če so prihodki v določenem razdob¬ ju večji od tedanjih odhodkov, govorimo o pozitivnem poslovnem izidu pri dani organizaciji združenega dela, če so prihodki v določenem raz¬ dobju manjši od tedanjih odhodkov, pa o negativnem poslovnem izidu pri dani organizaciji združenega dela. Ker je poslovni izid organizacije združenega dela v glavnem razlika med rednimi prihodki in rednimi odhodki, ki jih dosega z določenimi po¬ slovnimi učinki v določenem razdobju, moramo najprej odgovoriti na vprašanje, za katero razdobje organizacija združenega dela dokončno ugo¬ tavlja svoj poslovni izid. Znano je, da posamezni poslovni ciklus ni povsod enako dolg; traja lahko od nekaj mesecev do nekaj let. Medtem ko je pri nekaterih vrstah poslovanja zelo kratek, je npr. v ladjedelnicah zelo dolg. Zato pa obra¬ čunsko razdobje ni vedno istovetno s trajanjem poslovnega ciklusa. Kot obračunsko razdobje se praviloma pojavlja letno razdobje, kar je v dolo¬ čeni meri kompromis med bolj pogostimi obračuni, ki so možni pri organi¬ zaciji združenega dela s krajšimi poslovnimi ciklusi, ter med manj po¬ gostimi obračuni, ki bi prišli v poštev pri organizacijah združenega dela z daljšimi poslovnimi ciklusi. Po drugi strani pa so tudi letni zneski bolj dojemljivi kot npr. zneski za nekoliko krajša ali nekoliko daljša razdobja od leta dni. S tem, ko smo ugotovili, da organizacije združenega dela za letno raz¬ dobje dokončno obračunavajo svoj poslovni izid, pa še nismo pojasnili, kdaj se to letno razdobje prične in kdaj konča. V načelu namreč v tem pogledu poznamo: a) poslovno leto in b) koledarsko leto. 263 Poslovno leto ni nujno istovetno s koledarskim letom. Medtem ko se koledarsko leto začne 1. januarja in konča 31. decembra, to ne velja za poslovno leto. Pri šolah se npr. poslovno leto bolj ujema s študijskim le¬ tom, ki traja od 1 septembra do 30. avgusta, kot s koledarskim letom, ki traja od 1. januarja do 31. decembra. Vendar imamo tudi pri pro¬ izvajalnih organizacijah združenega dela tipične primere, ko 1. januar ni primeren začetek novega poslovnega leta; vzemimo kot primer samo to¬ varne za proizvajanje sladkorja iz sladkorne pese ali olja iz rastlinskih semen. Pri ugotavljanju poslovnega izida ima poslovno leto pred koledarskim letom dve prednosti. Poslovno leto se namreč navadno konča v manj in¬ tenzivni sezoni, ko ima organizacija združenega dela manjša sredstva, kar omogoča hitro izvedbo popisovanja, a tudi bolj zanesljivo ugotovitev poslovnega izida, saj so z njim poračunani vsi pojavi iz bolj intenzivne sezone poslovanja. Ker se tako pojmovano poslovno leto ne konča pri vseh organizacijah združenega dela z istim dnem, je po drugi strani precej olaj¬ šano delo zunanjih revizorjev, ki pregledujejo zaključne račune. Njihovo delo je mogoče razdeliti na več mesecev, kajti zaključni računi niso v celoti sestavljeni po stanju 31. decembra. Koledarsko leto je nasprotno najbolj pogosto razdobje, v katerem or¬ ganizacije združenega dela dokončno obračunajo svoj obdobni poslovni izid. Pri nas je koledarsko leto celo edino dopustno razdobje za dokončen obračun poslovnega izida in s tem za sestavljanje zaključnega računa. Res pa le takšna rešitev omogoča večjo primerljivost podatkov med različnimi organizacijami združenega dela in zlasti sestavljanje narodno-gospodar- skih pregledov, ki vedno izhajajo iz koledarskih razdobij. Obračun poslovnega izida za koledarsko leto je torej v takšnih razme¬ rah njegov dokončen obdobni obračun. Nasprotno je mogoče pristopiti k ugotavljanju poslovnega izida tudi za krajša razdobja. Vendar je takšne obračune mogoče smatrati le kot začasne in približne obdobne obračune. V naši praksi je letni obračun poslovnega izida sestavni del zaključ¬ nega računa, obračun poslovnega izida za krajša razdobja pa sestavni del tako imenovanih »periodičnih obračunov«. 601 Opredeljevanje prihodkov glede na poslovne učinke Sedaj nas zanima vprašanje, v katerem trenutku in v zvezi s kateri¬ mi poslovnimi učinki zaznamujemo pojav prihodkov in ob njihovem so¬ očenju z odhodki tudi poslovni izid. Ce imamo za sedaj pred očmi le tako imenovane redne prihodke, se vsekakor ponuja več možnosti za nji¬ hovo opredelitev. V vsakem primeru pa je treba upoštevati, da je mogoče o rednih prihodkih govoriti šele tedaj, kadar je na nek način družbeno priznano tisto delo, ki ga je opravila organizacija združenega dela. Res pa je drugače dano to priznanje tedaj, kadar kot urejevalec družbenega dela nastopa družbeni načrt ali samoupravni sporazum in drugače tedaj, kadar kot urejevalec družbenega dela nastopa trg. Oglejmo si sedaj tri glavne možnosti za opredelitev prihodkov, in sicer: a) na podlagi dokončane proizvodnje; b) na podlagi zaračunane prodaje (fakturirane realizacije); c) na podlagi plačane prodaje (plačane realizacije). 264 Pri trgovskih in storitvenih organizacijah združenega dela ni razlike med a) in b), zato se pri razglabljanju omejujemo za sedaj na proizvajalne organizacije. Opredelitev prihodkov na podlagi proizvodnje ima s teoretičnega vi¬ dika mnogo prigovorov. Znana je sicer trditev Karla Marxa, da je le pro¬ ces proizvajanja tisti, v katerem se prenaša stara vrednost in ustvarja nova. Čeprav se vrednost ne ustvarja ob prodaji, je pa vendar le tedaj mogoče v celoti presoditi, v kakšnem znesku je bila dejansko pridobljena. S tem, ko organizacija združenega dela proizvede kak proizvod, namreč še ni rečeno, da ga bo tudi uspela prodati, zlasti pa ob času proizvajanja mnogokrat še ni mogoče zanesljivo predvideti, kakšno ceno bo proizvodu priznal trg in kdaj. Zahodna literatura mnogokrat poudarja, da finančno računovodstvo ne sme prikazovati pozitivnega poslovnega izida toliko časa, dokler ni za¬ nesljivo potrjen, medtem ko je izgube dopustno prikazovati tudi že tedaj, kadar so na vidiku, čeprav še niso dokončno potrjene. Takšno stališče seveda odločno vpliva na opredelitev prihodkv v finančnem računovod¬ stvu. V njem torej najdemo izvor pomislekov, kadar opredeljujemo pri¬ hodke na podlagi proizvodnje (production basis). Dokler proizvodi niso prodani, ni prave gotovosti, ali bo dosežena njihova predvidena prodajna cena in ali jih bo sploh mogoče prodati. Zato je bolje, če organizacija združenega dela ovrednoti zaloge proizvodov kar na podlagi stroškov, ki so jih povzročile, ob pogoju, da niso večji kot dosegljiva prodajna cena, pojav prihodkov pa prihrani za čas, v katerem bo dano družbeno pri¬ znanje tej proizvodnji. Še v večji meri velja to seveda za proizvodnjo, ~kt še ni dokončana. čeprav torej na splošno ni mogoče opredeljevati prihodke na podlagi proizvodnje, obstajajo primeri, ko je takšno opredeljevanje lahko koristno. Pomisliti je treba samo na daljše trajanje proizvajalnega procesa v grad¬ beništvu ali ladjedelništvu, kjer ni mogoče čakati na dokončanje posamez¬ nega objekta, da bi šele tedaj organizacija združenega dela izkazala pri¬ hodke. Res pa v takšnem primeru začasne situacije in z njimi povezana plačila ustvarjajo videz kot da nimamo več opravka s prihodki na podlagi proizvodnje (billable cost). Po drugi strani je mogoče najti utemeljitev za opredeljevanje prihodkov na podlagi proizvodnje tudi tedaj, kadar je sicer trajanje proizvajalnega procesa kratko, vendar je verjetnost prodaje pro- izvodoy po postavljenih cenah zelo blizu 1. Velika verjetnost za uspešno Prodajo proizvodov in za hitro plačilo njihove polne prodajne cene sta Pogoja za uporabo te rešitve. Vendar se tudi tedaj ne izognemo nevar¬ nosti, da prikažemo prihodke, ki niso nikoli ostvarjeni ob prodaji in nikoli Povezani s spremembo sredstev v denarno obliko. Zaloga proizvodov je v primeru, ko opredeljujemo prihodke na pod¬ lagi dokončane proizvodnje, prikazana po prodajnih cenah, kar seveda Preprečuje skrivanje rezerv (dobičkov), zato pa omogoča skrivanje izgub. Že podani razlogi govore v prid opredelitvi prihodkov na podlagi za - računane prodaje. Sedaj je v neprimerno večji meri dano potrdilo za po¬ večano vrednost sredstev, saj je " kupec znan in ga k plačilu .zavezuje kupo-prodajna pogodba. Morda bi se celo utegnilo pojaviti mnenje, da so Prihodki ostvarjeni že tedaj, kadar organizacija združenega dela za svoje Proizvode prejme naročilo ali sklene kupo-prodajno pogodbo (order basis). Res se v takšnem trenutku verjet nost za uspešno prodajo proizvodov in 265 za plačilo postavljenih cen v večji meri približa gotovosti, vendar v načelu še vedno ostane možnost, da kupec naročilo prekliče ali da od pogodbe odstopi, preden je izvedena. Prav tako za samo knjigovodstvo prejem na¬ ročila ali podpis kupo-prodajne pogodbe še ni tak poslovni dogodek, ki bi ga bilo treba vpisati v poslovne knjige; v tein trenutku akt prodaje še ni dokončan. Vsekakor je primernejše stališče, da so prihodki ostvarjeni te¬ daj, kadar organizacija združenega dela svoje proizvode odpošlje kupcu in zanje izstavi račun (sales basis). To pa je bistvo opredeljevanja prihod¬ kov na podlagi zaračunane prodaje. Takšno opredeljevanje prihodkov je najbolj pogosto. Pri njem torej domnevamo, da so prihodki doseženi v trenutku prodaje. V resnici seveda prihodki ne nastajajo le v določenem trenutku, temveč so povezani z dol¬ gim procesom, ki se je začel z nakupom in proizvajanjem ter se sedaj le nadaljuje s prodajo. V finančnem računovodstvu potemtakem zgolj poeno¬ stavljeno domnevamo, da se prihodki pojavijo v določenem trenutku in da je odločilen tisti trenutek, v katerem nastopi zaračunana prodaja. Ta tre¬ nutek namreč bistveno spremeni verjetnost, da se bodo zaloge proizvodov spremenile v denarna sredstva, kar ni mogoče pripisati nobenemu druge¬ mu trenutku v poteku celotnega poslovnega procesa. Res pa je treba priz¬ nati, da v tem trenutku še vedno ni opravljena pomembna naloga: spre¬ memba terjatev do kupcev v denar. Če kasneje terjatev ni mogoče v celo¬ ti spremeniti v denar, prvotno prikazani prihodki dejansko niso v celoti ostvarjeni. Zaloga proizvodov je v primeru, ko opredeljujemo prihodke na pod¬ lagi zaračunane prodaje, prikazana po povprečnih celotnih stroških .-(la¬ stna cena) ali zgolj njihovem delu; čim manj stroškov je vključenih v vrednost te zaloge, večje so skrite rezerve (dobički), medtem ko so manj¬ še možnosti za skrivanje izgub. Pač pa se izgube lahko skrivajo v ter¬ jatvah do kupcev. Tako pridemo do opredelitve prihodkov na podlagi plačane prodaje (cash basis). V tem primeru ostvari organizacija združenega dela prihod¬ ke šele tedaj, kadar za svoje prodane in odposlane proizvode prejme pla¬ čilo. Prihodki so potemtakem res prikazani v dokončno ostvarjenemzne- sku. Vendar je takšen postopek pri opredeljevanju prihodkov preveč črnogleden, kajti sam akt prodaje je že bistveno spremenil značaj doteda- njih zalog, ko jih je spremenil v terjatve. Na splošno moremo reči, da so težave pri drugem aktu, tj. pri izterjatvi terjatev, znatno manjše kot pri prvem aktu, tj. pri prodaji. Zato je tudi zaračunana prodaja znatno pri¬ mernejša podlaga za prikazovanje prihodkov. Po drugi strani ustvarja pTačanaTprodaja kot podlaga za opredeljevanje prihodkov precejšnje teža¬ ve pri računovodskem prikazovanju sredstev in obveznosti do njihovih virov; če so med sredstvi po vrednosti zalog prikazani prodani, a nepla¬ čani proizvodi, ni mogoče dodatno prikazovati še terjatev iz istega naslova ter kot njihovo protipostavko neplačano vrednost zaračunane prodaje, ra¬ zen če nas ne motijo napenjana stanja v ustreznem izkazu. Tak primer je bil pri nas poznan do konca leta 1968 in je pravzaprav preprečeval zgolj razporeditev dobička preden so bile ustrezne terjatve izterjane. Drugačna pa je sedanja rešitev, po kateri je treba vse stroške prodanih proizvodov, pri katerih še ne upoštevamo prihodkov, že pokriti in j.ih-to- rej obravnavamo med odhodki. V tem primeru je v prodajni vrednosti prodanih proizvodov, ki še niso plačani, treba videti skrite rezerve (do- 266 bičke). Vendar pri nas nimamo čistega primera prihodkov na podlagi pla¬ čane prodaje, ker so tolerirani določeni zamiki v pogledu plačil. Vendar o tem več kasneje. Razlika med prodajno vrednostjo zaračunane in plačane prodaje v do¬ ločenem obračunskem razdobju izvira iz gibanja terjatev do kupcev. V na¬ čelu bi lahko prikazali razmerje med obema takole: začetno stanje terjatev do kupcev + prodajna vrednost zaračunane prodaje v obračunskem razdobju — končno stanje terjatev do kupcev = prodajna vrednost plačane prodaje v obračunskem razdobju Vrednost zaračunane prodaje v določenem obračunskem razdobju je lahko enaka vrednosti tedanje plačane prodaje, če niti ob začetku in niti ob koncu istega obračunskega razdobja ni nikakih terjatev do kupcev, ali pa so po svojem znesku povsem enake. Navadno pa se vrednost zaraču¬ nane prodaje v določenem obračunskem razdobju razlikuje od vrednosti plačane prodaje v njem. Vrednost plačane prodaje je v določenem obra¬ čunskem razdobju manjša od vrednosti takratne zaračunane prodaje, če je končno stanje terjatev do kupcev večje od začetnega stanja. Nasprotno je vrednost plačane prodaje v določenem obračunskem razdobju večja od vrednosti takratne zaračunane prodaje, če je končno stanje terjatev do kupcev manjše od začetnega stanja. V povojni dobi so naše organizacije združenega dela ugotavljale po¬ slovni izid na različne načine. Sedaj ga ugotavljajo na podlagi takoimeno- vane plačljive prodaje, tj. plačane prodaje, s tem. da šteje na ta način tudi tista, ki je plačana v določenem roku po izteku obračunskega raz¬ dobja; isto misel pa lahko izrazimo tudi drugače, namreč da ga ugotavlja¬ jo na podlagi zaračunane prodaje ob pogoju, da je kupec dolžni znesek že plačal ali da ga bo plačal v določenem roku in je to plačilo zavarovano. To rešitev bomo tudi upoštevali pri nadaljnjih razglabljanjih. Redne prihodke lahko sedaj opredelimo kot prodajno vrednost v do¬ ločenem razdobju prodanih poslovnih učinkov, tj. proizvodov, storitev in trgovskega blaga. Vprašanje, ali so ti poslovni učinki v istem razdobju tu¬ di plačani, po uvodni obrazložitvi ni bistveno; pomembno pa je, da je ku¬ pec zagotovil plačilo. Pri dosedanjih razglabljanjih smo opozorili na dejstvo, da utegne or¬ ganizacija združenega dela prodajati tudi svoja bivša delovna sredstva, ki so sestavni del osnovnih sredstev, material in odpadki; podobno velja za razna sredstva skupne porabe. Ali tudi v takem primeru štejemo, da ustvarja prihodke? Odgovor ni enoten za vse naštete primere. Prodajna vrednost materiala in odpadkov brez nadaljnjega vstopa med prihodke; podobno kot pri siceršnjem trgovskem blagu. Drugače pa je pri stvareh iz okvira osnovnih sredstev ali sredstev skupne porabe. Njihova prodaja ne vpliva na poslovni izid v organizaciji združenega dela; zato jo obravnava¬ mo kar kot preoblikovanje teh sredstev in če tako pridobimo večjo vred¬ nost, presežek neposredno vpliva na poslovni sklad ali sklad skupne porabe. Končno naj še opozorimo, da izraz »zaračunana prodaja« nakazuje povezavo z računom za prodane stvari ali opravljene storitve. Račun je navadno kasneje izstavljen kot organizacija združenega dela nekaj proda, vendar ni pomemben trenutek, v katerem je izstavljen račun, temveč tre- 267 nutek, v katerem je blago s pravnega vidika prešlo v roke kupca. Po drugi strani je mnogokrat neizogibno takojšnje plačilo, izstavitev računa pa je celo opuščena, npr. pri brivcih, ali pa ima račun posebne oblike, npr. v sa¬ mopostrežnicah. Vse to nas ne sme motiti pri razumevanju zaračunane prodaje. Ce je pač v zvezi z njo izstavljen račun, je na njem vidna ostvar- jena prodajna vrednost z morebitnimi popusti. Prihodki, ki jih prikazuje organizacija združenega dela, so torej že zmanjšani za popuste, ki so vidni iz računa ali ki so navedeni v kupoprodajni pogodbi. Ce so popusti dani šele kasneje zaradi kupčeve pritožbe ali zaradi tega, ker je takoj plačal, ne zmanjšujejo že prikazanih prihodkov, temveč pomenijo le izredne od¬ hodke. Pri posameznem blagu je torej končno ostvarjena prodajna cena v tistem znesku, ki je bil dogovorjen ob sami prodaji, zajeta med prihodki, v kasnejšem zmanjšanem znesku pa med izrednimi odhodki. Za davek od prometa blaga na drobno smo pa že ugotovili, da z vidika organizacije združenega dela ne vstopa v ostvarjeno prodajno ceno. Zato seveda tudi ne vstopa v prihodke, čeprav je morda naveden na samem računu. Na začetku smo že omenili, da še ne moremo govoriti o prihodkih te¬ daj, ko so prodane količine zaračunane ali ko so storitve iz svobodne me¬ njave deia in udeležbe v skupnem prihodku itd. obračunane, temveč je potrebno tudi plačilo ali vsaj njegova zagotovitev. V smislu zakonodaje lahko različice, ki pogojujejo nastanek prihodkov, teoretično opredelimo takole: 1. Nakazilo ali gotovinsko vplačilo je prispelo na račun najkasneie v 15 dneh po razdobju, za katero se ugotavljajo prihodki. 2. Dinarski zneski so/vsebovani v inštrumentih za zavarovanje plačil, in sicer v čeku, avalirani menici, garanciji ali nepreklicnem dokumentar¬ nem akreditivu, devizni zneski pa v nepreklicnem akreditivu, odprtem pri domači banki, v čeku ali menici, izdani od tujega kupca, v garanciji domače ali tuje banke, v zavarovalni polici skupnosti premoženjskega in osebnega zavarovanja oziroma rizične skupnosti za zavarovanje terjatev in v terjatveni listini v skladu z mednarodno prevozno pogodbo. 3. Zneski so vsebovani v danem blagovnem ali potrošniškem kreditu, če je bil kredit odobren v skladu s predpisi. 4. Zneski so obračunani v interni banki v skladu s predpisi. Ce ni zadoščeno pogojem pod 2) do 4), nakazilo ali gotovinsko vpla¬ čilo pa ni v ustreznem roku prispelo na račun, ustrezni zneski ne morejo šteti kot prihodki danega razdobja. Pač pa se pojavljajo med prihodki v naslednjem razdobju, v katerem je pogoj pod 1) izpolnjen. Tedaj štejejo kot redni prihodki, Čeprav bi se po klasični opredelitvi mogli pojavljati le v okviru izrednih prihodkov. Navkljub stremljenju, da bi se prihodki v čim večji meri povezovali z ustreznimi prejemki, še vedno obstajajo razlike med njimi, zato teore¬ tično ni pravilno, če v vsakdanji praksi preprosto govorimo kar o prihod¬ kih iz plačane prodaje. Do sedaj smo se pravzaprav zaustavljali pri opredelitvi rednih prihod¬ kov. Mimo njih vplivajo na poslovni izid posameznega razdobja še izredni prihodki, ki zrcalijo razne druge vplive nanj. Med njimi naj navedemo tiste, ki temelje npr. na prejetih blagajniških popustih, pogodbenih kaznih ali presežkih ob popisovanju zalog. 268 602 Prihodki in prejemki Ne glede na to, kako so opredeljeni redni prihodki, jih je treba vedno ločiti od prejemkov. Prejemki pomenijo povečanje denarja. Redni prihod¬ ki nasprotno pomenijo prodajno vrednost poslovnih učinkov v tistem tre¬ nutku, “ko menimo, da je dano zadostno družbeno priznanje v organizaciji združenega dela opravljenem delu. Res so redni prihodki, kadar so opre¬ deljeni na podlagi plačane prodaje, zelo blizu prejemkom. Vendar celo v tem primeru ni nujno, da vsak prejemek že pomeni redne prihodke. Če pa vpeljemo v razglabljanje še izredne prihodke, lahko hitro ugotovimo, da tudi ti niso nujno povezani s prejemki. Kakšna so potemtakem razmerja med prihodki in prejemki? V načelu poznamo: a) prihodke, ki ne temeljijo na prejemkih; b) prihodke, ki so gospodarsko povezani s prejemki; c) prejemke, ki ne vodijo k prihodkom. Če organizacija združenega dela pri popisovanju zalog ugotovi pre¬ sežke, jih mora seveda vpisati v svoje poslovne knjige. Poleg povečanja dotedanjih prikazanih zalog se pri tem pojavijo izredni prihodki. Povsem razumljivo pa je, da ti prihodki ne pomenijo nikakega prejemka denarja. Normalno so seveda prihodki gospodarsko povezani s prejemki. Ven¬ dar ni nujno, da do te gospodarske povezave pride v istem razdobju. Raz¬ likujemo naslednje možnosti: ba) prihodki se pojavijo pred prejemki; bb) prihodki se pojavijo istočasno kot prejemki; bc) prihodki se pojavijo kasneje kot prejemki. Če organizacija združenega dela ugotavlja redne prihodke na podlagi zaračunane prodaje, se ti praviloma pojavijo prej kot prejemki, saj kupci plačajo praviloma kasneje kot prejmejo blago in z njim račun. Če so na¬ sprotno redni prihodki ugotovljeni na podlagi plačane prodaje, se pojavijo seveda istočasno kot prejemki, razen če je kupec dal predujem že pred prevzemom proizvodov ali opravljenih storitev ali če je plačal s čekom, ki bo vnovčen šele kasneje. S tem pa še ni rečeno, da se v primeru, ko so redni prihodki ugotovljeni na podlagi zaračunane prodaje, prejemki po¬ javljajo vedno kasneje kot prihodki; kupec lahko plača istočasno kot pre¬ vzame blago in z njim račun, vendar v tem primeru ni več razlike med zaračunano in plačano prodajo. Primeri, ko zaznamuje organizacija prej prejemke kot prihodke, so v poslovni praksi manj pogosti, vendar niso izjemni. Spomniti se je treba samo na možnst kupčevega predujma. Končno se utegnejo pojaviti prejemki, ki ne vodijo k prihodkom. Takšen značaj nimajo samo prejemki v zvezi s sredstvi skupne porabe, temveč tudi prejemki v zvezi s prodajo delovnih sredstev, ki so sestavni del osnovnih sredstev. Kadar se njihova vrednost spreminja iz bivše funk¬ cionalne oblike v obliko denarja, imamo vsekakor opravka s prejemkom, nikakor pa ne s prihodkom. 269 Razmerja med prihodki in prejemki nazorno prikažemo takole: 61 Vrste prihodkov 610 Razvrstitev prihodkov Pri načelnih razpravah o ugotavljanju celotnega prihodka navadno izhajamo iz štirih skupin prihodkov kot jih navaja Zakon o združenem delu ter govorimo o prihodkih iz prodaje, prihodkih iz udeležb pri sku¬ paj ustvarjenem dohodku, prihodkih iz svobodne menjave dela in prihod¬ kih na drugi podlagi. Toda že predpisani kontni plan uvaja nekoliko dru¬ gačno razvrstitev prihodkov, predvsem pa odločno razdvaja prihodke iz udeležb v skupnem prihodku od prihodkov iz udeležb v skupnem dohod¬ ku. Ce bi sedaj poskusili teoretično samostojno sistemizirati možne vrste prihodkov, pridemo do naslednje njihove razvrstitve: I. Prihodki iz prodaje a) zunaj delovne organizacije; b) v okviru iste delovne organizacije; c) v okviru iste temeljne organizacije združenega dela. II. Prihodki iz svobodne menjave dela a) prek samoupravnih interesnih skupnosti; b) z drugimi organizacijami združenega dela; c) z občani III. Prihodki iz udeležb v skupnem prihodku a) zaporedno povezanih proizvajalnih ali storitvenih organizacij združenega dela; b) proizvajalnih ali storitvenih in trgovskih organizacij združene¬ ga dela; c) iz uvoznih poslov, zastopanja in posredovanja. IV. Drugi prihodki a) iz prejetega nadomestila za gospodarjenje z združenimi sred¬ stvi in obresti; 270 b) iz prejetih dotacij, subvencij, kompenzacij, regresov in premij; c) iz dobička enot v tujini. V. Izredni prihodki V nadaljevanju si oglejmo podrobneje vsako od že omenjenih skupin prihodkov! 611 Prihodki iz prodaje Prihodki iz prodaje so preprosto zmnožek prodanih količin s prodaj¬ nimi cenami, vendar ob pogoju, da je za tako izračunano prodajno vred¬ nost tudi prejeto plačilo ali je vsaj zagotovljeno z inštrumenti za zavaro¬ vanje plačil. Predmet prodaje so lahko proizvodi, storitve, trgovsko blago, material in odpadki. Proizvajalna organizacija združenega dela praviloma prodaja proizvode, lahko pa tudi material in odpadke. Storitvena organi¬ zacija združenega dela praviloma prodaja storitve, lahko pa tudi material. Trgovska organizacija združenega dela prodaja trgovsko blago, vendar kaže opozoriti na to, da se morajo tiste, ki se ukvarjajo s poslovanjem na veliko, v večji meri, tiste, ki se ukvarjajo s poslovanjem na malo, pa v manjši meri vključiti v nove odnose pridobivanja in razporejanja skupne¬ ga prihodka. V takšnem primeru pa ne prodajajo več trgovskega blaga, temveč proizvode proizvajalnih organizacij ali storitve storitvenih organi¬ zacij, same pa prevzemajo značaj storitvenih organizacij združenega dela. Ce se zato osredotočimo kar na prihodke iz neposredne prodaje pri proizvajalnih in storitvenih organizacijah združenega dela, kaže omeniti, da so kupci proizvodov ali storitev lahko na domačem ali na tujem trgu. Toda posamezna temeljna organizacija lahko dosega prihodke tudi iz pro¬ daje drugi temeljni organizaciji iz okvira iste delovne organizacije. Ce imamo pri tem opravka z zaporedno povezanimi temeljnimi organizacija¬ mi, ki v končni stopnji ustvarjajo skupen proizvod, kaže tudi tu vzposta¬ viti nove odnose pridobivanja in razporejanja skupnega prihodka. S prihodki iz prodaje drugim temeljnim ali delovnim organizacijam so mišljene prodajne vrednosti, ki jih temeljna organizacija doseže iz tega naslova in so že zmanjšane za popuste, če so ti vidni iz računa, niso pa zmanjšane za kasneje dane popuste. V primeru, ko prodaja proizvode ali storitve v tujino, ne doseže samo prihodkov, ki bi ustrezali v računu ozna¬ čeni zunanji ceni, preračunani v dinarje po veljavnem tečaju; med prihod¬ ke namreč sodi tudi premija na dosežene devize, ki jo sicer obravnavamo v okviru drugih prihodkov. Sicer naj pa kot posebnost med prihodki iz prodaje drugim navedemo tiste, ki izhajajo iz začasnih računov. Znano je, da zlasti gradbene organizacije združenega dela ne čakajo na dokončanje vseh del, temveč jih investitorjem zaračunajo vsak mesec sproti. Gradbena organizacija združenega dela izstavlja investitorju za vsa dela, ki jih je opravila do konca posameznega meseca, tako imenovano začasno situacijo. Prodajno vrednost opravljenih del v mesecu, za katerega je izstavljena začasna situacija, je mogoče ugotoviti tako, da od celotnega zneska v njej odštejemo znesek v začasni situaciji za prejšnji mesec. Toda kot kupec se utegne pojaviti tudi temeljna organizacija, ki je hkrati proizvajalec; v tem primeru je treba govoriti o prihodkih iz pro¬ daje v okviru iste temeljne organizacije. Med prihodki iz notranje prodaje 271 poslovnih učinkov naj navedemo prodajno vrednost tako imenovanih in¬ vesticij v lastni izvedbi (režiji). Ne glede na to, ali se v okviru temeljne organizacije ukvarja z investicijami posebna organizacijska enota, ali je samo kak redni proizvod uvrščen med osnovna sredstva, in ne glede na to, ali se obračunava vrednost sestavljanja (montaže) strojev v lastni izvedbi ali pa vrednost prirastka osnovne črede, se v vsakem primeru moramo od¬ ločiti za eno izmed možnih notranjih prodajnih cen. Če je višja, bo ob drugih nespremenjenih okoliščinah pripomogla k boljšemu poslovnemu iz¬ idu v temeljni organizaciji, medtem ko bo hkrati povzročila potrebo po večjih investicijskih sredstvih. Če je nižja, bo ob drugih nespremenjenih okoliščinah pripomogla k slabšemu poslovnemu izidu v temeljni organiza¬ ciji, medtem ko bo hkrati povzročila potrebo le po manjših investicijskih sredstvih. Podobne ugotovitve veljajo za cene, po katerih so lastni proizvo¬ di prevzeti med drobni inventar, ah opravljene kake druge storitve, ki jih nato poravna npr. s skladom skupne porabe. Dokler je bila delovna orga¬ nizacija še enovita in ne sestavljena iz več temeljnih organizacij združe¬ nega dela, so šteli prihodki, ki smo jih v točki 610 označili pod I b) in I c), kot prihodki iz notranje prodaje (interne realizacije), brž ko so vzpostav¬ ljene temeljne organizacije, pa je tako mogoče označiti z vidika delovne organizacije sicer še vedno prihodke pod I b) in I c), toda z vidika te¬ meljne organizacije le še prihodke pod I c). Prodajne cene, na podlagi katerih so izračunani prihodki, so lahko ob¬ likovane na različne načine: lahko so prosto oblikovane na podlagi zakona ponudbe in povpraševanja, lahko inštrumenti ekonomske politike zagotav¬ ljajo kontrolo cen, lahko so prodajne cene neposredno dogovorjene med kupcem in prodajalcem, lahko pa so tudi oblikovane na podlagi samo¬ upravnih sporazumov med proizvajalci in porabniki. 612 Prihodki iz svobodne menjave dela Prihodki iz svobodne menjave dela se pojavljajo pri vseh delovnih skupnostih in vseh organizacijah združenega dela, ki se ukvarjajo z druž¬ benimi dejavnostmi. Lahko se pa pojavljajo celo pri organizacijah zdru¬ ženega dela komunalne dejavnosti, energetike, vodnega gospodarstva, pre¬ voza in podobnih. Dva razloga sta, zaradi katerih je potrebno, da izvajalci in uporabniki storitev skupno prevzemajo odgovornost za razvoj in delo¬ vanje takšnih dejavnosti: izvajalci storitev so pogosto v monopolnem po¬ ložaju, obsega storitev pa v krajšem času ni mogoče bistveno spremeniti in s tem prilagoditi potrebam uporabnikov. Če bi v takšnih razmerah vprašanje vrste, obsega in cen storitev prepustili ponudbi in povpraševa¬ nju, bi delavci z nižjimi osebnimi dohodki v nekaterih primerih utegnili ostati brez možnosti njihove uporabe. Da bi preprečili odločilno vlogo države v takšnih razmerah, se pač morajo izvajalci in uporabniki sami sporazumeti o vrsti, obsegu in cenah storitev na podlagi načrtovanja medsebojne menjave ter globalnega usklajevanja medsebojnih razmerij. Pomembno posredovalno vlogo med izvajalci in uporabniki imajo samo¬ upravne interesne skupnosti. Vidimo torej, kaj je treba razumeti s svo¬ bodno menjavo dela in v čem je razlika s prodajo proizvodov in storitev, o kateri smo govorili prej. 272 Prihodki iz svobodne menjave dela niso več nujno preprost zmnožek prodanih količin s prodajnimi cenami ob pogoju plačila ali zagotovljenosti tega plačila. Pri organizacijah združenega dela, ki opravljajo dejavnost na področju izobraževanja, znanosti, kulture, zdravstva in socialnega varstva, se večinoma pojavljajo prihodki prek ustreznih samoupravnih interesnih skupnosti. Te prihodke omogočajo prispevki iz dohodka drugih organizacij združenega dela in prispevki iz osebnega dohodka delavcev; prvi so v na¬ čelu odvisni -od tega, koliko delavci v temeljnih organizacijah, ki pridobi¬ vajo prihodke iz svobodne menjave dela, s svojim delom prispevajo k ustvarjanju nove vrednosti, k večji proizvodnosti celotnega družbenega dela in k razvoju družbe v celoti, drugi so pa v načelu odvisni od tega, koliko s svojim delom prispevajo k zadovoljevanju osebnih in skupnih potreb ter interesov delavcev, ki so jim ti prispevki odtegnjeni. Prihodki iz neposredne svobodne menjave dela z drugimi organizaci¬ jami združenega dela so praviloma zasnovani na ustreznem samoupravnem sporazumu v odvisnosti od prispevka k uspehu pri poslovanju in zadovo¬ ljevanju potreb in interesov organizacij združenega dela, za katere so opravljene storitve, kakor tudi od vrste, obsega in kakovosti teh storitev. V to skupino spadajo še prihodki, ki jih dobivajo delovne skupnosti za opravljanje administrativno-strokovnih, pomožnih ali tem podobnih del skupnega pomena za več temeljnih organizacij v okviru delovne organi¬ zacije, ali prihodki, ki jih dobivajo delovne skupnosti v kmetijski ali dru¬ gi zadrugi, banki ali zavarovalni skupnosti. Kot primer prihodkov iz raz¬ merij z občani pa moremo navesti šolnino, ki jo plačujejo sami občani, plačila za zdravstvene storitve, ki jih dajejo občani itd. Oglejmo si nekoliko podrobneje prihodke iz svobodne menjave dela, ki se pojavljajo pri delovni skupnosti, ki v delovni organizaciji opravlja administrativno-strokovna, pomožna ali temu podobna dela za več temelj¬ nih organizacij v njeni sestavi. Ti naj bi omogočili dohodek, ki naj bi bil odvisen od: a) prispevka k uspehu pri poslovanju temeljnih organizacij; b) vrste in obsega ter kakovosti dela, ki ga opravijo delavci v delovni skupnosti ; c) dohodka, ki ga ustvarijo temeljne organizacije. Ta dohodek pa naj bi delavcem v delovni skupnosti omogočil samo osebne dohodke in oblikovanje sklada skupne porabe, ne pa tudi obliko¬ vanje drugih skladov. Vsaka delovna skupnost ima svoj program dela, v zvezi s katerim se pojavljajo stroški (v širšem poslovno-ekonomskem smislu), ki jih mora pokrivati s prihodki iz svobodne menjave dela; ti prihodki iz svobodne me¬ njave dela pa pomenijo z vidika temeljnih organizacij, za katere opravlja delovna skupnost določena opravila, njeno udeležbo pri razporejanju do¬ hodka teh temeljnih organizacij. Strokovni pristop k oblikovanju zneska prihodkov, ki naj ga dobiva delovna skupnost, je možen na podlagi standardov stroškov, kjer imamo opravka s teoretsko upravičenimi stroški glede na učinke, ki jih delovna skupnost daje posamezni temeljni organizaciji. Pri postavljanju teh stan¬ dardov pa je treba upoštevati, da so materialni stroški, amortizacija, a tudi prispevki in davki, osebni dohodki in znesek za sklad skupne porabe v delovni skupnosti večinoma stalnega značaja. To pomeni, da je v samo- 18 Finančno računovodstvo 273 upravnem sporazumu temeljnih organizacij in delovne skupnosti najprej treba rešiti vprašanje standardnega zneska vseh teh stroškov v celoti, nato vprašanje standardnega obsega dejavnosti in končno udeležbe posa¬ mezne temeljne organizacije pri pokrivanju teh stroškov. Ni primerno, če načrtovane stroške delovne skupnosti preprosto razporejamo na temeljne organizacije v sorazmerju s katerokoli tamkajšnjo velikostjo, npr. prihodki, dohodkom, osebnimi dohodki in podobno. Potrebno jih je razporejati ločeno po vrstah del, ki jih opravlja delovna skupnost za potrebe posa¬ meznih temeljnih organizacij. Na podlagi standardnih stroškov po predračunih in njihove razpore¬ ditve po temeljnih organizacijah združenega dela prejema delovna skup¬ nost sproti prihodke iz naslova svobodne menjave dela. To je hkrati za¬ časni obračun njenih prihodkov. Končni obračun pa je treba izvesti ob se¬ stavljanju zaključnega računa, pri čemer je pomembno upoštevati dvoje dejstev. Predvsem mora biti znesek dejanskih prihodkov delovne skupno¬ sti odvisen od uspeha temeljnih organizacij, za katere opravlja svoja dela. Ni torej mogoče prihodkov delovne skupnosti na podlagi predračunov je¬ mati kot nespremenjeno obveznost temeljnih organizacij. Ce temeljne or¬ ganizacije delajo z izgubo, se mora to odraziti tudi na prihodkih delovne skupnosti in s tem na tamkajšnjih osebnih dohodkih. Ne glede na prvotno postavljene standarde stroškov v delovni skupnosti, so torej pri dokonč¬ nem obračunu potrebne spremembe, o katerih se je treba že ob samem začetku dogovoriti, kdaj in kako bodo izvedene. Po drugi strani pa je de¬ lavce v delovni skupnosti treba stimulirati za boljše gospodarjenje v okvi¬ ru sprejetega programa dela in prvotnega predračuna in jim ne pobrati vse prihranke, ki jih dosežejo v primerjavi s standardi. 613 Prihodki iz udeležbe v skupnem prihodku Prihodki iz udeležbe v skupnem prihodku se pojavljajo pri tistih or¬ ganizacijah združenega dela, ki dosegajo prihodek skupaj z drugimi orga¬ nizacijami združenega dela. V primeru zaporedno povezanih proizvajalnih ali storitvenih organizacij je nosilec skupnega prihodka šele skupni proiz¬ vod ali storitev v zadnji stopnji, vsaka od teh organizacij pa pride do ude¬ ležbe v skupnem prihodku glede na to, kaj je prispevala k njemu. Skupni prihodek je sicer še vedno zmnožek prodanih količin s prodajnimi cena¬ mi, seveda ob pogoju, da je tako izračunana prodajna vrednost tudi pla¬ čana ali da je vsaj njeno plačilo zagotovljeno z inštrumenti za zavaro¬ vanje plačil. Toda skupni prihodek se nanaša na vse medsebojno povezane organizacije združenega dela in ne zgolj na posamezno izmed njih. To, kar pripada posamezni organizaciji združenega dela, tj. udeležba v skupnem prihodku, pa že ni več preprosto zmnožek tistih količin, ki jih je prispevala k skupnemu proizvodu, z njihovimi prodajnimi cenami. Vse vključene organizacije združenega dela se namreč dogovorijo za takšen način razpo¬ rejanja skupnega prihodka, ki bi vsaki omogočil relativno enako udeležbo v skupnem prihodku glede na njen prispevek. Samoupravno dogovorjena »pravila igre« lahko izhajajo npr. iz stališča, da je vsaki udeleženki ob enaki racionalnosti dela treba omogočiti enake osebne dohodke in sklad skupne porabe na pogojnega delavca (ali enoto enostavnega dela) in ena¬ ko akumulacijo ob primerjavi z že obstoječim poslovnim skladom. V vsa- 274 kem primeru pa morajo vse udeleženke takšnega samoupravnega spora¬ zuma igrati »z odprtimi kartami«, kar je potemtakem povsem drugačen pristop k reševanju problema, kot če ga rešujemo po poti klasičnih tržnih razmerij. Ko posamezna organizacija združenega dela preda naslednji v verigi svoj stopenjski proizvod (ali storitev), ga ji ne zaračuna, pač pa ji pripada določen odstotek v prodajni ceni končnega skupnega proizvoda (ali skupne storitve). Svoje prihodke torej ne doseže ob fizični predaji stopenjskega proizvoda (ali storitve), temveč šele tedaj, ko je končni skupni proizvod (ali storitev) prodan. Razlikovati pa je treba začasno razporejanje skupnega prihodka od končnega razporejanja. Medtem ko pri začasnem razporejanju upoštevamo dosežen skupni prihodek in prvotno postavljene odstotke udeležbe za posamezne organizacije združenega de¬ la, so pri končnem razporejanju že lahko izvedeni določeni popravki glede na spremenjene okoliščine. V smislu predpisov je začasno treba razpore¬ diti skupni prihodek najkasneje v nekaj dneh potem, ko je bil ustvarjen; dokončno pa ga je treba razporediti po preteku razdobja, za katero se se¬ stavlja periodični obračun dohodka, oziroma po preteku leta, za katero se sestavlja dokončni obračun dohodka. Podobno je s prihodki iz udeležbe v skupnem prihodku proizvajalnih ali storitvenih in trgovskih organizacij združenega dela. Ko npr. proizva¬ jalna organizacija preda svoje proizvode trgovski organizaciji, z njimi tedaj še ne doseže nikakih prihodkov. Počakati namreč mora, da jih trgov¬ ska organizacija proda, tedaj doseženi prihodki pa štejejo kot skupni, tj. kot takšni, ki z določenim odstotkom pripadajo proizvajalni organiza¬ ciji, z določenim odstotkom pa trgovski. V načelu je postavljanje načrto¬ vanih odstotkov udeležbe posamezne udeleženke enako, kot smo ga naka¬ zali v primeru zaporedno povezanih proizvajalnih in storitvenih organi¬ zacij združenega dela. Prav tako se tudi tu utegne pojaviti razlika med začasnim in končnim razporejanjem skupnega prihodka. V smislu pred¬ pisov je začasno treba razporediti skupni prihodek v nekaj dneh potem, ko je bil ustvarjen; dokončno pa ga je treba razporediti po preteku raz¬ dobja, za katero se sestavlja periodični obračun dohodka, oziroma po preteku leta, za katero se sestavlja dokončni obračun dohodka. Prihodki, ki jih dosežejo organizacije združenega dela z uvoznimi posli, zastopništvom in posredovanjem štejejo kot skupni prihodek teh or¬ ganizacij in organizacij, s katerimi poslujejo. Posamezni od njih torej že spet pripada le njena udeležba v skupnem prihodku, ki jo nato vnese v svoj celotni prihodek. Obračun razporeditve takšnega skupnega prihodka pa je treba v smislu predpisov opraviti po preteku razdobja, za katero se sestavlja periodični obračun dohodka, oziroma po preteku leta, za katero se sestavlja dokončni obračun dohodka. Kjerkoli se pojavlja skupni prihodek, je treba zagotoviti vsem vklju¬ čenim organizacijam združenega dela dober vpogled v stroške in možnosti za oblikovanje skladov pri vsaki od njih. Dobre podlage za razporejanje skupnega prihodka si ni mogoče zamisliti brez postavljanja ustreznih stan¬ dardov. Le v takem primeru je mogoče zagotoviti, da ne bo tista organi¬ zacija združenega dela, ki slabše gospodari, iz skupnega kotla zajela pre¬ več in oškodovala tistega, ki sicer boljše gospodari. Ce razmišljanje naslonimo na zaporedno povezane proizvajalne orga¬ nizacije združenega dela, kaže opozoriti, da je pri vsaki vrsti neposred¬ nega materiala treba postaviti standarde cen in potroškov na količinsko 18 * 275 enoto stopenjskega proizvoda in nato končnega skupnega proizvoda. Prav tako je treba v vsaki stopnji dela standardizirati postavke osebnih dohod¬ kov in čas dela, ki nato vstopa v končno kalkulacijo skupnega proizvoda. Podobno velja še za amortizacijo, splošne materialne stroške in splošne osebne dohodke. Le da je tu standardiziranje nekoliko bolj zapleteno, saj je pri njem treba upoštevati tudi standarde izrabe zmogljivosti, kajti od njih je v končni stopnji odvisno, kolikšni bodo standardni zneski tovrst¬ nih stroškov, ki bodo odpadli na skupni proizvod. Drugače pa je spet s standardi oblikovanja sklada skupne porabe, zlasti pa standardi oblikova¬ nja rezervnega sklada in poslovnega sklada. Medtem ko je prve mogoče povezovati z osebnimi dohodki in tretje z že obstoječim poslovnim skla¬ dom, je druge mogoče povezovati delno s prvimi in delno z drugimi; po¬ dobno seveda tudi standarde prispevkov in davkov iz dohodka. Vendar je te standarde že od samega začetka mogoče jemati le pogojno, saj ne smejo pomeniti izhodišča za graditev prodajnih cen posamezne stopnje, temveč se morajo prilagajati možnostim, ki jih daje prodajna cena skup¬ nega proizvoda v zadnji stopnji, na katerega morajo zneski tudi biti pre¬ računani. Na., podlagi samoupravno dogovorjenih standardov v prejšnjem smi¬ slu je sicer mogoče postaviti notranjo obračunsko ceno, po -kateri je raz¬ porejen skupni prihodek v začasnem obračunu. Če primerjamo notranjo obračunsko ceno posamezne stopnje s prodajno ceno končnega skupnega proizvoda, moremo tudi opredeliti odstotek udeležbe v skupnem prihodku, ki pripada posamezni organizaciji združenega dela kot nosilki posamezne stopnje. Vendar je treba upoštevati, da se utegnejo pojaviti nekateri od¬ miki od standardov, ki jih ni mogoče razrešiti v okviru posamezne orga¬ nizacije združenega dela, temveč le v celotni verigi, ki nosi tudi skupni rizik. Vzemimo samo primer spremembe nabavnih cen materiala, ki vsto¬ pa v verigo od zunaj in ki ne smejo v primeru, če so objektivno pogojene, prizadeti samo organizacijo združenega dela, pri kateri je ta material po¬ rabljen. Podobno velja za primer spremembe prodajnih cen skupnega pro¬ izvoda; objektivno pogojeno znižanje prodajne cene lahko bistveno raz¬ lično prizadene organizacije združenega dela, ki imajo veliko delavcev, a malo sredstev, in tiste, ki imajo malo delavcev, a veliko sredstev, če še vedno vztrajamo na prvotno postavljenih odstotkih udeležbe v skupnem prihodku. Podobni problemi se pojavljajo, če se spremeni raven osebnih dohodkov zaradi splošnega gibanja cen, a tudi, če se spremeni količina skupnega proizvoda, pri kateri so bili standardi stalnih stroškov preraču¬ nani na količinsko enoto. Posebni problemi se pa pojavljajo, če je poraba stopenjskega proizvoda v naslednji stopnji drugačna od standardne porabe ali če se spremeni kakovost stopenjskega proizvoda, kjer je krivdo mogoče natančno najti v posamezni organizaciji združenega dela in mora potem¬ takem ta izven prvotno dogovorjenega odstotka udeležbe v skupnem pri¬ hodku pokriti izpade pri vseh drugih organizacijah. V obračunski tehniki za takšne primere ne obstajajo vedno preproste rešitve, napačna rešitev pa utegne prizadeti druge organizacije, ker se jim zmanjša njihov znesek udeležbe v skupnem prihodku. Iz navedenih primerov je očitno, da pri končnem obračunu udeležbe v skupnem prihodku ni mogoče v celoti vztrajati na prvotnih samouprav¬ no dogovorjenih standardih. V kakšnem obsegu bodo spremenjeni, pa se morajo vključene organizacije združenega dela dogovoriti že ob samem za- 276 četku in ustrezna določila vključiti v samoupravni sporazum. Končni ob¬ račun pa je v tem smislu treba kontrolirati. V načelu je rizik posamezne organizacije združenega dela vse tisto, kar ni bilo samoupravno razširjeno na vse organizacije združenega dela v verigi. Če je npr. pri njej več de¬ lavcev, kot je po standardih potrebnih, če je njihova kvalifikacijska sesta¬ va previsoka, če je pri njej preveč osnovnih sredstev, kot bi bila po stan¬ dardih potrebna, ali pa preveč potroškov materiala, to samo zmanjšuje njene lastne rezultate, ne vpliva pa na rezultate drugih organizacij zdru¬ ženega dela v verigi. Do sedaj smo pojasnjevali čisti model razporejanja skupnega prihodka, po katerem imajo vse temeljne organizacije, razen zadnje v verigi, viseče stroške v zvezi s svojim vložkom v nastajanje skupnega proizvoda, dokler ta ni prodan. Strateško zamisel skupnega prihodka pa je mogoče izvesti tudi tako, da so jim pri medstopenjskih premikih priznani prihodki na podlagi standardnih stroškov, nakar je ob prodaji skupnega proizvoda dodatno razdeljen samo še skupni dobiček. 614 Drugi prihodki Drugi prihodki imajo v glavnem finančni značaj. To je zlasti očitno v primeru obresti, ki bi jih mogli celo tolmačiti kot zmnožek posojenih sred¬ stev z obrestno mero. Že nekoliko drugače pa je v primeru nadomestila za gospodarjenje -s sredstvi po novih načelih našega družbenoekonomske¬ ga sistema. Dohodek, ki ga pridobi organizacija združenega dela, v katero so svoja sredstva vložile druge organizacije združenega dela, namreč ne šteje kot njen dohodek, temveč kot skupni dohodek te organizacije in ti¬ stih, ki so vanjo vložile svoja sredstva. Če kaka organizacija združenega dela da drugi kredit, ji pripadajo obresti, ki so po svojem znesku pravi¬ loma vnaprej določene in neodvisne od samega dohodka pri tisti organi¬ zaciji, ki je kredit dobila. Če pa kaka organizacija združenega dela svoja sredstva združi, tj. vloži v drugo, pa ji pripada nadomestilo za gospodar¬ jenje s sredstvi, ki je odvisno od skupnega dohodka. Prav tako vračilo kredita praviloma ni odvisno od dohodka, medtem ko je vračilo združenih sredstvih po novih načelih od njega praviloma odvisno. Vendar so to se¬ daj podrobnosti, ki nas ne zanimajo. Bistveno pa je spoznanje, da se pri¬ hodki iz nadomestila za gospodarjenje s sredstvi in obresti pojavljajo le pri tisti organizaciji združenega dela, ki je svoja sredstva dala drugim. Medtem ko ji obresti pritekajo v rokih, predvidenih v kreditni pogodbi, je nadomestilo za gospodarjenje s sredstvi odvisno od razporejanja skupnega dohodka, ki pa mora biti v smislu predpisov dokončno opravljeno za ko¬ ledarsko leto, medtem ko veljajo za začasno razporejanje roki, dogovorjeni v samoupravnem sporazumu, vendar ne smejo biti daljši od rokov, za katere se sestavlja periodični obračun dohodka. Tisti, ki združuje svoja sredstva z delavci v drugi organizaciji zdru¬ ženega dela, lahko pričakuje nadomestilo za gospodarjenje z njimi le v primeru, ko je tamkajšnje gospodarjenje dobro in skupni dohodek tako velik, da omogoča skupno akumulacijo. Pri tisti organizaciji združenega dela, ki uporablja sredstva drugih, imajo namreč prednost pri razporeja¬ nju skupnega dohodka osebni dohodki in sklad skupne porabe, vse v me¬ jah samoupravnega sporazuma. Šele tisto, kar ostane, je lahko podlaga za 277 udeležbo tistega, ki je združil, tj. vložil sredstva. Ali z drugimi besedami, problem pri razporejanju skupnega dohodka se pravzaprav omejuje na problem razporejanja skupne akumulacije. Ker pa je ta odvisna od obra¬ čunavanja stroškov (v širšem poslovnem smislu), mora ustrezni samo¬ upravni sporazum spet nujno obsegati tudi standarde teh stroškov, da ne bi bila oškodovana tista organizacija združenega dela, ki je sredstva zdru¬ žila, tj. vložila. Kot v primeru razporejanja skupnega prihodka, je tudi sedaj treba postaviti standarde materialnih stroškov, amortizacije in oseb¬ nih dohodkov ter oblikovanja sklada skupne porabe z ustreznimi pri¬ spevki in davki iz dohodka, ki so obračunani pred ugotovitvijo osebnih dohodkov in zneska za sklad skupne porabe. Toda da bi bila razporeditev napravljena pravilno, je treba opredeliti tudi sredstva, ki jih je prispevala vsaka organizacija združenega dela. Medtem ko je to povsem jasno za tisto organizacijo združenega dela, ki je združila, tj. vložila svoja sredstva v drugo organizacijo, se utegnejo pojaviti problemi pri tej drugi, kjer je sredstva mogoče meriti na različne načine. Že spet je torej potrebna na¬ tančna opredelitev sredstev, da bi bila razporeditev skupnega dohodka opravljena na način, ki bo za neracionalnosti bremenil tistega, ki je sred¬ stva uporabljal, in ne tistega, ki jih je dal. Seveda je mogoče ob samem začetku vzpostaviti tudi standardni koe¬ ficient akumulacije na vložena sredstva, ki niso pridobljena s kreditom. Gotovo v večini primerov tisti, ki sredstva združuje, tj. vlaga v drugo or¬ ganizacijo združenega dela, iz tega naslova pričakuje določeno nadome¬ stilo, ki bo izraženo z odstotkom od teh sredstev, če tako sporazumno dogovorjenega standarda najmanjše akumulacije ni mogoče ostvariti, lah¬ ko v smislu zakona o združenem delu govorimo o motnjah pri poslovanju tiste organizacije združenega dela, pri kateri je potekalo ustrezno poslo¬ vanje. To pa zahteva izdelavo programa za odpravo motenj in njegovo izvedbo, kar je dodaten pritisk v smer boljšega gospodarjenja. Vidimo torej, da je lahko zaščitena tista organizacija združenega dela, ki sredstva združuje, le v primeru, če skupni dohodek ni umetno zmanj¬ šan ali njegova predpostavljena delitev na osebne dohodke in sklad skup¬ ne porabe neracionalna, če je obračun razporejanja napravljen skladno s standardnim zneskom sredstev, kakor tudi, če je določilo o najmanjši aku¬ mulaciji vneseno v ustrezni samoupravni sporazum. Do sedaj obravnavani drugi prihodki se pojavljajo ne da bi bili pove¬ zani z nastajanjem kakih materialnih stroškov ali amortizacije; zato kot prihodki pomenijo v celoti tudi povečanje dohodka in celo več, dohodka, ki ga ne obremenjujejo več osebni dohodki. Zadeva je nekoliko drugačna v pogledu prihodkov iz dotacij, subvencij, kompenzacij, regresov in pre¬ mij. Sicer imajo tudi ti prihodki finančni značaj, vendar ekonomsko gle¬ dano dopolnjujejo siceršnje redne prihodke na znesek, ki omogoča pri¬ mernejše pokrivanje ustreznih materialnih stroškov in amortizacije, a tudi pridobivanje dohodka pri tistih dejavnostih, ki jim je potrebna takšna zu¬ nanja »injekcija«. Pripomniti pa kaže, da vse dotacije le ne pomenijo pri¬ hodkov; če so npr. dane neposredno za investicije v kaki organizaciji zdru¬ ženega dela, povečujejo njen poslovni sklad, ne pa dohodka. Med drugimi prihodki se pojavljajo še prihodki v zvezi z enotami \ tujini. Organizacija združenega dela ima lahko v tujini obrate ali pa je udeležena v mešanih podjetjih. Dobiček obrata in del dobička, ki ga dose¬ že domača organizacija s svojim deležem v mešanih podjetjih v tujini, se / 278 prenaša v državo in se iz tega naslova pri domači organizaciji pojavljajo prihodki. Na koncu naj opozorimo, da je v razmerah inflacije mogoče prejete obresti in nadomestila za gospodarjenje s sredstvi obravnavati kot pri¬ hodke le, če resnično pomenijo zaslužek. Ali z drugimi besedami, če se ne nanašajo na učinke revalorizacije danih kreditov in združenih sredstev. 615 Izredni prihodki Različne izredne prihodke teoretično lahko razvrstimo na: a) prihodke zaradi povečanja določenih sredstev; b) prihodke zaradi zmanjšanja določenih obveznosti do virov sredstev. Prva skupina je obsežnejša od druge. Vanjo spadajo npr. prihodki, ki imajo svoj izvor v: aa) presežkih pri gotovini, materialu, polproizvodih, proizvodih in blagu; ab) pozneje ugotovljenih poslovn-ih terjatvah iz preteklega leta; ac) izterjanih odpisanih poslovnih terjatvah; ač) prejetih arah, skesninah, pogodbenih kaznih, penalih, stojninah in zamudnih obrestih. Med izrednimi prihodki upoštevamo le presežke pri obratnih sred¬ stvih, ne pa tudi presežkov pri osnovnih sredstvih in sredstvih skupne po¬ rabe; ti povečujejo neposredno poslovni sklad ali sklad skupne porabe. Presežkov ni mogoče kratko in malo poravnati s primanjkljaji, saj uteg¬ nejo imeti povsem drugačen izvor. Če je organizacija združenega dela v preteklem letu prodala kak pro¬ izvod, trgovsko blago ali opravila storitev, vendar je tedaj pozabila izsta¬ viti račun, ne more v novem letu izstavljenega računa, ki povečuje terjat¬ ve, upoštevati med tedanjimi rednimi prihodki. Ker v novem letu ni no¬ benih odhodkov iz tega naslova, celotni njegov znesek neposredno poveču¬ je poslovni izid. Smiselno enak značaj pa ima tudi prodajna vrednost ti¬ stih prodanih poslovnih učinkov, za katere v prejšnjem letu ni dobila pravočasno niti plačila niti kritja v inštrumentih za zagotovilo plačila in jih tedaj ni mogla upoštevati med rednimi prihodki, v novem letu pa je kupec dolžni znesek poravnal. V posameznem letu odpisane poslovne terjatve povečujejo tedanje izredne odhodke. S tem, ko je organizacija združenega dela zaradi razbre¬ menitve svojih obratnih sredstev odpisala kako dvomljivo ali sporno terja¬ tev, pa se še ni odpovedala iskanju možnosti, da bi izterjala vsaj del nje¬ nega prvotnega zneska. Če s prizadevanjem kasneje uspe, se za izterjani znesek povečajo izredni prihodki, saj ne zmanjšuje več terjatev. Ara je vsota denarja ali kaka druga vrednost, ki jo daje prva pogod¬ bena stranka drugi v znak, da je pogodba sklenjena in da je zagotovljena njena izpolnitev. Če je pogodba izpolnjena, nastopa ara kot predujem. Če stranka, ki je dala aro, po svoji krivdi ne izpolni pogodbenih obveznosti, jo more druga stranka zadržati in se ji pojavi med izrednimi prihodki. Če je za neizpolnitev pogodbe kriva stranka, ki je prejela aro, sme nasprotna stranka zahtevati vračilo dvakratne are; pri tem vračilo prvotnega zneska 279 zmanjšuje njene terjatve, prejem dodatnega zneska pa vstopa med izredne prihodke. Skesnina je vsota denarja ali druga vrednost, ki jo prva pogodbena stranka plača drugi, da bi odstopila od pogodbe pred njeno izpolnitvijo. Odstop od pogodbe ob hkratnem plačilu skesnine je pravica tiste stranke, ki si jo je dogovorila. Za plačilo skesnine ni pogoj, da je pogodbena stran¬ ka kriva kot v primeru are; stranka mora plačati skesnino, kadar svoje¬ voljno odstopi od pogodbe, pri drugi stranki pa se iz tega naslova pojavijo izredni prihodki. Pogodbeno kazen plača stranka, ki ni izpolnila pogodbene obveznosti oziroma jo je izpolnila napačno ali nepopolno. Plača pa jo le v primeru, če je predvidena v pogodbi in če pogodba ni bila izpolnjena zaradi vzroka, za katerega je pogodbena stranka odgovorna. Druga stranka, ki prejme takšno pogodbeno kazen, izkazuje iz tega naslova izredne prihodke. Penali so podobni pogodbeni kazni, vendar se od nje razlikujejo po tem, da niso predvideni v pogodbi, temveč so dani z zakonskim predpisom. Sicer se pa pojavljajo zaradi neizpolnitve pogodbenih obveznosti ali zaradi neupoštevanja predpisanih zahtev. Stojnina je pogodbeno ali s tarifo določeno nadomestilo, ki pripada prevozniku, če pošiljatelj ali prejemnik po svoji krivdi zadržuje prevozna sredstva po izteku pogodbenega ali postavljenega roka. Kot izredni priho¬ dek se torej pojavlja le pri transportnih organizacijah združenega dela. Zamudne obresti plača dolžnik, ki ni v roku poravnal svoj dolg. Kot izredni prihodek se pojavljajo le pri tistih organizacijah združenega dela, ki imajo slabe kupce — plačnike. Pripomnimo naj še, da vse te odškodnine vplivajo na izredne prihod¬ ke le takrat, ko izhajajo iz normalnih poslovnih razmerij; odškodnine, ki jih npr. organizacija združenega dela dobi v zvezi s sredstvi skupne po¬ rabe, vplivajo le na sklad skupne porabe, ne pa na njen poslovni izid. V drugo skupino izrednih prihodkov pa štejemo npr. tiste, ki imajo svoj izvor v: ba) pozneje priznanih blagajniških popustih (kasaskontih), bonifikaci¬ jah ali drugih popustih pri nabavi materiala in trgovskega blaga; bb) pozitivnih razlikah pri časovnih razmejitvah. i 4 Vsi popusti ob nakupu, ki so razvidni iz samega računa, neposredno zmanjšujejo nabavno vrednost materiala ali trgovskega blaga. Med izred¬ ne prihodke vstopajo šele tisti, ki so organizaciji združenega dela priznani kasneje in niso razvidni iz prejetega računa. Blagajniški popust je popust pri prodajni ceni, ki pripada kupcu, če plača račun takoj po prevzemu blaga, pred pogodbenim ali običajnim rokom. Bonifikacija je dobropis, ki si ga kupec navadno izposluje, če blago ni bilo dogovorjene kakovosti ali vrste. Lahko pa prodajalec kasneje odobri kupcu popust tudi iz kakega drugega razloga. Zaradi takšnih popustov, ki jih dobi proučevana organi¬ zacija združenega dela, se ji zmanjšajo njene prvotno prikazane obveznosti. Pozitivne razlike pri časovnih razmejitvah se končno pojavijo, če je organizacija združenega dela med letom vračunala več stroškov določene vrste, kot so se do konca leta resnično pojavili. Medtem ko presežek vra¬ čunanih nad nastalimi stroški investicijskega vzdrževanja navadno prena¬ ša kot rezervo v naslednje leto, presežek vračunanih nad nastalimi stroški 280 gospodarske propagande, reprezentance in podobno ob koncu leta vnese med izredne prihodke. S tem izgladi vpliv prevelikih rednih odhodkov na poslovni izid. 616 Celotni prihodek in skupni prihodek Celotni prihodek organizacije združenega dela je seštevek vseh njenih rednih in izrednih prihodkov. Medtem ko moremo prihodke proučevati po njihovih vrstah, je celotni prihodek samo enoten seštevek in ga ne moremo več razčlenjevati po vrstah. Kot tak je računovodsko zajet v vsaki organi¬ zaciji združenega dela. Skupni prihodek pa ni prihodek določene organizacije združenega dela, temveč prihodek več takšnih organizacij hkrati. Skupni prihodek je zne¬ sek prihodka iz prodaje proizvodov ali storitev, ki so rezultat skupnega dela ali sodelovanja več organizacij združenega dela in zaradi tega pripa¬ da vsem tem. Pri nobeni organizaciji združenega dela se ne pojavlja skupni prihodek kot družbenoekonomska kategorija. Kot poslovno tehnič¬ na kategorija paje zajet pri tisti, ki opravi prodajo skupnega proizvoda ali storitve in ki mora nato razporediti ta skupni prihodek med vse ude¬ ležence njegovega ustvarjanja. Računovodsko je potemtakem zajet le pri zadnji organizaciji združenega dela v verigi. 62 Ugotavljanje dohodka 620 Razvrstitev odhodkov v ožjem smislu Pri načelnih razpravah o ugotavljanju dohodka se navadno naslanja¬ mo kar na določila Zakona o združenem delu, po katerih dobimo dohodek, če od celotnega prihodka kot seštevka prihodkov vseh vrst, odštejemo ma- , terialne stroške in amortizacijo. Pri podrobnejšem teoretskem razčlenje- * vanju pa le pridemo do naslednje razvrstitve odštevnih postavk: I. Stroški materiala v prodanih količinah (stroški osnovnega in po¬ možnega materiala, energije, goriva in maziva, materiala za čiščenje in vzdrževanje, pisarniškega materiala in strokovne literature, odpisa drob¬ nega inventarja in embalaže, službenih in delovnih oblek, zaščitne obleke in obutve in drugih sredstev higiensko-tehnične zaščite delavcev, kala, razsipa, okvar in razbitja brezplačno danih proizvodov). II. Stroški storitev v prodanih količinah (stroški proizvajalnih storitev, uvajanja nove proizvodnje in drugih raziskovalnih storitev, najemnin, vzdrževalnih storitev, prevoznih storitev, propagande, reprezentance in udeležb na sejmih in razstavah, svetovalnih, izobraževalnih in drugih ne- proizvajalnih storitev, dnevnic, terenskih dodatkov in podobnih povračil). III. Stroški amortizacije v prodanih količinah. IV. Nabavna vrednost prodanega blaga, materiala in odpadkov. V. Izredni odhodki. 281 Ce ugotavljamo dohodek posamezne organizacije združenega dela, v katero so drugi vložili svoja sredstva, pa ne smemo pozabiti še na: VI. Udeležbo drugih v skupnem dohodku. V nadaljevanju se bomo ozrli na nekaj problemov v zvezi s temi po¬ stavkami, medtem ko nam je njihova vsebina že poznana iz dosedanjih razglabljanj. 621 Nekaj problemov v zvezi z odhodki v ožjem smislu Stroški materiala, storitev in amortizacije se lahko zadržujejo tudi v končni nedokončani proizvodnji in zalogi proizvodov, nekateri izmed njih pa so lahko celo razmejeni in s tem nevračunani; šele tiste, ki niso na tak način izvzeti in se potemtakem nanašajo na prodane proizvode in oprav¬ ljene storitve, je treba pokriti s celotnim prihodkom. Tedaj so ti ma¬ terialni stroški in amortizacija že odhodki. Nasprotno pa je treba nabavno vrednost prodanega blaga, materiala in odpadkov in izredne odhodke ta¬ koj pokriti s celotnim prihodkom, torej so že ob svojem nastanku odhodki. Če želimo ugotoviti, koliko stroškov materiala, storitev in amortizacije se nanaša na prodane količine, je najbolje izhajati iz naslednjega izračuna: materialni stroški in amortizacija v začetni nedokončani proizvodnji in zalogi proizvodov + materialni stroški in amortizacija v razdobju materialni stroški in amortizacija v končni nedokončani proizvodnji in zalogi proizvodov Opozoriti le kaže, da se v razliki pojavljajo tudi tisti materialni stroški in amortizacija, ki se nanašajo na primanjkljaj pri nedokončani proizvod¬ nji in zalogi proizvodov in ne samo na prodane proizvode; da bi dobili zgolj zadnje, je zato treba odšteti še prve, ki so nato obravnavani v okviru izrednih odhodkov. / Sicer se pa v nedokončani proizvodnji in zalogi proizvodov lahko za¬ držujejo povprečni materialni stroški in amortizacija ali pa zgolj njihov spremenljivi del. V zadnjem primeru so odhodki pred ugotovitvijo dohod¬ ka sestavljeni iz spremenljivega dela materialnih stroškov in amortizacije, ki se nanaša na prodane količine, in iz vsega stalnega dela materialnih stroškov in amortizacije, ki je bil obračunan na novo v istem razdobju. Če je stalni del materialnih stroškov in amortizacije pri dani organi¬ zaciji združenega dela sorazmerno občuten, zaloge/pa prav tako količinsko velike, povzroči določene težave prehod od vrednotenja zalog po povpreč¬ nih materialnih stroških in amortizaciji na vrednotenje zalog po spremen¬ ljivem delu materialnih stroškov in amortizacije. Ob prehodu je namreč dohodek ob danem celotnem prihodku bolj zmanjšan kot pa bi bil, če do spremembe v vrednotenju končnih zalog ne hi prišlo. Zato je v takšnih primerih gotovo umesten postopen prehod v nekoliko daljšem razdobju, npr. v nekaj letih, in sicer tako, da je od tistega leta dalje, v katerem je sprejet sklep za prehod na novo, zoženo vrednotenje zalog, vsako leto prenesen med tedanje odhodke v ožjem smislu le znesek na podlagi od- 282 stotka od stalnih materialnih stroškov in amortizacije, ki so bili zajeti v tedanjih začetnih zalogah, ostali obračun pa poteka že po novem. Ko smo v točki 60 in 61 obravnavali celotni prihodek, smo opozorili, da v njem ni nujno vsa prodajna vrednost v istem razdobju prodanih pro¬ izvodov in opravljenih storitev, temveč je le tista, ki je že plačana ali pa pokrita z inštrumenti za zavarovanje plačil. Vendar moremo smatrati mo¬ rebitno razliko bolj kot slučajno in izjemno. Toda utegne se le pojaviti in v takšnem primeru ustreznih prihodkov organizacija združenega dela še ne izkazuje. Med odhodki se ji pa že pojavljajo materialni stroški in amor¬ tizacija, ki se nanašajo na prodane proizvode ali storitve, pri katerih še ni izkazanih prihodkov. To pravzaprav pomeni neke vrste odpis material¬ nih stroškov in amortizacije v takšnjh proizvodih in storitvah, ki bi po ekonomski logiki bil lahko izkazan le med izrednimi odhodki in ne med rednimi. Ce se nato v naslednjem razdobju iz tega razdobja pojavijo pri¬ hodki, ker je račun tedaj plačan, ga po enaki ekonomski logiki ne bi smeli šteti med tedanje redne prihodke; temveč med izredne prihodke, saj v ce¬ loti povečujejo tudi dohodek, medtem ko so bili ustrezni materialni stroški in amortizacija pokriti že v predhodnem letu z neke vrste odpisom. 622 Dohodek in skupni dohodek V začetku smo navedli, da je dohodek organizacije združenega dela razlika med celotnim prihodkom in do sedaj podrobneje pojasnjenimi ma¬ terialnimi stroški z amortizacijo, ki nastopajo kot redni odhodki, kakor tudi izredni odhodki. Sedaj pa moramo to trditev dopolniti, in sicer, da drži le v primerui ko niso druge organizacije združenega dela združile nikakih sredstev v to organizacijo združenega dela. Ce so jih združile, ne pa dale v obliki kredita, je razlika med celotnim prihodkom in že pojasnjenimi materialnimi stroški z amortizacijo in izrednimi odhodki vsaj v določe¬ nem obsegu šele skupni dohodek dane organizacije združenega dela in tistih, ki so vložili svoja sredstva v njo. Da pridemo do dohodka dane or¬ ganizacije združenega dela, moramo odšteti udeležbo drugih organizacij združenega dela v skupnem dohodku. Ni rečeno, da je ves prvotno ugo¬ tovljeni dohodek tudi skupni dohodek, saj je pri ugotavljanju skupnega dohodka mogoče izločevati določen del poslovanja, vsekakor pa je treba izločiti presežek materialnih stroškov in amortizacije nad dogovorjenim standardnim zneskom. V vsakem primeru je potrebno s posebnim obra¬ čunom ugotoviti, koliko znaša ta skupni dohodek, da bi vedeli, kolikšna je udeležba drugih v njem. Ali tisti del skupnega dohodka, ki pripada drugim, res zapušča dano organizacijo združenega dela, pri kateri je bil ugotovljen in nato razpore¬ jen skupni dohodek? Pri podrobnejši proučitvi celotnega postopka pridemo do zanimive ugotovitve. Tisti organizaciji združenega dela, ki je združila, svoja sredstva v proučevano organizacijo, v smislu prvotnega Zakona o združenem delu pripada udeležba* v skupnem dohodku, ki obsega dvoje bistvenih sestavin: nadomestilo za gospodarjenje s sredstvi in vrnitev vrednosti sredstev. Ce to prevedemo v strokovni jezik, pomeni, da ji pri¬ padajo denarna sredstva, ki zaobsegajo nadomestilo za gospodarjenje s sredstvi in vrnitev vrednosti sredstev. Nikakor pa ne pride do dohodka v tem znesku. Med njenimi prihodki se pojavlja le prejeto nadomestilo za 283 gospodarjenje s sredstvi, medtem ko je vrnitev vrednosti sredstev zgolj finančna transakcija, pri kateri se njena dotedanja naložba spremeni spet v denarno obliko. Takšna sprememba pa je možna zaradi tega, ker je proučevana organizacija združenega dela, ki je do tedaj uporabljala njena sredstva, povečala svoj poslovni sklad. Če torej vključujemo vrnitev vred¬ nosti sredstev v udeležbo tiste organizacije združenega dela, ki je sredstva združila, pomeni, da ravno v takšnem znesku proučevana organizacija združenega dela, ki je ta sredstva uporabljala, iz skupnega dohodka, ki ji ne pripada, oblikuje svoj poslovni sklad. Ob takšni strokovni obrazložitvi določil zakona torej spoznamo, da lahko oblikuje dana organizacija zdru¬ ženega dela svoj poslovni sklad tudi iz celotnega prihodka pred ugoto¬ vitvijo svojega dohodka in čistega dohodka. Sele nedavno spremenjena izvedbena zakonodaja je takšno napako odpravila, tako da šteje kot ude¬ ležba združevalca v skupnem dohodku le nadomestilo za gospodarjenje s sredstvi. Le to potemtakem ni več vključeno v dohodek tiste organiza¬ cije, pri kateri je izmerjen skupni dohodek. Na koncu naj še omenimo, da v primeru, ko kako tuje podjetje vloži svoja sredstva v skupno poslovanje z domačo organizacijo združenega de¬ la, v smislu zakona ne govorimo o njegovi udeležbi v skupnem dohodku, temveč o njegovi udeležbi v dohodku iz skupnega poslovanja; ta pa je vključen v dohodek domače organizacije združenega dela v celoti. Če želimo na koncu še enkrat pojasniti razliko med skupnim dohod¬ kom in dohodkom dane organizacije združenega dela, potem lahko dohodek organizacije združenega dela opredelimo kot razliko med njenim celotnim prihodkom in materialnimi stroški z amortizacijo iz okvira rednih odhod¬ kov, izrednimi odhodki, kakor tudi nadomestilom za gospodarjenje s sred¬ stvi, ki pripada drugi organizaciji — združevalcu. Nasprotno je skupni dohodek dobljen pri tisti organizaciji združenega dela, v katero so drugi združili svoja sredstva in jih niso dali samo v obliki kredita. Skupni do¬ hodek je razlika med prihodki in ustreznimi materialnimi stroški z amor¬ tizacijo iz okvira rednih odhodkov, kakor tudi izrednimi odhodki, vendar vse v znesku, ki ga odobrijo tisti, ki so v organizacijo združenega dela združili, tj. vložili svoja sredstva. 63 Ugotavljanje čistega dohodka in njegovo razporejanje 630 Odhodki iz dohodka pred ugotovitvijo čistega dohodka Čisti dohodek dobimo, če od dohodka organizacije združenega dela odštejemo razne prispevke, davke in poslovne obveznosti iz dohodka, ki jih lahko sistemiziramo takole: I. Obveznosti iz dohodka, ki niso odvisne od velikosti dohodka, npr. iz naslova obresti od dobljenih kreditov (če niso povezane z revalorizacijo teh kreditov), zavarovalnih premij, denarnih kazni, dela povračila delov¬ nim skupnostim, dela dajatev za splošno ljudsko obrambo in družbeno samozaščito itd. Takšne obveznosti iz dohodka je treba obravnavati kot stroške in hkrati odhodke pred ugotovitvijo poslovnega izida. 284 II. Obveznosti iz dohodka, ki so odvisne od velikosti dohodka, npr. iz naslova davkov iz dohodka, prispevkov iz dohodka, razen tistih, ki so sestavni del osebnih dohodkov, članarin in prispevkov gospodarskim zbor¬ nicam, dela povračila delovnim skupnostim, dela dajatev za splošno ljud¬ sko obrambo in družbeno samozaščito itd. Takšne obveznosti iz dohodka je treba obravnavati kot sestavine pozitivnega poslovnega izida ali do¬ bička, ne pa kot stroške in odhodke pred ugotovitvijo poslovnega izida. Res je pa osnova za obračun prispevkov in davkov iz dohodka lahko dru¬ gačna kot pozitivni poslovni izid. Razlika se zlasti utegne pojaviti pri osebnih dohodkih, kjer je njihov znesek pred obdavčitvijo lahko manjši od zneska iz naslova opravljenega dela, ki ga je treba obravnavati kot stro¬ šek. Zato se utegnejo pojaviti prispevki in davki iz dohodka celo v pri¬ meru izgube. Njih je v stroškovnem računovodstvu kalkulativno gotovo treba vključiti med stroške, medtem ko takšna rešitev v finančnem ra¬ čunovodstvu ni običajna. 631 Odhodki iz čistega dohodka Cisti dohodek se načelno razporeja takole: I. Za osebne dohodke (iz opravljenega dela;* nadomestila; iz upravlja¬ nja s sredstvi; iz inovacij in racionalizacij); II. Za sklad skupne porabe (za temeljne namene; za potrebe stano¬ vanjske gradnje); III. Za poslovni sklad (za obvezno dana posojila; za združena sredstva v smislu zakona in po samoupravnih sporazumih; za obvezno povečanje zaradi izjemnih pogojev gospodarjenja; za drugo povečanje); IV. Za rezervni sklad (za obvezno povečanje; za drugo povečanje); V. Za druge sklade. Nekatere postavke razporejanja čistega dohodka se spet pojavljajo ne glede na sam čisti dohodek in so torej v vsakem primeru odhodki. To velja zlasti za osebne dohodke iz opravljenega dela (skupaj z nadomestili), ki ekonomsko gledano pomenijo stroške. Toda med odhodki, ki jih je v vsa¬ kem primeru treba pokriti s čistim dohodkom, se ne pojavljajo neizbežno v enakem znesku kot so bili v istem razdobju obračunani na novo. Njihov del se namreč lahko sklicuje na nedokončano proizvodnjo in zalogo pro¬ izvodov in ga potemtakem še ni treba pokriti. To pomeni, da dobimo osebne dohodke, ki jih je treba pokriti pri razporejanju čistega dohodka takole: vračunani osebni dohodki v začetni nedokončani proizvodnji in zalogi proizvodov + vračunani osebni dohodki v razdobju vračunani osebni dohodki v končni nedokončani proizvodnji in zalogi proizvodov * Nekateri menijo, naj bi v prihodnosti osebni dohodki iz opravljenega dela skupaj z nadomestili bili pokriti pred ugotovitvijo čistega dohodka. V takšnem primeru bi pa čisti dohodek dejansko bil čisti dobiček in bi le nosil napačno ime. 285 Te osebne dohodke bi lahko nazivali tudi realizirani osebni dohodki, medtem ko so tisti, ki izhajajo iz razporejanja čistega dohodka, ostvarjeni osebni dohodki. Kolikšni vračunani osebni dohodki se zadržujejo v končni nedokončani proizvodnji in zalogi proizvodov, je odvisno od ustrezne sa¬ moupravne odločitve; zakon postavlja samo zgornjo mejo, ki je v povpreč¬ ni dejanski višini vračunanih osebnih dohodkov. Toda v končni nedokon¬ čani proizvodnji in zalogi proizvodov lahko ostanejo tudi zgolj neposredni osebni dohodki. Lahko pa je seveda sprejet sklep, da je tudi osebne do¬ hodke, ki se nanašajo na nedokončano proizvodnjo in zalogo proizvodov, treba sproti pokrivati pri razporejanju čistega dohodka. Sprotno pokrivanje vseh vračunanih osebnih dohodkov s čistim do¬ hodkom utegne povzročiti težave, kjer obseg proizvajanja in prodaje v okviru krajših časovnih razdobij nista usoglašena. Vzemimo, da je proizvajanje enakomerno, prodaja pa sezonska. Ce so osebni dohodki obravnavani kot sestavni del vrednosti zalog proizvodov, je v času mrtve sezone potreben le sezonski kredit za obratna sredstva. Toda če osebnih dohodkov ni več mogoče obravnavati kot sestavni del vrednosti zalog proizvodov, se v času mrtve sezone utegne pojaviti tudi izguba, ker bi pač bilo potrebno vse tedaj na novo vračunane osebne dohodke že po¬ kriti, čisti dohodek pa ni zadosten zaradi zastoja v prodaji. Do sedaj smo se nekoliko dalje zadržali pri osebnih dohodkih, ki so med letom obračunani ne glede na tedanji čisti dohodek in ki v primeru, ko jih z njim po obračunu ali zaključnem računu ni mogoče pokriti, vsto¬ pajo v opredeljevanje izgube. Toda neodvisno od zneska čistega dohodka je še obvezno dajanje posojila za nerazvite republike in SAP Kosovo, a tudi združevanje sredstev v smislu samoupravnih sporazumov za potrebe infrastrukture. Če kaka organizacija združenega dela ne more pri razpo¬ rejanju čistega dohodka oblikovati poslovnega sklada v tolikšnem znesku kot znašajo ta obvezna posojila in združena sredstva, pomeni, da v da¬ nem letu dejansko plasira sredstva poslovnega sklada, ki jih ima iz prejš¬ njih let, to pa zožuje njene možnosti pri poslovanju. 632 Razporejanje ostanka čistega dohodka Kadar razporejamo ostvarjeni čisti dohodek, je manevrski prostor že precej omejen. S čistim dohodkom je treba pokriti osebne dohodke, ki so bili že obračunani skladno s prvotnimi predvidevanji v pogledu čistega dohodka. Toda s čistim dohodkom je treba oblikovati tudi poslovni sklad v tistem znesku kolikor mora dana organizacija združenega dela v prouče¬ vanem letu dati novih posojil ali pa združiti sredstev. Dalje obstajajo za¬ konske obveznosti za oblikovanje rezervnega sklada in končno še samo¬ upravno sprejete obveznosti za oblikovanje sklada skupne porabe. Pri načrtovanju dohodka in čistega dohodka je bilo treba voditi računa o vseh teh angažiranjih čistega dohodka, pri periodičnem obračunu ali zaključ¬ nem računu pa je dejansko mogoče odločati le o razporejanju ostanka či¬ stega dohodka, in sicer: I. Za osebne dohodke iz upravljanja s sredstvi; II. Za povečanje sklada skupne porabe nad vračunanim zneskom; 286 III. Za povečanje poslovnega sklada nad tistim zneskom, ki je že prvotno angažiran; IV. Za povečanje rezervnega sklada nad zakonsko zahtevanim zneskom; V. Za povečanje drugih skladov. Na koncu naj omenimo, da ni mogoče presojati racionalnosti razpore¬ janja čistega dohodka prek njegovega razmerja razporejanja, ki nam npr. pokaže, koliko odstotkov čistega dohodka gre za osebne dohodke in sklad skupne porabe, koliko odstotkov pa za poslovni sklad in rezervni sklad, tj. za akumulacijo. V organizacijah združenega dela s področja družbenih dejavnosti je drugi del čistega dohodka sorazmerno neznaten, medtem ko je pri organizacijah združenega dela s področja gospodarskih dejavnosti lahko zelo pomemben. Toda večji odstotek čistega dohodka za poslovni sklad in rezervni sklad pri kaki organizaciji združenega dela še ne pomeni boljšega gospodarjenja kot manjši odstotek čistega dohodka za poslovni sklad in rezervni sklad pri drugi organizaciji združenega dela, kajti v ni¬ čemer ne upošteva vloge sredstev pri prvi in drugi. Večji odstotek čistega dohodka za poslovni sklad in rezervni sklad utegne pri organizaciji zdru¬ ženega dela, ki ima velika sredstva, pomeniti manjši odstotek povečanja sredstev kot je odstotek povečanja sredstev pri drugi temeljni organiza¬ ciji. kjer je sicer odstotek čistega dohodka za poslovni sklad in rezervni sklad manjši, medtem ko so tudi sredstva precej manjša. Ustrezni samoupravni akt, ki je naslonjen na širši panožni samouprav¬ ni sporazum, na različne načine lahko razreši vprašanje razporejanja či¬ stega dohodka. Postavljena so lahko pravila, po katerih je treba razporediti čisti dohodek kot celoto, čeprav je določen njegov del že vnaprej anga¬ žiran, ali pa pravila, po katerih je treba razporediti kasneje ugotovljeni ostanek čistega dohodka. Če se zadržimo za hip na prvi možnosti, kaže opozoriti, da razmerje razporejanja čistega dohodka na osebne dohodke in sklad skupne porabe po tej strani in poslovni ter rezervni sklad po drugi strani ne more biti pri vseh organizacijah združenega dela enako, niti ni nujno, da bi bilo pri proučevani organizaciji združenega dela vedno enako. Mnoge organizacije združenega dela predvidevajo takrat, kadar je čisti do¬ hodek relativno večji, manjši odstotek za osebne dohodke in sklad skupne porabe, kot takrat, kadar je čisti dohodek relativno manjši. Vendar iz do¬ sedanjih razglabljanj vidimo, da na znesek osebnih dohodkov, ki jih je tre¬ ba pokriti z ostvarjenim dohodkom, vpliva marsikaj in da je torej težko postaviti odstotek njihove udeležbe v dohodku. Ugotavljanje ostvarjenih osebnih dohodkov in sklada skupne porabe z odstotkom od čistega dohodka je brez dvoma srednja pot med dvema skrajnostima: med preprostim pokrivanjem vračunanih osebnih dohodkov v zaračunani prodaji, pri čemer vsa nihanja v ostanku čistega dohodka ob¬ čutijo skladi, ter med neizbežnim povečevanjem skladov zaradi vračila kreditov in drugih razlogov, pri čemer vsa nihanja v ostanku čistega do¬ hodka občutijo osebni dohodki. Vendar druga skrajnost skorajda ne pride v poštev, razen če je prvotni znesek vračunanih osebnih dohodkov soraz¬ merno majhen in obstaja le vprašanje, ali bo ob končni razporeditvi či¬ stega dohodka mogoče še kaj nameniti zanje. 287 633 Nekaj problemov izračunavanja najmanjše akumulacije S teoretičnega vidika lahko opredeljujemo akumulacijo na različne načine. Toda vzemimo kot izhodišče našega nadaljnjega razglabljanja aku¬ mulacijo v tistem smislu kot jo razume Zakon o združenem delu. V smislu 141. člena tega zakona je akumulacijo treba razumeti kot tisti del čistega dohodka, ki je namenjen za razširjanje materialne osnove dela in za ustvarjanje in obnavljanje rezerv. V strokovnem jeziku bi potemtakem mogli označiti z akumulacijo tisti del čistega dohodka, ki je razporejen v poslovni sklad in rezervni sklad, a tudi morebitne druge sklade, medtem ko ima sklad skupne porabe podoben značaj kot osebni dohodki. Akumu¬ lacija je potemtakem tisti del čistega dohodka, ki ni razporejen delavcem v organizaciji združenega dela za zadovoljevanje njihovih osebnih potreb (osebni dohodki) in skupnih potreb (sklad skupne porabe). Za akumulacijo je v Zakonu o združenem delu izražena posebna skrb. Ce v smislu 152. člena tega zakona ni mogoče zagotoviti »toliko sredstev za izboljševanje in razširjanje materialne osnove dela, kot jih določa samo¬ upravni sporazum (minimalna akumulacija)«, celo začnemo govoriti o mot¬ njah pri poslovanju, nakar morajo delavci sprejeti program ukrepov za odstranitev teh motenj. »Organ upravljanja v delovni organizaciji ali drugi organizaciji združenega dela, v katere sestavi je oziroma v katero je zdru¬ žena temeljna organizacija, in pristojni organ družbenopolitične skupnosti imata pravico in dolžnost predlagati delavcem v temeljni organizaciji, v kateri je prišlo do motenj, naj sprejmejo program, ... oziroma naj ukre¬ nejo, kar je določeno v sprejetem programu, če tega niso sprejeli, pa kar je potrebno, da bi odstranili motnje. Ce v 30 dneh od dneva, ko je bil dan predlog ... delavci v temeljni organizaciji ne sprejmejo programa ali ne ukrenejo, kar je treba, da odstranijo motnje, lahko določi skupščina druž¬ benopolitične skupnosti pod pogoji in postopki, ki jih določa zakon, ukrepe za družbeno varstvo samoupravnih pravic in družbene lastnine.« Vidimo torej, da Zakon o združenem delu skrbi za zaščito najmanjše akumulacije, če je ta opredeljena v ustreznem samoupravnem sporazumu. Opozoriti pa kaže, da je oblikovanje rezervnega sklada že postavljeno z zakonom. Najmanjša akumulacija mora potemtakem rešiti predvsem obli¬ kovanje poslovnega sklada. Oblikovanje poslovnega sklada ni pri vseh organizacijah združenega dela enako pomembno. Gotovo je bolj pomembno pri tistih, ki se ukvarjajo z gospodarskimi dejavnostmi kot pri tistih, ki se ukvarjajo z družbenimi dejavnostmi. A tudi pri tistih, ki se ukvarjajo z gospodarskimi dejavnost¬ mi, se pojavlja različna potreba po oblikovanju poslovnega sklada, ki je odvisna od stopnje razvoja posamezne organizacije združenega dela in od družbene prednosti dejavnosti, s katero se ukvarja. Kako v takšnih okoli¬ ščinah določiti najmanjšo akumulacijo pri posamezni organizaciji združene¬ ga dela, ali z drugimi besedami, najmanjše novo oblikovanje poslovnega sklada pri njej? Zanimivo je, da je posredno že z vnaprejšnjim angažiranjem sredstev poslovnega sklada nakazano, v kakšnem znesku ga je najmanj treba obli¬ kovati v posameznem letu. Obvezno je npr. dajanje posojila za nerazvite republike in SAP Kosovo iz poslovnih sredstev, odprta pa je možnost, da posamezne republike predpišejo še obvezno posojilo za svoja nerazvita področja. Dalje se pojavlja združevanje poslovnih sredstev v smislu samo- 288 upravnih sporazumov za potrebe razvoja infrastrukture. Če kaka organi¬ zacija združenega dela ne more pri razporejanju čistega dohodka obliko¬ vati poslovni sklad vsaj v tolikšnem znesku kot znašajo obvezna posojila in združena sredstva, ki so v posameznem letu obračunana na novo, po¬ meni, da si zožuje možnosti pri svojem nadaljnjem poslovanju. Po drugi strani terja povečanje poslovnega sklada tudi vračilo dotedanjih kreditov za osnovna in trajna obratna sredstva; če organizacija združenega dela ne bi uspela nadomestiti takšne dolgoročne obveznosti do virov sredstev z no¬ vo oblikovanim poslovnim skladom, bi že spet zoževala svoje možnosti pri tekočem poslovanju ali pa vračilo starih kreditov sploh ne bi bilo možno brez najetja novih kreditov. Če končno upoštevamo še, da vedno obstaja tudi potreba po razširitvi poslovanja, ki jo Omogoča na novo oblikovani poslovni sklad, že lahko dojamemo, kako je v absolutnem znesku mogoče opredeliti najmanjšo akumulacijo pri posamezni organizaciji združenega dela. Očitno pa je tako opredeljena najmanjša akumulacija odvisna tudi od vračilnih rokov kredita. Če so ob sicer nespremenjenih drugih oko¬ liščinah odplačilni roki daljši, je manjša potreba po oblikovanju poslovnega sklada v posameznem letu kot v primeru, ko so odplačilni roki krajši. Od¬ tod tudi zamisel, naj bi vračilo tujih sredstev bilo v odvisnosti od dohodka. Tako smo spet prišli do vprašanja razporejanja skupnega dohodka. Samoupravni sporazumi, ki naj bi vsebovali določila o najmanjši aku¬ mulaciji oziroma o povečevanju poslovnega sklada, seveda nimajo pred očmi potrebe posamezne organizacije združenega dela, temveč skušajo oblikovati določena splošna merila, največkrat v panogi. Če je najmanjša akumulacija postavljena z določenim odstotkom na osebne dohodke ali z določenim odstotkom od čistega dohodka, pri organizacijah združenega dela, ki se ukvarjajo z gospodarskimi dejavnostmi, ne upošteva dovolj očitno tamkaj obstoječih sredstev. Zato je takšno postavljanje najmanjše akumulacije lahko le oblika, za katero se mora skrivati drugačna vsebina in izhodišče. Z ekonomskega vidika je to lahko le določen odstotek v pri¬ merjavi s poslovnimi sredstvi ali s poslovnim skladom. Brž ko se odločimo o tem, da naj bo izhodišče našega razmišljanja o najmanjši akumulaciji razmerje, se nam pa odpre novo področje proble¬ mov, ki so povezani bodisi s števcem, tj. akumulacijo, bodisi z imenoval¬ cem, tj. poslovnimi sredstvi ali poslovnim skladom. Kot smo omenili, mora biti vsaj del poslovnega sklada oblikovan že zato, da bi z njim mogli pokriti obvezno dana posojila za nerazvita po¬ dročja in druga združena sredstva v smislu zakona ali samoupravnega sporazuma. Ali nato v našem števcu upoštevati celotno povečanje po¬ slovnega sklada, vključno s povečanjem za obvezno dana posojila in za združena sredstva ali samo drugo povečanje poslovnega sklada, kjer sklad ni v pogledu svojih sredstev vnaprej angažiran? Le če je takšno vnaprejš¬ nje angažiranje sredstev poslovnega sklada pri vseh organizacijah zdru¬ ženega dela, ki sklepajo samoupravni sporazum o najmanjši akumulaciji, relativno enako, lahko v števcu upoštevamo celotno povečanje poslovnega sklada iz čistega dohodka. V nasprotnem primeru bi nižji odstotek pre¬ jetih obresti in nadomestila za gospodarjenje s sredstvi kot je odstotek najmanjše akumulacije v primerjavi s poslovnimi sredstvi pomenil večjo obremenitev tistih organizacij združenega dela, pri katerih je vnaprejšnje angažiranje sredstev poslovnega sklada relativno večje, toda manjšo obre- 19 Finančno računovodstvo 289 menitev tistih organizacij združenega dela, pri katerih je vnaprejšnje angažiranje sredstev poslovnega sklada relativno manjše. Dalje je v pogledu našega števca, tj. akumulacije ali povečanja po¬ slovnega sklada, še odprto vprašanje, kako upoštevati dohodek iz izjemnih ugodnosti, ki je sestavni del dohodka proučevane organizacije združenega dela in mora obvezno v poslovni sklad. Ce bi takšno oblikovanje poslov¬ nega sklada bilo vključeno v naš števec, bi organizacije združenega dela, pri katerih se pojavlja dohodek iz izjemnih ugodnosti, zelo hitro zadostile zahtevam v pogledu najmanjše akumulacije, medtem ko bi čisti dohodek iz normalnega poslovanja lahko razporejale tudi neracionalno. Sedaj pa smo pri problemih, ki se tičejo našega imenovalca, tj. poslov¬ nih sredstev. Ali upoštevati povprečno stanje osnovnih in obratnih sred¬ stev ali tudi finančnih naložb iz okvira poslovnih sredstev? Med finančnimi naložbami se namreč pojavljajo tudi tiste obvezne, ki vodijo le do simbo¬ ličnih obresti ali nadomestila za gospodarjenje. Ce tovrstne finančne na¬ ložbe niso relativno enake pri vseh organizacijah združenega dela, ki skle¬ pajo samoupravni sporazum o najmanjši akumulaciji, bi bilo bolje iz na¬ šega števca izpustiti tisto oblikovanje poslovnega sklada, ki ima svoj izvor v prejetih obrestih in nadomestilu za gospodarjenje s takšnimi sredstvi, v imenovalcu pa izpustiti takšne finančne naložbe. Novi problemi se pojavljajo v zvezi z ovrednotenjem zalog. Sestavine, ki jih lahko vključuje vrednost nedokončane proizvodnje in zalog pro¬ izvodov, so navzgor omejene praviloma s povprečnimi materialnimi stro¬ ški in amortizacijo (dodatno še ni treba pokriti vračunanih osebnih do¬ hodkov), navzdol pa omejene s spremenljivimi materialnimi stroški. Fi¬ zično enake zaloge so potemtakem lahko pri različnih organizacijah zdru¬ ženega dela različno ovrednotene, če se poslužujejo različnih metod vred¬ notenja. Toda tudi pri načelno enako izbrani metodi vrednotenja, npr. po povprečnih materialnih stroških in amortizaciji, utegnejo biti pri različnih organizacijah združenega dela zaloge različno izkazane. Upoštevati je nam¬ reč treba dejstvo, da materialni stroški in amortizacija ne izčrpajo vseh stroškov in da se pojavljajo najmanj še vračunani osebni dohodki, ki pa v zalogah niso več vsebovani. Udeležba materialnih stroškov in amortizacije v vseh stroških je seveda različna pri različnih organizacijah združenega dela. Tista, kjer je ta udeležba manjša, bo imela premalo izkazane zaloge v primerjavi z drugo organizacijo združenega dela, kjer je udeležba mate¬ rialnih stroškov z amortizacijo v vseh stroških večja. Končno je tu še vpra¬ šanje aktualnosti cen, po katerih so ovrednotene zaloge. Brž ko različne organizacije združenega dela uporabljajo različne metode računanja cen, po katerih nato ovrednotijo svoje zaloge, so lahko enake zaloge v okviru obratnih sredstev prikazane različno. To pa hkrati pomeni, da enak od¬ stotek najmanjše akumulacije od povprečnih poslovnih sredstev povzroči sorazmerno premalo obračunano odvajanje v poslovni sklad pri tisti orga¬ nizaciji združenega dela, ki ima manj ovrednotena svoja poslovna sred¬ stva, zlasti ob primerjavi z izračunom pri drugi organizaciji združenega dela, ki ima več ovrednotena svoja poslovna sredstva. Ne glede na pojasnjene podrobnosti enak odstotek najmanjše akumu¬ lacije na povprečna poslovna sredstva pri vseh organizacijah združenega dela ob drugih nespremenjenih okoliščinah omogoča enak tempo rasti teh poslovnih sredstev. Toda za ta sredstva utegne obstajati tudi obveznost do 290 drugih, npr. iz naslova dobljenega kredita ali pa naložbe, če že zanemari¬ mo tekoče obveznosti. Tisti, ki je proučevani organizaciji združenega dela dal kredit, zajema obresti iz njenega dohodka, tisti, ki je združil sred¬ stva vanjo, pa zajema del skupnega dohodka; ne eno in ne drugo nato ni izraženo v števcu našega izračuna, tj. v akumulaciji ali v povečanju poslovnega sklada, ki izhaja iz razporejenega čistega dohodka. Iz tega pa ni težko priti do sklepa, da je najmanjšo akumulacijo pri posamezni orga¬ nizaciji združenega dela mogoče primerjati le s tistimi sredstvi, za katera drugim ni treba dajati obresti ali nadomestilo za gospodarjenje. Od našega imenovalca, ki smo ga prvotno izvajali iz aktive bilance stanja, prehajamo na imenovalec, ki ima svoj izvor v pasivi bilance stanja, tj. v poslovnem skladu. Opravka imamo torej z najmanjšo zoženo donosnostjo poslovnega sklada, »zoženo« zato, ker v števcu upoštevamo samo povečanje poslovnega sklada in ne tudi povečanja rezervnega sklada. Ce jemljemo odstotek najmanjše akumulacije v odnosu do poslovnega sklada, nam bo tak inštrument ob drugih nespremenjenih okoliščinah omo¬ gočal enak tempo rasti poslovnega sklada. Toda računati je treba s tem, da novo ustanovljena organizacija združenega dela ob začetku sploh ni¬ ma poslovnega sklada. V takšnih okoliščinah nam navedeni inštrument od¬ pove. Tempo povečevanja poslovnega sklada pri njej očitno narekuje di¬ namika vračila dobljenih kreditov in sredstev, ki so jih združili drugi. Po drugi strani pa je pri ustaljenih organizacijah združenega dela morda poslovni sklad že prevladujoča postavka v pasivi bilance stanja. Pri njih bi potemtakem inštrument bil dovolj učinkovit, a v nekaterih primerih tudi zelo oster. Ostaja torej dilema ali opredeliti najmanjšo zoženo donos¬ nost poslovnega sklada ali najmanjšo zoženo donosnost poslovnih sred¬ stev, kjer bi morali v števcu upoštevati poleg povečevanja poslovnega sklada še dane obresti in udeležbo drugih, zato pa bi v imenovalcu lahko prešli od poslovnega sklada k poslovnim sredstvom. Zaznamo torej precej zapleteno problematiko pri postavljanju od¬ stotka najmanjše akumulacije. Ce je ne poznamo in če je ne rešimo na primeren način ali če je sploh ne znamo rešiti, tudi tako zamišljen inštru¬ ment ne bo dovolj učinkovit ali pa bo deloval z velikimi napakami. f 64 Pozitivni in negativni poslovni izid )o CL^L "J T »40 Pojmovanje dobička kot poslovnega izida Dobiček je poslovnoekonomski in poslovnotehnični pojem, ki je ne¬ izbežen pri sprejemanju operativnih poslovnih odločitev in pri presojanju njihovih vrednostnih posledic, ni pa tudi družbenoekonomski pojem, ki bi bil pri samoupravnih organizacijah združenega dela v središču njihovega prizadevanja. Je razlika med vsemi prihodki in vsemi odhodki, ki se po¬ javljajo v proučevanem razdobju, če so seveda prvi večji. Od dohodka je manjši za obveznosti iz dohodka, ki od njega niso odvisne, kakor tudi za vračunane osebne dohodke, vsebovane v prodanih količinah. Dobiček je 19 * 291 pozitivni poslovni izid, medtem ko za dohodek tega še ne moremo trditi. Le dobiček je nasprotje izgube, ki je negativni poslovni izid. Dobiček vključuje prav raznolične postavke, ki ne izčrpajo samo aku¬ mulacije v organizaciji združenega dela, temveč se nanašajo še na drugo razporejanje čistega dohodka (za povečanje osebnih dohodkov in sklada skupne porabe), a tudi na razporejanje dohodka pred ugotovitvijo čistega dohodka (za obveznosti iz dohodka, ki so od njega odvisne). In še več. Dobiček vključuje tudi nadomestilo za gospodarjenje s sredstvi, ki pripada drugim kot njihova udeležba v skupnem dohodku ali dohodku iz skupne¬ ga poslovanja. Toda če po drugi strani pojmujemo stroške v najširšem smislu, nato pa tudi odhodke v takšnem smislu, utegnemo pojem dobička tudi bistveno zožiti. V vsakem primeru pa vidimo, da nima dobiček nikake družbenoekonomske utemeljitve. Je le poseben izraz za nevračunani doho¬ dek, tj. za tisti dohodek, ki ga še nismo upoštevali med stroški. Boljše go¬ spodarjenje v organizaciji združenega dela se med drugim vrednostno izraža tudi v tem, da je ob nespremenjenih cenah mogoče doseči večji dobiček, tj. nevračunani dohodek, iz katerega je nato mogoče v večji meri zadovoljevati skupne, splošne družbene, poslovne in osebne potrebe. Tako je ta pojem le sredstvo, s katerim moremo optimizirati dohodek. Pfi vsem tem pa še vedno nismo nedvoumno pojasnili, kaj je dobiček. S tem, ko ga prikažemo kot nasprotje stroškov oziroma odhodkov, še ved¬ no ni naše pojasnjevanje dobička zadovoljivo. V točki 502 smo namreč nakazovali dejstvo, da lahko same stroške opredeljujemo na več načinov. Ce pa imamo več širših in ožjih kategorij stroškov, moramo imeti tudi več širših in ožjih kategorij dobička. Poskušajmo pojasniti zadevo na pri¬ meru razlike med prodajno ceno in lastno ceno posameznega poslovnega učinka, kar moremo kasneje z dopolnitvijo za izredne prihodke in odhodke prenesti na vse prihodke in odhodke v organizaciji združenega dela. Ko smo v točki 522 govorili o lastni ceni poslovnega učinka, nismo nikake pozornosti posvetili dejstvu, ali nam je njegova prodajna cena že poznana ali ne. Ravno to dejstvo pa bistveno vpliva na način upoštevanja obveznosti iz dohodka med stroški in s tem v okviru lastne cene poslov¬ nega učinka. Ce nam je prodajna cena poznana, je mogoče med stroški upoštevati vse obveznosti iz dohodka, če nam nasprotno ni poznana, pa ie tiste, ki so pogoj za pokrivanje siceršnjih vračunanih delov dohodka. Prav tako smo v točki 522 zanemarili vprašanje, ali vključujemo med stroške in s tem v okvir lastne cene tudi potrebno oblikovanje skladov. Ce sedaj tamkajšnje pomanjkljivosti želimo odpraviti, pridemo do naslednje možne povezave ekonomskih kategorij: Tip I 1. Materialni stroški v prodanih količinah 2. Amortizacija v prodanih količinah 3. Vračunani osebni dohodki v prodanih količinah 4. Obveznosti iz dohodka, ki od njega niso odvisne 5. Prispevki in davki iz dohodka v zvezi s 3) Lastna cena I (1 do 5) 6. Potrebno oblikovanje skladov 7. Obveznosti iz dohodka v zvezi s 6) Lastna cena II (1 do 7) 292 8. Obveznosti iz dohodka v zvezi z neangažiranim dobičkom Lastna cena III (1 do 8) 9. Povečanje osebnih dohodkov preko prvotnega zneska 10. Povečanje skladov preko prvotnega zneska Prodajna cena (1 do 10) Pri tem je treba upoštevati še naslednje: Lastna cena I + Dobiček = Prodajna cena Lastna cena II + Neangažirani dobiček = Prodajna cena Lastna cena III + Neangažirani čisti dobiček = Prodajna cena S čistim dobičkom razumemo tistega, ki je že prost vseh davkov in prispevkov, medtem ko jih dobiček sicer še vključuje. Sam dobiček pa je delno že angažiran in sicer s potrebnim oblikovanjem skladov (pod 6) ter davki in prispevki ter drugimi obveznostmi, ki so povezane s tem delom dobička. V klasični računovodski teoriji je pod nazivom lastne cene in dobička navadno govor zgolj o lastni ceni I in o dobičku v zgornjem smislu, medtem ko je v ekonomski teoriji navadno mišljena lastna cena III in neangažirani čisti dobiček. Nasprotno z akumulacijo zajemamo le tisti del postavk pod 6) in 10), ki se nanaša na povečanje poslovnega sklada in rezervnega sklada. Tip II 1. Materialni stroški v prodanih količinah 2. Amortizacija v prodanih količinah 3. Vračunani osebni dohodki v prodanih količinah 4. Druge obveznosti iz dohodka v celoti ob dani prodajni ceni 5. Prispevki in davki iz dohodka v celoti ob dani prodajni ceni Razširjena lastna cena I (1 do 5) 6. Potrebno oblikovanje skladov Razširjena lastna cena II (1 do 6) 7. Povečanje osebnih dohodkov preko prvotnega zneska 8. Povečanje skladov preko prvotnega zneska Prodajna cena (1 do 8) O razširjeni lastni ceni I govorimo sedaj zato, ker vključuje vse pri¬ spevke in davke iz dohodka. Zato veljajo še naslednja razmerja: Razširjena lastna cena I + Čisti dobiček = Prodajna cena Razširjena lastna cena II + Neangažirani čisti dobiček = Prod. cena Razširjena lastna cena I se razlikuje od lastne cene I po tem, da vklju¬ čuje tudi prispevke in davke ter druge obveznosti iz dohodka, ki so po¬ vezane z oblikovanjem skladov in povečanih osebnih dohodkov. Razširjena lastna cena II se razlikuje od lastne cene II po tem, da vključuje še vedno tudi prispevke in davke ter druge obveznosti iz neangažiranega dobička, je pa že istovetna z lastno ceno ITI. Neangažirani čisti dobiček je sedaj manjši od čistega dobička za potrebno oblikovanje skladov v čistem zne¬ sku, medtem ko je bil pri tipu I neangažirani dobiček manjši od dobička ne samo za potrebno oblikovanje skladov v čistem znesku, temveč tudi za ustrezajoče prispevke in davke ter druge obveznosti iz dohodka. Aku- 293 mularija pa je sedaj že spet sestavljena iz tistega dela postavk pod 6) in 8), ki se nanaša na povečanje poslovnega sklada in rezervnega sklada. To, o čemer lahko delavci naknadno odločajo ob zaključnem računu, je praviloma le neangažirani čisti dobiček, ki je namenjen povečanju oseb¬ nih dohodkov in skladov preko prvotnega zneska. O vsem ostalem dohodku so odločitve sprejeli že prej. Res pa mnogokrat poteka diskusija tudi še o potrebnem oblikovanju skladov, če ti računovodsko niso izkazani kot strošek. V takšnem primeru bi lahko rekli, da naknadno odločajo o vsem čistem dobičku. 641 Pojmovanje izgube kot negativnega poslovnega izida Pri dosedanjih razglabljanjih smo se že večkrat dotaknili pojma izgu¬ be. Izguba je očitni negativni poslovni izid, medtem ko je dobiček pozitivni. Izguba je nasprotje dobička. Ni pa nasprotje dohodka. Organizacija zdrur ženega dela utegne imeti izgubo, čeprav pridobiva dohodek, če je ta do¬ hodek premajhen. Kot vemo, je z dohodkom kar prepogosto treba pokriA vati obveznosti iz dohodka, ki od njega niso odvisne, in vračunane oseb¬ ne dohodke, vsebovane v prodanih proizvodih. Določene postavke razpo¬ rejanja dohodka imajo torej svojo avtonomijo in od njega niso odvisne. Če je dohodek premajhen, da bi jih lahko pokrili, govorimo o izgubi. Če je izguba nasprotje dobička, v točki 640 smo pa razlikovali več ka¬ tegorij dobička in lastnih cen, si je sedaj treba ogledati še razmerje med tako opredeljenimi lastnimi cenami in prodajnimi cenami, kadar so prve večje. Če izhajamo iz obravnavanega tipa I, ugotavljamo naslednje: Lastna cena I — Prodajna cena = Izguba Lastna cena II — Prodajna cena = Razširjena izguba Če izhajamo iz obravnavanega tipa II, pa ugotovimo naslednje: Razširjena lastna cena I — Prodajna cena = Izguba Razširjena lastna cena II — Prodajna cena = Razširjena izguba Razširjena izguba vključuje poleg izgube tudi potrebno oblikovanje skladov, ki sicer računovodsko navadno ni izkazano. V naših razmerah pa ne govorimo o izgubi, če ni bilo mogoče oblikovati skladov, temveč govo¬ rimo zgolj o motnjah pri poslovanju. Torej z negativnim poslovnim izidom razumemo izgubo in ne razširjene izgube. Če izgubo osvetljujemo z družbenoekonomskega zornega kota, pa je pri njej treba razlikovati: a) izgubo na nepokritih materialnih stroških z amortizacijo, ki se na¬ našajo na prodane poslovne učinke; b) izgubo na nepokritih obveznostih iz dohodka, ki niso odvisne od dohodka; c) izgubo na nepokritih osebnih dohodkih, ki se nanašajo na prodane poslovne učinke; č) izgubo na neuresničenih programiranih skladih. V primeru pod č) imamo opravka z razširjeno izgubo, v primeru pod a) do c) kumulativno pa z izgubo. Najhujši primer izgube je v primeru pod 294 a), saj se v takšnem primeru dodatno pojavlja še izguba pod b) in c), če že posebej ne govorimo tudi o izgubi pod č). 642 Poravnavanje izgube Izguba, ki jo izkaže kaka organizacija združenega dela v določenem razdobju, je po svoje lahko že rezultat dvakratne notranje izravnave v okviru te organizacije združenega dela in potemtakem zmanjšana že prej kot je sploh formalno izkazana. Predvsem je izgubo pri določenem poslo¬ vanju v posameznem mesecu mogoče že izravnati z dobičkom pri kakem drugem poslovanju v istem mesecu, nakar se pri celotnem poslovanju v tem mesecu sploh ne pojavi več ali je pa vsaj že zmanjšana. Po drugi strani pa je izgubo pri celotnem poslovanju kake organizacije združenega dela v do¬ ločenem mesecu mogoče že izravnati z dobičkom pri njenem celotnem po¬ slovanju v kakem drugem mesecu, če le oba meseca pripadata istemu ob¬ računskemu razdobju; nato se izguba z vidika obračunskega razdobja sploh ne pojavi več ali je pa vsaj že zmanjšana. Tako zadenemo na pravi problem izgube šele pri letnem obračunu. Ta je pa tudi predmet naše sedanje ob¬ ravnave. Brž ko se izguba pojavi, nastopi vprašanje, kako jo poravnati. 31 Predno odgovorimo nanj, pa kaže opozoriti na to, da v primeru izgube prenehajo veljati kaka razmerja razporejanja pri čistem dohodku, ki jih utegne pred¬ videvati ustrezni samoupravni akt. V najhujšem primeru, ko sploh ni do¬ hodka, je že povsem očitno, da ni mogoče uporabiti odstotkov za izračun osebnih dohodkov pri razporejanju čistega dohodka. Kadar pa je ostvarjen le premajhen čisti dohodek, bi pa kdo utegnil zapasti v zmoto, da so takšni odstotki še veljavni. Vendar ni mogoče povečevati skladov v organizacijah združenega dela, dokler niso pokriti vsi osebni dohodki. V primeru izgube se torej zrušijo načelna razmerja razporejanja čistega dohodka. Z vidika bilance uspeha pomeni izguba primanjkljaj prihodkov v pri¬ merjavi z odhodki, z vidika bilance stanja pa pomeni izguba zmanjšanje sredstev ob sicer nespremenjenih obveznostih do virov sredstev. Razliko¬ vati je zato tudi treba poravnavanje izgube z nadomeščanjem izgubljenih sredstev. Nadomeščanje izgubljenih sredstev je vedno izvedljivo tudi s kre¬ ditom, praviloma sanacijskim kreditom, ki pomeni finančno transakcijo. Poravnavanje izgube pa je možno le z določeno dohodkovno transakcijo. Izguba se poravna po zaključnem računu in ne že po periodičnih obračunih. Poravna pa se: a) z rezervnim skladom; 32 b) z namenskimi dotacijami brez obveznosti vračanja; 11 V tej knjigi uporabljamo izraz poravnavanje izgube in ne pokrivanje izgube. Pri tem nas vodi spoznanje, da tisto, kar poravnamo, ne obstaja več, medtem ko v primeru pokrivanja iščemo zanj samo vrednostni ekvivalent; ko npr. obveznost poravnamo, ne ob¬ staja več, ko pa so npr. sredstva pokrita's skladi, zaradi tega še ne prenehajo obstajati. 3S Izgubo poravnamo z rezervnim skladom in ne s sredstvi rezerv. Sredstva rezerv le prenesemo na žiro račun, da tam dopolnijo zmanjšana sredstva. Poravnavanje izgube Pa ni denarna transakcija, temveč dohodkovna. Zato je napačno v tej zvezi uporabljati izraz sredstva namesto sklad. To je povsem očitno tudi, če se opremo na knjigovodsko tolmačenje poravnavanja izgube. Neporavnana izguba je vidna na debetni strani konta in jo poravnavamo s knjiženjem na kreditni strani istega konta; takšno knjiženje pa ima lahko svojo protipostavko le na debetni strani kakega drugega konta. Knjiženje na debetni strani pa pomeni zmanjšanje le pri obveznostih do virov sredstev in ne pri sredstvih. 295 c) z odpisanimi obveznostmi do drugih oseb, ki so odpisale svoje ter¬ jatve do dane organizacije združenega dela; č) z dohodkom v prihodnjih letih. Rezervni sklad (pod a) je navsezadnje dohodek preteklih let, ki je bil namensko prihranjen za poravnavanje možnih izgub v prihodnjih letih. Z rezervnim skladom se poravna izguba ali del izgube, z denarnimi sredstvi rezervnega sklada pa dopolnijo zmanjšana poslovna sredstva. Namenske dotacije brez obveznosti vračanja (pod b) so lahko dane le iz skupnih rezerv organizacij združenega dela ali s strani drugih organi¬ zacij združenega dela, s katerimi je bil prevzet skupni rizik; v to skupino pa smiselno spadajo tudi odpisani davki in prispevki iz dohodka, ki so bili prvotno že obračunani in so vplivali na znesek izgube. V prvem primeru prejete namenske dotacije ne povečujejo obveznosti, temveč poravnajo del izgube, ustrezna prejeta denarna sredstva pa dopolnijo siceršnja zmanjšana poslovna sredstva. V drugem primeru je isto z vrnjenimi davki in prispev¬ ki, ki so bili prvotno že plačani: zmanjšana obveznost do njih poravna del izgube, medtem ko prejeto vračilo dopolni siceršnja zmanjšana poslovna sredstva. Do odpisanih obveznostih do drugih (pod c) pride samo v primeru, če so prevzemniki sanacije odpisali svoje terjatve z namenom, da bi bila izguba pri organizaciji združenega dela v takšnem znesku poravnana. V tem pri¬ meru se z odpisanimi obveznostmi poravna del izgube, denarna sredstva se pa ne povečajo, ker še niti niso bila zmanjšana ob poravnavi prvotno iz¬ kazane terjatve. Dopolnitev zmanjšanih poslovnih sredstev je v takšnem primeru mogoče pojasniti z ohranitvijo tistih denarnih sredstev, ki bi sicer morala biti porabljena za poravnavo prvotno izkazane terjatve. Poravnavanje izgube z dohodkom v prihodnjih letih (pod č) pa se for¬ malno izkazuje v prehodnem razdobju kot zmanjšanje dotedanjega poslov¬ nega sklada, seveda le največ do celotnega njegovega zneska, zmanjšanega za kritje obveznega posojila za nerazvite republike in SAP Kosovo ter drugih združenih sredstev. S tem pa ni rešeno vprašanje dopolnitve zmanj¬ šanih poslovnih sredstev. Rešiti ga je mogoče le s sanacijskimi krediti, ki s finančnega vidika pripomorejo k premostitvi težav v prehodnem raz¬ dobju, v katerem še ni z novim dohodkom ponovno oblikovan poslovni sklad v prvotnem znesku. Vračilu sanacijskega kredita bi moralo ustrezati ponovno oblikovanje poslovnega sklada iz tedanjega dohodka. Če je v no¬ vem letu poslovni sklad oblikovan v enakem znesku, kot je bil vrnjen sa¬ nacijski kredit, je dejansko šele v tem znesku prvotna izguba poravnana, denarna sredstva novega dohodka, ki je bil razporejen v poslovni sklad, pa nadomeščajo dotedanja denarna sredstva sanacijskega kredita, ki so bila prvotno pridobljena, da bi z njimi prehodno bilo mogoče dopolniti zmanj¬ šana poslovna sredstva. Če je v novem letu poslovni sklad oblikovan v več¬ jem znesku, kot je vrnjen sanacijski kredit, medtem ko del sanacijskega kredita še obstaja in bo vrnjen v naslednjem letu, je mogoče pojasnjevati, da je izguba dejansko poravnana v znesku novo oblikovanega poslovnega sklada, medtem ko je presežek tega zneska nad zneskom vrnjenega sana¬ cijskega kredita mogoče obravnavati pri prekvalifikaciji sanacijskega kre¬ dita v kredit za osnovna ali za obratna sredstva. Če je pa v novem letu poslovni sklad oblikovan v manjšem znesku, kot je bil vrnjen sanacijski kredit, je seveda že spet le v znesku oblikovanega poslovnega sklada mo- 296 it iz goče videti dokončno poravnavanje izgube, medtem ko razlika kaže na po¬ novni izpad začasno dopolnjenih poslovnih sredstev, za kar bi bil potreben nov kredit ali kak drug način poravnavanja izgube. Če izgube ni mogoče poravnati niti z začasnim zmanjšanjem poslov¬ nega sklada, je formalno neporavnana. Poravnana bo kasneje z dodatnimi namenskimi dotacijami (pod b) ali odpisanimi obveznostmi (pod c) ali pa tako, da bo v naslednjih letih del tedanjega čistega dohodka namenjen po¬ krivanju izgube v preteklosti, namesto da bi povečeval sklade. Toda tudi v primeru formalno neporavnane izgube lahko v prehodnem razdobju do¬ polnimo zmanjšana sredstva s sanacijskim kreditom. Sanacijski krediti potemtakem rešujejo vprašanje plačilne sposobnosti organizacije združe¬ nega dela in ji pripomorejo, da pri nadaljnjem poslovanju med drugim sama ustvari dohodek za poravnanje pretekle izgube. Strogo je torej treba razlikovati plačilno nesposobnost organizacije združenega dela od njene izgube. Organizacija združenega dela ima lahko izgubo, toda je plačilno sposobna, ker je med drugim s sanacijskimi krediti dopolnila potrebni zne¬ sek svojih obratnih sredstev. Po drugi strani pa je organizacija združenega dela lahko plačilno nesposobna, čeprav nima izgube, ker je pač svoja de¬ narna sredstva iz okvira obratnih sredstev investirala v osnovna sred¬ stva, ker je vzpostavila prevelike zaloge materiala, ker je njen proizvajalni ciklus predolg, ker ne more prodati svojih proizvodov, ker je kupcem dala možnost predolgega odloga plačila itd. V vseh teh primerih ima premalo denarja, da bi z njim lahko poravnala svoje zapadle obveznosti, kar ozna¬ čujemo kot njeno plačilno nesposobnost. Ob koncu naj še omenimo, da pojav izgube ne povzroča samo potrebe po njenem poravnavanju, temveč ima svoj vpliv tudi na osebne dohodke delavcev v prihodnjem razdobju, ki se praviloma zmanjšajo. 65 Mednarodna primerjava računovodsko prikazanih prihodkov 650 Najsplošnejša teoretska razčlenitev prihodkov Na podoben način kot prej obravnavane ekonomske kategorije more¬ mo sedaj teoretsko razčleniti prihodke (in postavke poravnavanja negativ¬ nega poslovnega izida): P-A PRODAJNA VREDNOST PRODANIH ZALOG IN OPRAV¬ LJENIH STORITEV P-AA Prodajna vrednost prodanih proizvodov in opravljenih storitev I III P-AB Prodajna vrednost prodanega materiala in trgovskega blaga I III P-B PRIHODKI IZ FINANCIRANJA P-BA Prejete obresti I III P-BB Prejete udeležbe v zvezi z naložbami I III P-BC Prejete dotacije v zvezi s poslovanjem I III 297 P-C IZREDNI PRIHODKI P-CA Izredni prihodki iz povečanja sredstev P-CB Izredni prihodki iz zmanjšanja obveznosti P-C PORAVNAVANJE NEGATIVNEGA POSLOVNEGA IZIDA P-CA Iz namensko zadržanega pozitivnega poslovnega izida preteklih let P-CB Iz nenamensko zadržanega pozitivnega poslovnega izida preteklih let P-CC Iz nerazdeljenega pozitivnega poslovnega izida preteklih let P-CC Iz zmanjšanja vračunanih dajatev P-CD Iz izrednih dotacij P-CE Z zmanjšanjem obveznosti za vnesena sredstva P-CF Neporavnana izguba I III I III I II III I I I III I III I 651 Predpisana razčlenitev prihodkov v Jugoslaviji Ce upoštevamo postavke, ki jih vsebuje predpisani obrazec bilance stanja, pridemo do naslednje primerjave s postavkami v naši najsplošnejši teoretski razčlenitvi: I PRIHODKI Prihodki, doseženi s prodajo Prihodki, doseženi s svobodno menjavo dela Prihodki, doseženi iz skupnega prihodka Prihodki, doseženi s prodajo blaga Prihodki iz obresti Prihodki iz prejetega nadomestila za gospodarjenje s sredstvi Prihodki iz dotacij, subvencij in kompenzacij Izredni prihodki II KRITJE IZGUBE Iz sredstev rezerv in skupnih rezerv Iz naslova skupnega rizika V breme poslovnega sklada Nekrita izguba del P-AA I del P-AA I del P-AA I P-AB I P-BA I P-BB I P-BC I P-CA I P-CB I P-CA II P-CD I P-CD I P-CA I P-CF I 652 Prevladujoča razčlenitev prihodkov v ZDA Postavke prihodkov niso v ZDA ravno podrobno razčlenjene, temeljne postavke, ki jih moremo primerjati z našo najsplošnejšo teoretsko raz¬ členitvijo so pa npr. naslednje: 298 REVENUES (PRIHODKI) OPERATING REVENUES (prihodki iz poslovnih operacij) Net sales revenues (čisti prihodki iz prodaje) P-A Ancillary revenues (stranski prihodki) Interest (obresti) P-BA Dividends (dividende) P-BB NONOPERATING REVENUES (drugi prihodki) Gains resulting from unusual sales of assets (dobiček iz nenor¬ malne prodaje sredstev) del P-CA Gains resulting from the retirement of bonds payable prior to maturity (dobiček iz predčasne poravnave obveznic) P-CB Corrections of prior years net income (popravki čistega do¬ bička predhodnega leta) del P-CA 653 Razčlenitev prihodkov v ZR Nemčiji Pojmovni sistem v ZR Nemčiji je svojevrsten in v njem ni enakega mesta za ekonomsko kategorijo prihodkov kot drugod. To je razvidno iz naslednje primerjave: S-ABC del P-AA ERTRAGE (DONOSI) Umsatzerlose (prodajni izkupiček) del P-AA + Veranderungen des Bestandes an fertigen und končno manj začetno unfertigen Erzeugnissen (sprememba stanja stanje S-ABB in proizvodov in nedokončane proizvodnje) + Andere aktivierte Eigenleistungen (drugi akti¬ virani notranji učinki) = Gesamtleistung (celotni učinek) Ertrage aus Gewinngemeinschaften, Gewinnab- fiihrungs- und Teilgewinnabfiihrungsvertra- gen (donosi iz pogodb o prenosu dobička) Ertrage aus BeteiligUngen (donosi iz udeležb) Ertrage aus anderen Finanzanlagen (donosi iz drugih finančnih naložb) Zinsen und ahnliche Ertrage (obresti in podobni donosi) del P-BB del P-BB del P-BB del P-BB P-BA Ertrage aus dem Abgang von Gegenstanden des Anlagevermogens und aus Zuschreibungen zu Gegenstanden des Anlagevermogens (donosi iz prodaje premoženjskih naložb in pripisov vrednosti premoženjskim naložbam) del P-CA 299 Ertrage aus der Herabsetzung der Pauschalwert- berichtigungen zu Forderungen (donosi iz zni¬ žanja pavšalnih popravkov vrednosti pri ter¬ jatvah) del P-CA Ertrage aus Verlustiibernahme (donosi iz pokritja izgube) P-CD Unterstiitzungen (podpore) P-BC Gewinnvortrag aus dem Vorjahr (prenos iz do¬ bička iz preteklega leta) P-CC Entnahme aus offene Riicklagen (poravnanje iz očitnih rezerv) P-CA II P-CF Bilanzverlust (bilančna izguba) 654 Nekaj sklepov iz mednarodne primerjave prihodkov V Jugoslaviji s prihodki zajemamo prihodke iz prodaje, kjer imamo kot podvrsto tudi prihodke iz svobodne menjave dela in prihodke iz ude¬ ležb v skupnem prihodku, medtem ko se, kot finančni prihodki pojavljajo večinoma obresti, čeprav naj bi se te z nadaljnjim razvojem vsaj delno spreminjale v prihodke iz udeležb v skupnem dohodku; izredni prihodki so pa sorazmerno omejeni. V DR Nemčiji so prihodki označeni kot »Erlose« (izkupički), med red¬ nimi prihodki se pa npr. pojavljajo tudi tisti iz prodaje osnovnih sredstev, ki so bila zaradi izrabe izločena iz uporabe. V ZDA so prihodki označeni kot »revenues«, pri čemer razlikujejo prodajno vrednost prodanih proizvodov in opravljenih storitev, finančne prihodke in izredne prihodke. Ker se drugod ne pojavljajo razlike med poslovnimi sredstvi in sred¬ stvi skupne porabe kot pri nas, se med prihodki, ki vplivajo na poslovni izid razdobja, utegnejo pojaviti tudi takšni zneski, ki bi po naši praksi po kompenzaciji z ustreznimi nabavnimi vrednostmi povečevali sklad skupne porabe. Koristno pa je opozoriti, da v ZR Nemčiji pojem »Ertrage« (donosi) ni istoveten s pojmom prihodkov, ker obsega tudi spremembe v stanju zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje. Se manj je mogoče istovetiti fran¬ coski pojem »produits« s prihodki, ker obsega poleg prihodkov še končno vrednost zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje. V pogledu merjenja prihodkov v svetu zdaleč prevladuje načelo, po katerem je odločilen trenutek dostave blaga. To se zahteva v ZDA in ZR Nemčiji, medtem ko takšna praksa le prevladuje v Veliki Britaniji in Fran¬ ciji v primerjavi z merjenjem prihodkov v času prejetega naročila. Merje¬ nje prihodkov na podlagi plačila ni značilno za razvite države, res je pa tudi tam disciplina plačevanja na višini. 300 7 . Izkaz uspeha kot računovodski izkaz prihodkov in odhodkov 70 Pojem izkaza uspeha 700 Vsebina izkaza uspeha Izkaz uspeha je poleg izkaza stanja (»bilance«) drugi temeljni sestavni del zaključnega računa. Domača literatura ga označuje kot »bilanca uspe¬ ha«; ta izraz so leta 1969 usvojili tudi naši predpisi. V prejšnjih letih pa je bil v praksi naših organizacij združenega dela pod vplivom tedanjih pred¬ pisov uveljavljen njegov opisni naziv »ugotovitev celotnega prihodka in razdelitev dohodka«. Pred vojno se je pri naših podjetjih navadno nazival »izkaz izgube in dobička«. Pri večini ameriških podjetij je označen kot »statement of income« ali »income statement«; od drugih njegovih nazivov pa pridobiva na veljavi zlasti naziv »statement of earnings«, medtem ko je v čedalje manjši meri v uporabi starejši naziv »profit and loss statement«. Predmet izkaza uspeha je dohodek oziroma poslovni izid, ki ga je or¬ ganizacija združenega dela ostvarila v kakem razdobju. Pri tem je poslovni izid lahko pozitiven ali negativen. Vendar s tem še ni rečeno, ali zajema: a) oblikovani kosmati poslovni izid in njegovo razdelitev (oziroma po¬ ravnavo v primeru izgube) ali b) oblikovanje poslovnega izida in njegovo delitev (oziroma poravna¬ vanje v primeru izgube). Predvojni izkazi uspeha so navadno izhajali iz kosmatega dobička, tj. razlike med prihodki iz prodaje in proizvajalnimi stroški prodanega blaga, s katero je bilo treba pokriti splošne stroške uprave in prodaje, nakar je bil po popravkih za izredne prihodke in odhodke prikazan obdavčljivi do¬ biček, davek na dobiček in čisti dobiček. V takšnem izkazu uspeha torej niso bile razvidne vse postavke, ki so pripomogle k oblikovanju poslovne¬ ga izida. V povojnem razdobju so pod vplivom predpisov naše organizacije združenega dela prešle k prikazovanju vseh postavk, ki pripomorejo k ob¬ likovanju poslovnega izida. Nekaj podobnega zasledimo npr. tudi pri ame¬ riških podjetjih, k čemur sta zlasti pripomogli s svojimi zahtevami dve ameriški instituciji: vladna »Securities and Exchange Commission« ter ugledna »New York Stock Exchange«. V sodobnem izkazu uspeha so torej vedno navedeni prihodki in odhod¬ ki in ne samo poslovni izid ter njegova razdelitev. Realnost poslovnega izida v njem je odvisna od tega, kako so opredeljeni prihodki in odhodki, kakor tudi od tega, s kakšno natančnostjo so ugotovljeni. Skriti dobički (rezerve) in skrite izgube ne izmaličujejo samo izkaza stanja, temveč tudi prihodke in odhodke in s tem prikazani poslovni izid. Obseg in način delitve poslovnega izida v izkazu uspeha sta pa od¬ visna od predpisov. Isto velja za poravnavanje izgube. 303 701 Vrste izkazov uspeha Izkaz uspeha navaja prihodke in odhodke skupaj s poslovnim izidom in njegovo razdelitvijo v določenem razdobju. Glede na to, za kakšno razdobje ga sestavljamo in s kakšnim namenom, razlikujemo: a) redne izkaze uspeha in b) posebne (specialne) izkaze uspeha. Oglejmo si najprej redne izkaze uspeha. Ker nas na tem mestu še ne zanima njihova oblika, je tudi obravnava njihovih vrst smiselno omejena. Razlikujemo lahko: aa) obdobni (periodični) izkaz uspeha; ab) letni izkaz uspeha. Prvi je sestavljen za krajša razdobja od leta dni, navadno za razdobje prvih 3, 6 in 9 mesecev ali celo za vsak mesec. Pri nas je predpisan za razdobje prvih 3, 6 in 9 mesecev ter ima le začasni značaj. Nasprotno je letni izkaz uspeha sestavni del letnega zaključnega računa, kar pomeni, da ima dokončen značaj. Naslednji obdobni izkaz uspeha, ki se pojavlja v istem koledarskem ali poslovnem letu, povzema tudi podatke iz prejšnje¬ ga obdobnega izkaza uspeha. Letni izkaz uspeha za določeno leto pa niko¬ li ne povzema podatkov iz izkaza uspeha za preteklo leto; lahko jih le na¬ vaja ločeno zaradi primerjave. Glede na stopnjo točnosti bi mogli razlikovati: ac) poskusni izkaz uspeha; ač) popisni (inventurni) izkaz uspeha; ad) dejanski izkaz uspeha. Oznake »poskusni«, »popisni (inventurni)« in »dejanski« sicer res bolj ustrezajo raznim vrstam izkaza stanja (bilance). Toda točnost, s katero je sestavljen izkaz stanja (bilanca), se odraža tudi na točnosti izkaza uspeha. Ker obdobni izkazi uspeha temeljijo kar na knjigovodskih podatkih brez njihovega usoglaševanja z dejanskim stanjem, so očitno poskusni izkazi uspeha. Nasprotno je letni izkaz uspeha popisni (inventurni) izkaz uspeha. Kakšen je dejanski izkaz uspeha za poslovno ali koledarsko leto, je pa spet navadno nepoznano, saj vsak končni izkaz stanja (»bilanca«) lahko vsebuje tudi skrite dobičke (rezerve) in skrite izgube. Glede na to, ali se izkaz uspeha nanaša na preteklo ali prihodnje raz¬ dobje, razlikujemo: ae) obračunski izkaz uspeha; af) predračunski izkaz uspeha. Glede na poslovni izid v razdobju, pa razlikujemo: ag) pozitivni izkaz uspeha; ah) negativni izkaz uspeha. Prvi vsebuje pozitivni poslovni izid, ki je razlika med večjimi prihod¬ ki in manjšimi odhodki. Drugi vsebuje negativni poslovni izid, ki je razli¬ ka med večjimi odhodki in manjšimi prihodki. V dohodkovnem sistemu pa je treba paziti na to, da dohodek še ni nujno pozitivni poslovni izid. To pomeni, da so prihodki lahko večji od odhodkov v ožjem smislu, da pa 304 kljub temu obstaja izguba zaradi nepokritih osebnih dohodkov, ki se na¬ našajo na poslovne učinke, s katerimi je organizacija združenega dela ost- varila dohodek. Do sedaj smo se zadrževali pri rednih izkazih uspeha. Oglejmo si še posebne (specialne)! Med njimi bi na prvem mestu kazalo omeniti: ba) izkaz uspeha poskusne proizvodnje. Organizacija združenega dela s poskusno proizvodnjo še ne more pri¬ čakovati tako ugodnega poslovnega izida kot kasneje, ko bo proizvodnja povsem stekla. Zato tudi ni treba obračunati nekaterih stroškov. Odtod potreba po posebnem izkazu uspeha poskusne proizvodnje. Sicer pa utegnemo najti posebne (specialne) izkaze uspeha tudi tedaj, kadar se spreminjajo organi upravljanja; v tem primeru bi lahko go¬ vorili o bb) prevzemno-predajnih izkazih uspeha. Končno bi še posebej omenili bc) davčne izkaze uspeha, tj. izkaze uspeha, ki so pripravljeni za davčne organe. Splošna oznaka takšnih izkazov uspeha je, da v največji meri uporabljajo olajšave, ki jih nudijo davčni predpisi. Zlasti za ameriška podjetja je znano, da njihov dobiček v izkazu uspeha kot sestavnem delu zaključnega računa ni nujno istoveten z obdavčljivim dobičkom. Zaradi tega se seveda utegneta bistve¬ no razlikovati tudi obračunani davek na dobiček v zaključnem računu in obračunani davek na dobiček v izkazu uspeha za finančni organ. Razlogov za takšna odstopanja je več; za vsemi se pa skriva določen interes podje¬ tja, da bi prevalilo plačilo davka na dobiček iz enega časovnega razdobja na drugo. 702 Izkaz uspeha in izkaz stanja (»bilanca«) Medtem ko zajema izkaz stanja (»bilanca«) vsa sredstva in obveznosti do njihovih virov v določenem trenutku, zajema izkaz uspeha vse prihod¬ ke in odhodke v določenem razdobju skupaj s poslovnim izidom kot raz¬ liko med njimi. Kot ne morejo biti sredstva ali obveznosti do virov sred¬ stev postavke v izkazu uspeha, tudi ne morejo biti prihodki in odhodki postavke v izkazu stanja (»bilanci«), če pri tem zanemarimo nezapadle prihodke, nepokrite prihodke, vnaprej vračunane stroške, nevračunane stroške, nezapadle odhodke in vnaprej razdeljeni poslovni izid, ki so prav¬ zaprav razmejitvene postavke v okviru sredstev oziroma obveznosti do njihovih virov. Pravi odhodki so pa vedno nasprotje pravim prihodkom, obe nasprotujoči si postavki pa oblikujeta poslovni izid v določenem razdobju. Medsebojna povezanost izkaza .stanja in izkaza uspeha je očitna le v primeru, če v izkazu stanja pozitivni poslovni izid še ni razdeljen, nega¬ tivni poslovni izid pa poravnan. V tem primeru je poslovni izid viden tako v izkazu uspeha kot v izkazu stanja, in sicer takole: a) pozitivni poslovni izid je prikazan na dohodkovni strani izkaza uspeha in na pasivni strani izkaza stanja; 20 Finančno računovodstvo 305 b) negativni poslovni izid je prikazan na prihodkovni strani izkaza uspeha in na aktivni strani izkaza stanja. Tak je primer z izkazom uspeha in izkazom stanja pri naših predvojnih podjetjih ali npr. pri ameriških podjetjih. Nasprotno je v praksi naših se¬ danjih organizacij združenega dela pozitivnih poslovni izid v samem izka¬ zu stanja že razdeljen, kar pomeni, da se ne pojavlja več na eni sami bi¬ lančni postavki in praviloma niti ne na več bilančnih postavkah v svo¬ jem celotnem znesku. Svoje k temu pripomore zlasti dohodkovni sistem. Ostvarjeni osebni dohodki kot del ostvarjenega dohodka npr. niso več pri¬ kazani v končnem izkazu stanja kot obveznosti do delavcev, ker jim je organizacija združenega dela že med letom izplačevala osebne dohodke za opravljeno delo. Povečanje skladov iz ostvarjenega dohodka v proučeva¬ nem razdobju je prav tako že zakrito v povečanem znesku skladov. To pomeni, da je ne samo oblikovanje poslovnega izida, temveč tudi njegov celotni znesek in celo razporejanje mogoče ugotoviti le na podlagi izkaza uspeha. Izkaz uspeha ni v tem smislu nič drugega kot podrobno razčlenje¬ na postavka poslovnega izida, ki bi se sicer pred svojo razporeditvijo po¬ javljala v izkazu stanja. 71 Obrazec izkaza uspeha 710 Teoretska razčlenitev postavk v izkazu uspeha V izkazu uspeha sta vedno prikazani dve skupini gospodarskih kate¬ gorij : prihodki in odhodki. Poslovni izid dopolnjuje posamezno izmed teh dveh skupin na znesek druge. 2e iz same vsebine izkaza uspeha torej iz¬ haja njegova dvostranost. Kljub temu pa po obliki razlikujemo: a) dvostranski vzporedni izkaz uspeha, tj. bilanco uspeha; b) enostranski zaporedni izkaz uspeha. Dvostranski vzporedni izkaz uspeha, ki ga lahko preprosto imenujemo bilanco uspeha, ima dve vzporedni strani: na levi strani so navedeni od¬ hodki skupaj s pozitivnim poslovnim izidom, na desni strani so navedeni prihodki skupaj z morebitnim negativnim poslovnim izidom. V primeru izkaza uspeha kot dvostranskega izkaza obstajajo razlike v njegovi obliki glede na to, kaj je vsebina posamezne strani, glede na to, kako so združene posamezne postavke v skupine, in glede na to, kakšno je zaporedje postavk na posamezni strani. Razlike pa obstajajo tudi v pri¬ meru izkaza uspeha kot enostranskega izkaza, kjer so prihodki in odhodki kot seštevne in odštevne postavke lahko navedeni v različnem zaporedju. Poenostavljeno lahko sistemiziramo različne oblike izkaza uspeha takole: a) Razvrstitev glede na vsebino posamezne strani v dvostranskem iz¬ kazu uspeha (bilanci uspeha) aa) Prometno čisti izkaz uspeha Izvirni odhodki Izvirni (zunanji) prihodki Pozitivni poslovni izid Negativni poslovni izid 306 ab) Prometno napihnjeni izkaz uspeha 20 * 307 308 Izredni odhodki razen negativnih po¬ pisnih razlik pri materialu in blagu Negativni poslovni izid — Presežek začetne vrednosti vseh zalog nad končno Izredni prihodki razen pozitivnih po¬ pisnih razlik pri materialu in blagu Negativni poslovni izid ci) 309 čbb) Stopenjski dvostranski izkaz uspeha z zoženimi odhodki v prvem delu d) Razvrstitev glede na razčlenjenost enostranskega izkaza uspeha da) Enostavni zaporedni izkaz uspeha Prihodki — Odhodki = Poslovni izid db) Stopenjski zaporedni izkaz uspeha Prihodki vrste A — Odhodki vrste M = Prekvalificirani poslovni izid X + Prihodki vrste B — Odhodki vrste N = Prekvalificirani poslovni izid Y + Prihodki vrste C — Odhodki vrste O = Poslovni izid 310 711 Obrazci izkaza uspeha v Jugoslaviji Za svoje notranje potrebe more organizacija združenega dela sestav¬ ljati izkaz uspeha v poljubni obliki, toda izkaz uspeha kot sestavni del rednega zaključnega računa sme biti sestavljen le v predpisani obliki. Se¬ daj ima okoli 200 različnih postavk. Navajamo skrajšano obliko bilance uspeha, ki je predpisana: Ugotavljanje dohodka Kot vidimo, ima izkaz uspeha naših organizacij združenega dela iz¬ peljano obliko iz ba) s tem, da v njem najprej ugotavljamo dohodek in nato dohodek razporejamo, pri čemer niso vključeni nikaki ostanki poslov¬ nega izida iz preteklega leta. Dalje ima izpeljano obliko iz aa) s tem, da je v njem spet izhodiščna kategorija dohodek, vendar na strani prihodkov in odhodkov ni povečevanja postavk iz naslova notranjih razmerij. Dalje ima izpeljano obliko iz ca) s tem, da najprej ugotavljamo dohodek in nato tisto, kar je z njim treba pokriti, vendar so v vsakem primeru odhodki 311 predstavljeni v odvisnosti od gibanja začetnih in končnih zalog nedokon¬ čane proizvodnje in proizvodov. Glede na postopnost bi mogli našo obliko izkaza uspeha uvrstiti v izpeljanko iz primera pod čbb) s tem, da se v prvi stopnji pojavlja dohodek, v drugi stopnji pa dohodek v celoti raz¬ poreja. Izkaz uspeha se v svoji predpisani obliki pojavlja kot bilanca uspeha. Če sedaj navedemo še obrazec bilance uspeha za notranje potrebe, bi bil v najbolj sintetični obliki v primeru, ko ni izgube, naslednji (razčlenjen na tri podbilance uspeha): Te ekonomske kategorije iz bilance uspeha so pa verjetno bolj razum¬ ljive, če jih predočimo v obliki stopenjskega izkaza uspeha: Celotni prihodek — Materialni stroški in amortizacija v prodanih količinah — Izredni odhodki — Udeležba drugih v skupnem dohodku = Dohodek — Prispevki, davki in poslovne obveznosti iz dohodka = Čisti dohodek — Osebni dohodki iz čistega dohodka — Oblikovanje sklada skupne porabe — Oblikovanje rezervnega sklada = Oblikovanje poslovnega sklada To izhodiščno shemo bilance (oziroma izkaza) uspeha je vsekakor tre¬ ba dopolnjevati v smereh, ki so skladne z notranjimi potrebami. Če imamo pred očmi predloženo obračunsko poročilo in ne že potrjeno, potem je ko¬ ristno na naslednji način prikazati razporejanje čistega dohodka: Čisti dohodek — Osebni dohodki, ki so obračunani v prodanih količinah — Predpisano oblikovanje rezervnega sklada — Najmanjše oblikovanje sklada skupne porabe — Oblikovanje poslovnega sklada za pokritje obvezno danih kreditov in združenih poslovnih sredstev v infrastrukturo in za vračilo kreditov = Nerazdeljeni čisti dohodek 312 Shema bilance (oziroma izkaza) uspeha je bolj podrobna za poslovodni organ kot za delavce, bolj podrobna tedaj, ko je podlaga za sprejemanje odločitev kot tedaj, ko je zgolj informativno poročilo, v nekem smislu bolj podrobna kadar zajema načrtovane velikosti, medtem ko je velika razčle¬ njenost ostvarjenih velikosti potrebna samo, kadar so te bistveno odmak¬ njene od načrtovanih velikosti. Ni torej mogoče postaviti kak idealni obrazec bilance (oziroma izkaza) uspeha za notranje potrebe nasploh, tem¬ več samo za notranje potrebe določene vrste na določeni ravni in v dolo¬ čenih okoliščinah. V teh smereh je torej potrebno nadaljnje razmišljanje in izpopolnjevanje izhodiščnega obrazca tudi v primeru izgube ali v primeru zaželenih primerjav z drugimi organizacijami združenega dela. 712 Obrazci izkaza uspeha v ZDA Izkaz uspeha v ZDA praviloma nima dvostranske oblike. Novejši obra¬ zec enostopenjskega izkaza uspeha pa je npr. naslednji: SALES AND OTHER INCOME (prihodki iz prodaje in drugi prihodki) Sales revenues (prihodki iz prodaje) Other revenues (drugi prihodki) — COST AND EXPENSES (stroški in odhodki) Cost of goods sold (stroški prodanega blaga) Selling expenses (splošni prodajni stroški) General and administrative expenses (splošni upravni stroški) Other expenses (drugi odhodki) Interest (obresti) Income taxes (davek na dobiček) = NET INCOME (čisti dobiček) Prihodke iz prodaje sestavlja pri aitieriških podjetjih v primeru redne prodaje cena prodanega blaga ali opravljenih storitev po odbitku vračil (returns), dobropisov (allowances) in popustov (discounts), v primeru pro¬ daje drugih stvari pa razlika med njihovo doseženo prodajno ceno in na¬ bavno ceno. Stroški prodanega blaga so navadno prikazani v enem samem znesku, včasih so pa tudi utemeljeni z gibanjem stroškov v zalogah in v preteklem razdobju nastalih stroškov, pri proizvajalnih podjetjih npr. takole: Raw materials inventory, beg. of period (začetna zaloga materiala) + Purchases of raw materials (nakup materiala) — Raw materials inventory, end of period (končna zaloga materiala) = Raw materials used (stroški materiala) + Direct labor (stroški dela) + Manufacturing overhead (splošni proizvajalni stroški) + Work in process inventory, beg. of period (začetna nedokončana proizvodnja) — Work in process inventory, end of period (končna nedokončana proizvodnja) — Cost of goods manufactured (stroški dokončanih proizvodov) + Finished goods inventory, beg. of period (začetna zaloga proiz¬ vodov) 313 — Finished goods inventory, end of period (končna zaloga proizvodov) = Cost of goods sold (stroški prodanega blaga) Ameriška podjetja nikoli ne navajajo sestave stroškov v prodanih pro¬ izvodih. Včasih se pa pojavlja zahteva, da bi prikazala znesek amortizacije v okviru stroškov prodanega blaga. Zato nekatera podjetja navajajo po¬ sebej stroške prodanega blaga brez amortizacije in nato še amortizacijo, druga pa pod črto navedejo amortizacijo; zadnji način je zlasti prikladen takrat, kadar je amortizacija v znatnem znesku zajeta tudi v splošnih upravnih in prodajnih stroških, ki ne vstopajo v tamkajšnje stroške pro¬ danega blaga. Kot je vidno iz zgornjega obrazca za izračun stroškov prodanega bla¬ ga, ameriška podjetja tudi ne posvečajo posebne pozornosti ločenemu pri¬ kazovanju popisnih razlik. Ameriška podjetja zajemajo med stroški svojih proizvodov od splošnih stroškov le splošne proizvajalne stroške, medtem kb splošne stroške uprave in prodaje obravnavajo takoj kot odhodke, tj. kot odbite postavke od pri¬ hodkov v danem obračunskem razdobju, ne glede na gibanje zalog proiz¬ vodov in nedokončane proizvodnje. Zato so tudi v izkazu uspeha prikazani posebej splošni stroški uprave in prodaje, medtem ko so splošni proizvajal¬ ni stroški zajeti že v okviru stroškov prodanega blaga. Drugi prihodki zajemajo npr. prejete obresti in dividende, drugi od¬ hodki pa npr. plačane obresti. Davek na dobiček je naveden med odhodki in ne kot sestavni del po¬ slovnega izida. čisti dobiček je pri delniških družbah delpma razdeljen med delničarje v obliki dividend, deloma pa ostane v podjetju in pomeni zadržani čisti dobiček (retained earnings). Ker se ta spreminja tudi iz drugih razlogov in ne samo zaradi povečanja ob koncu vsakega poslovnega leta, če je bilo uspešno, ali zmanjšanja, če je bilo neuspešno, sestavljajo ameriška podjetja mnogokrat poleg izkaza uspeha še izkaz zadržanega čistega dobička. Vča¬ sih pa oba izkaza združijo tako, da je nadaljevanje že obravnavanega ob¬ razca izkaza uspeha naslednje: Net income (čisti dobiček) + Retained earnings at beg. of year (zadržani čisti dobiček ob začet¬ ku leta) — Dividends on Capital stock (dividende na delniško glavnico) = Retained earnings at close of year (zadržani čisti dohodek ob kon¬ cu leta) Bolj pogost kot enostopenjski izkaz uspeha je v ZDA večstopenjski izkaz uspeha, npr. takle: Sales revenues (prihodki iz prodaje) — Cost of goods sold (stroški prodanega blaga) = Gross profit on sales (kosmati dobiček) — Selling expenses (splošni prodajni stroški) — General and administrative expenses (splošni upravni stroški) = Operating income (poslovni dobiček) + Other revenues (drugi prihodki) — Other expenses (drugi odhodki) — Interest (obresti) 314 = Income before taxes on income (dobiček pred obdavčitvijo) — Income taxes (davek na dobiček) = Net income (čisti dobiček) 713 Obrazec izkaza uspeha v Zli Nemčiji Če bi tako ameriške kot zahodnonemške obrazce izkaza uspeha pri¬ merjali z našo začetno teoretsko razvrstitvijo, bi' v glavnem lahko govorili o rešitvah pod aa) in ba). Toda medtem ko imajo ameriški obrazci zelo po¬ gosto značaj rešitve pod ee), kajti redni odhodki so izračunani na podlagi gibanja vseh zalog, imajo zahodnonemški večino značaj rešitve pod db), saj so v njih najprej od vsote prihodkov iz prodaje in razlike v vrednosti zalog odšteti materialni stroški, nato pa dodani drugi prihodki in šele nato od¬ šteti drugi stroški. Ali konkretneje (v skrajšani obliki): Umsatzerlose (prodajni izkupiček) + Veranderungen des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeug- nissen (sprememba stanja proizvodov in nedokončane proizvodnje) + Andere aktivierte Eigenleistungen (drugi aktivirani notranji učinki) = Gesamtleistung (celotni učinek) — Aufwendungen fiir Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie fiir bezo- gene Waren (stroški surovin, pomožnega in obratnega materiala ter blaga) = Rohertrag (kosmati donos) + Andere Ertrage (drugi donosi) — Lohne und Gehalter (mezde in plače) — Soziale Abgaben und andere Aufwendungen (socialne dajatve in drugi odhodki) — Abschreibungen und Wertberichtigungen (odpisi in popravki vred¬ nosti) — Zinsen und ahnliche Aufwendungen (obresti in podobni odhodki) — Steuern (davki) = Jahresuberschuss (letni presežek) — Einstellungen aus dem Jahresuberschuss in offene Riicklagen (tvorba rezerv) = Bilanzgewinn (razdeljeni bilančni dobiček) 72 Presek bilance uspeha 720 Pojem preseka bilance uspeha Literatura obravnava le presek bilance stanja kot dvostranskega iz¬ kaza. Toda na podoben način je mogoče presekati tudi bilanco uspeha, pri čemer podrobneje spoznavamo izvore in notranje izravnave poslovnega izida. 315 Ob domnevi, da organizacija združenega dela kot celota nima izgube, so njeni prihodki večji od odhodkov ter razliko sestavlja pozitivni poslov¬ ni izid. Organizacija združenega dela se pa utegne ukvarjati z različnimi vrstami poslovanja ter ima zato tudi več različnih vrst prihodkov in njim ustreznih odhodkov. Zato je koristno vedeti, kakšen poslovni izid izhaja iz posamezne vrste prihodkov. Ce pri tem upoštevamo le prvotne knjigovod¬ ske postavke o prihodkih in odhodkih, ki jih na poseben način razvrščamo ali kvečjemu razčlenjujemo, nikakor pa ne vpeljujemo dodatnih postavk iz morebitnega medsebojnega obračuna med posameznimi podbilancami uspeha, ni težko ugotoviti razliko med njimi v vsaki podbilanci uspeha. Če proučujemo bilanco uspeha v tem smislu, jo torej razčlenjujemo na več delov, ali z drugimi besedami, bilanco uspeha presekamo. Presekati jo mo¬ remo v eni ali v več stopnjah, glede na to, koliko njenih delov želimo do¬ biti. Ker v opisanem primeru presekamo bilanco uspeha po vrstah prihod¬ kov, govorimo tudi o vodoravnem preseku bilance uspeha. Toda organizacija združenega dela morda sestoji iz več enot. V takem primeru se tudi njeni prihodki, odhodki in poslovni izid nanašajo na več enot. To pa pomeni, da je pri vsaki od njih mogoče ločeno proučevati te postavke. Če pri tem upoštevamo le prvotne postavke o prihodkih in od¬ hodkih, ki jih razvrščamo po enotah ali kvečjemu razčlenjujemo, nikakor pa ne vpeljujemo dodatnih postavk iz medsebojnih razmerij med posa¬ meznimi enotami, ni težko ugotoviti razliko med njimi v vsaki podbilanci uspeha. Nikakor pa ni rečeno, da je tako ugotovljen poslovni izid pri po¬ samezni enoti že dokončen. Na njega utegnejo vplivati tudi obračuni z drugimi enotami, tj. razni notranji prihodki in odhodki, ki niso nakazani v prvotni bilanci uspeha za organizacijo združenega dela kot celoto. V tem primeru je očitno povezana z drugimi podbilancami uspeha. Če razčlenju¬ jemo bilanco uspeha v tem smislu na več delov, imamo že spet opravka z njenim presekom. Spet jo moremo presekati v eni ali več stopnjah, glede na to, koliko njenih delov želimo dobiti in pri njih proučevati razmerja med zunanjim poslovanjem in poslovnim izidom, ki vključuje tudi notra¬ nja razmerja. Ker pa sedaj presekamo bilanco uspeha tako, da razporedi¬ mo prvotne prihodke in odhodke po enotah in iščemo celotni poslovni izid enote, lahko govorimo tudi o navpičnem preseku bilance uspeha. Takšen presek pa sedaj pri nas ni več pomemben, ker je bilanca uspeha sestavlje¬ na za vsako temeljno organizacijo združenega dela posebej. 721 Presek bilance uspeha po vrstah prihodkov Ker razlikujemo redne in izredne prihodke, kakor tudi redne in iz¬ redne odhodke, kaže najprej presekati bilanco uspeha na podbilanco uspe¬ ha rednih prihodkov in podbilanco uspeha izrednih prihodkov. Če pri tem puščamo prvotno prikazani poslovni izid nedotaknjen, pridemo do nasled¬ njega obrazca: Odhodki Prihodki 316 V podbilanci uspeha rednih prihodkov najdemo naslednja možna raz¬ merja med prihodki in odhodki: 1.1. Redni prihodki so enaki rednim odhodkom; to pomeni, da se v tej podbilanci uspeha ne pojavlja nikak poslovni izid. 1.2. Redni prihodki so večji od rednih odhodkov; to pomeni, da se v tej podbilanci uspeha pojavlja pozitivni poslovni izid. 1.3. Redni prihodki so manjši od rednih odhodkov; to pomeni, da se v tej podbilanci uspeha pojavlja negativni poslovni izid. Podobno najdemo v podbilanci uspeha izrednih prihodkov naslednja možna razmerja med prihodki in odhodki: 2.1. Izredni prihodki so enaki izrednim odhodkom; to pomeni, da se v tej podbilanci uspeha ne pojavlja nikak poslovni izid. 2.2. Izredni prihodki so večji od izrednih odhodkov; to pomeni, da se v tej podbilanci uspeha pojavlja pozitivni poslovni izid. 2.3. Izredni prihodki so manjši od izrednih odhodkov; to pomeni, da se v tej podbilanci uspeha pojavlja negativni poslovni izid. V drugi stopnji morda presekamo podbilanco uspeha rednih prihod¬ kov na podbilanco uspeha zunanje prodaje in podbilanco uspeha notranje prodaje. V tem primeru bo celoten obrazec presekane bilance uspeha ta- V vsaki izmed prikazanih podbilanc uspeha lahko proučujemo podob¬ na razmerja kot smo jih nakazovali pod 1.1. do 1.3. oziroma pod 2.1. do 2.3. V tretji stopnji morda presekamo podbilanco uspeha rednih prihod¬ kov iz zunanje prodaje še na podbilanci uspeha prihodkov iz proizvodov in storitev, prihodkov iz trgovskega blaga in prihodkov iz materiala in odpadkov ali na kake druge načine. Razmerja med prihodki in odhodki v posamezni podbilanci uspeha so pa spet podobna že obravnavanim. Če nakazujejo potrebe, je končno mogoče presekati bilanco uspeha še v četrti stopnji, kjer nas morda zanima poslovni izid, ki ga organizacija združenega dela ostvarja pri poslovanju z določeno vrsto proizvoda, pri prodaji doma in v tujini itd. 73 Konsolidirani izkaz uspeha Konsolidirani izkaz uspeha je skupen izkaz uspeha vseh organizacij združenega dela, ki pripadajo istemu interesnemu področju. To torej ni izkaz uspeha posamezne pravne osebe, temveč gospodarske celote, ki se¬ stoji iz skupine pravnih oseb, od katerih ima vsaka posebne pravice in 317 dolžnosti. Kot smo že omenili pri konsolidiranem izkazu stanja (»bilan¬ ci«), sestavljajo v zahodnem svetu takšno gospodarsko celoto matično pod¬ jetje z vsemi podjetji, v katera je matično podjetje vložilo svoj kapital, a odstotek udeležbe tega kapitala pri njih presega določeno mejo. Konsoli¬ dirani izkaz uspeha torej zajema tako izkaz uspeha matičnega podjetja kot tudi izkaz uspeha vseh drugih podjetij, ki pripadajo istemu interesnemu področju kapitala. Pri nas pa se podobne potrebe po sestavljanju konsoli¬ diranega izkaza uspeha pojavljajo v delovnih organizacijah, ki so sestav¬ ljene iz več temeljnih organizacij združenega dela in delovne skupnosti, v sestavljenih organizacijah združenega dela itd. Da bi bilo mogoče izdelati konsolidirani izkaz uspeha, morata biti iz¬ polnjena naslednja pogoja: 1. Vsi prizadeti deli morajo sestavljati izkaze uspeha po enotnem ob¬ razcu, ki omogoča izločitev postavk, ki niso v zvezi z razmerji njih kot ce¬ lote do zunanjega sveta. 2. Izločiti je treba vse prihodke in odhodke, ki izvirajo iz medsebojne¬ ga razmerja prizadetih delov, kakor tudi iz njihovega razmerja s skupni¬ mi službami. Prav tako je poznano, da izkaz uspeha posamezne delovne organiza¬ cije ni preprost seštevek prihodkov in odhodkov, ki jih ostvarjajo temelj¬ ne organizacije združenega dela. To, kar je z vidika posamezne temeljne organizacije že prodano, je morda z vidika delovne organizacije vsebovano šele v nedokončani proizvodnji. Zato je pri oblikovanju poslovnega izida mogoče upoštevati šele tisto, kar je zunanje prodano. Razmerje med izkazom uspeha za posamezno temeljno organizacijo v okviru delovne organizacije in celotno delovno organizacijo se ponavlja pri razmerju med izkazom uspeha za posamezno delovno organizacijo in sestavljeno organizacijo, kateri pripada. Vrednost prodaje prve enote v okviru celote drugi v istem okolju prej ali slej vstopa med stroške prodaje druge enote. To pa pomeni, da so prihodki in odhodki izkazani višje kot znašajo pri celotni skupini v raz¬ merju do drugih pravnih in fizičnih oseb. Zato je treba takšne notranje odnošaje pri sestavljanju konsolidiranega izkaza uspeha izločiti. Težava pa je v tem, da prodaja samostojne enote drugi, pa čeprav je ta v okviru iste skupine, vključuje tudi dobiček. Ker ni rečeno, da je proizvod prve enote v drugi takoj porabljen, povečuje njene zaloge. Izločanje medse¬ bojnih odnošajev v izkazu uspeha torej vpliva tudi na konsolidirani izkaz stanja, zlasti pa na zadržani dobiček, ki bo pri celotni skupini manjši kot je vsota dobička pri vseh enotah po individualnih izkazih uspeha. Dohod¬ kovni sistem pa ustvarja posebne težave še v pogledu osebnih dohodkov, pogodbenih, samoupravnih in zakonskih obveznosti. Z vidika celotne sku¬ pine namreč še ni ostvarjen ves tisti dohodek, ki je ostvarjen z vidika po¬ samezne enote. Vidimo torej, da ni mogoče istovetiti prihodkov in odhodkov posamez¬ ne organizacije združenega dela s prihodki in odhodki ustrezne skupine, kateri pripada. Vse tisto, kar je prihodek pri posamezni organizaciji zdru¬ ženega dela, še ni nujno tudi prihodek pri skupini, kateri pripada. Isto velja za odhodke. Do povsem podobnega sklepa pridemo, če želimo sestaviti konsolidi¬ rani izkaz uspeha za celotno panogo ali celo za narodno gospodarstvo kot 318 celoto. Toda pri sestavljanju narodno-gospodarskih pregledov ne govori¬ mo več o prihodkih, odhodkih in dobičku ali dohodku, temveč o preneseni in novo ustvarjeni vrednosti. Pri izračunu tako imenovanega družbenega proizvoda in narodnega dohodka pa se ne zadovoljujemo več s podatki o preneseni in novo ustvarjeni vrednosti v zaračunani prodaji, temveč upo¬ števamo še njihovo gibanje v zalogah. Zato tudi prikaza oblikovanja in delitve družbenega proizvoda ne moremo izčrpati s konsolidiranim izka¬ zom uspeha za celotno narodno gospodarstvo. 319 \ 8. Računovodsko načrtovanje in analiza postavk v izkazu uspeha 80 Načrtovanje stroškov, odhodkov in prihodkov 800 Dejanski, ocenjeni in standardni stroški pri načrtovanju Pri dosedanjih razglabljanjih smo se pravzaprav zaustavili zgolj na ostvarjenih stroških, tj. na tistih, ki so bili vračunani v preteklem obra¬ čunskem razdobju. Te stroške smo proučevali po stroškovnih vrstah, po stroškovnih mestih in po stroškovnih nosilcih. Pojavljali so se v obraču¬ nih stroškov, s katerimi se konča knjigovodstvo. Nasprotno so načrtovani stroški tisti stroški, ki jih predvidevamo v predračunskem razdobju. Tudi te stroške je treba proučevati po stroškov¬ nih vrstah, po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih. Pojavljajo se pa v predračunih stroškov, s katerimi se konča računovodsko načrtovanje. Pojem ostvarjenih stroškov je treba razlikovati od pojma dejanskih stroškov, kakor je tudi pojem načrtovanih stroškov treba razlikovati od pojma standardnih stroškov. Medtem ko o načrtovanih stroških govorimo le v zvezi s predračuni, govorimo o ostvarjenih stroških le v zvezi z obra¬ čuni. Glede na to, kako so stroški ugotovljeni v predračunih in obračunih, pa razlikujemo dejanske, ocenjene in standardne stroške. Ali bolj natanč¬ no, ostvarjeni stroški so lahko zasnovani na dejanskih in deloma ocenje¬ nih stroških, pri nekaterih sodobnejših oblikah obračuna pa celo na stan¬ dardnih stroških; po drugi strani so načrtovani stroški lahko zasnovani na preteklih dejanskih stroških, na ocenjenih, a tudi na standardnih stroških. Kaj so pa dejanski, ocenjeni in standardni stroški? Dejanski stroški so tisti, ki so v prikazanem znesku v proučevanem razdobju dejansko nastali. Ker so stroški cenovno izraženi poslovno ute¬ meljenih potroški, sledi, da je tudi dejanske stroške treba strogo ločiti od izdatkov v istem obračunskem razdobju. Podobno že po sami opredelitvi dejanski stroški ne obsegajo cenovno izraženih potroškov, ki niso v nikaki zvezi s poslovanjem. Če se pri dejanskih stroških omejimo na cenovno iz¬ ražene potroške in zanemarimo obračunane dajatve, potem je njihovo temeljno izhodišče podano z naslednjim obrazcem: dejanski potroški X dejanski cena = dejanski stroški Razlika med dejanskimi in ocenjenimi stroški je potemtakem že vidna. Če pojmujemo stroške v običajnem smislu, tj. kot vračunane stroške, so dejanski stroški vedno zmnožek dejanskih potroškov in dejanskih cen, medtem ko pri ocenjenih stroških vpeljujemo ocenjene potroške in oce¬ njene cene. Kljub temu pa ocenjeni stroški v letnem merilu še vedno iz¬ hajajo iz preteklih dejanskih stroškov, ki jih le na nek način prirejajo; lahko bi jih predstavili tudi kot prirejene povprečne dejanske stroške. Povsem drugače je s standardnimi stroški (ali planskimi stroški v smislu nemške literature). Standardni stroški so tisti, ki so v prikazanem 21 * 323 znesku v proučevanem razdobju teoretsko upravičeni. Ne zanima nas več povprečje dejanskih stroškov in njihovo prirejanje, temveč izhajamo iz ugotovljenih standardov. Zaradi tega so pa le standardni stroški trdna podlaga pri nadzoru nad stroški. Razumljivo je, da podatki preteklega razdobja brez raziskave spreme¬ njenih razmer v načrtovalnem razdobju ne morejo biti dobra podlaga za načrtovanje stroškov. Pri načrtovanju stroškov je nujno treba jemati v poštev vrsto posebnih okolnosti, npr. v načrtovalnem razdobju predvi¬ deno stopnjo izrabe zmogljivosti, poslovni program itd. Vse to namreč ne vpliva samo na znesek neposrednih stroškov, temveč tudi na znesek sploš¬ nih stroškov. Zato načrtovani stroški ne bi smeli izhajati kratko in malo iz pretek¬ lih dejanskih stroškov. Načrtovani stroški morajo biti zasnovani na ocenje¬ nih ali na standardnih stroških. V prvem primeru bodo seveda bolj stvar¬ ni in v drugem primeru bolj prikladni za presojanje pravilnosti ostvar- jenih stroškov. Načrtovani stroški pri naših organizacijah združenega dela v glavnem temeljijo na ocenjenih stroških, tj. na povprečnih dejanskih stroških pre¬ teklega razdobja, prilagojenih pričakovanim razmeram v proučevanem razdobju. Vprašanje je seveda, ali je sploh mogoče stroške vsake vrste standardizirati. Pri neposrednih stroških je sicer res vedno mogoče od standardnih stroškov na enoto preiti na standarne stroške za celoto, če je le poznano število vseh enot. Drugače je pa pri splošnih stroških. To¬ vrstne stroške je mnogokrat težko standardizirati. Vendar, če uporabljamo standardne koeficiente dodatka teh stroškov pri predračunih stroškov po¬ slovnega učinka, dejansko računamo tudi z njihovim standardnim znes¬ kom po stroškovnih mestih in s tem navsezadnje še po vrstah stroškov. Seveda pa standardni koeficient dodatka splošnih stroškov izhaja iz stan¬ dardnega obsega dejavnosti, ki se lahko razlikuje od načrtovanega obsega v proučevanem razdobju. 801 Načrtovanje stroškov po njihovih vrstah Brez dvoma mora biti razdelitev stroškov na njihove vrste enaka pri računovodskem načrtovanju kot pri knjigovodstvu. Le v tem primeru lah¬ ko zasledujemo ostvarjanje načrta. Ko smo obravnavali knjigovodsko spremljanje stroškov, smo že pou¬ darili, da so v finančem računovodstvu pravzaprav zanimivi le stroški, ki se pojavljajo v organizacijah združenega dela kot celoti in so razčle¬ njeni po njihovih vrstah v smislu kontnega plana. Nasprotno se s stroški po stroškovnih mestih in nosilcih ukvarja stroškovno računovodstvo ter za finančno računovodstvo zadošča, če poznamo v tem pogledu le nekaj posebnosti. Podobno ugotovitev moremo postaviti sedaj, ko obravnavamo načrtovanje stroškov. Spet nas ne zanimajo podrobnosti pri načrtovanju stroškov po stroškovnih mestih in nosilcih, pač pa je treba poznati splošna načela tega načrtovanja. Težišče finančnega računovodstva je namreč spet na načrtovanju stroškov v organizaciji združenega dela kot celoti, pri če¬ mer so stroški razčlenjeni po njihovih vrstah v smislu kontnega plana. Res pa je miselni postopek nekoliko drugačen pri knjigovodskem spremljanju stroškov kot pri načrtovanju stroškov. V prvem primeru smo 324 izhajali iz njihovega celotnega zneska po vrstah in šele nato prouče¬ vali njihovo razdelitev na stroškovna mesta in njihovo prenašanje med stroškovnimi mesti, dokler nismo prišli do vprašanja, kako jih obračunati s stroškovnimi nosilci. V drugem primeru pa ne moremo izhajati od na¬ črtovanih stroškov za organizacijo združenega dela kot celoto. Do pozna¬ vanja teh stroškov se večinoma dokopljemo šele ob koncu, medtem ko moramo izhajati od načrtovanih stroškov po stroškovnih nosilcih in me¬ stih. Kot smo že pojasnili, razlikujemo neposredne in splošne stroške. Na¬ črtovanje neposrednih stroškov se začne pri stroškovnih nosilcih, kajti čim nam je poznano, koliko znašajo na količinsko enoto, lahko izračunamo tisti njihov znesek, ki se nanaša na predviden obseg poslovanja. Po drugi strani se načrtovanje splošnih stroškov praviloma začne pri stroškovnih mestih ter je šele kasneje mogoče izračunati tako tisti njihov znesek, ki odpade na posamezen stroškovni nosilec, kakor njihov znesek, ki se pojavi v orga¬ nizaciji združenega dela kot celoti. Le v redkih primerih so splošni stroški poznani v svojem celotnem znesku že od samega začetka; to velja npr. za obresti ali zavarovalne premije. Vidimo torej, da so neizogibne podrobnosti, ki jih najdemo pri načrto¬ vanju v okviru stroškovnega računovodstva, če želimo priti do utemelje¬ nega načrta stroškov v okviru finančnega računovodstva. Nasprotno lahko obstaja v okviru finančnega računovodstva popolna evidenca ostvarjenih stroškov po vrstah tudi v primeru, ko organizacija združenega dela sploh nima razvitega stroškovnega računovodstva. Kot smo že utemeljevali, razumemo s stroški tudi vračunani dohodek in v njegovem okviru vračunane osebne dohodke. Dejstvo, da osebni do¬ hodki navsezadnje pomenijo udeležbo delavcev v dohodku oziroma čistem dohodku, pa ima svoj vpliv tudi na njihovo načrtovanje. Medtem ko je po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih mogoče ugotavljati osebne dohodke po stari vrednosti točke, je mogoče v novem letnem razdobju predvideti novo vrednost točke in s tem novi znesek osebnih dohodkov le na podlagi načrtovanja dohodka in njegovega razporejanja. Najprej vemo, koliko načrtovanega dohodka bo razporejenega na osebne dohodke. Ce je po drugi strani poznano, kolikšne osebne dohodke po stari vrednosti točke bodo vsebovali poslovni učinki, na podlagi katerih je načrtovan ta doho¬ dek, ne bo težko izračunati novo vrednost točke. Iz tega pa že vidimo, da tudi načrtovanje stroškov po stroškovnih vrstah ni izvedljivo brez načrto¬ vanja dohodka. Načrtovanje neposrednih stroškov po stroškovnih mestih ali za orga¬ nizacijo združenega dela kot celoto ni tako težavno, saj v načelu izhajamo iz obrazca: načrtovani obseg dejavnosti v količinskih enotah X normativ (standard) potroška na količinsko enoto X načrtovana cena prvine Cim bolj stanovitna je dejavnost, tem lažje je načrtovati neposredne stroške. Drugače je pri načrtovanju splošnih stroškov po stroškovnih mestih ali za organizacijo združenega dela kot celoto. Pri tem sicer spet lahko iz¬ hajamo iz obrazca; načrtovani potroški prvine poslovnega procesa X načrtovana cena prvine. 325 Težava pa nastopi zaradi tega, ker načrtovani potroški niso sorazmer¬ ni z načrtovanim obsegom dejavnosti. Zato jih tudi ni mogoče ugotoviti tako, da bi pomnožili načrtovani obseg dejavnosti kar z normativom (stan¬ dardom) potroška na količinsko enoto dejavnosti. Pri vseh splošnih stroš¬ kih je treba razlikovati njihov stalni in spremenljivi del. Šele nato uteg¬ nemo načrtovati tisti njihov znesek, ki bo ustrezal načrtovanem obsegu dejavnosti. Pri načrtovanju splošnih stroškov po stroškovnih mestih je treba upo¬ števati takšen obseg dejavnosti na njih, ki je usoglašen s celotnim obse¬ gom poslovanja v organizaciji združenega dela. Ker pa ni rečeno, da bodo razmere v proučevanem razdobju ostale nespremenjene, nikakor ne za¬ došča sedanja praksa, ki se zadovoljuje z nespremenljivimi predračuni stroškov. Napredne izkušnje v svetu kažejo, da je koristno pri načrtova¬ nju splošnih stroškov izdelati različice za več možnih obsegov dejavnosti. Poznani so tako imenovani gibljivi predračuni stroškov, v katerih so pri¬ kazani splošni stroški pri različnih obsegih dejavnosti, izraženih npr. v urah. Pri tem so stroški razčlenjeni na stalne in spremenljive, spremenlji¬ vi stroški so pa navadno obravnavani kot sorazmerni stroški. Ker se stalni stroški v svojem celotnem znesku ne spreminjajo, kadar spreminjamo ob¬ seg dejavnosti, je povsem jasno, da se tudi splošni stroški na posameznem stroškovnem mestu ne bodo povečali ali zmanjšali v istem smislu kot ob¬ seg dejavnosti na njem. Vse to upoštevamo pri sestavljanju gibljivih pred¬ računov stroškov po stroškovnih mestih. Pri različnih obsegih dejavnosti, ki so razvidni iz gibljivega predračuna stroškov za določeno stroškovno mesto, so npr. stalni splošni stroški na neposredno uro različni, medtem ko so sorazmerni splošni stroški na neposredno uro enaki. Zato je pa mo¬ goče sestaviti gibljivi predračun stroškov na posameznem stroškovnem mestu tudi tako, da je v njem navedeno: a) koliko znašajo stalni splošni stroški v celotnem znesku; b) koliko znašajo sorazmerni splošni stroški na tisto enoto, v kateri je izražen obseg dejavnosti, npr. koliko znašajo na neposredno uro. Načrtovane splošne stroške za poljuben obseg dejavnosti na posamez¬ nem stroškovnem mestu je nato mogoče ugotoviti tako, da k ustreznim stalnim splošnim stroškom prištejemo zmnožek sorazmernih splošnih stroš¬ kov na enoto s številom načrtovanih enot, s katerimi je izražen obseg de¬ javnosti. 802 Načrtovanje prihodkov in odhodkov Načrtovanje prihodkov in odhodkov naj bi bilo čim bolj metodično usklajeno z njihovim kasnejšim knjigovodstvom; le na ta način bi zagoto¬ vili primerljivost njihovih ostvarjenih velikosti z načrtovanimi. Vendar je postopek načrtovanja v praksi le mnogokrat poenostavljen. Tako so npr. izredni prihodki hkrati z izrednimi odhodki večkrat zanemarjeni, ker pred¬ videvamo, da bodo enaki, s čimer ne bodo vplivali na poslovni izid. Ome¬ jujemo se torej le na redne prihodke in redne odhodke, pri čemer zadnje skladno s kasnejšim knjigovodskim obravnavanjem jemljemo najprej kot celoto in šele nato ločeno na del pred ugotovitvijo načrtovanega dohodka in na del po njegovi ugotovitvi. 326 Načrtovanje prihodkov prične z načrtovanjem razpečanih (prodanih) količin poslovnih učinkov in njihovih prodajnih cen; načrtovani prihodki so nato zmnožek takšnih količin in ustreznih prodajnih cen. V razvitem tržnem gospodarstvu je količinski načrt prodaje celo izhodišče za določa¬ nje obsega proizvajanja, nakupa in poslovne dejavnosti nasploh. V pre¬ teklosti mu mnoge organizacije združenega dela niso pripisovale tiste pomembnosti, ki mu pripada, namreč, da je od njega odvisna sestava dru¬ gih delnih načrtov. Mnogokrat so organizacije združenega dela načrtovale obseg svoje dejavnosti mimo možnosti prodaje, zaradi česar nato ni bilo mogoče izpolniti načrtovanih nalog. Pri načrtovanju prodaje je treba upoštevati: a) analizo trga; b) oceno sprememb v načrtovalnem razdobju; c) naročila, s katerimi organizacija združenega dela že razpolaga. Seveda ni rečeno, da je obseg načrtovane razpečave (prodaje) odvisen samo od položaja na trgu; nanj vplivajo pri proizvajalnih organizacijah tudi proizvajalne zmogljivosti, zaloga proizvodov in nedokončana proizvod¬ nja. Po oceni možne prodaje v načrtovalnem razdobju lahko pride do ne¬ skladja med potrebnimi in razpoložljivimi zmogljivostmi za načrtovani obseg proizvodnje. Če so razpoložljive zmogljivosti večje, jih bo organi¬ zacija združenega dela pač nepopolno izrabljala, kar bo negativno vpli¬ valo na znesek stroškov, ki odpade na enoto poslovnega učinka. Če so razpoložljive zmogljivosti manjše, pa bo organizacija združenega dela po¬ skušala s poslovnim sodelovanjem ali v primeru trajnejše potrebe s po¬ večanjem zmogljivosti. Vendar ni nujno, da bi bila načrtovana prodaja enaka načrtovani proizvodnji; upoštevati je namreč treba še gibanje za¬ loge proizvodov in nedokončane proizvodnje. Organizacija združenega de¬ la, ki ima ob koncu leta velike zaloge proizvodov in nedokončane proiz¬ vodnje, bo v naslednjem letu lahko povečala obseg prodaje tudi nad mož¬ nim obsegom proizvodnje. Nasprotno bo organizacija združenega dela, ki ima ob koncu leta nenormalno male zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje, morda načrtovala manjši obseg prodaje od obsega proizvod¬ nje, da bi lahko spet dopolnila zaloge. 2e pri načrtovanju prodaje mora organizacija združenega dela paziti, da izbere take vrste poslovnih učinkov, ki ji ob omejenih zmogljivostih omogočajo čim boljši poslovni izid. Dobiček, ki ga vsebuje prodajna cena enote ni namreč pri vseh vrstah poslovnih učinkov enak. V tem pogledu je poslovne učinke mogoče razvrstiti na: a) takšne, pri katerih prodajna cena ne pokriva stroškov, tj. ne vklju¬ čuje nikakega dobička, temveč izgubo; b) takšne, pri katerih prodajna cena pokriva stroške, vendar je do¬ biček majhen; c) takšne, pri katerih prodajna cena pokriva stroške, poleg tega pa z dobičkom omogočajo normalno oblikovanje skladov. Razumljivo je, da se bo organizacija združenega dela v čim večji meri skušala usmeriti na poslovne učinke pod c). V tem primeru bo ob dani izrabi zmogljivosti in morda celo ob nespremenjenem količinskem obsegu razpečave (prodaje) načrtovala boljši poslovni izid. Ni pa nujno, da bo 327 hkrati načrtovala tudi večje redne prihodke, saj ni rečeno, da višja pro¬ dajna cena določene vrste poslovnega učinka pomeni večji dobiček kot nižja prodajna cena kake druge vrste poslovnega učinka. Načrtovanje odhodkov nadaljuje načrtovanje stroškov, in sicer s tem, da jih prilagodi znesku, ki ga je mogoče povezovati z načrtovano razpeča¬ vo (prodajo). Stroški, ki se bodo po načrtu pojavili v kakem razdobju na novo, namreč niso istovetni s tedanjimi rednimi odhodki, razen če dodatno domnevamo, da se ne bo spremenila niti zaloga proizvodov, niti stanje nedokončane proizvodnje. Pri načrtovanju rednih odhodkov je treba upo¬ števati posebnosti izbrane metode vrednotenja učinkov, v vsakem primeru pa posebej izkazovati vračunane sestavine načrtovanega dohodka in med njimi osebne dohodke. Le na ta način namreč moremo zaznati dohodek, njegovo poznavanje pa je nujno, saj sicer v novem razdobju ne bi mogli odločati o politiki njegovega razporejanja. Primeren čas za razpravo o politiki razporejanja dohodka pa je ravno ob sestavljanju letnega načrta. 803 Načrtovanje razporejanja dohodka Na politiko razporejanja dohodka brez dvoma vpliva raven samega dohodka. Organizacija združenega dela, ki ima majhno proizvodnost, bo praviloma potrebovala večjo udeležbo osebnih dohodkov pri razporejanju dohodka kot organizacija združenega dela z večjo proizvodnostjo. K temu je prisiljena, če hoče kolikortoliko zagotoviti primerno življenjsko raven svojim delavcem. Po drugi strani je pa ravno pri takšni organizaciji zdru¬ ženega dela treba skrbeti tudi za pospešeno povečanje poslovnega sklada, saj le na tak način lahko z lastnimi sredstvi pripomore k povečanju proiz¬ vodnosti v prihodnosti. Pri postavljanju politike razporejanja dohodka je torej treba upoštevati tako neposredne potrebe delavcev kot tudi podlago za nadaljnji razvoj organizacije združenega dela. Zato načrtovanje razpo¬ rejanja dohodka nikakor ni lahko opravilo. Denimo, da so prodajne cene proizvodov, storitev in trgovskega blaga odvisne od razmer na trgu in da nanje posamezna organizacija združenega dela nima bistvenega vpliva. V tem primeru je njen celotni prihodek v marsičem pri postavljeni izrabi zmogljivosti že dan, saj ga ni mogoče po¬ večati z dvigom prodajnih cen; nanj je mogoče vplivati le s spremembo sestave proizvodnje in prodaje. Kot razlika med načrtovanimi prihodki in odhodki v ožjem smislu se nato pojavlja dohodek. Vendar smo že nakazali dejstvo, da večji dohodek še ni vedno tudi boljši poslovni izid. Morda je z njim zaradi spremenjene sestave proizvodnje treba pokriti večje osebne dohodke. Skratka, v načrtu usvojena proizvodnja in prodaja že v določeni meri vplivata na razporejanje načrtovanega dohodka. Marsikdaj je ravno zaradi izbire ugodnejše sestave dejavnosti mogoče načrtovati večje osebne dohodke in večje povečanje skladov. Marsikdaj pa k temu pripomore v prvi vrsti povečanje obsega dejavnosti, če ga seveda omogočajo dane zmogljivosti. Brž ko je poznan načrtovani znesek dohodka in brž ko so poznane te¬ meljne postavke njegovega razporejanja, je mogoče ugotoviti tudi načrto¬ vani znesek osebnih dohodkov, ki je v zvezi z načrtovano razpečavo (pro¬ dajo). Ta znesek osebnih dohodkov pa nato vpliva na izplačila osebnih 328 dohodkov v novem razdobju. Nova načrtovana vrednost točke v tem raz¬ dobju je namreč opredeljena takole: načrtovani osebni dohodki pri razporejanju načrtovanega dohodka načrtovano število točk v načrtovani razpečavi (prodaji) Navadno pa organizacije združenega dela ne iščejo števila točk, ki jih je treba ovrednotiti, temveč se zadovoljujejo z vračunanimi osebnimi do¬ hodki v načrtovani prodaji po stari vrednosti točke. S količnikom načrtovani osebni dohodki pri razporejanju načrtovanega dohodka vračunani osebni dohodki po stari vrednosti točke v načrtovani razpečavi (prodaji) pa nato spremene dotedanje vračunane osebne dohodke. S tem seveda tudi posredno ugotove novo vrednost točke. Če ima nasprotno na prodajne cene izključen vpliv organizacija zdru¬ ženega dela sama, bo seveda njen pristop k razporejanju dohodka druga¬ čen. Najprej bo ugotovila potreben znesek osebnih dohodkov, ki jih je treba pokriti z dohodkom, pri čemer bo upoštevala vse utemeljeno in še zaželeno povečanje v primerjavi s preteklim letom. Nato bo izračunala ob¬ vezno povečanje rezervnega sklada ter ugotovila potrebno povečanje po¬ slovnega sklada in sklada skupne porabe. Razmerje med osebnimi dohodki in povečanjem skladov se seveda po takšnem postopku utegne bistveno spremeniti v primerjavi s preteklim letom. Kot posledica takega pristopa k nalogi se pa ne pojavlja samo drugačno razporejanje dohodka po po¬ kritju pogodbenih, samoupravnih in zakonskih obveznosti iz njega, temveč tudi njegov drugačen znesek, saj gre organizacija združenega dela s po¬ trebnim dohodkom v postavljanje svojih prodajnih cen. To navsezadnje pomeni, da se načrtovanje rednih prihodkov dopolnjuje ob načrtovanju sestavnih delov dohodka, saj morajo biti načrtovani redni prihodki zaradi višjih prodajnih cen toliko večji, kolikor večje potrebe se v organizaciji združenega dela pojavljajo pri razporejanju dohodka. Pokazali smo dva skrajna pristopa k razporejanju dohodka. Iz raz¬ glabljanj pa je mogoče razbrati, da načrtovanje razporejanja dohodka ni vedno posledica načrtovanja prihodkov in odhodkov v ožjem smislu, tem¬ več da je lahko tudi razlog za oblikovanje dohodka in celo rednih prihod¬ kov. Kje začne organizacija združenega dela z načrtovanjem, je pa odvisno v glavnem od razmer na trgu. 329 81 Vpliv metod vrednotenja zalog (v širšem smislu) na ugotavljanje dohodka in njegovo razporejanje 810 Postavitev problema Denimo, da z zalogami razumemo tako nedokončano proizvodnjo kot zalogo proizvodov. Obratna sredstva je v zvezi/s temi zalogami mogoče obremeniti največ po povprečnih materialnih stroških, amortizaciji in vra¬ čunanih osebnih dohodkih, najmanj pa po spremenljivem delu material¬ nih stroškov. V točki 2121 in 2125 smo sicer omenili, da je v primeru, ko te zaloge vključujejo tudi vračunani dohodek, tak dohodek treba izkazati dodatno še na posebnem kontu, ki ima značaj popravka vrednosti, kar po¬ meni, da izkazovanje na čistih kontih zalog omejimo zgolj na materialne stroške z amortizacijo. Toda v takem primeru se vračunani dohodek iz naslova zalog pojavlja na kontu neporavnanih akontacij iz naslova pri¬ hodnjega dohodka, kar je z vidika obratnih sredstev povsem isto, kot da bi bile same zaloge tudi po kompenziranju s postavkami popravkov vred¬ nosti ovrednotene še vedno z vključenim vračunanim dohodkom. V tak¬ šnem smislu bomo tudi v nadaljevanju govorili o vrednotenju zalog (v širšem smislu). S spremenljivimi stroški razumemo tiste, ki so odvisni od obsega de¬ javnosti, tj. v našem primeru proizvodnje, medtem ko so na količinsko enoto poslovnega učinka največkrat povsem enaki in na ta znesek ne vpli¬ va obseg dejavnosti, tj. proizvodnje; obravnavamo jih torej kot sorazmerne stroške. Nasprotje spremenljivih stroškov so stalni stroški, ki so neodvisni od obsega dejavnosti, tj. v našem primeru proizvodnje, razen morda pri prehodu na nov interval obsega dejavnosti, medtem ko na količinsko enoto poslovnega učinka praviloma odpade manjši znesek, če povečamo obseg dejavnosti, tj. proizvodnje. Tipični primer za spremenljive stroške so ne¬ posredni materialni stroški, ki so na količinsko enoto poslovnega učinka enaki, njihov celotni znesek se pa povečuje, če povečujemo obseg dejav¬ nosti; toda spremenljiv značaj imajo tudi nekateri splošni materialni stro¬ ški. Tipičen primer za stalne stroške pa je amortizacija osnovnih sred¬ stev, če je obračunana časovno; ne glede na to, koliko proizvedemo v določenem časovnem razdobju, je amortizacija, računana na dvoizmensko delo, vedno nespremenjena in se nekoliko povečuje šele z uvajanjem tretje izmene, to pa pomeni, da se njen znesek na količinsko enoto po¬ slovnega učinka praviloma zmanjšuje, če povečujemo obseg dejavnosti. Toda spremenljiv in stalni značaj moremo zaznati celo pri vračunanih osebnih dohodkih. Pri nas se v načelu osebni dohodek delavca določa tako, da ustreza rezultatom njegovega dela in njegovemu osebnemu prispevku, ki ga je dal s svojim delom in z upravljanjem z družbenimi sredstvi k po¬ večanju dohodka organizacije združenega dela. Delavčev delovni prispevek k povečanju dohodka moremo očitno ugotavljati le z merili količine, ka¬ kovosti in gospodarnosti dela. Toda naloge, ki jih mora opraviti posamezen delavec, niso nujno in povsod v enakem razmerju s količino proizvodov ali storitev, s katerimi je pridobljen dohodek. Nekatere naloge imajo go¬ tovo spremenljiv značaj, so na količinsko enoto poslovnega učinka tako rekoč dane, v celotnem obsegu pri vseh delavcih določenega razdobja pa 330 se povečujejo, če povečujemo tedanji obseg dejavnosti; to velja zlasti za dela neposredno na samem proizvodu ali storitvi. Toda nekatere naloge imajo tudi stalen značaj in so neodvisne od obsega dejavnosti v posamez¬ nem razdobju, kar hkrati pomeni, da se njihov obseg na količinsko enoto poslovnega učinka zmanjšuje, če v posameznem razdobju povečujemo te¬ danji obseg dejavnosti; to velja zlasti za dela administrativnega značaja. Če sedaj med letom obračunavamo in izplačujemo akontacije osebnih do¬ hodkov glede na načrtovano vrednost točke, imajo osebni dohodki prve skupine značaj spremenljivih stroškov, ki jih je treba pokriti z ostvarje- nim čistim dohodkom, osebni dohodki druge skupine pa značaj stalnih stroškov, ki jih je treba pokriti z ostvarjenim čistim dohodkom. Problem, ki nas sedaj zanima, je, kako vplivajo različne metode vred¬ notenja zalog (v širšem smislu) na obdobno ugotavljanje dohodka in na njegovo razporejanje. Proučevali bomo štiri pri nas možne, toda ne vse izčrpajoče metode: a) metodo vrednotenja zalog po povprečnih materialnih stroških, amortizaciji in vračunanih osebnih dohodkih (zoženi lastni ceni); b) metodo vrednotenja zalog po povprečnih materialnih stroških in amortizaciji; c) metodo vrednotenja zalog po spremenljivem delu materialnih stro¬ škov, amortizacije in vračunanih osebnih dohodkov (zoženih spremenljivih stroških); č) metodo vrednotenja zalog po spremenljivem delu materialnih stro¬ škov in amortizacije. Če je prehod na/katerokoli izmed teh metod že opravljen, a je proiz¬ vedena količina poslovnih učinkov v določenem razdobju enaka tedaj pro¬ dani količini, je ne glede na izbrano metodo vrednotenja zalog (v širšem smislu) dohodek in njegovo razporejanje vedno enako. Zadeva se pa spre¬ meni, če je v posameznem razdobju tedanja prodaja večja ali manjša od tedanje proizvodnje; v takšnem primeru se različne metode vrednotenja zalog (v širšem smislu) različno odražajo v ugotovljenem dohodku in nje¬ govem razporejanju. Poskušajmo torej v tem pogledu dognati določene zakonitosti, ki utegnejo pomagati pri pojasnjevanju obdobnih poslovnih izidov, a tudi vplivati na izbiro ustrezne metode v danih okoliščinah.* 811 Vpliv metode vrednotenja zalog po povprečnih materialnih stroških, amortizaciji in vračunanih osebnih dohodkov Če so vse zaloge ovrednotene po povprečnih materialnih stroških, amortizaciji in vračunanih osebnih dohodkih, noben del tovrstnih stroškov ne preskoči zalog, temveč se vsi šele postopno premikajo do prodanih ko¬ ličin, ko se spreminjajo v odhodke bodisi pred ugotovitvijo dohodka ali pa iz razdelitve čistega dohodka. V tistem obračunskem razdobju, v katerem so prodane količine manjše od proizvedenih količin, vsi tedaj na. novo obračunani materialni stroški in amortizacija še ne vplivajo na dohodek, vsi tedaj vračunani osebni dohod- * Poenostavljeni praktični primeri so vključeni v knjigo I. Turk: »Medsebojna raz¬ merja financiranja in razporejanja dohodka v OZD«. 331 ki pa ne na delitev čistega dohodka in s tem na ostanek čistega dohodka, ki je še na razpolago. Od prihodkov, ki so manjši zaradi manjših prodanih količin ob sicer nespremenjenih prodajnih cenah, so odšteti manjši ma¬ terialni stroški in amortizacija, kot so obračunani na novo v istem raz¬ dobju, kljub temu pa je ugotovljeni dohodek praviloma manjši kot bi bil v primeru prodaje vseh proizvedenih količin. Kolikor so prispevki, davki in druge obveznosti iz dohodka obračunani z določenim odstotkom od ostvarjenega dohodka, je tudi njihov znesek sorazmerno manjši; ko¬ likor so obračunani neodvisno od ostvarjenega dohodka, ker so naslonje¬ ni na druge osnove za obračun, pa še vedno v nespremenjenem znesku vplivajo na čisti dohodek. To pomeni, da je čisti dohodek relativno bolj zmanjšan, kot je zmanjšan dohodek. S tem čistim dohodkom pa ni tre¬ ba pokriti vseh vračunanih osebnih dohodkov istega razdobja, temveč sa¬ mo tiste, ki so že povezani s prodanimi proizvodi, medtem ko so drugi zadržani še v zalogah in ne vplivajo na delitev čistega dohodka. Ostanek čistega dohodka, ki je še na razpolago za razporejanje, je praviloma re¬ lativno bolj zmanjšan, kot je zmanjšan dohodek. Nasprotno je v tistem obračunskem razdobju, v katerem so prodane količine večje od proizvedenih količin, treba od večjih prihodkov odšteti materialne stroške in amortizacijo v večjem znesku, kot so bili tedaj na novo obračunani; kljub temu je ugotovljeni dohodek praviloma večji, kot bi bil v primeru, ko bi prodali enake količine, kot so bile proizvedene. Ko¬ likor so prispevki, davki in druge obveznosti iz dohodka obračunani z do¬ ločenim odstotkom od ostvarjenega dohodka, je njihov znesek sorazmerno večji; kolikor so obračunani neodvisno od ostvarjenega dohodka, ker so naslonjeni na druge osnove za obračun, pa še vedno v nespremenjenem znesku vplivajo na čisti dohodek. To pomeni, da je čisti dohodek relativno bolj povečan, kot je povečan dohodek. S tem čistim dohodkom pa je sedaj treba pokriti večje osebne dohodke, kot so bili v istem obračunskem raz¬ dobju na novo vračunani, ker jih pač pokrivamo sorazmerno s prodajo poslovnih učinkov. Kljub temu pa je praviloma ostanek čistega dohodka, ki je še na razpolago za delitev, sedaj relativno bolj povečan, kot je po¬ večan dohodek. Dosedanja razmišljanja so poenostavljena, ker predpostavljajo, da so povprečni materialni stroški, amortizacija in vračunani osebni dohodki na količinsko enoto poslovnega učinka vedno enaki, oziroma da ni njihovega stalnega dela, ki bi pri različnem obsegu proizvodnje v različnem znesku odpadel na količinsko enoto. Brž ko je pri dani organizaciji združenega dela v teku leta proizvajanje enakomerno, prodaja pa ne, se proučevana metoda vrednotenja zalog (v širšem smislu) odraža sicer v manjšem dohodku, čistem dohodku in ostan¬ ku čistega dohodka v obračunskih razdobjih, v katerih je prodana količina manjša od proizvedene; prav tako se odraža v večjem dohodku, čistem dohodku in ostanku čistega dohodka v obračunskih razdobjih, v katerih je prodana količina večja od proizvedene. Vendar razlike ublaži sorazmer¬ no večje zadrževanje stroškov v zalogah oziroma na kontu neporavnanih akontacij iz naslova prihodnjega dohodka. Toda če je pri dani organizaciji združenega dela v teku leta prodaja enakomerna, proizvajanje pa ne, se proučevana metoda vrednotenja zalog (v širšem smislu), ne odraža nujno v enakem dohodku, čistem dohodku in ostanku čistega dohodka v vseh obračunskih razdobjih, tj. tako v tistih, 332 v katerih je nespremenjena prodana količina manjša od proizvedene, in v tistih, v katerih je nespremenjena prodana količina večja od proizvede¬ ne. Računati je namreč treba s tem, da je v obračunskih razdobjih, v katerih je ostvarjen velik obseg proizvodnje, zaradi delovanja stalnih se¬ stavin stroškov tisti znesek materialnih stroškov in amortizacije, a tudi vračunanih osebnih dohodkov, ki odpade na količinsko enoto poslovnega učinka, bistveno manjši kot v razdobjih, v katerih je ostvarjen mali ob¬ seg proizvodnje. Enak obseg prodaje omogoča v tistih obračunskih raz¬ dobjih, v katerih je obseg proizvodnje večji, tudi večji dohodek, čisti dohodek in ostanek čistega dohodka, ker so pač tedanji povprečni stroški prodanih količin manjši; nasprotno omogoča enak obseg prodaje v tistih obračunskih razdobjih, v katerih je obseg proizvodnje manjši, zgolj manj¬ ši dohodek, čisti dohodek in ostanek čistega dohodka, ker so pač tedanji povprečni stroški prodanih količin večji. Dohodek, čisti dohodek in osta¬ nek čistega dohodka so v takšnih okoliščinah pri proučevani metodi vre¬ dnotenja zalog (v širšem smislu) pod vplivom obsega proizvodnje in ne samo pod vplivom obsega prodaje. Kako močno vpliva proučevana metoda vrednotenja zalog (v širšem smislu) na takšno gibanje dohodka, čistega dohodka in ostanka čistega dohodka, je odvisno od vloge, ki jo ima stalni del materialnih stroškov, amortizacije in vračunanih osebnih dohodkov. V vsakem primeru pa je proučevana metoda vrednotenja zalog (v širšem smislu) bolj primerna pri organizacijah združenega dela z enakomernim proizvajanjem in neenakomerno prodajo kot pri tistih z enakomerno pro¬ dajo in neenakomernim proizvajanjem. To, kar je po obdobnem obračunu dejansko še mogoče razdeliti in ni že vnaprej razdeljeno, je pravzaprav ostanek čistega dohodka. Ne gle¬ de na to, ali so dodatni osebni dohodki udeleženi v njem z določenim od¬ stotkom, ali so nasprotno dobljeni tako, da so ostvarjeni osebni dohodki kot celota računani z določenim odstotkom od vsega čistega dohodka, nato Pa od njih odšteti že vračunani osebni dohodki, ki se nanašajo na prodane količine, moremo izraziti tudi nekaj zakonitosti v zvezi z njimi. Revalori¬ zacijski faktor, po katerem je treba popraviti akontirane osebne dohodke, 3e praviloma večji od 1 v obračunskih razdobjih, v katerih so proizvedene količine večje od prodanih, toda manjši od 1 v obračunskih razdobjih, v katerih so proizvedene količine manjše od prodanih. Revalorizacijski fak¬ tor za osebne dohodke pa ni enak v vseh obračunskih razdobjih, v katerih organizacija združenega dela proda enake količine; nanj namreč vplivajo zaradi stalnih sestavin stroškov tudi proizvedene količine. 812 Vpliv metode vrednotenja zalog po povprečnih materialnih stroških in amortizaciji Če so zaloge ovrednotene samo po povprečnih materialnih stroških in amortizaciji, toda ne več po povprečnih vračunanih osebnih dohodkih, se te materialni stroški in amortizacija premikajo postopno do prodanih koli¬ čin, ko se spremenijo v odhodke pred .ugotovitvijo dohodka, medtem ko so v si vračunani osebni dohodki že takoj odhodki in jih je treba pokriti pri delitvi čistega dohodka. Podobno so takoj odhodki vračunane pogod- », samoupravne in zakonske obveznosti iz dohodka. 333 V tistem obračunskem razdobju, v katerem so prodane količine manj¬ še od proizvedenih količin, vsi tedaj na novo obračunani materialni stroški in amortizacija še ne vplivajo na dohodek, vsi tedaj vračunani osebni do¬ hodki pa že vplivajo na delitev čistega dohodka in s tem tudi na ostanek čistega dohodka, ki je še na razpolago za razdelitev. Od prihodkov, ki so zaradi manjših prodanih količin ob sicer nespremenjenih prodajnih cenah manjši, so odšteti manjši materialni stroški in amortizacija, kot so obračunani na novo v istem razdobju, kljub temu pa je ugotovljeni dohodek praviloma manjši, kot bi bil v primeru prodaje vseh proizvedenih količin. Kolikor so prispevki, davki in druge obveznosti iz dohodka obra¬ čunani z določenim odstotkom od ostvarjenega dohodka, je tudi njihov znesek sorazmerno manjši; kolikor so obračunani neodvisno od ostvarje¬ nega dohodka, ker so naslonjene na druge osnove za obračun, pa še vedno v nespremenjenem znesku vplivajo na čisti dohodek. To pomeni, da je čisti dohodek relativno bolj zmanjšan, kot je zmanjšan dohodek. Vendar je do¬ hodek po sedanji metodi vrednotenja zalog (v širšem smislu) še vedno ob drugih nespremenjenih okoliščinah enak dohodku po metodi vrednotenja zalog (v širšem smislu), ki je bila obravnavana v točki 811. Prav tako je tudi čisti dohodek po sedanji metodi vrednotenja zalog enak tistemu pri metodi vrednotenja zalog (v širšem smislu) iz točke 811. To pa ne velja več za delitev čistega dohodka. S tem čistim dohodkom je namreč sedaj treba pokriti vse vračunane osebne dohodke istega razdobja, kajti noben njihov del se ne zadržuje več v končnih zalogah. Ti osebni dohodki pa imajo delno spremenljiv in delno stalen značaj glede na obseg tedanje proizvodnje, kar pomeni, da s svojo prvo sestavino angažirajo čisti doho¬ dek posameznega razdobja v odvisnosti od tedanje proizvodnje, s svojo drugo sestavino pa ne glede na njen obseg. V vsakem primeru pa je osta¬ nek čistega dohodka, ki je še na razpolago za razdelitev, praviloma zmanj¬ šan, vendar ne v istem razmerju, kot je zmanjšan dohodek. Ker so pro¬ izvedene količine večje od prodanih in je treba pokriti vračunane oseb¬ ne dohodke v zvezi s proizvedenimi in ne v zvezi s prodanimi količinami je tudi ostanek čistega dohodka po sedanji metodi vrednotenja zalog pra¬ viloma manjši od tistega v primeru vrednotenja v točki 811. Nasprotno je v tistem obračunskem razdobju, v katerem so prodane količine večje od proizvedenih količin, treba od večjih prihodkov odšteti materialne stro¬ ške in amortizacijo v večjem znesku, kot so tedaj bili na novo obračunani. Kljub temu je ugotovljeni dohodek praviloma večji, kot bi bil v primeru, ko bi prodali enake količine, kot so bile proizvedene. Kolikor so prispevki, davki in druge obveznosti iz dohodka obračunani od ostvarjenega dohodka z določenim odstotkom, je njihov znesek sorazmerno večji; kolikor so ob¬ računani neodvisno od ostvarjenega dohodka, ker so naslonjeni na druge osnove za obračun, pa še vedno v nespremenjenem znesku vplivajo na čisti dohodek. To pomeni, da je čisti dohodek relativno bolj povečan, kot je po¬ večan dohodek. S tem čistim dohodkom pa je sedaj še vedno treba pokriti le vse vračunane osebne dohodke istega razdobja, kajti noben njihov del se ne zadržuje več v končnih zalogah. Medtem ko je stalni del teh osebnih dohodkov vedno enak, je spremenljivi del odvisen od tedanje proizvodnje. V vsakem primeru pa je ostanek čistega dohodka praviloma povečan, ven¬ dar ne v istem razmerju, kot je povečan dohodek. Dohodek in čisti doho¬ dek sta po sedanji metodi vrednotenja zalog (v širšem smislu) enaka do¬ hodku in čistemu dohodku po metodi vrednotenja zalog (v širšem smislu) 334 v točki 811. Za ostanek čistega dohodka pa to ne velja več, kajti z njim je treba pokriti le vračunane osebne dohodke v zvezi s proizvodnjo tega raz¬ dobja, ki je manjša kot tedanja prodaja. Zato moremo reči, da je tudi osta¬ nek čistega dohodka sedaj praviloma večji kot v primeru iz točke 811. Dosedanja razmišljanja so spet poenostavljena, ker ne upoštevajo v zadostni meri delovanja spremenljivega in stalnega dela stroškov pri raz¬ ličnem obsegu proizvodnje. Zato si oglejmo že spet dve skrajnosti v po¬ gledu razmerja med obsegom proizvodnje in prodaje v posameznem ob¬ računskem razdobju. Brž ko je pri dani organizaciji združenega dela v teku leta proizva¬ janje enakomerno, prodaja pa ne, se proučevana metoda vrednotenja zalog (v širšem smislu) odraža v manjšem dohodku, čistem dohodku in največ¬ krat tudi v manjšem ostanku čistega dohodka v obračunskih razdobjih, v katerih je obseg prodaje manjši od proizvodnje. Po drugi strani se odraža v večjem dohodku, čistem dohodku in največkrat tudi v večjem ostanku čistega dohodka v obračunskih razdobjih, v katerih je obseg prodaje večji od proizvodnje. Toda medtem ko razlike pri dohodku in čistem dohodku ublaži zadrževanje sorazmernega dela materialnih stroškov in amortizacije v zalogah, je drugače v pogledu ostanka čistega dohodka, kajti vračunani osebni dohodki posameznega obračunskega razdobja takoj in v celoti vplivajo nanj. Zadeva je povsem drugačna, če je pri dani organizaciji združenega de¬ la v teku leta prodaja enakomerna, proizvajanje pa ne. Enak obseg proda¬ je omogoča v tistih obračunskih razdobjih, v katerih je obseg proizvodnje večji, tudi večji dohodek in čisti dohodek; zaradi večjega obsega proizvod¬ nje je namreč manjši znesek stalnega dela materialnih stroškov in amor¬ tizacije, ki odpade na prodano količinsko enoto, medtem ko se enak znesek zadržuje tudi v količinski enoti v končni zalogi. Do sem je ugotovitev ena¬ ka kot v primeru vrednotenja zalog (v širšem smislu) iz točke 811. S či¬ stim dohodkom pa je najprej treba pokriti vse v istem obračunskem raz¬ dobju vračunane osebne dohodke. Čim bolj se odmika obseg proizvodnje od obsega prodaje, ki je manjši, tem več je treba pokriti s čistim dohod¬ kom. Nikakor pa ni rečeno, da večji čisti dohodek pri enakem obsegu pro¬ daje omogoča v tistih obračunskih razdobjih, v katerih je obseg proizvod¬ nje večji, tudi večji ostanek čistega dohodka. Po drugi strani enak obseg prodaje v tistih obračunskih razdobjih, v katerih je obseg proizvodnje manjši, omogoča zgolj manjši dohodek in čisti dohodek, saj so tedanji pov¬ prečni materialni stroški in amortizacija na prodano količinsko enoto večji. Ali bo tudi ostanek čistega dohodka manjši, pa je odvisno od spremenlji¬ vega dela tedaj vračunanih osebnih dohodkov, ki se ravna po obsegu te¬ danje proizvodnje. Tudi ta metoda vrednotenja zalog (v širšem smislu) je torej vsaj z vidika dohodka bolj primerna pri organizacijah združenega dela z enakomernim proizvajanjem in neenakomerno prodajo kot pri ti¬ stih z enakomerno prodajo in neenakomernim proizvajanjem. Ne drži pa to tudi nujno z vidika ostanka čistega dohodka. Sedaj vrednost končnih zalog v manjši meri kot v primeru vrednotenja zalog (v širšem smislu) iz točke 811 ublaži vpliv novih stroškov v posameznem obračunskem razdob¬ ju na tedanji ostanek čistega dohodka. Dejstvo je, da je treba pokriti vse vračunane osebne dohodke v istem razdobju, to pa utegne povzročiti te¬ žave pri tistih organizacijah združenega dela, kjer so zaloge občasno ve¬ like. Velja opozorilo, da je treba v obračunskih razdobjih, v katerih je 335 obseg prodaje večji od proizvodnje, poskrbeti tudi za rezervo osebnih dohodkov, ki bo porabljena za kritje primanjkljaja ostvarjenih osebnih dohodkov v naslednjih obračunskih razdobjih, v katerih bo spet obseg' proizvodnje večji od prodaje. V nasprotju z ugotovitvami pri metodi vrednotenja zalog (v širšem smislu) iz točke 811 pa lahko sedaj že ugotovimo, da je revalorizacijski faktor, po katerem je treba popraviti akontirane osebne dohodke, pravi¬ loma večji od 1 v obračunskih razdobjih, v katerih so prodane količine večje od proizvedenih, toda manjši od 1 v obračunskih razdobjih, v katerih so prodane količine manjše od proizvedenih. Revalorizacijski faktor za osebne dohodke pa ni enak v vseh obračunskih razdobjih, v katerih orga¬ nizacija združenega dela proda enake količine; nanj namreč vplivajo za¬ radi stalnih sestavnih stroškov tudi proizvedene količine. 813 Vpliv metode vrednotenja zalog po spremenljivem delu materialnih stroškov, amortizacije in vračunanih osebnih dohodkih Ce so zaloge ovrednotene po spremenljivem delu materialnih stroškov, amortizacije in vračunanih osebnih dohodkov, se le tovrstni stroški posto¬ pno premikajo do prodanih količin, ko se spremenijo v odhodke bodisi pred ugotovitvijo dohodka ali pa iz razdelitve čistega dohodka. Stalni del materialnih stroškov, amortizacije in vračunanih osebnih dohodkov je nasprotno med ustreznimi odhodki že takoj ob svojem nastanku. V tistem obračunskem razdobju, v katerem so prodane količine manj¬ še od proizvedenih količin, se kot odštevna postavka od prihodkov pred ugotovitvijo dohodka pojavlja spremenljivi del materialnih stroškov in amortizacije, ki se nanaša na prodane količine; ta je manjši od vseh to¬ vrstnih stroškov, ki so obračunani na novo v istem razdobju. Toda med odhodki pred ugotovitvijo dohodka je tedaj tudi ves stalni del materialnih stroškov in amortizacije, ker se ne more več zadrževati v zalogah. Iz tega pa sledi, da je ugotovljeni dohodek ob drugih nespremenjenih okoliščinah manjši kot pri metodi vrednotenja zalog (v širšem smislu) v točkah 811 ali 812, kjer se je le nekaj stalnih materialnih stroškov in amortizacije še za¬ drževalo v končnih zalogah. Ugotovljeni dohodek je torej sedaj manjši ne samo od tistega, ki bi bil ostvar j en, če bi bile prodane vse proizvedene ko¬ ličine istega razdobja, temveč tudi od tistega, ki bi bil ostvar j en pri enakih prodanih količinah, če bi le končne zaloge ovrednotili tako, da bi v njih zajeli še sorazmerni del stalnih materialnih stroškov in amortizacije (pri¬ mer iz točke 811 ali 812). Kolikor so prispevki, davki in druge obveznosti iz dohodka obračunani z določenim odstotkom od ostvarjenega dohodka, je tudi njihov znesek sorazmerno manjši; kolikor so obračunani neodvisno od ostvarj enega dohodka, ker so naslonjeni na druge osnove za obračun, pa še vedno v nespremenjenem znesku vplivajo na čisti dohodek. Iz tega spet sledi, da je čisti dohodek relativno bolj zmanjšan kot dohodek, in sicer ta¬ ko, če primerjamo njegov sedanji znesek z zneskom pri prodaji celotne proizvedene količine, kot če primerjamo njegov sedanji znesek z zneskom, ki bi ustrezal manjši prodani količini, toda vrednotenju zalog v smislu me¬ tod iz točke 811 ali 812. S tem čistim dohodkom pa je sedaj treba pokriti ves spremenljivi del vračunanih osebnih dohodkov, ki se že nanaša na pro¬ dane količine, kot tudi ves v razdobju na novo vračunani stalni del osebnih 336 dohodkov. To sicer pomeni, da pokrivamo manj vračunanih osebnih do¬ hodkov, kot bi jih morali, če bi prodali vse proizvedene količine, saj še vedno ni treba pokriti spremenljivega dela vračunanih osebnih dohodkov v končnih zalogah (v širšem smislu, z vključeno terjatvijo do prihodnjega dohodka). Toda po drugi strani pokrivamo več kot po metodi vrednotenja proizvodov iz točke 811 ali 812, saj pokrivamo tudi tisti stalni del vraču¬ nanih osebnih dohodkov, ki bi sicer še bil zaustavljen v končni vrednosti zalog (v širšem smislu, z vključeno terjatvijo do prihodnjega dohodka). Ostanek čistega dohodka, ki je na razpolago za razdelitev, je torej zmanj¬ šan, vendar ne v istem razmerju, kot je zmanjšan dohodek. Očitno pa je tudi, da je ta ostanek čistega dohodka po sedanji metodi vrednotenja zalog precej manjši kot po metodi, obravnavani v točki 811 ali 812. Zmanjšanje prodaje ob primerjavi s proizvodnjo pri sedanji metodi vrednotenja za¬ log precej močneje vpliva na zmanjšanje dohodka, čistega dohodka in ostanka čistega dohodka kot pri tistih metodah vrednotenja zalog, po ka¬ terih je stalni del materialnih stroškov, amortizacije in vračunanih oseb¬ nih dohodkov začasno še zaustavljen v vrednosti končnih zalog (v širšem smislu, z vključeno terjatvijo do prihodnjega dohodka). Nasprotno je v tistem obračunskem razdobju, v katerem so prodane količine večje od proizvedenih količin, treba od večjih prihodkov odšteti le večji spremenljivi del materialnih stroškov in amortizacije, ki se na¬ naša na prodane količine, medtem ko je stalni del materialnih stroškov in amortizacije še vedno enak. To pa pomeni, da je dohodek očitno večji, kot bi ga pričakovali v primeru, ko bi prodali le v istem razdobju proizvedene količine, saj povečano prodano količino pravzaprav bremenijo le dodatni spremenljivi materialni stroški in amortizacija. Prav tako pa je očitno večji tudi od dohodka, ki bi ga pri enakih prodanih količinah ostvarili, če bi zaloge vrednotili z vključenim stalnim delom materialnih stroškov in amortizacije (primer iz točke 811 ali 812), saj bi na prodane količine od¬ padel večji znesek tovrstnih stroškov, kot je bil v istem razdobju obraču¬ nan na novo. Kolikor so prispevki, davki in druge obveznosti iz dohodka obračunane z določenim zneskom od ostvarjenega dohodka, je njihov zne¬ sek sorazmerno večji; kolikor so obračunane neodvisno od ostvarjenega dohodka, ker so naslonjene na druge osnove za obračun, pa še vedno v nespremenjenem znesku vplivajo na čisti dohodek. Cisti dohodek bo po¬ temtakem relativno bolj povečan kot dohodek, če za primerjavo jemljemo velikosti, ki ustrezajo prodaji zgolj vseh proizvedenih količin. Če primer¬ jamo sedaj izračunani čisti dohodek s tistim, ki ustreza uporabi metod iz točke 811 ali 812, pa lahko ugotovimo, da je v danih okoliščinah kljub vsemu večji od njega. Toda s tem čistim dohodkom je treba pokriti spre¬ menljivi del vračunanih osebnih dohodkov, ki se nanašajo na prodane ko¬ ličine, in ves stalni del vračunanih osebnih dohodkov iz istega razdobja. To sicer pomeni, da pokrivamo več osebnih dohodkov, kot bi jih morali po metodi vrednotenja zalog iz točke 812, ali če bi prodali le vse proizvedene količine tega razdobja, saj pokrivamo tudi spremenljivi del osebnih do¬ hodkov iz začetnih zalog, ki smo jih,,sedaj prodali. Toda pokrivamo manj kot po metodi vrednotenja proizvodov iz točke 811, saj pokrivamo le stalni del osebnih dohodkov iz istega razdobja, ne pa tudi iz začetnih zalog. Osta¬ nek čistega dohodka, ki je na razpolago za razdelitev, je torej povečan ob primerjavi s tistim, ki bi ga dosegli ob prodaji zgolj proizvedenih koli¬ čin danega razdobja, vendar ni povečan v istem razmerju kot dohodek. 22 Finančno računovodstvo 337 Po drugi strani pa je ostanek čistega dohodka po sedanji metodi vrednote¬ nja zalog precej večji kot po metodi, obravnavani v točki 811. Sedaj si oglejmo še, kako se sedanja metoda vrednotenja zalog odraža pri obeh skrajnostih v pogledu razmerja med obsegom proizvodnje in prodaje v posameznem obračunskem razdobju! Brž ko je pri dani organizaciji združenega dela v teku leta proizvaja¬ nje enakomerno, prodaja pa ne, prihaja do velikih in vsaj prvi hip nera¬ zumljivih skokov zlasti pri ostanku čistega dohodka. V obračunskih raz¬ dobjih, v katerh je obseg prodaje manjši od proizvodnje, se dohodek zelo močno zmanjša, saj je pred njegovo ugotovitvijo med drugim treba pokriti ves stalni del materialnih stroškov in amortizacije, ne pa le njihov soraz¬ merni del v smislu metode v točki 811 ali 812. Še močneje se zmanjša osta¬ nek čistega dohodka, saj je pred njegovo ugotovitvijo treba med drugim pokriti tudi ves stalni del vračunanih osebnih dohodkov, ne pa le njihov sorazmerni del v smislu metode iz točke 811 ali 812. V obračunskih raz¬ dobjih, v katerih je nasprotno obseg prodaje večji od proizvodnje, pa se dohodek zelo močno poveča, saj je pred njegovo ugotovitvijo treba med drugim pokriti zgolj ves stalni del materialnih stroškov in amortizacije iz danega razdobja, ne pa tudi njihov sorazmerni del iz začetnih zalog v smislu metode iz točke 811 ali 812. Še močneje se poveča ostanek čistega dohodka, saj je pred njegovo ugotovitvijo treba med drugim pokriti ves stalni del vračunanih osebnih dohodkov iz danega razdobja, ne pa tudi njihov sorazmerni del iz začetnih zalog v smislu metode iz točke 811 ali 812. Razliko pri dohodku in ostanku čistega dohodka torej ne ublaži več sorazmerno zadrževanje stalnega dela materialnih stroškov, amortizacije in vračunanih osebnih dohodkov v zalogah. Kaj pa v primeru, ko je pri dani organizaciji združenega dela v teku leta prodaja enakomerna, proizvajanje pa ne? Po sedanji metodi vredno¬ tenja zalog (v širšem smislu) je v vsakem obračunskem razdobju treba poleg spremenljivega dela materialnih stroškov in amortizacije, ki se na¬ naša na prodane količine, pokriti še ves na novo obračunani stalni del materialnih stroškov in amortizacije. To pomeni, da je dohodek v obra¬ čunskih razdobjih, v katerih je obseg prodaje enak, tudi vedno enak, ne glede na to, kakšen je tedanji obseg proizvodnje. Podobno se ponovi s čistim dohodkom in ostankom čistega dohodka. Po sedanji metodi je v vsakem obračunskem razdobju treba poleg spremenljivega dela vračuna¬ nih osebnih dohodkov, ki se nanaša na prodane količine, pokriti še ves tedanji stalni del vračunanih osebnih dohodkov. To pomeni, da je v vseh razdobjih, v katerih je obseg prodaje enak, tudi enake vračunane osebne dohodke treba pokriti pri razdelitvi čistega dohodka, ne glede na to, kak¬ šen je tedanji obseg proizvodnje in kakšen je znesek vseh na novo vra¬ čunanih osebnih dohodkov. Vidimo torej, da je proučevana metoda vred¬ notenja zalog (v širšem smislu) bolj primerna pri organizacijah združe¬ nega dela z enakomerno prodajo in neenakomernim proizvajanjem kot pri tistih z enakomernim proizvajanjem in neenakomerno prodajo. Ko pri delitvi ostanka čistega dohodka pridemo do osebnih dohod¬ kov, ki jih je mogoče razdeliti delavcem, je relavorizacijski faktor, s ka¬ terim je treba popraviti akontirane osebne dohodke, praviloma večji od 1 v obračunskih razdobjih, v katerih so prodane količine večje od pro¬ izvedenih, toda manjši od 1 v obračunskih razdobjih, v katerih so prodane količine manjše od proizvedenih. Revalorizacijski faktor je tudi enak v 338 vseh obračunskih razdobjih, v katerih organizacija združenega dela ob drugih nespremenjenih okoliščinah proda enake količine. 814 Vpliv metode vrednotenja zalog po spremenljivem delu materialnih stroškov in amortizacije Ce so zaloge ovrednotene samo po spremenljivem delu materialnih stroškov in amortizacije, toda ne več po stalnem delu materialnih stroškov in amortizacije, niti ne več po katerihkoli vračunanih osebnih dohodkih, se le spremenljivi del materialnih stroškov in amortizacije premika posto¬ pno do prodanih količin, ko se spremeni v odhodke pred ugotovitvijo do¬ hodka. Stalni del materialnih stroškov in amortizacije je nasprotno že ta¬ koj med odhodki pred ugotovitvijo dohodka, vsi vračunani osebni dohodki pa morajo biti takoj in v celoti pokriti pri razdelitvi čistega dohodka. Podobno kot tudi morajo biti takoj in v celoti pokrite vse vračunane po¬ godbene, samoupravne in zakonske obveznosti iz dohodka pri razdelitvi dohodka. V tistem obračunskem razdobju, v katerem so prodane količine manj¬ še od proizvedenih količin, je dohodek manjši od tistega, ki bi bil ostvar- jen, če bi bile prodane vse proizvedene količine istega razdobja. Prav tako je tudi manjši od tistega, ki bi bil ostvarjen pri enakih prodanih količinah, če bi le končne zaloge ovrednotili tako, da bi v njih zajeli še sorazmerni del stalnih materialnih stroškov in amortizacije (primer iz točke 811 ali 812). Dohodek pa je ob drugih nespremenjenih okoliščinah povsem enak tistemu, ki bi ustrezal metodi vrednotenja zalog iz točke 813. S podobno obrazložitvijo kot pri primeru iz točke 813 je tudi čisti dohodek relativno bolj zmanjšan, kot je zmanjšan dohodek, in sicer če primerjamo njegov sedanji znesek z zneskom pri prodaji celotne proizvedene količine ali če primerjamo njegov sedanji znesek z zneskom, ki bi ustrezal manjši pro¬ dani količini, toda vrednotenju zalog v smislu metod iz točke 811 ali 812. Toda čisti dohodek je sedaj ob drugih nespremenjenih okoliščinah povsem enak tistemu, ki bi ustrezal metodi iz točke 813. Drugače pa je z ostankom čistega dohodka. S čistim dohodkom namreč sedaj ni treba pokriti poleg stalnega dela vračunanih osebnih dohodkov samo spremenljivi del vraču¬ nanih osebnih dohodkov, ki se nanaša na prodane količine, temveč ves spremenljivi del teh osebnih dohodkov, ker se v ničemer ne zadržuje več v končnih zalogah. Ostanek čistega dohodka je torej zelo močno zmanjšan, relativno precej bolj, kot je zmanjšan čisti dohodek in še bolj, kot je zmanjšan dohodek. Očitno je tudi, da je ta ostanek čistega dohodka po sedanji metodi vrednotenja zalog precej manjši kot po metodi, obravna¬ vani v točki 811 ali 812 ali 813. Nasprotno je v tistem obračunskem razdobju, v katerem so prodane količine večje od proizvedenih količin, dohodek večji od tistega, ki bi bil ostvarjen, če bi bile prodane zgolj vse proizvedene količine istega raz¬ dobja. Prav tako je tudi večji od tistega, ki bi bil ostvarjen pri enakih prodanih količinah, če bi le končne zaloge ovrednotili v smislu metode iz točke 811 ali 812. Dohodek pa je spet ob drugih nespremenjenih okolišči¬ nah povsem enak tistemu, ki bi ustrezal metodi vrednotenja zalog iz točke 813. Tudi čisti dohodek je relativno bolj povečan kot dohodek, če za pri¬ merjavo jemljemo velikosti, ki bi ustrezale prodaji zgolj vseh proizvede- 22 * 339 nih količin. Ce primerjamo sedaj izračunani čisti dohodek s tistim, ki bi ustrezal uporabi metod vrednotenja zalog iz točke 811 ali 812, pa ugotovi¬ mo, da je v danih okoliščinah večji od njega, medtem ko je enak tistemu, ki bi ustrezal metodi iz točke 813. Toda z njim je treba pokriti poleg stal¬ nega dela vračunanih osebnih dohodkov v danem razdobju tudi ves spre¬ menljivi del vračunanih osebnih dohodkov v istem razdobju, ne pa zgolj preračunan spremenljivi del, ki odpade na prodane količine. To pa po¬ meni, da pokrivamo manj vračunanih osebnih dohodkov kot po metodi vrednotenja zalog iz točke 811, saj med njimi ni sorazmernega dela pov¬ prečnih osebnih dohodkov iz začetnih zalog, ki so bile v tem obračunskem razdobju prodane; torej je ostanek čistega dohodka sedaj večji kot v pri¬ meru metode iz točke 811. Po drugi strani pokrivamo enake vračunane osebne dohodke kot po metodi vrednotenja zalog iz točke 812, toda ker je čisti dohodek večji od tedanjega, je ob drugih nespremenjenih okoliščinah tudi ostanek čistega dohodka večji. Končno pokrivamo manj vračunanih osebnih dohodkov kot po metodi vrednotenja zalog iz točke 813, saj med njimi ni spremenljivega dela vračunanih osebnih dohodkov iz začetnih zalog, ki so v danem obračunskem razdobju bile prodane, kar pomeni, da je tudi ostanek čistega dohodka sedaj večji kot po metodi iz točke 813. Končno si oglejmo še, kako se sedanja metoda vrednotenja zalog (v širšem smislu) odraža pri obeh skrajnostih v pogledu razmerja med obse¬ gom proizvodnje in prodaje v posameznem obračunskem razdobju! Brž ko je pri dani organizaciji združenega dela v teku leta proizvajanje enako¬ merno, prodaja pa ne, prihaja do še večjih skokov, zlasti pri ostanku či¬ stega dohodka, kot jih moremo zapaziti pri uporabi metode vrednotenja zalog iz točke 813. V obračunskih razdobjih, v katerih je obseg prodaje manjši od proizvodnje, se dohodek ob drugih nespremenjenih okoliščinah zmanjša podobno, kot smo že omenili ob metodi iz točke 813, tj. precej močneje kot pri metodah iz točke 811 ali 812. Toda s čistim dohodkom je treba pokriti tudi ves spremenljivi del vračunanih osebnih dohodkov iste¬ ga razdobja in ne samo njihov stalni del. To pa še močneje zmanjša osta¬ nek čistega dohodka kot v primeru metode vrednotenja zalog iz točke 813. Nasprotno je v tistem obračunskem razdobju, v katerem so prodane ko¬ ličine večje od proizvedenih količin, ko se dohodek ob drugih nespreme¬ njenih okoliščinah poveča podobno, kot smo že omenili pri metodi vredno¬ tenja zalog iz točke 813, tj. precej močneje kot pri metodah iz točke 811 ali 812. Toda s čistim dohodkom je sedaj treba pokriti samo vse v istem razdobju vračunane osebne dohodke, ne pa tudi spremenljivega dela vra¬ čunanih osebnih dohodkov iz začetnih zalog, ki so v danem razdobju bile prodane. To pa pomeni, da je vnaprejšnja razdelitev čistega dohodka se¬ daj manjša kot pri metodi vrednotenja zalog iz točke 813 ter da je osta¬ nek čistega dohodka sedaj večji kot pri metodi iz točke 813. Vidimo to¬ rej, zakaj so skoki pri ostanku čistega dohodka še večji in še manj ra¬ zumljivi kot pri metodi iz točke 813. Kaj pa v primeru, ko je pri dani organizaciji združenega dela v teku leta prodaja enakomerna, proizvajanje pa ne? S podobno obrazložitvijo kot v primeru metode vrednotenja zalog (v širšem smislu) iz točke 813 je dohodek v obračunskih razdobjih, v katerih je obseg prodaje enak, tudi vedno enak, ne glede na to, kakšen je tedanji obseg proizvodnje. Isto se ponovi s čistim dohodkom, ne pa več z ostankom čistega dohodka. Po se¬ danji metodi vrednotenja zalog (v širšem smislu) je namreč treba v vsa- 340 kem obračunskem razdobju pokriti vse tedanje vračunane osebne dohod¬ ke. Ti so pa zaradi svojega spremenljivega dela večji v tistih razdobjih, v katerih je obseg proizvodnje večji, ter manjši v tistih razdobjih, v kate¬ rih je obseg proizvodnje manjši. Na ostanek čistega dohodka torej bi¬ stveno vpliva obseg proizvodnje. Ob enaki prodaji in drugih nespremenje¬ nih okoliščinah bo ostanek čistega dohodka večji, če bo obseg proizvodnje manjši, nasprotno pa bo ostanek čistega dohodka manjši, če bo obseg proizvodnje večji. Obravnavana metoda vrednotenja zalog (v širšem smi¬ slu) je potemtakem vsaj z vidika dohodka primernejša pri organizacijah združenega dela z enakomerno prodajo in neenakomernim proizvajanjem kot pri tistih z enakomernim proizvajanjem in neenakomerno prodajo. Ne drži pa to tudi nujno z vidika ostanka čistega dohodka. Ker vrednost končnih zalog ne ublaži skokov v pogledu vračunanih osebnih dohodkov, je treba računati z manjšim ostankom čistega dohodka pri povečanju ob¬ sega proizvodnje. Prav tako pa držijo tudi druga opozorila, ki smo jih že vključili v razmišljanje pri metodi vrednotenja zalog v točki 812. Revalorizacijski faktor, s katerim je treba popraviti akontirane osebne dohodke, je sedaj praviloma večji od 1 v obračunskih razdobjih, v kate¬ rih so prodane količine večje od proizvedenih in manjši od 1 v obračun¬ skih razdobjih, v katerih so prodane količine manjše od proizvedenih. Revalorizacijski faktor pa spet ni enak v vseh obračunskih razdobjih, v katerih organizacija združenega dela ob drugih nespremenjenih okolišči¬ nah proda enake količine. 82 Ugotavljanje in razporejanje realnega dohodka v razmerah spreminjanja cen 820 Splošni problemi izkaza stanja in izkaza uspeha v razmerah spremi¬ njanja cen Izkaz stanja (»bilanca«), kot je znano, podaja stanje sredstev in ob¬ veznosti do virov sredstev na določen dan, izkaz uspeha pa kumulativo prihodke, odhodke in poslovni izid za določeno razdobje. Sredstva, ob¬ veznosti do virov sredstev, prihodke in odhodke moremo vkomponirati v medsebojno uravnovešene izkaze, ker so izraženi vrednostno. Vrednost¬ no izražanje teh ekonomskih kategorij je pogoj za njihovo sintetiziranje in hkrati predpostavka celotnega računovodstva kot dejavnosti spremlja¬ nja in proučevanja teh ekonomskih kategorij. Vrednostno izražanje ekonomskih kategorij pomeni: 1. da zaradi potreb po sintetiziranju opuščamo njihove fizične enote mere, ki se kakovostno med seboj razlikujejo; 2. da različne fizične enote mere poskušamo nadomestiti z realnimi vrednostnimi enotami uere, ki jih je mogoče sintetizirati; 3. da pa jih dejansko izražamo le z denarnimi enotami mere, ki pra¬ viloma ne upoštevajo v potrebnem obsegu spreminjanja cen, zato se odmi- 341 kaj o od realnih vrednostnih enot mere in tudi od posploševanja fizičnih enot mere. Cene se stalno spreminjajo zaradi različnih ekonomskih in drugih raz¬ logov. Razlikovati pa je treba: a) spreminjanje cen pri posameznih vrstah blaga ali storitev, ki ga moremo označiti tudi kot specialno (posamično) spreminjanje cen. b) širše spreminjanje cen pri blagu in storitvah, ki povzroča spre¬ membo kupne moči denarne enote in ki ga moremo označiti tudi kot ge¬ neralno (splošno) spreminjanje cen. Cene posamezne vrste blaga ali storitev se morejo bistveno spremeniti povsem neodvisno od cen druge vrste blaga ali storitev, celo v razmerah relativne stabilnosti splošne ravni cen. Po drugi strani pa morejo ostati ne¬ spremenjene celo v razmerah, ko se splošna raven cen bistveno spremeni. Posamično spreminjanje cen merimo z individualnimi indeksi cen, splošno spreminjanje cen pa s splošnim indeksom cen. V tradicionalnem izkazu stanja (»bilanci«) in izkazu uspeha povzroča deformacije tako posamično kot tudi splošno spreminjanje cen; naj ome¬ nimo samo dve: — postavke, ki izhajajo iz različnih razdobij, niso več medsebojno primerljive, čeprav so ob nastanku bile zajete pravilno; — postavke, ki so dobljene s seštevanjem ali odštevanjem izvirnih postavk iz različnih razdobij, so že ob svojem nastanku nepravilne. Vendar se področje delovanja posamičnega spreminjanja cen razli¬ kuje od področja delovanja splošnega spreminjanja cen. Zato je tudi tre¬ ba posebej proučevati metode za odstranjevanje deformacij, ki jih povzro¬ čata. Na splošno moremo ugotoviti, da zviševanje cen vpliva na ekonom¬ ske kategorije takole: 1. Enaka realna vrednost stvari je izražena z večjim številom de¬ narnih enot mere. 2. Enak nominalni znesek denarja in terjatev pomeni njihov manjši realni znesek. 3. Enak nominalni znesek obveznosti do virov sredstev pomeni nji¬ hov manjši realni znesek. 4. Nominalno povečani prihodki še ne pomenijo tudi realno povečane prihodke. 5. Gibanje odhodkov večinoma z zakasnitvijo sledi gibanju cen, ker ga prehodno ublažijo sredstva v obliki stvari, ki so bila pridobljena ob starih cenah. Iz tega pa sledi tudi, da v razmerah zviševanja cen izgublja tisti, ki ima denar in/ali terjatve, dobiva pa tisti, ki ima obveznosti do tujih virov sredstev. Prav tako sledi tudi, da dobiva tisti, ki ima med sredstvi stvari. Vendar takšna spoznanja v računovodskih izkazih ne najdejo pra¬ vega odraza. V računovodskih izkazih namreč prihaja v razmerah zviše¬ vanja cen predvsem do naslednjih pojavov: 342 a) sredstva v obliki stvari so izkazana s premajhnim zneskom; b) obveznosti do lastnih virov sredstev z izjemo nerazdeljenega do¬ bička tekočega razdobja so izkazane s premajhnim zneskom; c) odhodki so izkazani s premajhnim zneskom; č) dobiček je izkazan s prevelikim zneskom; d) izguba je izkazana s premajhnim zneskom; e) skriti dobički se povečajo; f) skrite izgube se zmanjšajo ali pa sploh izginejo. Prikazovanje ekonomskih kategorij v izkazu uspeha lahko normali¬ ziramo tako, da spremenimo način, po katerem obračunavamo zmanjša¬ nje sredstev v obliki stvari in njihovo spreminjanje v odhodke. Ali z dru¬ gimi besedami, obračunavamo amortizacijo v realnem znesku, ki ustreza novi ravni cen osnovnih sredstev, materialne stroške pa prav tako glede na nove cene in ne glede na tiste, po katerih so bile porabljene količine dejansko nabavljene. Toda če želimo normalizirati na takšen način le pri¬ kazovanje ekonomskih kategorij v izkazu uspeha, pridemo do naslednjih pojavov: a) sredstva v obliki stvari so v še večji meri izkazana s premajhnim zneskom; b) obveznosti do lastnih virov sredstev so še vedno izkazane s pre¬ majhnim zneskom; c) odhodki so izkazani realno; č) dobiček je izkazan realno; d) skriti dobički se še v večji meri povečajo; e) skrite izgube se še v večji meri zmanjšajo ali sploh izginejo. Ce nasprotno želimo normalizirati predvsem prikazovanje ekonom¬ skih kategorij v izkazu stanja (»bilanci«), vendar zgolj tako, da spremeni¬ mo način, po katerem obračunavamo zmanjšanje sredstev v obliki stvari in njihovo spreminjanje v odhodke, pa pridemo do naslednjih pojavov: a) sredstva v obliki stvari so izkazana realno; b) obveznosti do lastnih virov sredstev z izjemo nerazdeljenega do¬ bička tekočega razdobja so še vedno izkazane s premajhnim zneskom; c) odhodki so še v večji meri izkazani s premajhnim zneskom; č) dobiček je še v večji meri izkazan s prevelikim zneskom; d) izguba je še v večji meri izkazana s premajhnim zneskom; e) skriti dobički praviloma izginejo; f) skrite izgube praviloma izginejo. Vendar je takšen primer samo teoretičnega značaja, ker dejansko pomeni prelivanje sredstev, tj. premoženja, v dohodek in poslovni izid. Zato je kot izhodišče za reševanje problema treba vzeti na prvem mestu obravnavani primer, po katerem najprej želimo normalizirati prikazova¬ nje ekonomskih kategorij v izkazu uspeha. Dopolniti ga pa moramo še z dodatno normalizacijo prikazovanja ekonomskih kategorij v izkazu stanja (»bilanci«), ki pa ni več povezana z ekonomskimi kategorijami v izkazu uspeha. Ta normalizacija pa je izvedljiva le z revalorizacijo sredstev v obliki stvari, tj. npr. osnovnih sredstev in zalog, ki hkrati vpliva na ob¬ veznosti do lastnih virov sredstev. V tem primeru lahko ugotovimo na¬ slednje: 343 a) sredstva v obliki stvari so izkazana realno; b) obveznosti do lastnih virov sredstev so izkazana realno; c) odhodki so izkazani realno; č) dobiček je izkazan realno; d) izguba je izkazana realno; e) skriti dobički praviloma izginejo; f) skrite izgube praviloma izginejo. Še vedno pa ostane dejstvo, da nismo revalorizirali niti terjatev niti obveznosti do tujih virov sredstev, kar pomeni, da te ekonomske kategorije realno zaostajajo za drugimi. Vendar je takšno zaostajanje skladno z ugo¬ tovitvijo, da v razmerah zviševanja cen izgublja tisti, ki ima denar in/ali terjatve, dobiva pa tisti, ki ima obveznosti do tujih virov sredstev. Ostane odprto le vprašanje, kako računovodsko izraziti te primanjkljaje oziro¬ ma presežke. 821 Teoretska rešitev prikazovanja ekonomskih kategorij v razmerah spre¬ minjanja cen Domača in svetovna strokovna literatura se že dalje časa ukvarja z vprašanji vpliva spreminjanja cen na računovodske izkaze. Pri tem je zlasti velik poudarek dan specialnemu (posamičnemu) spreminjanju cen. Če odhodki, ki imajo svoje izhodišče v osnovnih sredstvih in zalogah, niso zasnovani na tekočih cenah, ni več izvedljiva enostavna reprodukcija brez dodatnih vlaganj. Ta vlaganja sicer v najboljšem primeru lahko imajo svojo podlago v delitvi računsko povečanega dobička, največkrat pa ima¬ jo svoj začetek v bančnih kreditih ali drugih obveznostih do tujih virov sredstev. V literaturi in gospodarski praksi so poznane razne metode ob¬ računavanja amortizacije in revalorizacije osnovnih sredstev, v pogledu zalog pa metode LIFO in druge, ki delujejo v smeri realnega izkazovanja poslovnega izida. Toda medtem ko je v zvezi s specialnim (posamičnim) spreminjanjem cen osnovnih sredstev rešeno vprašanje revalorizacije in potemtakem tudi realnega prikazovanja osnovnih sredstev v izkazu stanja (»bilanci«), problem ni na enak način rešen pri obratnih sredstvih. Drugo je vprašanje vpliva generalnega (splošnega) spreminjanja cen oziroma spreminjanja kupne moči denarja na računovodske izkaze. Stro¬ kovna literatura v večji meri posveča temu vprašanju pozornost v razdob¬ jih močnejše inflacije. Predlagane rešitve pa nikakor niso enotne. V glav¬ nem lahko razlikujemo štiri tipe predlogov, po katerih bi v takšnih raz¬ merah vzpostavili realistične računovodske izkaze: 1. Izkaz stanja in izkaz uspeha sta zasnovana konvencionalno, toda pri razporejanju dobička v izkazu uspeha je najprej treba prenesti na re¬ zervni sklad ves tisti njegov del, ki je označen kot inflacijski dobiček, šele nato razporejanje poteka na običajen način. 2. Izkaz stanja in izkaz uspeha sta zasnovana konvencionalno, toda pred ugotovitvijo dobička v izkazu uspeha je kot neke vrste odhodek tre¬ ba obravnavati tisti njegov del, ki je označen kot inflacijski dobiček, in ki ga je treba prenesti na rezervni sklad; razporejanje celotnega dobička pa sicer poteka na običajen način. 344 3. Izkaz stanja in izkaz uspeha sta zasnovana konvencionalno, dodat¬ no pa še z upoštevanjem spremenjenih cen. 4. Celotno računovodstvo že upošteva spremenjene cene, zato sta tudi izkaz stanja in izkaz uspeha sestavljena le z njihovim upoštevanjem. Ne glede na to, po katerem predlogu vzpostavljajo podjetja v drugih državah realnost svojih računovodskih izkazov, se srečujemo z vpraša¬ njem, kako oddvojiti delovanje specialnega (posamičnega) spreminjanja cen od delovanja generalnega (splošnega) spreminjanja cen. Medtem ko nekateri zagovarjajo uporabo zgolj individualnih indeksov cen, drugi za¬ radi poenostavitve izračunov menijo, da je treba uporabljati tako indivi¬ dualne indekse kot tudi splošni indeks cen, vendar vsakega na pravem mestu. Oglejmo si rešitev na teoretski ravni v naših razmerah, vendar ne glede na trenutne predpise, ki obstajajo. Potem ko preračunamo odhodke na znesek, ki ustreza novi ravni cen, in s tem zagotovimo realni poslovni izid v izkazu uspeha, je nujno treba stvari v izkazu stanja preračunati prav tako na njihov realni znesek. Pri tem bodo svojo vlogo morali v večji meri odigrati individualni indeksi kot splošni indeks cen nasploh. Toda po drugi strani bi bilo mogoče pre¬ računati npr. poslovni sklad na novi realni znesek le z uporabo najbolj splošnega indeksa cen, ki odraža spremembo kupne moči denarja. Le tako povečan poslovni sklad bi pomenil enako finančno moč kot prejšnji zne¬ sek poslovnega sklada pred spremembo kupne moči denarja. Revaloriza¬ cija osnovnih sredstev in zalog bi torej potekala po drugačnih merilih kot revalorizacija poslovnega sklada. Zato bi le v izjemnih primerih bilo mo¬ goče pričakovati izenačenje povečanja osnovnih in obratnih sredstev z izračunanim potrebnim povečanjem poslovnega sklada. Razlika pa bi po¬ menila inflacijski presežek oziroma primankljaj, ki bi imel svoj izvor v denarnih sredstvih, terjatvah ter v obveznostih do drugih pravnih in fi¬ zičnih oseb. Razmišljanje je sledeče: a) Čim več sredstev je v obliki denarja in terjatev, medtem ko imajo kritje v poslovnem skladu, tem večji je inflacijski primanjkljaj brž ko re¬ valoriziramo poslovni sklad s splošnim indeksom cen, medtem ko ostanejo denarna sredstva in terjatve nespremenjene. b) Čim več obveznosti do virov sredstev je izčrpanih s krediti, in te¬ kočimi obveznostmi, ki jih ne revaloriziramo, tem večji je inflacijski pre¬ sežek brž ko revaloriziramo osnovna sredstva in zaloge. c) Večji individualni indeksi cen, s katerimi revaloriziramo osnovna sredstva in zaloge, kot je splošni indeks cen, s katerim revaloriziramo po¬ slovni sklad, povzročajo inflacijski presežek, manjši individualni indeksi cen kot je splošni indeks cen pa povzročajo inflacijski primanjkljaj. Inflacijski presežki imajo torej svoj izvor v nerevaloriziranih doblje¬ nih kreditih in tekočih obveznostih ter v višje revaloriziranih osnovnih sredstvih in zalogah kot je revaloriziran poslovni sklad. Inflacijski pri- mankljaji pa imajo svoj izvor v nerevaloriziranih denarnih sredstvih in terjatvah in v višje revaloriziranem poslovnem skladu kot so revalorizi¬ rana osnovna sredstva in zaloge, S podrobnejšo izdelano tehniko, ki je poznana v računovodstvu, je seveda mogoče tudi podrobneje razčleniti de¬ lovanje posameznih razlogov. S tem pa bi postalo računovodstvo tudi in¬ štrument za merjenje posledic določenega sestava sredstev oziroma obvez¬ nosti do njihovih virov v razmerah spreminjanja cen. 345 822 Nekaj konkretnih problemov in njihovih rešitev v naših razmerah Skrb o tem, da delavci v organizacijah združenega dela ugotavljajo in nato razporejajo le realni dohodek, je v določeni meri vključena že v predpise. Tako je npr. mogoče tolmačiti zakonsko zahtevo, po kateri šteje kot prihodek šele plačana prodajna vrednost prodanih proizvodov ali op¬ ravljenih storitev oziroma z inštrumenti za zavarovanje plačil pokrita vrednost prodanih proizvodov ali opravljenih storitev. Na ta način je namreč odklonjena možnost, da bi s fiktivnimi prihodki na osnovi terja¬ tev v kakem obračunskem razdobju povečali tedanji dohodek, v nasled¬ njem obračunskem razdobju pa bi morali fiktivne terjatve odpisati ter s tem zmanjšati tedanji dohodek. Po drugi strani je znano, da je mogoče skrivati izgubo tudi v preveč ovrednotenih drugih sredstvih, npr. za¬ logah. Od tod zahteva, da cene, po katerih so ovrednotene zaloge, ne smejo presegati povprečnih prodajnih cen, doseženih v zadnjem mese¬ cu oziroma v zadnjih treh mesecih prodaje. Ves morebitni presežek vrednosti zalog je nasprotno treba pokriti s celotnim prihodkom, kar po¬ meni, da je s tem odpravljena skrita izguba v njih, dohodek danega obra¬ čunskega razdobja pa zmanjšan za znesek, ki je s tega vidika realen. Ker je dohodek v načelu razlika med prihodki in ustreznimi material¬ nimi stroški z amortizacijo, ne moremo govoriti o realnem dohodku niti v primerih, ko je amortizacija obračunana malo. Malo obračunana amor¬ tizacija je lahko posledica uporabe amortizacijskih stopenj, ki upošte¬ vajo daljšo življenjsko dobo kot jo je mogoče v danih okoliščinah pri¬ čakovati. Če je amortizacija obračunana po predpisanih stopnjah, ki so za dane okoliščine premajhne, bo iz tega naslova spet prikazan dohodek v prevelikem znesku in ga torej ne bo mogoče označiti kot realni dohodek. Res pa lahko organizacija združenega dela v takšnem primeru uporabi tudi večje stopnje amortizacije kot so najmanjše. Še v večji meri kot ne¬ primernost amortizacijskih stopenj pa vpliva na nerealnost dohodka upo¬ raba zastarele amortizacijske osnove. Če v razmerah rasti cen obračuna¬ vamo amortizacijo od prvotne nabavne vrednosti osnovnih sredstev, ne zrcali realnega prenašanja vrednosti iz osnovnih sredstev na proizvode ali opravljene storitve, a tudi ne omogoča z zbranimi amortizacijskimi sred¬ stvi nakup novega istovrstnega osnovnega sredstva. Brž ko je iz tega na¬ slova amortizacija obračunana premalo, je dohodek izkazan s prevelikim zneskom, torej ga spet ni mogoče označiti kot realni dohodek. V njem je namreč skrita neobračunana amortizacija glede na novo raven cen osnov¬ nih sredstev. Da bi preprečili premajhno amortizacijo zaradi zastarele amor¬ tizacijske osnove, je pri nas že pred leti bilo usvojeno načelo revalorizi- rania osnovnih sredstev ob koncu vsakega koledarskega leta, kadar je med knjižno izkazano nabavno vrednostjo osnovnih sredstev in njihovo ceno oziroma ceno podobnih stvari na trgu razlika, ki ie večja od 5%. Revalo¬ rizacijo pa je mogoče opraviti tudi v primeru, ko je razlika manjša od. 5%>. Ko je nato nabavna vrednost osnovnih sredstev popravljena na novo nominalno vrednost, je tudi amortizacija obračunana glede na novo amor¬ tizacijsko osnovo, torej z večjim zneskom, dohodek na je zaradi teva pri drugih nespremenjenih okoliščinah manjši, torej s tega vidika realnejši. Ali je resnično realen, je pa med drugim odvisno tudi od uporabljenih cen pri sami revalorizaciji. Te cene namreč ne ugotavlja v prvi vrsti organi- zacija združenega dela sama, temveč se naslanja najprej na kumulativne indekse, ki jih ugotavlja Zvezni zavod za statistiko po skupinah opreme in gradbenih objektov. Oprema in gradbeni objekti, ki niso razporejeni v nobeno izmed posebnih skupin za revalorizacijo in jih ni mogoče reva¬ lorizirati na podlagi podatkov o cenah iz dokumentacije organizacije zdru¬ ženega dela, se revalorizirajo z uporabo indeksa cen, ugotovljenega za sku¬ pino, v katero so razporejene podobne svtari. Če je individualni indeks cen pri posameznem osnovnem sredstvu večji, a se organizacija združenega dela raje nasloni na skupinski indeks cen, ki je manjši, je posledica ta, da je še vedno amortizacija obračunana premalo, dohodek pa izkazan s pre¬ velikim zneskom, torej ni realen. Če je revalorizacija osnovnih sredstev opravljena enkrat letno za naslednje leto, je obračun amortizacije zasno¬ van na revalorizirani nabavni vrednosti, ki je v zaostanku za novimi cena¬ mi. Tudi iz tega naslova se utegne pojaviti premalo obračunana amortiza¬ cija in s tem s prevelikim zneskom izkazan dohodek, ki ni realen, temveč skriva v sebi neizkazano preneseno vrednost. Zato je bilo pri nas nedavno vpeljano vpeljano še sprotno revalorizirani e amortizacije s splošnim in¬ deksom cen. Splošni indeks cen. s katerim se popravlja med letom obraču¬ nana amortizacija, se seveda lahko tudi močneje odmika od indeksa cen konkretnega sredstva, ki med letom ni znan, vendar kljub vsemu omogoča realneje zaznati dohodek kot če sploh ne bi bil v uporabi. V točki 2122 smo pojasnjevali bistvo metode povprečnih cen, zapored¬ nih cen (FIFO) in povratnih cen (LTFO). Sedaj nas pa zanima posledica uporabe teh različnih metod vrednotenja zalog na realnost dohodka, a tudi na pravilnost njegove delitve glede na potrebe po pokrivanju vrednosti zaloge. V razmerah, ko nabavne cene stalno rastejo, povzroča uporaba metode povprečnih cen kot tudi uporaba metode zaporednih cen, da je končna za¬ loga čedalje višje ovrednotena. To pa pomeni, da ni izvedljiva enostavna reprodukcija brez dodatnih vlaganj. Organizacija združenega dela mora iz leta v leto povečevati svoj poslovni sklad in iskati kredit ali oblikovati kake druge občasne obveznosti do dodatnega vira sredstev ne samo zaradi tega, ker povečuje obseg svojega poslovanja, ne samo zaradi tega, ker se ji fizično povečujejo zaloge, temveč tudi zaradi tega, ker je fizično nespre¬ menjeni obseg zalog čedalje višje ovrednoten. Takšne posledice rasti na¬ bavnih cen pa povsem odpadejo, če se organizacije združenega dela poslu¬ žujejo metode povratnih cen. V tem primeru so končne zaloge še vedno ovrednotene po začetnih cenah in ni potrebno nikako povečevanje obvez¬ nosti do virov sredstev iz tega naslova. Ne glede na uporabljeno metodo povprečnih, zaporednih ali povratnih cen je v vsakem primeru treba enako vrednost razpoložljivih količin v raz¬ dobju razdeliti na porabljene količine, ki povzročajo materialne stroške v razdobju, ter na količine v končni zalogi, če po metodi povprečnih cen ali zaporednih cen višje ovrednotimo fizično dano končno zalogo, so pač materialni stroški iz tega naslova prikazani v manjšem znesku, dohodek pa v večjem. Če nasprotno po metodi povratnih cen nižje ovrednotimo fizično dano končno zalogo, so materialni stroški iz tega naslova prikazani v večjem znesku in dohodek v manjšem V katerem primeru pa pridemo do enakega dohodka kot bi ga ostvarili, če se cene sploh ne bi spremenile? 347 Vzemimo, da organizacija združenega dela tisti hip, ko se dvignejo nabavne cene materiala, dvigne tudi prodajne cene svojim proizvodom ali storitvam, in sicer za znesek, ki ustreza razliki v stroških porabljenega materiala v količinski enoti poslovnega učinka. Denimo, da nato v svoji praksi uporablja metodo zaporednih cen, ker ta ustreza fizičnemu toku materiala. V takšnih razmerah je dohodek v prehodnem razdobju očitno povečan preko normalnega zneska. Prihodki se namreč že takoj pojavljajo na ravni novih prodajnih cen, medtem ko so med odhodki ustrezni mate¬ rialni stroški še na ravni starih nabavnih cen, dokler niso prodane stare zaloge proizvodov, dokler ni dokončana začetna nedokončana proizvodnja, v kateri je vključen še material po starih cenah, in dokler ni v novo začeti proizvodnji porabljena vsa stara zaloga materiala, bi je bila prejeta še po starih nabavnih cenah in po istih tudi oddana v proizvodnjo. Prehodno razdobje je tem daljše in nenormalno povečanje dohodka tem večje, čim večja je začetna zaloga materiala, nedokončane proizvodnje in neprodanih proizvodov. Dohodek, bi je dobljen kot razlika med prihodki na novi rav¬ ni cen in med materialnimi stroški z amortizacijo na stari ravni cen, gotovo ne more biti označen kot realni dohodek, temveč v sebi skriva inflacijski dohodek. Ko je prehodno razdobje že mimo, so pa vse zaloge materiala, nedokončane proizvodnje in zalog proizvodov ovrednotene že tako, da upoštevajo nove nabavne cene materiala. Fizično enake zaloge so višje ovrednotene. Če organizacija združenega dela v prehodnem razdobju ne preusmeri ves povečani dohodek v poslovni sklad, po končanem pre¬ hodnem razdobju ne more več financirati fizično nespremenjenih zalog, temveč mora iskati kredit ali oblikovati kake druge občasne obveznosti do virov sredstev, s katerimi si zagotavlja enostavno reprodukcijo. Lahko pa rečemo, da je malo verjetnosti, da je razlika v dohodku prehodnega raz¬ dobja pravilno osvetljena in v celoti preusmerjena v poslovni sklad. Če je nasprotno porabljena za povečanje osebnih dohodkov, je situacija povsem podobna tisti, kjer premalo obračunana amortizacija zaradi neizvedene re¬ valorizacije osnovnih sredstev povečuje dohodek in prek njega osebne dohodke. Skratka, nerealni dohodek je nerealno razdeljen, čeprav tako pri njegovem ugotavljanju kot tudi pri njegovem razporejanju povsem sledimo predpisom in samoupravnim aktom. Če bi se v enakih okoliščinah posluževali metode povratnih cen, bi zadeva bila drugačna. Prihodki so res tudi sedaj na ravni novih prodajnih cen, toda materialni stroški že takoj upoštevajo novo raven nabavnih cen- Prehodnega razdobja ni in to ne glede na velikost zaloge materiala, nedo¬ končane proizvodnje in proizvodov. Te zaloge so še vedno vrednotene ta¬ ko, da upoštevajo stare nabavne cene materiala. Ugotovljeni dohodek mo¬ remo označiti kot realni dohodek, ki se tudi razporeja na normalen način- Ker fizično enak obseg zalog po tej metodi ni višje ovrednoten, tudi ni ni- kake potrebe po dodatnem vlaganju v zaloge, ki omogoča enostavno re¬ produkcijo v prihodnosti. Organizacija združenega dela pri fizično nespre¬ menjenih zalogah še vedno shaja s starim zneskom poslovnega sklada, kre¬ dita in drugih obveznosti do virov sredstev. Toda okoliščine, v katerih prihaja do spremembe cen, so lahko tudi drugačne. Vzemimo, da tedaj, ko se dvignejo nabavne cene določenega ma¬ teriala, še ni mogoče za ustrezni znesek dvigniti tudi prodajne cene proiz¬ vodom ali opravljenim storitvam. Če bi v takšnih okoliščinah uporabljali metodo povratnih cen, bi prihodkom na ravni starih prodajnih cen v pre¬ hodnem razdobju postavljali kot nasprotje materialne stroške na ravni no¬ vih nabavnih cen. To bi imelo kot posledico določen izpad v dohodku. Ce se nasprotno držimo metode zaporednih cen, pa vsaj v prehodnem razdob¬ ju izpad v dohodku ni tako očiten. Prihodkom na ravni starih prodajnih cen postavljamo kot nasprotje materialne stroške na ravni starih nabavnih cen. Koliko časa moremo tako obračunavati materialne stroške, je seveda odvisno od fizičnega obsega začetnih zalog materiala, nedokončane proiz¬ vodnje in proizvodov. Brž ko so stare zaloge izčrpane, so pa nove količine v teh zalogah že ovrednotene z upoštevanjem novih nabavnih cen mate¬ riala. To pomeni, da šele tedaj nove nabavne cene materiala vplivajo na zmanjšanje siceršnjega dohodka. Takoj po preteku prehodnega razdobja pa očitno nove nabavne cene materiala tudi povečajo dotedanjo vrednost zalog. Fizično enake zaloge so višje ovrednotene, za kar je treba povečati ustrezne obveznosti do virov sredstev, da je omogočena enostavna repro¬ dukcija v prihodnosti. Oblikovati je treba dodatni poslovni sklad, poiskati kredit ali kake druge obveznosti do virov sredstev. Skorajda kot pravilo se pojavlja iskanje novega kredita. Vidimo, kako bistveno različne so po¬ sledice uporabe metode zaporednih cen in metode povratnih cen v različ¬ nih okoliščinah. Če je prodajne cene mogoče takoj dvigniti, ko se dvignejo nabavne cene, povzroča metoda zaporednih cen v prehodnem razdobju in¬ flacijski dohodek in še potrebo po dodatnem kreditu, metoda povratnih cen pa nespremenjeni dohodek in nikake potrebe po dodatnem kreditu. Če pa prodajnih cen ni mogoče takoj dvigniti, ko se dvignejo nabavne cene, pa povzroča metoda povratnih cen izpad v dohodku in morda celo izgubo v prehodnem razdobju, medtem ko metoda zaporednih cen izpad v dohod¬ ku odloži, zato pa povzroči potrebo po dodatnem kreditu, ker so fizično enake zaloge višje ovrednotene. Od izbire ustrezne metode je torej v ekstremnem primeru odvisno, ali bo organizacija združenega dela pove¬ čevala osebne dohodke in hkrati iskala kredit za obratna sredstva, ali ne bo izvedljivo niti prvo in niti potrebno drugo; prav tako pa je odvisno tudi to, ali bo organizacija združenega dela v nekoliko drugačnih okoliščinah iskala ob nespremenjenem dohodku dodatni kredit za »povečana« obratna sredstva ali pa ob izpadlem dohodku sanacijski kredit. Tovrstni vpliv me¬ tod zaporednih in povratnih cen navadno ni dovolj spoznan. Organizacije združenega dela se navadno držijo metode povprečnih cen; njene posledice so pa zelo podobne posledicam, ki smo jih opisali pri uporabi metode za¬ porednih cen. Kako pridemo do realnega dohodka v opisanih različnih okoliščinah? Mogli bi postaviti pravilo, da ni mogoče povečati dohodka s prevrednote¬ njem zalog in v takšnem povečanju še vedno videti realni dohodek. To pa pomeni, da je prihodkom, ki upoštevajo obstoječe prodajne cene v določe¬ nem razdobju treba postaviti kot nasprotje materialne stroške, ki upošte¬ vajo obstoječe nabavne cene v istem razdobju. Prav nič torej ne sme vpli¬ vati dejstvo, da so prihodki v tem razdobju še na stari ravni prodajnih cen, ali dejstvo, da imamo stare zaloge, v katerih je upoštevana še stara raven nabavnih cen. Le v takšnem primeru je očitno, da formalno ugo¬ tovljeni dohodek ne vzdržujemo s pomočjo kreditov, temveč da je tudi re¬ alni dohodek, pa naj bo velik ali majhen. To hkrati pomeni, da je treba tudi v gospodarski praksi v večji meri vpeljevati metodo povratnih cen. 349 Seveda pa ta metoda povzroča podvrednotenje zalog ob primerjavi s teko¬ čimi cenami. Toda ta problem je treba rešiti z revalorizacijo zalog, po¬ dobno kot revaloriziramo osnovna sredstva. Za samo revalorizacijo pa je poznano, da ne povečuje dohodka, temveč le ustrezne obveznosti do virov sredstev, največkrat poslovni sklad. Teoretsko utemeljen model, po katerem je mogoče v razmerah infla¬ cije realno vrednotiti zaloge in hkrati realno izkazovati materialne stro¬ ške in s tem dohodek iz tega naslova, je potemtakem jasen. Lahko ga pa tudi poenostavimo. Pred izvedbo revalorizacije zalog bi bilo treba končne zaloge ovrednotiti po začetnih cenah ter vso razliko obravnavati kot strošek oziroma odhodek v razdobju. Nato pa bi bilo treba končne zaloge revalorizirati na podlagi končnih cen njihovih dejanskih količin. V na¬ sprotju s takšnim modelom pa so predpisi nedavno vpeljali revalorizacijo materialnih stroškov in končnih zalog na podlagi splošnega indeksa cen. Takšna metoda je gotovo bolj preprosta, toda ni nikako jamstvo, da bodo materialni stroški in zaloge izkazane realno. Predvsem se splošni indeks cen lahko bistveno odmika od indeksa cen konkretnih stvari v zalogi in stvari, ki so bile v razdobju porabljene. Po drugi strani pa preprosto po¬ pravljanje prvotno izkazanih zneskov s splošnim indeksom cen ne upo¬ števa, ali so prvotno izkazani zneski rezultat uporabe metode povprečnih, zaporednih ali povratnih cen. Če je prvotno bila v uporabi metoda FIFO, bodo po opravljeni revalorizaciji s splošnim indeksom cen končne zaloge ovrednotene previsoko, če pa je prvotno bila v uporabi metoda LIFO, pa bodo po opravljeni revalorizaciji s splošnim indeksom cen ustrezni stroški prikazani previsoko. Takšno spoznanje daje v opisanih okoliščinah sicer prednost uporabi metode povprečnih cen. Izpeljana revalorizacija pa tudi v takšnem primeru ne bo privedla do realno izkazane vrednosti kon¬ čnih zalog in do realno izkazanih materialnih stroškov. V razmerah inflacije lahko povzroča velike zmote še obravnavanje obresti in nadomestil za gospodarjenje s sredstvi med prihodki oziroma odhodki. Če dani krediti ali združena sredstva niso predmet revalorizira- nja s splošnim indeksom cen, ni mogoče v prejetih obrestih in nadomesti¬ lih za gospodarjenje s sredstvi preprosto videti prihodkov. Če so obresti obračunane po manjši obrestni meri kot je inflacijska stopnja, se za nji¬ mi skriva le takojšnji prejemek nepopolno izraženega revalorizacijskega učinka takšnih finančnih naložb, ne pa prihodek. In če podobno dobljeni krediti niso revalorizirani, medtem ko so obresti od njih obračunane po manjši obrestni meri kot je inflacijska stopnja, se za plačanimi obrestmi dejansko skriva le takojšnji izdatek v zvezi z nepopolno izraženim reva¬ lorizacijskim učinkom pri dobljenih kreditih in ne strošek. Odtod tudi nedavno predpisana rešitev, po kateri štejejo kot prihodek le prejete obresti, ki so obračunane realno, tj. s presežkom obrestne mere nad in¬ flacijsko stopnjo, ki je izražena s splošnim indeksom cen, kot strošek pa le plačane obresti, ki so obračunane na enak način. Pripomnimo pa naj, da je zvišanje obrestnih mer nad inflacijsko stopnjo realistično le pri kratkoročnih kreditih, medtem ko je pri dolgoročnih le treba pristopiti k revaloriziran ju kreditov, da ne bi povzročili plačilno nesposobnost orga¬ nizacije združenega dela, ki je kredit vzela. Ne nameravamo pojasnjevati podrobnosti sedaj predpisanega ugo¬ tavljanja revalorizacijskih prihodkov in revalorizacijskih odhodkov, ki so izločeni iz izkaza uspeha. Omenimo naj le, da revalorizacijski pri¬ hodki nastajajo z revalorizacijo neodpisane vrednosti osnovnih sredstev, zalog, terjatev (skupaj s pozitivnimi tečajnimi razlikami), materialnih stroškov in amortizacije ter s prejetimi obrestmi (razen z njihovim zne¬ skom, ki ni več povezan z revalorizacijo). Revalorizacijski odhodki pa nastajajo z revalorizacijo obveznosti (skupaj z negativnimi tečajnimi razlikami) in poslovnega sklada ter s plačanimi obrestmi (razen z nji¬ hovimi zneskom, ki ni več povezan z revalorizacijo). Če so revalori¬ zacijski prihodki večji od revalorizacijskih odhodkov, razlika dodat¬ no povečuje poslovni sklad; če so revalorizacijski prihodki manjši od revalorizacijskih odhodkov, pa razlika pomeni izredni odhodek. Zahte¬ va po avtomatskem revaloriziranju poslovnega sklada s splošnim indeksom cen pomeni hkrati priznanje, da je le v poslovnem skladu mogoče videti družbeni kapital, ki ga je treba v okviru posamezne organizacije združe¬ nega dela trajno ohranjati v njegovi realni vrednosti. Predvidene izjeme, npr. da ni predmet revaloriziran j a tisti del poslovnega sklada, ki pokriva obvezno dana posojila za nerazvite ali združena sredstva za infrastrukturo, pa kažejo, kdaj družba dejansko prenaša del svojega kapitala ali pa ga postopoma odpisuje, čim večja je inflacija, tem večje fikcije se potemta¬ kem skrivajo za formalno sicer povsem pravilno izkazanimi kreditnimi in združevalnimi razmerji. 83 Analiza odmika ostvarjenih prihodkov in odhodkov od načrtovanih r\ f 830 Namen analize odmika Bistvo upravljanja je v odločanju, to odločanje pa je vpleteno v pro¬ cese načrtovanja, pripravljanja izvajanja in nadziranja. Pri poslovnem procesu načrtujemo tisto, kar želimo ostvariti, ostvarjamo tisto, kar smo načrtovali, in nadziramo tisto, kar smo ostvarild. Če se omejujemo samo na načrtovanje in na nadziranje kot upravljalni funkciji, hitro spoznamo, da pri njih potrebujemo primerne informacije in med njimi tudi informacije o odmiku tistega, kar smo ostvarili, od tistega, kar smo načrtovali. Nadziranje poslovanja bi lahko na splošno opredelili kot dejavnost, ki se ukvarja s presojanjem pravilnosti in odklanjanjem nepravilnosti pri poslovnih procesih in stanjih. Nadziranje je izvedljivo le, če imamo poleg informacije o tistem, kar smo ostvarili, tudi informacijo o tem, kar ima vlogo sodila za presojanje tistega, kar smo ostvarili. Če smo za kako raz¬ dobje načrtovali našo dejavnost, je povsem razumljivo, da se kot sodilo za presojanje tistega, kar smo ostvarili, pojavlja tudi načrt. Odločanje pri nadziranju pa je lahko usmerjeno v: a) prilagajanje ostvarjanja tistemu, kar je načrtovano, ali v b) prilagajanje načrtovanega tistemu, kar je mogoče ostvariti. 351 V prvem primeru se odločamo o tem, ali prilagoditi ostvarjanje tiste¬ mu, kar je bilo načrtovano, ali zaradi določenih zunanjih vplivov dopustiti odmike; če se odločimo tako, da ga prilagodimo, se je treba odločiti še o tem, katero različico izbrati. V drugem primeru se odločamo o tem, ali pri¬ lagoditi načrtovano tistemu, kar je glede na potek ostvarjanja uresničlji¬ vo, ali še vedno vztrajati na prvotno zamišljenem; če se odločimo, da ga prilagodimo, se je treba odločiti še o tem, katero različico pri tem izbrati. Vidimo torej, da samo nadziranje lahko povratno vpliva na načrtova¬ nje v naslednji stopnji. Čeprav smo pri načrtovanju usmerjeni v prihod¬ nost, pri njem ne moremo in ne smemo zanemariti preteklih dosežkov, ki nam v določeni meri nakazujejo tudi, kaj je treba pričakovati v prihod¬ nosti, če ne bomo odpravili negativnega delovanja iz preteklosti in po¬ speševali pozitivnega delovanja v njej. Kje so bile šibke strani našega pre¬ teklega delovanja, ki jih je treba odklanjati, in kje so bile uspešne strani našega preteklega delovanja, ki jih je treba pospeševati, nam pa zelo jasno kaže analiza odmika tistega, kar smo v preteklosti ostvarili, od tistega, kar smo tedaj predvidevali in načrtovali. Da bi lahko uspešno ukrepali, seveda nikakor ne zadošča, če poznamo samo globalni odmik ostvarjenega od načrtovanega. Poznati je treba tudi razloge, zaradi katerih se je pojavil. Vse to pa kaže, da je analiza odmika ostvarjenega poslovnega izida od načrtovanega zelo pomembna pri obliko¬ vanju informacij, ki so potrebne pri upravljanju. 831 Poenostavljena metodika analiziranja odmika Poslovni izid je razlika med prihodki in odhodki, tj. tistimi stroški, ki se nanašajo na prodane proizvode in opravljene storitve, če že zanemari¬ mo izredne odhodke. To pa pomeni, da se ostvarjeni poslovni izid utegne razlikovati od načrtovanega zaradi sprememb na strani prihodkov ali za¬ radi sprememb na strani odhodkov. Brez dvoma so ostvarjeni prihodki zmnožek ostvarjene prodane koli¬ čine in ostvarjene prodajne cene, medtem ko so načrtovani prihodki zmno¬ žek načrtovane prodane količine in načrtovane prodajne cene. Na odmik ostvarjenih prihodkov od načrtovanih torej vplivajo spremembe tako pri prodanih količinah kot tudi pri prodajnih cenah. Nas pa zanima, kako raz¬ dvojiti vpliv spremembe prodanih količin od vpliva spremembe prodajnih cen. Rešitev je v načelu npr. takšna: (a) ostvarjeni prihodki (ostvarjena prodana količina X ostvarjena prodajna cena) načrtovani prihodki na podlagi ostvarjene prodane količine (ostvarjena prodana količina X načrtovana prodajna cena) razlika v prihodkih zaradi spremenjenih prodajnih cen poslovnih učinkov 352 (b) načrtovani prihodki na podlagi ostvarjene prodane količine (ostvarjena prodana količina X načrtovana prodajna cena) prvotno načrtovani prihodki (načrtovana prodana količina X načrtovana prodajna cena) razlika v prihodkih zaradi spremenjenih prodanih količin poslovnih učinkov Pozitivni predznak pri razliki pomeni, da je znesek v primerjavi z na¬ črtovanim za toliko večji, negativni predznak pa, da je za toliko manjši. Razčlenjevanje odmika ostvarjenih odhodkov od načrtovanih se raz¬ likuje, kolikor imamo pred očmi stalne stroške v razdobju v vlogi odhod¬ kov ali nasprotno spremenljive stroške prodanih poslovnih učinkov v vlogi odhodkov. Stalni stroški so v primeru, ko zaloge proizvodov vrednotimo zgolj po spremenljivih stroških, že ob svojem nastanku odhodki. Ostvarjeni stalni odhodki so zmnožek ostvarjenih potroškov v razdobju in ostvarjene na¬ bavne cene prvine, medtem ko so načrtovani stalni odhodki zmnožek na¬ črtovanih potroškov v razdobju in načrtovane nabavne cene prvine. Na odmik ostvarjenih stalnih odhodkov od načrtovanih torej vplivajo spre¬ membe tako pri potroških v razdobju kot tudi pri nabavnih cenah. Nas pa zanima, kako razdvojiti vpliv spremembe potroškov od vpliva spremembe nabavnih cen. Rešitev je v načelu npr. takšna: (c) ostvarjeni stalni odhodki v razdobju (ostvarjeni stalni potroški X ostvarjena nabavna cena) načrtovani stalni odhodki na podlagi ostvarjenih potroškov (ostvarjeni stalni potroški X načrtovana nabavna cena) razlika v stalnih odhodkih zaradi spremenjenih nabavnih cen prvine (č) načrtovani stalni odhodki na podlagi ostvarjenih potroškov (ostvarjeni stalni potroški X načrtovana nabavna cena) prvotno načrtovani stalni odhodki (načrtovani stalni potroški X načrtovana nabavna cena) razlika v stalnih odhodkih zaradi spremenjenih potroškov prvin Spet pozitivni predznak pri razliki pomeni, da je znesek v primerjavi z načrtovanim za toliko večji, negativni predznak pa, da je za toliko manjši. Spremenljivi stroški se v nasprotju s stalnimi stroški pri proizvajalnih organizacijah združenega dela najprej zadržujejo v zalogah proizvodov in nedokončane proizvodnje; v odhodke se spreminjajo šele ob prodaji pro¬ izvodov. V nasprotju s stalnimi stroški pa spremenljivi stroški tudi niso samo zmnožek dveh velikosti, temveč treh. Ostvarjeni spremenljivi od¬ hodki so zmnožek ostvarjenih potroškov na količinsko enoto poslovnega učinka, ostvarjenih prodanih količin poslovnih učinkov in ostvarjene na¬ bavne cene prvine, medtem ko so načrtovani spremenljivi odhodki zmno¬ žek načrtovanih potroškov na količinsko enoto poslovnega učinka, načrto- 23 Finančno računovodstvo 353 vanih prodanih količin poslovnih učinkov in načrtovane nabavne cene prvine. Na odmik ostvarjenih spremenljivih odhodkov od načrtovanih to¬ rej vplivajo spremembe tako pri potroških na količinsko enoto poslovnega učinka kot pri prodanih količinah poslovnih učinkov in pri nabavnih cenah prvine. Nas pa zanima, kako razdvojiti vpliv teh treh sprememb. Rešitev je v načelu npr. takšna: (d) ostvarjeni spremenljivi stroški prodanih količin poslovnih učinkov (ostvarjeni spremenljivi potroški na enoto poslovnega učinka X ostvarjena prodana količina poslovnih učinkov X ostvarjena nabavna cena prvine) načrtovani spremenljivi stroški na podlagi ostvarjenih prodanih koli¬ čin poslovnih učinkov in ostvarjenih potroškov na enoto (ostvarjeni spremenljivi potroški na enoto poslovnega učinka X ostvarjena prodana količina poslovnih učinkov X načrtovana nabavna cena prvine) razlika v spremenljivih odhodkih zaradi spremenjenih nabavnih cen prvine (e) načrtovani spremenljivi stroški na podlagi ostvarjenih prodanih koli¬ čin poslovnih učinkov in ostvarjenih potroškov na enoto (ostvarjeni spremenljivi potroški na enoto poslovnega učinka X ostvarjena prodana količina poslovnih učinkov X načrtovana nabavna cena prvine) načrtovani spremenljivi stroški na podlagi ostvarjenih prodanih koli¬ čin poslovnih učinkov (načrtovani spremenljivi potroški na enoto poslovnega učinka X ostvarjena prodana količina poslovnih učinkov X načrtovana nabavna cena prvine) razlika v spremenljivih odhodkih zaradi spremenjenih potroškov na količinsko enoto poslovnega učinka (f) načrtovani spremenljivi stroški na podlagi ostvarjenih prodanih koli¬ čin poslovnih učinkov (načrtovani spremenljivi potroški na enoto poslovnega učinka X ostvarjena prodana količina poslovnih učinkov X načrtovana nabavna cena prvine) prvotno načrtovani spremenljivi stroški prodanih poslovnih učinkov (načrtovani spremenljivi potroški na enoto poslovnega učinka X načrtovana prodana količina poslovnih učinkov X načrtovana nabavna cena prvine) razlika v spremenljivih odhodkih zaradi spremenjenih prodanih koli¬ čin poslovnih učinkov 354 Spet pozitivni predznak pri razliki pomeni, da je znesek v primerjavi z načrtovanim za toliko večji, negativni predznak pa, da je za toliko manjši. Celoten odmik ostvarjenega poslovnega izida od načrtovanega je po¬ temtakem mogoče pojasniti z: a) odmiki v prihodkih zaradi spremenjenih prodajnih cen poslovnih učinkov; b) odmiki v prihodkih zaradi spremenjenih prodanih količin poslovnih učinkov; c) odmiki v stalnih odhodkih zaradi spremenjenih nabavnih cen prvin, ki se trošijo; č) odmiki v stalnih odhodkih zaradi spremenjenih potroškov prvin v razdobju; d) odmiki v spremenljivih odhodkih zaradi spremenjenih nabavnih cen prvin, ki se trošijo; e) odmiki v spremenljivih odhodkih zaradi spremenjenih potroškov prvin na količinsko enoto poslovnega učinka; f) odmiki v spremenljivih odhodkih zaradi spremenjenih prodanih ko¬ ličin poslovnih učinkov. Odmike pod a) in b) je dalje mogoče razčleniti po vrstah prodanih po¬ slovnih učinkov, odmike pod c) do f) pa po vrstah prvin, ki se trošijo. 832 Prečiščeni teoretski model analiziranja odmika Metodika analize odmika ostvarjenega poslovnega izida od načrto¬ vanega kot smo jo podali v točki 831, je prvi hip povsem logična. Ce je določena ekonomska kategorija zmnožek dveh dejavnikov, potem smo ugo¬ tovili delovanje spremembe določenega dejavnika tako, da smo pomnožili tako njegovo načrtovano kot njegovo ostvarjeno velikost z enako velikost¬ jo drugega dejavnika. Razliko v prihodkih zaradi spremenjenih prodajnih cen poslovnih učinkov smo npr. dobili tako, da smo od zmnožka ostvarjene prodane količine in ostvarjene prodajne cene odšteli zmnožek ostvarjene prodane količine in načrtovane prodajne cene. Obe velikosti se potemta¬ kem razlikujeta le po spremembi enega samega dejavnika, medtem ko je drugi v obeh primerih nespremenjen. Če je dalje določena ekonomska ka¬ tegorija zmnožek treh dejavnikov, potem smo ugotovili delovanje spre¬ membe določenega dejavnika tako, da smo pomnožili tako njegovo načr¬ tovano kot njegovo ostvarjeno velikost z enako velikostjo pri drugem de¬ javniku in z enako velikostjo pri tretjem dejavniku. Razliko v spremen¬ ljivih stroških zaradi spremenjenih nabavnih cen prvine smo npr. dobili tako, da smo od zmnožka ostvarjenih spremenljivih potroškov na enoto po¬ slovnega učinka, ostvarjene prodane količine poslovnih učinkov in ostvar¬ jene nabavne cene prvine odšteli zmnožek ostvarjenih spremenljivih po¬ troškov na enoto poslovnega učinka, ostvarjene prodane količine poslovnih učinkov, toda načrtovane nabavne cene prvine. Vendar ima takšen model svoje pomanjkljivosti. Gotovo ni mogoče pričakovati enako razliko v prihodkih zaradi spremenjenih prodajnih cen poslovnih učinkov, če npr. od zmnožka ostvarjene prodane količine in ostvarjene prodajne cene odštejemo zmnožek ostvarjene prodane količine in načrtovane prodajne cene, ali pa če od zmnožka načrtovane prodane 23 * 355 količine in ostvarjene prodajne cene odštejemo zmnožek načrtovane pro¬ dane količine in načrtovane prodajne cene. Vendar se tudi sedaj razli¬ kuje posamezna velikost te ekonomske kategorije od druge velikosti le po spremembi enega samega dejavnika, tj. prodajne cene in je potemtakem razliko v tej kategoriji treba pripisati zgolj spremembi prodajne cene. Podobno ni mogoče pričakovati enako razliko v spremenljivih stro¬ ških zaradi spremenjenih nabavnih cen prvin, če npr. od zmnožka ostvar- jenih spremenljivih potroškov na enoto poslovnega učinka, ostvarjene prodane količine poslovnih učinkov in ostvarjene nabavne cene prvine odštejemo zmnožek ostvarjenih spremenljivih potroškov na enoto poslov¬ nega učinka, ostvarjene prodane količine poslovnih učinkov in načrtova¬ ne nabavne cene prvine, ali nasprotno od zmnožka načrtovanih spremenlji¬ vih potroškov na enoto poslovnega učinka, načrtovane prodane količine poslovnih učinkov in ostvarjene nabavne cene prvine odštejemo zmnožek načrtovanih spremenljivih potroškov na enoto poslovnega učinka, načrto¬ vane prodane količine poslovnih učinkov, a načrtovane nabavne cene prvi¬ ne. Vendar se tudi sedaj razlikuje posamezna velikost te ekonomske ka¬ tegorije od druge velikosti le po spremembi enega samega dejavnika, tj. nabavne cene, in je potemtakem razliko v tej kategoriji treba pripisati zgolj spremembi nabavne cene. Podrobnejša (teoretska analiza kaže, da poenostavljena metodika, ki smo jo prikazali, ne razrešuje na pravilen način medsebojnega vpliva različnih dejavnikov na dano ekonomsko kategorijo. Razlika, ki smo jo po poenostavljenem modelu pripisali delovanju enega samega dejavnika, je lahko tudi delno rezultat delovanja še drugega ali tretjega dejavnika. Da bi lahko natančno spoznali razlike, ki jih je treba pripisati delovanju spre¬ membe enega samega dejavnika na proučevano ekonomsko kategorijo, se je treba poslužiti matematične simbolike. Ce je ostvarjena velikost proučevane ekonomske kategorije rezultat zmnožka dveh dejavnikov, jo lahko označimo takole: X 0 = a 0 • b 0 pri čemer je npr. »X« prihodek, »a« prodana količina in »b« prodaj¬ na cena. Ce je nasprotno ostvarjena velikost proučevane ekonomske kategorije rezultat zmnožka treh dejavnikov, jo lahko označimo takole: Xo = ao • bo • co pri čemer je npr. »X« spremenljivi strošek, »a« spremenljivi potrošek na enoto poslovnega učinka, »b« količina poslovnih učinkov in »c« nabav¬ na cena prvine. Načrtovana velikost proučevane ekonomske kategorije se razlikuje od ostvarjene po tem, da v zgornjih enačbah zamenjamo oznako »o« z ozna¬ ko »n«. Pri iskanju razlik, ki jih pripisujemo delovanju spremembe posa¬ meznega dejavnika na ekonomsko kategorijo, pa moramo vzpostaviti zmnožke, v katerih imajo nekateri dejavniki oznako »o«, nekateri pa »-n«. Glede na to, kako se spreminja velikost dejavnikov, je v primeru, ko je ostvarjena velikost ekonomske kategorije rezultat zmnožka dveh dejavni¬ kov, treba razlikovati 8 tipov njihovih sprememb. V primeru, ko je ostvar¬ jena velikost ekonomske kategorije rezultat zmnožka treh dejavnikov, pa je 356 treba razlikovati 26 tipov njihovih sprememb. Pri vsakem tipu sprememb pa veljajo zanj specifične enačbe, po katerih je mogoče izračunati vpliv spremembe posameznega dejavnika na proučevano ekonomsko kategorijo. Podrobnosti so vidne iz priloge II in III. Utemeljitev celotne metodike je podana v razpravi I. Turlk: Teoretski model analize odmika posamezne ostvarjene velikosti ekonomske kategorije od načrtovane kot sestavni del planskih analiz v organizaciji združenega dela. V: Problemi planiranja v organizaciji združenega dela (red. Pučko D.), Založba Obzorja, Maribor 1980, str. 379—448. Če ne glede na okoliščine, ki so dane z določenim tipom sprememb dejavnikov, upoštevamo katerokoli enačbo za izračun vpliva spremembe posameznega dejavnika na proučevano ekonomsko kategorijo, lahko pride¬ mo do rezultatov, ki vključujejo tudi delovanje kakega drugega dejavnika. 833 Nekaj problemov uporabe modela analiziranja odmika v gospodarski praksi Znano je dejstvo, da teoretsko čiste modele ni tako preprosto upora¬ biti v praksi, če manjkajo podatki, ki jih zahtevajo. Dalje lahko ugotovi¬ mo, da je brez uporabe računalnika tako rekoč nemogoče izvesti analizo odmikov, kot smo jo teoretsko predstavili. Žal pa lahko ugotavljamo, da tudi tam, kjer je računalnik že na razpolago, še niso dognali, v kakšnih novih smereh bi ga lahko uporabljali, in da je smer, ki smo jo pri doseda¬ njih razglabljanjih nakazali, med zelo pomembnimi. Številne težave, ki se pojavljajo celo potem, ko je za izvedbo analize odmikov na razpolago računalnik, pa imajo svoj izvor v samih podatkih, ki jih za to analizo potrebujemo. Ti namreč niso od samega začetka na razpolago v celoti na način, ki ga predpostavlja naš teoretski model. Prvi problem se pojavi v zvezi z razdelitvijo stroškov oziroma odhod¬ kov na stalne in spremenljive. Model celo zahteva, da so stalni stroški (odhodki) neomejeno stalni, spremenljivi stroški pa sorazmerni. V praksi seveda takšna povsem čista kategorija stroškov ne obstaja. Že stroški po¬ samezne vrste niso zgolj stalni ali zgolj spremenljivi, temveč delno stalni in delno spremenljivi. Še bolj je očiten mešani značaj stroškov, če jih proučujemo v določeni skupini in ne po posameznih vrstah. Obstaja sicer več metod, po katerih spoznavamo, kateri stroški so stalni in kateri spre¬ menljivi, kljub temu pa v praksi le ne dobimo povsem zanesljivih podat¬ kov o stalnih stroških (odhodkih) v celotnem znesku in o spremenljivih stroških (odhodkih) na količinsko enoto poslovnega učinka. To velja tako tedaj, ko stroške načrtujemo kot tudi tedaj, ko imamo opravka zgolj z ostvarjenimi stroški, če tedaj, ko želimo analizirati odmik ostvarjenih stroškov (odhodkov) od načrtovanih, kak strošek ali del stroška obravna¬ vamo kot stalni strošek, medtem ko ima dejansko spremenljiv značaj, utegnemo ob povečanem obsegu dejavnosti niegovo povečanje označiti kot nekaj negativnega, čeprav je povsem upravičeno. Če po drugi strani kak strošek ali del stroška obravnavamo kot spremenljiv strošek, medtem ko ima dejansko stalni značaj, pa utegnemo ob zmanjšanem obsegu dejavnosti njegov prvotni znesek označiti kot neugodno prekoračitev, čeprav je po¬ vsem upravičen. Vidimo torej, da se nam pri analizi odmika ostvarjenega 357 poslovnega izida od načrtovanega pojavi kot zelo pomembno pravilno lo¬ čevanje stroškov (odhodkov) na stalne in spremenljive, pri poenostavljeni razdelitvi pa ne smemo prehitro oblikovati sodbe o posameznih razlikah. Drugi problem je povezan z ugotavljanjem potroškov določene prvi¬ ne na količinsko enoto poslovnega učinka. Medtem ko je načrtovani po- trošek v celotnem razdobju, npr. letu dni, nespremenjen, se dejanski po- troški utegnejo spreminjati iz dneva v dan. Upoštevati pa moramo le pov¬ prečni potrošek na količinsko enoto, ki ga dobimo, če npr. letno porabljene količine te vrste prvine v zvezi s proučevano vrsto poslovnih učinkov de¬ limo s celotnimi letnimi količinami dane vrste poslovnih učinkov, kjer so celo tiste v končni nedokončani proizvodnji izražene s pomočjo enakovred- nostnih števil v izrazih dokončanega poslovnega učinka. To pa že nakazuje nov, tretji problem. Po teoretskem modelu je treba poznati spremenljive potroške posamezne prvine na količinsko enoto proda¬ nega poslovnega učinka in ne samo proizvedenega, pomnožiti jih pa je tre¬ ba s prodanimi količinami poslovnih učinkov in ne samo s proizvedenimi. Prvi podatek je zelo težko ugotoviti, zato je bolje, če pri analizi odmika ostvarjenega poslovnega izida od načrtovanega ne vztrajamo neposredno na pojasnjevanju odmika na strani odhodkov, temveč da preidemo na pojasnjevanje odmika na strani stroškov, začetnih in končnih zalog proiz¬ vodov in nedokončane proizvodnje, v katerih se stroški zadržujejo. Redne odhodke namreč dobimo posredno tako, da k stroškom v začetnih zalogah prištejemo stroške v razdobju in odštejemo stroške v končnih zalogah. Četrti problem je povezan z ugotavljanjem dejanskih nabavnih cen pri posamezni prvini, ki se troši v zvezi z nastajanjem določene vrste po¬ slovnega učinka. Tudi dejanske nabavne cene dane prvine se med letom spreminjajo, medtem ko moramo pri izračunu imeti spet le podatke o povprečni nabavni ceni. To je treba ugotoviti kot tehtano povprečno na¬ bavno ceno, tj. tako, da k začetni vrednosti zalog prištejemo vrednost na¬ bav v teku leta in odštejemo končno vrednost zalog, dobljeno vrednost porabljenih količin pa delimo z letno porabljenimi količinami, če so v knjigovodstvu v uporabi stalne cene, od njih pa je pri vsaki vrsti materiala poznan odmik, je izračun še bolj preprost: stalno ceno je samo treba popra¬ viti za povprečni letni odstotek odmika od nje. Težava pa je v tem, da se odmiki od stalnih cen praviloma ne ugotavljajo ločeno za vsako vrsto mate¬ riala, temveč skupno za vse vrste ali vsaj za določene skupine materiala. Povprečni odstotek odmika od stalnih cen, ki je ugotovljen za kako skupino materiala, pa ni nujno dovolj reprezentativen tudi za posamezno vrsto materiala, saj je lahko individualni odstotek odmika večji ali manjši od skupinskega odstotka odmika, lahko pa se celo pojavi v povsem nasprotni smeri. Če bi v takšnih razmerah nekritično ugotovili povprečno nabavno ceno materiala, utegnejo tudi kasnejše ugotovitve pri celotni analizi od¬ mika v kaki podrobnosti biti dvomljive. Peti problem je povezan z velikim številom različnih vrst stroškov, ki se pojavljajo in pri katerih gotovo v celoti ne bi bilo smotrno, da bi prouče¬ vali njihove razlike. Zavedati se je treba, da vsaka informacija povzroča stroške in da mora vrednost ali koristnost informacije biti v razmerju s temi stroški. Medtem ko je pri tistih vrstah stroškov, ki se pojav¬ ljajo v velikem znesku, ali pri tistih vrstah stroškov, po katerih je odmik njihove ostvarjene velikosti od načrtovane relativno velik, koristno, da 358 razčlenimo njihov odmik po razlogih, lahko to opustimo ali poenostavimo pri tistih vrstah stroškov, ki se pojavljajo v nepomembnem znesku, ali pri katerih je odmik njihove ostvarjene velikosti od načrtovane relativno mali. Razčlenjevanje odmika pri takšnih vrstah stroškov bi ali povsem opustili ali bi se pa pri njih poslužili preračuna v pogojne prvine, njihove potrošite in njihove cene. To pa bi seveda že bil bistveni premik od raču¬ novodske natančnosti k statističnim agregatom z vsemi pomanjkljivostmi, ki se pri tem pojavljajo. Končni, šesti problem, je povezan z izražanjem obsega dejavnosti v primeru, ko je dejavnost heterogena. Čisti teoretski model analize zahteva, da pri vsaki vrsti poslovnih učinkov posebej poznamo količino, prodajno ceno, a tudi potroške posamezne prvine /na količinsko enoto poslovnega učinka. Velik obseg heterogene dejavnosti pa seveda v praksi celo navkljub uporabi računalnika utegne povzročiti nujnost določenih poenostavitev. Po¬ slovne učinke je treba izraziti v pogojnih enotah ali jih vsaj vključevati v bolj ali manj sorodne skupine, ki so izražene z enako količinsko enoto mere, nanje pa spet preračunati povprečni strošek posamezne prvine. Tudi v tem primeru se potemtakem pojavlja premik od računovodske na¬ tančnosti k statističnim agregatom, ki zahtevajo, da smo pri pojasnjevanju posameznih razlik precej bolj previdni in da posamezni rezultat dodatno preverjamo, ne pa da mu zaupamo že od samega začetka. Navkljub vsem takšnim težavam pa nam le analiza odmika ostvarje- nega poslovnega izida od načrtovanega daje povsem novo kvaliteto sodb, kot bi obstajala, če bi se zadovoljevali z nerazčlenjenim odmikom, za kate¬ rim se skriva delovanje bistveno različnih razlogov. 84 Druge smeri računovodskega analiziranja prihodkov in odhodkov 840 Analiza stroškov V okviru finančnega računovodstva nikakor ni mesta za najrazličnej¬ še analize stroškov, h katerim je treba pristopiti v gospodarski praksi. Predvsem nas ne zanimajo več podrobne analize stroškov po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih, temveč se zadržujemo bolj na stroških kot celoti in kvečjemu na njihovi razčlembi na vrste. S tem seveda še ni rečeno, da nam ob takšni omejitvi povsem zadoščajo knjigovodski podatki, ki so na razpolago v okviru samega finančnega računovodstva. Mnogo¬ krat bomo morali poseči tudi po drugih podatkih. To, kar je pomembno za analiziranje stroškov v okviru finančnega računovodstva, pa je, da želimo oblikovati sodbe na podlagi sintetičnih kazalnikov. Predvsem nas zanima sestava in gibanje stroškov. Sestavo (strukturo) stroškov lahko proučujemo na različne načine, odvisno od tega, kako jih razčlenimo. Vendar se v finančnem računovod¬ stvu navadno zadržujemo kar na razčlembi stroškov po vrstah, podsku¬ pinah in skupinah. Nato izračunavamo udeležbo posameznega dela v celoti. 359 Seveda je spet zanimivo primerjati načrtovano sestavo stroškov z ostvar- jeno sestavo stroškov ali ostvarjeno sestavo stroškov v danem razdobju z ostvarjeno sestavo stroškov v preteklem razdobju ali ostvarjeno sestavo stroškov v proučevani organizaciji združenega dela z ostvarjeno sestavo stroškov v drugih organizacijah združenega dela. Na spremembo v sestavi stroškov pa brez dvoma vplivata tudi obseg in sestava dejavnosti, če organizacija združenega dela npr. povečuje obseg dejavnosti, se zmanjšuje stopnja udeležbe stalnih stroškov in povečuje stopnja udeležbe spremenlji¬ vih stroškov. Če po drugi strani npr. poveča udeležbo tistih vrst poslovnih učinkov, ki imajo nadpovprečne materialne stroške, se bo tudi povečala stopnja udeležbe materialnih stroškov kot celote. 2e iz teh razglabljanj lahko sklepamo, da ne bomo prišli do zadostnih spoznanj, če bomo proučevali gibanje stroškov kot celote ali stroškov po posameznih vrstah, podskupinah in skupinah, ne da bi se pri tem spuščali v različne okoliščine, ki vplivajo nanje. Sicer pa moremo ostvarjene stro¬ ške v kakem razdobju proučevati glede na ostvarjene stroške v preteklem razdobju ali glede na načrtovane stroške v istem razdobju. V prvem primeru nas zanima razlika ostvarjeni stroški v danem obračunskem razdobju — ostvarjeni stroški v preteklem obračunskem razdobju Pri tem pomeni pozitivna razlika povečanje ostvarjenih stroškov v danem obračunskem razdobju v primerjavi s preteklim obračunskim raz¬ dobjem, negativna razlika pa zmanjšanje ostvarjenih stroškov v danem obračunskem razdobju v primerjavi s preteklim obračunskim razdobjem. Lahko pa izračunamo tudi indeks ostvarjeni stroški v danem obračunskem razdobju ostvarjeni stroški v preteklem obračunskem razdobju Pri tem pomeni indeks nad 1, da so se povečali ostvarjeni stroški v danem obračunskem razdobju v primerjavi s preteklim obračunskim raz¬ dobjem, indeks pod 1 pa, da so se zmanjšali ostvarjeni stroški v danem obračunskem razdobju v primerjavi s preteklim obračunskim razdobjem. Razlika izračunanega indeksa od indeksa 1 pove, koliko znaša to poveča¬ nje ali zmanjšanje od osnove, tj. ostvarjenih stroškov v preteklem obra¬ čunskem razdobju. Bolj koristno je seveda izhajati od načrtovanih stroškov za isto obračunsko razdobje, v katerem proučujemo ostvarjene stroške. Tedaj se pojavi naslednja razlika: ostvarjeni stroški v danem obračunskem razdobju — načrtovani stroški v danem obračunskem razdobju Pri tem spet pomeni pozitivna razlika povečanje ostvarjenih stroškov v primerjavi z načrtovanimi in negativna razlika zmanjšanje ostvarjenih stroškov v primerjavi z načrtovanimi za isto obračunsko razdobje. Vendar ne smemo pozabiti, da so prvotni načrtovani stroški morda upoštevali povsem drugačen obseg in sestavo dejavnosti kot pa je obseg in sestava ostvarjene dejavnosti. Zato tudi ne moremo priti do prave sodbe, kadar primerjamo tako opredeljene ostvarjene stroške z načrtovanimi. Nujno 360 je treba načrtovane stroške prilagoditi ostvarjenem obsegu in sestavi dejavnosti, tj. izračunati prilagojene načrtovane stroške, ki se praviloma razlikujejo od prvotnih načrtovanih le v pogledu spremenljivih stroškov in ne tudi stalnih stroškov. Čeprav sam izračun izstopa iz finančnega ra¬ čunovodstva, so vendar njegovi rezultati neizbežni pri analiziranju stro¬ škov ravno v tem okviru. Prvotno razliko med ostvarjenimi in načrtova¬ nimi stroški je namreč treba razčleniti na dva dela: Prvi del sestoji iz razlike: ostvarjeni stroški — prilagojeni načrtovani stroški Razlika nastaja zaradi tega, ker so potroški ali cene prvin pri ostvar- janju dane dejavnosti drugačni od načrtovanih za isto dejavnost. Pojav¬ lja se praviloma tako pri spremenljivih kot pri stalnih stroških. Razliko je mogoče celo dalje razčleniti na razliko zaradi sprememb v potroških in na razliko zaradi sprememb v cenah, vendar takšno razčlenjevanje zahte¬ va še v večji meri udeležbo stroškovnega računovodstva. Vsekakor pa je že pravkar obravnavano razliko v stroških mogoče kontrolirati. Drugi del nasprotno sestoji iz razlike: prilagojeni načrtovani stroški — načrtovani stroški Razlika nastaja zaradi tega, ker ima ostvarjena dejavnost drugačen obseg in sestavo, kot je bilo prvotno načrtovano. Pojavlja se praviloma le pri spremenljivem delu stroškov. Med pravkar obravnavanimi postavkami, tj. ostvarjenimi stroški, pri¬ lagojenimi načrtovanimi stroški in načrtovanimi stroški pa lahko iščemo tudi količnike in ne samo razlike. Tako pridemo do naslednjih indeksov: Indeks ostvarjanja načrtovanih stroškov = ostvarjeni stroški načrtovani stroški Indeks ostvarjanja prilagojenih načrtovanih stroškov = ostvarjeni stroški prilagojeni načrtovani stroški Indeks prilagajanja načrtovanih stroškov = prilagojeni načrtovani stroški načrtovani stroški Prejšnje obrazložitve razlik je mogoče sedaj ustrezno prilagoditi ko¬ ličnikom. Po drugi strani je prejšnji celotni razliki med ostvarjenimi in načrtovanimi stroški ustrezala vsota obeh delnih razlik, medtem ko sedaj indeksu ostvarjanja načrtovanih stroškov ustreza zmnožek indeksa ostvar¬ janja prilagojenih načrtovanih stroškov in indeksa prilagajanja načrto¬ vanih stroškov. To je jasno vidno, če iz spodnje enačbe črtamo prilagojene načrtovane stroške v števcu in imenovalcu: 361 ostvarjeni stroški načrtovani stroški ostvarjeni stroški X prilagojeni načrtovani stroški prilagojeni načrtovani stroški načrtovani stroški vendar je v finančnem računovodstvu koeficient gospodarnosti opredeljen takole: Organizacija združenega dela posluje gospodarno, če so prihodki večji od odhodkov. Čim večji so prihodki v primerjavi z odhodki, tem večja je gospodarnost. Gre torej za presojanje racionalnosti velikosti v imenovalcu izračuna. Razlikovati je treba načrtovani koeficient gospodarnosti od ost varje¬ nega koeficienta gospodarnosti. Načrtovani koeficient gospodarnosti je opredeljen takole: Odmik drugega koeficienta od prvega utegne biti posledica sprememb na strani prihodkov ali odhodkov. Ker nas sedaj ne zanima primerjava ostvarjenih prihodkov v danem razdobju z ostvarjenimi v kakem drugem razdobju, temveč z načrtovanimi v istem razdobju, pridemo do razlike: ostvarjeni prihodki — načrtovani prihodki Ta razlika je posledica spremembe prodajnih cen in sestava prodaje, a tudi zneska izrednih prihodkov. Zato jo je mogoče razčleniti na več delov. Prvi del izčrpa razlika: ostvarjeni prihodki — prilagojeni načrtovani prihodki Če utemeljimo prilagojene načrtovane prihodke podobno, kot smo pri¬ lagojene načrtovane stroške v točki 840, zrcalijo ostvarjeni obseg in sesta¬ vo prodaje po načrtovanih prodajnih cenah poleg prvotno načrtovanih izrednih prihodkov. Prilagojene načrtovane prihodke bi morda lahko ime¬ novali tudi ostvarjene prihodke, preračunane na načrtovane prodajne ce¬ ne. Razlika med ostvarjenimi prihodki in prilagojenimi načrtovanimi pri- prihodki odhodki načrtovani prihodki načrtovani odhodki Ostvarjeni koeficient gospodarnosti pa je opredeljen takole: ostvarjeni prihodki ostvarjeni odhodki 362 hodki torej nastaja zaradi tega, ker so prodajne cene drugačne, kot so bile načrtovane ali ker so izredni prihodki drugačni, kot so bili načrtova¬ ni. Seveda je mogoče te razlike še dalje razčleniti v pravkar nakazanem smislu. Drugi del pa izčrpa razlika: prilagojeni načrtovani prihodki — načrtovani prihodki Ta razlika nastaja zaradi tega, ker ima zaračunana prodaja drugačen obseg ali drugačno sestavo, kot je bilo prvotno načrtovano. Med pravkar obravnavanimi postavkami pa moremo poiskati tudi ko¬ ličnike in ne samo razlike. Tako pridemo do naslednjih indeksov: Indeks ostvarjanja načrtovanih prihodkov = ostvarjeni prihodki načrtovani prihodki Indeks ostvarjanja prilagojenih načrtovanih prihodkov = ostvarjeni prihodki prilagojeni načrtovani prihodki Indeks prilagajanja načrtovanih prihodkov = prilagojeni načrtovani prihodki načrtovani prihodki Pri tem je prvi indeks enak zmnožku drugih dveh. Podobno moremo analizirati tudi odhodke. Pri njih najprej ugotovi¬ mo razliko: ostvarjeni odhodki — načrtovani odhodki Razlika je posledica najrazličnejših razlogov ter jo zato podobno kot pri stroških kaže razčleniti na več delov. Prvi del sestoji iz razlike: ostvarjeni odhodki — prilagojeni načrtovani odhodki Prilagojeni načrtovani odhodki so preračunani na ostvarjeni obseg in sestavo prodaje po načrtovanih stroških poleg prvotno načrtovanih iz¬ rednih odhodkov. Razlika med ostvarjenimi odhodki in prilagojenimi na¬ črtovanimi odhodki torej nastaja zaradi tega, ker se razlikujejo ostvarjeni stroški od načrtovanih stroškov prodanih količin, kakor tudi, ker se raz¬ likujejo ostvarjeni izredni odhodki od načrtovanih. Seveda je mogoče to razliko še dalje račleniti v pravkar nakazanem smislu. Drugi del pa izčrpa razlika: prilagojeni načrtovani odhodki — načrtovani odhodki 363 Ta razlika nastaja zaradi tega, ker ima zaračunana prodaja drugačen obseg ali drugačno sestavo, kot je bilo prvotno načrtovano. Tudi med temi postavkami moremo poiskati količnike in ne samo raz¬ like. Tako pridemo do naslednjih indeksov: Indeks ostvarjanja načrtovanih odhodkov = ostvarjeni odhodki načrtovani odhodki Indeks ostvarjanja prilagojenih načrtovanih odhodkov = ostvarjeni odhodki prilagojeni načrtovani odhodki Indeks prilagajanja načrtovanih odhodkov = prilagojeni načrtovani odhodki načrtovani odhodki Pri tem je prvi indeks enak zmnožku drugih dveh. Odmik ostvarjenega koeficienta gospodarnosti od načrtovanega pa moremo po vsem tem pojasniti takole: ostvarjeni koeficient gospodarnosti je enak zmnožku načrtovanega koeficienta gospodarnosti, indeksa ostvar¬ janja prilagojenih načrtovanih prihodkov in indeksa prilagajanja načrto¬ vanih prihodkov, deljenega z indeksom ostvarjanja prilagojenih načrtova¬ nih odhodkov in indeksom prilagajanja načrtovanih odhodkov. To je razločno vidno iz naslednje enačbe: ostvarjeni prihodki ostvarjeni odhodki ostvarjeni prihodki prilag. načrt, prihodki načrtovani prihodki prilag. načrt, prihodki načrtovani prihodki načrtovani odhodki ostvarjeni odhodki prilag. načrt, odhodki prilag. načrt, odhodki načrtovani odhodki 842 Analiza donosnosti ,n( ,Q /bt \jCAA- Donosnost (rentabilnost) je treba zlasti osvetljevati kot donosnost po¬ slovnih sredstev ali kot donosnost poslovnega sklada; v vsakem primeru pa gre za presojanje racionalnosti v imenovalcu izračuna. Izhodiščni koeficient donosnosti poslovnih sredstev je opredeljen takole: akumulacija + dane obresti + udeležba drugih financerjev povprečna poslovna sredstva Z njim izračunamo, kolikšno je letno oplojevanje povprečnih poslovnih sredstev njihovim financerjem. Poslovanje je bolj donosno, če ostvarja organizacija združenega dela v letu dni na enoto poslovnih sredstev večjo akumulacijo, obresti in nadomestila za gospodarjenje, ki pripadajo drugim. Organizacija združenega dela naj bi ostvarjala z danimi poslovnimi sred- 304 stvi čim večjo akumulacijo in prihodke drugih financerjev ali določeno akumulacijo in prihodke drugih financerjev s čim manjšimi poslovnimi sredstvi. Donosnost je potemtakem finančna uspešnost poslovnih sredstev. Na donosnost poslovnih sredstev ne vplivajo samo prihodki in odhod¬ ki kot na gospodarnost, temveč tudi poslovna sredstva. Ni torej vseeno, s kakšnimi poslovnimi sredstvi ostvarja organizacija združenega dela aku¬ mulacijo in prihodke drugih financerjev. Navadno pa je donosnost poslovnih sredstev obravnavana nekoliko ožje, s tem, da zanemarjamo pri njej dane obresti in udeležbe drugih fi¬ nancerjev. Koeficient zožene donosnosti poslovnih sredstev je opredeljen takole: akumulacija povprečna poslovna sredstva Opozoriti pa kaže, da enak koeficient v tem smislu ne pomeni pri raz¬ ličnih organizacijah združenega dela enako dobro gospodarjenje s poslov¬ nimi sredstvi; povsem namreč zanemarja sestavo financiranja teh poslov¬ nih sredstev. Enak koeficient lahko pomeni dober rezultat pri tisti orga¬ nizaciji združenega dela, ki ima večino poslovnih sredstev pridobljenih s krediti in slab rezultat pri tisti, ki ima večino poslovnih sredstev že po¬ kritih s poslovnim skladom. Zato je kazalnik bolje označevati kot koefi¬ cient akumulativnosti poslovnih sredstev, da ne bi bila njegova izrazna moč napačno pojasnjena. Razlikovati je treba načrtovani koeficient zožene donosnosti ali aku¬ mulativnosti poslovnih sredstev od ostvarjenega koeficienta. Prvi koeficient je opredeljen takole: načrtovana akumulacija načrtovana povprečna poslovna sredstva Drugi koeficient pa je opredeljen takole: ostvarjena akumulacija ostvarjena povprečna poslovna sredstva Odmik drugega koeficienta od prvega utegne biti posledica sprememb na strani akumulacije ali pa povprečnih poslovnih sredstev. Pri akumulaciji lahko najprej razčlenimo razliko: ostvarjena akumulacija — načrtovana akumulacija in sicer takole: ostvarjena akumulacija — prilagojena načrtovana akumulacija in prilagojena načrtovana akumulacija — načrtovana akumulacija Prilagojena načrtovana akumulacija je tista, ki upošteva ostvarjeni obseg in sestavo prodaje, ne pa tudi spremembe v cenah, izrednih prihod- 365 kih in odhodkih. Zato se v prvi razliki zrcali sprememba cen, izrednih pri¬ hodkov in odhodkov, v drugi razliki pa sprememba obsega in sestave prodaje. Če med vsemi tremi postavkami iščemo razmerje, pridemo do nasled¬ njih indeksov: Indeks ostvarjanja načrtovane akumulacije = ostvarjena akumulacija načrtovana akumulacija Indeks ostvarjanja prilagojene načrtovane akumulacije = ostvarjena akumulacija prilagojena načrtovana akumulacija Indeks prilagajanja načrtovane akumulacije = prilagojena načrtovana akumulacija načrtovana akumulacija Prvi indeks je enak zmnožku drugih dveh. Podobno moremo tudi v zvezi s povprečnimi poslovnimi sredstvi izra¬ čunati indeks ostvarjanja njihovega načrtovanega zneska. Indeks ostvarjanja načrtovanih povprečnih poslovnih sredstev = ostvarjena povprečna poslovna sredstva načrtovana povprečna poslovna sredstva Odmik ostvarjenega koeficienta zožene donosnosti ali akumulativno- sti poslovnih sredstev od načrtovanega pa moremo po vsem tem pojasniti takole: ostvarjeni koeficient je enak zmnožku načrtovanega koeficienta, indeksa ostvarjanja prilagojene načrtovane akumulacije in indeksa prila¬ gajanja načrtovane akumulacije, deljenega z indeksom ostvarjanja na¬ črtovanih povprečnih poslovnih sredstev. To je razločno vidno iz nasled¬ nje enačbe: _ ostvarjena akumulacija ostvarjena povprečna poslovna sredstva ostvarje n a akumulacija x pril, na črt, aku mulacija načrt, akumulacija pril. načrt, akumulacija načrt, akumulacija načrt, povpreč. posl. sred. ostvarjena povp rečna poslovna sredstva načrtovana povprečna poslovna sredstva Izhodiščni koeficient donosnosti poslovnega sklada pa je opredeljen takole: akumulacija povprečni poslovni sklad Z njim kažemo na finančno uspešnost poslovnega sklada. Kot prej pri donosnosti poslovnih sredstev je tudi sedaj treba razlikovati med načrto¬ vanim in ostvarjenim koeficientom donosnosti poslovnega sklada. Načrtovani koeficient donosnosti poslovnega sklada je opredeljen takole: 366 načrtovana akumulacija načrtovani povprečni poslovni sklad Ostvarjeni koeficient donosnosti poslovnega sklada pa je opredeljen takole: ostvarjena akumulacija ostvarjeni povprečni poslovni sklad Odmik drugega koeficienta od prvega utegne biti posledica sprememb na strani akumulacije ali pa povprečnega poslovnega sklada. Medtem ko smo spremembe na strani akumulacije že pojasnili, je indeks ostvarjanja načrtovanega povprečnega poslovnega sklada opredeljen kot ostvarjeni povprečni poslovni sklad načrtovani povprečni poslovni sklad Odmik ostvarjenega koeficienta donosnosti poslovnega sklada od na¬ črtovanega pa moremo po vsem tem pojasniti takole: ostvarjeni koeficient donosnosti poslovodnega sklada je enak zmnožku načrtovanega koeficienta donosnosti poslovnega sklada, indeksa ostvarjanja prilagojene načrtovane akumulacije in indeksa prilagajanja načrtovane akumulacije, deljenega z indeksom ostvarjanja načrtovanega povprečnega poslovnega sklada. To je razločno vidno iz naslednje enačbe: ostvarjena akumulacija ostvarjeni povprečni poslovni sklad ostvarjena akumulacija pril, načrt, akumulacija načrt, akumulacija pril. načrt, akumulacija načrt, akumulacija načrt, povpr. posl. sklad ostvarjeni povprečni poslovni sklad načrtovani povprečni poslovni sklad Na koncu naj omenimo, da obstaja še družbenoekonomska donosnost ali bolje, dohodkovnost poslovnih sredstev in zožena družbenoekonomska donosnost ali bolje, čista dohodkovnost poslovnih sredstev. Prvo bi lahko opredelili kot dohodek drugo pa kot povprečna poslovna sredstva čisti dohodek povprečna poslovna sredstva V prvem primeru je spet treba razlikovati načrtovani koeficient druž¬ benoekonomske donosnosti ali dohodkovnosti poslovnih sredstev: načrtovani dohodek načrtovana povprečna poslovna sredstva in ostvarjeni koeficient družbenoekonomske donosnosti ali dohodkovnosti poslovnih sredstev: ostvarjeni dohodek ostvarjena povprečna poslovna sredstva 367 Odmik drugega od prvega utegne biti posledica sprememb na strani dohodka ali pa povprečnih poslovnih sredstev. Ker smo spremembe na strani povprečnih poslovnih sredstev že razčlenjevali, nam preostane sa¬ mo še razjasnjevanje sprememb na strani dohodka! Pri dohodku najprej lahko razčlenimo razliko ostvarjeni dohodek — načrtovani dohodek in sicer takale: ostvarjeni dohodek — prilagojeni načrtovani dohodek in prilagojeni načrtovani dohodek — načrtovani dohodek Prilagojeni načrtovani dohodek je tisti, ki upošteva ostvarjeni obseg in sestavo prodaje, ne pa tudi sprememb v cenah, izrednih prihodkih in odhodkih. Zato se v prvi razliki zrcali sprememba cen, izrednih prihodkov in odhodkov, v drugi razliki pa sprememba obsega in sestave prodaje. Ce med vsemi tremi postavkami iščemo razmerja, pridemo do nasled¬ njih indeksov: Indeks ostvarjanja načrtovanega dohodka ostvarjeni dohodek načrtovani dohodek Indeks ostvarjanja prilagojenega načrtovanega dohodka = ostvarjeni dohodek prilagojeni načrtovani dohodek Indeks prilagajanja načrtovanega dohodka = prilagojeni načrtovani dohodek načrtovani dohodek Prvi indeks je enak zmnožku drugih dveh. Odmik ostvarjenega koeficienta družbenoekonomske donosnosti ali dohodkovnosti poslovnih sredstev od načrtovanega pa moremo po vsem tem pojasniti takole: ostvarjeni koeficient je enak zmnožku načrtovanega koeficienta, indeksa ostvarjanja prilagojenega načrtovanega dohodka in indeksa prilagajanja načrtovanega dohodka, deljenega z indeksom ostvar¬ janja načrtovanih povprečnih poslovnih sredstev. To je razločno vidno iz naslednje enačbe: ostvarjeni dohodek ostvarjena povprečna poslovna sredstva ostvarjeni dohodek prilag. načrt, dohodek načrtovani dohodek prilag. načrt, dohodek načrtovani dohodek načrt, povpr. posl. sred. ostvarjena poprečna poslovna sredstva načrtovana poprečna poslovna sredstva 368 Metodika analiziranja zožene družbenoekonomske donosnosti ali čiste dohodkovnosti poslovnih sredstev je podobna metodiki analiziranja druž¬ benoekonomske donosnosti ali dohodkovnosti poslovnih sredstev ter je ni treba posebej pojasnjevati. 843 Analiza akumulativnosti Literatura na različne načine opredeljuje akumulativnost. Bistvo pa je v tem, da gre za presojanje racionalnosti akumulacije, ki je v števcu izračuna. S tega vidika je mogoče tudi v kazalnikih zožene donosnosti poslovnih sredstev in poslovnega sklada, kjer je bil poudarek na racional¬ nosti v imenovalcu izračuna, videti kazalnike akumulativnosti poslovnih sredstev in akumulativnosti poslovnega sklada. Vendar nas sedaj zani¬ majo še druge smeri presojanja akumulacije. V ožjem smislu z akumulativnostjo razumemo kar akumulativnost prihodkov, ki je opredeljena kot: akumulacija prihodki Toda razlikovati je treba načrtovano in ostvarjeno akumulativnost prihodkov, ali z drugimi besedami, stopnjo udeležbe akumulacije v pri¬ hodkih. Načrtovana akumulativnost prihodkov je opredeljena takole: načrtovana akumulacija načrtovani prihodki Ostvarjena akumulativnost prihodkov pa je opredeljena takole: ostvarjena akumulacija ostvarjeni prihodki Ker smo pri dosedanjih razglabljanjih že govorili o raznih indeksih v zvezi z akumulacijo in prihodki, moremo brez dodatnih utemeljitev odmik ostvarjene akumulativnosti prihodkov od načrtovane pojasniti takole: ostvarjena akumulativnost prihodkov je enako zmnožku načrtovane aku¬ mulativnosti prihodkov, indeksa ustvarjanja prilagojene načrtovane aku¬ mulacije in indeksa prilagajanja načrtovane akumulacije, deljenega z in¬ deksom ustvarjanja prilagojenih načrtovanih prihodkov in indeksom pri¬ lagajanja načrtovanih prihodkov. To je razločno vidno iz naslednje enačbe: ostvarjena akumulacija ostvarjeni prihodki ostvar j ena akumula cija pril, načrt, akumulacija načrt, akumulacija pril. načrt, akumulacija načrt, akumulacija načrtovani prihodki ostvarjeni prihodki prilag. načrt, prihodki prilag. načrt, prihodki načrtovani prihodki Po drugi strani bi mogli govoriti tudi o akumulativnosti dohodka in akumulativnosti čistega dohodka. Prvo bi lahko opredelili kot 24 Finančno računovodstvo 369 akumulacija dohodek in drugo kot akumulacija čisti dohodek V prvem primeru gre potemtakem za udeleženost akumulacije v dohodku in v drugem primeru za udeleženost akumulaoije v čistem do¬ hodku. Spet pa je treba razlikovati načrtovano in ostvarjeno akumulativ- nost dohodka. Načrtovana akumulativnost dohodka je opredeljena takole: načrtovana akumulacija načrtovani dohodek Ostvarjena akumulativnost dohodka pa je opredeljena takole: ostvarjena akumulacija ostvarjeni dohodek Ostvarjena akumulativnost dohodka je enaka zmnožku načrtovane akumulativnosti dohodka in indeksa ostvarjanja načrtovane akumulacije, deljenega z indeksom ostvarjanja dohodka. To je razločno vidno iz na¬ slednje enačbe: ostvarjena akumulacija ostvarjeni dohodek = ostvarjena akumulacija načrtovana akumulacija načrtovana akumulacija načrtovani dohodek ostvarjeni dohodek načrtovani dohodek Metodika analiziranja akumulativnosti čistega dohodka je podobna do¬ sedanji metodiki analiziranja akumulativnosti dohodka ter je ni treba po¬ sebej pojasnjevati. Posebno smer analiziranja akumulativnosti pa najdemo končno še v primerjavi akumulacije z delavčevim dohodkom, tj. s čistim dohodkom za osebne dohodke in sklad skupne porabe, torej akumulacija osebni dohodki in povečanje sklada skupne porabe Gre pravzaprav za specifičen koeficient akumulacije (ki je v literaturi napačno označevan s »stopnjo«, čeprav gre za razmerje med raznovrstni¬ mi velikostmi in ne za razmerje med delom in celoto). Njegovo reciproč¬ no vrednost pa lahko označimo kot razmerje razporejanja čistega dohod¬ ka, torej: del čistega dohodka za osebne dohodke in sklad skupne porabe akumulacija 370 844 Analiza dohodkovnosti Podobno kot pri akumulativnosti nam gre sedaj za presojanje racio¬ nalnosti zneska dohodka, ki se pojavlja v števcu izračuna. Dohodek pa moremo primerjati z različnimi velikostmi, zato je tudi izraz »d oh od kov¬ nost« premalo določen ter ga je treba dopolnjevati. Dohodek nastopa kot rezultat združevanja dela s sredstvi. Zato ga moremo primerjati že s sa¬ mimi povprečnimi poslovnimi sredstvi in pridemo do kazalnika dohodkov¬ nosti poslovnih sredstev, ki smo ga v točki 842 pri presojanju racionalno¬ sti njegovega imenovalca imenovali tudi družbenoekonomska donosnost, torej dohodek povprečna poslovna sredstva Pomembnejši pa ja kazalnik dohodkovnosti dela, ki je opredeljen kot: dohodek povprečno število delavcev Če ga obravnavamo z vidika presojanja racionalnosti njegovega ime¬ novalca, ga mnogokrat nazivamo kar kazalnik družbenoekonomske pro¬ izvodnosti, čeprav je v tem pogledu njegova izrazna moč precej omejena. Gibanje družbenoekonomske proizvodnosti namreč ne poteka nujno v isti smeri kot gibanje tehnične proizvodnosti, tudi če pri tem odmislimo vpliv sprememb cen na izračunavanje kazalnika družbenoekonomske proizvod¬ nosti. Vzemimo, da organizacija združenega dela poveča količino proizvod¬ nje za 10 °/o, ker poveča število delavcev za 10 °/o. V tem primeru se teh¬ nična proizvodnost v ničemer ne spremeni. Toda ker je večja proizvodnja ostvarjena z lastnimi zmogljivostmi, se stalni del materialnih stroškov in amortizacije ne spremeni, kar pomeni, da se ob domnevi o enakosti pro¬ izvodnje in prodaje dohodek poveča za več kot 10%; družbenoekonomska proizvodnost se torej poveča, čeprav se tehnična proizvodnost ne poveča. Še v večji meri pa vpliva na kazalnik družbenoekonomske proizvodnosti sprememba cen, torej zunanjih dejavnikov. V nadaljevanju v zvezi s tem kazalnikom ne bomo več govorili o družbenoekonomski proizvodnosti, temveč o dohodkovnosti dela. Ker je dohodek ugotovljen na podlagi prodanih količin, bi tudi šte¬ vilo delavcev bilo treba zasnovati le na tistem delu, ki je vsebovan v njih. Medtem ko se pri storitvenih in trgovskih organizacijah združenega dela ne razlikuje delovni čas, ki je opravljen v kakem razdobju, od tistega, ki je tedaj vsebovan v prodanih količinah, se pa pri proizvajalnih organiza¬ cijah združenega dela zaradi gibanja nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov utegne bistveno razlikovati. Razlikovati je dalje treba načrtovani in ostvarjeni koeficient dohod¬ kovnosti dela. Načrtovani koeficient je opredeljen takole: načrtovani dohodek načrtovano povprečno število delavcev 24 » 371 Ostvarjeni koeficient pa je opredeljen takole: ostvarjeni dohodek ostvarjeno povprečno število delavcev Odmik drugega koeficienta od prvega utegne biti posledica sprememb na strani dohodka ali pa števila delavcev. Ker razne indekse v zvezi z dohodkom že poznamo, zadošča, če do¬ datno pojasnimo še indeks ostvarjanja načrtovanega števila delavcev: ostvarjeno število delavcev načrtovano število delavcev Odmik ostvarjenega koeficienta dohodkovnosti dela od načrtovanega moremo pojasniti takole: ostvarjeni koeficient dohodkovnosti dela je enak zmnožku načrtovanega koeficienta dohodkovnosti dela, indeksa ostvarja¬ nja prilagojenega načrtovanega dohodka in indeksa prilagajanja načrto¬ vanega dohodka, deljenega z indeksom ostvarjanja načrtovanega števila delavcev. To je razločno vidno iz naslednje enačbe: načrtovani dohodek načrt. štev. delavcev ostvarjeni dohodek ostvarjeno število delavcev ostvarjeni dohodek prilag. načrt, dohodek X prilag. načrt, dohodek načrtovani dohodek ostvarjeno število delavcev načrtovano število delavcev Končno lahko govorimo še o dohodkovnosti prihodkov, in sicer, če mislimo na kazalnik dohodek prihodki Razmerje med dohodkom in prihodki bi mogli označevati tudi kot stopnjo udeležbe dohodka v prihodkih. Spet pa je mogoče razlikovati na¬ črtovano in ostvarjeno dohodkovnost prihodkov. Načrtovana dohodkovnost prihodkov je opredeljena takole: načrtovani dohodek načrtovani prihodki Ostvarjena dohodkovnost prihodkov pa je opredeljena takole: ostvarjeni dohodek ostvarjeni prihodki Ker lahko pride do sprememb tako na strani dohodka kot na strani prihodkov, pridemo do naslednje ugotovitve: ostvarjena dohodkovnost prihodkov je enaka zmnožku načrtovane dohodkovnosti prihodkov, in¬ deksa ostvarjanja prilagojenega načrtovanega dohodka in indeksa prila¬ gajanja načrtovanega dohodka, deljenega z indeksom ostvarjanja prilago¬ jenih načrtovanih prihodkov in indeksom prilagajanja načrtovanih pri¬ hodkov. To je razločno vidno iz naslednje enačbe: 372 ostv arjeni dohodek ostvarjeni prihodki načr tova n i dohodek načrtovani prihodki ostv arjen i dohodek_ prilag. načrt, dohodek prilag. načrt, d ohodek načrtovani dohodek ostvarjeni prihodki prilag. načrt, prihodki prilag. načrt, prihodki načrtovani prihodki Ce v vseh dosedanjih primerih nadomestimo dohodek s čistim dohod¬ kom, lahko govorimo tudi o čisti dohodkovnosti. Koeficient čiste dohod- kovnosti poslovnih sredstev bi potemtakem bil čisti dohodek povprečiia poslovna sredstva ter je torej istoveten z že' omenjenim koeficientom zožene družbeno¬ ekonomske donosnosti. Koeficient čiste dohodkovnosti dela bi bil podobno opredeljen kot čisti dohodek povprečno število delavcev ter je torej istoveten z že omenjenim koeficientom zožene družbeno¬ ekonomske proizvodnosti. ali Končno bi lahko omenili še kazalnik čiste dohodkovnosti prihodkov čisti dohodek prihodki ki je pravzaprav že udeleženost čistega dohodka v prihodkih. Njihova podrobnejša analiza pa na tem mestu ni več potrebna, ker jo v zadostni meri nakazujejo razglabljanja v začetku te točke. 845 Analiza povprečnega delavčevega dohodka Udeležba delavcev v dohodku organizacije združenega dela obsega tako njihove osebne dohodke kot tudi oblikovani sklad skupne porabe. Zlato je gotovo izhodiščni kazalnik povprečnega delavčevega dohodka na¬ slednji: del čistega dohodka za osebne dohodke in sklad skupne porabe povprečno število delavcev Vendar se bomo na tem mestu nekoliko bolj zadržali na kazalniku povprečnih osebnih dohodkov. Ta je opredeljen takole: osebni dohodki povprečno število delavcev 373 Če nas zanimajo povprečni osebni dohodki, ki izhajajo iz razporejanja ostvarjenega dohodka, jih pravzaprav ne bi mogli primerjati is številom delavcev v istem obračunskem razdobju, temveč s tistim številom delav¬ cev, katerih delo je vsebovano v proizvodih, s katerimi je bil ostvarjen dohodek. Povsem drugače je, če nas zanimajo povprečni vračunani ali povprečni izplačani osebni dohodki. Ker se ti lahko nanašajo tudi na končno stanje nedokončane proizvodnje ali zaloge proizvodov, ne izhajajo pa iz začetnega stanja, ki je bilo predmet prodaje v razdobju, moremo brez nadaljnjega primerjati njihov znesek s številom delavcev v razdobju ali z delovnim časom, ki so ga tedaj opravili. Ker se pa postopoma zmanj¬ šujejo razlike med ostvarjenimi osebnimi dohodki in tistimi za opravljeno delo v kakem razdobju, na zgornjo opombo ne bomo več pozorni. Vzemimo, da nas zanimajo povprečni osebni dohodki, ki izhajajo iz razporejanja čistega dohodka v kakem razdobju. Vendar je tudi pri njih treba razlikovati načrtovane in ostvarjene osebne dohodke. Povprečni načrtovani osebni dohodki so opredeljeni takole: načrtovani osebni dohodki načrtovano povprečno število delavcev Povprečni ostvarjeni osebni dohodki so pa opredeljeni takole: ostvarjeni osebni dohodki ostvarjeno povprečno število delavcev Če razmerje med ostvarjenimi in načrtovanimi osebnimi dohodki oz¬ načujemo kot indeks ostvarjanja načrtovanih osebnih dohodkov, potem velja ugotovitev, da so povprečni ostvarjeni osebni dohodki enaki zmnož¬ ku povprečnih načrtovanih osebnih dohodkov in indeksa ostvarjanja na¬ črtovanih osebnih dohodkov, deljenega z indeksom ostvarjanja -načrtova¬ nega povprečnega števila delavcev. To je jasno iz naslednje enačbe: ostvarjeni osebni dogodki _ ostvarjeno povprečno število delavcev ostvarjeni osebni dohodki načrtovani osebni dohodki X načrtovani osebni dohodki načrt, povpr. štev. delavcev ostvar. povpr. štev. delavcev načrt, povpr. štev. delavcev Če nas zanima odvisnost povprečnega delavčevega dohodka od čiste¬ ga dohodka, pa moramo izhajati/iz naslednje enačbe: del čistega dohodka za osebne dohodke in sklad skupne porabe povprečno število delavcev del čistega dohodka za osebne dohodke in sklad skupne porabe / čisti dohodek J čisti dohodek ovprečno število delavcev 374 Razmerje med delom čistega dohodka za osebne dohodke in sklad skupne porabe ter čistim dohodkom lahko označimo kot stopnjo udeležbe delavčevega dohodka v čistem dohodku. Povprečni delavčev dohodek je torej zmnožek stopnje udeležbe delavčevega dohodka v čistem dohodku in koeficienta čiste dohodkovnosti dela oziroma zožene družbenoekonomske proizvodnosti. Posebni problem se pojavi le v primeru izgube, ko utegne biti znesek osebnih dohodkov večji od čistega dohodka. Ce ga zanemari¬ mo, pa le utegnemo spet razlikovati načrtovano in ostvarjeno udeležbo delavčevega dohodka v čistem dohodku, kakor tudi koeficient čiste do¬ hodkovnosti dela oziroma zožene družbenoekonomske proizvodnosti. Načrtovana udeležba delavčevega dohodka v čistem dohodku je opre¬ deljena takole: načrtovani delavčev dohodek načrtovani čisti dohodek Ostvarjena udeležba delavčevega dohodka v čistem dohodku pa je opredeljena takole: ostvarjeni delavčev dohodek ostvarjeni čisti dohodek Ostvarjena udeležba delavčevega dohodka v čistem dohodku je zmno¬ žek načrtovane udeležbe delavčevega dohodka v čistem dohodku in in¬ deksa ostvarjanja delavčevega dohodka, deljenega z indeksom ostvarja- nja načrtovanega čistega dohodka. To je vidno iz enačbe: ostvarjeni delavčev dohodek ostvarjeni čisti dohodek ostvarjeni delavčev dohodek načrtovani delavčev dohodek načrtovani delavčev dohodek načrtovani čisti dohodek ostvarjeni čisti dohodek načrtovani čisti dohodek Na povsem podoben način lahko analiziramo tudi odvisnost povpreč¬ nega delavčevega dohodka od dohodka. 846 Analiza obremenjenosti z davki, prispevki in obveznimi finančnimi naložbami / Kot je znano, se prispevki in davki obračunavajo od osebnega dohod¬ ka delavcev ali od dohodka organizacije združenega dela. Zato bi mogli opredeliti povprečno stopnjo obremenitve osebnih dohodkov kot davki in prispevki iz osebnih dohodkov osebni dohodki povprečno stopnjo obremenitve dohodka pa kot davki in prispevki iz dohodka dohodek 375 Davki in prispevki iz osebnega dohodka, ki odpadejo na delavca, so izračunani kot davki in prispevki iz osebnih dohodkov povprečno število delavcev davki in prispevki iz dohodka, ki odpadejo na delavca, pa kot davki in prispevki iz dohodka povprečno število delavcev V našem družbenoekonomskem sistemu zamenjujejo davki in pri¬ spevki iz dohodka davke iz dobička, ki so poznani v drugih državah. Toda medtem ko je znesek davka iz dobička odvisen od poslovnega izida, to ne moremo reči za prispevke in davke iz dohodka, ker so obračunani v glav¬ nem od drugih osnov. Stopnji obdavčenja dobička bi v naših razmerah v določenem smislu ustrezala naslednja stopnja odvajanj iz bruto poslovne¬ ga izida: davki in prispevki iz dohodka davki in prispevki iz dohodka + akumulacija Ta stopnja je tem večja, čim manjša je ob drugih nespremenjenih okoliščinah akumulacija; če akumulacije sploh ni, znaša celo 1 ali 100 °/o, če se pojavlja izguba, je pa celo več|a od 1 ali 100 %. Po metodah, ki smo jih že pojasnili, pa moremo to stopnjo razčleniti še na načrtovano in ostvar- jeno ter pojasnjevati odmike s spremembami na strani dajatev in na stra¬ ni akumulacije. Drugo pa je analiziranje obremenjenosti z obvezno danimi krediti za razvoj nerazvitih področij ali z obvezno združenimi sredstvi za razvoj infrastrukture. Takšne finančne naložbe naj bi bile dane s sredstvi, ki so v posameznem letu imela svoje pokritje v tedanji akumulaciji; v na¬ sprotnem primeru bi povzročile zoženo reprodukcijo. Kakšen je relativni znesek obveznih finančnih naložb, pa kaže naslednji izračun: obvezne nove finančne naložbe, zmanjšane za vračilo starih akumulacija Ker te finančne naložbe praviloma niso odvisne od akumulacije, bo zgornji kazalnik tem večji, čim manjša bo v posameznem letu akumula¬ cija proučevane organizacije združenega dela. Po metodah, ki smo jih že pojasnili, pa spet moremo razlikovati načrtovani in ostvarjeni kazalnik ter pojasnjevati odmike drugega od prvega s spremembami na strani števca in na strani imenovalca. 376 85 Analiza poslovanja s pomočjo medsebojnih povezanih kazalnikov <7 / i Sodbo o uspešnosti poslovanja ne moremo oblikovati samo na pod¬ lagi enega kazalnika. Vzpostaviti je treba vrsto najrazličnejših kazalnikov, prek katerih osvetljujemo uspešnost poslovanja z različnih zornih kotov. Pri tem razumemo s kazalniki koeficient (tj. razmerje med raznovrstnimi, toda primerljivimi ekonomskimi kategorijami), stopnjo udeležbe ali udele- ženost (tj. razmerje med delom ekonomske kategorije in celoto) in indeks ; (tj. razmerje med ostvarjeno in načrtovano velikostjo določene ekonomske kategorije, koeficientom ali stopnjo udeležbe, oziroma razmerje med ustrezno ostvarjeno velikostjo v danem razdobju in ostvarjeno velikostjo v preteklem razdobju). Težava pa je v tem, da imajo različni kazalniki različno dinamiko ali se celo gibljejo v prav različnih smereh. Zato je mogoče oblikovati sodbo o uspešnosti poslovanja šele potem, ko uspemo povezati te različne kazalnike v sistem medsebojno odvisnih kazalnikov, kjer je vsak v funkcionalni odvisnosti od drugih. Le na ta način se uspo¬ sobimo za pravilno interpretacijo celote. V točki 84 smo sicer že nakazovali delno povezanost nekaterih kazal¬ nikov, sedaj pa jo želimo razširiti na vse pomembnejše kazalnike v vrst¬ nem redu, ki najbolj omogoča vgraditi delavčev osebni interes v dobro gospodarjenja, pokazati na medsebojno funkcionalno odvisnost prvega in drugega, s tem usmerili celotno delovanje v organizaciji združenega dela, vplivati nanj in ga izboljševati. Gotovo se delavci vključujejo v organizacijo združenega dela, da bi si med drugim trajno zagotavljali zadovoljevanje svojih potreb. Zato je zanje najprej zanimiv naslednji kazalnik: (1) povprečni delavčev dohodek = del čistega dohodka za osebne dohodke in sklad skupne porabe povprečno število delavcev Medtem ko števec v glavnem ni problematičen, je pri imenovalcu potreben vsaj preračun na število delavcev s polnim delovnim časom, saj lahko nekateri delajo v krajšem in drugi v daljšem delovnem času. Ce bi pri primerjavi tega kazalnika za različne organizacije združenega dela želeli izključiti vpliv spremenjene kvalifikacijske sestave, bi dodatno bilo potrebno opraviti še preračun števila delavcev na pogojno nekvalificirane delavce. Gibanje realnega povprečnega delavčevega dohodka pa dobimo, če kazalnik za ustrezna leta popravimo z indeksi cen. Delavčev dohodek pa je še vedno kosmata kategorija, iz katere mora delavec plačati razne davke in prispevke, prav tako pa je sklad skupne porabe koristno izdvojiti, ker je med delavce razdeljen po drugačnih so- dilih kot osebni dohodki. Zato pridemo do naslednje razčlenitve izhodišč¬ nega kazalnika: 377 poprečni delavčev dohodek (1) = davki in prispevki iz osebnega dohodka na delavca (2) + / čisti osebni dohodek na delavca (3) + oblikovani sklad skupne porabe na delavca (4) Pri tem sta nova kazalnika opredeljena takole: (2) davki in prispevki iz osebnega dohodka na delavca = davki in prispevki iz osebnega dohodka povprečno število delavcev (3) čisti osebni dohodek na delavca = čisti osebni dohodki povprečno število delavcev (4) oblikovani sklad skupne porabe na delavca = del čistega dohodka za sklad'skupne porabe povprečno število delavcev Sedaj se pa srečujemo z vprašanjem, kako pojasniti povprečni delav¬ čev dohodek (1) v širši povezavi gospodarjenja. Obstaja možnost, da ga povezujemo s samim dohodkom. Pri tem pridemo do naslednjih kazal¬ nikov: / (5) udeleženost delavčevega dohodka v dohodku = del čistega dohodka za osebne dohodke in sklad skupne porabe (6) dohodkovnost dela dohodek dohodek povprečno število delavcev Pri tem se pojavlja medsebojno razmerje: povprečni delavčev dohodek (1) = udeleženost delavčevega dohodka v dohodku (5) X dohodkovnost dela (6) 378 V večjem dohodku na delavca še ni mogoče Videti boljšega uspeha pri poslovanju ne glede na okoliščine, v katerih delavci delajo. Pri tem misli¬ mo zlasti na vlogo sredstev. Boljša opremljenost delavcev s poslovnimi sredstvi omogoča večji dohodek na delavca, zahteva pa praviloma tudi zmanjšanje udeleženosti delavčevega dohodka v dohodku. Obstaja pa tudi možnost, da pojasnjujemo povprečni delavčev doho¬ dek (1) s sledečimi kazalniki: (7) udeleženost delavčevega dohodka v čistem dohodku = del čistega dohodka za osebne dohodke in sklad skupne porabe čisti dohodek (8) čista dohodkovnost dela = čisti dohodek povprečno število delavcev / Pri tem s čistim dohodkom razumemo dohodek, ki je zmanjšan za davke in prispevke iz dohodka ter druge poslovne obveznosti iz njega. / Pojavlja se torej naslednje medsebojno razmerje: povprečni delavčev dohodek (1) = udeleženost delavčevega dohodka v čistem dohodku (7) X čista dohodkovnost dela (8) Večji čisti dohodek na delavca je pri enakem dohodku na delavca re¬ zultat manjših davkov in prispevkov, a tudi poslovnih obveznosti, ki jih je treba obračunavati iz dohodka. Sedaj torej na delavca ne preračunava¬ mo več davkov in prispevkov iz dohodka, temveč le tisti del dohodka, ki je razporejen med same delavce ali ki ostaja v okviru organizacije zdru¬ ženega dela kot povečanje tamkajšnjih skladov. Še vedno pa ne moremo videti v večjem čistem dohodku na delavca ne glede na vlogo poslovnih sredstev tudi večjo uspešnost poslovanja. Pomembnejšo izrazno moč pri tolmačenju poprečnega delavčevega dohodka imajo naslednji kazalniki: (9) razmerje razporejanja čistega dohodka = del čistega dohodka za osebne dohodke in sklad skupne porabe del čistega dohodka za akumulacijo (10) akumulativnost poslovnih sredstev = del čistega dohodka za akumulacijo povprečna poslovna sredstva 379 (11) opremljenost dela s poslovnimi sredstvi = povprečna poslovna sredstva povprečno število delavcev V vsaki organizaciji združenega dela se združujejo delo in sredstva, na razmerje tega združevanja pa kaže kazalnik pod (11). Cisti dohodek se razporeja ali za potrebe delavcev ali za potrebe same organizacije združe¬ nega dela (akumulacija), zato je zelo zanimiv tudi kazalnik pod (9). Toda medtem ko je del čistega dohodka za osebne dohodke in sklad skupne porabe mogoče presojati samo v razmerju do delavcev (glej kazalnik pod 1), je mogoče del čistega dohodka za akumulacijo presojati prvi hip v razmerju do poslovnih sredstev, o čemer govori kazalnik pod (10). Med sedanjimi kazalniki se pojavlja naslednja povezava: povprečni delavčev dohodek (1) = razmerje razporejanja čistega dohodka (9) X akumulativnost poslovnih sredstev (10) X opremljenost dela s poslovnimi sredstvi (11) Ce izračunavamo stvarne ali časovne indekse za vsakega od teh ka¬ zalnikov, moremo dobro pojasnjevati indeks povprečnega delavčevega do¬ hodka (1) z indeksi pri kazalnikih pod (9) do (11). Po izrazni moči za delavce kot porabnike brez dvoma izstopa kazalnik povprečnega delavčevega dohodka (pod 1). Toda za upravljanje je gotovo med pomembnejšimi kazalniki akumulativnost poslovnih sredstev (pod 10). Ni toliko pomembno, kolikšna je akumulacija v primerjavi z dohodkom ali čistim dohodkom, temveč kakšen je tempo možnega povečevanja po¬ slovnih sredstev ob drugih nespremenjenih okoliščinah. Dobro gospodar¬ jenje je torej izraženo s porastom povprečnega delavčevega dohodka (ka¬ zalnik pod 1) in s porastom akumulacije na poslovna sredstva (kazalnik pod 10). Ti kazalniki imajo neposredno akcijsko moč. Medtem ko smo prej nekoliko bolj pojasnili kazalnik povprečnega de¬ lavčevega dohodka (1), je sedaj to treba napraviti še s kazalnikom aku- mulativnosti poslovnih sredstev (10). Obstaja možnost, da se pri tem po- služimo naslednjih kazalnikov: (12) akumulativnost dohodka = del čistega dohodka za akumulacijo dohodek (13) dohodkovnost poslovnih sredstev = dohodek povprečna poslovna sredstva 380 Pri tem se pojavlja naslednje razmerje: akumulativnost poslovnih sredstev (10) = akumulativnost dohodka (12) X dohodkovnost poslovnih sredstev (13) Večji dohodek na poslovna sredstva (pod 13) še ne pomeni nujno tudi boljšega gospodarjenja. Ta kazalnik je zanimiv le pri presojanju poslova¬ nja s širšega družbenega vidika, kjer se sprašujemo, kako družbena sred¬ stva omogočajo pridobivanje dohodka. Sicer pa kazalnik ne pove ničesar o tem, kakšno je gospodarjenje s poslovnimi sredstvi in njihovo poveče¬ vanje. Glede na bistveno različno vlogo delavcev je v nekaterih okolišči¬ nah večji kazalnik lahko takšen, da sploh ne omogoča razširjene repro¬ dukcije, medtem ko jo v drugačnih okoliščinah celo manjši kazalnik omogoča. Obstaja pa tudi možnost, da pojasnjujemo akumulativnost poslovnih sredstev (10) še z naslednjimi kazalniki: (14) akumulativnost čistega dohodka = del čistega dohodka za akumulacijo čisti dohodek (15) čista dohodkovnost poslovnih sredstev = čisti dohodek povprečna poslovna sredstva Pri tem se pojavlja naslednje razmerje: akumulativnost poslovnih sredstev (10) = akumulativnost čistega dohodka (14) X čista dohodkovnost poslovnih sredstev (15) Vendar menimo, da imajo precej večjo izrazno moč pri pojasnjevanju kazalnika akumulativnosti poslovnih sredstev (10) naslednji kazalniki: (16) ddnosnost poslovnega sklada = del čistega dohdka za akumulacijo povprečni poslovni sklad 381 (17) finančna neodvisnost = povprečni poslovni sklad povprečna poslovna sredstva Dohodek, ki pripada drugim virom sredstev, zapušča dano organiza¬ cijo združenega dela. Zadržana akumulacija se pa nanaša samo na finan¬ ciranje s strani poslovnega sklada. Zato jo je koristno primerjati z njim. Kakšno vlogo ima poslovni sklad, pa spoznamo preko kazalnika pod (17). Sedaj se pojavlja naslednje medsebojno razmerje: akumulativnost poslovnih sredstev (10) = donosnost poslovnega sklada (16) X / finančna neodvisnost (17) Še pomembnejše pa je pojasnjevanje kazalnika akumulativnosti po¬ slovnih sredstev (10) s poslovno-tehničnimi kazalniki, med katere moremo vštevati: (18) akumulativnost prihodkov = del čistega dohodka za akumulacijo prihodki (19) gospodarnost = prihodki odhodki (20) koeficient obračanja obratnih sredstev = odhodki povprečna obratna sredstva (21) udeleženost obratnih sredstev v poslovnih sredstvih = povprečna obratna sredstva povprečna poslovna sredstva Pri tem se pojavlja medsebojno razmerje: akumulativnost poslovnih sredstev (10) = akumulativnost prihodkov (18) X gospodarnost (19) X koeficient obračanja obratnih sredstev (20) X udeleženost obratnih sredstev v poslovnih sredstvih (21) 382 Ce izračunavamo stvarne ali časovne indekse za vsak od teh kazalni¬ kov, moremo dobro pojasniti indeks akumulativnosti poslovnih sredstev (10) z indeksi pri kazalnikih pod (18) do (21). Kakšna je obremenitev z davki in prispevki iz dohodka, s poslovnimi dajatvami iz dohodka, a tudi kaj daje posamezna organizacija združenega dela delavcem in za povečanje svojih skladov, vidimo iz kazalnikov: (22) udeleženost davkov in prispevkov iz dohodkov v dohodku = davki in prispevki iz dohodka dohodek (23) udeleženost poslovnih dajatev iz dohodka v dohodku = poslovne dajatve iz dohodka dohodek (24) davki in prispevki iz dohodka na delavca = davki in prispevki iz dohodka povprečno število delavcev Sedaj pa pridemo do naslediije enačbe: dohodek, izražen kot 1 (30) = j udeleženost davkov in prispevkov iz dohodka v dohodku (21) + udeleženost poslovnih dajatev iz dohodka v dohodku (23) + udeleženost delavčevega dohodka v dohodku (5) + akumulativnost dohodka (12) Kolikor nas pa zanima povprečna obremenitev delavca z davki in pri¬ spevki, pridemo do naslednje enačbe: davki in prispevki na delavca (25) = davki in prispevki iz dohodka na delavca (24) I + davki in prispevki iz osebnega dohodka na delavca (2) Končno nam preostane samo še pojasnjevanje opremljenosti dela š po¬ slovnimi sredstvi (11). Pri tem se moremo poslužiti naslednjih kazalnikov; 383 (26) inverzna udeleženost osnovnih sredstev v poslovnih sredstvih = povprečna poslovna sredstva povprečna osnovna sredstva po neodpisani vrednosti (27) neodpisanost osnovnih sredstev = povprečna osnovna sredstva po neodpisani vrednosti povprečna osnovna sredstva po nabavni vrednosti (28) opremljenost izmene z osnovnimi sredstvi = povprečna osnovna sredstva po nabavni vrednosti povprečno število delavcev v prvi izmeni (29) udeleženost prve izmene v številu delavcev = povprečno število delavcev v prvi izmeni povprečno število delavcev / Razmerje med temi kazalniki pa je naslednje: opremljenost dela s poslovnimi sredstvi (11) = inverzna udeleženost osnovnih sredstev v poslovnih sredstvih (26) X neodpisanost osnovnih sredstev (27) X opremljenost izmene z osnovnimi sredstvi (28) X udeleženost prve izmene v številu delavcev (29) Ce izračunavamo stvarne ali časovne indekse za vsak od teh kazalni¬ kov, moremo že spet dobro pojasnjevati indekse opremljenosti dela s po¬ slovnimi sredstvi (11) z indeksi pri kazalnikih pod (26) do (29). Vidimo torej, kako je mogoče kazalnike poslovanja povezati v dolo¬ čen sistem. O sistemu kazalnikov pa moremo govoriti šele tedaj, kadar so medsebojno povezani s seštevanjem in množenjem. V takšnem sistemu ima vsak kazalnik svoje določeno mesto, z njim lahko tolmačimo druge kazalnike, njega pa z drugimi kazalniki. Samo v tem vidimo dialektično povezanost kazalnikov. To pa zahteva, da se nekateri kazalniki predočajo na drugačen način, kot smo nanje navajeni v praksi in literaturi. Mislimo zlasti na dejstvo, da je po tradiciji razmerje ene in druge velikosti pogo¬ sto pomnoženo s 100, s čimer dobimo namesto udeleženosti odstotno ude¬ leženost, namesto indeksa odsotni indeks itd. Opuščanje množenja s 100 pa je gotovo najmanjša zahteva, k| ji ni težko zadostiti. Če sedaj na koncu povzamemoj naša razmišljanja, pridemo do nasled¬ nje slike (A), ki povezuje vse obravnavane kazalnike z njihovimi nazivi. Če v sliki namesto z nazivom kazalnikov navedemo njihov izračun, pa pridemo do naslednje slike (B).* I * Nekoliko razširjeni sistem medsebojno povezanih kazalnikov, ki zajema še neka¬ tere druge kazalnike, je objavljen v knjigi »Upravljalni vidik računovodstva« iz leta 1984, ki jo je napisal isti avtor. 384 Slika A: Zasnova sistema medsebojno povezanih kazalnikov z njihovimi nazivi 25 Finančno računovodstvo 385 Slika B: Zasnova sistema medsebojno povezanih kazalnikov z opredelitvijo 386 ( 28 ) poprečna osnovna sredstva po nabavni vrednosti _ povprečno število delavcev v prvi izmeni 9. Izkaz finančnih tokov (gibanja sredstev) kot računovodski izkaz pritokov in odtokov 90 Pojem izkaza finančnih tokov (gibanja sredstev) 900 Pomanjkljivosti izkaza stanja (»bilance«) in izkaza uspeha pri sprem¬ ljanju finančnih tokov Sredstva imajo sicer v proučevanem trenutku povsem določen znesek in pojavne oblike, vendar je njihova posebnost, da stalno spreminjajo tako svoj znesek kot tudi pojavne oblike. V priskrbovanju, preoblikovanju in vračanju sredstev najdemo področja, s katerimi se ukvarja financiranje (v širšem smislu) kot dejavnost. Spremljanje finančnih tokov je torej iz¬ redno pomembno. Toda ali nas v tem pogledu zadovoljujeta izkaz stanja in izkaz uspeha? V izkazu stanja niso razvidne spremembe sredstev in obveznosti do njihovih virov; izkaz stanja prikazuje le stanje sredstev in obveznosti do njihovih virov v določenem trenutku. Če sta nam poznana npr. začetni iz¬ kaz stanja in končni izkaz stanja, sicer lahko iščemo razlike v stanju sred¬ stev in obveznosti do njihovih virov. Še vedno pa niso vidne posamične spremembe sredstev in obveznosti do njihovih virov, niti ni vidna vsota njihovih povečanj in zmanjšanj brez medsebojnega pobotanja. Iz izkaza stanja ne moremo spoznati globljih razlogov razlik pri sredstvih in obvez¬ nostih do njihovih virov. Iz posameznega izkaza stanja vidimo le, v kateri stopnji so se v pro¬ učevanem trenutku nahajala sredstva in katere so tedaj bile obveznosti do njihovih virov. Sam izkaz stanja nas potemtakem ne more zadovoljiti pri spremljanju finančnih tokov. Kako je pa z izkazom uspeha? V nasprotju z izkazom stanja imamo sedaj opravka z nekakšnim pre¬ gledom gibanja sredstev in deloma obveznosti do njihovih virov. Glede na tisti trenutek, v katerem se smatra, da je dano družbeno priznanje delu, opravljenem v organizaciji združenega dela, je merjena dosežena vred¬ nost in njeno razporejanje. To je vsekakor nekakšen prikaz gibanja sred¬ stev. Nikakor pa ni popoln prikaz, saj povsem zanemarja sredstva, ki so se zaustavila v drugih stopnjah. Prav tako so povsem zanemarjene obvez¬ nosti do virov sredstev, ki se pojavljajo zunaj razporejanja poslovnega iz¬ ida. Iz izkaza uspeha npr. nji vidno, kakšna sredstva so se zaustavila v za¬ logah materiala ali nedokončani proizvodnji, prav tako ni vidno, v kakšni meri dobavitelji financirajo dejavnost organizacije združenega dela ali kakšni so dobljeni krediti za obratna sredstva, ki jih je deležna. Sam izkaz uspeha nas potemtakem že spet ne more zadovoljiti pri spremljanju fi¬ nančnih tokov. Vidimo torej, da niti izkaz stanja in niti izkaz uspeha kot starodavna računovodska izkaza ne zadovoljujeta, kadar želimo spoznati finančne to¬ kove. S tem sicer ne trdimo, da na podlagi podatkov v končnem in začet- 389 nem izkazu stanja ter izkazu uspeha za vmesno razdobje ne moremo priti do zadovoljive slike o njih. Vendar je ta slika v najboljšem primeru šele posledica analize podatkov iz teh izkazov, medtem ko niti izkaz stanja in niti izkaz uspeha sama po sebi ne moreta nastopati kot izkaz finančnih tokov. Prav tako nas ne more zadovoljiti poseben pregled povečanja in zmanjševanja denarnih sredstev v proučevanem razdobju, tj. izkaz prejemkov in izdatkov. Ne zadošča namreč, če zajamemo v tem razdob¬ ju le prvo in zadnjo stopnjo gibanja sredstev, tj. spremembo njihove denarne oblike v druge pojavne oblike in spremembo drugih pojavnih oblik v denarno obliko. Takšen pregled nam spet ne omogoča spoznati razlogov njihovega gibanja, niti ne omogoča presoditi dejanskega dogaja¬ nja in pričakovanja v prihodnosti. V pregled finančnih tokov je neizbežno treba vključiti tudi spremembe na strani sredstev in obveznosti do virov sredstev, ki neposredno ne pomenijo sprememb denarja. Povečanje zalog materiala ob hkratnem pojavljanju obveznosti do dobaviteljev bo vseka¬ kor v najkrajšem času povzročilo zmanjšanje obstoječega denarja. Po drugi strani bodo vstop materiala in drugih prvin poslovnega procesa v proizvode ter dalje prodaja proizvodov ob hkratnem nastanku terjatev do kupcev v najkrajšem času povzročili povečanje obstoječega denarja. Skratka, gibanje denarnih sredstev ni mogoče pravilno ocenjevati, ne da bi pri tem poznali med drugim gibanje terjatev in obveznosti do drugih. Vsega tega pa nikakor ni mogoče najti pri skrbnem razvrščanju protipo- stavk na knjigovodskih kontih denarnih sredstev. Vidimo, da je le treba zasnovati poseben izkaz finančnih tokov, v katerem bo pojasnjeno, zakaj so se v kakem razdobju povečala ali zmanjšala sredstva in kako so ob njegovem koncu zavzela drugačne oblike kot ob začetku, tj. kako so se preoblikovala. Vsebina izkaza finančnih tokov so pritoki in odtoki sredstev v določenem razdobju skupaj s spre¬ membo njihovega zneska kot razlike med pritoki in odtoki. Če so v kakem razdobju pritoki večji od odtokov, so se tedaj sredstva povečala. Če so nasprotno odtoki večji od pritokov, so se sredstva zmanjšala. V vsakem primeru pa razčlenitev pritokov in odtokov po vrstah povsem jasno naka¬ zuje razloge povečanja ali zmanjšanja sredstev. 901 Poslovni finančni tokovi z izhodiščem v denarnih poslovnih sredstvih Če so vsebina izkaza finančnih tokov pritoki in odtoki sredstev v ka¬ kem razdobju skupaj s spremembami njihovega zneska, je seveda treba pojasniti, kaj razumemo z njihovimi pritoki in odtoki. Zaradi poenostavitve se bomo zaenkrat omejili kar na gibanje poslovnih sredstev v ožjem smi¬ slu, tj. preprosto na osnovna in obratna sredstva, izhajali pa bomo iz de¬ narnega dela poslovnih sredstev, ki ga pritoki in odtoki v razdobju pove¬ čujejo ali zmanjšujejo. Pritoke sredstev v prvi vrsti nakazujejo redni prihodki, čeprav v istem trenutku še ne pomenijo tudi denarnih prejemkov; res pa je hkrati z red¬ nimi prihodki prišlo do večjih terjatev, kot je bila vrednost zmanjšanih zalog in drugih stroškov. Poleg rednih prihodkov nakazuje pritok sredstev še povečanje dobljenih kreditov za osnovna in obratna sredstva ali pove¬ čanje poslovnega sklada zunaj razporejanja dohodka. Tudi povečanje krat- 390 koročnih obveznosti nakazuje povečanje sredstev, čeprav se ta ne pojavljajo v denarni obliki, temveč v drugih oblikah, npr. v obliki kupljenega ma¬ teriala. Končno je pritok sredstev v denarni obliki mogoče pojasnjevati še z zmanjšanjem terjatev, zmanjšanjem osnovniih sredstev in zalog. Med odtoki pa je treba najprej upoštevati redne odhodke brez amor¬ tizacije, tj. materialne stroške, vračunane pogodbene, samoupravne in za¬ konske obveznosti iz dohodka, kakor tudi vračunane osebne diohodke, vse seveda v znesku, ki odpade na prodane količine. Seveda s tem še ni rečeno, da tako opredeljeni odtoki že pomenijo istočasno zmanjšanje denarnih sred¬ stev, saj so morda bila ustrezna izplačila opravljena že pred proučevanim razdobjem ali pa bodo šele v naslednjem razdobju; vse je odvisno od giba¬ nja kratkoročnih obveznosti. Amortizacija nasprotno ne nakazuje nikake- ga odtoka sredstev; pač pa je med odtoki treba upoštevati vrednost na novo kupljenih osnovnih sredstev; za toliko so denarna sredstva na novo zavzela obliko osnovnih sredstev in se ne nahajajo več v denarni obliki. Prav tako so denarna sredstva dodatno vezana v obliki povečanih zalog in povečanih terjatev. Zmanjšanje denarnih sredstev pa nakazuje tudi zmanjšanje dob¬ ljenih kreditov ali drugih obveznosti. Povečanje končnega stanja denarnih poslovnih sredstev je mogoče pojasniti z večjimi pritoki, kot so odtoki v obračunskem razdobju. Zmanj¬ šanje končnega stanja denarnih poslovnih sredstev je nasprotno mogoče pojasniti z večjimi odtoki, kot so pritoki v obračunskem razdobju. Takšna bi bila vsebina izkaza kosmatih finančnih tokov, ali če podamo pregledno: Izkaz kosmatih poslovnih finančnih tokov z izhodiščem v denarnih poslovnih sredstvih (A) Pritoki Odtoki Prihodki Povečanje obveznosti do virov po¬ slovnih sredstev (razen iz razporeja¬ nja dobička) Zmanjšanje poslovnih sredstev v ob¬ liki stvari in pravic (razen za amor¬ tizacijo) (= Zmanjšanje denarnih poslovnih sredstev) Odhodki pred ugotovitvijo dobička brez amortizacije Zmanjšanje obveznosti do virov po¬ slovnih sredstev Povečanje poslovnih sredstev v obli¬ ki stvari in pravic (= Povečanje denarnih poslovnih sredstev) Opozoriti pa je treba na dejstvo, da v takšnem izkazu navsezadnje po¬ jasnjujemo gibanja denarnih poslovnih sredstev z gibanjem drugih po¬ stavk, ki morda ne povzročajo neposrednega povečanja ali zmanjšanja denarnih sredstev v proučevanem obračunskem razdobju. Če bi ga želeli izpopolniti, bi morali npr. redne prihodke na podlagi prodaje zmanjšati najprej za povečane terjatve do kupcev, da bi dobili dejansko povečanje denarnih sredstev. Po drugi strani bi morali redne odhodke pred ugoto¬ vitvijo dobička brez amortizacije najprej zmanjšati za povečanje obvez¬ nosti do dobaviteljev, delavcev in družbene skupnosti, da bi dobili dejan¬ sko zmanjšanje denarnih sredstev iz tega naslova. To pomeni, da bi morali zasledovati prejemke in izdatke, nato pa še gibanje pojavnih oblik sred- 391 štev in obveznosti do njihovih virov iz ene oblike v drugo. To bi seveda bistveno otežkočilo sestavljanje našega izkaza. Pač pa je koristno, če v izkazu finančnih tokov upoštevamo razne iz¬ ravnave, s čimer postane še bolj pregleden. Denarna sredstva, ki jih je or¬ ganizacija združenega dela dobila ob prodaji ali jih na tej podlagi priča¬ kuje, je npr. mogoče zmanjšati za denarna sredstva, ki so bila porabljena v zvezi s to prodajo, ali takšno porabo pričakuje. Denarna sredstva, do katerih je v danem razdobju prišla s pomočjo novega kredita, je npr. mo¬ goče zmanjšati za denarna sredstva, ki jih je v istem razdobju morala vrniti, ker je star kredit zapadel. Upoštevamo torej le tisti pritok denarnih sredstev iz določenega naslova, ki v istem razdobju ni zmanjšan za odtok denarnih sredstev iz istega naslova. Prav tako upoštevamo le tisti odtok denarnih sredstev iz določenega naslova, ki v istem razdobju ni izravnan z ustrezajočim pritokom denarnih sredstev. Takšen izkaz finančnih tokov je pravzaprav mogoče sestaviti poljub¬ no že na podlagi sprememb postavk v izkazu stanja, če le ne skrivajo po¬ vsem nasprotnih teženj; potrebno je pa poznati stanje postavk v izkazu stanja ob koncu in ob začetku proučevanega razdobja. Pri tem izhajamo iz teh ugotovitev: Pritok denarnih sredstev je dosežen z a) zmanjšanjem poslovnih sredstev (razen denarnih); b) povečanjem obveznosti do virov poslovnih sredstev. Odtok denarnih sredstev je dosežen s a) povečanjem poslovnih sredstev (razen denarnih); b) zmanjšanjem obveznosti do virov poslovnih sredstev. Zmanjšanje poslovnih sredstev (z izključenimi denarnimi sredstvi) po¬ meni, da je pri sicer nespremenjenih razmerah iz tega naslova prišlo do večjega pritoka denarnih sredstev, kot je znašala njihova sprememba v druge pojavne oblike poslovnih sredstev. Zmanjšanje terjatev npr. pome¬ ni, da je bilo v proučevanem razdobju več terjatev spremenjenih v denar¬ na sredstva, kot se je pojavilo novih terjatev. Zmanjšanje zalog npr. po¬ meni, da je bilo manj denarnih sredstev zaustavljenih v zalogah, kot jih je bilo pridobljenih ob prodaji zalog. Zmanjšanje osnovnih sredstev po¬ meni, da je bilo npr. več denarnih sredstev pridobljenih z amortiziranjem, kot jih je bilo ponovno investiranih v istem obračunskem razdobju; lahko oomeni tudi, da jih je bilo več pridobljenih ob prodaji osnovnih sredstev, kot jih je bilo porabljenih ob njihovem nakupu v istem obračunskem raz¬ dobju. Vendar pa navkljub načelu izravnave pri sestavljanju sedanjega izkaza le skušamo oddvojiti zmanjšanje osnovnih sredstev zaradi procesa amortiziranja od drugih zmanjšanj in povečanj; seveda pa nam pri tem navadno ne zadoščajo podatki iz izkaza stanja. Kot smo že omenili, je pritok denarnih sredstev lahko dosežen tudi s povečanjem obveznosti do virov poslovnih sredstev. Povečanje dobljenih kreditov npr. pomeni, da je organizaciia združenega dela z novimi krediti pridobila več denarnih sredstev kot jih je porabila pri vračilu v istem obračunskem razdobju zapadlih kreditov. Povečanje tekočih obveznosti pa npr. pomeni, da je pri sicer nespremenjenih razmerah bilo poravnanih manj obveznosti kot so na novo nastale, tj, da je iz tega naslova prihra¬ nila del denarnih sredstev. 392 Na podoben način pojasnjujemo spremembe v izkazu stanja, ki naka¬ zujejo zmanjšanje denarnih sredstev. Povečanje poslovnih sredstev (z iz¬ ključenimi denarnimi sredstvi) pomeni, da je pri sicer nespremenjenih raz¬ merah iz tega naslova prišlo do večjega odtoka denarnih sredstev kot je znašala sprememba drugih pojavnih oblik poslovnih sredstev v denarno obliko. Povečanje terjatev npr. pomeni, da se je ob koncu proučevanega razdobja nahajalo v tej pojavni obliki več sredstev, kar ima seveda kot po¬ sledico manjša denarna sredstva kot bi lahko sicer obstajala. Podobno je s povečanimi zalogami. Povečanje osnovnih sredstev npr. dalje pomeni, da je bilo več denarja porabljenega za nakup osnovnih sredstev kot je bilo zbranega z amortiziranjem ali iz prodaje osnovnih sredstev. Zmanjšanje obveznosti do virov poslovnih sredstev pa npr. pomeni, da je bilo več de¬ narja porabljenega za vračilo kreditov in plačilo tekočih obveznosti kot je bilo pridobljenega z novimi krediti ali z neporavnanimi tekočimi obvez¬ nostmi. V pravkar pojasnjenih pritokih in odtokih najdemo ponovno potrditev za že omenjeno razčlenjevanje financiranja v širšem smislu kot je bilo omenjeno v točkah 201 do 203. Pritok denarnih sredstev, ki je dosežen s povečanjem obveznosti do virov poslovnih sredstev, pomeni novo financi¬ ranje (v ožjem smislu), pritok denarnih sredstev, ki je dosežen z zmanjša¬ njem nedenarnih poslovnih sredstev, pomeni dezinvestiranje, odtok denar¬ nih sredstev, ki je dosežen s povečanjem nedenarnih poslovnih sredstev, pomeni investiranje, a odtok denarnih sredstev, ki je dosežen z zmanjša¬ njem obveznosti do virov poslovnih sredstev, pomeni definanciranje. Po vseh teh razglabljanjih je vsebino prečiščenega izkaza finančnih tokov mogoče prikazati takole: Izkaz čistih poslovnih finančnih tokov z izhodiščem v denarnih poslovnih sredstvih Pritoki (B) Odtoki Povečanje obveznosti do virov po¬ slovnih sredstev Zmanišanje obveznosti do virov po¬ slovnih sredstev Zmanjšanje poslovnih sredstev v ob - liki stvari in pravic (= Zmanjšanje denarnih ooslovnih sredstev) Povečanje poslovnih sredstev v obli¬ ki stvari in pravic (= Povečanje denarnih poslovnih sredstev) Če primerjamo sedanji izkaz finančnih tokov (B) s prejšnjim izkazom finančnih tokov (A), lahko ugotovimo le, da med pritoki niso več navedeni prihodki, med odtoki so pa izpadli podatki o odhodkih pred ugotovitvijo dobička, toda brez amortizacije. Namesto tega sta se na strani pritokov razširili dotedanji postavki z vključitvijo zmanjšanja osnovnih sredstev za amortizacijo in povečanja obveznosti do virov poslovnih sredstev iz raz¬ porejanja dobička. Ta dodatek je povsem enak razliki med prihodki na prvi strani ter odhodki pred ugotovitvijo dobička, toda brez amortizacije na drugi strani. Pri nadaljnjih razglabljanjih se bomo omejevali na ta prečiščeni izkaz finančnih tokov. Seveda je v obliki, kot smo ga sedaj predstavili, precej poenostavljen. Preden v celoti razvijemo njegov obrazec, je pa koristno, da razčistimo še nekaj načelnih vprašanj. 393 902 Poslovni finančni tokovi z izhodiščem v čistih obratnih sredstvih Pri dosedanjih razglabljanjih smo zasledovali spremembo denarnih poslovnih sredstev, ki smo jo skušali pojasniti s spremembo denarnih poslovnih sredstev in obveznostih do virov sredstev. To pa ni edino izho¬ dišče v izkazu finančnih tokov. V ameriški literaturi najdemo bolj pogosto različico, po kateri izhajamo iz čistih obratnih sredstev (net working Capi¬ tal, funds) in pojasnjujemo njihove spremembe s spremembami pri drugih poslovnih sredstvih in obveznostih do virov sredstev. Kaj so pa čista obratna sredstva? Odgovorimo najprej na vprašanje, kaj so obratna sredstva nasploh. Pri nas vštevamo med obratna sredstva: denarna sredstva obratnih sredstev, terjatve iz obratnih sredstev, zaloge materiala in drobnega inventarja, nedokončano proizvodnjo in polproiz¬ vode, zaloge proizvodov in trgovskega blaga, kakor tudi sredstva na aktiv¬ nih časovnih razmejitvah. Iz prakse vemo, da se lahko tako opredeljena obratna sredstva bistveno povečajo, če je v porastu tako imenovano med¬ sebojno kreditiranje, če proučevana organizacija združenega dela ne more normalno izterjati svojih terjatev, tudi ne pride pravočasno do denarja. Ker pa potek njenega poslovanja zahteva nabave v nezmanjšanem obsegu, se povečujejo njene obveznosti. Njena obratna sredstva se povečujejo iz preprostega razloga, ker se povečujejo terjatve; zato se pa tudi pojavljajo kratkoročne obveznosti. Da bi iz analize izločili takšne vplive, se lahko domenimo, da od obratnih sredstev iz aktive bilance stanja odštejemo kratkoročne obveznosti in tako dobimo novo postavko, ki ni odvisna od morebitnih motenj v zgornjem smislu. Razmerja med pravkar obravna¬ vanimi velikostmi so torej naslednja: kosmata obratna sredstva (iz aktive) — kratkoročne poslovne obveznosti = čista (neto) obratna sredstva Čista obratna sredstva so potemtakem tista, katerih obveznosti do vi¬ rov niso kratkoročne obveznosti; njihove obveznosti do virov so bolj traj¬ nega oziroma dolgoročnega značaja, npr. poslovni sklad ali dobljeni kre¬ diti. S tem pa seveda še ni rečeno, da znesek čistih obratnih sredstev ni predmet pogostih sprememb. Kaj lahko vpliva na tako opredeljena čista obratna sredstva? 1. Poslovni dogodek, ki poveča obratna sredstva ob hkratnem pove¬ čanju obveznosti do njihovih virov zunaj kratkoročnih obveznosti; kot pri¬ mer lahko navedemo odobritev kredita za obratna sredstva ali prodajo proizvodov po višji ceni kot njihova lastna cena. 2. Poslovni dogodek, ki zmanjša obratna sredstva ob hkratnem zmanj¬ šanju obveznosti do virov zunaj kratkoročnih obveznosti; kot primer lahko navedemo vračilo kredita za obratna sredstva. 3. Poslovni dogodek, ki poveča obratna sredstva ob hkratnem zmanj¬ šanju drugih sredstev; kot primer lahko navedemo prodajo osnovnih sredstev. j 4. Poslovni dogodek, ki zmanjša obratna sredstva ob hkratnem pove¬ čanju drugih sredstev; kot primer lahko navedemo nakup osnovnih sred¬ stev s sredstvi na žiro računu; 394 5. Poslovni dogodek, ki zmanjša kratkoročne obveznosti in poveča druge obveznosti do virov sredstev; kot primer lahko navedemo spremem¬ bo kratkoročne obveznosti v pogodbeni kredit; 6. Poslovni dogodek, ki poveča kratkoročne obveznosti in zmanjša druge obveznosti do virov sredstev; kot primer lahko navedemo spre¬ membo dela dobljenega kredita v del zapadle anuitete. 7. Poslovni dogodek, ki poveča sredstva zunaj obratnih sredstev in hkrati poveča kratkoročne obveznosti; kot primer lahko navedemo nakup osnovnih sredstev ne da bi bilo takoj opravljeno plačilo. Nasprotno ne vplivajo na čista obratna sredstva naslednji poslovni dogodki: 1. Poslovni dogodek, ki poveča eno pojavno obliko obratnih sredstev in zmanjša drugo njihovo pojavno obliko; kot primer lahko navedemo spremembo terjatev v denar ali neposredno spremembo denarja v ma¬ terial; 2. Poslovni dogodek, ki poveča obratna sredstva ob hkratnem poveča¬ nju kratkoročnih obveznosti; kot primer lahko navedemo nakup materiala, pri čemer račun ni takoj poravnan; 3. Poslovni dogodek, ki zmanjša obratna sredstva ob hkratnem zmanj¬ šanju kratkoročnih obveznosti; kot primer lahko navedemo plačilo dobavi¬ teljevega računa. 4. Poslovni dogodek, ki zmanjša osnovna sredstva ob hkratnem poja¬ vu odhodka; kot primer lahko navedemo amortizacijo, ki je neposredno poračunana s prihodki; 5. Poslovni dogodek, ki poveča osnovna sredstva ob hkratnem pove¬ čanju obveznosti do njihovih virov zunaj kratkoročnih obveznosti; kot pri¬ mer lahko navedemo revalorizacijo osnovnih sredstev ali njihov brezplačni prevzem. 6. Poslovni dogodek, ki zmanjša osnovna sredstva ob hkratnem zmanj¬ šanju obveznosti do njihovih virov zunaj kratkoročnih obveznosti; kot pri¬ mer lahko navedemo brezplačno oddajo osnovnih sredstev. 7. Poslovni dogodek, ki poveča sredstva zunaj osnovnih in obratnih sredstev in hkrati poveča obveznosti do njihovih virov zunaj poslovnih ob¬ veznosti; takšni poslovni dogodki so lahko zelo pogosti v okviru sredstev skupne porabe. 8. Poslovni dogodek, ki zmanjša sredstva zunaj osnovnih in obratnih sredstev in hkrati zmanjša obveznosti do njihovih virov zunaj kratkoroč¬ nih poslovnih obveznosti; tudi takšni poslovni dogodki so lahko zelo po¬ gosti v okviru sredstev skupne porabe. 9. Poslovni dogodek, ki poveča eno pojavno obliko obveznosti do virov sredstev zunaj kratkoročnih poslovnih obveznosti in hkrati zmanjša drugo pojavno obliko obveznosti do virov sredstev zunaj kratkoročnih poslovnih obveznosti; vzemimo kot primer samo prenos dz enega sklada v drug sklad. Da bi nam bila bolj razumljiva razlika med izkazom finančnih tokov na podlagi denarnih poslovnih sredstev in med izkazom finančnih tokov na podlagi čistih obratnih sredstev, navajamo obrazec, ki podaja vsebino tega zadnjega izkaza: 395 Izkaz poslovnih finančnih tokov z izhodiščem v čistih obratnih sredstvih (C) Pritoki Odtoki Povečanje poslovnega sklada, naložb drugih in dobljenih kreditov za po¬ slovna sredstva Zmanjšanje osnovnih sredstev (za amortizacijo in iz drugih razlogov) in finančnih naložb (= Zmanjšanje čistih obratnih sred¬ stev) Zmanjšanje poslovnega sklada, na¬ ložb drugih in dobljenih kreditov za poslovna sredstva Povečanje osnovnih sredstev (ob na¬ kupu in iz drugih razlogov) in fi¬ nančnih naložb (= Povečanje čistih obratnih sred¬ stev) Če primerjamo ta izkaz finančnih tokov (C) s prejšnjim (B), v katerem smo izhajali iz denarnih poslovnih sredstev, lahko ugotovimo le, da med pritoki sedaj ni več navedeno povečanje obveznosti do drugih virov poslov¬ nih sredstev (razen poslovnega sklada, naložb drugih in dobljenih kredi¬ tov) ter zmanjšanje obratnih sredstev v obliki stvari in pravic. Med odtoki podobno ni več navedeno zmanjšanje drugih obveznosti do virov poslovnih sredstev (razen poslovnega sklada, naložb drugih in dobljenih kreditov) ter povečanje obratnih sredstev v obliki stvari in pravic. Ves izpad je izravnan v postavki zmanjšanja ali povečanja čistih obratnih sredstev. 903 Celotni finančni tokovi Do sedaj smo se zadrževali na gibanju poslovnih sredstev v ožjem smislu. Njihovo gibanje smo zajeli v posebnem izkazu, pri čemer smo s pritoki in odtoki pojasnjevali spremembe na denarnih poslovnih sredstvih ali spremembe na čistih obratnih sredstvih. Toda poslovna sredstva v ožjem smislu so le del vseh sredstev. V gibanju so tudi druga sredstva. To gibanje bi prav tako lahko zajeli v izkazu finančnih tokov. Če pri tem iz¬ hajamo iz denarnih poslovnih sredstev in pojasnjujemo njihove spremembe s spremembami vseh drugih sredstev, pridemo do naslednjega obrazca, ki podaja vsebino samega izkaza: Pritoki Izkaz celotnih finančnih tokov z izhodiščem v denarnih sredstvih (D) Povečanje obveznosti do virov sred¬ stev Zmanjšanje sredstev v obliki stvari in pravic Zmanjšanje denarnih sredstev rezerv in sredstev skupne porabe (= Zmanjšanje denarnih poslovnih sredstev) Odtoki Zmanjšanje obveznosti do virov sred¬ stev Povečanje sredstev v obliki stvari in pravic Povečanje denarnih sredstev rezerv in sredstev skupne porabe (= Povečanje denarnih poslovnih sredstev) Če primerjamo ta izkaz finančnih tokov (D) s prejšnjim izkazom po¬ slovnih finančnih tokov z istim izhodiščem (B), lahko ugotovimo le, da med pritoki in odtoki ne navajamo več samo sprememb pri poslovnih sred¬ stvih in obveznostih do njihovih virov, temveč tudi spremembe pri sred- 396 stvih rezerv in sredstvih skupne porabe skupno z obveznostmi do njihovih virov. Podobno je mogoče zasnovati obrazec, ki podaja vsebino izkaza ce¬ lotnih finančnih tokov z izhodiščem v čistih obratnih sredstvih: Izkaz celotnih finančnih tokov z izhodiščem v čistih obratnih sredstvih (E) Pritoki Povečanje skladov, naložb drugih in dobljenih kreditov Povečanje kratkoročnih obveznosti za sredstva skupne porabe Zmanjšanje osnovnih sredstev, fi¬ nančnih naložb in sredstev skupne porabe v obliki stvari in pravic Zmanjšanje denarnih sredstev rezerv in skupne porabe (= Zmanjšanje čistih obratnih sred¬ stev) Odtoki Zmanjšanje skladov, naložb drugih in dobljenih kreditov Zmanjšanje kratkoročnih obveznosti za sredstva skupne porabe Povečanje osnovnih sredstev, finanč¬ nih naložb in sredstev skupne porabe v obliki stvari in pravic Povečanje denarnih sredstev rezerv in skupne porabe (— Povečanje čistih obratnih sred¬ stev) Če spet primerjamo ta izkaz finančnih tokov (E) s prejšnjim izkazom poslovnih finančnih tokov z istim izhodiščem (C), lahko ugotovimo, da so sedaj med pritoki in odtoki navedene tudi spremembe sredstev rezerv in sredstev skupne porabe ter obveznosti do njihovih virov. 904 Izkaz finančnih tokov kot sestavni del zaključnega računa Iz dosedanjih razglabljanj nedvoumno sledi, da omogoča izkaz finanč¬ nih tokov v takšni ali drugačni obliki hiter in dober vpogled v potek finan¬ ciranja v širšem smislu, ki ga ne omogočata niti sam izkaz stanja, niti iz¬ kaz uspeha. V izkazu finančnih tokov pa ne smemo videti samo sredstvo analize financiranja. V ZDA se namreč širi mišljenje, da ima ta izkaz vlogo temeljnega računovodskega izkaza ter da je neizbežni sestavni del sodob¬ nega zaključnega računa. Izkaz stanja, ki prikazuje stanje sredstev in ob¬ veznosti do njihovih virov ob koncu razdobja, izkaz uspeha, ki prikazuje prihodke in odhodke skupaj s poslovnim izidom v razdobju, kakor tudi iz¬ kaz finančnih tokov, ki prikazuje pritoke in odtoke teh sredstev, so trije temeljni računovodski izkazi. Vsak izmed njih ima poseben namen, čeprav lahko druga dva izkaza na nek način povezujemo z istim izkazom stanja. Izkaz uspeha je npr. sistematska razčlenitev oblikovanja in razporejanja poslovnega izida kot postavke izkaza stanja, izkaza finančnih tokov pa si¬ stematska razčlenitev povečanja in zmanjšanja denarnih poslovnih sred¬ stev ali po drugi razlagi, čistih obratnih sredstev kot zbira postavk v izka¬ zu stanja. Druga razlaga v ZDA prevladuje ter zato tudi najdemo ta izkaz največkrat pod imeni: Aplication of Funds, Statement of Funds Suplied and Applied, Funds Statement, Statement of Funds Flow, Statement of Resources Provided, Where Got and Where Gone Statement, Statement of Changes in Working Capital in podobno. Nasprotno najdemo za izkaz fi¬ nančnih tokov na podlagi denarnih poslovnih sredstev označbe: Statement 397 of Cash Flow, The Funds Statement Explaining Change in Cash, Funds Analysds Oriented to Cash, Sources and Uses of Cash, The Inflow and Out- flow of Cash, The Flow of Money Analysis in podobno. Naj samo še pripomnimo, da se je izkaz finančnih tokov pričel razvi¬ jati pravzaprav šele po drugi svetovni vojni ter tudi danes v ZDA še nima dokončne oblike. 91 Obrazec izkaza finančnih tokov (gibanja sredstev) 910 Teoretska razčlenitev postavk v izkazu finančnih tokov V izkazu finančnih tokov so vedno navedeni pritoki in odtoki sredstev, ki pojasnjujejo spremembe stanja denarnih poslovnih sredstev ali čistih obratnih sredstev. Če je to stanje ob koncu razdobja večje kot v začetku, je njegovo povečanje skupno z odtoki enako pritokom. Če je nasprotno to stanje ob koncu razdobja manjše kot v začetku, ]e zmanjšanje skupno s pritoki enako odtokom. Že iz same vsebine izkaza finančnih tokov torej sledi njegova dvostranost. Kljub temu pa po obliki razlikujemo: a) dvostranski vzporedni izkaz finančnih tokov ali bilanco finanč¬ nih tokov: b) enostranski zaporedni izkaz finančnih tokov. Dvostranski vzporedni izkaz finančnih tokov (bilanca finančnih to¬ kov) ima dve vzporedni strani; na levi so navedeni pritoki skupaj z zmanj¬ šanjem denarnih poslovnih sredstev oziroma čistih obratnih sredstev, na desni pa odtoki skupaj s povečanjem denarnih poslovnih sredstev oziroma čistih obratnih sredstev. Take oblike izkaza finančnih tokov smo se po- služili tudi pri dosedanjih pojasnilih njegove vsebine. Enostranski zaporedni izkaz finančnih tokov nima posebne strani za pritoke in posebne za odtoke, temveč jih navaja na isti strani in sicer v do¬ ločenem zaporedju. Razlikovati pa je treba: ba) enostopenjski izkaz finančnih tokov; bb) večstopenjski izkaz finančnih tokov. Pri prvem so najprej navedeni pritoki in nato odtoki, pri drugem pa najdemo več stopenj. Oblika pod a) je bolj pregledna, oblika pod b) pa bolj pogostna v ame¬ riški praksi in tudi zaradi manjše vodoravne razsežnosti bolj praktična. Pri nadaljnjih razglabljanjih se je bomo posluževali, da bi podrobneje iz¬ delali do sedaj pojasnjeno vsebino raznih vrst izkazov finančnih tokov v naših razmerah. 398 911 Možni primeri finančnih tokov v Jugoslaviji 9110 Izkaz finančnih tokov z izhodiščem v denarnih poslovnih sredstvih Ta izkaz pri nas ni niti predpisan, niti ga zaenkrat še ne sestavljajo. Kljub temu navajamo enega izmed njegovih možnih obrazcev: A. Pritoki 1. Povečanje poslovnega sklada iz celotnega prihodka 2. Povečanje poslovnega sklada zunaj celotnega prihodka 3. Povečanje rezervnega sklada 4. Povečanje sklada skupne porabe iz celotnega prihodka 5. Povečanje sklada skupne porabe zunaj celotnega prihodka 6. Povečanje pasivnih časovnih razmejitev 7. Povečanje naložb drugih ter dobljenih kreditov za osnovna sred¬ stva, obratna sredstva in sredstva skupne porabe 8. Povečanje kratkoročnih obveznosti za osnovna sredstva, obratna sredstva in sredstva skupne porabe 9. Zmanjšanje osnovnih sredstev v obliki stvari in pravic za amor¬ tizacijo 10. Zmanjšanje osnovnih sredstev v obliki stvari in pravic iz drugih razlogov 11. Zmanjšanje obratnih sredstev v obliki stvari in pravic 12. Zmanjšanje finančnih naložb 13. Zmanjšanje poslovnih sredstev zunaj uporabe 14. Zmanjšanje sredstev skupne porabe v obliki stvari im pravic 15. Zmanjšanje denarnih sredstev rezerv 16. Zmanjšanje denarnih sredstev skupne porabe 17. ZMANJŠANJE DENARNIH POSLOVNIH SREDSTEV B. Odtoki 18. Zmanjšanje poslovnega sklada 19. Zmanjšanje rezervnega sklada 20. Zmanjšanje sklada skupne porabe 21. Zmanjšanje pasivnih časovnih razmejitev 22. Zmanjšanje naložb drugih ter dobljenih kreditov za osnovna sred¬ stva, obratna sredstva in sredstva skupne porabe 23. Zmanjšanje kratkoročnih obveznosti za osnovna sredstva, obratna sredstva in sredstva skupne porabe 24. Povečanje osnovnih sredstev v obliki stvari in pravic 25. Povečanje obratnih sredstev v obliki stvari in pravic 26. Povečanje finančnih naložb 27. Povečanje poslovnih sredstev uporabe 28. Povečanje sredstev skupne porabe v obliki stvari in pravic 29. Povečanje denarnih sredstev,,rezerv 30. Povečanje denarnih sredstev skupne porabe 31. POVEČANJE DENARNIH POSLOVNIH SREDSTEV Kot vidimo, so v tem obrazcu izpuščeni vsi pretoki med posamez¬ nimi skupinami sredstev ali obveznostmi do njihovih virov. Da bi mogli 399 spoznati pretoke iz poslovnih sredstev v sredstva rezerv ali obratno, je tre¬ ba sestaviti podbilanco gibanja posameznih skupin sredstev, ki jih dobimo pri preseku prvotne bilance. Vendar bo o tem govor kasneje. Na tem mestu naj samo še opozorimo, da mora podrobnejša metodika rešiti vpraša¬ nje, v kolikšni meri je povečanje določene postavke mogoče kompenzirati z zmanjšanjem iste postavke v proučevanem obračunskem razdobju, kdaj pa izkaz finančnih tokov pridobi na svoji izrazni moči le, če do takšne kompenzacije ne pride. 9111 Izkaz finančnih tokov z izhodiščem v čistih obratnih sredstvih S podobnimi pojasnili kot prej je sedanji obrazec takle: A. Pritoki 1. Povečanje poslovnega sklada iz celotnega prihodka 2. Povečanje poslovnega sklada zunaj celotnega prihodka 3. Povečanje rezervnega sklada 4. Povečanje sklada skupne porabe iz celotnega prihodka 5. Povečanje sklada skupne porabe zunaj celotnega prihodka 6. Povečanje naložb drugih ter dobljenih kreditov za osnovna sred¬ stva, obratna sredstva in sredstva skupne porabe 7. Povečanje kratkoročnih obveznosti za sredstva skupne porabe 8. Zmanjšanje osnovnih sredstev v obliki stvari in pravic za amor¬ tizacij o 9. Zmanjšanje osnovnih sredstev v obliki stvari in pravic iz drugih razlogov 10. Zmanjšanje finančnih naložb 11. Zmanjšanje poslovnih sredstev zunaj uporabe 12. Zmanjšanje sredstev skupne porabe v obliki stvari in pravic 13. Zmanjšanje denarnih sredstev rezerv 14. Zmanjšanje denarnih sredstev skupne porabe 15. ZMANJŠANJE ČISTIH OBRATNIH SREDSTEV B. Odtoki 16. Zmanjšanje poslovnega sklada 17. Zmanjšanje rezervnega sklada 18. Zmanjšanje sklada skupne porabe 19. Zmanjšanje naložb drugih ter dobljenih kreditov za osnovna sred¬ stva, obratna sredstva in sredstva skupne porabe 20. Zmanjšanje kratkoročnih obveznosti za sredstva skupne porabe 21. Povečanje osnovnih sredstev v obliki stvari in pravic 22. Povečanje finančnih naložb 23. Povečanje poslovnih sredstev zunaj uporabe 24. Povečanje sredstev skupne porabe v obliki stvari in pravic 25. Povečanje denarnih sredstev rezerv 26. Povečanje denarnih sredstev skupne porabe 27. POVEČANJE ČISTIH OBRATNIH SREDSTEV 400 9112 Primerjava poenostavljene bilance poslovnih finančnih tokov z več¬ stopenjskim izkazom poslovnih finančnih tokov Do sedaj smo podali postavke, ki jih lahko uvrstimo na obe strani bi¬ lance finančnih tokov ali pa v enostopenjski zaporedni izkaz finančnih to¬ kov. Da pa bi bila v nadaljevanju bolj razumljiva razlika med bilanco finančnih tokov in večstopenjskim izkazom finančnih tokov, bomo dose¬ danje postavke združili v skupine, ki so sicer poznane v gospodarski prak¬ si. In še več. Da nas ne bi motile postavke zunaj poslovnih sredstev, bomo vsa razmerja poslovnih sredstev do drugih sredstev zožili na terjatve in obveznosti poslovnih sredstev do sredstev rezerv in skupne porabe. Poenostavljena bilanca poslovnih finančnih tokov je naprimer lahko takšna: Pritoki _ Odtoki Povečanje poslovnega sklada Povečanje dolgoročnih obveznosti do virov poslovnih sredstev Povečanje kratkoročnih obveznosti do virov poslovnih sredstev (skupno z obveznostmi do sredstev rezerv in skupne porabe) Amortizacija Druga zmanjšanja osnovnih sredstev Zmanjšanje obratnih sredstev (skup¬ no s terjatvami do sredstev rezerv in skupne porabe) Zmanjšanje finančnih naložb poslov¬ nih sredstev Zmanjšanje poslovnih sredstev izven uporabe Pritoke poslovnih sredstev naznačujejo povečanja obveznosti do virov poslovnih sredstev in zmanjšanje poslovnih sredstev, odtoke poslovnih sredstev pa povečanja poslovnih sredstev in zmanjšanja obveznosti do vi¬ rov poslovnih sredstev. Lahko bi tudi rekli, da pritoke označuje financira¬ nje in dezinvestiranje, odt.oke pa investiranje in definanciranje. Spremembe ekonomskih kategorij poslovnih sredstev in obveznosti do virov poslovnih sredstev pa bi lahko sedaj prikazali tudi v obliki večsto¬ penjskega izkaza poslovnih finančnih tokov, npr. takole:* 1. Povečanje osnovnih sredstev 2. — Amortizacija 3. — Povečanje osnovnih sredstev zunaj kritja s sprotno amortizaci¬ jo (ali pretok osnovnih sredstev v obratna) 4. + Povečanje obratnih sredstev (skupno s terjatvami do sredstev rezerv in skupne porabe) " 5. + Povečanje finančnih naložb iz poslovnih sredstev 6. + Povečanje poslovnih sredstev zunaj uporabe Povečanje osnovnih sredstev Povečanje obratnih sredstev (skupaj s terjatvami do sredstev rezerv in sredstev skupne porabe) Povečanje finančnih naložb iz po¬ slovnih sredstev Povečanje poslovnih sredstev izven uporabe Zmanjšanje poslovnega sklada Zmanjšanje dolgoročnih obveznosti do virov poslovnih sredstev Zmanjšanje kratkoročnih obveznosti do virov poslovnih sredstev (skupno z obveznostmi do sredstev rezerv in skupne porabe) * Poenostavljeni praktični primeri so vključeni v knjigo I. Turk: »Medsebojna raz¬ merja financiranja in razporejanja dohodka v OZD«. 26 Finančno računovodstvo 7. = Investiranje (ali dezinvestiranje) 8. — Povečanje poslovnega sklada 9. — Povečanje dolgoročnih obveznosti do virov poslovnih sredstev 10. — Povečanje kratkoročnih obveznosti do virov poslovnih sredstev (skupno z obveznostmi do sredstev rezerv in skupne porabe) 11. = Presežek investiranja nad financiranjem (ali financiranja nad investiranjem) 12. — Zmanjšanje osnovnih sredstev 13. — Zmanjšanje obratnih sredstev (skupno s terjatvami do sredstev rezerv in skupne porabe) 14. — Zmanjšanje finančnih naložb poslovnih sredstev 15. — Zmanjšanje poslovnih sredstev zunaj uporabe 16. = Definanciranje 17. + Zmanjšanje dolgoročnih obveznosti do virov poslovnih sredstev 18. + Zmanjšanje kratkoročnih obveznosti do virov poslovnih sred¬ stev (skupno z obveznostmi do sredstev rezerv in skupne porabe) 19. -1- Zmanjšanje poslovnega sklada 912 Obrazec izkaza finančnih tokov v ZDA Omenili smo že, da tudi v ZDA omenjeni izkaz še nima dokončne obli¬ ke. Zato lahko sedaj navedemo le nekaj primerov, ki osvetljujejo njegovo sestavljanje, nikakor pa ne izčrpajo možnih pritokov in odtokov. Izkaz kosmatih finančnih tokov z izhodiščem v čistih obratnih sred¬ stvih ima npr. lahko takšen poenostavljen obrazec: / A. Pritoki / 1. Sales revenues (prihodki iz prodaje) 2. Other revenues (drugi prihodki) j 3. Sales of fixed assets (prodaja osnovnih sredstev) 4. Issuance of Capital stock and long-term bonds (izdaja delnic in dolgoročnih zadolžnic) B. Odtoki 5. Cost of goods sold (stroški prodanega blaga) 6. General and selling expenšes (splošni stroški uprave in prodaje) 7. Other expenses (drugi odhodki) 8. Income taxes (davek na dobiček) 9. Payment of div-idends (plačilo dividend) 10. Purchase of fixed assets (nakup osnovnih sredstev) C. Spremembe čistih obratnih sredstev 11. Increase in vvorking Capital (povečanje čistih obratnih sredstev) A —B 12. Decrease in working Capital (zmanjšanje čistih obratnih sredstev) B — A Izkaz čistih finančnih tokov z izhodiščem v čistih obratnih sredstvih pa ima npr. lahko takšen poenostavljen obrazec: A. Pritoki 1. Net income (čisti dobiček) 2. Depreciation (amortizacija) 3. Sales of fixed assets (prodaja osnovniw sredstev) 4. Issuance of Capital stock and long-term bonds (izdaja delnic in dolgoročnih zadolžnic) B. Odtoki 5. Payment of dividejids (plačilo dividend) 6. Purchase of fixed assets (nakup osnovnih sredstev) C. Spremembe čistih obratnih sredstev 7. Increase in wo/king Capital (povečanje čistih obratnih sredstev) A — B 8. Decrease in working Capital (zmanjšanje čistih obratnih sredstev) B — A Hitra primerjava teh obrazcev z obrazci, ki smo jih prilagodili našim razmeram, pokaže, da je pri ameriških podjetjih najti pomemben pritok sredstev v izdaji delnic, odtok pa v plačilu dividend, ki so sicer sestavni del poslovnega izida. Sicer pa pri čistem izkazu upoštevajo ameriška podjetja med pritoki čisti dobiček in ne le povečanje zadržanega dobička. Temu ustrezno bi končno tudi v naših razmerah med pritoki lahko upoštevali do¬ hodek in ne le povečanje skladov. To pa pomeni, da bi med odtoki morali navajati osebne dohodke, pogodbene, samoupravne in zakonske obveznosti iz dohodka, medtem ko v samem izkazu za sredstva kot celoto ne bi videli, ali se je pri razporejanju dohodka povečal poslovni sklad ali kaj drugega. Presek bilance finančnih iokov (gibanja sredstev) 920 Pojem preseka bilance finančnih tokov Ker je bilanca finančnih tokov v takšni ali drugačni obliki šele no¬ vejšega datuma, ni nič čudnega, če v literaturi še ne najdemo kake teorije o njenem preseku. Toda če nam posebna spoznanja nudijo preseki bilance stanja ali preseki bilance uspeha, jih lahko pričakujemo tudi pri preseku bilance finančnih tokov. Pravzaprav smo presek bilance celotnih finančnih tokov nakazovali že s tem, ko smo najprej obravnavali le bilanco poslovnih finančnih tokov v ožjeta smislu, ki je njen del, torej pod- bilanca. Sicer pa moremo vodoravno presekati bilanco finančnih tokov v več stopnjah, podobno kot bilanco stanja ali bilanco uspeha. Oglejmo si torej, kako je mogoče presekati bilanco finančnih tokov z izhodiščem v denarnih poslovnih sredstvih in z izhodiščem v čistih obrat¬ nih sredstvih! 26 * 403 921 Presek bilance finančnih tokov z izhodiščem v denarnih poslovnih sredstvih Najprej vzemimo, da želimo bilanco celotnih finančnih tokov presekati na podbilanco poslovnih finančnih tokov v širšem smislu in na podbilanco finančnih tokov skupne porabe. V tem primeru pridemo do naslednjega Pri tem upoštevamo le prvotne postavke v bilanci celotnih finančnih tokov, ki jih na poseben način razvrščamo ali kvečjemu razčlenjujemo, ni¬ kakor pa ne vpeljujemo dodatnih postavk iz medsebojnega obračuna med obema podbilancama. V podbilanci poslovnih finančnih tokov v širšem smislu najdemo na¬ slednja razmerja: 1.1. Pritoki poslovnih sredstev v širšem smislu (skupaj z zmanjšanjem denarnih poslovnih sredstev) so enaki odtokom poslovnih sredstev v šir¬ šem smislu (skupaj s povečanjem denarnih poslovnih sredstev); to pomeni, da ni nikakega razmerja s podbilanco finančnih tokov skupne porabe ali je pa povečanje obveznosti (zmanjšanje terjatev) do njih enako povečanju terjatev (zmanjšanju obveznosti) do njih. 1.2. Pritoki poslovnih sredstev v širšem smislu (skupaj z zmanjšanjem denarnih poslovnih sredstev) so večji od odtokov poslovnih sredstev v šir¬ šem smislu (skupaj s povečanjem denarnih poslovnih sredstev); to pomeni, da obstaja neizkazani odtok do sredstev skupne porabe. 1.3. Pritoki poslovnih sredstev v širšem smislu (skupaj z zmanjšanjem denarnih poslovnih sredstev) so manjši od odtokov poslovnih sredstev V širšem smislu (skupaj s povečanjem denarnih poslovnih sredstev); to po¬ meni, da obstaja neizkazani pritok od sredstev skupne porabe. Podobno najdemo v podbilanci finančnih tokov skupne porabe na¬ slednja razmerja: 2.1. Pritoki sredstev skupne porabe (skupaj z zmanjšanjem denarnih sredstev skupne porabe) so enaki odtokom sredstev skupne porabe (skupaj s povečanjem denarnih sredstev skupne porabe); to pomeni, da ni nikakega razmerja s podbilanco poslovnih finančnih tokov v širšem smislu ali j e pa povečanje obveznosti (zmanjšanje terjatev) do njih enako povečanju terjatev (zmanjšanju obveznosti) do njih. 2.2. Pritoki sredstev skupne porabe (skupaj z zmanjšanjem denarnih sredstev skupne porabe) so večji od odtokov sredstev skupne porabe (sku¬ paj s povečanjem denarnih sredstev skupne porabe); to pomeni, da obsta¬ ja neizkazani odtok do poslovnih sredstev v širšem smislu. 404 2.3. Pritoki sredstev skupne porabe (skupaj z zmanjšanjem denarnih sredstev skupne porabe) so manjši od odtokov sredstev skupne porabe (skupaj s povečanjem denarnih sredstev skupne porabe); to pomeni, da obstaja neizkazani pritok od poslovnih sredstev v širšem smislu. Podobno lahko izvedemo presek bilance celotnih finančnih tokov v drugi stopnji: Pritoki Odtoki Razmerja med posameznimi podbilancami se pojavljajo na podoben način kot prej; prejšnje ugotovitve je treba le dopolniti glede na dejstvo, da so iz poslovnih sredstev v širšem smislu izločena sredstva rezerv. 922 Presek bilance finančnih tokov z izhodiščem v čistih obratnih sred¬ stvih Pri preseku te bilance v prvi stopnji dobimo podbilanco poslovnih finančnih tokov v širšem smislu in podbilanco finančnih tokov skupne porabe. Načelni obrazec preseka pa bi bil takšen: Pritoki Odtoki Pritoki poslovnih sredstev v širšem smislu (Zmanjšanje čistih obratnih sredstev) Pritoki sredstev skupne porabe (Zmanjšanje denarnih sredstev skup¬ ne porabe) Odtoki poslovnih sredstev v širšem smislu (Povečanje čistih obratnih sredstev) Odtoki sredstev skupne porabe (Povečanje denarnih sredstev skupne porabe) Pri tem spet upoštevamo le prvotne postavke v bilanci celotnih fi¬ nančnih tokov, ki jih na poseben način razvrščamo ali kvečjemu razčle¬ njujemo, nikakor pa ne vpeljujemo dodatnih postavk iz medsebojnega obračuna med obema podbilancama. Razlika s presekom bilance celotnih finančnih tokov na podlagi denarnih poslovnih sredstev pa je v tem, kaj upoštevamo med pritoki in odtoki; teh postavk je sedaj občutno manj. V kakšni meri gre krčenje, pa je znano iz razglabljanj o čistih obratnih sredstvih.. 405 V drugi stopnji je presek bilance takšen: Pritoki Odtoki Posamezne podbilance niso nujno med seboj uravnovešene, ker med pritoki oziroma odtoki niso upoštevana povečanja obveznosti in zmanjšanja terjatev oziroma zmanjšanja obveznosti in povečanja terjatev do sredstev v drugih podbilancah. 406 93 Medsebojna povezava načrtovanja postavk v bilanci stanja, bilanci uspeha in bilanci finančnih tokov Predračunska bilanca stanja prikazuje sredstva in obveznosti do virov sr edstev na koncu načrtovalnega razdobja. Predračunska bilanca uspeha Prikazuje prihodke in odhodke kot tudi dohodek in njegovo razporejanje v načrtovalnem razdobju. Toda da bi dobil dober vpogled v finančne to¬ kove v načrtovalnem razdobju, kakor tudi da bi z njihovo pomočjo spozna¬ ta Potrebo po pokritju načrtovanih sredstev, je potrebno sestaviti tudi pred¬ računsko bilanco poslovnih finančnih tokov v načrtovalnem razdobju. Pokler ni vsota načrtovanih odtokov usoglašena z vsoto načrtovanih pri¬ tokov, ne moremo s finančnega vidika smatrati, da je načrtovanje končano. V nadaljevanju navajamo najprej obrazec predračunske bilance sta¬ nja na začetku in na koncu načrtovalnega razdobja (I), dalje obrazec pred¬ računske bilance uspeha za načrtovalno razdobje (II) in na koncu obrazec Predračunske bilance poslovnih finančnih tokov v načrtovalnem razdob¬ ju (III). Zlasti prva dva obrazca sta skrajno poenostavljena, podana pa tako, da je omogočena primerjava s tretjim obrazcem. Da bi lažje dojeli uiedsebojno povezanost teh predračunskih izkazov, so v njih sredstva (z neporavnano izgubo) označena kot »S«, obveznosti do virov sredstev kot prihodki kot »P«, odhodki (z razporejanjem dohodka) kot »O«, prilivi Kot »X« in odlivi kot »Y«. V obrazcu pod II so tamkajšnje kategorije po¬ časneje s kategorijami ali z razliko v kategorijah, ki so vključene v ob- razce I ali II. 407 I. Predračunska bilanca stanja na začetku in na koncu načrtovalnega razdobja Sredstva Začetek Konec razdobja razdobja Razlika 12 3 S-A Osnovna sredstva S-AA Stvari in pravice iz osnovnih sred¬ stev (v uporabi, izven uporabe in pripravi) S-AAa po nabavni vrednosti . — S-AAb po popravku vrednosti . = S-AAc po neodpisani vrednosti . S-AB Denar iz osnovnih sredstev . S-B Obratna sredstva S-BA Stvari iz obratnih sredstev (zaloge) . S-BB Pravice iz obratnih sredstev (ter¬ jatve in aktivne časovne razmejitve). S-BC Denar iz obratnih sredstev . S-C Finančne naložbe iz poslovnih sredstev S-CA Dolgoročne naložbe (dani krediti in vložena sredstva) . S-CB Kratkoročne naložbe (dani krediti in vložena sredstva) . S-D Neporavnana izguba . S-E Terjatve do sredstev rezerv in sredstev skupne porabe . S S S 408 V-A Trajne obveznosti do virov poslovnih sredstev V-AA Poslovni sklad V-B Dolgoročne obveznosti do virov poslovnih sredstev V-BA Obveznosti za naložbe drugih V-BB Dobljeni dolgoročni krediti V 'C Kratkoročne obveznosti do virov poslovnih sredstev V-CA Dobljeni kratkoročni krediti V-CB Sprotne obveznosti V-CC Pasivne časovne obveznosti V-CD Obveznosti do sredstev rezerv in sredstev skupne porabe III 409 II. Predračunska bilanca uspeha za načrtovalno razdobje Odhodki O-A Materialni stroški v prodanih poslovnih učinkih O-B Amortizacija O-C Udeležba v skupnem dohodku O-D Prispevki, davki in pogodbene obveznosti iz dohodka O-E Osebni dohodki O-F Za sklad skupne porabe O-G Za rezervni sklad O-H Za poslovni sklad 410 Prihodki P-A Celotni prihodek P-B Poravnanje izgube P-BA Z rezervnim skladom P-BB S poslovnim skladom P-BC Z zunanjimi viri P-C Neporavnana izguba y Opomba: Skrajšani obrazec zajema samo tiste postavke, ki so bistvene za Povezavo z obrazcem pod I in II. 411 III. Predračunska bilanca poslovnih finančnih tokov v načrtovalnem razdobju Pritoki X-A Amortizacija (O-B) X-B Povečanje trajnih obveznosti do virov poslovnih sredstev (/I V-AA) X-BA Povečanje poslovnega sklada iz čistega dohodka za kritje povečanja dolgoročnih naložb (Y-CA) X-BB Povečanje poslovnega sklada iz čistega dohodka za razširitev itd. (O-H minus X-BA) X-BC Povečanje poslovnega sklada za brezplačno prejeta osnovna sredstva X-BD Povečanje poslovnega sklada ■ (A V-AA minus, ob revalorizaciji O-H plus Y-F) X-BE Druga povečanja poslovnega sklada X-C Povečanje dolgoročnih obveznosti do virov sredstev X-CA Povečanje obveznosti za vložena sredstva (zl V-BA) X-CB Povečanje dobljenih dolgoročnih kreditov (A V-BB) X-D Povečanje kratkoročnih obveznosti do virov sredstev X-DA Povečanje dobljenih kratkoročnih kreditov (A V-CA) X-DB Povečanje sprotnih obveznosti (A V-CB) X-DC Povečanje pasivnih časovnih razmejitev (A V-CC) X-DD Povečanje obveznosti do sredstev rezerv in sredstev skupne porabe (A V-CD) X-E Zmanjšanje osnovnih sredstev X-EA Zmanjšanje ob prodaji (po neodpisani vrednosti) X-EB Zmanjšanje za brezplačno predana o. s. (po neodpisani vrednosti) X-F Zmanjšanje obratnih sredstev X-FA Zmanjšanje zalog (A S-BA) X-FB Zmanjšanje terjatev in aktivnih časovnih razmejitev (A S-BB) . X-G Zmanjšanje finančnih naložb iz poslovnih sredstev X-GA Zmanjšanje dolgoročno vloženih sredstev (A S-CA) . X-GB Zmanjšanje kratkoročno vloženih sredstev (A S-CB) . X-H Zmanjšanje neporavnane izgube (A S-D) X-I Zmanjšanje terjatev do sredstev rezerv in sredstev skupne porabe (A S-E) X-J Saldo: Zmanjšanje denarnih poslovnih sredstev X-JA Zmanjšanje denarja iz osnovnih sredstev (d S-AB) X-JB Zmanjšanje denarja iz obratnih sredstev (A S-BC) . 2 (del A S-AAa minus A S-AAb) 412 Odtoki Y-A Povečanje osnovnih sredstev Y-AA Povečanje za nabave (po nabavni vrednosti) (del A S-AAa) Y-AB Povečanje za brezplačno prejeta o. s. (po nabavni vrednosti) Y-AC Povečanje za revalorizacijo (po neodpisani vrednosti) Y-B Povečanje obratnih sredstev Y-BA Povečanje zalog (A S-BA) Y-BB Povečanje terjatev in aktivnih časovnih razmejitev (A S-BB) Y-C Povečanje finančnih naložb iz poslovnih sredstev Y-CA Povečanje dolgoročno vloženih sredstev (A S-CA) Y-CB Povečanje kratkoročno vloženih sredstev (A S-CB) Y-D Povečanje neporavnane izgube (A S-D) Y-E Povečanje terjatev do sredstev rezerv in sredstev skupne porabe (A S-E) Y-F Zmanjšanje trajnih obveznosti do virov poslovnih sredstev Y-FA Zmanjšanje poslovnega sklada za poravnavo izgube (P-BB) Y-FB Zmanjšanje poslovnega sklada za brezplačno predana osnovna sredstva itd. (A V-AA minus X-B plus Y-FA) Y-G Zmanjšanje dolgoročnih obveznosti do virov poslovnih sredstev Y-GA Zmanjšanje obveznosti za vložena sredstva (A V-BA) Y-GB Zmanjšanje dobljenih dolgoročnih kreditov (A V-BB) Y-H Zmanjšanje kratkoročnih obveznosti do virov poslovnih sredstev Y-HA Zmanjšanje dobljenih kratkoročnih kreditov (A V-CA) Y-HB Zmanjšanje sprotnih obveznosti (A V-CB) Y-HC Zmanjšanje pasivnih časovnih razmejitev (A V-CC) Y-HD Zmanjšanje obveznosti do sredstev rezerv in sredstev skupne porabe (A V-CD) Y-I Saldo: Povečanje denarnih poslovnih sredstev Y-IA Povečanje denarja iz osnovnih sredstev (A S-AB) Y-IB Povečanje denarja iz obratnih sredstev (A S-BC) 2 1 { (drugi del A S-AAa minus A S-AAb) 413 Načrtovanje finančnih tokov pričenja z odlivi, ki so povezani s pove¬ čanjem osnovnih in obratnih sredstev v odvisnosti od sprejetega povečanja poslovanja v načrtovalnem razdobju. Če gledamo na predračunsko bilanco gibanja poslovnih sredstev (III), se moramo najprej ozreti na postavki pod Y — A in Y — B. Povečanje osnovnih sredstev za njihove nakupe (pod Y — A A) je pri¬ kazano po nabavni vrednosti, za katero je treba zagotoviti finančna sred¬ stva. Izvzeta je samo nabavna vrednost tistih osnovnih sredstev, za ka¬ tera je predviden brezplačni prejem in so izkazana na postavki Y — AB. Povečanje osnovnih sredstev ne zajema samo za uporabo usposobljena osnovna sredstva, temveč tudi tista, ki so še v gradnji in tista, ki so izven uporabe, toda v vsakem primeru zajema zgolj stvari in pravice iz osnov¬ nih sredstev, nikakor pa ne izločenih denarnih sredstev. Povečanje osnovnih sredstev za brezplačno prejete stvari je prikazano po neodpisani vrednosti in ne po nabavni vrednosti (pod Y — AB), njihovo pokritje pa je avtomatsko zagotovljeno tudi na strani prilivov, in sicer s postavko povečanja poslovnega sklada za brezplačno prejeta osnovna sredstva (pod X — BC), razen v primeru, ko nova organizacija združene¬ ga dela hkrati s takšnimi osnovnimi sredstvi prevzema tudi ustrezni del kredita v zvezi z njimi in ko se njihovo kritje avtomatsko pojavlja v delu povečanja prejetih dolgoročnih kreditov (pod X — CB) ali v kaki drugi prevzeti dolgoročni ali kratkoročni obveznosti do vira teh sredstev. V glavnem pa moremo reči, da takšno povečanje osnovnih sredstev ne po¬ vzroča nikakih težkoč v pogledu financiranja. Povečanje osnovnih sredstev ob revalorizaciji je prav tako prikazano po neodpisani vrednosti in ne po nabavni vrednosti (pod Y — AC), medtem ko se njihovo pokritje avtomatsko pojavlja tudi na strani prilivov, in sicer kot povečanje poslovnega sklada iz revalorizacije (pod X — BD), razen v primeru, ko se revalorizira tudi kaka obveznost do dolgoročnega vira takšnih osnovnih sredstev (pod X — CA). Pri načrtovanju pa seveda more¬ mo vprašanje revalorizacije tudi povsem zanemariti. Povečanje zalog (pod Y — BA) zajema tako zaloge materiala in drob¬ nega inventarja kot tudi zaloge proizvodov in trgovskega blaga ter nedo¬ končano proizvodnjo. Pri načrtovanju večjega obsega proizvodnje je treba računati tudi z večjim fizičnim obsegom takšnih zalog. Vendar se zaloge ne povečujejo samo zaradi večjega njihovega fizičnega obsega, temveč tudi zaradi povišanja cen. Tudi takšno povečanje zalog je mogoče upoštevati v ustrezni postavki predračunske bilance gibanja poslovnih sredstev in za¬ njo poiskati pokritje v obveznoastih do trajnih ali občasnih virov sredstev. Problem pa je mogoče rešiti tudi tako, da predpostavljamo nespremenjene cene pri samem načrtovanju. Vendar je v takšnem primeru treba naknad¬ no zagotoviti povečano oblikovanje poslovnega sklada pri razporejanju či¬ stega dohodka in povečano oblikovanje obveznosti do drugih virov sred¬ stev, če želimo, da bo le ves načrt uresničen. Če se nasprotno povečajo samo zaloge zaradi povišanja cen, ni pa zagotovljen ustrezni bilančni vir financiranja, je s tem narušen ves načrt. Povečanje terjatev in aktivnih časovnih razmejitev (pod Y — BB) ima lahko svoj razlog v povečanem obsegu dejavnosti in potemtakem izhaja iz načrta te dejavnosti. Razlogi so pa lahko tudi kje drugod. S povečanjem finančnih naložb iz poslovnih sredstev (pod Y — C) je treba neizogibno računati, ker obstajajo instrumenti obveznega dajanja 414 posojil za nerazvita področja itd. Cisto povečanje takšnih naložb mora se¬ veda biti pokrito s povečanim poslovnim skladom (pod X — BA). Ce to ni mogoče uresničiti, so pač s takšnim namenom dana amortizacijska sredstva ali sredstva poslovnega sklada iz preteklih let. Vidimo, da samo oblikova¬ nje poslovnega sklada še ne zagotavlja razširitve materialne osnove dela v dani organizaciji združenega dela. Zato je tudi v naši predračunski bi¬ lanci gibanja poslovnih sredstev posebej izkazano povečanje poslovnega sklada iz čistega dohodka, ki je namenjeno kritju dolgoročnih finančnih naložb (pod X — BA) in povečanje poslovnega sklada iz čistega dohodka za druge namene (pod X — BB). Na strani odlivov je pomembno načrtovanje zmanjšanja dolgoročnih obveznosti do virov poslovnih sredstev (pod Y — G). Kolikor se zmanjšu¬ jejo dolgoročni krediti (pod Y — GB), je v takšnem znesku praviloma treba zagotoviti povečanje poslovnega sklada iz čistega dohodka (pod X — BB), v primeru, ko ne zadošča, pa je mogoče uporabiti še amortizacijska sred¬ stva (pod X — A) ali kake druge prilive, pri čemer vsaj v preteklosti pri poslovanju naših organizacij združenega dela ni bil tako redek primer na¬ jemanje novega kredita, da bi s tem bilo mogoče odplačati stari. Podobno je treba pokriti tudi zmanjševanje obveznosti iz naslova naložb drugih (pod Y — GA). Zmanjšanje kratkoročnih obveznosti do virov poslovnih sredstev (pod Y — H) je na strani odlivov manj pomembno, čeprav je tudi to predmet načrtovanja. Končno nakazuje odliv tudi povečanje neporavnane izgube v načrtovalnem razdobju (pod Y — D). Ko tako dospemo do popolnega vpogleda v načrtovane odlive sredstev v načrtovalnem razdobju (na desni strani bilance pod III), jih moramo usoglasiti z načrtovanimi prilivi (na levi strani bilance pod III). Ce to ni mogoče doseči z načrtovanimi amortizacijskimi sredstvi (pod X — A) sku¬ paj z načrtovanim povečanjem trajnih obveznosti do virov poslovnih sred¬ stev (pod X ■— B), ki ima svoj izvor v predračunski bilanci uspeha (pod II), ga je treba doseči z načrtovanim povečanjem dolgoročnih obveznosti do vi¬ rov poslovnih sredstev (pod X — C), povečanjem kratkoročnih obveznosti do virov poslovnih sredstev (pod X — D), zmanjšanjem osnovnih sredstev (pod X — E), zmanjšanjem obratnih sredstev (pod X — F) in zmanjšanjem finančnih naložb iz poslovnih sredstev (pod X — G). Ce pa nikakor ni mo¬ goče zagotoviti ustrezne finančne tokove, ki bi omogočili izenačenje manjše leve strani predračunske bilance gibanja poslovnih sredstev (pod III) z de¬ sno stranjo, tudi ni mogoče računati z uresničitvijo vsega tistega, kar je bilo predvideno z načrtom razširjenja poslovanja v načrtovalnem razdob¬ ju. Uresničevanje načrta je torej odvisno tudi od vprašanja financiranja, kakšne so relevantne informacije za razširitev tega vprašanja pa je vidno iz sedaj obravnavane predračunske bilance gibanja poslovnih sredstev (III), ki povratno vpliva še na predračunsko bilanco stanja (I) in na pred¬ računsko bilanco uspeha (pod II). 415 27 * inančno računovodstvo 417 PREDLOŽENE ENAČBE ZA RAZČLENITEV ODMIKA OSTVARJENIH VELIKOSTI, KI SO ZMNOŽEK DVEH DEJAVNIKOV, OD NAČRTOVANIH VELIKOSTI 418 27 * 419 420 Tip spremembe dejavnikov / Razlika / Uporabljena enačba za izračun CM + O o -Q O o X X o CB I c O c o X o CB + + O o X O c X + c o o X 0? d? <£ o V X A CB A CB V CM CM 00 CM 421 422 Tip spremembe dejavnikov / Razlika / Uporabljena enačba za izračun + + i i + + i i + + cc o? o v o c _Q v o _Q c Cd II O cd LO OJ (£ CD OJ 423 3o 3n! b 0 > b n , Co^Cr 424 Tip spremembe dejavnikov / Razlika / Uporabljena enačba za izračun D? <£ o: tx cž c£ a: o V A O X c c0 A co CM O CM O CO 425 426 Tip spremembe dejavnikov / Razlika / Uporabljena enačba za izračun d? d cž o V .O V c« V d d . I\j m m 427 428 429 LITERATURA Accounting for Changes in the Purchasing Power of Money. The Institute of Chartered Accountans in England and Wales, 1974 Accounting Research Bulletins. American Institute of Certified Public Account- ants. New Yorkk Anderson D. R., Schmidt L. A.: Practical Controllership. Irwin, Womewood 1961 Anthony R. N.: Management Accounting. Irwin, Homewood 1961 Aranitovič R.: Organizacija komercijalnog i financijskog poslovanja u preduze- ču. Finansije, Beograd 1954 Babič S.: Teorija i tehnika računovodstva. Informator, Zagreb 1973 Baxter W. T.: Accounting Values and Inflation. McGraw-Hill, London 1975 Bierman H.: Financial Accounting Theory, Macmillan, New York 1963 Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporting. Arthur Young, New York 1987 Dobeic E.: Temelji knjigovodstva I-II del. Državna založba Slovenije, Ljublja¬ na 1978—1979 Gillespie C.: Accounting System: Procedures and Methods. Prentice-Hall, Engle- wood Clifts, 1958 Gynther R. S.: Accounting for Price-Level Changes. Theory and Procedures. Pergamon Press, Oxford 1966 Heinen E.: Handelsbilanzen. Gabler, Wiesbaden 1969 Helfert E. A.: Techniques of Financial Analysis. Irwin, Homewood 1963 Internal Control. American Institute of Accontants. New York 1949 International Accounting Standards. International Accounting Standard Com- mitee, London Juretič I., Kmetič M., Vitez I.: Analiza poslovanja industrijskih poduzeča I-II. Informator, Zagreb 1964 Jovanovič D.: Obrtna sredstva privredndh organizacija. Savremena administra¬ cija, Beograd 1959 Jovanovič D.: Analiza poslovanja preduzeča. Savremena administracija, Beo¬ grad 1971 Jackson J. H.: The Comptroller. His Functions and Organization. Harvard Uni- versity Press, Cambridge 1948 Johnson E. A.: Accounting Systems in Modern Bussiness. McGraw-Hill, New York 1959 Knjigovodstveni leksikon. Udruženje knjigovoda Srbije, Beograd 1965 Kennedy R. D., McMullen S. Y.: Financial Statements. Irwin, Homewood 1957 Klobučar J., Rodič J.: Računovodstvo, Svjetlost, Sarajevo 1977 Kodeks poklicne etike računovodje in računovodskih načel. Združenje računo¬ vodskih in finančnih delavcev Slovenije, Ljubljana 1973 Kodeks računovodskih načel, načel financiranja organizacij združenega dela ter poklicne etike računovodskih in finančnih delavcev. Zveza društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije, Ljubljana 1987 Kohler E. L.: A Dictionary for Accountants. Prentice-Hall, Englewood-Cliffs, 1960 Krajčevič F.: Analiza poslovanja organizacija udruženog rada. Informator, Za¬ greb 1975 Krajčevič F.: Kontrola i revizija poslovanja poduzeča. Zagreb 1961 Kralj J.: Politika samoupravnega podjetja kot skupnosti temeljnih organizacij združenega dela. Založba Obzorja, Maribor 1973 Kovačevič M., Bjelica V., Momirovič M.: Osnovi knjigovodstva. Sloboda, Beo¬ grad 1977 431 Koželj S.: Sredstva in metode za povečanje ažurnosti v računovodstvu. Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije, Ljubljana 1979 Lasser’s Standard Handbook tor Accountants. McGraw-Hill, New York 1956 Lenhart N. J., Defliese P. L.: Montgomery’s Auditing. Ronald, Ne\v York 1957 Lexique UEC. 2. Ed. IdW Verlag Diisseldorf 1974 Lipovec F.: Uvod v analizo poslovanja. Moderna organizacija, Kranj 1975 Lipovec F.: Mere uspešnosti in gospodarski razvoj. Cankarjeva založba, Ljub¬ ljana 1970 Majcen 2.: Troškovi u teoriji i praksi. Informator, Zagreb 1971 Mali J.: Urejanje finančnih razmerij med temeljnimi organizacijami z združe¬ nimi poslovnimi funkcijami. Združenje računovodskih in finančnih delav¬ cev SR Slovenije, Ljubljana 1975 Markovski S.: Bilans i rentabilnost industrijskih preduzeča, Zavod za savreme- nu organizaciju poslovanja, Beograd 1966 Markovski S.: Troškovi u poslovnom odlučivanju. Informator, Zagreb 1978 Mautz R. K.: Fundamentals of Auditing. Wiley, New York 1954 Meigs W. B.: Principles of Auditing. Irwin, Homewood 1959 Melavc D.: Računovodstvo za ekonomiste in organizatorje. Delo, Ljubljana 1979 Melavc D.: Uvod v teorijo in tehniko računovodstva. Založba Obzorja, Mari¬ bor 1976 Milroy R. R., Walden R. E.: Accounting Theory and Practice. Intermediate. Riverside Press, Cambridge 1960 Milroy R. R., W'alden R. E., Seawell L., V.: Accounting Theory an Practice, Advanced. Riverside Press, Cambridge 19961 Mijič Dj.: Analiza poslovanja poljoprivrednog preduzeča. Zavod za izdavanje udžbenika SR Srbije, Beograd 1969 Novak M.: Organizacija poduzeča u socijalizmu. Informator, Zagreb 1967 Nikolajevič-Teofanovič R.: Teorija i metodologija računovodstva. Savremena administracija, Beograd 1975 Paton W. A., Littleton A. C.: An Introduction to Corporate Accounting Stan- dards. American Accounting Association, New York 1956 Puletič M., Jung A., Ožegovič N.: Organizacija i tehnika računovodstva pri- vrednih organizacija. Informator, Zagreb 1961 Pejovič M. V.: Analiza bilansa i poslovanja privrednih organizacija. Informator, Zagreb 1964 Popovič 2.: Ekonomska analiza poslovanja. Informator, Zagreb 1979 (Race B., red): Računovodstvo sa osnovama organizacije i savremene obrade računovodstvenih podataka. Ekonomski fakultet, Subotica 1978 Rankovič J.: Problemi realnosti bilansa. Zavod za savremenu organizaciju po¬ slovanja, Beograd 1966 Rankovič J.: Upravljanje finansijama radnih organizacija. Zavod za savremena organizaciju poslovanja, Beograd 1975 Rodič J.: Ekonomsko-finansijski odnosi osnovnih organizacija udruženog rada i zajedničko knjigovodstvo. Združenje računovodstvenih in finansijskih radnika SR Srbije, Beograd 1973 Rodič J.: Finansdjska analiza organizacije udruženog rada. Savremena admini¬ stracija, Beograd 1977 Sklevicky S.: Finansijsko knjigovodstvo. Organizacija i tehnika rada. Biroteh¬ nika, Zagreb 1956 Smith C. A., Ashburne J. G.: Financial an Administrative Accounting. McGraV -Hill, New York 1960 Schneider E.: Industrielles Rechnungswesen. 2. Aufl. Tubingen 1954 Schmalenbach E.: Dynamische Bilanz. Westdeutscher Verlag, Koln und Opla- den 1962 Stojanovič T.: Računovodstvene informacije kao osnov funkcionisanja organi¬ zacija udruženog rada. Savez računovodstvenih i financijskih radnika Srbi¬ je, Beograd 1978 Stevanovič N.: Održanje realne supstancije preduzeča u inflatornoj ekonomiji' Naučna knjiga, Beograd 1975 Sosič H.: Bilansiranje. Udruženje knjigovoda Srbije, Beograd 1966 Tepšič R.: Obrtna sredstva. Informator, Zagreb 1974 »The Accounting Establishment« in Perspective. Arthur Young, Chicago 1979 The Corporate Report. A discussion paper published for comment by the Acco¬ unting Standards Steering Committe, London 1975 432 Teofanovič R.: Istorija i teorija knjigovodstva. Savremena administracija, Beo¬ grad 1958 Turk I.: Medsebojna razmerja financiranja in razporejanja dohodka v OZD. Univerzum, Ljubljana 1982 Turk I.: Podatki in informacije v poslovnem sistemu. Moderna organizacija, Kranj 1979 Turk I.: Strokovni vidik vzpostavljanja dohodkovnih odnosov v organizacijah združenega dela. Univerzum, Ljubljana 1977 Turk I.: Stroškovno računovodstvo. Založba Obzorja, Maribor 1980 (3. izdaja 1985) Turk I.: Upravljalni vidik računovodstva. Založba Obzorja, Maribor 1971 (2. iz¬ daja 1975, 3. izdaja 1984) Turk I.: Uvod v ekonomiko temeljne organizacije združenega dela. Modema organizacija, Kranj (2. izdaja 1982) Vajner Z.: Financijsko poslovanje. Poljoprivredni nakladni zavod, Zagreb 1959 Vasiljevič K.: Teorija i analiza bilansa. Savremena administracija, Beograd 1965 Vasiljevič K., Vukič S., Dragojevič D., Lisavac S., Pejnovič S., Petrovič M., So- kolovič M.: Knjigovodstvo osnovnih organizacija udruženog rada i njiho¬ vih asociacija. I-II. Književne novine, Beograd 1974 Vukič S.: Finansijsko knjigovodstvo. Književne novine, Beograd 1974 (Vukič S., red.): Finansijsko upravljanje u organizacijama udruženog rada. Knji¬ ževne novine, Beograd 1979 (Vitez I., red.): Organizacija računovodstva u ulozi savremenog programiranog' izvora upravljačkog informacijskog sustava. Zrinski, Čakovec 1974 Vukobratovič P.: Organizacija i tehnika poslovanja računovodstva privrednih organizacija. Savremena administracija, Beograd 1958 Wixon R., Kell W.: Accountanfs Handbook. Ronald, New York 1960 28 Finančno računovodstvo 433 stvarno kazalo Akreditiv, 113 Aktiva, 159—161 Aktivne časovne razmejitve, 108—110, 120, 218 Aktivni izkaz stanja (aktivna bilanca stanja), 163 Aktivni konti, 93 Akumulacija, 288—290, 364—370 Akumulativnost, 369—370 Amortizacija, 224—228 Amortizacijska osnova, 226—227 mortizacijska sredstva, 112 Amortizacijska stopnja, 225, 226 Amortizacijski sklad, 138 mortiziranje osnovnih sredstev, 224—228 nalitična knjigovodska evidenca, 26 ^ n aliza obveznosti do virov sredstev, 198—200 haliza odmika ostvarjenih prihodkov in odhodkov od načrtovanih, 351—359 aliza poslovanja s pomočjo medsebojno povezanih kazalnikov, 379—386 nahza prihodkov in odhodkov, 359—364 uahza sredstev, 191—198 haiiza stroškov, 359—362 Analiziranje, 38 Analiziranje podatkov, 19—20, 39 ngleška bilanca stanja, 165—166 nuiteta (letnina), 134, 147 Ara, 279 Zu rnost v knjigovodstvu, 26, 70 B Blanca finančnih tokov, 398, 401, 403—407, 412—413 bilanca finančnih tokov v Jugoslaviji, 400—402 bilanca finančnih tokov v ZDA, 402 403 »Bilanca« kot bilanca stanja, 159 Bilanca kot dvostranski izkaz, 159 Bilanca stanja, 157 — 180 Bilanca stanja v Jugoslaviji, 167 — 169 Bilanca stanja v ZDA, 170 Bilanca stanja v ZR Nemčiji, 171 Bilanca uspeha, 303, 306—319 Bilanca uspeha v Jugoslaviji, 311—313 Biagajniški popust, 280 C Carina, 96, 100 '“Clotni prihodek, 281 28 * 435 c Časovno amortiziranje, 224—228 Ček, 106 Čisti dobiček, 293 Čisti dohodek, 284—290 D Dani kredit, 110—111 Davčna zakonodaja in knjigovodstvo, 44—45 Davčni izkaz stanja (davčna bilanca stanja), 163—164 Davčni izkaz uspeha (davčna bilanca uspeha), 305 Davek iz osebnega dohodka, 233, 378 Davki iz dohodka, 228, 283 Dejanski izkaz stanja (dejanska bilanca stanja), 162 Dejanski izkaz uspeha (dejanska bilanca uspeha), 304 Dejanski stroški, 323 Delniški kapital, 139, 154 Delovna sredstva, 212, 219 Delovni predmeti, 212, 219—220 Denar, 112—116, 119—120 Dnevnik, 25 Dobiček, 263, 291—294 Dobljeni krediti, 145—147 Dohodek, 283—284, 330—340 Dohodkovnost, 371—373 Donosnost, 364—369 Drobni inventar, 95, 99—101 Dvomljive terjatve, 107 Dvostranski vzporedni izkaz finančnih tokov, 398, 401 Dvostranski vzporedni izkaz stanja, 165—169 Dvostranski izkaz uspeha, 306—310 E Enostranski zaporedni izkaz finančnih tokov, 398, 401 Enostranski zaporedni izkaz stanja, 167 Enostranski zaporedni izkaz uspeha, 306, 310 Evidentiranje poslovanja, 21—23 F »Fakturirana realizacija«, 264—268 FIFO metoda, 102, 347 Financiranje, 48—53 Finančna služba, 54—55 Finančna neodvisnost, 198—199 Finančne naložbe, 89—90, 110—111, 118 Finančni tokovi, 390—398 Finančno računovodstvo, 40—48 Formalno pravilen izkaz stanja, 164—165 Funkcionalno amortiziranje, 224 G Gibanje poslovnih sredstev, gl. Finančni tokovi Glavna knjiga, 25 Gospodarnost, 362—364 Gozdovi, 94—95 I Indeks ostvarjanja načrtovane akumulacije, 366 Indeks ostvarjanja načrtovanega dohodka, 368 436 Indeks ostvarjanja načrtovanih obratnih sredstev, 192 Indeks ostvarjanja načrtovanih obveznosti do virov poslovnih sredstev, 199 Indeks ostvarjanja načrtovanih odhodkov, 364 Indeks ostvarjanja načrtovanih poslovnih sredstev, 192 Indeks ostvarjanja načrtovanih prihodkov, 363 Indeks ostvarjanja načrtovanih stroškov, 361 Indeks ostvarjanja prilagojene načrtovane akumulacije, 366 Indeks ostvarjanja prilagojenega načrtovanega dohodka, 368 Indeks ostvarjanja prilagojenih načrtovanih odhodkov, 364 Indeks ostvarjanja prilagojenih načrtovanih prihodkov, 363 Indeks ostvarjanja prilagojenih načrtovanih stroškov, 361 Indeks prilagajanja načrtovane akumulacije, 366 Indeks prilagajanja načrtovanega dohodka, 368 Indeks prilagajanja načrtovanih odhodkov, 364 Indeks prilagajanja načrtovanih prihodkov, 363 Indeks prilagajanja načrtovanih stroškov, 361 Inflacijski presežki, 345 Inflacijski primanjkljaji, 345 Informacijske funkcije, 19—20 Informacijski podsistem, 19—20 Inšpiciranje, 33—34 Izdatki, 217—218, 244—245 Izguba, 263, 294—296 Izhodiščna računovodska načela, 59—70 Izkaz čistih poslovnih finančnih tokov z izhodiščem v denarju, 393 Izkaz poslovnih finančnih tokov z izhodiščem v čistih obratnih sredstvih, 396 Izkaz finančnih tokov, 389—415 Izkaz celotnih finančnih tokov z izhodiščem v čistih obratnih sredstvih, 397 Izkaz celotnih finančnih tokov z izhodiščem v denarnih sredstvih, 396 Izkaz finančnih tokov v Jugoslaviji, 399—401 Izkaz finančnih tokov v ZDA, 402—403 Izkaz gibanja sredstev, gl. Izkaz finančnih tokov Izkaz kosmatih poslovnih finančnih tokov z izhodiščem v denarju, 391—393 Izkaz stanja, 157—179 Izkaz stanja v stopnjasti obliki v ZDA, 170 Izkaz uspeha, 303—319 Izkaz uspeha poskusne proizvodnje, 305 Izkaz uspeha za notranje potrebe OZD v Jugoslaviji, 312—313 Izkaz uspeha v ZDA, 313—314 Izkaz uspeha v ZR Nemčiji, 315 Izredni odhodki, 254 Izredni prihodki, 279—280 Izvajalni podsistem, 19—20 Izvirni stroški, 221—234 J »Javna funkcija« vodje računovodstva, 35, 76 K Knjigovodska temeljnica, 24 Knjigovodske listine, 24—25 Knjigovodski konti, 25—26 Knjigovodstvo, 20—28 Kodeks načel financiranja, 51—53 Kodeks poklicne etike računovodskih delavcev, 72—80 Kodeks računovodskih načel, 47, 59—J70 Koeficient akumulacije na delavčev dohodek, 370 Koeficient akumulativnosti čistega dohodka, 369, 381, 385—386 Koeficient akumulativnosti dohodka, 369, 380, 385—386 Koeficient akumulativnosti poslovnih sredstev, 365, 379—-380, 385—386 Koeficient akumulativnosti prihodkov, 361, 382, 385—386 437 Koeficient čiste dohodkovnosti dela, 373, 379, 385—386 Koeficient čiste dohodkovnosti poslovnih sredstev, 367, 373, 381, 385—386 Koeficient čiste dohodkovnosti prihodkov, 373 Koeficient čistega osebnega dohodka na delavca, 378, 385—386 Koeficient davkov in prispevkov iz dohodka na delavca, 383, 385—386 Koeficient davkov in prispevkov iz osebnega dohodka na delavca, 378, 383, 385—386 Koeficient dohodkovnosti dela, 371—372, 378, 385—386 Koeficient dohodkovnosti poslovnih sredstev, 367, 380, 385—386 Koeficient dohodkovnosti prihodkov, 372 Koeficient donosnosti poslovnega sklada, 366, 381, 385—386 Koeficient donosnosti poslovnih sredstev, 364 Koeficient družbenoekonomske donosnosti, gl. Koeficient dohodkovnosti po¬ slovnih sredstev Koeficient družbenoekonomske proizvodnosti, gl. Koeficient dohodkovnosti dela Koeficient finančne neodvisnosti, 198, 381, 385—386 Koeficient gospodarnosti, 362, 382, 385—386 Koeficient likvidnosti OZD, gl. Koeficient plačilne sposobnosti Koeficient oblikovanja sklada skupne porabe na delavca, 376, 385—386 Koeficient obračanja nedokončane proizvodnje, 195 Koeficient obračanja obratnih sredstev, 194—197, 382, 385—386 Koeficient obračanja terjatev do kupcev, 195 Koeficient obračanja zaloge materiala, 195 Koeficient obračanja zaloge trgovskega blaga, 195 Koeficient opremljenosti dela s poslovnimi sredstvi, 193, 380, 384, 385—-386 Koeficient opremljenosti izmene z osnovnimi sredstvi, 384 Koeficient plačilne sposobnosti, 200 Koeficient povprečnega delavčevega dohodka, 373—375, 377—380 Koeficient povprečnih osebnih dohodkov, 373 Koeficient racionalnosti financiranja, 199 Koeficient tehnične opremljenosti dela, 193 Koeficient zožene družbenoekonomske donosnosti, gl. Koeficient čiste dohod¬ kovnosti poslovnih sredstev Koeficient zožene družbenoekonomske proizvodnosti, gl. Koeficient čiste do¬ hodkovnosti dela Koeficient zožene donosnosti poslovnih sredstev, gl. Koeficient akumulativ- nosti poslovnih sredstev Končni izkaz stanja (končna bilanca stanja), 161—162 Konsolidirani izkaz stanja, 178—179 Konsolidirani izkaz uspeha, 317—319 Kontinentalna bilanca stanja, 165—166 Kontni plan, 45 Kontroliranje, 33—34, 36—37 Kratkoročni krediti, 111, 146 Kratkoročne vrednostne listine, 106 Kreditni izkaz stanja (kreditna bilanca stanja), 163 L Lastna cena I, 292—293 Lastna cena II, 292—293 Lastna cena III, 293 Lastna cena poslovnega učinka, 235 Lastni vir sredstev, 135 Letni izkaz uspeha, 304 Letnina (anuiteta), 134, 147 LIFO metoda, 102—104 Likvidacijska vrednost osnovnega sredstva, 98—99 Likvidacijski izkaz stanja (likvidacijska bilanca stanja), 163 Likvidnost OZD, gl. Plačilna sposobnost 438 M Material, 99 Materialne pravice, 105 Materialni stroški, 222 Materialni stroški z amortizacijo poslovnega učinka, 239—240 Mednarodna primerjava obrazcev izkaza stanja (bilanca stanja), 167—171 Mednarodna primerjava obrazcev izkaza uspeha (bilanca uspeha), 311—315 Mednarodna primerjava računovodsko prikazanih obveznosti do virov sred¬ stev, 149—155 Mednarodna primerjava računovodsko prikazanih prihodkov, 297—300 Mednarodna primerjava računovodsko prikazanih sredstev, 116—126 Mednarodna primerjava računovodsko prikazanih stroškov in odhodkov, 256—261 Medsebojno povezani kazalniki, 377—388 Menica, 106 Metoda povratnih cen (LIFO), 102—104, 347—350 Metoda poprečnih cen, 102—103, 347—350 Metoda zaporednih cen (FIFO), 102—103, 347—350 Motnje pri poslovanju, 294 N Nabavna cena materiala, 100 Nabavna vrednost osnovnega sredstva, 95—97 Načelo celovitosti obravnavanja, 63 Načelo dokumentarnosti, 66 Načelo gospodarnosti v računovodstvu, 71 Načelo kontinuitete, 68 Načelo kosmatega izkazovanja ekonomskih kategorij, 67 Načelo medsebojne povezanosti in soodvisnosti ekonomskih kategorij, 65—66 Načelo metodične enotnosti, 68 Načelo nedokončanega trajanja dejavnosti, 62—63 Načelo obdobnega in organizacijskega soočanja ustreznih prihodkov in od¬ hodkov, 66 Načelo objektivnosti, 69 Načelo nenehnega revaloriziranja, 64 Načelo poenotenja in zbirnosti, 63 Načelo pravočasnosti, 70 Načelo prednosti zakonitosti, 71 Načelo preglednosti, 70 Načelo previdnosti, 66—67 Načelo računovodskega postopka, 67—68 Načelo sodobnosti, 70—71 Načelo smotrnosti, 63—64 Načelo uporabe vrednostnega izražanja, 64 Načelo vsebine računovodske funkcije, 61 Načelo zaokrožene celote, 62 Načrtovani stroški, 324—328 Načrtovanje kot upravljalna funkcija, 19—20 Načrtovanje postavk v bilanci gibanja sredstev, 407—415 Načrtovanje odhodkov, 326—328 Načrtovanje prihodkov, 326—328 Načrtovanje razporejanja dohodka, 328—330 Načrtovanje stroškov, 324—328 Nadomestila osebnega dohodka, 230—231 Nadomestilo za gospodarjenje s sredstvi, 277—279 Nadziranje kot upravljalna funkcija, 19—20, 351 Nadziranje obravnavanja podatkov, 19—20, 35 Najmanjša akumulacija, 288—292 Nalog za knjiženje, 27—28 Nalog za sproženje poslovnega dohodka, 24 Neangažirani čisti dobiček, 293—294 Neangažirani dobiček, 293 439 Nedokončana proizvodnja, 99 Negativni izkaz uspeha, 304—305 Negativne razlike pri časovnih razmejitvah, 254 Neodpisana vrednost osnovnega sredstva, 95 Neodpisanost osnovnih sredstev, 194, 384—386 Nepokriti prihodki, 142 Neporavnane akontacije iz naslova prihodnjega dohodka, 109—110 Neposredni stroški, 234—236 Nevračunani stroški, 108—109, 218 Nezapadli odhodki v ožjem smislu, 109 Nezapadli prihodki, 142 Normirana obratna sredstva, 196 Notranje usmerjene obveznosti, 150 Notranje usmerjene pravice, 117 O Občasni viri sredstev, 135 Obdobni izkaz uspeha (obdobna bilanca uspeha), 304 Obračanje obratnih sredstev, 194—197 Obračunski izkaz stanja (obračunska bilanca stanja), 162—163 Obračunski izkaz uspeha (obračunska bilanca uspeha), 304 Obratna sredstva, 88—92, 99—104, 106—110, 112—113, 194—198 Obratna sredstva na poti, 100 Obratna sredstva v funkciji, 196 Obratna sredstva v uporabi, 100 Obratna sredstva v uporabi 100 Obravnavanje podatkov o preteklosti, 19—20, 23 Obravnavanje podatkov o prihodnosti, 19—20, 30 Obremenjenost z davki, prispevki in obveznimi finančnimi naložbami, 375—376 Obveznice, 147 Obveznosti do dobaviteljev, 144 Obveznosti do drugih, 143—148 Obveznosti do kupcev, 144 Obveznosti do virov sredstev, 129—156 Obveznosti do virov poslovnih sredstev, 136 Obveznosti do virov sredstev rezerv, 136 Obveznosti do virov sredstev skupne porabe, 136 Obveznosti iz naslov finančnih naložb drugih, 145—148 Obveznosti iz osebnih dohodkov, 144—145 Obveznosti iz razporejanja dohodka, 144—145 Obveznosti iz razporejanja skupnega prihodka in sjsupnega dohodka, 144 Obveznosti iz vloženih sredstev drugih, 148—149 Ocenjeni stroški, 323 Odhodki, 240—255 Odhodki iz čistega dohodka, 285—287 Odhodki iz dohodka pred ugotovitvijo čistega dohodka, 284—285 Odlivi, gl. Odtoki Odpisanost osnovnih sredstev, 194 Odtegnjene obveznosti, 144—145 Odtoki, 390—398 Operativno evidentiranje, 21—23 Oprema, 94—95 Opremljenost dela s poslovnimi sredstvi, 193, 384 Osebni dohodek iz inovacij in racionalizacij, 232 Osebni dohodek iz opravljenega dela, 230—232 Osebni dohodek iz upravljanja s sredstvi, 232 Osebni dohodek iz razporejanja čistega dohodka, 287 Osebni dohodki kot stroški, 213—215 Ocnrnma PhpHu 0 4 OR Osnovna sredstva, 88—92, 94—99, 105—106, 112, 193—194 Osnovna sredstva zunaj uporabe, 95 Osnovna sredstva v pripravi, 95 Osnovna sredstva v uporabi, 95 440 Ostanek čistega dohodka, 286—288 Ostvarjeni stroški, 323 Ovrednotenje nedokončane proizvodnje in zaloge dokončanih proizvodov, 101 Ovrednotenje zalog ob spreminjanju cen, 101—104 P Pasiva, 159—161 Pasivne časovne razmejitve, 142—143, 152 Pasivni izkaz stanja (pasivna bilanca stanja), 163 Pasivni konti, 137—138 Penali, 280 »Periodični obračun«, 264 »Plačana realizacija«, 266—269 Plačilna sposobnost, 200—207 Podbilance stanja, 171—178 Podbilance uspeha, 315—317 Pogodbena kazen, 280 Pomen finančnega računovodstva, 42—46 Pomožne knjige, 25 Popisni ali inventurni izkaz stanja, 162 Popisni ali inventurni izkaz uspeha, 304 Popravek vrednosti osnovnega sredstva, 97 Porabljena obratna sredstva, 195 Poravnavanje izgube, 295—297 Posebni izkaz uspeha (posebna bilanca uspeha), 304 Posebni izkaz stanja (posebna bilanca stanja), 161 Poskusni izkaz uspeha (poskusna bilanca uspeha), 305 Poslovna sredstva, 88—92, 119—120 Poslovne knjige, 25—26 Poslovni izid, 263—264, 291—296 Poslovni sistem, 19—20 Poslovni sklad, 138—139 Poslovni učinki, 211 Poslovno leto, 263—264 Pospešeni koeficient (Quick ratio), 205 Potroški, 212—213 Povprečni delavčev dohodek, 373—375 Pozitivni izkaz uspeha, 304 Pravice, 104—111, 117—118 Predračun prejemkov in izdatkov, 206 Predračunska bilanca finančnih tokov, 412—415 Predračunski izkaz stanja (predračunska bilanca stanja), 162—163 Predračunski izkaz uspeha (predračunska bilanca uspeha), 304 Prejemki, 269—271 Preneseni stroški, 233—234 Preoblikovanje sredstev, 133—134 Presek bilance stanja, 171—178 Presek bilance finančnih tokov, 304—407 Presek bilance uspeha, 315—317 Prevzemno-predajni izkaz stanja (prevzemno-predajna bilanca stanja), 163 Prevzemno-predajni izkaz uspeha (prevzemno-predajna bilanca uspeha), 305 Prihodki, 263—281 Prihodki iz obresti, 274 Prihodki iz prodaje, 264—267, 271—272 Prihodki iz svobodne menjave dela, 272—274 Prihodki iz udeležbe v skupnem dohodku, 274—279 Prihodki iz udeležbe v skupnem prihodku, 274—277 Prilagojena načrtovana akumulacija, 365 Prilagojeni načrtovani dohodek, 368 Prilagojeni načrtovani stroški, 360—361 Prilagojeni načrtovani odhodki, 363 Prilagojeni načrtovani prihodki, 362—363 Prilivi, gl. Pritoki 441 Priračunana sredstva, 149 Prispevki iz dohodka, 228, 383 Prispevki iz osebnega dohodka, 233, 378 Priskrbovanje sredstev, 132—133 Pritoki, 390—398 Prodajna cena, 296—297 Proizvodi, 99 Prometni davek, 96, 100, 229 Prometno čista bilanca stanja, 166 Prometno čista bilanca uspeha, 306 Prometno napihnjena bilanca stanja, 166 Prometno napihnjena bilanca uspeha, 307 Prvine poslovnega procesa, 90—92 K Racionalnost financiranja, 199—200 Računalniško knjigovodstvo, 25 Računovodska načela, 47—48, 55—71 Računovodska služba, 54 Računovodski obračuni, 27—28 Računovodski predračuni, 31—33 Računovodski standardi, 60—61 Računovodsko analiziranje, 20, 38—40 Računovodsko načrtovanje, 20, 28—31 Računovodsko načrtovanje obveznosti do virov sredstev, 189—191 Računovodsko načrtovanje odhodkov, 326—330 Računovodsko načrtovanje prihodkov, 326—330 Računovodsko načrtovanje razporejanja dohodka, 328—330 Računovodsko načrtovanje sredstev, 183—189 Računovodsko načrtovanje stroškov, 324—326 Računovodsko nadziranje, 20, 33—38 Računovodsko proučevanje poslovanja, 20 Računovodsko spremljanje poslovanja, 20 Računovodstvo, 15, 20—48 Razdruževalni izkaz stanja (razdruževalna bilanca stanja), 163 Razmerje razporejanja čistega dohodka, 370, 379, 385—386 Razporejanje čistega dohodka, 285—286 Razporejanje dohodka, 284—285, 328—330 Razporejanje skupnega dohodka, 277—279 Razporejanje skupnega prihodka, 274—275 Razširjena izguba, 294—295 Razširjena lastna cena I, 293—294 Razširjena lastna cena II, 293—294 Razvrstitev obveznosti do virov sredstev v Jugoslaviji, 151—152 Razvrstitev obveznosti do virov sredstev v ZDA, 153—154 Razvrstitev obveznosti do virov sredstev v ZR Nemčiji, 154—155 Razvrstitev prihodkov v Jugoslaviji, 298 Razvrstitev prihodkov v ZR Nemčizi, 299 Razvrstitev prihodkov v ZDA, 298 Razvrstitev sredstev v Jugoslaviji, 119—120 Razvrstitev sredstev v ZDA, 121—122 Razvrstitev sredstev v ZR Nemčiji, 123—125 Razvrstitev stroškov in odhodkov v Jugoslaviji, 256—257 Razvrstitev stroškov in odhodkov v ZDA, 257 Razvrstitev stroškov in odhodkov v ZR Nemčiji, 258—259 »Realizirani osebni dohodki«, 286 Realni dohodek, 341—350 Redni izkaz stanja (redna bilanca stanja), 161 Redni izkaz uspeha (redna bilanca uspeha), 304 Redni odhodki po ugotovitvi dohodka, 253—254 Redni odhodki pred ugotovitvijo dohodka, 247—253 Redni odhodki v ožjem smislu, gl. Redni odhodki pred ugotovitvijo dohodi Redni prihodki, 270—277 »■ 442 Revalorizacija osnovnih sredstev, 63—64, 97—98 Revidiranje, 33—34 Rezervni sklad, 140 Sestava poslovnih sredstev, 191—193 Skesnina, 280 Skladi, 138—142 Sklad obratnih sredstev, 138 Sklad osnovnih sredstev, 138 Sklad skupne porabe, 141—142 Sklad solidarnosti, 140—141 Sklad za posebne poslovne namene, 139 140 Skrita izguba, 67, 343—344 Skriti dobiček, 67, 343—344 Skupinsko amortiziranje, 227 Skupne rezerve, 114—115 Skupni dohodek, 277—279 Skupni prihodek, 274—277 Splošni stroški, 235—236 Sporne terjatve, 107 Spremenljivi stroški poslovnega učinka, 238 239 Spreminjanje cen in dohodek, 341—350 Sprotne obveznosti, 143—145, 150 Sprotne terjatve, 107—108, 118 Sredstva, 81—127 Sredstva rezerv, 90, 110, 114, 120 Sredstva skupne porabe, 90, 104, 110, 115 — 116, 121 Sredstva solidarnosti, 90, 110, 115 Standardni stroški, 323 — 324 Statistično evidentiranje, 21 — 23 Stojnina 280 Stopenjski dvostranski izkaz uspeha (stopenjska bilanca uspeha), 309—311 stopnja obdavčitve dobička, 375—376 .... x . . Q i„xK ar m o 7fi Stopnja obremenitve akumulacije z obveznimi finančnimi naložbami, 376 Stopnja obremenitve dohodka, 375 Stopnja obremenitve osebnih dohodkov, 375 Storitve kot prvina poslovnega procesa, 212 Stroški, 211—239 Stroški dela (v širšem smislu), 213 — 215, 220 Stroški delovnih predmetov, 220 stroški delovnih sredstev, 219—220 Stroški materiala, 221—223 Stroški amortizacije, 221, 224—228 Stroški storitev (v ožjem smislu), 2 , Stroški storitev (v širšem smislu), 220 Stroški v' razdobju prodanih poslovnih učinkov, 2« ^47 , učinka), Stroški ustvarjanja poslovnega učinka (proizvajalni strogi n 237—238 Stroškovni nosilec, 235—240 Stroškovno mesto, 234—235 Stroškovno računovodstvo, 40—42 Stvari, 94—104, 117 T takojšnji koeficient (Acid test ratio), 205 Tekoče obveznosti, gl. Sprotne obveznosti rekoče terjatve, gl. Sprotne terjatve rekoči koeficient (Current ratio), 205 ,, Hmžhenoeko- Teoretska razčlenitev obveznosti do virov sredstev ne glede na druzbenoeko nomski sistem, 149—150 443 Teoretska razčlenitev prihodkov ne glede na družbenoekonomski sistem, 297—298 Teoretska razčlenitev sredstev ne glede na družbenoekonomski sistem, 116—119 Teoretska razčlenitev stroškov in odhodkov ne glede na družbenoekonomski sistem, 256—257 Teoretska razčlenitev postavk v izkazu stanja (bilanca stanja) ne glede na družbenoekonomski sistem, 165—167 Teoretska razčlenitev postavk v izkazu stanja (bilanci stanja) ne glede na družbenoekonomski sistem, 306—310 Terjatev do dobaviteljev, 107 Terjatev do kupcev, 107 Terjatev iz razporejanja skupnega prihodka in skupnega dohodka, 107 Terjatve, 118 Trajni vir sredstev, 135, 151 Trgovska zakonodaja in knjigovodstva, 44—45 Trgovsko blago, 99 Tuji viri sredstev, 135 D Udeležba v skupnem dohodku, 283—284 Udeleženost delavčevega dohodka v čistem dohodku, 379, 385—386 Udeleženost delavčevega dohodka v dohodku, 378, 385—386 Udeleženost obratnih sredstev v poslovnih sredstvih, 191, 382, 385—386 Udeleženost osnovnih sredstev v poslovnih sredstvih, 384 Udeleženost prve izmene v številu delavcev, 384, 385—386 Upravljalni podsistem, 19—20 Ustvarjena sredstva, 149 V Viri sredstev, 131, 151—152 Vložena sredstva v drugo OZD, 110 Vmesni izkaz stanja (vmesna bilanca stanja), 161—162 Vnaprej vračunani stroški, 142 Vnesena sredstva, 149 Vnovčljivost sredstev, 133 Vračanje sredstev, 134—135 Vračilo kredita, 146—147 Vračunani dohodek za sklad skupne porabe, 221, 233 Vračunani dohodek za zadovoljevanje poslovnih potreb, 221, 229—230 Vračunani dohodek za zadovoljevanje skupnih potreb, 221, 228—229 Vračunani dohodek za zadovoljevanje splošnih družbenih potreb, 221, 229 Vračunani osebni dohodki, 221, 230—233 Vračunani stroški, 218 Vrednost točke pri obračunu osebnega dohodka, 231 Vrednotenje zalog in njegov vpliv na ugotavljanje in razporejanje dohodka, 330—340 Vrnitev vrednosti vloženih sredstev, 283—284 Z Začasna situacija, 271 Začetni izkaz stanja (začetna bilanca stanja), 161 Zagonski stroški, 105 Zaključni račun, 165 Zaloga, 100 Zamudne obresti, 280 Zapadlost obveznosti, 134—135 444 Združena sredstva, 110—111 Zemljišče, 94 Združevalni izkaz stanja (združevalna bilanca stanja), 163 Zgradbe, 94 Zunanje usmerjene obveznosti, 150 Zunanje usmerjene pravice, 118—119 Ž Žiro račun, 113 445 ekonomska, poslovna in organizacijska knjižnica 46 ^ z daj ata: Ekonomska fakulteta Borisa Kidriča, Ljubljana Visoka ekonomsko komercialna šola, Maribor V re 3a uredniški odbor: dr. Rudi Crnkovič, Zar > dr. Ferdinand Trošt, dr. Ivan Turk, dr. dr. Viljem Merhar, dr. Danilo Danilo Vezjak Po¬ plavni urednik: dr. Ivan Turk I)r - Ivan Turk ElNANCNO računovodstvo Naložila Založba Obzorja Maribor Za založbo mag. Marjan Žnidarič Natisnilo CGP Večer Maribor 1988 Naklada 1500 izvodov !SBN 86-377-0302-X Po mnenju Republiškega kom ^ ej f osebneg^dav^od 0 p/omel/ proizvodov, knjiga oproščena temeljnega in posebnega advw n NARODNA IH UNIUERZITETNA KNJIŽNICA 000 id 0022093