sir-ius 4/13 btpoti INSTITUT za REVIZIJO Revija za teorijo in prakso revizije, računovodstva, davkov, financ, ocenjevanja vrednosti in drugih sorodnih področij Kazalo stran Dr. Marjan Odar UVODNIK 3 Editorial Mateja Cimerman ANALITIČNI POSTOPKI KOT POSTOPKI OVREDNOTENJA RAČUNOVODSKIH INFORMACIJ 5 Analytical Procedures as Accounting Information Evaluation Procedures Dr. Meta Duhovnik REVIZORJEVI POSTOPKI IN REVIZORJEVO POROČANJE PRI POSEBNIH VRSTAH REVIZIJE 29 The Auditor's Procedures and Reporting in the Case of Special Audits Jimmy Helm FRAUD IN FINANCIAL STATEMENTS AND THE ROLE OF THE AUDITOR 45 Prevare v računovodskih izkazih in vloga revizorja Tina Kolenc Praznik POMEMBNOST PRI REVIDIRANJU 50 Audit materiality Dr. Peter Podgorelec SOGLASJA NADZORNEGA SVETA V ZVEZI Z NOTRANJEREVIZIJSKO DEJAVNOSTJO 62 Approval of the supervisory board in relation to internal auditing Lidija Hauptman KONTROLNI OKVIRI ZA DAVČNE POTREBE 77 Tax Control Frameworks Iz prakse za prakso PISNE PREDSTAVITVE POSLOVODSTVA 92 POSPLOŠENA TRŽNA VREDNOST 94 TVEGANJA ASIMETRIČNIH INFORMACIJ 98 NOTRANJI REVIZOR IN OBRAVNAVANJE TVEGANJA PREVARE 102 SKLADNOST SPLETNIH MEST S 157. ČLENOM ZEKOM-1 106 DAVČNI ODTEGLJAJ OD OBRESTI V TUJINI 109 IZKAZOVANJE POPRAVKOV VREDNOSTI POSLOVNIH TERJATEV V IZKAZU POSLOVNEGA IZIDA 112 RAČUNOVODSKA OBRAVNAVA OBOJESTRANSKO OPRAVLJENIH POSLOV 114 SESTAVITEV ZAČETNE BILANCE STANJA KMEČKIH GOSPODINJSTEV, KI BODO ZAČELA VODITI POSLOVNE KNJIGE 116 Novosti in obvestila Hilde Bloome AUDIT POLICY IN EUROPE 122 Revizijska politika v Evropi Dr. Meta Duhovnik KAJ JE NOVEGA PRI IFAC? 130 KANDIDATI, KI SO USPEŠNO ZAKLJUČILI IZOBRAŽEVANJE PRI INŠTITUTU 136 Dr. Marjan Odar Uvodnik Editorial Poletni in tudi dopustniški dnevi so, ali pa še bodo, hitro, prehitro minili. Pa vendar nekateri napovedujejo, da nas čaka dolgo vroče poletje. In res že tako kaže, da bo letos sonce še močno žgalo, vročina nam bo jemala moči in kuhali se bomo v lastnem soku ... Kako primerne so te prispodobe tudi za trenutno gospodarsko in družbeno stanje! V bistvu je to kar naša realnost, ki se je morda še ne zavedamo popolnoma - ali pa nam je ne predstavijo oziroma ne v celoti. Pa vendar pronicljivemu opazovalcu, ki spremlja tekoča gospodarska in tudi politična dogajanja, jih nepristransko analizira in presliši vsakodnevne politične floskule ter modrovanja vseh vrst in barv, ne smejo uiti nekateri dogodki in drugi znaki, ki kar jasno kažejo pravo, nič kaj rožnato sliko dejanskega stanja našega gospodarstva. Splošne družbene razmere, način našega obnašanja, delovanja in predvsem razmišljanja ter ne nazadnje, ampak kar prvenstveno, odnos do temeljnih moralnih vrednot so med najpomembnejšimi povzročitelji te krize. Sedaj sicer lahko modrujemo, da če ne bilo pohlepa, egoizma, sebičnosti in drugih podobnih človeških lastnosti, bi se pa zadeve lahko obrnile tudi drugače. Že res, ampak odpovedali so skoraj vsi varovalni mehanizmi, zatajila je večina odgovornih institucij, predvsem pa so bili politiki vseh barv in odtenkov tisti, ki so dovolili in včasih celo spodbujali tako ravnanje. Kar poglejmo na primer izjave nekaterih obsojenih tajkunov, ki naj ne bi bili krivi za nobeno očitano dejanje, ki so "sposobni" z eno transakcijo "zaslužiti" milijone, in kar je višek cinizma, sploh ne obžalujejo svojih dejanj in ne čutijo odgovornosti, da so za seboj pustili pogorišča podjetij, da je bilo neposredno ob kruh na tisoče delavcev, ki so trdo delali, včasih za drobiž v primerjavi z njihovimi "zaslužki". Seveda so v ekonomiji vzponi in padci, so prosperitete in krize, so dobre in slabe, pravilne in napačne odločitve. Vse to je del "normalnosti" in tudi napačne odločitve bi še nekako razumeli in tudi opravičili, če so bile sprejete v dobri veri in ob najboljši takratni strokovni oceni. Ampak za vestnega sprejemanja poslovnih in drugih odločitev samo za zadovoljitev lastnega interesa in ne interesa podjetja, kar očitnih kraj in prisvajanja premoženja podjetij, včasih zavestnega uničevanja podjetij - ne, za kaj takega pa ni in ne more biti opravičila! In kje je sedaj dolgo vroče poletje? V tem, da nas bodo posledice pohlepa tajkunov, napačnih političnih odločitev, pa nespoštovanja temeljnih zakonitosti ekonomije, pa morda včasih tudi naše trošenje preko lastnih zmožnosti pahnili v vsak dan težjo situacijo. Če želimo ali ne, priznati bomo morali, da se nam je in se nam bo standard še znižal, da nam bo verjetno še slabše in da bodo tudi naši otroci še dolgo plačevali za nepremišljena dejanja peščice takih ali drugačnih pomembnežev in veljakov, ki so izgubili vse moralne kompase in se zapeljali goljufivi kači pohlepa. Posledice se bodo torej tako ali drugače socializirale. Tudi iz izjav nekaterih posrednih in neposrednih predstavnikov popularne "trojke", ki tako ali drugače pravično ali nepravično pritiska na nas, včasih lahko zaznamo, da smo sami krivi, da smo se znašli v tej situaciji. Verjetno res, ampak na kolektivni prevzem krivde ne pristajam. Velika večina državljanov ni sprejemala spornih poslovnih odločitev, ni lastninila, ni tvegala, se ni potegovala za prevzem oblasti; je zgolj verjela v lepši jutri, in roko na srce, tudi nekaj let zadovoljno živela na krilih blaginje in skoraj pravljično idealnega sveta, spodbujenega s poplavo denarja. Packarije so počeli nedotakljivi. Popustile so skoraj vse zavore, pa še dokaj redka opozorila so bila prezrta. Logično. Kdo si pa ne želi "ugodnega" potrošniškega sveta, ko so nas prepričevali in prepričali, da je gonja za denarjem in materialnimi dobrinami, čeprav, če dobro pomislimo, vseh sploh ne potrebujemo, smisel našega bivanja in življenja! Hm, ali lahko rečemo, da je to tudi neke vrste pohlep v blažji obliki? Izgubljanje energije z iskanjem pravih krivcev nam sicer ne bo izboljšalo stanja, pa vendar jih je (vsaj največje) treba najti in njihova dejanja obsoditi! V opomin in preprečitev podobnih zablod. Pravijo, da je eno izmed pravljičnih števil tudi sedem. Saj poznate tisto o obdobju sedmih debelih in sedmih suhih krav. Če se je obdobje sedmih debelih krav končalo tam okoli leta 2008, naj bi se obdobje sedmih suhih krav končalo okoli 2015. Upajmo! Do takrat pa - saj veste - dolgo vroče poletje!! Bom končal bolj optimistično. V tem dolgem vročem poletju pa si v dopustniških dneh le privoščite vsaj nekaj odklopa po tisti znani: "... Smisel življenja je ležanje na plaži, z možgani na OFF in čivavo na straži, visenje v mreži med dvemi drevesi..." Še sonček za Vas © Mateja Cimerman* Analitični postopki kot postopki ovrednotenja računovodskih informacij Analytical Procedures as Accounting Information Evaluation Procedures POVZETEK • Namen prispevka je predstavitev učinkovitosti, uporabnosti in izvedbe analitičnih postopkov za pridobivanje ustreznih in zadostnih revizijskih dokazov. Zaradi raznovrstnosti revizijskih postopkov, med katerimi se revizor odloča pri izvajanju revizije, je pomembno, da pozna primernost uporabe analitičnih postopkov, njihovo uporabno vrednost in metode njihovega izvajanja. Poznavanje metod analitičnih postopkov in njihova učinkovita izvedba revizorja usmerjata v pravilne odločitve glede uporabe posamezne metode pri izvedbi analitičnih postopkov, uporabe primernih podatkov in ovrednotenja izidov analitičnih postopkov. V prispevku je prikazan teoretični proces izvedbe analitičnih postopkov pri vseh stopnjah revizije ob upoštevanju različnih dejavnikov, ki so pomembni za izvedbo analitičnih postopkov. Ključne besede • analitični postopki, analiza računovodskih izkazov, MSR 520 SUMMARY • The purpose of this paper is to demonstrate the effectiveness, usability and performance of analytical procedures for acquiring appropriate and sufficient audit evidence. It is important for the auditor to be aware of the appropriateness and usage of analytical procedures, their applications and methods for their implementation as audit procedures, The knowledge of different methods of analytical procedures and their effective implementation, direct the auditor towards correct decisions regarding the usage of each method in the implementation of analytical procedures, the usage of appropriate data and the evaluation the results of analytical procedures. The paper describes a theoretical process of implementing analytical procedures at various stages of an audit taking into account the different factors that are important for the implementation of analytical procedures. Key words • analytical procedures, financial statements analysis, ISA 520 JEL: M42 Mateja Cimerman, Analitični postopki kot postopki ovrednotenja računovodskih informacij, univ. dipl. ekon., pooblaščena revizorka, pomočnica direktorice, Agencija za javni nadzor nad revidiranjem, mateja.cimerman@anr.si. 1. UVOD Cilj revizije je povečati stopnjo zaupanja uporabnikov v računovodske izkaze. To se doseže z izraženim mnenjem revizorja o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih sestavljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. Mednarodni standardi revidiranja zahtevajo, da revizor kot podlago za svoje mnenje pridobi sprejemljivo zagotovilo, da računovodski izkazi kot celota ne vsebujejo pomembno napačne navedbe zaradi prevare ali napake. Sprejemljivo zagotovilo je pridobljeno, ko je revizor pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze, da je revizijsko tveganje zmanjšal na sprejemljivo nizko raven. Večino revizorjevega dela pri oblikovanju revizorjevega mnenja sestavlja pridobivanje in vrednotenje revizijskih dokazov. Revizijski postopki za pridobivanje revizijskih dokazov lahko vključujejo pregledovanje, opazovanje, poizvedovanje, potrjevanje, ponovno izračunavanje, ponovno izvajanje in analitične postopke. Namen prispevka je predstavitev učinkovitosti, uporabnosti in izvedbe analitičnih postopkov za pridobivanje ustreznih in zadostnih revizijskih dokazov. Prvi del prispevka govori o vlogi, uporabnosti in učinkovitosti analitičnih postopkov pri revidiranju računovodskih izkazov, podrobneje so predstavljene metode analitičnih postopkov in njihova učinkovita izvedba. V nadaljevanju prispevka sta obravnavana zbiranje revizijskih dokazov z analitičnimi postopki in prikaz prednosti in slabosti njihove uporabe. Temeljni del prispevka obravnava revizorjeve cilje pri izvedbi analitičnih postopkov, ki se razlikujejo glede na to, v kateri stopnji revizije so uporabljeni. 2. PREDSTAVITEV ANALITIČNIH POSTOPKOV 2.1. Pojem analitičnih postopkov Analitični postopki1 so revizijski postopki, ki zajemajo pridobivanje revizijskih dokazov na podlagi analize in primerjave razmerij med računovodskimi in neračunovodski mi podatki (McKee, 1989, str. 1). So del revizijskih postopkov, ki jih poleg pregledovanja, opazovanja, preiskovanja, poizvedovanja, potrjevanja, ponovnega izračunavanja in ponovnega izvajanja revizor uporablja za pridobivanje in vrednotenje revizijskih dokazov zaradi oblikovanja in utemeljitve 1 Angl, analytical procedures, analytical auditing, analytical review, the business approach to auditing, audit by comparison, audit by exception, performance indicator review, svojega mnenja. Analitični postopki so torej del revizijskih postopkov, ki jih revizor uporablja za preveritev uradnih trditev poslovodstva v računovodskih izkazih. Uporaba analitičnih postopkov revizorju omogoča pridobiti celovito sliko o poslovanju podjetja in pomaga pri testiranju pravilnosti računovodskih izkazov, ne da bi proučeval individualne transakcije, ki sestavljajo računovodske izkaze. S tem analitični postopki pomagajo revizorju pri oblikovanju poteka, časa in obsega opravljanja revizijskih postopkov v posameznem podjetju ter pri oblikovanju končnega revizorjevega mnenja glede na upravičenost, razumnost in logičnost transakcij in saldov (Koskivaara, 2004, str. 198). Analitični postopki je strokovni izraz za vrsto metod in tehnik, ki se uporabljajo pri revidiranju, kot so analiziranje s kazalniki, vodoravna in navpična analiza računovodskih izkazov, enostavni testi smiselnosti in napovedno analiziranje z modelom ali s statističnimi metodami. Njihov namen je ugotavljanje nenavadnih gibanj oziroma odstopanj posameznih postavk ali prepoznavanje odsotnosti pričakovanih gibanj oziroma odstopanj postavk v računovodskih izkazih. Uporabljajo se v različnih fazah revizije, odvisno od cilja, ki ga revizor želi doseči. Na začetni stopnji revizije analitični postopki pomagajo revizorju pri spoznavanju revidiranega podjetja in njegovega okolja ter pri načrtovanju narave, obsega in časa nadaljnjih revizijskih postopkov ter pri takem oblikovanju revizijskih programov, da se delo osredotoči na nenavadna ali izstopajoča področja. Njihova uporaba je na stopnji načrtovanja revizije obvezna. Na stopnji preizkušanja podatkov in testiranja se analitični postopki lahko uporabijo za pridobivanje dokazov in dokazovanje ali potrjevanje drugih revizijskih ugotovitev, predvsem kot podporni revizijski postopek. Njihova uporaba se zahteva ob koncu revizije zaradi ugotovitev revizorja, ali so bile vse nenavadne postavke pravilno raziskane, in kot pripomoček za pridobitev končnega pregleda ustreznosti revidiranih računovodskih izkazov in pri oblikovanju celovitega sklepa pred izdajo revizorjevega mnenja (Boynton & Kell, 1996, str. 206). 2.2. Vloga, uporabnost in učinkovitost analitičnih postopkov Analitični postopki so učinkoviti takrat, ko revizor pri njihovi uporabi in izvedbi odkrije pomembne napake ter pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih, če te obstajajo. Stroškovno so učinkovit revizijski postopek, ki ob pravilni uporabi in ovrednotenju izidov daje v razmeroma kratkem času dobro podporo revizorju pri odločanju o nadaljnjih korakih oziroma pripomorejo k pridobivanju revizijskih dokazov. Revizor še pred izvedbo analitičnih postopkov oceni pričakovano učinkovitost in se odloči za izvedbo analitičnih postopkov na podlagi naslednjih dejavnikov (Boynton & Kell, 1996, str. 334; Montgomery, 1990, str. 269): a) Vrsta uradne trditve: Učinkovitost in uspešnost analitičnih postopkov v odkrivanju potencialnih napak in nepravilnosti je v veliki meri odvisna od verjetnosti razmerij med podatki, ki jih revidiramo. Dejstvo je, da so razmerja, ki vključujejo konte izkaza poslovnega izida, na splošno bolj predvidljiva od razmerij med postavkami bilance stanja, ker vsebujejo transakcije iz nekega daljšega časovnega obdobja. Kljub temu je lahko na primer pri postavkah kratkoročnih poslovnih terjatev, če se zanesemo na delujoče notranje kontrole, za izvedbo analitičnih postopkov veliko možnosti. b) Revizorjeva ocena tveganja pomembno napačnih navedb: Analitični postopki so učinkovitejši pri revizijah, pri katerih je ugotovljena stopnja tveganja nizka, kjer revizor zaupa v ustroj notranjega kontroliranja in kjer je opredeljeno revizijsko tveganje kot visoko. c) Razpoložljivost in zanesljivost podatkov: Več podatkov ima revizor na voljo, več različnih metod analitičnih postopkov lahko izvede z različnimi podrobnimi podatki. Zanesljivi podatki, v katere revizor zaupa, so pogoj za učinkovite analitične postopke in izide, uporabne kot revizijski dokaz. d) Natančnost pričakovanj: Pred izvedbo analitičnih postopkov revizor določi stopnjo natančnosti kot sprejemljivo razliko med izidom analitičnega postopka in knjiženo vrednostjo. Bolj ko so revizorjeva pričakovanja natančna, zanesljivejši je izid analitičnega postopka kot revizijski dokaz. Na splošno velja, da povečana uporaba in izvedba analitičnih postopkov na vseh stopnjah revizije lahko izboljšata revizorjevo učinkovitost in uspešnost pri odkrivanju napak ter prevar v računovodskih izkazih. Uporabnost analitičnih postopkov pri reviziji je odvisna od več dejavnikov, ki jih mora revizor upoštevati, da se lahko opre na izide analitičnih postopkov. Analitični postopki so predvsem uporabni, ko gre za velik obseg poslov in med podatki obstajajo določena razmerja. Najtipičnejši konti s predvidljivimi razmerji so na primer konti stroškov dela, najemnin in amortizacije, ker imajo vsi razmeroma ustaljene in stalne sestavine, ki so ob odsotnosti sprememb v poslovanju ali napak v evidentiranju lahko primerljive med obdobji. Analitični postopki so na primer uporabni pri revidiranju podjetij, katerih značilnost je zaračunavanje relativno majhnih zneskov množici naročnikov mesečno (na primer elektrodistribucijska podjetja, komunalna podjetja). Če gre za množico podatkov z relativno nizkimi zneski, testi podrobnosti niso primerni in učinkoviti, nasprotno pa so analitični postopki, pri katerih revizor z veliko mero natančnosti lahko oceni višino prihodkov z uporabo spremenljivk, kot so število naročnikov, višina naročnine za različne vrste storitev, najprimernejši preizkusi podatkov. V nekaterih primerih je učinkovita metoda uporabe vnaprej predvidenih razmerij med dvema računoma. Analitični postopki so uporabni ob majhnem tveganju pri kontroliranju, ko je ustroj notranjega kontroliranja v revidiranem podjetju takšen, da so notranje kontrole vzpostavljene in delujejo, saj to pomeni tudi večje zagotovilo zanesljivosti računovodskih podatkov, ki so osnova za izvedbo analitičnih postopkov. Če so na primer notranje kontrole pomanjkljive ali jih ni, se bo revizor pri uradnih trditvah bolj zanašal na preizkuse podrobnosti kot na analitične postopke preizkušanja podatkov. Kolikšna in kakšne vrste prilagoditev obsega revizije je potrebna in sprejemljiva ob ustreznem ustroju notranjega kontroliranja, je stvar revizorjeve presoje. Revizor se lahko na primer odloči omejiti preizkuse podatkov nekaterih kontov na analitične postopke, če je ustroj notranjega kontroliranja izjemno močan. Analitični postopki so uporabnejši takrat, ko je poslovanje revidiranega podjetja stabilno in deluje v zreli panogi. Ko je podjetje zrelo in stabilno, so tveganja pri poslovanju nižja, kar znižuje tudi revizijsko tveganje. V takih podjetjih lahko nepričakovani odmiki nakazujejo obstoj bistvene napake v računovodskih izkazih in takšne napake so lahko odkrite z analitičnimi postopki, če so ti uporabljeni primerno. Analitični postopki so na splošno uporabnejši v velikih podjetjih, če imajo vzpostavljen ustroj notranjega kontroliranja, kar povečuje zaupanje revizorja v pridobljene podatke. Analitični postopki preizkušanja podatkov so pri pomembnih postavkah v računovodskih izkazih uporabnejši, če se poleg njih izvedejo tudi preizkusi podrobnosti za isto uradno trditev. V takih primerih se uporabljajo predvsem kot podporni dokazi revizorju k revizijskim dokazom, pridobljenim s preizkušanjem podrobnosti. Kljub njihovi učinkovitosti je zelo pomembno dejstvo, da jih ne smemo uporabljati samostojno za pomembne postavke v računovodskih izkazih, saj so negativni tip zagotovila. Analitični postopki preizkušanja podatkov so načeloma uporabnejši za velik obseg poslov, ki postanejo sčasoma predvidljivi, kar velja na primer za računovodsko evidentiranje stroškov dela. Ker uporaba analitičnih postopkov temelji na pričakovanju, da med podatki obstajajo in se nadaljujejo določena razmerja, so zelo primerni za pridobivanje revizijskih dokazov o popolnosti stroškov dela in kratkoročnih obveznosti do zaposlenih. Testiranje stroškov dela z analitičnimi postopki je primerno in uporabno takrat, ko so notranje kontrole učinkovite in obseg transakcij velik, sicer je preizkus podrobnosti revizijski proces, ki je primernejši. Pri odkrivanju prevar so se analitični postopki izkazali kot zelo dobro orodje revizorjev, saj poslovodstvo ob prevarantskem poročanju v računovodskih izkazih prireja večinoma računovodske podatke, težje pa prireja nefinančne podatke, ki so uporabljeni pri analitičnih postopkih, zato so neobičajna in nepričakovana odstopanja lažje odkrita. Za odkrivanje tovrstnih mahinacij so posebej primerni testi smiselnosti, za katere so značilna vnaprej pričakovana razmerja med različnimi spremenljivkami, njihova odsotnost je lahko pokazatelj napak ali prevar v računovodskih izkazih. Ko rezultati analitičnih postopkov preizkusa podatkov ustrezajo pričakovanjem revizorja in je tveganje pri odkrivanju zaradi nizkega ocenjenega tveganja pri delovanju in tveganja pri kontroliranju v zvezi z uradno trditvijo ocenjeno kot visoko, v nekaterih primerih ni nujno, da revizor še naprej izvaja preizkuse podrobnosti. Vseeno pa za večino uradnih trditev velja, da so analitični postopki manj učinkoviti in uspešni od preizkusa podrobnosti. 2.3. Metode analitičnih postopkov Poznavanje metod analitičnih postopkov in njihova učinkovita izvedba glede na prej naštete dejavnike revizorja usmerja v pravilne odločitve glede uporabe posamezne metode pri izvedbi analitičnih postopkov, uporabe primernih podatkov in ovrednotenja izidov analitičnih postopkov. Za izvedbo analitičnih postopkov se uporabljajo različne metode in tehnike, ki omogočajo izboljšanje uspešnosti in učinkovitosti revizije, pomoč pri opredelitvi revizorjevih pričakovanj ter primerjavo njegovih pričakovanj z dejanskimi podatki podjetja. Ob pravilni in smiselni uporabi določenih metod analitičnih postopkov lahko revizor pridobi prepričljive revizijske dokaze ter odpravi potrebo po nadaljnjem preverjanju s preizkušanjem podrobnosti, vendar le v primeru, če so bili osnovni parametri ustrezno preverjeni in ne gre za pomembno postavko v računovodskih izkazih. Nekatere metode analitičnih postopkov dajejo manj prepričljive revizijske dokaze in so samo koristna podkrepitev revizorju, če se uporabijo v kombinaciji z drugimi revizijskimi postopki. Na primer, uporaba splošno priznanih panožnih kazalnikov je pogosto lahko uspešna pri analitičnih postopkih preizkušanja podatkov za pridobitev dokazov za podporo sprejemljivosti knjiženih zneskov. Drug primer učinkovite revizijske strategije je povezava enostavnega testa smiselnosti s preizkusom podrobnosti na letni ravni. V tabeli 1 so naštete najpogosteje uporabljene in uporabne tehnike ter metode za izvedbo analitičnih postopkov (McKee, 1989, str. 5). Tabela 1: Vrste tehnik in metod za izvedbo analitičnih postopkov Naziv metode Način uporabe • Odstotna sprememba glede na preteklo leto Primerjava dveh točk • Absolutna sprememba glede na preteklo leto • Kombinacija odstotne in absolutne spremembe glede na preteklo leto Enostavni testi smiselnosti (angl. Simple Reasonableness Tests) • Posredni izračun salda z uporabo vzročnih koeficientov • Primerjava s kazalniki preteklega leta Izračun in analiza kazalnikov • Primerjava s panoznimi kazalniki ( • Primerjava s kazalniki konkurenčnih podjetij Primerjava relativnih zneskov z zneski preteklega leta Primerjava s panožnimi strukturnimi računovodskimi izkazi Preveritev trenda na podlagi gibanja grafa Izračun povprečne spremembe v časovnem obdobju Tehtano drseče povprečje Pregled proračuna in finančnega načrta, neskladnosti in tolmačenje razlik F inančna napoved Revizor pripravi napovedi in analizira pomembne razlike Regresijska analiza Metoda avtoregresivnega integriranega drsečega povprečja (ARIMA)2 . . , „ ... .. Regresijska analiza Statistični modeli finančnih razmerij • Druge tehnike matematičnega modeliranja Vir: McKee, Modern Analytical Auditing, 1989, str. 5. Zaradi številnih metod, ki so na voljo za izvedbo analitičnih postopkov, revizor vedno presoja, katera od metod je v danih okoliščinah najustreznejša in najučinkovitejša. Odloča se na osnovi naslednjih dejavnikov (McKee, 1989, str. 19): • poznavanje poslovanja revidirane družbe; • verjetne karakteristike podatkov, ki so na voljo; • učinkovitost in uspešnost drugih revizijskih postopkov; Strukturni računovodski izkazi (angl. Common-Size Statements) Preprosta analiza časovnih vrst (angl. Simple Time Series Analysis) Statistična analiza časovnih vrst (angl. Statistical Time Series Analysis) Metodo uvrščamo med nabor metod, ki so kompleksne in zahtevne ter jih označujemo kot metode ARIMA. • stopnja revizije, pri kateri izvajamo analitične postopke; • učinkovitost in uspešnost posameznih tehnik analitičnih postopkov v določeni situaciji; • stopnja in vrsta opredeljenega tveganja; • želena moč revizijskih dokazov in cilj, ki ga revizor želi doseči z analitičnimi postopki. Čeprav se analitični postopki pri različnih stopnjah revizije uporabljajo za različne namene, se tehnike in metode za njihovo uporabo in izvedbo med seboj ne razlikujejo. V nekaterih primerih se metode kombinirajo, v nekaterih revizor uporabi več metod hkrati. Na začetni stopnji revizije so uporabne predvsem tiste metode, pri katerih uporabljamo agregatne podatke, da bi spoznali poslovanje uspešnosti in finančno stanje podjetja. To so vodoravna in navpična analiza, izračun in analiza kazalnikov in preprosta analiza časovnih vrst. Na stopnji preizkušanja podatkov so v kombinaciji s testom podrobnosti zelo učinkovita metoda enostavni testi smiselnosti. Enostavni testi smiselnosti Test smiselnosti je proces, pri katerem so uporabljeni podatki, deloma ali v celoti, neodvisni od sistema računovodskih informacij in imajo zato lahko dokazi, pridobljeni z uporabo tega testa, veliko stopnjo zanesljivosti, saj se nefinančni podatki v primerjavi s finančnimi bistveno težje namenoma priredijo in popravljajo. Revizor pri tej metodi primerja računovodske in finančne podatke, kot so na primer stroški plač, stroški proizvodnje, prihodki od najemnin, z ustreznimi neračunovodskimi in nefinančnimi informacijami, kot so na primer število zaposlenih, površina prostora, število proizvodov in podobno. Za izvedbo te metode revizor najprej opredeli spremenljivke, ki so povezane s preiskovano postavko (na primer stroški dela so povezani s spremenljivkami, kot je povprečno število zaposlenih, povprečna plača, število delovnih dni, gibanje števila zaposlenih, delež odsotnosti), določi, kakšen je odnos med opredeljenimi spremenljivkami in kontom (stroške dela ocenimo tako, da pomnožimo mesečno število zaposlenih s povprečno mesečno plačo in vse skupaj pomnožimo z dvanajst) in nato združi spremenljivke za pridobitev ocene konta. Enostavni testi smiselnosti so najuporabnejši pri testiranju izkaza poslovnega izida na kontih prihodkov in stroškov, saj je s temi konti povezanih največ nefinančnih spremenljivk. Kot primer v tabeli 2 navajam nekatere primere stroškov in z njimi povezane nefinančne spremenljivke, ki jih revizor predvideva za pridobitev ocene stroškov, možne pa so še druge. Tabela 2: Posamezni konti stroškov in z njimi povezane spremenljivke Stroški Spremenljivke Stroški obresti Osnovna vrednost, časovno obdobje, obrestna mera Stroški popravil in vzdrževanja Starost strojev, strojne ure Stroški bencina Aktivnost (km, ure ...), poraba bencina na enoto Stroški potovanj Število dni na potovanju, dnevnica, število oseb Stroški plač prodajnega osebja Število zaposlenih, osnovna plača, stopnja provizije, prodaja Stroški plač delavcev Čas, nadure, neizrabljen čas, število delavcev, plačni razredi Starostna struktura terjatev, delež popravka glede na strukturo, bonitetne ocene Popravki vrednosti Vir: McKee, Modern Analytical Auditing, 1989, str. 34. Za pridobitev ocene posameznega konta prihodkov v izkazu poslovnega izida lahko revizor predvideva razmerja s številnimi nefinančnimi spremenljivkami. V tabeli 3 navajam le nekatere. Tabela 3: Posamezni konti prihodkov po dejavnostih in z njimi povezane spremenljivke Dejavnost Testirana postavka Enostavni test smiselnosti Hotelirstvo Prihodki od zasedenosti sob Zasedenost sob x povprečna cena sobe Lizing Prihodki od najema Število enot v najemu x povprečna cena najema Strokovne storitve Prihodki od honorarja Število zaposlenih x povprečna cena storitve X povprečno število ur na zaposlenega Transport Prihodki transporta Iz zneska za porabljeno gorivo lahko dobimo porabljeno število km, kar je lahko povezano s povprečnim prihodkom na km Bančništvo Prihodki od obresti Povprečna vrednost posojila x število dni x povprečna obrestna mera Neprofitne organizacije Prihodki Vpisna statistika x povprečna šolnina; vpisnina X število vpisov Vir: McKee, Modern Analytical Auditing, 1989, str. 35. Tudi na kontih bilance stanja obstajajo nekatere povezave med spremenljivkami, na podlagi katerih lahko pridobimo oceno posameznega bilančnega konta. Kljub temu so povezave med spremenljivkami bilance stanja manj predvidljive, saj gre za statični izkaz, ki prikazuje neko točko v času, zaradi česar so dinamične spremenljivke izločene. Navpična analiza računovodskih izkazov Navpična analiza omogoča primerjavo računovodskih podatkov strukture računovodskih izkazov v okviru enega obračunskega obdobja. S pomočjo te analize lahko vsak računovodski podatek prikažemo kot relativni delež glede na izbrano celoto. Bistvena prednost navpične analize je v tem, da so posamezne postavke prikazane kot delež oziroma relativno število, kar omogoča medsebojne primerjave podjetij različnih velikosti in primerjave revidiranega podjetja skozi več zaporednih let v obdobju inflacije. Z relativnimi deleži se namreč odpravijo razlike v velikosti podjetij (Slapničar, 2011, str. 4). Pri navpični analizi bilance stanja kot osnovo najprej izberemo bilančno vsoto. V tem primeru nam odstotki povedo delež posamezne postavke sredstev in obveznosti do virov sredstev glede na celotna sredstva oziroma obveznosti do virov sredstev. Glede na potrebe analize lahko naredimo še podrobnejše navpične analize, na primer kratkoročnih sredstev, dolgoročnih sredstev, kapitala in tako naprej. Strukturna bilanca stanja z bilančno vsoto kot osnovo je dobro revizorjevo orodje v začetni stopnji revizije, za pridobitev slike o pomembnih postavkah v bilanci stanja in kot pomoč pri načrtovanju revizijskega procesa. Če na primer v strukturni bilanci zaloge znašajo 62 %, načrtujemo, da bo revidiranje zalog predstavljalo pomemben del revizije. Nasprotno pa npr. ob 8-odstotnih zalogah vemo, da revidiranje zalog ne bo predstavljalo pomembnega dela revizije, saj zaloge na podlagi strukturne bilance stanja niso pomemben del sredstev podjetja. Ob 3-odstotnih strukturnih stroških v strukturnem izkazu poslovnega izida revizor v zvezi s temi stroški ne načrtuje neposrednih testov, saj so nepomembni. Vsekakor lahko revizor kasneje, ob pridobitvi novih podatkov in izvedbi drugih revizijskih postopkov, pride do novih spoznanj glede pomembnosti ali višine tveganja posameznih postavk in kadar koli med revizijo spremeni revizijsko strategijo in revizijske programe. Prav tako je pomembna vsebina posamezne postavke in povezanost z drugimi, saj lahko ne glede na to, da postavka v strukturi ni pomembna, revizor s preizkušanjem podatkov o neki postavki pridobi dodatne informacije o neki drugi postavki. Zato je bistveno, da se revizor pri načrtovanju revizijske strategije in izdelavi revizijskih programov ne osredotoči samo na eno tehniko analitičnih postopkov, ampak z različnimi tehnikami, ki so v konkretnem primeru primerne, pridobi zadostne informacije za nadaljnje revizijske postopke. Pri navpični analizi izkaza poslovnega izida kot osnovo največkrat izberemo prihodke od prodaje, lahko pa tudi celotne prihodke, kosmati poslovni izid iz prodaje ali druge postavke, odvisno od namena in cilja analize. Analiza trenda ali vodoravna analiza računovodskih izkazov Z vodoravnim računovodskim analiziranjem ali analizo trenda dobimo informacije o velikosti, smeri in relativni pomembnosti sprememb posameznih postavk. Te vrste informacij so potrebne za ugotovitev, ali se je poslovanje podjetja v obdobju izboljšalo in kakšna je dinamika sprememb. Namen je ugotavljanje stopnje rasti in upadanja vrednosti določenega obdobja v primerjavi z vrednostmi v drugem obdobju in na podlagi tega napovedovanje vrednosti v prihodnjem obdobju. Najpogostejša analiza trendov med revizorji je primerjava tekočega obdobja s preteklim obdobjem. Priporočljivo je, da revizor pri primerjavi tekočega obdobja s preteklim analizira absolutne razlike in relativne razlike (McKee, 1989, str. 59). Revizorja namreč zanimajo tako velike absolutne spremembe zaradi možnih pomembnih napačnih navedb kot tudi velike odstotkovne spremembe, ki lahko nakazujejo večji problem, čeprav same po sebi niso pomembne. Bistveno je, da revizor določi višino pomembne razlike pred analizo, s čimer se izogne pristranskim in usmerjenim odločitvam. Višina pomembne razlike mora biti povezana z višino pomembnosti za celotno revizijo, priporočljiva višina se giblje od ene tretjine do ene četrtine celotne pomembnosti. V praksi se višina relativne pomembnosti za analizo bilance stanja razlikuje od višine relativne pomembnosti za analizo izkaza poslovnega izida. Za bilanco stanja je v povprečju uporabljena 10-odstotna pomembnost, za določitev pomembnosti pri analizi izkaza poslovnega izida pa je pomemben podatek, ki ga moramo upoštevati, tudi načrtovana rast prihodkov revidiranega podjetja. Če je revidirano podjetje načrtovalo na primer 15-odstotno rast prihodkov, revizor to upošteva pri določitvi pomembnosti in doda na primer pribitek 5 %, tako da znaša skupna pomembnost za analizo izkaza poslovnega izida ob 15-odstotnem povečanju prihodkov 20 %. Kljub nekaterim splošnim okvirnim pravilom je dokončna odločitev o višini pomembnosti stvar odločitve in presoje revizorja, ki je ob njegovi smiselni podkrepitvi odločitve lahko višja ali nižja. Prednost te metode je v njeni enostavni in razumljivi uporabi, negativna stran pa je lahko težka odločitev revizorja glede določitve višine pomembnosti za analizo razlik med letoma. Pri tej metodi prav tako velja, da ne upošteva informacij iz preteklosti, ki so že lahko vsebovale pomembno napačne navedbe in so že vključene v podatke za analizo. Zato je analiza predvsem uporabna takrat, ko ima revizor na voljo revidirane podatke iz preteklih let. Analiza s kazalniki Analiza s kazalniki je z vidika učinkovitosti in uporabnosti primerna metoda v začetni stopnji revizije. Revizorju daje vrsto informacij o uspešnosti poslovanja podjetja in njegovih bistvenih značilnostih, na primer, kakšni so njegovi viri financiranja, kako uspešno je poslovodstvo pri upravljanju sredstev, koliko vezanih sredstev potrebuje podjetje in tako naprej. Revizor si s primernim tolmačenjem kazalnikov ustvari celotno sliko podjetja in jo z ostalimi ugotovitvami združi na podlagi analitičnih postopkov. Tako si zagotovi dobro podlago za razvijanje revizijskega načrta in osredotočenje na pomembna področja revizije. Prednost kazalnikov kot tehnike analitičnih postopkov je v enostavnem izračunu in razumevanju revizorjev z ekonomskim predznanjem, prav tako kazalniki na podlagi dveh spremenljivk zelo dobro prikažejo in odražajo celotno poslovanje podjetja. Absolutni podatki, ki so vsebovani v računovodskih izkazih, sami zase dajejo neko sliko poslovanja podjetja, vendar je ta velikokrat omejena in nepregledna. Za pridobitev natančnih ugotovitev revizor absolutne podatke še podrobneje analizira in jih prikaže v obliki relativnih števil. Te podatke je treba primerjati z nekim drugim podatkom, kar je v veliki meri odvisno od njihove razpoložljivosti in potreb analize. Izračun kazalnika je navadno najpreprostejši del analize, bistveno pomembnejše in hkrati zahtevnejše je vsebinsko razlaganje izračunane vrednosti in ugotavljanje razloga za izračunane vrednosti. V zvezi s primerjavami si revizor najprej zastavi vprašanje, kaj je normalna oz. priporočljiva vrednost posameznega kazalnika. Priporočljive vrednosti kazalnikov se lahko bistveno razlikujejo med državami, panogami in podjetji, zato mora revizor dobro poznati podjetje in okolje, v katerem deluje, da si lahko pravilno razlaga vrednosti kazalnikov. Ravno zaradi pomembnosti interpretacije kazalnikov je analiza kazalnikov (kot revizorjevo orodje) večkrat kritizirana zaradi subjektivnosti, saj revizor sam izbere, opredeli in razlaga kazalnike, ki jih želi uporabiti pri oceni poslovanja stranke. Katere kazalnike analiziranja računovodskih izkazov uporabiti, je stvar strokovne presoje revizorja. Odvisna je od njegovega poznavanja panoge in okolja, v katerem deluje revidirana družba, njene velikosti in razpoložljivosti podatkov. Iz računovodskih izkazov lahko izračunamo celo množico kazalnikov in med sabo primerjamo najrazličnejše postavke. Kljub temu pa obstajajo nekateri najpogostejši kazalniki, ki se uporabljajo na začetni stopnji revizije in na podlagi katerih revizor pridobi podatke o večini pomembnih ekonomskih kategorij v revid irani družbi (McKee, 1989, str. 79) ter jih nato kasneje prilagodi posebnostim revidirane družbe. Če izhajamo iz Slovenskega računovodskega standarda (odslej SRS) 29 - Računovodsko proučevanje (Računovodsko analiziranje), se najpomembnejši kazalniki razvrščajo v naslednje skupine (Turk, 2011, str. 29; Igličar, 2009, str. 22): • Kazalniki stanja financiranja so usmerjeni v analizo načina financiranja podjetja (pasivna stran bilance stanja), v kateri nas zanimajo delež kapitala in obveznosti v strukturi vseh virov financiranja. Ti kazalniki kažejo usmeritve podjetja glede politike financiranja in tveganja glede vračil glavnice in obresti. Ker financiranje z dolgovi vpliva na finančno tveganje ter donosnost podjetja, so ti kazalniki za revizorja zelo uporabni pri ugotavljanju stopnje finančne tveganosti podjetja. • Kazalniki stanja investiranja, s katerimi analiziramo strukturo sredstev (aktivna stran bilance stanja), izhajajo iz navpične analize bilance stanja. Kazalniki stanja investiranja kažejo usmeritve poslovodstva glede investicij v posamezne vrste sredstev in so odvisni predvsem od dejavnosti, ki jo podjetje opravlja. • Kazalniki vodoravnega finančnega ustroja (oziroma kazalniki plačilne sposobnosti), pri katerih primerjamo posamezne postavke sredstev s posameznimi postavkami obveznosti do virov sredstev, kažejo predvsem usklajenost sredstev z obveznostmi do virov sredstev ter likvidnost in kreditno sposobnost podjetja. Slabost teh kazalnikov je, da se izračunavajo na podlagi statičnih podatkov oziroma izražajo ekonomske kategorije v nekem trenutku. • Kazalniki obračanja, s katerimi proučujemo hitrost obračanja posameznih vrst sredstev. S kazalniki obračanja se odraža sposobnost poslovodstva, da učinkovito posluje s sredstvi. Hitrejše je obračanje sredstev, manj ima podjetje vezanih sredstev. Pri izračunih koeficientov obračanja moramo paziti, da so ti kazalniki izračunani kot razmerje med tokom in stanjem, zato je treba vedno upoštevati povprečno stanje sredstev. • Kazalniki dobičkonosnosti kažejo donosnost oziroma rentabilnost prihodkov, sredstev in kapitala. Nekateri kazalniki donosnosti prihodkov izhajajo že iz navpične analize izkaza poslovnega izida. 2.4. Zbiranje revizijskih dokazov z analitičnimi postopki Zbiranje revizijskih dokazov z analitičnimi postopki poteka na vseh stopnjah revizije, saj lahko v širšem pomenu zbiranje dokazov pomeni večino dejavnosti, ki jih revizor izvaja, da bi oblikoval mnenje o računovodskih izkazih. V ožjem pomenu pa revizor neposredno zbira revizijske dokaze z analitičnimi postopki pri preizkušanju podatkov. V praksi torej analitični postopki veljajo kot postopki preizkušanja podatkov za dokazne preizkuse, medtem ko analitični postopki v začetni stopnji revizije in pred izdajo revizijskega mnenja revizorju podajajo splošne ugotovitve, ki so podlaga za druge revizijske postopke, njihova glavna vloga pa ni pridobivanje revizijskih dokazov. Ker se v začetni stopnji revizije analitični postopki uporabljajo za spoznavanje podjetja in pritegnitev pozornosti revizorja na tvegana in pomembna področja za načrtovanje preizkusa podatkov, revizorjev cilj ni pridobitev močnih revizijskih dokazov, saj bodo le-ti pridobljeni kasneje v fazi preizkusa podatkov, kjer se revizijsko tveganje zniža na sprejemljivo raven. Ko pa so analitični postopki uporabljeni kot primarni postopki za pridobitev revizijskih dokazov, je pomembno, da so ti dokazi močni, še posebej, če so analitični postopki predvideni kot edini revizijski postopki. Zato je bistvena razlika, ki jo revizor upošteva med revizijo, dejstvo, ali s konkretnim analitičnim postopkom pridobiva podporne ali potrdilne dokaze. Zaradi pravil revidiranja, ki zahtevajo uporabo analitičnih postopkov v začetni stopnji načrtovanja revizije in kot vseobsegajoči pregled pri ovrednotenju revizijskih dokazov, je uporaba analitičnih postopkov za te namene obvezni sestavni del revizije vsakega podjetja. Vprašanje pa je, kako pogosto revizorji uporabljajo analitične postopke kot preizkuse podatkov, saj je pri testiranju njihova uporaba kot pridobivanje dokazov prepuščena njihovi presoji. 2.5. Uporaba analitičnih postopkov v praksi V raziskavi iz leta 2000 Steven Glover in ostali avtorji ugotavljajo, koliko revizorji naknadno, na podlagi opravljenih analitičnih postopkov med revizijo, spreminjajo revizijski načrt. Mednarodni standardi revidiranja namreč zahtevajo, da mora revizor prilagoditi oziroma spremeniti revizijski načrt in s tem zmanjšati revizijsko tveganje na sprejemljivo raven, če razlage poslovodstva za velika nepričakovana nihanja v računovodskih izkazih niso potrjena pri načrtovanju. Rezultati raziskave kažejo, da bi 56 % revizorjev spremenilo oziroma prilagodilo prvotni revizijski načrt in povečalo načrtovane revizijske postopke, če poslovodstvo ne bi potrdilo in ustrezno obrazložilo nepričakovanih nihanj v računovodskih izkazih. Če bi poslovodstvo obrazložilo in predložilo dokaze za posamezna nepričakovana nihanja, bi le 25 % revizorjev prilagodilo prvotne revizijske načrte (Glover, 2000). Veliko revizorjev še vedno nima zaupanja v uporabnost analitičnih postopkov, ker jih dojemajo kot nenatančne, podatke, ki so potrebni za analitične postopke, pa nezanesljive. Menijo, da z analitičnimi postopki revizor ne more dati zagotovil, da na posameznem področju ni bistvenih napak, zato odklanjajo možnost, da bi z analitičnimi postopki podali zagotovila pri preizkušanju podatkov. Analitični postopki so uporabni in koristni pri reviziji pri odkrivanju napihnjenih prihodkov, fiktivnih prodaj in izdanih računov, fiktivnih in precenjenih zalog, podcenjenih slabih dolgov, neknjiženih nabav, knjiženju stroškov na podlagi poslovnih dogodkov in neprimerni kapitalizaciji stroškov. Če so v naštetih primerih analitični postopki učinkovito in strokovno uporabljeni, bi morali odkriti nenavadna razmerja oziroma pomembne spremembe v razmerjih. Revizor torej ob zasledovanju nenavadnih razmerij oziroma pomembnih sprememb v razmerjih z analitičnimi postopki lahko odkrije velike napake v računovodskih izkazih. V praksi revizorji pogosteje uporabljajo analitične postopke za pridobitev revizijskih dokazov pri testiranju postavk izkaza poslovnega izida. Revizor primerja postavko izkaza poslovnega izida z ustreznim nefinančnim podatkom, da bi ugotovil sprejemljivost neke poslovodske trditve. Od revizorjevega poznavanja revidiranega podjetja sta odvisni uporaba in učinkovitost analitičnih postopkov. Revizorjevo poznavanje analitičnih postopkov in njegovo dojemanje njihove učinkovitosti dokazano vpliva na revizorjevo težnjo po uporabi analitičnih postopkov in zanašanju na rezultate iz njihove uporabe. Uporaba analitičnih postopkov v praksi je odvisna tudi od revizorjevega predznanja in njegovih izkušenj, izobraževanja s področja analitičnih postopkov s strani revizijskih družb ter revizijske stroke. Prav tako je pomembna revizijska metodologija posamezne revizijske družbe. V revizijski praksi so nekatere tehnike analitičnih postopkov uporabljene pogosteje od drugih, in sicer so osnovne in preproste tehnike uporabljene v večini opravljenih revizij, bolj "eksotične" in zahtevnejše tehnike, pri katerih se uporabljajo obsežnejše matematične in statistične tehnike in programi, se v reviziji redkeje uporabljajo. V prihodnosti pričakujemo povečano uporabo zahtevnejših tehnik analitičnih postopkov, in sicer zaradi naslednjih razlogov: • akademsko izobraževanje mlajših revizorjev v naprednih matematičnih tehnikah; • razvoj informacijske tehnologije in s tem naprednejši revizijski programi in njihova povečana uporaba; • povečana pomembnost oziroma potreba po uporabi raznih tehnik analitičnih postopkov zaradi želje po večji učinkovitosti revizije; • analitični postopki pripomorejo k objektivnejšemu pristopu k reviziji. Običajno je v praksi najbolj uporabljana primerjava računovodskih finančnih informacij z relevantnimi neračunovodskimi in nefinančnimi informacijami (enostavni testi smiselnosti). Kljub razširjenosti uporabe analitičnih postopkov imajo revizorji na splošno težave pri opredelitvi dokazne vrednosti izidov analitičnih postopkov kot "mehkih dokazov" v nasprotju s "trdnimi dokazi" klasičnih revizijskih postopkov, kot je potrjevanje odprtih postavk ali opazovanje štetja zalog. Klasični revizijski postopki so dolgo veljali za postopke, na podlagi katerih revizor pridobi objektivne in neposredne revizijske dokaze, ki so najboljša podlaga za revizorjevo mnenje o računovodskih izkazih v nasprotju z analitičnimi postopki kot subjektivnimi postopki. Metode analitičnih postopkov so bile v preteklosti tradicionalno označene kot "mehki dokazi" ali "mehki postopki", saj so vsebovali visoko stopnjo subjektivnosti tako pri izvedbi kot tudi pri tolmačenju. Z iskanjem učinkovitih postopkov revidiranja so v ospredje prišli tudi analitični postopki. Zato je bistveno, da revizor pozna različne metode analitičnih postopkov in kdaj so posamezne metode uporabne ter najučinkovitejše za pridobivanje revizijskih ali podpornih dokazov. Če revizor pozna slabosti ter prednosti posameznih metod in jih uporablja pravilno, kar utemelji v revizijskem programu, so dokazi, ki temeljijo na teh metodah, povsem objektivni in primerljivi z dokazno močjo ostalih revizijskih postopkov. Ob uporabi točno določenih metod analitičnih postopkov se namreč poveča objektivnost revizijskih preizkušanj, saj je odločitev revizorja, kako in v kakšnem obsegu opraviti nadaljnja testiranja, objektivnejša in manj prepuščena njegovi osebni presoji. 2.6. Izvedba analitičnih postopkov V tabeli 4 je prikazana povezanost različnih stopenj revizije z revizijskimi cilji in postopki zbiranja revizijskih dokazov. Tabela 4: Povezanost revizijskih faz, ciljev in postopkov zbiranja dokazov Revizijske faze Revizijski cilji Postopki zbiranja revizijskih dokazov PREDHODNA REVIZIJA Obstoj in preveritev, popolnost, razkritje in predstavitev, ovrednotenje in predstavitev Spoznavanje poslovanja in načrtovanje revizije Analitični postopki in poizvedovanje Obstoj in preveritev, popolnost, pravice in obveznosti, ovrednotenje in razporeditev, predstavitev in Poizvedovanje in ocenitev sistema notranjih kontrol Poizvedovanje in potrjevanje, opazovanje razkritje ZAKLJUČNA REVIZIJA Zbiranje dokazov in izdelava delovne dokumentacije Obstoj in preveritev, popolnost, pravice in obveznosti, ovrednotenje in razporeditev, predstavitev in razkritje Preizkusi podrobnosti (opazovanje, potrjevanje, preračunavanje), analitični postopki Oblikovanje mnenja in izdelava revizijskega poročila Obstoj in preveritev, popolnost, razkritje in predstavitev, ovrednotenje in razporeditev Analitični postopki kot preveritev opravljene revizije računovodskih izkazov Vir: Taylor, D. H. & Glezen, G. W, Revidiranje: zasnove in postopki, 2007, str. 38. Ker so analitični postopki namenjeni razkrivanju nenavadnih postavk, se njihova uporaba zahteva na stopnji načrtovanja revizije, da se revizijski programi lahko oblikujejo tako, da se delo osredotoči na nenavadna ali izstopajoča področja. Analitični postopki pomagajo revizorju pri načrtovanju narave, obsega in časa za preostale revizijske postopke. V fazi preizkušanja podatkov in testiranja se analitični postopki lahko uporabijo med revizijo za pridobivanje dokazov in dokazovanje ali potrjevanje drugih revizijskih ugotovitev. Njihova uporaba se zahteva ob koncu revizije zaradi ugotovitve, ali so bile vse nenavadne postavke pravilno raziskane, in kot pripomoček za pridobitev končnega pregleda ustreznosti revidiranih računovodskih izkazov. Če revizor sklene, da ima omejeno zaupanje v ustroj notranjega kontroliranja, s čimer je tveganje pri kontroliranju veliko, se odloči, da bo revizijsko tveganje zmanjšal z obsežnimi preizkusi podatkov - analitičnimi postopki in preizkusi podrobnosti saldov ter poslov. 2.7. Revizorjevi cilji pri izvedbi analitičnih postopkov Revizorjev glavni cilj je, da načrtuje in izvede revizijske postopke na način, ki mu omogoča pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze, na katerih temelji revizorjevo mnenje (MSR 500 - Revizijski dokazi, 2009, str. 4). Večino revizorjevega dela pri oblikovanju njegovega mnenja sestavlja pridobivanje in vrednotenje revizijskih dokazov. Revizijski postopki za pridobivanje revizijskih dokazov lahko vključujejo pregledovanje, opazovanje, potrjevanje, ponovno izračunavanje, ponovno izvajanje in analitične postopke. V tabeli 5 so prikazani revizorjevi cilji pri izvedbi analitičnih postopkov, ki se razlikujejo glede na to, v kateri stopnji revizije so uporabljeni. Tabela 5: Cilji analitičnih postopkov glede na stopnjo revizije Stopnja revizije Cilj izvedbe analitičnih postopkov Stopnja načrtovanja revizije Prepoznati značilnosti organizacije, ki jih revizor ni poznal, kot osnovo za načrtovanje in izvajanje odzivov na ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe. Stopnja preizkušanja podatkov Pridobiti primerne in zanesljive revizijske dokaze, kadar uporablja analitične postopke preizkušanja podatkov. Zaključna stopnja pred izdajo revizorjevega mnenja Načrtovati in izvesti analitične postopke proti koncu revizije, kar pomaga revizorju pri oblikovanju celovitega sklepa o tem, ali so računovodski izkazi skladni z revizorjevim poznavanjem organizacije. Vir: Mednarodni standardi revidiranja, 2009. Analitični postopki na stopnji načrtovanja revizije Na stopnji načrtovanja revizije so analitični postopki dober pripomoček za pridobitev širšega vpogleda v poslovanje revidiranega podjetja in prepoznavanje nenavadnih razmerij in nepričakovanih odstopanj v podatkih, kar lahko nakazuje povečano tveganje pomembno napačnih navedb. Ker revizor večino revizijskega načrtovanja opravi v začetni fazi revizije pred koncem poslovnega leta, za izvedbo analitičnih postopkov uporabi zadnje medletne podatke, ki so na voljo. Te podatke nato primerja s primerljivimi podatki za pretekla obdobja, z načrtovanimi podatki ali jih ekstrapolira na celotno leto in primerja s primerljivimi preteklimi. Revizor mora uporabiti analitične postopke na stopnji načrtovanja pri vseh revizijah, da se revizijski programi lahko oblikujejo tako, da se delo osredotoči na nenavadna in izstopajoča področja. Nameni izvajanja analitičnih postopkov na stopnji načrtovanja so naslednji: • prepoznavanje značilnosti organizacije, ki revizorju niso znane, kot pomoč pri ocenjevanju tveganj napačne navedbe, da zagotovi osnovo za oblikovanje in uporabo odzivov na ocenjena tveganja; • povečanje revizorjevega razumevanja poslovanja organizacije; • odkrivanje sprememb v poslovanju organizacije glede na pretekla obdobja; • prepoznavanje pomembnih postavk in transakcij v računovodskih izkazih organizacije; • odkrivanje nenavadnih poslov ali dogodkov ter zneskov, sorazmerij in trendov, ki lahko nakazujejo zadeve, pomembne za revizijo; • usmerjanje revizorjeve pozornosti na salde, posle in zneske, ki so nenavadni in nepričakovani, saj le-ti dajejo slutiti večje tveganje napak, tako da revizor pri zneskih načrtuje obsežnejše revizijske postopke. Odkrite nenavadne ali nepričakovane povezave med podatki lahko revizorju pomagajo pri prepoznavanju tveganj pomembno napačne navedbe, zlasti pri tveganjih pomembno napačne navedbe zaradi prevare. Revizor se na podlagi velikosti in dejavnosti podjetja, kompleksnosti poslov, dostopnosti vhodnih podatkov in strokovne presoje odloči, katere analitične postopke bo v stopnji načrtovanja revizije uporabil. Vendar se pri načrtovanju za namene začetnega spoznavanja organizacije, opredelitve pomembnih transakcij in poslov ter odkrivanja nenavadnih sprememb uporabljajo večinoma primerjave absolutnih številk na podlagi primerjalnih in strukturnih računovodskih izkazov v tekočem letu, s predvidenimi ali napovedanimi zneski, primerjave podjetja z ostalimi podjetji v panogi in s panogo nasploh, izračuni kazalnikov plačilne sposobnosti, donosnosti, dobičkonosnosti ter analizo trenda za več zaporednih obdobij. Ker je namen začetne stopnje revizije predvsem spoznavanje podjetja kot celote za celotno revidirano obdobje, so tudi analitični postopki v tej fazi izdelani na podlagi podatkov na letni ravni, kar pa ne prinaša uporabnih rezultatov, na primer pri sezonskih nihanjih, ko revizor uporabi mesečne ali četrtletne podatke. Če se torej analitični postopki na začetni stopnji revizije uporabljajo tako, da revizor upošteva poslovno okolje in okolje dejavnosti, v katerem deluje revidirano podjetje, in se vključijo v ustrezne informacije, pridobljene iz drugih virov, so lahko dragoceno orodje za odkrivanje napačnih navedb v računovodskih izkazih (Taylor & Glezen, 2007, str. 588). Poleg tega analitični postopki pri začetni stopnji revizije omogočajo, da revizor pridobi širok pogled na poslovanje stranke in poveča učinkovitost celotne revizije. Analitični postopki na stopnji preizkušanja podatkov Revizorjevi postopki preizkušanja podatkov na ravni uradne trditve so lahko preizkusi podrobnosti, analitični postopki preizkušanja podatkov ali kombinacija obojega. Odločitev, katere postopke bo revizor izvedel, temelji na njegovi presoji o pričakovani uspešnosti in učinkovitosti razpoložljivih revizijskih postopkov za zmanjšanje revizijskega tveganja na ravni uradne trditve na sprejemljivo nizko raven. Za večino uradnih trditev velja, da analitični postopki za pridobivanje revizijskih dokazov niso tako učinkoviti kot preizkusi podrobnosti, za nekatere velja ravno nasprotno. V zvezi z doseganjem revizijskih ciljev je pomembna odločitev, ki jo mora revizor sprejeti pri določanju postopkov preizkušanja podatkov, ali uporabiti analitične postopke, test podrobnosti ali kombinacijo obojega. Njegova odločitev je odvisna od presoje o pričakovani učinkovitosti in uspešnosti postopkov, ki jih ima na voljo, upoštevajoč raven zagotovila, ki ga revizor želi od preizkušanja podatkov in revizijskega cilja za posamezno trditev ali transakcijo. Velikokrat lahko analitični postopki v kombinaciji z ostalimi revizorjevimi postopki zagotovijo visoko raven zagotovila, tako da revizor ne potrebuje dodatnih zagotovil iz drugih testov podrobnosti. Če revizor uporablja tako analitične postopke kot test podrobnosti, lahko razmisli o razmerju med trditvami in transakcijami, saj je verjetno, da revizijski dokaz, ki ga pridobi za določeno trditev ali transakcijo, lahko da visoko raven zagotovila o neki drugi trditvi ali transakciji. Na tej stopnji revizije so najpogosteje uporabljene in najučinkovitejše tehnike analitičnih postopkov naslednje: • podrobno mesečno ali četrtletno razčlenjevanje in preiskovanje posameznih postavk računovodskih izkazov z enostavnim testom smiselnosti; • izračun kazalnikov in njihova analiza za posamezne dele; • enostavna analiza časovnih vrst. Kot primer v tabeli 6 podajam nekatere možnosti analitičnih postopkov preizkušanja podatkov na kontih stroškov dela, ki so ena najprimernejših postavk za preizkus podatkov z analitičnimi postopki ob obstoju učinkovitih notranjih kontrol in velikem številu zaposlencev. Tabela 6: Nekatere možnosti preizkusa podatkov stroškov dela z analitičnimi postopki Uradna Preizkus podatkov z analitičnimi postopki trditev Nastanek, popolnost Vodoravna analiza stroškov dela v dveh zaporednih letih ob upoštevanju sprememb povprečnega števila zaposlencev Kontrola prometa na kontih plač Izračun ocene bruto plač zaposlenih in nadomestila plač na podlagi obrazca REK-1 za december Izračun ocene izplačila dodatnega pokojninskega zavarovanja na podlagi obrazca REK-1 za december Prikaz in preveritev gibanja stroškov dela po mesecih ter analiza ugotovljenih odmikov ob upoštevanju povprečnega števila zaposlencev Analiza gibanja stroškov dela v prihodkih od prodaje Izračun kazalnikov (povprečna mesečna plača, deleži davkov in prispevkov v plači) Primerjava deleža stroškov dela v celotnih stroških s prejšnjim obdobjem ob upoštevanju povprečnega števila zaposlencev Vpliv povečanja minimalne plače na povečanje stroškov dela Kontrola evidentiranih stroškov prispevkov delodajalca Vir: Taylor, D. H. & Glezen, G. W, Revidiranje: zasnove in postopki, 2007. Analitični postopki v zaključni stopnji revizije V zaključni stopnji revizije, preden oblikuje mnenje o računovodskih izkazih, revizor še enkrat presodi o kakovosti računovodskih izkazov in sklepov, do katerih je prišel med revidiranjem. V vseobsegajočem pregledu se z analitičnimi postopki zajame celota računovodskih izkazov, posebna pozornost je namenjena nepričakovanim saldom, nenavadnim razmerjem v računovodskih izkazih in pomembnim odmikom od pričakovanih izidov. Posledica tega pregleda je lahko potrditev zaključkov, ki so bili oblikovani pri revidiranju, prav tako pa je s tem pregledom mogoče ugotoviti kritična področja, na katerih bi bilo treba še dodatno kaj preiskati, da bi se zmanjšalo tveganje oblikovanja napačnega mnenja. Uporaba analitičnih postopkov se zahteva v zaključni stopnji revizije, da revizor oceni (Taylor & Glezen, 2007, str. 265): • ali so bile vse nenavadne postavke pravilno raziskane; • ustreznost zaključkov pri posameznih računovodskih postavkah; • celotno predstavitev računovodskih izkazov. Analitični postopki v zaključni stopnji revizije so pogosto enaki tistim na začetni stopnji revizije, le da revizor v zaključni stopnji revizije z analitičnimi postopki še enkrat pregleda računovodske izkaze in presodi, ali je pridobil dovolj revizijskih dokazov v podporo mnenju o računovodskih izkazih. V tej stopnji revizije analitični postopki pomagajo revizorju pri oceni, da so vsa pomembna gibanja in druge nenavadne postavke v računovodskih izkazih ustrezno predstavljene in razumljene ter računovodski izkazi izkazujejo smiselne zneske, ki so potrjeni z ustreznimi revizijskimi dokazi in revizorjevim poznavanjem poslovanja revidirane družbe. Z analitičnimi postopki v zaključni fazi revizije revizor ponovno preveri tudi predpostavko delujočega podjetja, saj je posledica slabih teženj pri poslovanju zmanjšanje poslovnega izida, kar se odrazi tudi v zmanjšanju donosnosti, povečanju zadolženosti, zmanjšanju pokritja stroškov obresti in tako naprej. Revizorju lahko zgolj sestava bilance stanja in njena analiza pokaže dvom v sposobnost podjetja kot delujočega podjetja, kar terja nadaljnje revizijske postopke. 2.8. Prednosti in pomanjkljivosti uporabe analitičnih postopkov Zaradi naravnih omejitev revizije, ki med drugim izhajajo tudi iz potrebe, da se revizija opravi v razumnem roku in s sprejemljivimi stroški, je zelo pomembno ustrezno načrtovanje celotne revizije, ki pomaga pri zagotavljanju zadostnega časa in razpoložljivih virov za njeno izvajanje. Eden od revizorjevih ciljev je, da načrtuje revizijo tako, da jo bo učinkovito izvedel, saj težavnost, potreben čas ali višina stroškov sami po sebi niso upravičen razlog, da bi revizor opustil revizijski postopek ali bi se zadovoljil z revizijskimi dokazi, ki niso dovolj prepričljivi. Uporaba analitičnih postopkov je stroškovno učinkovita, saj revizor v razmeroma kratkem času pridobi vrsto spoznanj o podjetju, kar lahko vodi k manjšemu obsegu revizijskih postopkov; tako je stroškovna učinkovitost glavna prednost uporabe analitičnih postopkov. Zato se uporaba analitičnih postopkov v zadnjih letih povečuje, saj se v praksi izvajajo veliki pritiski na nižanje pogodbenih cen in krajšanje rokov za izvedbo revizij računovodskih izkazov. Ena od glavnih prednosti uporabe analitičnih postopkov pri reviziji je tudi pridobitev celovite slike o poslovanju podjetja in njegovih računovodskih izkazih. Poleg tega ima uporaba analitičnih postopkov naslednje prednosti v primerjavi z ostalimi revizijskimi postopki (McKee, 1989, str. 2): • prihranek časa ob pridobitvi enakovrednih revizijskih dokazov; • objektivnejši pristop za pridobivanje revizijskih dokazov; • boljše razumevanje poslovanja podjetja; • podobni zaključki ob podobnih okoliščinah; • boljša dokumentacija procesa odločanja; • porast produktivnosti ob izboljševanju in nadgradnjah revizijskih računalniških programov; • prijaznejši in prijetnejši postopek revidiranja, saj revizor uporabi večjo kreativnost pri načrtovanju postopkov. Prednost analitičnih postopkov je tudi v tem, da pomagajo revizorju pri odkrivanju transakcij, ki niso bile vknjižene. Če revizor uporablja preizkuse podatkov pred koncem leta, lahko analitični postopki priskrbijo dobre revizijske dokaze o pravilnem knjiženju poslovnih dogodkov v času od medletnega testiranja do konca leta. Analitični postopki so lahko dobri detektorji sprememb računovodskih politik in dajejo potrdilne dokaze o posameznih računovodskih operacijah računov in transakcij, vendar pa revizorja ne bodo nujno opozorili na napačno navedbo, če neprimerna računovodska politika ostane nespremenjena. Za doseganje prednosti, ki jih prinaša uporaba analitičnih postopkov, mora revizijska družba svojim zaposlenim priskrbeti primerno izobraževanje na tem področju. Pomanjkanje razumevanja pri sklepanju in argumentiranju izidov analitičnih postopkov lahko pripelje do napačnih sklepov, ki ogrozijo celotno revizijo, kar se lahko odrazi z izdajo napačne vrste revizorjevega mnenja. Če imajo revizorji nezadostno znanje o obstoju in uporabnosti raznovrstnih tehnik analitičnih postopkov, je njihova uporaba omejena. Problem je lahko tudi v težavnosti povezovanja analitičnih postopkov z revizijskimi dokazi. Ena ključnih pomanjkljivosti pri uporabi analitičnih postopkov je v tem, da naj bi bili analitični postopki učinkovit revizijski postopek le pri prepoznavanju in odkrivanju prisotnosti napak, ne pa tudi pri prepoznavanju in odkrivanju njihovih odsotnosti; to velja predvsem v primerih, ko revizor za analitične postopke uporabi zbirne oziroma agregatne podatke. Ta pomanjkljivost se zmanjša z razbitjem podatkov, tako da revizor pridobi podrobnejši vpogled v poslovanje podjetja in izvaja analitične postopke na razdrobljenih podatkih. Poleg omenjene so ostale pomanjkljivosti uporabe analitičnih postopkov naslednje: • Če so podatki nezanesljivi, so možne omejitve pri uporabi analitičnih postopkov. Zato morajo biti podatki, ki jih revizor uporablja pri izvedbi analitičnih postopkov prek preizkušanja notranjih kontrol, testirani z vidika točnosti še pred samo uporabo. • Pri uporabi analitičnih postopkov obstaja tveganje, da z njimi ne odkrijemo bistvenih nepravilnosti, če revidirana družba priredi podatke na tak način, da izpolni naša pričakovanja. To tveganje odpravimo z dobrim poznavanjem poslovanja revidirane družbe in okolja, v katerem posluje. 3. ZAKLJUČEK Kdaj so torej analitični postopki učinkovit revizorjev pripomoček za ovrednotenje računovodskih informacij in zbiranje revizijskih dokazov? Najpreprostejši odgovor na to vprašanje je ponazoritev učinkovitosti uporabe analitičnih postopkov v dveh skrajnih primerih. Analitični postopki bodo učinkovit in dober pripomoček za zbiranje dokazov v primerih, ko ima podjetje veliko transakcij, dober in dovršen računovodski program, ki ga je izdelala in ga vzdržuje tretja oseba zunaj podjetja, visoko razmejenost odgovornosti na pomembnih področjih v podjetju in učinkovite notranje kontrole. Nasprotno pa bo pridobivanje ustreznih in zanesljivih revizijskih dokazov primernejše in uporabnejše s preizkusom podrobnosti v primerih, ko ima podjetje manj transakcij, možnost ročnega evidentiranja in popravljanja poslovnih dogodkov v računovodskem sistemu, kar povečuje možnost naključnih napak ali zavestnih prevar in omejene notranje kontrole. V tem primeru so analitični postopki preizkušanja podatkov neprimerni in neučinkoviti. Med opisanima skrajnima primeroma je veliko podjetij, ki jih ne moremo uvrstiti v eno ali drugo skrajnost. Zato je strokovna presoja in odločitev revizorja, s katerimi postopki bo zbiral revizijske dokaze, zelo pomembna za samo izvedbo revidiranja, saj bodo le učinkoviti postopki, ki dajo revizorju prave dokaze, pripomogli k temu, da bo revizor izdal pravo mnenje o računovodskih izkazih. V prispevku sem s pregledom analitičnih postopkov nakazala, kateri dejavniki so pomembni pri revizorjevi presoji. Analitični postopki kot eden od postopkov ovrednotenja računovodskih informacij so torej lahko učinkoviti in primerni za zbiranje revizijskih dokazov, vendar mora revizor zaradi njihove specifične uporabe in uporabnosti upoštevati okoliščine in dejavnike konkretne revizije računovodskih izkazov. 4. VIRI IN LITERATURA 1. Boynton, W. C. & Kell, W. G. (1996). Modern Auditing. New York: John Wiley & Sons. 2. Glover, S., Jiambalvo, J. & kennedy, J. (2000) Analytical Procedures and Audit-Plnning Decisions. Auditing, 19, (2), str. 27-46. 3. Koletnik, F. (1995). Analiziranje računovodskih izkazov (bilanc). Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta. 4. Koskivaara, E. (2004). Artificial Neural Networks In Analytical Review Procedures. Managerial Auditing Journal 2/19, str. 191-233. 5. Mednarodni standardi revidiranja (2009). Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov (IFAC). 6. Montgomery, R. H. (1990). Montgomery's Auditing. New York: John Wiley & Sons. 7. McKee. (1989). Modern Analytical Auditing. New York: Quorum Books. 8. Ricchiute. D. N. (1992). Auditing. Cincinnati (Ohio): South-Western Publ. 9. Slapničar, S. (2011). Finančna analiza poslovanja podjetja. Gradivo za vaje pri finančnem računovodstvu. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 10. Slovenski računovodski standardi. Uradni list RS, št. 118/05 s spremembami. 11. Taylor, D. H. & Glezen, G. W. (2007). Revidiranje: zasnove in postopki. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 12. Turk, I. (2007). Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 13. Zakon o gospodarskih družbah. Uradni list RS, 65/09-UPB, 33/11, 91/11, 100/11-Skl. US, 32/12, 57/12, 44/13-Odl. US. Dr. Meta Duhovnik* Revizorjevi postopki in revizorjevo poročanje pri posebnih vrstah revizije The Auditor's Procedures and Reporting in the Case of Special Audits_ POVZETEK • V prispevku avtorica predstavlja svoj pogled na uporabnost standardov Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, ki so vgrajeni v slovenski zakonodajni okvir, za opravljanje izrednih in posebnih revizij, revizij delitvenih načrtov in revizij pogodb o pripojitvi. Njen namen ni iskanje enopomenskosti, temveč oblikovanje izhodišč za nadaljnjo razpravo, ki naj bi vodila do splošno uporabnih rešitev v slovenski revizijski praksi. Ključne besede • Mednarodni standard revidiranja 805, Mednarodni standard sorodnih storitev 4400, Mednarodni standard poslov dajanja zagotovil 3000, izredna revizija, posebna revizija, revizija pogodbe o pripojitvi, revizija delitvenega načrta SUMMARY • The article presents the author's view connected within relation to the applicability of the International Standards issued by the International Federation of Accountants and accepted as a part of the Slovenian legislative framework, for the purpose of performing extraordinary audits, special audits, audits of merger agreements and audits of partition plans. Her goal is not to find uniform solutions but to set up the basis for further discussion which could lead to the solutions appropriate for the Slovenian auditing practice. Key words • International Standard on Auditing 805, International Standard on Related Services 4400, International Standard on Assurance Engagements 3000, extraordinary audit, special audit, audit of the merger agreement, audit of the partition plan JEL: M42, M48, G34 1. UVOD Slovenski revizorji se pri opravljanju svojega poklica ne srečujemo samo z revizijami računovodskih izkazov, ki imajo za revizorjeve postopke in revizorjevo poročanje jasno postavljena sodila v Mednarodnih standardih revidiranja (2009), čeprav so tovrstne revizije prevladujoče. Določila, ki so v povezavi z opravljanjem Meta Duhovnik, dr. znanosti, poobl. rev., preizk. posl. fin., preizk. računov., docentka na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani, meta.duhovnik@si-revizija.si. drugih vrst revizij vključena v slovensko zakonodajo, zahtevajo od revizorjev veliko mero poklicne presoje in izbiro tistih standardov, ki najbolj ustrezajo danim okoliščinam. Ker se standardi spreminjajo in dopolnjujejo, pojavljajo pa se tudi novi, je primernost njihove uporabe v različnih obdobjih različna. Zato bom poskušala v tem sestavku predstaviti svoj pogled na uporabnost standardov Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov za opravljanje izrednih in posebnih revizij, revizij delitvenih načrtov in revizij pogodb o pripojitvi. Ker za vsako od teh revizij nimamo posebnih revizijskih standardov, je kompleksnost revizorjevih presoj in zahtevnost takih revizij toliko večja. Revizor mora obravnavati pretekle dogodke, da bi lahko ovrednotil postavke iz preteklosti, prav tako pa mora presojati tudi o prihodnosti, da bi lahko presodil, ali kasnejši denarni tokovi opravičujejo knjigovodsko izkazovanje po izvirni vrednosti. Od revizorja se pričakujejo zahtevne presoje o poštenih vrednostih in ocena verjetnosti in velikosti pogojnih obveznosti. Nekateri investitorji pričakujejo od revizorjev, da bodo ocenili področja, ki bistveno vplivajo na organizacijo, in v zvezi s tem zagotovili ustrezna razkritja. Takšne zahteve postavljajo revizorja v položaj, v katerem uporabniki od njega pričakujejo, da oceni vpliv nečesa, kar je šele v fazi nastajanja, in poleg tega še pomen tega vpliva za uporabnike računovodskih izkazov (več o tem v Gramling, Rittenberg, Johnstone, 2010, str. 863-864). Namen tega prispevka ni iskanje enopomenskosti, temveč oblikovanje izhodišč za nadaljnjo razpravo, ki naj bi vodila do splošno uporabnih rešitev v slovenski revizijski praksi. 2. METODOLOGIJA Da bi bil namen dosežen, bom kot teoretično izhodišče najprej predstavila standarde, ki jih lahko uporabi revizor pri opravljanju navedenih posebnih vrst revizije. Ti standardi so mednarodno priznana pravila revidiranja, ki jih izdaja Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov (International Federation of Accountants; IFAC) in so v nespremenjeni vsebini vključeni v slovenski zakonodajni okvir1. Na podlagi analitične predstavitve standardov bom ob predpostavki, da je bil izbor ustrezen, poskušala s pomočjo deduktivne metode iz splošnih stališč sprejeti posamične zaključke, uporabne za vsako predstavljeno vrsto revizije. Pri tem želim posebej poudariti, da je izraz revizija v tem sestavku revizija v širšem smislu, tako kot jo opredeljuje tu Zakon o revidiranju2 (2008; odslej ZRev-2). Več o tem glej v Hierarhiji pravil revidiranja (2009). Revidiranje pomeni revidiranje računovodskih izkazov, druge posle dajanja zagotovil in posle opravljanja dogovorjenih postopkov, ki se izvajajo na podlagi pravil Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike. 1 2 3. TEORETIČNO IZHODIŠČE Med revizijskimi standardi, ki v skladu z ZRev-2 sodijo v slovenski zakonodajni okvir in bi bili lahko ustrezna podpora pri posebnih oblikah zakonsko predpisanih revizij, so: • Mednarodni standard revidiranja (MSR) 805 - Posebne presoje - Revizije posameznih računovodskih izkazov in določenih sestavin, kontov in postavk računovodskega izkaza (2009); • Mednarodni standard sorodnih storitev (MSS) 4400 - Posli opravljanja dogovorjenih postopkov v zvezi z računovodskimi informacijami (2012); • Mednarodni standard poslov dajanja zagotovil (MSZ) 3000 - Posli dajanja zagotovil, razen revizij ali preiskav računovodskih informacij iz preteklosti, (2012) v povezavi z Mednarodnim okvirom za posle dajanja zagotovil (2012; odslej Okvir). Da bi se lažje opredelili, kateri od navedenih standardov je uporaben pri zakonskih zahtevah po posebni reviziji, poglejmo najprej, kaj nam ti standardi ponujajo. 3.1. Revizije posameznih računovodskih izkazov in določenih sestavin, kontov in postavk računovodskega izkaza MSR 805 je standard, ki se opira na MSR 100-700. Te standarde je treba prilagoditi okoliščinam, kadar se uporabljajo za revizije tistih informacij iz preteklosti, ki ne predstavljajo celote računovodskih izkazov za splošni namen. Pogoj za to je revizorjeva presoja, da je revizija v skladu z MSR-ji izvedljiva. Če računovodske informacije iz preteklosti niso pripravljene v skladu z okvirom računovodskega poročanja za splošni namen, temveč v skladu z okvirom za poseben namen, je treba pri reviziji upoštevati še MSR 800 - Posebne presoje -Revizije računovodskih izkazov, pripravljenih v skladu z okviri za posebne namene. Pri presoji o primernosti okvira računovodskega poročanja mora revizor upoštevati, ali bo uporaba okvira računovodskega poročanja zagotovila ustrezno predstavitev posamičnega računovodskega izkaza oziroma njegove sestavine in s tem omogočila predvidenim uporabnikom, da bodo razumeli "tako posredovane informacije v računovodskem izkazu ali sestavini kot tudi učinek pomembnih poslov in dogodkov na posredovane informacije v računovodskem izkazu ali sestavini." (MSR 805, str. 6) Revidiran posamezni računovodski izkaz ali njegova sestavina je lahko objavljen skupaj s celoto računovodskih izkazov. "Če revizor ugotovi, da predstavitev posameznega računovodskega izkaza ali določene sestavine računovodskega izkaza ni ustrezno razmejena od celote računovodskih izkazov, zahteva od poslovodstva, da predstavitev popravi." (MSR 805, str. 7) Posebej zanimiva so tista določila MSR 805, ki govorijo o revizorjevem poročanju. Standard določa, da sme revizor o določeni sestavini računovodskih izkazov izraziti neprilagojeno mnenje, kljub temu da je o celoti računovodskih izkazov izraženo odklonilno mnenje ali je mnenje zavrnjeno, samo če: • to ni prepovedano z zakonom ali drugim predpisom; • je mnenje o sestavini izraženo v revizorjevem poročilu, ki ni objavljeno skupaj s poročilom o celoti računovodskih izkazov; • določena sestavina ne predstavlja pomembnega dela celote3. (MSR 805, str. 8) 3.2. Posli opravljanja dogovorjenih postopkov Namen MSS 4400 je opredeliti revizorjeve postopke in revizorjevo poročanje, kadar opravlja postopke v zvezi z računovodskimi informacijami, za katere se je dogovoril z naročnikom. Standard lahko daje koristna navodila tudi za posle v zvezi z neračunovodskimi informacijami, če revizor pozna obravnavano zadevo in obstajajo sprejemljiva sodila kot osnova za ugotovitve. (MSS 4400, str. 4) Cilj posla, kot ga opredeljuje standard, je, da revizor po opravljenih postopkih revizijske narave poroča o dejanskih ugotovitvah. Pri tem so zanj lahko koristna navodila iz MSR-jev. Značilnost posla opravljanja dogovorjenih postopkov, ki je pogosto naročnikom težko razumljiva, je, da revizor po opravljenem poslu ne izrazi nikakršnega zagotovila, temveč poroča o dejanskih ugotovitvah. To ne pomeni, da gre v primerjavi z revizijo za manjvreden posel, pomeni pa, da so bili postopki v soglasju z naročnikom s pogodbo vnaprej natančno določeni, na podlagi opravljenih dogovorjenih postopkov pa lahko uporabniki sami ocenjujejo ugotovitve, o katerih poroča revizor, in na njihovi osnovi oblikujejo svoje lastne sklepe. Posebnost takega posla je tudi, da ne gre za posel v javnem interesu, temveč je poročilo omejeno le na stranke, ki so se dogovorile o opravljenih postopkih, ker bi si drugi, ki ne poznajo razlogov za postopke, lahko napačno razlagali izide. (MSS 4400, str. 5) Pri poslih opravljanja dogovorjenih postopkov neodvisnost ni zahtevana, vendar pa lahko nacionalna zakonodaja predpiše, da se upoštevajo zahteve glede neodvisnosti. Posamezni računovodski izkaz se šteje kot pomemben del celote računovodskih izkazov. Če okoliščine posla revizorju ne omogočajo, da razpravlja o postopkih z vsemi strankami, ki bodo prejele poročilo, mora presoditi, ali naj se o predvidenih postopkih pogovori z ustreznimi predstavniki vključenih strank, pregleda njihovo korespondenco ali jim pošlje osnutek predvidene vrste poročila. V svojem poročilu o opravljenih dogovorjenih postopkih revizor opredeli računovodske ali neračunovodske informacije, v zvezi s katerimi so bili opravljeni dogovorjeni postopki, namen, za katerega so bili opravljeni postopki, in vsebino opravljenih postopkov. Poleg tega opiše dejanske ugotovitve z vsemi podrobnostmi o ugotovljenih napakah in izjemah. Ker pri takih postopkih ne gre za revizijo ali preiskavo, revizor ne ocenjuje pomembnosti niti v kvantitativnem niti v kvalitativnem smislu, kar ga zavezuje k poročanju o vseh, tudi manjših napakah. 3.3. Drugi posli dajanja zagotovil Namen MSZ 3000 je širši od namena omenjenih dveh standardov, saj teži k vzpostavitvi osnovnih načel in bistvenih postopkov, ki naj bi jih opravili revizorji pri vseh poslih dajanja zagotovil, razen revizij in preiskav računovodskih informacij iz preteklosti. Standard uporablja izraza "posel dajanja sprejemljivega zagotovila" in "posel dajanja omejenega zagotovila". "Cilj posla dajanja sprejemljivega zagotovila je zmanjšanje tveganja posla dajanja zagotovila na sprejemljivo nizko raven glede na okoliščine posla kot osnove za pozitivno obliko izražanja revizorjevega sklepa. Cilj posla dajanja omejenega zagotovila je zmanjšanje tveganja posla dajanja zagotovila na raven, ki je glede na okoliščine posla sprejemljiva, vendar višja kot pri poslu dajanja sprejemljivega zagotovila kot osnove za negativno obliko izražanja revizorjevega sklepa." (MSZ 3000, str. 4) Standard posebej poudarja (MSZ 3000, str. 5), da: • ga je treba brati skupaj z Okvirom, ki določa in opisuje sestavine in cilje posla dajanja zagotovila ter opredeljuje tiste posle, za katere se uporabljajo MSZ-ji; • je bil napisan za splošno uporabo pri poslih dajanja zagotovil, razen revizij ali preiskav računovodskih informacij iz preteklosti, ki jih obravnavajo MSR-ji ali Mednarodni standardi poslov preiskovanja (2012, MSP); • se drugi MSZ-ji lahko nanašajo na vprašanja, ki veljajo za vse obravnavane zadeve, ali pa se nanašajo le na posebne zadeve; • utegnejo biti pri opravljanju poslov dajanja drugih zagotovil MSR-ji in MSP-ji za revizorje ustrezno vodilo, čeprav se ne uporabljajo za posle, ki jih obravnavajo MSZ-ji. V povezavi s sprejemom in ohranjanjem posla standard določa, da sme revizor sprejeti ali ohraniti posel dajanja zagotovila le, če za obravnavano zadevo odgovarja stranka, ki ni edini predvideni uporabnik ali revizor. (MSZ 3000, str. 6) Pri tem so predvideni uporabniki lahko oseba, osebe ali skupina oseb, za katere revizor pripravi poročilo o zagotovilu. Odgovorna stranka je lahko eden od predvidenih uporabnikov, vendar ne edini. Pri opravljanju posla dajanja zagotovila je revizor dolžan spoštovati določila Kodeksa etike za računovodske strokovnjake (2012; odslej Kodeks IESBA4), posel pa lahko sprejme le, če njegovo predhodno poznavanje okoliščin posla kaže, da: • bodo izpolnjene ustrezne etične zahteve, • je obravnavana zadeva primerna, • so predvidena sodila ustrezna in dostopna predvidenim uporabnikom, • ima revizor dostop do zadostnih in ustreznih dokazov v podporo svojemu sklepu, • bo revizorjev sklep vključen v pisno poročilo, • je revizor prepričan, da je namen posla utemeljen. (Okvir, str. 10) Ocenjevanje primernosti obravnavane zadeve Primerna obravnavana zadeva mora biti • določljiva in sposobna za dosledno ovrednotenje in merjenje po opredeljenih sodilih, • taka, da omogočajo informacije o njej postopke za pridobitev zadostnih in ustreznih dokazov v podporo sklepu o sprejemljivem ali omejenem zagotovilu. (Okvir, str. 15) Če revizor po sprejemu posla ugotovi, da obravnavana zadeva ni primerna, izrazi sklep s pridržki ali odklonilni sklep ali zavrnitev sklepa. Poleg tega lahko pretehta, ali je možno oziroma smiselno odstopiti od posla. Ocenjevanje ustreznosti sodil Značilnosti ustreznih sodil so (Okvir, str. 16): • primernost - prispevajo k sklepom, ki pomagajo pri odločanju predvidenih uporabnikov; • popolnost - vključujejo vse pomembne dejavnike, ki bi utegnili vplivati na sklepe v okoliščinah posla; kadar je to smiselno, vključujejo tudi primerjalna merila za predstavljanje in razkrivanje; 4 Odbor za mednarodne standarde etike za računovodske strokovnjake - International Ethics Standards Board of Accountants. • zanesljivost - omogočajo sprejemljivo dosledno ovrednotenje in merjenje obravnavane zadeve (vključno s predstavitvijo in razkritjem), če jih v podobnih okoliščinah uporabijo podobno usposobljeni revizorji; • nevtralnost - prispevajo k sklepom, ki niso pristranski; • razumljivost - prispevajo k sklepom, ki so jasni, izčrpni in ne omogočajo bistveno različnih razlag. Ovrednotenje ali merjenje obravnavane zadeve na podlagi revizorjevih lastnih pričakovanj, presoj in osebnih izkušenj niso ustrezna sodila. Če revizor po sprejemu posla ugotovi, da sodila niso ustrezna, ravna enako, kot če je obravnavana zadeva neprimerna. Sodila so lahko uveljavljena ali posebej pripravljena. Uveljavljena sodila izhajajo iz zakonov ali drugih predpisov ali pa so jih izdali pooblaščeni ali priznani strokovni organi, ki sledijo preglednim predpisanim postopkom. Posebej pripravljena sodila pa so tista, ki so bila postavljena zaradi posla. Vrsta sodil vpliva na obseg dela, povezan z revizorjevo oceno primernosti sodil za določen posel. Pomembnost in tveganje Ocenitev pomembnosti ter relativna pomembnost količinskih in kakovostnih dejavnikov pri posameznem poslu sta tako kot pri opravljanju revizije računovodskih izkazov stvar revizorjeve strokovne presoje. Pri poslu dajanja zagotovila mora revizor zmanjšati tveganje na sprejemljivo nizko raven. Raven tveganja pri poslu dajanja omejenega zagotovila je višja kot pri poslu dajanja sprejemljivega zagotovila zaradi različnih vrste, časa in obsega postopkov zbiranja dokazov. Zahteve po dodatnem znanju Obravnavana zadeva in z njo povezana sodila lahko zahtevajo znanje, ki ga revizor nima. V takih okoliščinah se lahko revizor odloči, da uporabi delo oseb z drugih strokovnih področij, ki imajo zahtevano znanje. Pri tem mora ugotoviti, ali te osebe dovolj poznajo MSZ, da lahko povežejo dodeljeno delo s ciljem posla. Poleg tega mora biti revizor vključen tudi v tisti del posla, ki zahteva posebno znanje, do take mere, da lahko sprejme odgovornost za sklep o obravnavani zadevi (MSZ 3000, str. 13). Torej mora imeti revizor dovolj izkušenj in znanja, da lahko: • opredeli cilje dodeljenega dela in povezavo tega dela s ciljem posla; • presodi o sprejemljivosti predpostavk, načinov dela in izvirnih podatkov, ki jih uporabi veščak; • presodi o sprejemljivosti veščakovih ugotovitev v povezavi z okoliščinami posla in revizorjevim sklepom. Druge zahteve MSZ 3000 MSZ 3000 zahteva od revizorja, da: • pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze, med katerimi je kot obvezen revizijski dokaz tudi pisna prestavitev odgovorne stranke; • upošteva kasnejše dogodke in učinek, ki ga imajo dogodki do datuma poročila o zagotovilu na informacije o obravnavani zadevi in na poročilo o zagotovilu; • dokumentira zadeve, ki so bistvene za zagotavljanje dokazov, da je bil posel opravljen v skladu z MSZ-ji; • primerno obvešča pristojne za upravljanje o vseh za upravljanje pomembnih zadevah, ki se pojavijo pri poslu dajanja zagotovila. Revizorjevo poročilo Ker gre za razmeroma nov način revizorjevega poročanja v slovenskih razmerah, bom poročanju na podlagi MSZ 3000 namenila nekaj več prostora, da bi se kasneje lažje opredelili glede njegove uporabnosti. V skladu z zahtevami MSZ 3000 (str. 18) mora biti poročilo pisno in mora vsebovati jasno izražen revizorjev sklep glede informacij o obravnavani zadevi. MSZ 3000 ne zahteva standardizirane oblike za poročanje o vseh poslih dajanja zagotovila, temveč opredeljuje osnovne sestavine, ki jih mora vsebovati poročilo o zagotovilu. Poročila o zagotovilu so prilagojena posebnim okoliščinam posla. Revizor lahko izbere kratko ali dolgo obliko poročanja. Kratka oblika poročila običajno vključuje le osnovne sestavine, medtem ko dolga oblika podrobneje opisuje osnovne sestavine, vključno s pogoji posla, z uporabljenimi sodili, z ugotovitvami v zvezi s posameznimi vidiki posla in v nekaterih primerih s priporočili. Osnovne sestavine, ki jih mora vsebovati poročilo o zagotovilu v skladu z MSZ 3000 (str. 18-25), so: • naslov, iz katerega je razvidno, da gre za neodvisno poročilo o zagotovilu; • naslovnik - kadar je to izvedljivo, je poročilo o zagotovilu naslovljeno na vse predvidene uporabnike; • določitev in opis informacij o obravnavani zadevi, in kadar je to primerno, obravnavane zadeve; če revizor v sklepu uporabi besedilo iz izjave odgovorne stranke, priloži to izjavo k poročilu o zagotovilu, jo ponovi v poročilu o zagotovilu ali pa se v njem sklicuje nanjo kot na vir, ki je na voljo predvidenim uporabnikom; • opredelitev sodil - v poročilu o zagotovilu so opredeljena sodila, po katerih je bila obravnavana zadeva vrednotena ali merjena; poročilo lahko sodila vključuje ali pa se nanje sklicuje, če so na voljo predvidenim uporabnikom v lahko dostopnem viru; • morebiten opis vseh bistvenih naravnih omejitev, povezanih z ovrednotenjem in merjenjem obravnavane zadeve po sodilih5; • izjava, ki omejuje uporabo poročila o zagotovilu le za predvidene uporabnike ali namen, če so sodila na voljo le predvidenim uporabnikom ali so ustrezna le za določen namen; • opredelitev odgovorne stranke z opisom njene in revizorjeve odgovornosti; • izjava, da je bil posel opravljan v skladu z MSZ; • povzetek opravljenega dela - kadar noben poseben MSZ ne daje navodil za postopke zbiranja dokazov za obravnavano zadevo, vsebuje povzetek podrobnejši opis opravljenega dela; • revizorjev sklep - kadar sestavlja informacijo o obravnavani zadevi več vidikov, je lahko danih več ločenih sklepov za vsak vidik posebej, in ker ni nujno, da je bila raven postopkov zbiranja dokazov za vse sklepe enaka, se vsak sklep izrazi v obliki, ki ustreza poslu dajanja bodisi sprejemljivega bodisi omejenega zagotovila6; - Kadar revizor izrazi sklep, ki ni brez pridržkov, mora poročilo o zagotovilu vsebovati jasen opis vseh razlogov za tak sklep. • datum poročila, ki predvidene uporabnike obvešča, da je revizor upošteval vpliv vseh dogodkov, ki so se zgodili do tega datuma, na informacije o obravnavani zadevi in na poročilo o zagotovilu; • ime podjetja ali revizorja in sedež podjetja. 4. UPORABNOST PREDSTAVLJENIH REŠITEV ZA POSEBNE VRSTE REVIZIJ 4.1. Izredna revizija Po Zakonu o gospodarskih družbah (2006; odslej ZGD-1) se lahko opravi izredna revizija, če obstaja vzrok za domnevo (322. člen ZGD-1), da •so v računovodskih izkazih, ki so sestavni del sprejetega letnega poročila, posamezne postavke bistveno podcenjene, ali MSZ 3000 (str. 20) navaja kot primer, da utegne biti v zvezi z uspešnostjo notranjega kontroliranja primerno v poročilu o zagotovilu navesti, da ovrednotenje uspešnosti v preteklosti ni primerno za prihodnja obdobja zaradi tveganja, da je postalo notranje kontroliranje neustrezno zaradi spremenjenih razmer ali ker se je morda znižala stopnja spoštovanja usmeritev ali postopkov. Kot navaja MSZ 3000 (str. 25), mora biti pri poslu dajanja sprejemljivega zagotovila sklep izražen v pozitivni obliki. Na primer: "Po našem mnenju je notranje kontroliranje na podlagi sodil XYZ v vseh pomembnih pogledih uspešno." ali "Po našem mnenju je izjava odgovorne stranke, da je notranje kontroliranje na podlagi sodil XYZ v vseh pomembnih pogledih uspešno, pošteno predstavljena." 5 • priloge k računovodskim izkazom, ki so sestavni del sprejetega letnega poročila, ne vsebujejo predpisanih pojasnil ali so nepopolne in poslovodstvo na skupščini delničarjem ni dalo manjkajočih pojasnil, čeprav so delničarji zahtevali dodatna pojasnila in da se njihova vprašanja vključijo v zapisnik. Verjetno ni nobenega dvoma, da gre v obeh primerih, ko ZGD-1 dopušča izredno revizijo, za postavke oziroma sestavine računovodskih izkazov, zaradi česar je priporočljiva uporaba predstavljenega MSR 8057. Ta daje revizorju možnost, da smiselno uporabi MSR, prilagojene posamezni postavki oziroma sestavini računovodskega izkaza, in po opravljenih revizijskih postopkih pripravi poročilo, ki ga je treba glede na zahteve ZGD-1 v primerjavi z zahtevami MSR 805 ustrezno prilagoditi8. 4.2. Posebna revizija Posebna revizija je vsebinsko že z ZGD-1 manj dorečena kot izredna revizija. Namenjena je preveritvi ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe (318. člen ZGD-1). Že na podlagi zahtev po posebni reviziji bi se dalo sklepati, da gre bolj za preverjanje drugih in manj za preverjanje računovodskih informacij, kar pomeni, da v tem primeru revizor ne more smiselno opraviti vseh postopkov, ki jih zahteva revizija računovodskih izkazov ali posameznih njihovih sestavin, zaradi česar praviloma MSR 805 za te namene ni uporaben. Poglejmo, do kakšne mere bi bila za potrebe posebne revizije uporabna druga dva predstavljena standarda, MSS 4400 in MSZ 3000. Ker verjetno v vseh primerih oba ne bosta enako uporabna, poskušajmo najprej poiskati najboljšo možno rešitev za ustanovitvene postopke, nato pa še za vodenje posameznih poslov družbe. Ustanovitveni postopki Pri ustanovitvenih postopkih se bomo verjetno brez večjih težav strinjali, da gre v pretežni meri za posle v zvezi z neračunovodskimi informacijami, čeprav se le-ti v končni fazi evidentirajo tudi v računovodskih evidencah družb. Zahteve, ki jih mora izpolniti družba v okviru ustanovitvenih postopkov, so dovolj dobro in natančno zapisane v ZGD-1, tako da bi bilo težko trditi, da gre v tem primeru za opravljanje postopkov, za katere se je revizor dogovoril z naročnikom. Tako dogovarjanje je še toliko težje, ker imenuje posebnega revizorja skupščina v interesu delničarjev, običajno zato, da revizor preveri postopke, ki jih je opravilo 7 Glej tudi Sidorovich, 2013, str. 59. 8 Zglede poročil najdete v Duhovnik, 2010, str. 36-37. poslovodstvo. Skupščina kot organ nima zadostnega znanja, da bi se dogovorila z revizorjem o tem, kaj natančno naj pregleda pri izredni reviziji, zato je smiselno, da revizor v tem primeru kot uveljavljena sodila uporabi zakonska določila in akte družbe ob hkratni presoji o skladnosti teh aktov z zakonskimi določili. Na podlagi tovrstnega razmišljanja bi lahko sklenili, da je pri posebni reviziji ustanovitvenih postopkov smiselno uporabiti MSZ 3000, pri čemer so: • obravnavana zadeva: ustanovitveni postopki; • uveljavljena sodila: zakonska določila, določila podzakonskih predpisov in določila aktov družbe, če so skladna z zakonodajo in kot taka ustrezna; • odgovorna stranka: poslovodstvo družbe, ki je bilo odgovorno za ustanovitvene postopke; • predvideni uporabniki: najmanj delničarji družbe in regulativni organi. Ker govori ZGD-1 o reviziji, lahko sklepamo, da bi pri opravljanju posebne revizije uporaba MSZ 3000 predpostavljala izraženi sklep (mnenje) v obliki sprejemljivega (in ne omejenega) zagotovila. Vodenje posameznih poslov družbe Tudi pri preverjanju vodenja posameznih poslov družbe gre lahko podobno kot pri preverjanju ustanovitvenih postopkov bolj za neračunovodske kot za računovodske informacije. Če se v povezavi z vodenjem poslov preverja spoštovanje določil predpisov, je podobno kot pri ustanovitvenih postopkih smiselno uporabiti določila MSZ 3000, pri čemer so: • obravnavana zadeva: vodenje poslov družbe; • uveljavljena sodila: zakonska določila, določila podzakonskih predpisov in določila aktov družbe, če so skladna z zakonodajo in kot taka ustrezna; • odgovorna stranka: družbenik(i) oziroma poslovodstvo, odgovorni za posamezne posle; • predvideni uporabniki: najmanj lastniki družbe in regulativni organi. Tudi v tem primeru lahko sklepamo, da se po opravljeni posebni reviziji pričakuje sprejemljivo zagotovilo. Drugačna je lahko rešitev, kadar skupščina postavi posebna sodila za preverjanje poslov, ki ne zajemajo preverjanja izpolnjevanja zakonskih zahtev, povezanih z vodenjem poslov. Pri tem je treba posebej poudariti, da se revizor ne more in ne sme zadovoljiti zgolj z zahtevo po preveritvi poslov družbe, temveč potrebuje tako v skladu z MSS 4400 kot tudi v skladu z MSZ 3000 jasno postavljena sodila, po katerih opravi preveritev. Kadar se za opravljene postopke posebej dogovori z naročnikom in ima pri tem jasno postavljena sodila, ki jih je ocenil kot sprejemljiva, lahko opravi tudi dogovorjene postopke v skladu z MSS 4400. Problem, ki se pri tem lahko pojavi, je, da zaradi ohlapnega skupščinskega sklepa sodila določi kar samo poslovodstvo, ki je obenem tudi odgovorna stranka, zaradi česar mora biti revizor posebej pozoren na njihovo sprejemljivost. V takem primeru je koristno, da zahteva revizor verifikacijo teh sodil na skupščini, če to ni mogoče, pa vsaj pri nadzornem svetu družbe, katere posli so predmet revizije. Poseben problem pri opravljanju posebne revizije, zlasti v povezavi z vodenjem posameznih poslov družbe, je razpoložljivost dokazov, ki jih za izraženi sklep potrebuje revizor in niso vedno na voljo - upravičeno ali namenoma9. Zato mora revizor posebej pretehtati zadostnost in ustreznost pridobljenih revizijskih dokazov za izraženi sklep o opravljeni reviziji. 4.3. Revizija pogodbe o pripojitvi V skladu z določili ZGD-1 (580. člen) se dve ali več delniških družb lahko združijo s pripojitvijo ali spojitvijo. Medtem ko se pripojitev opravi s prenosom celotnega premoženja ene družbe ali več družb (prevzetih družb) na drugo družbo (prevzemno družbo), se opravi spojitev z ustanovitvijo nove družbe (prevzemne družbe), na katero se prenese celotno premoženje družb, ki se spajajo (prevzete družbe). Na podlagi določil ZGD-1 morajo poslovodstva družb, ki se združujejo, skleniti pogodbo o pripojitvi (581. člen), pogodbo o pripojitvi pa mora za vsako delniško družbo10, ki je udeležena pri pripojitvi, pregledati eden ali več revizorjev, ki jih zakon imenuje pripojitveni revizorji (583. člen). Sestavine te pogodbe so v 581. členu ZGD-1 natančno določene. Revizorjevo poročilo o reviziji pripojitve mora vsebovati revizorjevo mnenje, ali sta zagotovitev delnic prevzemne družbe po menjalnem razmerju, predlaganem v pogodbi o pripojitvi, in višina morebitnih denarnih doplačil ali ponujena odpravnina primerno nadomestilo za delnice prevzete družbe. Pri tem je treba razložiti, z uporabo katerih metod ocenjevanja vrednosti je bilo določeno menjalno razmerje, ki je predlagano v pogodbi o pripojitvi, razloge, zaradi katerih je uporaba teh metod v konkretnem primeru primerna za določitev menjalnega 10 Več o tem glej tudi v Sidorovich, 2013, str. 60-61. V skladu z določili 621. člena ZGD-1 se določila 583. člena zakona, ki govori o reviziji pogodbe o pripojitvi, za družbo z omejeno odgovornostjo, ki je udeležena pri združitvi, uporabljajo samo, če tako predlaga eden od družbenikov te družbe. 9 razmerja, in če je bilo za določitev menjalnega razmerja uporabljenih več metod, kakšna vrednost je bila ugotovljena pri uporabi vsake od teh metod in kakšna je relativna pomembnost vsake od uporabljenih metod. Poleg tega mora revizor opisati vse morebitne posebne težave pri ocenjevanju vrednosti družb, udeleženih pri pripojitvi (583. člen ZGD-1). Glede na to, da ima po prenovi MSR-jev, ki so začeli veljati leta 2009, MSR 800 drugačno vsebino, kot smo jo bili vajeni11, je treba iskati rešitve za revizorjeve postopke in revizorjevo poročanje predvsem v MSZ 3000 in MSS 4400. Pri opredelitvi, kateri od obeh standardov bi bil v danih okvirih primernejši, sta pomembni zlasti naslednji dve izhodišči: • Pri reviziji pogodbe o pripojitvi imata naročnik in revizor zelo malo manevrskega prostora glede dogovarjanja o tem, katere postopke naj bi opravil revizor, temveč mora revizor opraviti preveritve, ki so mu naložene v ZGD-1. • Pričakovanja zakonodajalca, ki govori o reviziji pripojitve in o mnenju, ki naj bi ga po opravljenih revizijskih postopkih izdal revizor, kažejo na to, da pričakuje sprejemljivo raven zagotovila, da sta zagotovitev delnic prevzemne družbe po menjalnem razmerju iz pogodbe o pripojitvi in višina morebitnih denarnih doplačil ali ponujena odpravnina primerno nadomestilo za delnice prevzete družbe. Obe navedeni izhodišči govorita v prid uporabe MSZ 3000 pred MSS 4400. Poleg tega lahko z razmeroma visoko stopnjo verjetnosti trdimo, da so glede na zakonska določila o reviziji pogodbe o pripojitvi pri uporabi MSZ 3000: • obravnavana zadeva: združitev družb, • informacija o obravnavani zadevi: pogodba o pripojitvi, • uveljavljena sodila: zakonska določila o sestavinah pogodbe o pripojitvi, • odgovorna stranka: poslovodstva družb, ki se združujejo, • predvideni uporabniki: najmanj lastniki in potencialni lastniki družb in regulativni organi. Na podlagi navedenega bi lahko sklepali, da je pri reviziji pogodbe o pripojitvi smiselno uporabiti MSZ 3000.12 11 MSR 800 je imel do prenove naslov Revizorjevo poročilo o revizijskih poslih za posebne namene in je obravnaval tudi revizorjeva poročila o upoštevanju pogodbenih določb. Po novem obravnava MSR 800 samo še revizije računovodskih izkazov, pripravljenih v skladu z okviri za posebne namene, zaradi česar za preverjanje spoštovanja zakonskih določil tudi smiselno ni več uporaben. Do enake ugotovitve je že leta 2010 prišel tudi Marjan Odar (str. 975), čeprav MSZ 3000 tedaj še ni bil preveden v slovenski jezik, zaradi česar je bila možnost njegove uporabe v slovenskem zakonodajnem okviru vprašljiva. 4.4. Revizija delitvenega načrta V skladu z določili ZGD-1 se kapitalska družba lahko deli z razdelitvijo, oddelitvijo in izčlenitvijo. Medtem ko se razdelitev opravi s hkratnim prenosom vseh delov premoženja prenosne družbe, ki z razdelitvijo preneha, se izčlenitev opravi s prenosom vseh ali posameznih delov premoženja prenosne družbe, ki z izčlenitvijo ne preneha, oddelitev pa s prenosom posameznih delov premoženja družbe, ki prav tako z oddelitvijo ne preneha (623. člen ZGD-1). Poslovodstvo prenosne družbe mora sestaviti delitveni načrt z natančno zakonsko določenimi sestavinami (623. člen ZGD-1), delitveni načrt pa mora pregledati revizor13, ki ga ZGD-1 imenuje delitveni revizor (627. člen ZGD-1). Delitveni revizor je po opravljeni reviziji delitvenega načrta dolžan pripraviti pisno poročilo. Če delitev ne ohranja kapitalskih razmerij, mora poročilo o reviziji delitve vsebovati revizorjevo mnenje o tem, ali so zagotovitev deležev v novih družbah po menjalnem razmerju, predlaganem v delitvenem načrtu, višina morebitnih denarnih doplačil in ponujena odpravnina primerno nadomestilo za deleže v novih družbah. Pri tem je treba podobno kot pri poročanju o opravljeni reviziji pogodbe o pripojitvi v revizorjevem poročilu razložiti uporabljene metode in vrednosti, ugotovljene po vsaki izmed njih, ter opisati vse morebitne težave pri ocenjevanju vrednosti družb. Zakonske rešitve na področju revizije delitvenega načrta so zelo podobne tistim, ki veljajo za revizijo pogodbe o pripojitvi. Zato lahko pri sklepanju o tem, katerega izmed standardov bi bilo smiselno uporabiti pri reviziji, uporabimo enaki izhodišči kot pri reviziji pogodbe o pripojitvi, pri čemer so na podlagi MSZ 3000: • obravnavana zadeva: delitev družb, • informacija o obravnavani zadevi: delitveni načrt, • uveljavljena sodila: zakonska določila o sestavinah delitvenega načrta, • odgovorna stranka: poslovodstvo prenosne družbe, • predvideni uporabniki: najmanj lastniki in potencialni lastniki prenosnih, prevzemnih oziroma novih družb in regulativni organi. Na podlagi navedenega bi lahko sklepali, da je tudi pri reviziji delitvenega načrta smiselno uporabiti MSZ 3000. 13 V skladu z zakonom revizija delitve ni potrebna, če dajo vsi imetniki deležev prenosne družbe izjavo v obliki notarskega zapisa, da se odpovedujejo uporabi določb o reviziji delitve. Izjavo o odpovedi lahko dajo delničarji tudi ustno na zasedanju skupščine prenosne družbe, ki odloča o delitvi. 5. ZAKLJUČNE UGOTOVITVE Uporaba deduktivne metode me je na podlagi analize posameznih standardov privedla do zaključka, da so praviloma najprimernejši standardi: • za opravljanje izredne revizije - MSR 805, • za opravljanje posebne revizije - MSZ 3000 ali MSS 4400, • za opravljanje revizije pogodbe o pripojitvi - MSZ 3000, • za opravljanje revizije delitvenega načrta - MSZ 3000. Pri tem se je treba zavedati, da gre za predlagane prevladujoče rešitve, ki so v posameznih primerih glede na okoliščine lahko tudi drugačne. Ocena potrebne drugačne rešitve ostaja stvar revizorjeve strokovne presoje. 6. VIRI IN LITERATURA 1. Duhovnik, M. (2010). Revizorjevi postopki in revizorjevo poročanje pri izredni in posebni revizija v luči prenovljenih MSR. Zbornik referatov 11. letne konference revizorjev (str. 23-38). Radenci: Slovenski inštitut za revizijo. 2. Gramling, A. A., Rittenberg, L. E., Johnstone, K. M. (2010). Auditing. (7e) Canada: SouthWestern Cengage Learning. 3. Hierarhija pravil revidiranja. Uradni list RS, št. 86/2009, 14/2013. 4. Kodeks etike za računovodske strokovnjake. (2012). New York: Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov (IFAC). Najdeno na naslovu http://www.si-revizija.si/ revizorji/dokumenti/kodeks etike iesba.pdf. 5. Mednarodni standardi poslov dajanja zagotovil. (2012). New York: Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov (IFAC). Najdeno na naslovu http://www.si-revizija.si/ revizorji/msr-1.php. 6. Mednarodni standardi revidiranja. (2009). New York: Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov (IFAC). Najdeno na naslovu http://www.si-revizija.si/revizorji/msr-2009.php. 7. Mednarodni okvir za posle dajanja zagotovil. (2012). New York: Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov (IFAC). Najdeno na naslovu http://www.si-revizija.si/ revizorji/msr-1.php. 8. MSR 805 - Posebne presoje - Revizije posameznih računovodskih izkazov in določenih sestavin, kontov in postavk računovodskega izkaza. (2012). New York: Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov (IFAC). Najdeno na naslovu http://www.si-revizija.si/ revizorji/msr-2009.php. 9. MSS 4400 - Posli opravljanja dogovorjenih postopkov v zvezi z računovodskimi informacijami. (2012). New York: Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov (IFAC). Najdeno na naslovu http://www.si-revizija.si/revizorji/msr-1.php. 10. MSZ 3000 - Posli dajanja zagotovil, razen revizij ali preiskav računovodskih informacij iz preteklosti. (2012). New York: Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov (IFAC). Najdeno na naslovu http://www.si-revizija.si/revizorji/msr-1.php. 11. Odar, M. (2010). Revizorji in izdelava posebnih in izrednih revizorjevih poročil ter revizijskih mnenj o primernosti menjalnih razmerij, denarnih doplačil in nadomestil in odpravnin manjšinskim delničarjem. Podjetje in delo, 2010 (36), str. 967-977. 12. Sidorovich, Y. (2013). Pomen različnih vrst revizije za odpravo napak v računovodskih predstavitvah. Zbornik 45. simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji (str. 55-62). Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 13. Zakon o gospodarskih družbah. Uradni list RS, št. 42/2006, 60/2006 - popr., 26/2007 -ZSDU-B, 33/2007 - ZSReg-B, 67/2007 - ZTFI, 10/2008, 68/2008, 42/2009, 33/2011, 91/2011, 100/2011 - Skl. US, 32/2012, 57/2012, 44/2013 - Odl. US. Jimmy Helm* Fraud in Financial Statements and the Role of the Auditor Prevare v računovodskih izkazih in vloga revizorja SUMMARY • This article deals with fraudulent misstatements and seeks to highlight to the external financial auditor the risks thereof. While Section 4 of ISA 240 is clear that "the primary responsibility for the prevention and detection of fraud rests with both those charged with governance of the entity and management", the standard nevertheless places the onus on the auditor to "obtain reasonable assurance that the financial statements taken as a whole are free from material misstatement, whether caused by fraud or error". Key words • fraud, error, audit POVZETEK • Članek obravnava napake v računovodskih izkazih, ki so posledica prevare, in s tem povezana tveganja za revizorje računovodskih izkazov. Čeprav 4. točka MSR 240jasno določa, da imajo "glavno odgovornost za preprečevanje in odkrivanje prevar tako pristojni za upravljanje organizacije kot poslovodstvo", standard revizorju nalaga, da mora "pridobiti sprejemljivo zagotovilo, da je celota računovodskih izkazov brez pomembno napačne navedbe zaradi prevare ali napake". Ključne besede • prevara, napaka, revizija JEL: M42 MISSTATEMENTS IN FINANCIAL STATEMENTS The preamble to the International Standard on Auditing 240 ("ISA 240") states that misstatements in the financial statements can arise from an intentional misstatement (fraud) or from unintentional misstatements (error or systemic issues). In either case it can leave an organisation exposed to both market forces and regulatory challenges. The manipulation or misstatement of financial accounts usually arises through deliberate misreporting or concealment of facts. The intention is usually to create Jimmy Helm, Bachelor of Arts, Bachelor of Laws, Advocate of the High Court of South Africa; zaposlitev: KPMG Central and Eastern Europe Limited, jhelm@kpmg.cz profit or loss in the current period; to defer profit or loss to a subsequent period; or to misreport performance statistics and management information. THE POTENTIAL IMPACT With the global financial crisis in its sixth year and the failure of organizations being an everyday occurrence, the pressure on management to maintain earnings and continue to return profits to the shareholders of the organization may seem almost unbearable. The shock waves caused by the discovery of financial misstatement can be severe and invariably spread far wider than the organisation concerned, even if it has not caused the victim organisation an actual cash loss. Management will be distracted from effective operational leadership; time and focus will be lost as they seek to determine the facts of the manipulation, and then develop and execute a communication and remediation strategy with various stakeholders. In addition, management's credibility is likely to suffer, as irrespective of where the blame actually lies, the event has occurred under their leadership. Stakeholders in the outcome of any investigation and remediation are numerous, and will include the organisation's lenders and shareholders, regulators and law enforcement agencies. Any restatement of the financial statements may lead to the breach of lending covenants and the renegotiation of lines of finance. Given the current lending environment, this needs to be taken very seriously. Shareholders, especially 'active' or institutional investors, may take the view that their investment decisions have been taken on the basis of misleading information and commence court action. The potential for the share price to suffer is high. The cost and impact of regulatory and law enforcement involvement is also significant, as misstatements usually require an extended use of external lawyers and accountants. This is especially relevant if the organisation is a listed or public interest entity. Individual management and staff as well as the organisation itself become targets, with criminal and civil sanctions available. The perpetrators may be in senior positions in the organisation. Through their dismissal, the organisation may suffer from skills or experience shortage, with a likely period of flux before their replacements settle down into their new roles. The financial auditors of the victim organization all too often become the focus of the failures of the organization and are becoming increasingly exposed to legal action driven by the shareholders and regulators. Drivers, risk areas and red flags What, then, are the indicators that one should be vigilant for? In this section, we will examine three areas: the organisational factors that could put an organisation at risk; the areas within financial statements that are vulnerable to manipulation; and the signs that something may already be wrong. Drivers Many cases of accounts manipulation have their roots in organisational change within the victim organisation. Decentralisation is a key part of many organisations' strategies, and encourages staff to be more competitive and entrepreneurial. In the current economic climate, the remuneration structure of the local management team is increasingly focused on performance, in particular by reference to profitability and the achievement of budgets. The stakes are also rising, with many more layers of management now receiving a material proportion of pay linked to performance targets. The current trend of outsourcing and "offshoring" the finance and other operational functions into shared service centres remote from the heart of the business, usually driven by the need to further cut the operational costs of an organization, often results in moving the control functions away from the head office, as well as in diminished organisational learning (i.e., the lessons learnt in one part of a business are no longer effectively communicated across the business as a whole). Unsurprisingly, this combination can leave an organisation open to accounts manipulation. Where accounts manipulation has been orchestrated by senior group management, it can be difficult to detect and investigate, often involving either the collusion of a number of senior staff or a very dominant personality who commands fear within the organisation. Motivation at this level can be varied, and is usually more complex than simply financial gain. The organisation's control environment is also a vital factor: it is likely to be weak, or in the case of senior management orchestration, capable of being overridden. Other matters that the financial auditor should remain alert to include: • A high level of public, media or regulatory interest in the organization • Some major changes at the board level, or recent change of the CEO or CFO • The reported results show an unusually fast growth rate • A particularly dominant Chief Executive Officer or a small group of highly aggressive and dominant senior personnel • The entity is expected to be a take-over target. Risk areas Experience gained by KPMG Forensic through assisting clients, as well as our observation of other reported events has taught us that certain items within the financial statements are especially prone to manipulation. These, together with the forms that the manipulation can take, are illustrated below: • Purchases: rebates/charges manipulation; hidden contract terms; misreporting capital/revenue; fictitious consulting contracts; under/over accrual; delaying/advancing payments; false capitalisation of cost • Sales: false sales/debtors; advance billing; misrepresentation of credit status; Discounts/ undisclosed benefits; bad debt under/over provisioning • Cash: pledging of assets; manipulation of time period; teeming and lading; misuse of group cash flows • Stock: false quantity/quality; false status; standard cost manipulation; misvalue; returns • Other: manipulating depreciation periods for fixed assets; joint ventures with connected parties; reports inconsistent with accounting records; transfer at other than market value; transfer pricing; false claims; suspended items. Red flags Warning signs are usually present in the financial information of a subsidiary, division, joint venture or a group, and can sometimes be painfully obvious with hindsight. Whilst the precise signs will depend on the sector or industry in which the organisation operates, we highlight a few generic examples of 'Red Flags': • The entity applies aggressive accounting policies • Reported results are consistently in line with the budget. This may be accompanied by soft accruals to align actuals with budget • Areas of low scrutiny or lack of clarity of accountability for some costs, often accompanied by failure to perform reconciliations or maintain adequate control accounts • Items within the profit and loss account are based on judgement rather than hard data • High levels of manual journals and accruals without automatic adjustment • Unusual fluctuations in sales or forward purchase orders, particularly around the year end • Revenue and profit trends appear inconsistent with other known information • Profits do not appear to be converted into cash • Poor quality or patchy management accounts which typically comprise only a profit and loss account • Undue concern about audit visits. The response of the auditor How shall the financial auditor address the risk of financial statement fraud then? Our own experience and observation of other reported matters indicates that an appropriate approach may include: • Increased focus on the risk of fraud in the planning phase of a financial audit, including the discussion about the risks of fraud with the audit engagement team members; • The use of computer assisted audit procedures or data analysis procedures during the audit; • Evaluation of the existence and suitability of the design of broad programs and controls to prevent, deter and detect fraud in the organization, including whether they have been implemented; • Evaluation of transaction level controls designed to address fraud risks in the organization; • Assessment of the risk of management override of controls; • Making robust enquiries of management and others in the organization; • Communication of fraud matters to those charged with governance. CONCLUSION Organisations are under increasing pressure to produce growth and shareholder returns, and to comply with lenders' covenants, and the indicators suggest that the current climate will persist for the next couple of years. The current environment is providing a stimulus for accounts manipulation to take place and the financial auditor needs to be on guard as never before. SOURCES 1. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and related services Pronouncements. Volume I. (2012 e) New York: International Federation of Accountants. 2. KPMG: Audit Manual (electronic version). (2011). Internal material KPMG. 3. KPMG: Fighting Fraud. Issue 26 Autumn 2008. Retrieved July 3, 2013, from http:// www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/Fighting-fraud-Qctober-2008.pdf. Tina Kolenc Praznik* Pomembnost pri revidiranju Audit materiality POVZETEK • Revizor opravlja revizijo računovodskih izkazov skladno z Mednarodnimi standardi revidiranja. Eden izmed glavnih ciljev revizije je pridobiti sprejemljivo zagotovilo, da računovodski izkazi kot celota ne vsebujejo pomembne napačne navedbe zaradi prevare ali napake, kar revizorju omogoča, da izrazi mnenje o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. Da bi revizor dosegel cilj revidiranja, mora v fazi načrtovanja opredeliti pomembnost pri revidiranju. MSR-ji ne določajo natančneje izračuna pomembnosti, zato se v praksi uporabljajo različna primerjalna merila. Ne glede na to, za katero primerjalno merilo se revizor na podlagi poznavanja organizacije odloči, pomembnost vedno določi na podlagi svoje strokovne presoje. Na osnovi pomembnosti določi tudi izvedbeno pomembnost, ki v okviru preizkušanja podatkov vpliva na obseg revizijskih postopkov. Pomembnost vpliva tudi na revizorjevo ovrednotenje napačnih navedb v računovodskih izkazih ter na presojo zadostnosti opravljenih revizijskih postopkov, pri čemer pa je poleg kvantitativnih dejavnikov treba upoštevati tudi kvalitativne. Pojma pomembnost ne najdemo le v Mednarodnih standardih revidiranja, temveč se uporablja tudi v okviru Mednarodnih standardov poslov preiskovanja ter Mednarodnih standardov poslov dajanja zagotovil. Ključne besede • pomembnost, izvedbena pomembnost, strokovna presoja SUMMARY • Auditors perform audits of financial statements in accordance with International Standards on Auditing. One of the key goals of an audit is to obtain reasonable assurance about whether the financial statements as a whole are free from material misstatements, whether due to fraud or error, thereby enabling the auditor to express an opinion on whether the financial statements have been prepared, in all material respects, in accordance with an applicable financial reporting framework. In order to reach this goal, the auditor has to determine audit materiality during the audit planning phase. As the ISAs do not provide a precise calculation of materiality, diverse benchmarks are used in practice. Regardless of the benchmarks chosen by the auditor based on his knowledge about the organisation, materiality is always determined according to the auditor's professional judgement. On the basis of materiality, Tina Kolenc Praznik, univ. dipl. ekon., pooblaščena revizorka, manager v reviziji, Deloitte revizija, d. o. o., Dunajska 165, Ljubljana, tkolencpraznik@deloitte.com. the auditor also defines performance materiality, which influences the scope of audit procedures related to data testing. Materiality also affects the auditor's assessment of misstatements in the financial statements and his judgement about sufficiency of the audit procedures carried out, where in addition to quantitative aspects, qualitative aspects have to be considered as well. In addition to International Standards on Auditing, the concept of materiality can also be found in International Standards on Review Engagements and International Standards on Assurance Engagements. K6y WOrdS • materiality, performance materiality, professional judgement JEL: M42 1. UVOD Zakon o revidiranju (2008, ZRev-2) v 3. členu revidiranje opredeljuje kot revidiranje računovodskih izkazov, druge posle dajanja zagotovil in posle opravljanja dogovorjenih postopkov, ki se opravljajo na podlagi pravil Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike. Revizija računovodskih izkazov je skladno z omenjenim zakonom ožji pojem in pomeni preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih prikazujejo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid družbe v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. Revizor opravlja revizijo računovodskih izkazov skladno z Mednarodnimi standardi revidiranja (odslej MSR). Kot opredeljuje MSR 200 (MSR 200, 2009, str. 7), sta glavna revizorjeva cilja pri opravljanju revizije računovodskih izkazov: • pridobiti sprejemljivo zagotovilo, da računovodski izkazi kot celota ne vsebujejo pomembne napačne navedbe zaradi prevare ali napake, kar revizorju omogoča, da izrazi mnenje o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja; in • poročati o računovodskih izkazih in obveščati v skladu z revizorjevimi ugotovitvami, kot to zahtevajo MSR-ji. Revizorjevo poročilo z izraženim mnenjem temelji predvsem na določitvi pomembnosti, saj je to merilo, na podlagi katerega lahko revizor presodi, ali računovodski izkazi vsebujejo pomembno napačno navedbo. Pri presoji pomembnosti revizor uporablja različna primerjalna merila, ki so do neke mere povezana z dejavnostjo revidirane družbe in nekaterimi drugimi dejavniki. V prispevku je podan pregled najpogosteje uporabljenih primerjalnih meril v revizijski praksi. Glede na to, da revizija računovodskih izkazov temelji na konceptu pomembnosti, je določitev pomembnosti in z njo povezane izvedbene pomembnosti ena ključnih revizorjevih presoj v okviru postopka revidiranja. Ko revizor določi pomembnost na ravni računovodskih izkazov, v precejšnji meri že določi obseg revizije, saj je obseg preizkušanja podatkov močno odvisen tudi od višine pomembnosti. Pomembnosti pa revizor ne uporablja samo v okviru poslov revidiranja računovodskih izkazov skladno z MSR-ji, temveč je prisoten tudi pri nekaterih drugih poslih, ki jih opravlja revizor in pri katerih daje določeno raven zagotovila. Pomembnosti pri poslih, ki niso revizije računovodskih izkazov in ki jih revizorji poleg revidiranja najpogosteje izvajajo, je namenjen zadnji del prispevka. 2. DOLOČANJE POMEMBNOSTI PRI REVIDIRANJU 2.1. Kaj je pomembnost pri revidiranju Pomembnost (angl. materiality) pri izvajanju in načrtovanju revizije je podrobno obravnavana v MSR 320. Pojem pomembnosti je vpet v celotne mednarodne standarde revidiranja, saj je skladno z MSR 200 - Glavni cilji neodvisnega revizorja in izvajanje revizije v skladu z Mednarodnimi standardi revidiranja (MSR 200, 2009, str. 4) namen revizije računovodskih izkazov izraziti mnenje o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih sestavljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. Pomembnost se uporablja skozi celotno revizijo - pri njenem načrtovanju, preizkušanju podatkov ter pri ovrednotenju učinka ugotovljenih napačnih navedb na revizijo in na računovodske izkaze. Skladno z MSR 200 (MSR 200, 2009, str. 5) veljajo na splošno napačne navedbe, vključno z opustitvami, za pomembne, če bi za vsako zase ali za vse skupaj lahko utemeljeno pričakovali, da bodo vplivale na poslovne odločitve, ki jih uporabniki sprejemajo na podlagi računovodskih izkazov. O pomembnosti se presoja glede na okoliščine, na presoje pa vplivata revizorjevo zaznavanje potreb uporabnikov računovodskih izkazov po računovodskih informacijah in velikost ali vrsta napačne navedbe ali kombinacija obeh. Revizorjevo mnenje se nanaša na računovodske izkaze kot celoto, zato revizor ni odgovoren za odkrivanje napačnih navedb, ki niso pomembne za računovodske izkaze kot celoto. Pomembnosti pri revidiranju sta namenjena posebna standarda: MSR 320 -Pomembnost pri načrtovanju in izvajanju revizije in MSR 450 - Ovrednotenje napačnih navedb, ugotovljenih med revizijo. 2.2. Določitev pomembnosti pri revidiranju Revizor določi pomembnost na podlagi strokovne presoje. Strokovna presoja (angl. professional judgement) je opredeljena kot (Razlagalni slovar, december 2009, str. 39) uporaba ustreznih usposobljenosti, znanja in izkušenj v kontekstu, ki ga opredeljujejo revizijski, računovodski in etični standardi, pri sprejemanju premišljenih odločitev o nadaljnjih postopkih, primernih glede na okoliščine revizijskega posla. Revizor torej pa podlagi strokovne presoje določi pomembnost. Pri uporabi strokovne presoje za ta namen ima pred očmi predvsem dejstvo, da je določena napačna navedba ali njena opustitev pomembna, če pričakuje, da bi lahko vplivala na odločitve uporabnikov, sprejete na podlagi takšnih računovodskih izkazov. V okviru načrtovanja revizije in postavitve splošne revizijske strategije določi revizor pomembnost za celoto računovodskih izkazov. Če obstaja ena vrsta ali več vrst poslov, saldov na kontih ali razkritij, za katere bi lahko upravičeno pričakovali, da bodo napačne navedbe zneskov, manjših od pomembnosti za celoto računovodskih izkazov, vplivale na gospodarske odločitve uporabnikov, sprejete na podlagi računovodskih izkazov, revizor določi ravni pomembnosti, ki jih je treba uporabiti za te določene vrste poslov, salde na kontih ali razkritja (MSR 320, 2009, str. 7). Pomembnost, ki jo revizor določi v začetku, tj. v fazi načrtovanja revizije, ni nujno enaka skozi celotno revizijo. Kadar revizor med opravljanjem revizijskih postopkov ugotovi, da na podlagi novih dejstev in informacij pomembnost ni ustrezna, jo ustrezno prilagodi. Vsaki takšni spremembi pomembnosti sledi presoja revizorja, ali je treba prilagoditi tudi izvedbeno pomembnost, vrsto, čas in obseg načrtovanih revizijskih postopkov. 2.3. Izvedbena pomembnost Koncept pomembnosti na ravni računovodskih izkazov zanemarja dejstvo, da lahko skupen znesek posamično nepomembnih napačnih navedb povzroči pomembno napačne računovodske izkaze ter ne pušča manevrskega prostora za možne neodkrite napačne navedbe (MSR 320, 2009, str. 12). Težavo kopičenja posameznih napak ter neodkritih napak rešuje izvedbena pomembnost. Izvedbena pomembnost (angl. performance materiality) je znesek, ki ga revizor določi nižje od pomembnosti za celoto računovodskih izkazov, tako da zmanjša na primerno nizko raven verjetnost, da bi skupen znesek nepopravljenih in neodkritih napačnih navedb presegel pomembnost za celoto računovodskih izkazov (MSR 320, 2009, str. 6). Podobno kot določitev pomembnosti je tudi določitev izvedbene pomembnosti rezultat strokovne presoje revizorja. Izvedbena pomembnost je vedno nižja od pomembnosti, razlika med njima pa je odvisna predvsem od revizorjevih pričakovanj glede napačnih navedb v računovodskih izkazih tekočega obdobja. Takšna revizorjeva pričakovanja so odvisna od njegovega poznavanja organizacije, ocene tveganj in vrste ter zneska ugotovljenih napačnih navedb pri predhodnih revizijah (MSR 320, 2009, str. 12). Glede na navedeno bo tako razkorak med pomembnostjo in izvedbeno pomembnostjo višji pri revizijah družb, pri katerih revizor pričakuje višji znesek napačnih navedb v računovodskih izkazih, ter pri revizijah družb, ki jih revizor opravlja prvo leto in je zato njegovo poznavanje organizacije slabše. Skrbna presoja pri določanju višine izvedbene pomembnosti je pomembna predvsem zato, da revizor v okviru postopkov preizkušanja podatkov zagotovi zadosten obseg takšnih postopkov. Previsoka izvedbena pomembnost glede na pomembnost na ravni računovodskih izkazov pomeni previsoko tveganje, da nepopravljene in neodkrite napačne navedbe presegajo pomembnost, ki jo je revizor določil za celoto računovodskih izkazov. 2.4. Vpliv pomembnosti na revidiranje Višina pomembnosti, ki jo določi revizor, neposredno vpliva na oceno tveganj pomembno napačnih navedb ter posledično na načrtovanje obsega, časa in vrste postopkov za preizkušanje posamezne postavke. Neposredno vpliva tudi na revizorjev zaključek, ali so ugotovljene napake pomembne za resnično predstavitev računovodskih izkazov ter posledično vpliva na mnenje, ki ga revizor izrazi. V okviru preizkušanja podatkov pomembnost, ki jo je določi revizor v fazi načrtovanja, neposredno vpliva na obseg preizkušanja. Pri postavkah, ki jih preizkuša analitično, revizor oceni pričakovani znesek preizkušane postavke, pri čemer se njegova ocena razlikuje od vrednosti preizkušane postavke v računovodskih izkazih. Odstopanje, ki je za revizorja še sprejemljivo, je odvisno od pomembnosti in od ocene tveganosti pomembno napačne navedbe v okviru določene postavke. Nižja pomembnost ter višje ocenjeno tveganje pomeni, da bo revizor dopustil nižje odstopanje svojega ocenjenega zneska od zneska, ki je izkazan v računovodskih izkazih, zato bo pri nižji pomembnosti moral opraviti obsežnejše revizijske postopke. Podobno nižja pomembnost povečuje število enot v vzorcu pri preizkušanju podatkov na osnovi vzorčenja. Navedena vzročna zveza med obsegom preizkušanja podatkov in pomembnostjo je posledica dejstva, da z nižjo pomembnostjo revizor dopušča nižjo napako v računovodskih izkazih, zato mora pregledati večji del zneskov v računovodskih izkazih, da dobi zadostno zagotovilo, da le-ti ne vsebujejo pomembno napačne navedbe. Ne glede na to, ali revizor pri preizkušanju podatkov uporablja vzorčenje ali analitične ocene, na obseg njegovega dela poleg pomembnosti vplivajo tudi revizorjeva ocena delovanja notranjih kontrol ter nekateri drugi dejavniki, ki pa za razumevanje pomembnosti in njenega vpliva na obseg preizkušanja podatkov niso ključnega pomena. 3. PRIMERJALNA MERILA PRI DOLOČANJU POMEMBNOSTI ZA CELOTO RAČUNOVODSKIH IZKAZOV Pri določanju pomembnosti na ravni računovodskih izkazov revizor uporabi strokovno presojo. Običajno revizor izhaja iz izbranega primerjalnega merila (angl. benchmark), pri čemer uporabi določen odstotek, katerega višina je prav tako odvisna od revizorjeve strokovne presoje. Ustrezna primerjalna merila so različna, predvsem so odvisna od dejavnosti organizacije ter od sestavin računovodskih izkazov. Skladno z MSR 320 so primerjalna merila odvisna tudi od (MSR 320, 2009, str. 9): • obstoja postavk, na katere je pretežno usmerjena pozornost uporabnikov računovodskih izkazov; • vrste organizacije in kje je organizacija v svojem razvojnem ciklu; • panoge in gospodarskega okolja, v katerem deluje; • lastniške strukture organizacije in načina financiranja; • sorazmerne nestanovitnosti primerjalnega merila. Glede na omenjene dejavnike se za različne organizacije v praksi uporabljajo različna primerjalna merila. V nadaljevanju so navedena primerjalna merila, ki se najpogosteje uporabljajo v mednarodni revizijski praksi družbe Deloitte, ne glede na vsa priporočila in revizijsko prakso pa sta določitev pomembnosti in izbira primerjalnega merila vedno stvar revizorjeve strokovne presoje. Pri tem velja tudi omeniti, da mora revizor v okviru revizijske dokumentacije podrobno opisati podlago za izračun pomembnosti ter utemeljiti svojo strokovno presojo pri izbiri primerjalnega merila ter drugih dejavnikov, ki jih je pri določitvi pomembnosti upošteval. Podobno mora revizor ustrezno dokumentirati tudi določitev izvedbene pomembnosti in dejavnikov, ki jih je upošteval pri njeni določitvi. Dobiček pred obdavčitvijo Za družbe, katerih vrednostni papirji kotirajo na organiziranem trgu, je najprimernejše merilo dobiček pred obdavčitvijo iz ohranjenega poslovanja (Materiality, Performance Materiality and Other Measures, 2010). Pri teh družbah so uporabniki računovodskih izkazov usmerjeni predvsem na dobiček družbe. Kadar je tak dobiček preveč nestanoviten, je bolje uporabiti normaliziran dobiček (MSR 320, 2009, str. 10). Pri določitvi zneska pomembnosti se uporabljajo tako zneski tekočega obdobja kot tudi predhodnih obdobijin načrtovani zneski dobička pred obdavčitvijo. Izbrani odstotek je predmet strokovne presoje, v praksi pa se giblje med 5 % in 10 %, običajno bližje spodnji meji. Podobno velja pri določanju pomembnosti za družbe, ki so dobičkovno orientirane (MSR 320, 2009, str. 10). Pri teh je treba pri presoji o višini uporabljenega odstotka upoštevati še druge dejavnike, kot so na primer lastniška struktura družbe, uporabniki računovodskih izkazov ipd. Prihodki iz naslova prodaje Kadar je dobiček preveč nestanoviten in se družba ukvarja s tržno dejavnostjo, s katero ustvarja prihodke iz naslova prodaje, so poleg normaliziranega dobička primerno primerjalno merilo lahko prihodki iz naslova prodaje (Audit Approach Manual, 2012). Tudi v tem primeru je treba pri izbiri odstotka upoštevati kvalitativne dejavnike. V praksi uporabljeni odstotki se običajno gibljejo med 0,5 % in 5 % prihodkov od prodaje. Pri tem se odstotek zmanjšuje z rastjo prihodkov. Prav tako se lahko uporabi odstotek, ki je bliže zgornji meji, pri družbah z enim lastnikom, kjer lastnik jamči za vse obveznosti te družbe. Celotni kapital Banke in hranilnice ter podobne finančne institucije so dokaj strogo regulirane, pri čemer je za izpolnjevanje zakonskih zahtev izredno pomembna višina njihovega kapitala. Glede na zahteve zakonodaje in regulatornih organov se pri določitvi pomembnosti revizor največkrat odloči, da kot primerjalno merilo upošteva višino celotnega kapitala banke oziroma hranilnice, pri čemer so uporabljeni odstotki različni, v praksi pa ne presegajo 5 %. Podobno velja za borznoposredniške družbe (Audit Approach Manual, 2012). Kapital kot primerjalno merilo se uporablja tudi pri določitvi pomembnosti pri družbah, ki delujejo kot holdingi in imajo v strukturi bilance stanja pretežno naložbe, pogosto pa se to merilo uporablja tudi za zavarovalnice. Druga primerjalna merila Revizorji investicijskih družb za določitev pomembnosti pogosto uporabijo povprečno vrednost neto sredstev, pri čemer pomembnost znaša približno 2 % izbranega merila (Audit Approach Manual, 2012). Pri skladih zasebnega kapitala, ki imajo v lasti pretežno netržne ali nelikvidne naložbe, kot so na primer dana posojila ali nepremičnine, se uporablja višji odstotek, do 10 % (Audit Approach Manual, 2012). Struktura sredstev vpliva na določitev pomembnosti pri revidiranju lizingodajalcev. Glede na značilnosti sredstev ter uporabnikov računovodskih izkazov revizor presodi, katero primerjalno merilo bi bilo najustreznejše. V praksi je pogosto uporabljeno primerjalno merilo stanje sredstev, ki se obrestujejo. Uporabljeni odstotek je odvisen od doseženih prihodkov, dobička in drugih dejavnikov, najpogosteje se giblje med 0,5 % in 2 %. Kadar je primerjalno merilo stanje vseh sredstev družbe, revizor pri določitvi pomembnosti uporabi največ 1 % omenjene kategorije. Pri določanju pomembnosti v okviru revidiranja zavarovalnic so pogosto uporabljeni prihodki iz naslova premij, pri čemer se odstotek giblje med 0,8 % in 2 % (Audit Approach Manual, 2012). MSR 320 (2009, str. 9) posebej izpostavlja določanje pomembnosti pri organizacijah javnega sektorja, kjer so uporabniki računovodskih informacij pogosto predvsem zakonodajalci in regulatorji, računovodski izkazi pa se uporabljajo tudi za negospodarske odločitve. Pri določanju pomembnosti takšne organizacije mora revizor upoštevati zakone in druge predpise, pristojne organe ter potrebe zakonodajalcev in javnosti glede računovodskih informacij. Zgoraj navedena primerjalna merila so v praksi sicer najpogostejša, vendar MSR-ji revizorja ne omejujejo pri izbiri drugega merila, za katerega bi revizor ocenil, da je glede na okoliščine, primernejše. Prav tako v primerih, pri katerih bi bila glede na značilnosti revidirane družbe lahko ustrezna različna primerjalna merila, revizor presodi, katero je najprimernejše in svojo presojo ustrezno dokumentira v okviru revizijske dokumentacije. 4. OVREDNOTENJE UGOTOVITEV PRI REVIDIRANJU RAČUNOVODSKIH IZKAZOV Pomembnost, ki jo je revizor določil v fazi načrtovanja ter jo uporabil pri izvedbi revizijskih postopkov, je pomembna tudi pri ovrednotenju med revizijo ugotovljenih napačnih navedb. To področje obravnava MSR 450. Pri ovrednotenju med revizijo ugotovljenih napačnih navedb je treba upoštevati njihovo velikost in vrsto ter presoditi okoliščine, v katerih so se napačne navedbe pojavile. Poleg ugotovljenih napačnih navedb v tekočem letu je treba upoštevati tudi vpliv morebitnih napačnih navedb, ki izvirajo iz preteklega leta in jih poslovodstvo v preteklem letu ni popravilo (MSR 450, 2009, str. 6). Poleg presoje, ali so ugotovljene napačne navedbe pomembne za celoto računovodskih izkazov, je treba presoditi tudi, ali je bil obseg opravljenih revizijskih postopkov zadosten. 4.1. Zadostnost obsega revizijskih postopkov Pri ugotavljanju napačnih navedb mora revizor presoditi, ali so bili revizijski postopki zadostni, ali bi bili glede na ugotovljene napačne navedbe potrebni nadaljnji postopki. Pri tem revizor upošteva (MSR 450, 2009, str. 9): • Ali je napačna navedba osamljen pojav ali utegnejo obstajati še druge napačne navedbe; glede na okoliščine revizor presodi, ali so v zvezi s tem potrebni nadaljnji revizijski postopki, da bi ugotovil znesek morebitnih dodatnih napačnih navedb. • Če se vsota ugotovljenih napačnih navedb približa znesku pomembnosti, utegne obstajati tveganje, da možne neodkrite napačne navedbe skupaj z napačnimi navedbami lahko presežejo raven pomembnosti. Pri ugotavljanju zadostnosti opravljenih revizijskih postopkov ima pomembno vlogo izvedbena pomembnost v razmerju s pomembnostjo. Kadar je pomembnost, zmanjšana za ugotovljene napake v okviru revizije, nižja od izvedbene pomembnosti, nakazuje, da je revizor pri določitvi izvedbene pomembnosti pričakoval manj napačnih navedb, kot je bilo dejansko ugotovljenih med revizijskimi postopki. V takem primeru mora revizor presojati, ali je z izbrano izvedbeno pomembnostjo dejansko zadosti znižal tveganje, da nepopravljene in neodkrite napačne navedbe presegajo pomembnost, ki jo je določil za celoto računovodskih izkazov. Rezultat takšne presoje bo v določenih primerih dodatno preizkušanje podatkov, spet drugič pa bo glede na naravo ugotovljenih napak revizor lahko zaključil, da je bil obseg revizijskih postopkov ustrezen. Presoja zadostnosti opravljenih revizijskih postopkov mora biti ustrezno dokumentirana v okviru revizijske dokumentacije. 4.2. Ovrednotenje napačnih navedb in njihov učinek na računovodske izkaze Kvantitativna presoja V okviru ovrednotenja napačnih navedb v računovodskih izkazih mora revizor najprej ovrednotiti vsako ugotovljeno napačno navedbo posebej. Če je posamezna napačna navedba pomembna, jo v večini primerov ni treba ustrezno izravnati z drugo napačno navedbo. V drugem koraku revizor presodi kumulativen vpliv vseh ugotovljenih napačnih navedb na računovodske izkaze družbe. Kvalitativna presoja Bolj zapletena od kvantitativne presoje je presoja kvalitativnih dejavnikov, ki bi lahko vplivali na zaključek glede pomembnosti revizijskih ugotovitev. Pri tem je treba upoštevati naravo napake ter okoliščine, v katerih je do napačne navedbe prišlo. Relativno majhna napaka bi lahko ob kumulativnem vplivu podobnih ali ponavljajočih se napak pomenila pomembno napačno navedbo v računovodskih izkazih. Podobno bi lahko napaka, ugotovljena v okviru preizkušanja notranjih kontrol, pomenila, da pomembno napačna navedba ne bi bila pravočasno odkrita. V določenih primerih lahko revizor sklene, da je posamezna napačna navedba pomembna, čeprav ne presega ravni pomembnosti, ki jo je določil revizor. Med okoliščinami, ki bi lahko vplivale na takšno ovrednotenje, je predvsem presoja, koliko napačna navedba vpliva na izpolnjevanje regulatornih zahtev, določenih kazalnikov, ki so pomembni za presojo uspešnosti družbe, na izpolnjevanje kreditnih zavez, prikrivanje trendov ali dobička in podobno. Podrobnejši seznam primerov je v MSR 450 (MSR 540, 2009, str. 12). V praksi to pomeni, da kadar skupna vrednost ugotovljenih napak ne presega zneska pomembnosti, ki jo je določil revizor, lahko obstajajo kvalitativni dejavniki, na podlagi katerih bi revizor kljub temu presodil, da računovodski izkazi niso v vseh pomembnih pogledih resnični in pošteni. Najpogostejši takšni primeri se pojavljajo, kadar družba izkazuje dobiček, napake, ki jih je ugotovil revizor v okviru revizije, pa kažejo, da bi morala biti v računovodskih izkazih izkazana izguba. V takšnih primerih mora revizor posebej presojati, ali je napačna navedba pomembna ali ne. Posebna presoja revizorja je potrebna tudi v primerih, kadar ugotovljena napačna navedba ne presega pomembnosti, vendar okoliščine kažejo, da bi bila lahko posledica prevare. Če je v prevaro vpleteno poslovodstvo, lahko nepomembna prevara postane pomembna, saj v takšnih okoliščinah postane vprašljiva zanesljivost prej pridobljenih revizijskih dokazov. Posebna kvalitativna presoja je potrebna tudi pri poslih s povezanimi strankami ter nekaterih razkritjih v računovodskih izkazih, ki vrednostno morda niso pomembna, so pa ključna za razumevanje računovodskih izkazov organizacije. 5. POMEMBNOST PRI POSLIH, KI NISO REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV Pojem pomembnosti je vpet v celotne Mednarodne standarde revidiranja in je tesno povezan z namenom in ciljem revizije. V praksi revizorji opravljajo tudi druge posle, najpogostejši so posli preiskovanja, posli opravljanja dogovorjenih postopkov ter posli dajanja zagotovil, razen revizij ali preiskav računovodskih informacij iz preteklosti. 5.1. Posli preiskovanja računovodskih izkazov Posli preiskovanja računovodskih izkazov so obravnavani v Mednarodnem standardu poslov preiskovanja 2400 (odslej MSP). Skladno s tem standardom je cilj preiskovanja računovodskih izkazov omogočiti revizorju, da ugotovi, ali je na podlagi postopkov, ki ne zagotavljajo vseh dokazov, zahtevanih pri reviziji, opazil kaj takega, zaradi česar verjame, da računovodski izkazi niso v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja (MSP 2400, 2010, str. 4). Pri opravljanju poslov preiskovanja mora revizor pomembnost presojati na enak način, kot bi jo v primeru, če bi dal revizijsko mnenje o računovodskih izkazih, ne glede na to, da je raven zagotovila nižja kot pri revizijah računovodskih izkazov. Tveganje neodkritja napačnih navedb je pri preiskavi sicer večje kot pri reviziji, vendar je presoja pomembnosti odvisna od informacij, o katerih revizor poroča, in od potreb tistih, ki se na te informacije nanašajo, ne pa od ravni danega zagotovila (MSP 2400, 2010, str. 7). 5.2. Posli opravljanja dogovorjenih postopkov v zvezi z računovodskimi informacijami Posle opravljanja dogovorjenih postopkov podrobneje obravnava Mednarodni standard sorodnih storitev 4400 (odslej MSS). Cilj posla opravljanja dogovorjenih postopkov je, da revizor izvede postopke, za katere se je dogovoril z organizacijo ali katero koli ustrezno tretjo stranko, ter poroča o dejanskih ugotovitvah (MSS 4400, 2010, str. 4). Revizor pripravi poročilo o dejanskih ugotovitvah in pri tem ne izrazi nikakršnega zagotovila. Uporabniki poročila na podlagi revizorjevih ugotovitev oblikujejo lastne sklepe. Revizor skladno s tem standardom le poroča o dejanskih ugotovitvah, ki izhajajo iz opravljenih dogovorjenih postopkov, ter ne presoja pomembnosti ugotovitev. Zaradi cilja posla dogovorjenih postopkov in omenjenih značilnosti revizorjevega poročanja koncept pomembnosti pri poslih, ki se opravljajo v skladu z MSS 4400, ne pride v poštev. 5.3. Posli dajanja zagotovil, razen revizij ali preiskav računovodskih informacij iz preteklosti Skladno z Mednarodnim standardom poslov dajanja zagotovil (odslej MSZ) 3000 revizor daje sprejemljivo zagotovilo ali omejeno zagotovilo. Kot navaja MSZ 3000 (MSZ 3000, 2010, str. 4), je cilj posla dajanja sprejemljivega zagotovila zmanjšanje tveganja na sprejemljivo nizko raven glede na okoliščine posla kot osnove za pozitivno obliko izražanja revizorjevega sklepa. Cilj posla dajanja omejenega zagotovila je zmanjšanje tveganja na raven, ki je glede na okoliščine posla sprejemljiva, vendar višja kot pri poslu dajanja sprejemljivega zagotovila kot osnove za negativno obliko izražanja revizorjevega sklepa. Ne glede na vrsto zagotovila mora revizor pri poslu dajanja zagotovila upoštevati pomembnost ter uporabiti strokovno presojo. Pri presojanju pomembnosti mora revizor razumeti in oceniti, kateri dejavniki bi lahko vplivali na odločitve predvidenih uporabnikov (MSZ 3000, 2010, str. 11). 6. ZAKLJUČEK Revizor pri izvajanju revizijskih postopkov uporablja pojem pomembnosti. Natančnih pravil za določanje zneska pomembnosti standardi ne določajo, temveč prepuščajo odločitev o tem revizorjevi strokovni presoji. V praksi se uporabljajo ustaljena primerjalna merila, ki so osnova za določitev pomembnosti in revizorju lahko pomagajo pri njegovi presoji, vendar je treba upoštevati še vrsto drugih dejavnikov, ki izhajajo iz revizorjevega poznavanja organizacije. Ne glede na splošno prakso določanja pomembnosti in ustaljena primerjalna merila je pomembnost vedno predmet revizorjeve strokovne presoje. Pomembnost je odvisna od potreb uporabnikov računovodskih izkazov, zato raven danega zagotovila na višino pomembnosti ne vpliva. 7. VIRI IN LITERATURA 1. Deloitte. (2010). Materiality, Performance Materiality and Other Measures - Practice Aid (interno gradivo). 2. Deloitte. (2012). Audit Approach Manual (interno gradivo). 3. IFAC - Priročnik mednarodnih objav s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike. (2010). Odbor za mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil. Najdeno na naslovu http://www.si-reviziia.si/revizorji/msr-1.php. 4. IFAC - Priročnik mednarodnih standardov revidiranja in obvladovanja kakovosti. (2009). Odbor za mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil. Najdeno na naslovu http://www.si-revizija.si/revizorji/msr-2009.php. 5. Zakon o revidiranju. Uradni list RS, št. 65/2008. Dr. Peter Podgorelec* Soglasja nadzornega sveta v zvezi z notranjerevizijsko dejavnostjo Approval of the supervisory board in relation to internal auditing POVZETEK • V članku so obravnavani načini ustanovitve soglasij nadzornega sveta o bistvenih vprašanjih delovanja notranje revizije v podjetju, njihov namen, pravni učinki ter možnost prenosa pristojnosti odločanja o soglasjih na revizijsko komisijo. Avtor se zavzema za zakonsko ureditev pravnega položaja notranjega revizorja v podjetju na ravni splošnega predpisa, v tem okviru pa tudi za določitev navedenih soglasij nadzornega sveta kot obveznih ali pa vsaj za razširitev obstoječih priporočil slovenskega Kodeksa upravljanja javnih delniških družb v zvezi z notranjo revizijo. S soglasji nadzornega sveta se krepi neodvisnost notranje revizije, kar omogoča večjo učinkovitost delovanja nadzornega sveta in njegove revizijske komisije. To je še posebej pomembno za preprečevanje in odkrivanje prevar, tudi tistih, v katere je vpletena uprava. Ključne besede • nadzorni svet, notranja revizija, soglasja, zakonska ureditev, Kodeks upravljanja javnih delniških družb SUMMARY • The article discusses the ways of establishing the authority of the supervisory board to approve essential questions related to internal auditing, its purpose, legal effects and the transfer of this authority to the audit committee. The author suggests that the legal status of an internal auditor in a company, including the mandatory approvals by the supervisory board, should be regulated by law or at least in the Slovenian Corporate Governance Code for listed companies. The system of approvals increases the independence of an internal auditor and simultaneously enhances the effectiveness of the supervisory board and its audit committee. This is particularly important in terms of preventing and discovering fraud, including that which involves the members of management board. Key words • supervisory board - internal auditing - approval - regulation by law - Corporate Governance Code Peter Podgorelec, doktor pravnih znanosti, docent na Ekonomsko-poslovni fakulteti Univerze v Mariboru, peter.podgorelec@uni-mb.si. 1. UVOD V dvotirnem sistemu se notranja revizija tradicionalno uvršča v področje poslovodstva kot njegova štabna služba, medtem ko je zunanja revizija v področju nadzornega sveta. Vendar pa poskuša sodobna doktrina notranjega revidiranja to delitev in z njo povezano omejitev notranje revizije izključno na funkcijo poslovodenja preseči ter notranjega revizorja bolj približati organu nadzora -nadzornemu svetu. Ta doktrina, ki sicer izvira iz "enotirnega okolja" (njen utemeljitelj je Ameriški inštitut notranjih revizorjev), je uveljavljena tako v Mednarodnih standardih strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju (2013; odslej mednarodni standardi) kot tudi v Kodeksu notranjerevizijskih načel, ki ga je sprejel Strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo (2011; odslej Kodeks). V skladu z njo naj bi notranji revizor poročal ne le poslovodstvu, ampak tudi organu nadzora, organ nadzora pa naj bi dajal tudi soglasja k imenovanju vodje notranje revizije, njegovi razrešitvi, prejemkom, "proračunu", letnemu načrtu dela ter temeljni listini o notranjerevizijski dejavnosti. Gre za t. i. "trikotnik": poslovodstvo - notranji revizor - organ nadzora, s katerim se krepi neodvisnost notranjega revizorja ter povečujeta učinkovitost in uspešnost njegovega delovanja. Posledično pa se lahko izboljša tudi kakovost delovanja nadzornega sveta samega, še posebej njegove revizijske komisije, saj je lahko neodvisni notranji revizor pomemben vir informacij o ekonomsko-finančnem položaju in uspehu podjetja. Zato so s korporacijskopravnega vidika v zvezi s tem pomembna še vprašanja neposredne pravice nadzornega sveta do informacij oziroma revizijske komisije nasproti notranjemu revizorju, nato možnost, da nadzorni svet ali revizijska komisija nastopata v vlogi naročnika ad hoc notranjerevizijskih storitev ter sodelovanje notranjega revizorja na sejah organa nadzora in njegovih komisij brez prisotnosti uprave. Vendar pa implementacija vseh naštetih soglasij nadzornega sveta v delovanje notranje revizije zahteva ustrezno pravno podlago, ki jo je treba posebej ustanoviti. Brez nje ni dolžnosti poslovodstva, da navedene odločitve, ki sicer spadajo v njegovo pristojnost, predloži v soglasje nadzornemu svetu. Pooblastilo za ustanovitev pravne podlage predstavlja določba petega odstavka 281. člena Zakona o gospodarskih družbah (2009; odslej ZGD-1), v skladu s katero se lahko določi, da se smejo posamezne vrste poslov opravljati le s soglasjem nadzornega sveta. Kako se v konkretnem primeru to določi, kaj je sploh lahko predmet soglasij nadzornega sveta, katere omejitve pri tem veljajo, ali jih je mogoče prenesti na revizijsko komisijo nadzornega sveta, zakaj so pomembna soglasja v zvezi z notranjerevizijsko dejavnostjo, kakšni so pravni učinki soglasij in ali bi bile potrebne zakonodajne spremembe in dopolnitve, so vprašanja, obravnavana v tem prispevku. 2. SOGLASJA KOT INSTRUMENT PREVENTIVNEGA NADZORA Za dvotirni model je značilna ločitev funkcij vodenja in nadziranja (nem. Trennungsprinzip) in njuna porazdelitev na dva organizacijsko in personalno ločena organa, upravo in nadzorni svet. V tem je bistvena razlika v primerjavi z enotirnim modelom, pri katerem sta obe funkciji povezani znotraj istega organa, upravnega odbora. Do določene polarizacije v smislu izvrševanja obeh funkcij lahko pride kvečjemu na personalni ravni, če se upravni odbor notranje strukturira na izvršni in neizvršni del, vendar pa to ni povsem primerljivo z načelom ločenosti v dvotirnem modelu. Upravni odbor je dejansko pristojen za vse, če ni za posamezno zadevo pristojna skupščina (Kocbek et al., 2011, str. 333). Zato ima tudi poslovodna pooblastila, česar nadzorni svet zaradi omenjenega načela ločenosti nima in je izključen iz vodenja poslov. V petem odstavku 281. člena ZGD-1 je izrecno določeno, da se vodenje poslov ne more prenesti na nadzorni svet. Nadzorni svet je formalno "omejen" na nadziranje dela uprave in opravljanje še nekaterih drugih nalog v skladu z zakonom, kot je to preveritev in odločanje o potrditvi letnega in konsolidiranega letnega poročila, imenovanje in odpoklic uprave ipd. Nadzor ni zamišljen le kot naknadna (ex post) kontrola, ampak tudi kot preventivni (ex ante) nadzor, kar nadzornemu svetu posledično omogoča določen vpliv na poslovodne odločitve. Vodenje poslov se sicer ne more prenesti na nadzorni svet, vendar pa je lahko določeno, da se smejo posamezne vrste poslov opravljati le z njegovim soglasjem, kot to izhaja iz petega odstavka 281. člena ZGD-1. Če nadzorni svet zavrne soglasje, učinkuje to kot veto na sprejeto poslovodno odločitev, ki se tako ne sme izvršiti, vendar pa nadzorni svet ne more dajati upravi nobenih navodil o tem, kako naj vodi posle. To je možno le v enotirnem modelu, pri katerem so izvršni direktorji dolžni upoštevati navodila upravnega odbora (prim. peti odstavek 290. člena ZGD-1). V dvotirnem sistemu sicer pomen preventivnega nadzora vse bolj narašča. Ob soglasjih nadzornega sveta kot klasičnem instrumentu nadzora se sem uvršča tudi funkcija svetovanja upravi, v okviru katere nadzorni svet zavzame svoja stališča ali pomisleke v zvezi z delom uprave, ki pa v nasprotju s soglasji niso pravno zavezujoči.1 1 Tako je denimo odločitev o vzpostavitvi notranjerevizijske dejavnosti v podjetju v pristojnosti uprave in nadzorni svet ne more v zvezi s tem dajati upravi nobenih navodil. Izrazi lahko le svoje stališče, ki ga mora sicer uprava skrbno proučiti, ni pa zanjo pravno obvezujoče. Glede na to, da je ena od pomembnejših nalog nadzornega sveta -natančneje njegove revizijske komisije - nadziranje vzpostavitve in delovanja sistemov za obvladovanje tveganj in notranjih kontrol v podjetju, je ocena glede potrebe vzpostavitve notranjerevizijske službe in oblikovanje lastnega stališča ne samo možnost, ampak hkrati tudi dolžnost nadzornega sveta. Praviloma bo uprava sledila stališču nadzornega sveta, saj ima nadzorni svet v rokah instrument odpoklica. Za odpoklic mora sicer obstajati neki utemeljeni razlog (glej drugi odstavek 268. člena ZGD-1), vendar če uprava ne vzpostavi notranjerevizijske službe, čeprav bi jo glede na konkretne okoliščine podjetja morala (velikost, struktura, vrsta dejavnosti, izpostavljenost tveganjem ipd.), je tak razlog po mojem mnenju podan. Ne zaradi neupoštevanja stališča nadzornega sveta, ampak zaradi kršitve dolžnosti iz 30. člena ZFPPIPP, ki poslovodstvu nalaga dolžnost upravljanja tveganj. Drugače je v enotirnem sistemu, kjer upravni odbor ne zavzame le stališča o potrebnosti, ampak lahko sam sprejme odločitev o vzpostavitvi notranjerevizijske dejavnosti in hkrati odloča o vseh s tem povezanih bistvenih vprašanjih. 3. MOŽNI NAČINI USTANOVITVE SOGLASIJ ZGD-1 ne določa t. i. obveznega kataloga soglasij nadzornega sveta, kot je to določeno npr. v avstrijskem Zakonu o delnicah (Aktiengesetz - öAktG, peti odstavek 95. člena) ali pa v nizozemskem Civilnem zakoniku (Burgerlijk Wetboek, 2. knjiga - Pravne osebe, 164. člen). Obveznega kataloga soglasij ne predvideva tudi nemški Zakon o delnicah (Aktiengesetz - dAktG), vendar pa je od uveljavitve t. i. Zakona o preglednosti in publiciteti (Gesetz zur weiteren Reform des Aktien-und Bilanzrechts, zur Transparenz und Publizität - TransPuG) v 111. členu določeno, da mora družba oblikovati tak katalog, ne določa pa njegove vsebine. Naš zakon ne predvideva niti prve niti druge rešitve. Iz petega odstavka 281. člena izhaja, da družba lahko določi, da se smejo posamezne vrste poslov opravljati le s soglasjem nadzornega sveta, ni pa tega dolžna storiti. Prav tako niso predpisane vrste poslov, ki zahtevajo soglasje nadzornega sveta, razen v izjemnih in redkih primerih. Tako je npr. v prvem odstavku 355. člena določeno, da o vsebini pravic iz delnic ter pogojih za izdajo delnic na podlagi odobrenega kapitala kakor tudi o izključitvi prednostne pravice odloča poslovodstvo, ki mora za svojo odločitev pridobiti soglasje nadzornega sveta. Obvezna soglasja so predvidena tudi v posebnih zakonih in se nanašajo tudi na notranjerevizijsko dejavnost. Več o tem v nadaljevanju. Za vse ostale vrste poslov pa je treba pristojnost nadzornega sveta, da odloča o soglasjih, posebej ustanoviti, in sicer ali s statutom ali sklepom nadzornega sveta, kar pomeni, da lahko katalog soglasij določijo delničarji ali nadzorni svet sam. Če katalog soglasij ni predviden že v prvotni različici statuta, je za spremembo statuta potrebna najmanj tričetrtinska večina glasov pri sklepanju zastopanega osnovnega kapitala (drugi odstavek 329. člena ZGD-1). Če o katalogu soglasij odloča nadzorni svet sam, pa za sprejem sklepa ni potrebna kvalificirana večina, ampak je dovolj, če je zanj oddana večina glasov. Pogosto je katalog soglasij določen v poslovniku nadzornega sveta. V tem primeru je za njegov sprejem ter tudi za vse kasnejše spremembe in dopolnitve potrebna večina glasov vseh članov. Med prvim in drugim načinom velja razmerje neodvisnosti, kar pomeni, da v statutu določenega kataloga soglasij nadzorni svet ne sme odpraviti ali ga kako drugače izigrati. Po drugi strani pa tudi s statutom ni mogoče izključiti ali omejiti možnosti nadzornega sveta, da katalog soglasij razširi (Lutter & Krieger, 2008, str. 45). 4. PRAVNI UČINEK IZDAJE ALI ZAVRNITVE SOGLASJA Uprava si mora pridobiti soglasje pred izvršitvijo nameravanega posla, sicer bi bil nadzorni svet postavljen pred izvršeno dejstvo in bi tako soglasje kot instrument preventivnega nadzora izgubilo ves svoj pomen. Naknadno soglasje ni mogoče, ko pravni posel že pravno učinkuje ali pa je kakšen drug poslovodni ukrep že izvršen. Če uprava pristojnosti nadzornega sveta, ki odloča o soglasjih, ne upošteva, stori s tem kršitev dolžnosti.2 Ta lahko vodi k odškodninski odgovornosti uprave, če je družbi nastala škoda, lahko pa je to tudi utemeljen razlog za predčasni odpoklic uprave (Mertens & Cahn, 2010, str. 312). Od tega je treba ločiti vprašanje, kako nesoglasje nadzornega sveta vpliva na pravno veljavnost poslovodnega ukrepa, neodvisno od vprašanja kršitve dolžnosti. Nesoglasje nadzornega sveta vpliva na pravno veljavnost poslovodnega ukrepa le v notranjih, ne pa tudi v zunanjih razmerjih, se pravi, da ne vpliva na pravne zaveze, ki jih družba sprejme nasproti tretjim osebam. To pomeni, da je posel pravno veljaven, čeprav si uprava za njegovo sklenitev ni pridobila soglasja nadzornega sveta. V drugem odstavku 32. člena ZGD-1 je namreč določeno, da statutarne ali druge omejitve zastopniških pooblastil nimajo pravnega učinka proti tretjim osebam. S to določbo je bila v naš pravni red uvedena zahteva iz 1. direktive Sveta 68/151/EGS z dne 1. marca 1968 (t. i. "publicitetna direktiva"), njen namen pa je zagotavljanje varnosti pravnega prometa. Tretjim osebam se tako ni treba obremenjevati z vprašanjem, ali so bili pred sklenitvijo posla izvedeni vsi predvideni notranji postopki v družbi kot nasprotni pogodbenici ali ne. Če je npr. za sklenitev pogodbe z zunanjim izvajalcem notranjerevizijskih storitev predvideno soglasje nadzornega sveta, je pogodba veljavno sklenjena, čeprav si uprava pred njeno sklenitvijo ni pridobila soglasja nadzornega sveta. Po drugi strani pa notranji akt o notranjerevizijski dejavnosti, za katerega je predvideno soglasje nadzornega sveta, začne pravno učinkovati šele, ko je takšno soglasje dano. Enako kot za sam sprejem akta velja tudi za vse njegove kasnejše spremembe in dopolnitve. 2 V petem odstavku 281. člena ZGD-1 je posebej predviden primer, če nadzorni svet soglasje zavrne, uprava pa pri nameravanem pravnem poslu vztraja. V takem primeru lahko uprava zahteva, da o soglasju odloči skupščina. Pri tem je za sklep, s katerim skupščina da soglasje, potrebna večina najmanj treh četrtin oddanih glasov. V praksi je zelo malo primerov, ko bi skupščina na zahtevo uprave odločala o soglasjih k posameznim pravnim poslom. 5. ALI JE MOGOČE PRISTOJNOST ODLOČANJA O SOGLASJIH PRENESTI NA REVIZIJSKO KOMISIJO NADZORNEGA SVETA? Smiselno bi bilo, da bi o soglasjih v zvezi z notranjerevizijsko dejavnostjo odločala revizijska komisija nadzornega sveta, saj je od osrednjih nalog prav nadziranje učinkovitosti in uspešnosti notranjih kontrol, notranje revizije in sistemov za obvladovanje tveganj (drugi odstavek 280. člena ZGD-1). Vendar pa to pri nas ni mogoče, ker imajo po našem pravu komisije nadzornega sveta le pripravljalno in izvršitveno funkcijo, nimajo pa funkcije odločanja. Iz prvega odstavka 279. člena ZGD-1 izhaja, da komisije pripravljajo predloge sklepov nadzornega sveta, skrbijo za njihovo uresničitev in opravljajo druge strokovne naloge. V drugem odstavku 279. člena ZGD-1 pa je izrecno določeno, da komisije ne morejo odločati o vprašanjih, ki so v pristojnosti nadzornega sveta. Izmed vseh komisij nadzornega sveta je sicer najpodrobneje zakonsko urejena prav revizijska komisija, vendar pa zanjo ni predvidena nobena izjema v zvezi s tem. Tako kot na nobeno drugo komisijo torej tudi na revizijsko komisijo ni mogoče prenesti niti odločanja o ustanovitvi pristojnosti soglasij niti odločanja o soglasjih samih. Revizijska komisija lahko v zvezi s tem pripravi predlog za nadzorni svet, ne more pa o soglasjih samostojno odločati. Takšna zakonska ureditev je po mojem mnenju preveč toga in bi jo bilo treba korigirati, najbolje po vzoru nemške ureditve. V nemškem pravu na revizijsko ali katero koli drugo komisijo sicer ni mogoče prenesti pristojnosti ustanavljanja soglasij, lahko pa se prenese odločanje o soglasjih samih (Hüffer, 2006, str. 577). Tako po nemškem pravu ni ovir za to, da o soglasjih v zvezi z notranjerevizijsko dejavnostjo odloča revizijska komisija, če je ta pristojnost ustanovljena ali s statutom ali s sklepom nadzornega sveta. Še izraziteje se ta problem pokaže pri revizijski komisiji v enotirnem sistemu, za katero se smiselno uporabljajo pravila o komisijah nadzornega sveta (prvi odstavek 289. člena ZGD-1). To pomeni, da pri nas tudi pri družbah z enotirnim sistemom ni možna funkcionalna podreditev notranjerevizijske dejavnosti revizijski komisiji upravnega odbora, tako kot je to običajno v enotirnih sistemih. V enotirnih sistemih je pogosta praksa, da ima poslovodna pooblastila v razmerju do notranje revizije poleg enega od poslovodnikov (angl. Officers) tudi revizijska komisija (angl. Audit Commitee). Poslovodna pooblastila se praviloma prenesejo na revizijsko komisijo, ker se njeno področje dela v velikem delu pokriva z nalogami notranjega revizorja. Tako je npr. v ZDA pogosta praksa, da je revizijska komisija pristojna za sprejem poslovnika o notranji reviziji, za imenovanje in razrešitev vodje notranje revizije ter tudi za njegovo nagrajevanje, za "proračun" notranjerevizijske dejavnosti ter za obdobne načrte notranjega revidiranja. Vodja notranje revizije tudi poroča revizijski komisiji o delu nosilcev te dejavnosti. Na tak način je notranja revizija v pretežni meri instrument revizijske komisije in je njej vsaj funkcionalno podrejena, administrativno pa praviloma enemu od poslovodnikov. 6. SOGLASJE K TEMELJNI LISTINI O NOTRANJEREVIZIJSKI DEJAVNOSTI V temeljni listini o notranjerevizijski dejavnosti se opredelijo namen, pristojnosti, naloge, odgovornost notranjerevizijskih izvajalcev ter tudi položaj notranje revizije v podjetju. To so temeljna vprašanja v zvezi z organizacijsko umestitvijo in pravnim položajem izvajalca notranjerevizijskih storitev, ki se uredijo v posebnem notranjem aktu podjetja, ki ga tako mednarodni standardi kot Kodeks imenujejo temeljna listina (angl. charter). Za njegov sprejem je pristojno poslovodstvo. Smiselno pa je, da pri tem sodeluje tudi nadzorni svet v obliki odločanja o soglasju k temeljni listini, kot je to predvideno v mednarodnih standardih in Kodeksu. Dolžnost nadzornega sveta je, da preko revizijske komisije nadzoruje učinkovitost in uspešnost notranje revizije, ta pa je najprej odvisna prav od ureditve teh vprašanj, še posebej od organizacijske umestitve notranje revizije v podjetju. Drugače kot nadzornemu svetu nosilcem notranje revizije potrebne avtoritete ne določa že zakon, ampak njen vsakokratni organizacijski položaj, opredeljen s temeljno listino. V zakonih, ki urejajo področje bančništva in zavarovalništva, je dolžnost predložitve temeljne listine v soglasje nadzornemu svetu določena že z zakonom. Tako je v drugem odstavku 197. člena Zakona o bančništvu (2010; odslej ZBan-1) določeno, da morajo biti namen, pomen in naloge notranje revizije opredeljeni v ustreznem pisnem aktu, ki ga je odobrila uprava banke v soglasju z nadzornim svetom. Podobno je določeno v drugem odstavku 161. člena ZZavar za zavarovalnice: uprava zavarovalnice v soglasju z nadzornim svetom določi pravila delovanja notranje revizije. Za ostale družbe se dolžnost predložitve temeljne listine v soglasje nadzornemu svetu ustanovi na enega od zgoraj obravnavanih načinov, tj. ali s statutom družbe ali s posebnim sklepom nadzornega sveta (peti odstavek 281. člena ZGD-1). Pristojnost dajanja soglasja k temeljni listini omogoča nadzornemu svetu vpliv na ureditev še nekaterih drugih vprašanj, ki so prav tako pomembna za njegovo delovanje, kot so to neposredna pravica nadzornega sveta do informacij nasproti nosilcem notranje revizije3, možnost nadzornega sveta, da nastopa v vlogi naročnika izrednih notranjerevizijskih storitev, sodelovanje notranjega revizorja na sejah organa nadzora brez istočasne prisotnosti uprave itd. (več o tem Podgorelec, 2013, str. 54 - 60). 7. SOGLASJE K NAČRTOM NOTRANJEREVIZIJSKE DEJAVNOSTI V skladu z drugim odstavkom 5.2. točke Kodeksa naj bi večletni ali letni načrt dela notranjih revizorjev, ki ga izdela notranjerevizijski predstojnik, potrdila poslovodstvo in nadzorni svet družbe. Enako je predvideno v mednarodnih standardih. Seveda je treba tudi pristojnost nadzornega sveta za ta soglasja ustanoviti ali s statutom ali s sklepom nadzornega sveta, sicer poslovodstvo notranjerevizijskega načrta ni dolžno predložiti nadzornemu svetu v "potrditev". Izjema velja za bančništvo in zavarovalništvo, kjer je ta dolžnost določena že neposredno z zakonom. V drugem odstavku 200. člena ZBan-1 je namreč določeno, da letni načrt dela notranje revizije sprejme uprava banke v soglasju z nadzornim svetom. Povsem enako je določeno v prvem odstavku 164. člena ZZavar za zavarovalnice. Pristojnost dajanja soglasij k notranjerevizijskim načrtom nadzornemu svetu omogoča, da se tekoče seznanja z revizijsko pomembnimi področji v podjetju in da navsezadnje tudi vpliva na to, kaj naj bo v prihodnjem obdobju predmet notranjega revidiranja (Scheffler, 2003, str. 255; Leyens, 2006, str. 347). 3 S primerjalnopravnega vidika je v zvezi z neposredno pravico nadzornega sveta ali revizijske komisije do informacij nasproti notranjemu revizorju treba omeniti rešitev v prenovljenem MaRisk - BA (Mindesanforderungen an das Risikomanagement für Banken), ki velja v Nemčiji od 24. 6. 2009. Primerjava z nemškim pravom je vsekakor pomembna, saj je prav Nemčija "domovina" dvotirnega sistema. V skladu z MaRisk morajo podjetja zagotoviti, da lahko predsednik nadzornega organa pridobiva informacije neposredno od vodje notranje revizije, z vključitvijo poslovodstva. Ta akt se sicer ne nanaša na splošno na vse družbe, ampak le na kreditne institucije, zlasti na banke, sprejel pa ga je zvezni urad za nadzor nad finančnimi storitvami. Poseben MaRisk velja še za zavarovalnice -MaRisk - VA. Sprejet je bil kot eden od ukrepov proti finančni krizi, z njim pa se je želela dodatno okrepiti upravljalska struktura v kreditnih institucijah. Ta ukrep torej zapoveduje oblikovanje neposredne pravice nadzornega sveta oz. njegovega predsednika do informacij nasproti vodji notranje revizije, ne enostransko (to navsezadnje niti ni možno), ampak s sodelovanjem uprave. Pravica se lahko prenese na predsednika revizijske komisije. Vse to se uredi z internimi akti družbe. Ne samo, da se neposredna pravica do informacij ustanovi, ampak mora podjetje določiti tudi njen obseg in način izvrševanja. Interna ureditev naj bi ustrezala strukturi in kulturi podjetja. Pri tem sodelujejo vsi trije involvirani subjekti: uprava, predsednik nadzornega sveta oz. revizijska komisija ter vodja notranje revizije. Skupna opredelitev obsega ter jasnih "pravil igre" zagotavlja neposredni pravici do informacij potrebno sprejemljivost ter ustvarja medsebojno zaupanje. S tem se odpravlja tveganje nasprotij glede lojalnosti med notranjim revizorjem in upravo. Ob tem je treba poudariti, da mora poslovodstvo vedno imeti zadostno možnost, da notranjo revizijo uporabi za izvrševanje svojih posebnih nalog. Upoštevati je treba, da imajo soglasja nadzornega sveta po petem odstavku 281. člena ZGD-1 tudi svoje meje. To mejo med drugim predstavlja tudi določba prvega odstavka 265. člena, po kateri uprava samostojno vodi posle. S soglasji nadzornega sveta se sicer zmeraj poseže v samostojnost uprave, to zahteva potreba po preventivnem nadzoru nadzornega sveta, vendar pa ta poseg ne sme biti pretiran. To je lahko tudi glavni korporacijskopravni pomislek zoper tako obsežen sistem soglasij nadzornega sveta, kot ga predvidevajo mednarodni notranjerevizijski standardi in naš Kodeks. Določeno samostojnost mora uprava zadržati tudi glede notranje revizije. Če je v konkretnem primeru ohranjena možnost, da uprava notranjo revizijo uporabi za svoje posebne naloge, je tak pomislek odpravljen. To je torej treba upoštevati pri pripravi notranjerevizijskega načrta in rezervirati potreben delovni čas za izvedbo posebnih nalog po naročilu poslovodstva. 8. SOGLASJE K IMENOVANJU, NAGRAJEVANJU IN RAZREŠITVI PREDSTOJNIKA NOTRANJEREVIZIJSKE SLUŽBE V skladu z zakonsko dikcijo petega odstavka 281. člena ZGD-1 so lahko predmet soglasij nadzornega sveta "posamezne vrste poslov", vendar pa se v pravni teoriji pojem posli razlaga široko in tako ne obsega le pravnih poslov, ki jih npr. družba sklepa s tretjimi osebami, ampak tudi različne notranjeorganizacijske ukrepe ter kadrovske odločitve. Glede na namen soglasij kot instrumenta preventivnega nadzora poslovodenja je takšna širša interpretacija edina logična. Navsezadnje, tudi prvi odstavek 265. člena ZGD-1, ki določa temeljno pristojnost uprave, uporablja enak izraz in govori o "vodenju poslov". Tako ni nobenih pravnih ovir, da s soglasjem nadzornega sveta ne bi bilo mogoče povezati tudi imenovanja, nagrajevanja in razrešitve predstojnika notranjerevizijske službe, kot to predvidevajo mednarodni notranjerevizijski standardi in Kodeks; če notranjerevizijske storitve izvajajo zunanji izvajalci (angl. Outsourcing), pa sklenitve pogodbe med družbo in zunanjim izvajalcem kot tudi njenega prenehanja. V pravni teoriji se je sicer izoblikovalo "nenapisano" merilo, da naj bi se soglasja nadzornega sveta nanašala le na pomembnejše poslovodne odločitve, vendar pa je to merilo pri obravnavanih "notranjerevizijskih soglasjih" izpolnjeno. Soglasja nadzornega sveta k omenjenim kadrovskim odločitvam v zvezi z vodenjem notranjerevizijske službe lahko pomembno okrepijo njeno neodvisnost. Določena stopnja neodvisnosti mora namreč obstajati tudi nasproti poslovodstvu, kateremu je v podjetju zaposleni notranji revizor sicer formalno podrejen. Odkrivanje in preprečevanje različnih vrst deliktnih ravnanj v podjetju je danes ena od bistvenih, hkrati pa tudi najtežjih področij, s katerimi se soočajo tudi notranji revizorji. Od notranjega revizorja se danes pričakuje, da znake takega ravnanja pravočasno zazna, predlaga potrebne ukrepe za preprečitev in omejitev škodljivih posledic ter jih ustrezno preišče (Hoffman, 2008, str. 680),4 če je za to usposobljen, sicer to prepusti poklicnim preiskovalcem kaznivih in drugih nedovoljenih dejanj. Možnosti pooblaščenega revizorja letnega poročila so pri tem omejene. Kadar je v deliktno ravnanje tako ali drugače vpletena uprava, pa je seveda učinkovitost in uspešnost delovanja notranjega revizorja lahko hitro vprašljiva, če je po drugi strani njegova "usoda" v celoti v rokah uprave ("Wess Brot ich ess, dess Lied ich sing"). Zato je torej pomembna vzpostavitev v uvodu omenjenega "trikotnika", katerega sestavni del so tudi soglasja nadzornega sveta v zvezi z imenovanjem, nagrajevanjem in razrešitvijo predstojnika notranje revizije in druga soglasja. Zanimivo je, da ZBan-1 in ZZavar, ki sicer relativno podrobno urejata notranje revidiranje, soglasij h kadrovskim odločitvam ne predvidevata. To seveda ne pomeni, da jih v bankah in zavarovalnicah ne bi bilo možno ustanoviti. Uporabi se splošno pravilo iz petega odstavka 281. člena ZGD-1. V nemškem MaRisk-BA je določeno vsaj to, da mora biti nadzorni svet o spremembi pri vodenju notranje revizije obveščen. 4 Šolski primer za to je znani bilančni škandal WorldCom, ki je bil odkrit prav po zaslugi notranje revizorke. V raziskavi o gospodarski kriminaliteti v Nemčiji, ki jo je opravila družba KPMG, je bilo ugotovljeno, da je 59 % podjetij postalo pozornih na pojave kaznivih dejanj na podlagi poročil notranjega revizorja. S tem j e bila notranja revizija postavljena na drugo mesto med "razlogi za odkritje", takoj za Whistleblowerji, ki jih je omenilo 60 % podjetij. Med ukrepi, s katerimi naj bi učinkovito zmanjšali tveganje gospodarske kriminalitete, pa je 27 % podjetij navedlo personalno okrepitev notranje revizije. Kot posebej pomembno je bilo izpostavljeno izboljšanje notranjih kontrol (84 %) in močnejša naravnanost sistema upravljanja tveganj na tveganja ravnanj (54 %), se pravi klasične kompetence notranje revizije v podjetju (Hofmann, 2008, str. 679). Kakšno je pri nas dejansko stanje, je poskušala ugotoviti raziskava Slovenskega inštituta za revizijo, ki je bila izvedena v septembru 2012. Podatki kažejo naslednjo sliko: 19. Kdo sodeluje pri imenovanju vodje notranjerevizijske službe? Možnih je več odgovorov 0% 20% 40% 60% 80% Direktor družbe Dmgi : Revizijski odbor Predsednik nadzornega sveta Predsednik revizijskega odbora Direktor financ in računovodstva Očitno je, da je delež družb, v katerih pri imenovanju vodje notranjerevizijske službe sodeluje nadzorni svet, relativno majhen. Kaže na to, da se člani nadzornih svetov, ki bi morali prevzeti pobudo za ureditev teh vprašanj, premalo zavedajo pomena neodvisnosti nosilcev notranje revizije, ki mora obstajati tudi nasproti poslovodstvu. Ugotovitve sicer niso povsem natančne. Tako ni jasno, ali je sodelovanje zgolj neformalno ali pa je formalizirano. Bistveno je seveda zadnje, zato bi se moralo vprašanje nanašati na to, kako imajo podjetja tovrstne zadeve urejene v svojih internih aktih; ne samo soglasja nadzornega sveta k imenovanju vodje notranje revizije, ampak tudi k sklenitvi pogodbe o zaposlitvi z njim, njegovi razrešitvi, pa tudi vsa ostala soglasja, predvidena z mednarodnimi standardi in Kodeksom. Revizijska komisija v zvezi s tem nima nobenih formalnih pooblastil za sprejemanje odločitev, še manj njen predsednik. Enako velja za predsednika nadzornega sveta, ki lahko sodeluje kvečjemu neformalno, čeprav to ni povsem neproblematično. Odločitev o soglasju mora v vsakem primeru sprejeti nadzorni svet. Zato predlagam, da se pod okriljem Slovenskega inštituta za revizijo opravi raziskava, ki bi bolj poudarila pravne vidike sodelovanja med nadzornim svetom in notranjo revizijo. Vsekakor pa že obstoječi podatki kažejo, da je pri nas slika relativno slaba, kar je po mojem mnenju lahko eden od razlogov za razmislek o potrebi celovitejše ureditve položaja notranje revizije v podjetju zaradi zagotovitve njene čim večje neodvisnosti. 9. PREDLOGI ZA UREDITEV POLOŽAJA NOTRANJEGA REVIZORJA Z avtonomnimi akti družbe se sicer lahko doseže marsikaj, vendar pa je očitno, da je v praksi drugače. Za izboljšanje stanja sta dve možnosti. Prva možnost je ustrezna razširitev priporočil Kodeksa upravljanja javnih delniških družb, ki se nanašajo na notranjo revizijo. Za zdaj je ob opredelitvi funkcije notranje revizije (19.4. točka) predvideno le naslednje: družba naj zagotovi, da so poročila in ugotovitve notranje revizije dostopna članom revizijske komisije in revizorju računovodskih izkazov (19.3. točka); revizijska komisija naj kot strokovna podpora nadzornemu svetu sodeluje v postopku potrjevanja letnega načrta dela notranje revizije (19.2. točka) ter sodeluje z zunanjim in notranjim revizorjem tudi brez prisotnosti uprave in skrbi za stalno in učinkovito izmenjavo mnenj (tretji odstavek B.1. točke). Zadnje priporočilo je sicer kar pomemben korak naprej in ga ne najdemo niti v nemškem niti v avstrijskem kodeksu Corporate Governance. Odprta razprava med člani revizijske komisije in notranjim revizorjem je seveda možna le, če na seji niso navzoči člani poslovodstva. V nemškem kodeksu je določeno le to, da nadzorni svet po potrebi zaseda brez navzočnosti uprave (3.6. točka), avstrijski kodeks pa v zvezi s tem nima nobenih priporočil. Krog priporočil kodeksa upravljanja bi bilo treba razširiti še s priporočili o soglasjih nadzornega sveta k bistvenim vprašanjem delovanja notranje revizije, kot je to predvideno v mednarodnih standardih in v kodeksu notranjerevizijskih načel. Priporočila sicer niso pravno obvezujoča (t. i. soft law), vendar pa mora družba v poslovnem poročilu (peti odstavek 70. člena ZGD-1) razkriti, katerih priporočil ni upoštevala in zakaj (t. i. načelo "upoštevaj ali pojasni" - "comply or explain"), kar jim vendarle daje določeno moč, čeprav nimajo značaja pravne norme. Družba bi verjetno težko pojasnila razloge, zakaj npr. ne sledi priporočilu, da je za razrešitev predstojnika notranjerevizijske službe potrebno soglasje nadzornega sveta. Zgled za ureditev notranje revizije v kodeksu upravljanja javnih delniških družb bi bila lahko priporočila nekdanje Agencije za upravljanje kapitalskih naložb Republike Slovenije (AUKN). Ta je bila sicer z uveljavitvijo Zakona o Slovenskem državnem holdingu (ZSDH) ukinjena, s tem pa tudi vsi njeni pravni akti. Priporočilo AUKN št. 3 z dne 5. 7. 2011 je urejalo vprašanja upravljanja tveganj, notranje kontrole in notranje revizije. Med drugim je bilo predvideno, naj nadzorni svet potrdi namen notranje revizije, organizacijsko umeščenost in druge pogoje za njeno neodvisno delovanje ter pristojnosti in odgovornosti notranjih revizorjev z odobritvijo notranjerevizijske temeljne listine, da naj odobri srednjeročni in letni notranjerevizijski načrt, da naj odobri imenovanje, nagrajevanje in odpoklic notrenjerevizijskega predstojnika, in da naj preverja in zagotavlja neodvisno notranjerevizijsko delovanje. Ta in še nekatera druga priporočila bivše AUKN bi bilo treba vnesti v Kodeks upravljanja javnih delniških družb, tako da ne bi veljala le za podjetja v državni lasti, ampak za vse javne delniške družbe, to je delniške družbe, z vrednostnimi papirji katerih se trguje na organiziranem trgu. Druga možnost je ureditev notranje revizije z zakonom. S tem ureditev ne bi bila le priporočljiva, ampak pravno obvezujoča; pri nas je zakonsko urejena le zunanja revizija. Zakonska ureditev notranje revizije je omejena le na določene vrste gospodarskih in negospodarskih dejavnosti, kot sta bančništvo in zavarovalništvo. Kot smo ugotovili v prispevku, pa tudi v teh primerih zakonska ureditev ni popolna, saj manjka določitev soglasij nadzornega sveta k imenovanju, nagrajevanju in razrešitvi predstojnika notranje revizije. Na ravni splošnega predpisa, ki bi tako veljal za vse družbe, ki imajo organizirano notranjerevizijsko dejavnost5, in ne le za javne družbe, tako kot Kodeks upravljanja, bi bilo treba opredeliti vlogo notranjega revizorja v podjetju, soglasja nadzornega sveta k bistvenim vprašanjem delovanja notranjerevizijske dejavnosti pa predpisati kot obvezna. Hkrati bi bilo treba urediti še nekatera druga vprašanja, pomembna za delovanje notranje revizije, med drugim tudi način rednega poročanja o izsledkih notranje revizije, vključno z opredelitvijo ad hoc zadev, o katerih mora izvajalec notranjerevizijskih storitev poročati takoj in neposredno nadzornemu svetu (oziroma revizijski komisiji), kot je to že določeno za banke in zavarovalnice (drugi odstavek 202. člena ZBan-1 in drugi odstavek 166. člena ZZavar).6 Pomembno je tudi, da ima notranjerevizijski izvajalec zagotovljeno ustrezno avtonomijo nasproti poslovodstvu in njegovim navodilom, tako da se lahko tudi samostojno odloča, kaj bo predmet njegove notranjerevizijske naloge, in da je popolnoma neodvisen v postopkih notranjega revidiranja ter revizijskega poročanja. S pravnega vidika se dolžnost organiziranja notranje revizije izpeljuje iz prvega odstavka 263. člena ZGD-1, ki ureja skrbnost in odgovornost članov vodenja ali nadzora, in iz 30. člena ZFPPIPP, ki določa dolžnost upravljanja t veganj, ob upoštevanju velikosti, strukture, dejavnosti ter izpostavljenosti tveganjem konkretnega podjetja. Določeno je, da mora notranja revizija, če pri pregledu poslovanja ugotovi, da uprava krši pravila o upravljanju tveganj, o tem nemudoma obvestiti upravo in nadzorni svet. Nekoliko drugačna rešitev je predvidena v nemškem MaRisk-BA. V točki BT 2.4-5 je določeno, da mora poslovodstvo v primeru težjih ugotovitev kršitev notranje revizije zoper posameznega člana poslovodstva nemudoma podati poročilo ter obvestiti predsednika nadzornega sveta in tudi zunanje nadzorne institucije, kot sta to zvezni urad za nadzor nad finančnimi storitvami in centralna banka. Če poslovodstvo svoje dolžnosti poročanja ne izpolni ali pa ne sprejme ustreznih ukrepov, mora v odja notranje revizije o tem nemudoma poročati predsedniku nadzornega sveta. 5 6 10. ZAKLJUČEK Implementacija soglasij nadzornega sveta glede ključnih vprašanj notranje-revizijske dejavnosti, kot to predvidevajo mednarodni standardi in Kodeks, zahteva ustrezno pravno podlago. Poslovodstvo ni dožno teh odločitev brez pravne podlage predložiti v soglasje nadzornemu svetu, čeprav spadajo v njegovo pristojnost. To je lahko ali statut ali poseben sklep nadzornega sveta (peti odstavek 281. člena ZGD-1). S soglasji nadzornega sveta o bistvenih vprašanjih delovanja notranje revizije, še posebej o imenovanju, nagrajevanju in razrešitvi njenega predstojnika, se krepi njena neodvisnost, ki mora obstajati tudi nasproti poslovodstvu. Z notranjimi akti družbe je v zvezi s tem mogoče doseči veliko, vendar pa podatki nedavne raziskave Slovenskega inštituta za revizijo kažejo, da je pri nas v praksi drugače. Zato bi bilo treba po mojem mnenju razmisliti o razširitvi obstoječih priporočil Kodeksa upravljanja javnih delniških družb ali pa celo o zakonski ureditvi notranje revizije na ravni splošnega predpisa in v tem okviru soglasja nadzornega sveta o bistvenih vprašanjih njenega delovanja predpisati kot obvezna. Nobena rešitev pa ne bo pomenila praktično nič, če se člani nadzornih svetov ne bodo zavedali svojih siceršnjih dolžnosti. Pri nas je žal vse prepogosta praksa, da uprave "obvladujejo" nadzorne svete, tako da so v marsikaterem podjetju samo formalnost. Hitrega zakonskega "zdravila" za to ni. Stanje se bo verjetno začelo izboljševati šele, ko bodo pravnomočno končani kakšni odmevnejši primeri odgovornosti članov nadzornih svetov, tako civilne kot kazenske odgovornosti. Seveda se morajo po drugi strani tudi notranji revizorji zavedati odgovornosti, ki jo s seboj prinaša vse pomembnejša nadzorna funkcija, ki jo opravljajo. Odgovornost notranjih revizorjev je pri nas še precej neodkrita tema. 11. VIRI IN LITERATURA 1. Hierarhija pravil notranjega revidiranja. Uradni list RS, št. 31/2010. 2. Hofmann, S. (2008). Die Rolle der Internen Revison bei Bilanzdelikten, obj. v Freidank, C. C. & Peemöller V. H.: Corporate Governance und Interne Revision. Berlin: Erich Schmidt Verlag. 3. Hüffer, U. (2006). Aktiengesetz. (7th ed.). München: Verlag C. H: Beck. 4. Kocbek, M., Ivanjko, Š., Bratina, B. & Podgorelec, P. (2010). Nadzorni sveti in upravni odbori. Ljubljana: GV Založba. 5. Kodeks notranjerevizijskih načel. Uradni list RS, št. 40/2011. 6. Kodeks upravljanja javnih delniških družb (2009). Ljubljanska borza d.d., Združenje nadzornikov Slovenije in Združenje manager. 7. Leyens, P. C. (2006). Information des Aufsichtsrats. Tübingen: Mohr Siebeck Verlag. 8. Lutter, M. & Krieger, G. (2008). Rechte und Pflichten des Aufsichtsrats. (5th ed.) Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt. 9. Mednarodni standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju (2013). Inštitut notranjih revizorjev (ZDA). 10. Podgorelec, P. (2012). Sodelovanje med nadzorni svetom in notranjim revizorjem. Pravna praksa, 2012 (12), str. 6-9. 11. Podgorelec, P. (2013). Zagotavljanje pravilnosti sestave in objave letnega poročila - 60.a člen ZGD-1. Podjetje in delo, 2013 (1), str. 21-66. 12. Scheffler, E. (2003). Aufgaben und Zusammensetzung von Prüfungsausschüsen (Audit Commitees). Zeitschrift für Unternehmens und Gesellschaftsrecht, 2003 (2), str. 236-263. 13. Zakon o bančništvu - ZBan-1. Uradni list RS, št. 99/2010 - UPB5, 35/2011, 59/2011, 85/2011, 48/2012. 14. Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju - ZFPPIPP. Uradni list RS, št. 126/2007, 40/2009, 52/2010, 106/2010, 26/2011, 47/2011, 87/2011, 23/2012. 15. Zakon o gospodarskih družbah - ZGD-1. Uradni list RS, št. 65/2009 - UPB3, 83/2009, 33/2011, 91/2011, 32/2012, 57/2012. 16. Zakon o Slovenskem državnem holdingu - ZSDH. Uradni list RS, št. 105/2012. 17. Zakon o zavarovalništvu - ZZavar. Uradni list RS, št. 99/2010 - UPB7. 18. Zöllner, W. & Noack U. (2010). Kölner Kommentar zum Aktiengesetz Band 2/1. (3th ed.). Köln: Carl Heymanns Verlag. Lidija Hauptman* Kontrolni okviri za davčne potrebe Tax Control Frameworks POVZETEK • Davki kot pomembni izdatki poslovanja morajo biti pravilno upravljani, iz njih izhajajoča tveganja v davčnih postavkah organizacije pa pravilno razumljena in kontrolirana. V preteklosti davčna tveganja niso bila pogosto uvrščena v programe organizacij. Študije kažejo, da je bilo upravljanju davčnih tveganj in z njimi povezanih notranjih kontrol posvečeno premalo pozornosti, kar je bil eden izmed vzrokov za nepravilno razumevanje vpliva davkov na poslovanje organizacije, deležniki pa niso prejeli celovitih informacij o tem, kakšni davčni politiki, davčnim vrednotam in davčnim ciljem sledi organizacija. Davčni menedžment upravljanja tveganj je zato nujno potreben tako za gospodarske družbe kot davčni organ. Zato je sistematičen, dobro načrtovan način oblikovanja in dokumentiranja notranjega kontrolnega sistema v povezavi z davčnimi zadevami vse pomembnejši. V prispevku predstavljamo kontrolne okvire, namenjene upravljanju davčnih tveganj za davčne potrebe, to so kontrolna okvira COSO in COSO ERM, kontrolni okvir CoCo in kontrolni okvir po Simonu (Harvard Business School). Ključne besede • okvir COSO, okvir COSO ERM, okvir CoCo, kontrolni okvir po Simonu (Harvard Business School), davčno tveganje, davčni menedžment SUMMARY • Taxes, as one of the key costs in the business, must be properly managed and the inherent risks in the tax position of the organisation should be understood and properly controlled. Addressing tax risk has not been high on the agenda of most organizations. Studies show that in previous years too little attention was paid to the management of tax risk and related internal controls; consequently the impact of taxes on business of an organization was not correctly understood, especiall since the stakeholders have not received complete information on what tax policies, tax values and tax objectives are pursued by the organization. Tax risk management has recently been increasingly discussed in both commercial organisations and revenue authorities. Therefore, a systematic, well planned approach to designing and documenting internal control systems over a business' tax affairs is getting more and more important. The article presents a control framework designed to manage tax risks for tax purposes, i.e. COSO and COSO ERM framework control, CoCo control framework and control framework by Simon (Harvard Business School). Key words • COSO framework, COSO ERM framework, CoCo framework, Simon model (Harvard Business School), tax risk, tax management Lidija Hauptman, dr. poslovnih ved, univ. dipl. ekon., docentka za področje računovodstva in revizije, Univerza v Mariboru, Ekonomsko-poslovna fakulteta, lidija.hauptman@uni-mb.si. UVOD Po priporočilih OECD-ja (2009, 2010) in Evropske komisije (2006) je treba zaradi vzpostavitve novih oblik davčnega revidiranja pri davčnih organih (OECD 2006, 2010) v okviru davčnega menedžmenta organizacije za upravljanje davčnih tveganj oblikovati davčni kontrolni okvir (angl. Tax Control Framework). Organizacije so se z oblikovanjem kontrolnih okvirov za izboljšanje mehanizma notranjih kontrol srečale že v preteklih letih. Preprosti kontrolni okviri za izboljšanje mehanizma notranjih kontrol (Cadbury, Rutemann, Hampel, ISO Risk Management, EFQM model) so bili nadgrajeni z zapletenimi kontrolnimi mehanizmi, ki so združili celovito obvladovanje tveganj z notranjimi kontrolami (model notranjih kontrol COSO - leta 1992; model CoCo - leta 1995; Turnbull Combined Code - leta 1998; COSO ERM - leta 2004 in Co-operative Compliance model - leta 2010 ...). Vendar pa v preteklih letih upravljanju davčnih tveganj in z njimi povezanih notranjih kontrol ni bila namenjena posebna pozornost, kar opozarjajo številne študije (PWC 2004, Wunder 2009, KPMG 2009, Ernst & Young 2006, HMRC 2007, Schoen 2008). Vpliv davkov na poslovanje organizacije pogosto ni bil pravilno razumljen, deležniki pa niso prejeli dovolj preglednih informacij o tem, kakšni davčni politiki rasti in razvoja ter poslovanja je zavezana organizacija, katere davčne strategije se izvajajo in kaj so davčni cilji organizacije (Erle et al. 2004, str. 10). V prispevku predstavljamo nekatere kontrolne okvire, preoblikovane za davčne potrebe, ki se lahko uporabijo za upravljanje davčnih tveganj. Tako predstavljamo nekatere modele za oblikovanje kontrolnega okvira za upravljanje davčnih tveganj, kot smo jih zasledili v tuji literaturi. To sta kontrolna okvira COSO in COSO ERM, okvir CoCo in kontrolni okvir po Simonu (Harvard Business School). OKVIR COSO ZA DAVČNE POTREBE Okvir notranjih kontrol COSO (celoviti okvir; angl. COSO Internal Control -Integrated Framework) je oblikoval Odbor podpornih organizacij komisije za cesto (angl. Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) in je med najbolj razširjenimi mednarodnimi standardi za integrirani okvir notranjih kontrol. COSO opredeljuje notranjo kontrolo kot proces, ki je pod vplivom uprave, direktorjev, menedžmenta in drugega osebja v organizaciji oblikovan zaradi dajanja razumnega zagotovila glede doseganja ciljev v treh kategorijah, ki predstavljajo prvi COSO: a) uspešnost, učinkovitost poslovanja, b) zanesljivost finančnega poročanja in c) skladnost z veljavnimi zakoni in predpisi. COSO je možno uporabiti tudi za davčne potrebe in upravljanje davčnih tveganj. Slika 1 kaže povezavo med cilji notranjih kontrol in cilji na področju upravljanja davčnih tveganj. Slika 1: Povezava med cilji notranjih kontrol in cilji na področju upravljanja davčnih tveganj Učinkovito in uspešno upravljanje davkov vključuje finančne in poslovne cilje na področju davkov v celotni organizaciji. Nanaša se na pripravo zanesljivih finančnih informacij o davkih in na njihovo vključitev v računovodske izkaze ter izbrane finančne podatke, ki izvirajo iz takšnih poročil. Nanaša se na skladnost s tistimi davčnimi zakoni in predpisi, ki jih organizacija mora upoštevati. Vir: Elgood et al., 2004, str. 22. Druga dimenzija kontrolnega okvira COSO (Koletnik 2007; Elgood et al. 2004; odslej COSO) zajema pet medsebojno povezanih kategorij v celovitem sistemu notranjih kontrol, ki velja za organizacije vseh vrst in velikosti. Te kategorije je možno uporabiti tudi na področju upravljanja davčnih tveganj. Kategorije, ki sestavljajo notranji kontrolni proces COSO, so: 1. ocena tveganj, 2. kontrolne aktivnosti, 3. informacijski sistem in komunikacija, 4. nadziranje in spremljanje in 5. kontrolno okolje. Prve tri kategorije so posledica poslovnih aktivnosti, zadnji dve podpirata prve tri. COSO opredeljuje, da medtem ko je notranja kontrola proces, ki se bo v prihodnosti razvijal in spreminjal, je učinkovitost sistema notranjih kontrol v organizaciji izkaz stanja tega procesa v določenem trenutku. Namen sistema notranjih kontrol je pomoč organizaciji pri doseganju ciljev, izboljšanju donosnosti in zaščiti sredstev. Prav tako pripomore k zagotavljanju zanesljivega računovodskega poročanja, skladnosti z zakoni in predpisi ter s tem preprečuje negativen vpliv na ugled in druge posledice. Učinkovitost in uspešnost poslovanja Zanesljivost finančnega poročanja Skladnost z veljavnimi zakoni in predpisi Tretja dimenzija COSO se nanaša na poslovne divizije organizacije in predpostavlja, da se morajo vse naloge po celotnem procesu izvajati v vseh divizijah organizacije. Elgood et al. (2004) je z vidika upravljanja davčnih tveganj COSO nadgradil, tako da je združil tri cilje upravljanja davčnih tveganj s petimi kategorijami okvira COSO. Pri tem je COSO možno uporabiti le, če se predhodno ugotovi, kakšen pomen imajo trije cilji na davčnem področju in na področju upravljanja davčnih tveganj. Okvir vključuje tudi posebna davčna tveganja, kot so transakcijsko tveganje, poslovno tveganje, tveganje v zvezi s spoštovanjem predpisov in tveganje pri finančnem računovodstvu, pri čemer slednja korelirajo s cilji upravljanja tveganj takole: • uspešnost in učinkovitost operacij O transakcijsko in poslovno tveganje; • zanesljivost računovodskega poročanja O tveganje pri finančnem računovodstvu; • skladnost z veljavnimi zakoni in predpisi O tveganje v zvezi s spoštovanjem predpisov. Kljub različnim pogledom stroke na to, ali je za prilagoditev okvira COSO za davčne potrebe treba vključiti tudi tri splošna področja davčnih tveganj (tveganje v zvezi s portfeljem, tveganje v zvezi z obvladovanjem, tveganje izgube ugleda), Elgood et al. (2004) tovrstna tveganja vključi v model. Tako tretja dimenzija okvira COSO za davčne potrebe zajema različne vrste davkov, ki jih je pri večji geografski razvejanosti organizacije s številnimi poslovnimi enotami, divizijami in odvisnimi družbami v modelu smiselno nadomestiti z notranjimi kontrolami po različnih lokacijah in enotah. Slika 2 prikazuje celovit model za upravljanje davčnih tveganj, ki združuje vse sestavne dele okvira COSO, vsako od sedmih različnih področi j davčnih tveganjih in zajema celotno poslovanje, pa naj bo to opredeljeno po vrstah davkov ali številu poslovnih enot. V nadaljevanju je podrobneje predstavljen prilagojen okvir COSO za davčne potrebe (povzeto po Elgood et al., 2004). Slika 2: Prilagojen okvir COSO za davčne potrebe Vir: Elgood et al., 2004, str. 23. Kontrolno okolje Kontrolno okolje z vidika upravljanja davčnih tveganj predstavlja odnos uprave in vrhovnega menedžmenta do davčnih tveganj in njihovo celovito strategijo ter cilje, povezane z davčnimi tveganji. Zajema odnos do upravljanja davčni h tveganj, stopnjo, do katere bodo davčne politike upravljanja tveganj zasnovane, stopnjo odgovornosti za doseganje ter spremljanje in nadzor izvedbe davčne politike upravljanja tveganj. Pri proučevanju kontrolnega okolja za davčne potrebe se lahko pojavljajo naslednja vprašanja (Elgood et al., 2004, str. 25): • Kakšen je vpliv davčnega tveganja, potem ko so oblikovani splošna strategija organizacije in cilji? Ali je davčno tveganje enakovredno ostalim poslovnim tveganjem pri ocenjevanju predlogov in sprejemanju odločitev glede doseganja ciljev organizacije? • Kakšen je odnos/toleranca organizacije do davčnih tveganj, kje na ocenjevalni skali se organizacija nahaja in kje želi biti? Kakšen je organizacijski pristop, stil vodenja in upravljanja, odnos do davčnega tveganja - kakšna je kultura tveganja organizacije? • Kako uprava oziroma vrhovni menedžment upravljata davčna tveganja? Ali obstajata pisna in dogovorjena politika in metodologija upravljanja davčnih tveganj? Kako so upravljanje davčnih tveganj, cilji in strategije, sprejeti na področju davčnega tveganja, delegirani, objavljeni, preneseni do zaposlenih v celotni organizaciji in vključeni vanje? Ali je davčna politika uprave razumljiva vsem v organizaciji? Kako vrhovni menedžment zagotavlja, da sledi smernicam davčne politike in da so davčni cilji izpolnjeni? Kako določijo, komu bo dodeljena odgovornost, ali je odgovornost prenesena na ustrezno kompetentne in izkušene zaposlene? • Kako vodstvo organizacije ocenjuje, ali poslovanje poteka v skladu s davčnimi strategijami in davčnimi cilji v povezavi z upravljanjem davčnih tveganj? Ali vodstvo zbira in redno nadzoruje informacije o upravljanju davčnih tveganj in ocenjevanju/merjenju doseganja davčnih ciljev? Kako se vodstvo odziva na nove davčne nevarnosti in pomanjkljivosti pri upravljanju davčnih tveganj? Ali vodstvo kaže svojo pripadnost filozofiji in strategiji obvladovanja davčnih tveganj v svojih vsakodnevnih aktivnostih? • Kako politika in organizacijska struktura davčnega oddelka podpirata temeljne cilje organizacije, ali sta morda v nasprotju z njimi? Ocena tveganj Pri oceni tveganja z vidika upravljanja davčnih tveganj gre za zavedanje in odziv organizacije na različne vrste davčnih tveganj, s katerimi se ta sooča. Ocena zato vključuje procese in postopke za ugotavljanje in ocenjevanje davčnih tveganj in oceno, kako so ta tveganja obvladovana in usklajena s splošnimi davčnimi cilji organizacije. Vprašanja, ki se pojavljajo pri proučevanju ocene tveganj, so lahko naslednja (Elgood et al., 2004, str. 26): • Kako so davčna tveganja prepoznana, ovrednotena in dokumentirana? Kako so posledice zunanjih dejavnikov, kot so gospodarski, okoljski, politični, tehnološki in družbeni dejavniki, upoštevane v okviru ocenjevanja in ovrednotenja davčnih tveganj? Katere politike in postopki delujejo za zagotovitev prepoznavanja tveganj na davčnem področju? Katere tehnike, ki so uporabljene za oceno tveganja preteklih in prihodnjih dogodkov, se upoštevajo? Kdo ocenjuje tveganje in katera davčna znanja so uporabljena za zagotovitev pravilne ocenitve, ali obstaja večstopenjski proces pri velikih zneskih? Kako so informacije pridobljene/zbrane za dejavnosti in druge notranje aktivnosti, da je zagotovljena identifikacija davčnih tveganj? Ali so sekundarna tveganja vključena v oceno tveganj? • Kako je ocenjena učinkovitost sodb? Kako je ocenjena verjetnost dogodkov in njihov vpliv? Ali je uporabljen model scenarija? Ali so vključeni posamezniki z ustreznim davčnim znanjem in izkušnjami? • Ali so tveganja združena na način, da omogočajo portfolijski pogled? • Kako je opredeljena in vključena odgovornost za prepoznavanje davčnih tveganj? • Kako je dokumentirana ocena davčnega tveganja? Kontrolne aktivnosti Kontrolne aktivnosti so podrobno določeni postopki in procesi, ki so bili oblikovani in ustanovljeni za upravljanje davčnih tveganj, ugotovljenih v oceni tveganj. Načrtovanje in delovanje kontrolnih aktivnosti mora zagotoviti, da se davčna tveganja upravljajo tako, da so doseženi splošni davčni cilji organizacije. Posamezne kontrolne aktivnosti imajo lahko številne pojavne oblike, vendar morajo vključevati podrobne politike, poročila, dovoljenja in zunanje davčno mnenje, ki so uporabljena za upravljanje tveganj. Vprašanja, ki se pojavljajo pri proučevanju kontrolnih aktivnosti za davčne potrebe, so lahko naslednja (Elgood et al., 2004, str. 27): • Kakšne so politike kontrolnih aktivnosti v organizaciji? Kako so predstavljene in vpete v organizacijo? Ali se v organizaciji uporabljajo preventivni in sprotni ukrepi kontrole? Kako se je mogoče izogniti kontrolni aktivnosti? Ali obstajajo ustrezne ravni nadzora? Kdaj se upošteva zunanje mnenje? Katere kontrole in postopki so vzpostavljeni za zagotovitev davčnega načrtovanja in ustrezno implementacijo davčnih sprememb? Kdo je odgovoren za kontrolne aktivnosti? Ali organizacija kotira na borzi in ali so upoštevane zahteve iz Sarbanes Oxleyevega zakona (Sec 404)? • Kje so zapisani natančni postopki kontrolnih aktivnosti? Katere splošne kontrole se uporabljajo za ublažitev tveganj na področju informacijske tehnologije in spremembe elektronskih sistemov? Katere koristne kontrole (kontrole, ki zagotavljajo popolnost, natančnost, avtorizacijo in veljavnost podatkov) so uporabljene? Kako je dokumentirano dejansko delovanje nadzornih dejavnosti? • Ali so prepoznane aktivnosti pri posamezni vrsti davka, za katere bo treba oblikovati notranjo kontrolo, da se zagotovijo pravočasna vključitev sprememb davčnih zakonov, uredb in sklepov; pravočasni in točni podatki, na katere se davčna zakonodaja nanaša; natančna uporaba davčne zakonodaje; pravočasno in pravilno poročanje ter plačevanje davkov? Informiranje in komuniciranje Informacijski in komunikacijski sistem sta potrebna za podporo ostalih kategorij notranjih kontrol, da zaposlenim zagotavljata razumevanje, izmenjavo, posredovanje informacij, potrebnih za obvladovanje tveganj v organizaciji. Z vidika upravljanja davčnih tveganj ta kategorija kontrolnega okvira vsebuje poslovno politiko in postopke, ki so v organizaciji potrebni za zagotovitev odkrivanja davčnih tveganj. Med informacijami najdemo tudi ugotovitve glede nadziranja in spremljanja, kar omogočajo ocenitev notranjih kontrol, njihov razvoj, vključitev novih kontrol pri novih tveganjih in odstranitev kontrol, ki ne delujejo učinkovito. Vprašanja, ki se pojavljajo pri proučevanju, so lahko naslednja (Elgood et al., 2004, str. 27): • Kako se ustrezne informacije o davčni politiki, davčnih tveganjih in davčnem nadzoru prepoznajo, zajemajo in posredujejo zaposlenim, ki te informacije potrebujejo? Ali so informacije o vlogi in odgovornosti za zagotavljanje informacij o davku in izvajanju nadzora nad davčnimi tveganji jasne? Kateri postopki/procesi delujejo, da so informacije pravočasno na voljo? Kateri postopki delujejo, da se posredujejo informacije in zagotavljajo povratne informacije? Kateri postopki so zagotovljeni, da se informacije pri zamenjavi zaposlenih posredujejo na primeren način? • Kako potujejo pomembne informacije od spodaj navzgor in od zgoraj navzdol po organizaciji: ali tako, da se davčna funkcija zaveda, kaj se dogaja v preostali organizaciji in ali lahko preostale funkcije v organizaciji dostopajo do pomembnih davčnih informacij? • Kako se podatki/informacije upravljajo, nadzirajo, združijo in prečistijo, da ne izgubijo pomena? Kako so davčni podatki shranjeni, varovani in dostopni? Kakšne so povratne informacije v primeru kritičnih ocen? • Kateri podatki so zbrani iz zunanjih neodvisnih virov in kako se uporabljajo za podporo ocene davčnih tveganj in razvoj notranjega davčnega nadzora? Nadziranje in spremljanje Celoten proces, zlasti pa kontrole in postopke, mora organizacija spremljati, da se lahko oceni njihova učinkovitost in ugotovi, kje so potrebne nadgradnje ali spremembe načina njihovega izvajanja. Spremljanje omogoča zgodnje prepoznavanje pomanjkljivosti, tako da se lahko sistem notranjih kontrol odziva na spreminjajoče se razmere v organizaciji in zunaj nje. Vsaka izmed teh kategorij lahko vpliva in bo vplivala na ostale štiri kategorije, hkrati pa bo tudi sama pod vplivom vsake izmed ostalih kategorij. V kolikšnem obsegu bo organizacija v poslovanje uvedla notranje kontrole, je odvisno od organizacije same in številnih dejavnikov. Vsekakor pa bi morale biti te kategorije jasne v vsakem integriranem sistemu notranjih kontrol na področju upravljanja davčnih tveganj in vključene v poslovanje organizacije, da bi bile lahko učinkovite. Med opisanimi petimi kategorijami notranjih kontrol in tremi kategorijami iz predhodne opredelitve notranjih kontrol obstaja neposredna povezava. Pet kategorij, ki delujejo učinkovito, potrebuje vsaka organizacija za dosego vsakega izmed treh ciljev, in to v vseh dejavnostih in poslovnih enotah, ki sestavljajo organizacijo. V ta sklop sodijo vzpostavljeni postopki za pregled učinkovitosti delovanja notranjih kontrol za davčna tveganja. Spremljanje bo omogočilo odkrivanje kontrol, ki ne delujejo učinkovito in ne sledijo temeljnim ciljem organizacije, ter prepoznavanje novih tveganj, ki jih bo treba nadzirati. Vprašanja, ki se pojavljajo pri proučevanju nadziranja in spremljanja za davčne potrebe, so lahko naslednja (Elgood et al., 2004, str. 28): • Kako je ocenjena učinkovitost delovanja notranjih kontrol za davčna tveganja? Kako se spremlja ponavljajoča se ocena o davčnih tveganjih? Kateri testni postopki delujejo, da se lahko uporabijo kot podlaga za pripravo zaključkov glede učinkovitosti procesa ocene tveganj in načrtovanje nadzora za zmanjšanje ugotovljenih tveganj? Kakšni zaključki so doseženi? • Kdo prejema rezultate spremljanja in kakšne ukrepe sprejema na podlagi teh informacij? Kateri ukrepi se izvajajo, če se ugotovi, da notranje kontrole ne delujejo učinkovito? Kako ugotovitve procesa spremljanja in nadzorovanja vplivajo na kontrolno okolje, oceno tveganj in kontrolne aktivnosti? • Ali obstaja neodvisen nadzor procesa spremljanja in nadzorovanja? • Kako se proces spremljanja in nadzorovanja dokumentira? OKVIR COSO ERM ZA DAVČNE POTREBE V okviru celovitega obvladovanja tveganj COSO - integrirano orodje (COSO Enterprise Risk Management - Integrated Framework) iz leta 2004 se organizacija osredotoči na integrirani sistem obvladovanja tveganj z obstoječimi poslovodnimi procesi in prepozna bodoče dogodke, ki imajo lahko pozitiven ali negativen učinek na ovrednotenje učinkovitosti strategije. COSO ERM je razširil kategorijo ocene tveganja na tri samostojne kategorije. To so prepoznavanje dogodkov (angl. event identification), ocenjevanje tveganj (angl. risk assesment) in obvladovanje tveganj (angl. risk response) in temelji na tridimenzionalni matriki, ki je dopolnjena glede na okvir COSO za davčne potrebe, kot ponazarja preglednica v nadaljevanju. Tabela 1: Okvir COSO ERM (2004) glede na okvir COSO (1992) za davčne potrebe CILJ Na strateški ravni Cilji na ravni strateškega menedžmenta, ki podpira poslanstvo organizacije. Strateški cilji so izpeljani iz poslanstva in vizije, poslovanje in poročanje ter skladnost ciljev morajo biti usklajeni z njimi. Upravljanje davčnih tveganj je uporabno pri postavljanju strategij ter doseganju davčnih ciljev na drugih treh področjih. S Ocenjevanje tveganj Cilji morajo biti postavljeni tako, da podpirajo podjetje in so povezani s poslanstvom podjetja ter so sprejemljivi glede na stopnjo sprejemljivosti tveganja. 1 0 H Prepoznavanje dogodkov Opredeliti je treba notranje in zunanje dogodke, ki vplivajo na cilje, tako da opredelimo nevarnosti - tveganja in priložnosti, ki morajo voditi k strategiji poslovodstva in postavljanju ciljev. « Obvladovanje tveganj Menedžment izbere načine obvladovanja tveganj - izogibanje, sprejemanje, zmanjšanje ali delitev tveganja - in razvije načine, kako uvrstiti tveganja glede na stopnjo sprejemljivosti tveganj v organizacijo. OKVIR CoCo ZA DAVČNE POTREBE Alternativa okviru COSO je mednarodni model CoCo, ki ga je leta 1995 razvil Kanadski inštitut pooblaščenih računovodij (Canadian Institute of Chartered Accountants, CICA1). Tako kot COSO tudi CoCo priznava, da je nadzor okolja temelj notranje kontrole, vendar gre korak naprej. V primerjavi s COSO CoCo izključuje informacije in komuniciranje kot samostojna kontrolna elementa notranjih kontrol, saj sta že vključena v preostale elemente modela (Root 1998, str. 7). Kontrolno okolje v okviru CoCo omogoča organizaciji, da se osredotoči na ključne strukture, vrednosti in procese, ki skupaj sestavljajo ureditev notranjega kontroliranja. Notranje kontrole v CoCo so opredeljene širše kot v okviru COSO, saj zajemajo vse sestavine organizacije, to je vire, sestavo, procese, kulturo, strukturo in naloge, ki skupaj podpirajo zaposlene pri doseganju ciljev. Cilji notranjih kontrol, kot so opredeljeni v modelu CoCo, pa so naslednji: 1. uspešnost in učinkovitost poslovanja, 2. zanesljivost notranjega in zunanjega poročanja, 3. skladnost z veljavno zakonodajo in predpisi ter notranjo politiko. Okvir CoCo zajema štiri sodila kontrolnega okolja, kot jih ponazarja slika 3. Mehanizem notranjega nadzora temelji in izhaja iz kulture in zaposlenih, Glejte [www.cica.ca]. posamične sestavine modela (namen, predanost, zmogljivost, nadziranje, spremljanje in učenje) pa so med seboj povezane. Podrobneje jih predstavljamo v nadaljevanju (povzeto po Hoyngu et al., 2009). Slika 3: Okvir CoCo Vir: Hoyng et al., 2009, str. 66. Namen Model v prvi fazi predpostavlja jasen namen, ki zajema vizijo, poslanstvo, davčne strategije in davčne cilje, davčna tveganja in davčne priložnosti, davčne usmeritve, davčno načrtovanje, davčne izvedbene cilje in sodila. Zaposleni morajo razumeti davčni namen, davčne cilje organizacije ter njihovo vlogo pri doseganju teh ciljev. Predanost Zaposleni morajo razumeti davčne vrednote organizacije in se poistovetiti z njimi. Te zajemajo etične vrednote, integriteto, politiko zaposlovanja, odgovornost in medsebojno zaupanje. Zaposleni se morajo nujno poistovetiti s kontrolnim okoljem, v katerem delujejo. Zmogljivosti Zaposleni morajo imeti ustrezno znanje in sposobnosti, izkušnje in poznati orodja, da lahko podprejo zastavljene davčne cilje organizacije. Zagotoviti morajo delovanje notranjih kontrol ter tudi ovrednotiti davčna tveganja in zagotoviti upravljanje določenih davčnih tveganj. Tej fazi sledi izvedba aktivnosti. Nadziranje, spremljanje in učenje Za dokončanje modela mora organizacija spremljati napredek in se učiti iz preteklih izkušenj, kar zaključuje cikel. Zunanje in notranje okolje se nadzira in spremlja, da bi se pridobile informacije, ali je treba ponovno oceniti davčne cilje in kontrole organizacije. Če je nadziranje oblika trde kontrole, je spremljanje oblika mehke kontrole, saj vodi v spreminjanje zaposlenih, ki se med samim procesom učijo in tako napredujejo. Učenje je eden izmed bistvenih sestavnih delov okvira CoCo, saj spodbuja k pridobivanju povratnih informacij o poteku vseh aktivnosti, kar je ključni element boljšega razvoja organizacije. Pri tem je treba poudariti, da daje CoCo prednost mehkim kontrolam (Tabela 2). Tabela 1: Trde in mehke kontrole Trde kontrole Mehke kontrole Politika/postopek Zmogljivosti, sposobnosti Organizacijska struktura Zaupanje, skupne vrednote Birokracija Močno vodenje Restriktivni formalni postopki Visoka pričakovanja, odprtost Centralizirano odločanje Visoki etični standardi Hoyng et al. (2009) izpostavlja, da CoCo z vidika nadzora poudarja predvsem pomen zaposlenih in kulture ter navaja, da se učinkovit notranji nadzor ne izvaja le z ločevanjem nalog, politik in postopkov, ampak se je treba osredotočiti na nematerialne dejavnike, kot so vodstvo, skupne vrednote in medsebojno zaupanje. Dejstvo je, da so sestavni deli upravljanja organizacije tako procesi, sistemi kot tudi zaposleni, ki so pogosto najpomembnejši ključ do uspeha ali razlog za neuspeh. Zato se CoCo osredotoča na zaveze, sposobnosti in učenje zaposlenih v organizaciji. Prednost modela pa je tudi njegova dinamičnost. KONTROLNI OKVIR ZA DAVČNE POTREBE PO SIMONU Tretji okvir (Slika 4; Preglednica 3), ki ga zasledimo v literaturi (Hoyng et al., 2010, 66-67), je razvil Simon (Harvard Business School) in se imenuje Vzvodi nadzora (angl. Lever's of Control). Avtor predpostavlja, da lahko menedžerji uporabljajo inovativne nadzorne sisteme za nenehno strateško obnavljanje in prenavljanje. V okviru se pojem kontrola nadomesti s pojmom vzvod (angl. lever), okvir pa izhaja iz predpostavke, da je v organizaciji treba usposabljati ljudi in hkrati spodbujati njihovo odgovornost. Okvir zagotavlja neposredno povezavo med strategijo, računovodenjem, kontrolami in davki ter povezavo med davčno strategijo, ki se oblikuje od zgoraj navzdol (angl. top-down), in ustvarjalnostjo, ki izhaja od spodaj navzgor (angl. bottom-up). V kontrolnem okviru so kontrole združene med seboj s skladnostjo z zakonodajo in pravili. Upravljanje davčnih tveganj v Simonovem kontrolnem okviru za davčne potrebe pa zajema sisteme, kot jih ponazarjamo na sliki 4 in v preglednici 3. Slika 4: Kontrolni okvir za davčne potrebe po Simonu (Harvard Business School) Strategija "Perspektive' - doseči predanost za veliki cilj - vložiti izven meja Sistemi prepričani Mejni sistemi SKLADNOST Z ZAKONODAJO IN PREDPISI Diagnostični nadzorni sistemi Strategija "Vzorec v akciji" - Eksperimentiranje in učenje Strategija kot "Načrt' - Opraviti delo Vir: Hoyng et al., 2009, str. 67. Tabela 2: Mehke in trde kontrole oziroma vzvodi v Simonovem modelu MEHKE KONTROLE OZIROMA VZVODI SISTEM PREPRIČANJA (angl. Belief system) Sistem prepričanja izhaja iz temeljnih vrednot in naj bi zajemal tudi davčne vrednote organizacije, ki vključujejo izvajanje zakonodajnih zahtev, poštenost, etičnost. Menedžment mora aktivno načrtovati davčne vrednote in biti vzor pravilnega ravnanja. To imenujemo zvok z vrha (angl. "tone on the top"). Pomemben vidik so aktivnosti, komuniciranje in upravljanje menedžmenta. Predvsem pa, kaj naredi menedžment, da zagotavlja primerno in spodobno upravljanje s strani zaposlenih. MEJNI SISTEM (angl. Boundary system) Oblikujejo se davčne norme, ki temeljijo na davčnih vrednotah iz sistema prepričanj. Za oblikovanje in opredelitev mejnega sistema bi sledili naslednjim vprašanjem: Katere konkretne davčne norme so predpisane na osnovi poslovnih vrednot in strateških (davčnih) ciljev? Ali se uprava, revizijska komisija, davčni oddelek in oddelek notranje revizije zavedajo teh davčnih norm? Ali se izvedbeni menedžment in zaposleni zavedajo teh davčnih norm? Kako se davčne norme posredujejo v organizaciji? Davčne norme lahko zajemajo davčne zakonodajne predpise, notranje davčne pravilnike in kazalnike kakovosti. TRDE KONTROLE OZIROMA VZVODI INTERAKTIVNI NADZORNI SISTEM (angl. Interactive control system) Interaktivni nadzorni sistem daje prostor preizkušanju in učenju. Zajema nadzor nerutinskih postopkov in poti, pri katerem bi bile spremembe okoliščin predvidene. Pri tem nas zanima, kako se v okviru upravljanja davčnih tveganj zagotavlja vključitev in skladnost s spremembami davčne zakonodaje in pravili. Kako hitro, natančno in popolno so zabeležene transakcije zunaj osnovnega procesa? Kako so nadzorovane davčne posledice izkoriščenih priložnosti in preprečenih nevarnosti? DIAGNOSTIČNI NADZORNI SISTEM (angl. Diagnostic control system) Diagnostični nadzorni sistem določa napotke in kontrolne mehanizme za izvajanje poslovnega procesa glede na opredeljene davčne norme. V tem delu spremljamo, kateri notranji nadzorni ukrepi so bili sprejeti za zagotavljanje, opazovanje davčnih norm, tako da davčni proces poteka pod nadzorom in tekoče. Kakšne oblike revidiranja takšen proces zahteva? Kateri notranji nadzorni ukrepi so potrebni za nadzor davčnega oddelka? ZAKLJUČNE UGOTOVITVE V prispevku smo predstavili več kontrolnih okvirov upravljanja davčnih tveganj, ki jih priporočajo strokovnjaki. Ker se bodo z njihovo nadgradnjo ali vzpostavitvijo v naslednjih letih soočile tudi slovenske organizacije, predvsem zaradi sprememb v postopku davčnega nadzora/revidiranja s strani davčnega organa, je pravočasna, pregledna in učinkovita vzpostavitev kontrolnega okvira za upravljanje davčnih tveganj nujna. Na izbiro kontrolnih okvirov vplivajo različni dejavniki, predvsem pa se okviri med seboj razlikujejo po načinu opredelitve kontrol, razvrščanju kontrol (v trde, mehke) in procesu izgradnje. LITERATURA 1. Elgood, T., Paroissien, I. & Quimby, L. (2004). Tax Risk Management. London: PricewaterhouseCoopers. 2. Erle, B., Loughilin G. H., Ross H. D. & Flexman, B.P. (2004). Tax in the Boardroom. KPMG. Najdeno 10. avgusta 2011 na naslovu http://www.kpmg.com.au/aci/docs/tax-boardroom.pdf. 3. Ernst & Young (2006, december). Tax Advisor. Getting the tax numbers right. Income Taxes in IFRS Financial Statements. Najdeno 10. avgusta 2011 na naslovu http:// www.eycom.ch/publications/items/2007 income taxes ifrs/ey income taxes ifrs.pdf. 4. Evropska komisija (2006). Risk Management Guide for Tax Administration. Najdeno 10. avgusta 2011 na naslovu http://ec.europa.eu/taxation customs/resources/documents/ taxation/tax cooperation/gen overview/risk management guide for tax administrations en.pdf. 5. HMRC (2007). HMRC Approach to compliance risk management for large business. Najdeno 10. avgusta 2011 na naslovu http://www.hmrc.gov.uk/large-businesses/other-info.htm 6. Hoyng, R., Kloosterhof, S. & Macpherson, A. (2010). Tax Control Framework. V Tax Risk Management (urednika Anuschka Bakker in Sander Kloosterhof), Amsterdam: IBFD. 7. Koletnik, F. (2007). Notranje revidiranje. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 8. KPMG (2010). The Increasing Importance of Tax Risk Oversight: recent Perspective from Tax Administration. Najdeno 10. avgusta 2011 na naslovu http://www.kpmg.com/SG/ en/IssuesAndInsights/CFOPublications/Documents/PublicPolicyAlert8TaxRiskOversight CFOInsights.pdf. 9. OECD (2006). Risk Management Guide for Tax Administrtation. Najdeno 10. avgusta 2011 na naslovu http://ec.europa.eu/taxation customs/resources/documents/taxation/ tax cooperation/gen overview/risk management guide for tax administrations en.pdf 10. OECD (2009). Forum on Tax Administration. General Administrative Principles: Corporate governance and tax risk management. Najdeno 10. avgusta 2011 na naslovu http://www.oecd.org/ctp/taxadministration/. 11. OECD (2010). Promoting transparency and exchange of information for tax purposes. Najdeno 10. avgusta 2011 na naslovu http://www.oecd.org/dataoecd/26/28/44431965.pdf. 12. PricewaterhouseCoopers. Tax Risk Management. 2004. Najdeno 10. avgusta 2011 na naslovu http://www.tls.pwc.ch. 13. Schoen, W. (2008). Tax and Corporate Governance: A legal Approach. MPI Studies on Intellectual Property, Competition and Tax Law, Tax and Corporate Governance, 2008, Vol 3, Part 1, str. 31-61. 14. Wunder, H. F. (2009). Tax risk management and multinational enterprise. Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, 18/2009, str. 14-28. Pisne predstavitve poslovodstva IZ PRAKSE ZA PRAKSO_ Problematiko uporabe pisnih predstavitev poslovodstva kot revizijskega dokaza je obravnaval Revizijski svet in v zvezi s tem pripravil naslednjo strokovno razlago. IZHODIŠČE Revizijski dokazi so informacije, ki jih uporabi revizor pri oblikovanju sklepov, na katerih je utemeljeno revizorjevo mnenje. Pisne predstavitve so potrebne informacije, ki jih revizor zahteva v povezavi z revizijo računovodskih izkazov organizacije. Zato so pisne predstavitve podobno kot odgovori na poizvedbe revizijski dokazi. Čeprav pisne predstavitve dajejo potrebne revizijske dokaze, pa same po sebi ne zagotavljajo zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o nobeni zadevi, ki jo obravnavajo. Dejstvo, da je poslovodstvo dalo zanesljive pisne predstavitve, ne vpliva na vrsto ali obseg drugih revizijskih dokazov, ki jih revizor pridobi o izpolnjevanju odgovornosti poslovodstva ali o posebnih uradnih trditvah, vpliva pa na revizorjevo poročanje. Revizor mora v skladu z Mednarodnim standardom revidiranja (MSR) 580 zavrniti mnenje o računovodskih izkazih, če sklene, da obstaja zadosten dvom v neoporečnost poslovodstva, tako da pisne predstavitve niso zanesljive. Na podlagi predstavljenih strokovnih izhodišč smo pripravili naslednjo strokovno razlago. STROKOVNA RAZLAGA Glede na to, da je prišlo pri izvajanju revizij v nekaterih primerih do situacije, ko poslovodstvo revizorju ni zagotovilo vseh podatkov, informacij in dokumentov za kakovostno izvedbo revizije, je treba opozoriti na določila MSR 580 - Pisne predstavitve in na dosledno uporabo tega standarda. Pisne predstavitve so eden izmed revizijskih dokazov. Ta standard na neki način ščiti revizorja pred nestrokovnim, včasih celo zavajajočim delovanjem poslovodstva. Vsekakor je priporočljivo, da revizor skrbno premisli, katera dejstva in informacije naj vsebujejo pisne predstavitve poslovodstva. Praksa je pokazala, da bi bilo smiselno, da bi vsaka pisna predstavitev vsebovala informacije in podatke tudi o sklenjenih opcijskih in drugih pogodbah, ki bi tudi sicer morale biti izkazane v zabilančnih evidencah. Če revizor ugotovi, da poslovodstvo revizorju ni dalo na razpolago vseh podatkov in informacij, potrebnih za kakovostno izvedbo revizije, mora v skladu z MSR-jem zavrniti izdajo mnenja. Poleg tega mora v skladu z MSR-jem in ZRev-2 temeljito razmisliti o svojem nadaljnjem sodelovanju z naročnikom. Če nesoglasja s poslovodstvom presežejo še sprejemljivo točko strokovne in tudi etične odgovornosti, pa mora sodelovanje prekiniti. Posplošena tržna vrednost IZ PRAKSE ZA PRAKSO IZHODIŠČE S Sklepom o spremembi in dopolnitvi Sklepa o kreditnih zavarovanjih (Uradni list RS, št. 100/2012) je Banka Slovenije uvedla za ocenjevalce vrednosti nepremičnin pomemben izvedbeni ukrep, ki lahko posega v vsebinske zahteve Mednarodnih standardov ocenjevanja vrednosti (MSOV 2011). Sklep o kreditnih zavarovanjih (Urad ni list RS, št. 135/2006) v 17. členu zahteva, da morajo biti za priznanje učinkov zavarovanja z nepremičninami na zmanjšanje kreditnega tveganja izpolnjene naslednje minimalne zahteve: (a) Pravna gotovost Hipoteka ali druga pravica do poplačila iz vrednosti nepremičnine mora biti prisilno izvršljiva po pravu, ki velja za konkretno razmerje zavarovanja z nepremičnino v trenutku njegove sklenitve, in mora biti pravilno in pravočasno dokumentirana in vknjižena v javnih knjigah. Pogodbe morajo odražati nedvomno pravico banke na nepremičnini (izpolnjene so vse pravne zahteve za ustanovitev zavarovanja). Pogodba o zavarovanju in pravni postopki unovčitve zavarovanj z nepremičninami morajo banki omogočati unovčitev zavarovanja v razumnem času. (b) Spremljanje vrednosti nepremičnin - Banka mora ob pridobitvi nepremičnine v zavarovanje pridobiti oceno njene vrednosti, ki jo izdela neodvisni cenilec, nato pa mora gibanje te vrednosti redno spremljati. Lastno oceno te vrednosti mora za poslovne nepremičnine izdelati najmanj enkrat letno, za stanovanjske nepremičnine pa najmanj enkrat na tri leta. Pogostejša izdelava lastnih ocen vrednosti je potrebna v primeru pomembnih sprememb pogojev na trgu. Za tako spremljanje gibanja vrednosti nepremičnine in za ugotavljanje, katere nepremičnine je treba prevrednotiti, se lahko uporabljajo statistične metode. Ponovno oceno neodvisnega cenilca je treba pridobiti vsakokrat, ko informacije kažejo, da bi se vrednost nepremičnine glede na splošne tržne cene lahko bistveno zmanjšala. Za posamične izpostavljenosti, ki presegajo 3 milijone evrov ali 5 % kapitala banke in so zavarovane z nepremičninami, je treba ponovno oceno neodvisnega cenilca pridobiti vsaj vsaka tri leta. - Neodvisni cenilec je oseba, ki ima potrebne kvalifikacije, znanje in izkušnje za izvajanje cenitve in ki je neodvisna od procesa odločanja o poslih, ki so zavarovani z nepremičninami. Pri ocenjevanju vrednosti nepremičnin, ki so v Republiki Sloveniji, velja, da imajo potrebne kvalifikacije, znanje in izkušnje za izvajanje cenitve osebe, ki so pooblaščeni ocenjevalci vrednosti nepremičnin po zakonu, ki ureja revidiranje; (c) Dokumentacija Vrste stanovanjskih in poslovnih nepremičnin, ki jih kot zavarovanje sprejema banka, in njena kreditna politika v tej zvezi morajo biti jasno dokumentirane. (d) Zavarovanje Banka mora vzpostaviti postopke za spremljanje, da je nepremičnina, ki je prejeta v zavarovanje, primerno škodno zavarovana. V Sklepu o spremembi in dopolnitvi Sklepa o kreditnih zavarovanjih (Uradni list RS, št. 100/2012) 17. člena točke (b), ki govori o spremljanju vrednosti nepremičnin, je bilo dodano naslednje besedilo: "Ne glede na to lahko neodvisni cenilec kot oceno vrednosti stanovanjske nepremičnine uporabi posplošeno tržno vrednost, ki je določena z uporabo metod množičnega vrednotenja nepremičnin in jo objavlja Geodetska uprava Republike Slovenije. Posplošena tržna vrednost se kot ocena vrednosti nepremičnine lahko uporabi le za stanovanjske nepremičnine in le v primeru, če ne presega 500.000 EUR. Posplošeno tržno vrednost lahko neodvisni cenilec po potrebi popravi z uporabo ustreznega odbitka, če oceni, da je to glede na značilnosti konkretne stanovanjske nepremičnine potrebno." STROKOVNA RAZLAGA Kaj je posplošena tržna vrednost? Zakon o množičnem vrednotenju nepremičnin (Uradni list RS, št. 50/2006) pove, da je za potrebe tega zakona glede vrednosti nepremičnin upoštevana posplošena tržna vrednost, ki je določena s postopki in metodami množičnega vrednotenja nepremičnin. Metode množičnega vrednotenja nepremičnin so statistične in druge analitične metode obdelave podatkov o trgu nepremičnin, ki z upoštevanjem standardov ocenjevanja vrednosti nepremičnin in meril kakovosti množičnega vrednotenja omogočajo z modeli vrednotenja sistematično in poenoteno določitev vrednosti večjemu številu nepremičnin na določen datum. Tako ugotovljene posplošene tržne vrednosti se indeksirajo z letnimi indeksi cen posameznih skupin nepremičnin, kot so določene v skladu s 6. členom te ga zakona, in se izračunajo na podlagi sprememb cen nepremičnin. Pooblaščeni ocenjevalci vrednosti smo pri svojem delu zavezani delovati v skladu s Hierarhijo pravil ocenjevanja vrednosti (Uradni list RS, št. 106/2010), v okviru katere temeljne strokovne okvire predstavljajo Mednarodnimi standardi ocenjevanja vrednosti (MSOV 2011) in Slovenski poslovnofinančni standard št. 2 (ocenjevanje vrednosti nepremičnin, Uradni list RS, št. 56/2001). Storitve pooblaščenega ocenjevalca vrednosti nepremičnin so v MSOV 2011 navedene v: a) Splošnih standardih: MSOV 101 Obseg dela, MSOV 102 Izvajanje, MSOV 103 Poročanje; b) Standardih sredstev: MSOV 230 Pravice na nepremičninah; c) Načinih uporabe ocenjevanja vrednosti (v konkretnem primeru) MSOV 310 Ocenjevanje vrednosti pravic na nepremičninah za zavarovano posojanje. V skladu s Sklepom o spremembi in dopolnitvi Sklepa o kreditnih zavarovanjih (Uradni list RS, št. 100/2012) sta neodvisnemu cenilcu podana s strani Banke Slovenije naslednja napotka: a) neodvisni cenilec lahko kot oceno vrednosti uporabi posplošeno tržno vrednost; b) posplošeno tržno vrednost lahko neodvisni cenilec po potrebi popravi z uporabo ustreznega odbitka, če oceni, da je to glede na značilnosti konkretne stanovanjske nepremičnine potrebno. V postopku pridobitve posplošene tržne vrednosti stanovanjske nepremičnine pooblaščeni ocenjevalec nepremičnin nima posebne vloge. Banka lahko kreditojemalcu naroči, da ji posreduje uradni dokument, s katerim ga je RS, Geodetska uprava Republike Slovenije, obvestila o izračunu vrednosti nepremičnin. Popravek posplošene tržne vrednosti z uporabo ustreznega odbitka (ali pribitka) na posplošeno tržno vrednost pa postavlja pred pooblaščenega ocenjevalca vrednosti nepremičnin zahtevo po običajni oceni vrednosti nepremičnine. Neodvisni cenilec mora opraviti cenitev v skladu z MSOV-ji, to je z ustreznimi analizami nepremične, okolice, možne uporabe in trga ter o tem poročati. Na osnovi opravljenih analiz in sklepanja o vrednosti lahko nato poda oceno vrednosti neke nepremičnine, tudi v obravnavanem primeru. Za ocenjevanje enostavnih nepremičnin (stanovanja, stanovanjske hiše, zemljiška parcela, poslovni prostor) so bili v sklopu strokovnega dela v okviru Slovenskega inštituta za revizijo razviti obrazci za vrednotenje teh vrst nepremičnin. Ti obrazci poenostavljajo postopek dela in istočasno predpisujejo obvezne elemente, ki jih je treba analizirati in vnesti v obrazce ali njihove priloge. Upoštevanje navodil Banke Slovenije, določenih v Sklepu o spremembi in dopolnitvi Sklepa o kreditnih zavarovanjih (Uradni list RS, št. 100/2012), torej ne odvezuje pooblaščenega ocenjevalca vrednosti nepremičnin od uporabe in ravnanja v skladu z MSOV 2011 tudi v primerih, navedenih v Sklepu. ZAKLJUČEK Tudi kadar pooblaščeni ocenjevalec vrednosti izvaja oceno vrednosti v skladu s Sklepom o kreditnih zavarovanjih ali ocene na obrazcu, je zavezan: • preveriti podatke o nepremičnini, saj so dostikrat sporne navedbe količin v uradnih bazah (neto tlorisna površina, uporabna površina), ter • opraviti ogled nepremičnine, zbrati in analizirati tržne podatke, izvršiti oceno(e) vrednosti in izvršiti sklep o vrednosti. Zbrano gradivo, analize in izračuni so podporno gradivo oz. arhiv projekta, ki ga je treba hraniti v skladu s predpisi in ga predložiti ob morebitni kontroli ocene vrednosti s strani Slovenskega inštituta za revizijo. Tveganja asimetričnih informacij IZ PRAKSE ZA PRAKSO_ Odbor sekcije notranjih revizorjev pri Slovenskem inštitutu za revizijo je v maju 2013 obravnaval aktualne težave v povezavi s tveganji asimetričnih informacij in v zvezi s tem pripravil strokovno razlago. IZHODIŠČE Pri revidiranju uspešnosti in učinkovitosti upravljalnih procesov, kot to opredeljuje metodologija vrednotenja notranjih kontrol COSO, so lahko prisotna tudi tveganja asimetričnih informacij. Uprava in poslovodstvo izbirata informacije, ki bodo posredovane nadzornemu svetu in drugim deležnikom, zaradi česar lahko nastane vrzel pri razumevanju takih informacij. Asimetrične informacije so nevarne tudi za postopke notranjega revidiranja, saj lahko povzročijo neprimerno oblikovanje zaključkov in predlogov izboljšav upravljalnega procesa, ki ne bodo temeljili na reševanju resnične problematike v povezavi z revizijskim proučevanjem asimetričnih informacij upravljanja. Menimo, da je treba na to posebej opozoriti in preprečiti morebitno nedosledno obravnavo tako v postopkih upravljanja pridobljenih informacij kot tudi v postopkih notranjega revidiranja procesov upravljanja. Na podlagi predstavljenega izhodišča je Odbor sekcije pripravili naslednjo strokovno razlago. STROKOVNA RAZLAGA Mednarodni standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju (standard 2110) zelo zgoščeno navajajo primerno ravnanje z informacijami, ki potekajo med poslovodstvom in zunanjimi deležniki. Notranjim revizorjem nalaga pozornost pri sporočanju informacij o tveganjih in kontrolah v povezavi z upravljanjem ter pri tem zahteva usklajeno delovanje poslovodstva, zunanjega in notranjega revizorja pri pripravi informacij. S Svetovalnim napotkom 2110-1 je opredeljena vloga notranjega revizorja pri vzpostavitvi sistema upravljanja. Svetovalni napotek 2110-2 obravnava načrtovanje presoj upravljanja, 2110-3 pa njegovo izvedbo, ki je povsem enaka, kot je to praksa tudi pri drugih področjih notranjega revidiranja, razen zavedanja notranjega revizorja, da je tudi sam sestavni del upravljanja organizacije. Navedena obvezna navodila notranjega revidiranja posebej ne navajajo nevarnosti in tveganja asimetrije informacij, lahko pa jih razumemo kot napotilo k skrbni proučitvi vseh okoliščin. Opredelitev tveganja asimetrije informacij Uprava in poslovodstvo v vsaki organizaciji običajno uporabljata dokaj specifičen, samosvoj način oblikovanja, posredovanja in obravnave informacij, še zlasti tistih, ki se nanašajo na uspešno in učinkovito vodenje podjetja. Prav zaradi tega je treba pri revidiranju upravljalnih procesov posebno pozornost nameniti vprašanju primerne sporočilnosti takšnih informacij, kadar niso namenjene le sporočanju znotraj organizacije, in s tem tudi samosvojemu poslovnemu jeziku, ki se sicer uporablja pri interni obravnavi informacij. To velja tako za neposredne deležnike v upravljalnem procesu - nadzorni svet in njegove odbore kakor tudi za posredne deležnike, kot so lastniki, zaposlenci in drugi. Neprimerno razumljena informacija lahko zaradi tega povzroči asimetrijo, prejemniku informacije lahko posreduje drugače razumljeno sporočilo, kot je bilo mišljeno v izvirniku. To se lahko dogaja povsem nenamensko, lahko pa tudi namensko. V drugem primeru bo seveda treba na prisotnost utemeljenega dvoma prevar opozoriti vodjo notranje revizije in po potrebi razširiti revizijske postopke. Najpogostejše informacije, ki so namenjene nadzornemu svetu in njegovim odborom, običajno zajemajo: • področja, ki zahtevajo uporabo presoj, ki se največkrat nanašajo na pomembne predpostavke, na katerih so pripravljeni računovodski izkazi; • vprašanja likvidnosti in kapitalske strukture in • obravnavo prisotnosti "rdečih zastavic", ki opozarjajo na problematične vzorce ali trende. Obvladovanje tveganj asimetričnih informacij Notranji revizor najpogosteje daje priporočila obvladovanja tveganj asimetričnih informacij v smislu: • razširjanja informacij, ki so podane grafično ali drugače, z dopolnilnimi razkritji uspešnosti in učinkovitosti poslovanja; • poglobljenega predstavljanja poslovnih modelov in predpostavk zanje s: - predstavitvijo ocenitve tveganja, ki jo je poslovodstvo uporabilo ob predstavitvi načinov obvladovanja poslovanja, ter - podrobnejšimi osnovami, ki predstavljajo utemeljen koncept priprave strateških usmeritev. Tako oblikovane informacije deležnikom omogočijo primernejšo oceno vrednotenja njihovih investicij ter znižujejo tveganja ne dovolj opredeljenega sporočila o načinu delovanja poslovodstva, ustreznosti njegovega tekočega ukrepanja in primernosti načrtovanih aktivnosti za doseganje postavljenih ciljev poslovanja. Notranji revizor mora biti pozoren na to, da imajo lahko različni deležniki zelo različne potrebe po informacijah in zagotovilih. Še več, pozorni morajo biti na stalno prisotnost navzkrižja interesov med podjetjem in deležniki. Na primer, podjetje ne želi razkrivati določenih informacij kreditorjem, saj s tem dajejo potencialno možnost povečevanja obrestne mere. Podobno investitorji zahtevajo več informacij in zagotovil, da bi se lahko odločili glede "nakupa ali prodaje". Takšne situacije opredeljujemo kot tveganja asimetričnih informacij, ko ima poslovodstvo boljše in bolj poglobljeno znanje in razumevanje, kot ga ima nadzornik podjetja. Da bi ublažili učinek "ozkega grla", kjer so nekateri bolje obveščeni kot drugi, so notranji in zunanji nosilci zagotovil dolžni asimetrične informacije opremiti s primernimi dejstvi in popravki. Pri obvladovanju tveganj asimetričnih informacij je treba opozoriti, da komuniciranje ni le enosmerna cesta. Zaradi tega morajo tudi nadzorni svet in drugi deležniki jasno opredeliti pričakovanja v zvezi z vsebino in obsegom pridobljenih informacij ter na ta način omejiti možnosti asimetričnih sporočil. Tveganje asimetrije informacij v širšem konceptu upravljanja organizacije Asimetrijo informacij v okviru procesa upravljanja moramo iskati tudi v širšem konceptu upravljanja in ne samo na izpostavljenih primerih predpostavk, likvidnosti, kapitalske strukture in rumenih zastavic. Samo upravljanje je v sodobni organizaciji izjemno izpostavljeno in kot tako predmet cele vrste okoliščin, ki lahko pripeljejo do asimetrije informacij v širšem pojmu. Temeljni vzroki za nastanek asimetrije so: • Nepopolne menjave, ki ustvarjajo transakcijske oziroma poslovodske stroške, kot so dodatne ugodnosti iz delovnega razmerja, neutemeljeni projekti, izraba prostega denarnega toka, necelovita uporaba kapitala, odpornost proti zamenljivosti, nasprotovanja likvidacijam ali spojitvam, boj za prevlado, prevzemanje prevelikega tveganja, ugodne pogodbe, neupravičena rast podjetja, neupravičena diverzifikacija ali stroški nadziranja. Vsi navedeni temeljni vzroki prinašajo več kot utemeljene stroške poslovanja organizacije in jih zaradi tega ne moremo obravnavati kot proizvodne stroške. So rezultat ne povsem dorečenih transakcij, ki temeljijo na neuravnoteženem razmerju poslovodskih aktivnosti in poslovodskih nagrad ter zato oblikujejo dodatne transakcijske stroške. • Nepopolne ureditve, ki onemogočajo menjavo med lastniki in agenti zaradi nepreglednega sistema odločanja, sistema nadziranja delovanja, vodstvenih spodbud, stečajev ali likvidacije, strukture lastništva, strukture kreditorjev, kapitalske strukture, trga kontroliranja podjetja, trga poslovodskih storitev ali konkurence na trgu poslovnih učinkov. Če v družbi ni ustreznih usmeritev in postopkov, katerih neurejenost povzroča nepopolne ureditve, je obvladovanje poslovnih aktivnosti težje, učinki delovanja ne prinašajo dodane vrednosti za podjetje. • Nepopolni pogoji, ki vplivajo na višino transakcijskih stroškov zaradi kompleksnosti in negotovosti, težavnih meritev, specifičnih sredstev, dolžine delovanja, povezanosti, oportunizma, omejene racionalnosti ali sprejemljivega tveganja, ki onemogočajo ustrezno obvladovanje poslovanja. Pri revidiranju procesov upravljanja v širšem konceptu se naša pozornost ne sme izostriti zgolj na obravnavo tveganja asimetrije informacij. Poiskati moramo temeljne vzroke nastanka asimetrije informacij. Šele tako bomo lahko učinkovito preprečili tveganje asimetrije informacij in omogočili uspešnost in učinkovitost delovanja procesov upravljanja. ZAKLJUČEK Notranje revidiranje lahko v okviru svojih priznanih značilnosti delovanja (zagotavljanja/svetovanja, nepristranskosti in notranjega vpogleda) ponudi vso potrebno strokovnost pri reševanju izpostavljenega vprašanja tveganj v povezavi z asimetričnimi informacijami, ki so v sodobni praksi organizacij globoko prodrle v upravljalni proces. Še več, notranje revidiranje pomaga postaviti ustrezno strukturo upravljanja tako na temelju primerno izvedenih notranjerevizjskih postopkov kot tudi na osnovi urejenosti svojega lastnega delovanja, saj istočasno predstavlja tudi enega od štirih temeljev samega upravljalnega procesa. Notranji revizor in obravnavanje tveganja prevare IZ PRAKSE ZA PRAKSO_ Odbor sekcije notranjih revizorjev pri Slovenskem inštitutu za revizijo je v maju 2013 obravnaval aktualne težave glede strokovnosti notranjih revizorjev pri ocenjevanju tveganja prevare in v zvezi s tem pripravil strokovno razlago. IZHODIŠČE Prevara (fraud) je skladno s pojmovnikom vsako nezakonito dejanje, za katero so značilne goljufija, utaja ali izraba zaupanja. Taka dejanja niso odvisna od grožnje z nasiljem ali fizične prisile. Prevare zagrešijo stranke in organizacije, da si pridobijo denar, posest ali storitve, da se izognejo plačilu ali izgubi storitev ali da zaščitijo svojo osebno ali poslovno prednost. Vloga notranjih revizorjev pri prepoznavanju tveganja prevare ves čas narašča. Notranji revizorji morajo imeti skladno s standardi v skupini 1200 znanje, veščine in druge sposobnosti, ki so potrebne za izvajanje posameznih nalog, vključno z oceno tveganja prevare in načinom njegovega obravnavanja v organizaciji, sicer mora vodja notranje revizije pridobiti ustrezen nasvet in pomoč. Od notranjega revizorja se ne pričakuje, da bi imel strokovno znanje osebe, katere glavna naloga je odkrivati in preiskovati prevare, vendar mora ravnati s potrebno poklicno skrbnostjo in pri tem upoštevati tudi verjetnost prevar. Na podlagi predstavljenega izhodišča je Odbor sekcije pripravil naslednjo strokovno razlago. STROKOVNA RAZLAGA Opredelitev Opredelitev prevare je v standardih za notranje revizorje zapisana že v izhodišču tega besedila. V literaturi je še več različnih opredelitev, vsem pa naj bi bili skupni: pritisk, priložnost in upravičenje (trikotnik prevar), poleg tega pa lahko govorimo tudi o zmožnosti za uresničitev prevare (diamant prevar). Da se v organizaciji lahko izognemo prevaram, je ključna preventiva, ki temelji na dobrih zgledih, ne le v zapisanih dokumentih. Preventiva je vzpostavljen in delujoč primeren sistem notranjih kontrol, ki minimizirajo enega od dejavnikov -priložnost. Priložnosti so torej največkrat posledica neustreznega kontrolnega okolja in manj posameznikovih pritiskov in/ali upravičenj. S pritiski se v svoji delovni dobi lahko sreča skoraj vsak (visoki standardi posameznika, visoka pričakovanja nadrejenih, bolezen v družini, finančna ogroženost družine), upravičenje se pojavi redkeje (premalo zaslužim glede na opravljeno delo, sredstva si bom sposodil in kasneje vrnil), zmožnost pa še redkeje: oseba, ki bi lahko izvedla prevaro, je močna osebnost, ki vidi in razume šibkosti v sistemu notranjih kontrol, predvideva pa tudi rešitev za primer, če bi jo odkrili. Obstaja možnost, da se kljub obveznosti, zapisani v standardih, notranji revizorji včasih premalo, včasih pa preveč posvečamo morebitnim prevaram; premalo takrat, ko ne vemo, kaj bi dejansko naredili, če bi naleteli na prevaro, preveč pa takrat, ko zmotno mislimo, da je vsaka napaka tudi prevara. Članek je namenjen notranjim revizorjem iz obeh skupin: prve naj spodbudi, druge naj omeji oz. pravilno usmeri. Ukvarjanje z morebitnimi prevarami je pogosto dolgotrajno; včasih se zgodi, da kljub veliki količini vloženega dela ni videti rezultata, v nasprotnih primerih odkrita prevara pomeni šele začetek: odvetniki, dolgotrajni postopki ... Res pa je tudi, da se je treba ves čas zavedati, kaj je pravzaprav prevara. Med prevaro in napako je namreč pomembna razlika: prevara je namenoma storjeno dejanje, napaka je nenamerna. Kontrolno okolje Idealno okolje za učinkovito delo notranjega revizorja je organizacija, v kateri so (poslo)vodstvo, organ nadzora in notranji revizor usklajeni glede ničelne tolerance glede prevar, kodeksa etike, spoštovanja notranjih pravil, ravnanja v odkritih primerih ... Žal pa se prevare največkrat zgodijo v organizacijah, ki nimajo (skoraj) ničesar od zgoraj naštetega. Zato mora notranji revizor, ki želi dejansko delovati skladno s standardi, najprej dobro poznati kontrolno okolje v organizaciji in cilje oz. pogled (poslo)vodstva in organa nadzora v zvezi s tem področjem. Pri tem mislimo na dejanski odnos in ne le na tisto, kar je zapisano v dokumentih (ki so pogosto le sami sebi namen in se ne uporabljajo v praksi): ali najvišje vodstvo v prepoznanih primerih zaposlenega, ki krši pravila, le prestavi na drugo delovno mesto ali pa pri ugotovljenih kršitvah izpelje postopke na način, kot ga predvideva dobra praksa. Poleg znanja o odgovornosti vodstva in ostalih zaposlenih glede preprečevanja in odkrivanja prevar je treba v organizaciji zagotoviti ustrezen sistem notranjih kontrol, dober informacijski sistem, jasne postopke dela in redno komuniciranje. Pri prepoznavanju kontrolnega okolja notranjemu revizorju lahko pomagajo tudi strokovna navodila, ki jih pripravlja mednarodni inštitut notranjih revizorjev IIA (npr. strokovni navodili Revidiranje obvladovalnega okolja, Ovrednotenje družbene odgovornosti/trajnostnega razvoja gospodarske družbe). Dobro poznavanje kontrolnega okolja je osnova za načrtovanje dela, tako obdobno načrtovanje kot tudi načrtovanje posameznega posla. Organizacija, v kateri delujejo vse sestavine okvira notranjih kontrol, kjer je zagotovljeno tudi spremljanje in nadziranje njihovega delovanja, se seveda razlikuje od okolja, v katerem mora notranji revizor še preveč svojega časa nameniti svetovanju pri vzpostavitvi prve obrambne linije nadzora. Izvedba posla Na trgu je veliko orodij, ki notranjemu revizorju lahko pomagajo pri preiskovanju prevar. Notranji revizor se mora glede na kontrolno okolje v organizaciji odločiti, ali je smiselno investirati sredstva in čas v nakup orodja. Poznavanje kontrolnega orodja naj bo tudi osnova za vse faze izvedbe posameznega posla, ne glede na to, ali je posel osredotočen samo na prevare ali gre za katero koli drugo notranjo revizijo. Pri pripravi ciljev posla mora notranji revizor (skladno s standardi) upoštevati tudi verjetnost prevar. Notranji revizor mora poznati in pri vsakdanjem delu upoštevati kazalnike prevar. Le-ti so odvisni od področja, ki je najbolj izpostavljeno tveganjem (zaupne informacije, potni stroški, nabave, delo s pogodbenimi partnerji, javna naročila), med najpogostejšimi kazalniki so: številčenje dokumentov ni kronološko, številke dokumentov so enake, fotokopirani dokumenti namesto izvirnikov, popravki na dokumentih ... Notranji revizor se mora ves čas zavedati, da prevaro lahko izvede operativno osebje, (poslo)vodstvo ali pa prevare povzročijo zunanje stranke. Priporočljivo je, da ima notranji revizor zapisane postopke za primere, pri katerih ugotovi povečano tveganje prevar. V takih primerih je pomemben hiter in pravilen odziv, zato morajo biti nekateri nujni postopki opredeljeni že vnaprej (npr. posvetovanje s pravniki, vključitev zunanjih strokovnjakov, veščakov). Pri pripravi opisov postopkov si notranji revizor lahko pomaga s strokovnim navodilom Notranje revidiranje in prevare, ki natančno določa naloge in odgovornosti notranjega revizorja pri ocenjevanju tveganja prevare in pri načinu njegovega obravnavanja v organizaciji. Še posebej pa je pomembno ravnanje organizacije potem, ko se začne odkrivanje večjih pomanjkljivosti v sistemu notranjih kontrol, ki bi lahko vodile k morebitnim prevaram, ali celo odkrivanje že storjenih prevar. V obeh primerih je hiter in pravilen odziv (poslo)vodstva in organa nadzora eno izmed najučinkovitejših sredstev pri obvladovanju tveganja prevar. ZAKLJUČEK Ker moramo notranji revizorji skladno s standardom 2060 poslovodstvu in organu nadzora poročati tudi o pomembni izpostavljenosti tveganjem, vključno s tveganji prevare (standard 2120.A1: oceniti izpostavljenost tveganju in 2120.A2: oceniti možnost pojava prevare in ravnanje organizacije s tveganjem prevare), je treba znanje s področja prevar redno obnavljati. Kot je pomembno zaznano prevaro prepoznati, se nanjo ustrezno odzvati in pravočasno poročati o tem, je pomembno tudi zavedanje, da ni nujno vsaka napaka, nepravilnost, malomarnost tudi prevara. Dobro poznavanje kazalnikov prevar in njihovo prepoznavanje pri vsaki notranji reviziji lahko pomagata pri delu notranjega revizorja. Seveda pa se je treba zavedati, da prisotnost enega ali več kazalnikov še ni nujno prevara, res pa je, da s povečevanjem atributov in naraščanjem pogostnosti pojavljanja narašča tudi verjetnost, da se nekje skriva tudi prevara. Skladnost spletnih mest s 157. členom ZEKom-1 IZ PRAKSE ZA PRAKSO IZHODIŠČE Zakon o elektronskih komunikacijah (ZEKom-1, Uradni list RS, št. 109/2012) od 15. 6. 2013 tudi v Sloveniji uvaja Direktivo o zasebnosti v elektronskih komunikacijah 2002/58/ES, ki je bila spremenjena z Direktivo 136/2009/ES. 157. člen (piškotki) spremenjenega Zakona določa: (1) Shranjevanje podatkov ali pridobivanje dostopa do podatkov, shranjenih v terminalski opremi naročnika ali uporabnika, je dovoljeno samo pod pogojem, da je naročnik ali uporabnik v to privolil, ko je bil predhodno jasno in izčrpno obveščen o upravljavcu in namenih obdelave teh podatkov v skladu z Zakonom, ki ureja varstvo osebnih podatkov. (2) Ne glede na določbe prejšnjega odstavka je dovoljeno tehnično shranjevanje podatkov ali dostop do njih izključno zaradi prenosa sporočila po elektronskem komunikacijskem omrežju ali po potrebi za zagotovitev storitve informacijske družbe, ki jo naročnik ali uporabnik izrecno zahteva. (3) Če je tehnično izvedljivo in učinkovito ter v skladu z Zakonom, ki ureja varstvo osebnih podatkov, se šteje, da uporabnik lahko izrazi svojo privolitev iz prvega odstavka tega člena tudi z uporabo ustreznih nastavitev v brskalniku ali drugih aplikacijah. Privolitev uporabnika ali naročnika pomeni osebno privolitev v skladu z Zakonom, ki ureja varstvo osebnih podatkov. (4) Kadar gre za kršitev pravil o obveščanju in privolitvi posameznika iz prvega odstavka tega člena ter hkrati za kršitev Zakona, ki ureja varstvo osebnih podatkov, se uporabljajo določbe tega zakona. (5) Inšpekcijski nadzor nad izvajanjem določb tega člena opravlja Informacijski pooblaščenec. Ne glede na izrecno sklicevanje na "piškotke" v 157. členu Zakona je treba v smislu tega člena interpretirati vsak podatek, ki se shranjuje v terminalski opremi naročnika ali uporabnika, kar izpostavlja tudi Informacijski pooblaščenec v smernici Kdaj lahko uporabimo piškotke?1. STROKOVNA RAZLAGA V primeru dajanja zagotovil za ponudnike in uporabnike spletnih mest bo moral preizkušeni revizor informacijskih sistemov (odslej PRIS) upoštevati vse tehnologije, ki omogočajo shranjevanje in pridobivanje podatkov o uporabniku iz uporabnikove terminalske opreme, ne samo uporabo piškotkov. Primeri tehnologij, ki jih poleg piškotkov trenutno uporabljajo brskalniki za hrambo podatkov v uporabnikovi terminalski opremi in jih mora pri oblikovanju mnenja upoštevati PRIS, so: • Spletna shramba (angl. Web Storage), ki je v programskem jeziku JavaScript dostopna z objektom localStorage in omogoča hrambo in branje podatkov v obliki ime + vrednost. • Spletna podatkovna baza (angl. Web SQL Database), ki je učinkovita zaradi podpore indeksiranja in se uporablja s povpraševalnim jezikom SQL. Tehnologija se opušča. • Indeksirana podatkovna baza (angl. IndexedDB), ki deluje kot zbirka objektnih shramb, v kateri se shranjujejo objekti in je podprta predvsem v novejših brskalnikih. V tej strokovni razlagi so zaradi jasnosti našteti le nekateri primeri tehnologij. PRIS mora pri pregledu upoštevati vse tehnologije, ki omogočajo hrambo in branje podatkov na uporabnikovi terminalski opremi v času pregleda. Pri oblikovanju mnenja bo moral PRIS izraziti mnenje, ali je dovoljeno tehnično shranjevanje podatkov skladno z drugim odstavkom 157. člena ZEKom. Skladno s smernicami Informacijskega pooblaščenca: Kdaj lahko uporabimo piškotke2 in namenom začasnih sejnih podatkov za avtentikacijo ali izvedbo opravil na zahtevo uporabnika lahko PRIS, • ko spletno mesto na terminalni opremi uporabnika shranjuje in bere podatke, ki se uporabljajo izključno za avtentikacijo uporabnika, da mu v času trajanja seje ni treba večkrat vpisovati uporabniškega imena in gesla,ali 1 Smernice Informacijskega pooblaščenca: Kdaj lahko uporabimo piškotke, najdeno 5. 6. 2013 na naslovu https://www.ip-rs.si/fileadmin/user upload/Pdf/smernice/Smernice o uporabi piskotkov.pdf, str. 4. ibid. • ko spletno mesto na terminalni opremi uporabnika shranjuje in bere podatke, da lahko uporabnik v spletnem mestu izvede operacijo, v kateri sodeluje več spletnih strani ali strežnikov in so ti podatki potrebni za dokončanje opravila na zahtevo uporabnika, takšno obdelavo podatkov zanesljivo obravnava kot izjemo skladno z drugim odstavkom 157. člena ZEKom. V Smernicah Pooblaščenca so na voljo tudi drugi primeri izvzetih piškotkov oziroma primerov, ko je dovoljeno tehnično shranjevanje podatkov na terminalni opremi uporabnika. Dodatna pojasnila o določenih piškotkih in njihovi uporabi (npr. Google Analytics) ter mehanizmih za privolitve so na voljo tudi med pogostimi vprašanji, ki jih je objavil Pooblaščenec na naslovu: https://www.ip-rs.si/varstvo-osebnih-podatkov/informaciiske-tehnologiie-in-osebni-podatki/piskotki-odgovori-na-pogosta-vprasanja/#c1248. Davčni odtegljaj od obresti v tujini IZ PRAKSE ZA PRAKSO_ Problematiko davčnega odtegljaja v tujini, ki ga zavezanec ne more uveljaviti kot odbitek od davka v Sloveniji, natančneje, ali je znesek davčnega odtegljaja v tujini davčno priznan odhodek zavezanca, je obravnaval Odbor sekcije preizkušenih davčnikov in v zvezi s tem pripravil strokovno razlago. IZHODIŠČE Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2, Uradni list RS, 117/2006 s kasnejšimi spremembami in dopolnitvami) v X. poglavju ureja odpravo dvojnega obdavčenja dohodkov rezidenta iz virov zunaj Slovenije z metodo navadnega odbitka. Po določbah 62.-67. člena ZDDPO-2 lahko rezident od obveznosti za plačilo davka po davčnem obračunu za posamezno davčno obdobje odšteje znesek, ki ga je zavezanec plačal od dohodkov iz virov zunaj Slovenije, ki je vključen v njegovo davčno osnovo. Odbitek tujega davka ne sme biti višji od: 1. zneska tujega davka na tuji dohodek, ki je bil končen in dejansko plačan, in 2. zneska davka, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu za tuje dohodke, če odbitek ne bi bil možen. Če je znesek tujega davka višji od zneska, ki ga davčni zavezanec v Sloveniji lahko odbije (presežek odbitka), se razlika ne more prenašati med državami ali uveljavljati kot odbitek v naslednjih ali preteklih davčnih obdobjih. Če je znesek davka po davčnem obračunu DDPO davčnega zavezanca v Sloveniji nižji od zneska, tujega davka, ki bi ga zavezanec lahko odbil, je najvišji možen odbitek v višini zneska davka po davčnem obračunu DDPO davčnega zavezanca v Sloveniji. Odbitek, ki ne more biti uveljavljen, se ne prenaša v naslednja ali pretekla davčna obdobja. Zaradi uporabe metode navadnega odbitka in v povezavi z omejitvami odbitka, ki so določene v 62.-67. členu ZDDPO-2, davčni zavezanec, ki ne izkaže davčne obveznosti v davčnem obračunu za DDPO v Sloveniji ali izkazuje nepokrito davčno izgubo, ne more uveljaviti odbitka tujega davka, zato je ta davek zanj dokončen. Vprašanje je, ali lahko davčni zavezanci odpisani del terjatve za zaračunan in odtegnjen tuj dohodek (v tem delu terjatev ni poravnana) upoštevajo kot davčno priznan odhodek. Skladno s 6. točko Uvoda v SRS imajo sredstva obliko stvari, pravic ali denarja. Za sredstva je ključno, da jih podjetje obvladuje in iz njih pričakuje gospodarske koristi. Pri ugotavljanju obstoja posameznega sredstva pa lastninska pravica ni bistvena. Zmožnost podjetja, da obvladuje gospodarske koristi, je običajno sicer posledica pravno zavarovane pravice, vendar je pri sredstvih treba posvetiti pozornost zlasti gospodarski stvarnosti in ne samo pravni obliki. V bilanci stanja in pred tem tudi v računovodskih razvidih se sredstvo pripozna, če je verjetno, da se bodo v prihodnosti zaradi njega povečale gospodarske koristi in če ima ceno ali vrednost, ki jo je mogoče zanesljivo izmeriti. Če je stopnja gotovosti, da se bodo po koncu obravnavanega obračunskega obdobja v zvezi s kakšno postavko povečale gospodarske koristi podjetja, nezadostna, te postavke ni mogoče šteti kot sredstvo, temveč je odhodek. Skladno s 6. točko Uvoda v SRS so odhodki zmanjšanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki zmanjšanj sredstev (na primer s prodajo zalog) ali povečanj dolgov, katerih posledica so zmanjšanja kapitala, razen tistih, ki so povezana z izplačili lastnikom. Skladno s SRS 5.13 in 5.14 se terjatev v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna kot sredstvo, če a) je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njo, in b) je mogoče njeno izvirno vrednost zanesljivo izmeriti. Terjatev se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja na podlagi ustreznih listin pripozna kot sredstvo, ko se začnejo obvladovati z njo povezane pogodbene pravice. Skladno s SRS 18.1 so prihodki povečanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki povečanja sredstev (na primer denarja ali terjatev zaradi prodaje blaga) ali zmanjšanja dolgov (na primer zaradi opustitve njihove poravnave). Po SRS 18.11 se prihodki pripoznajo, če je povečanje gospodarskih koristi v obračunskem obdobju povezano s povečanjem sredstva ali z zmanjšanjem dolga in je to povečanje mogoče zanesljivo izmeriti. Prihodki in povečanja sredstev oziroma zmanjšanja dolgov se torej pripoznavajo hkrati. Po SRS 18.12 se prihodki pripoznajo, ko se upravičeno pričakuje, da bodo vodili do prejemkov, če ti niso uresničeni že ob nastanku. Smiselno enake določbe glede pripoznavanja sredstev in prihodkov vsebujejo MRS-ji, konkretno 4.4.a., 4.6., 4.10., 92. in 93. točka Okvirnih navodil k MSRP-jem (Framework) v povezavi z MRS 1.15, MRS 18.7, MRS 18.9, MRS 18.29 in MRS 18.36. Na podlagi predstavljenih pravnih in strokovnih podlag izdajamo naslednjo strokovno razlago. STROKOVNA RAZLAGA Če davčni zavezanec izkazuje davčno izgubo in zato nima pravice do odbitka tujega davka od svoje davčne obveznosti v Sloveniji, ni izpolnjen pogoj, da bodo iz terjatve za zaračunane obresti (od katere se v tujini obračuna in odtegne davčni odtegljaj) v celoti pritekle gospodarske koristi. Zato se v tistem delu terjatve, v katerem pogoj za pripoznanje prihodkov ni izpolnjen, prihodki že ob začetnem pripoznanju terjatve ne pripoznajo, ampak se za ta znesek oblikuje popravek vrednosti teh terjatev. Davčni zavezanec, ki ob začetnem pripoznanju terjatve in prihodke izkaže zgolj v znesku dejansko pričakovanega plačila (znesek, zmanjšan za davčni odtegljaj), ne pripoznava niti prihodkov niti odhodkov v delu terjatve, ki odpade na davčni odtegljaj. Zato iz tega naslova ne nastanejo niti obdavčljivi prihodki niti odhodki, saj po SRS-jih in MRS-jih oziroma MSRP-jih tovrstni prihodki oziroma odhodki ne izpolnjujejo pogojev za njihovo pripoznavanje. Če je davčni zavezanec na temelju SRS-jev in MSRP-jev v celoti pripoznal terjatve in prihodke za obresti, ker npr. ob začetnem pripoznanju terjatev še ni bilo znamenj, da bo v tekočem letu izkazal davčno izgubo, davčni zavezanec konec obračunskega obdobja terjatve odpravi v breme odhodkov. Odhodki na tej podlagi so davčno priznani na podlagi 12., 21. in 29. člena ZDDPO-2 v povezavi s 5. členom ZDavP-2. Izkazovanje popravkov vrednosti poslovnih terjatev v izkazu poslovnega izida IZ PRAKSE ZA PRAKSO_ Problematiko izkazovanja popravkov vrednosti poslovnih terjatev v izkazu poslovnega izida je obravnaval Odbor sekcije preizkušenih računovodij in računovodij in v zvezi s tem pripravil naslednjo strokovno razlago. IZHODIŠČE Namen računovodskega poročanja je dajati informacije o finančnem položaju in uspešnosti družb, ki so koristne pri odločanju širokega kroga uporabnikov. Družbe poročajo zunanjim in tudi notranjim uporabnikom računovodskih informacij predvsem z letnimi poročili. Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1), to je temeljni zakon o delovanju družb, v osmem poglavju v 53.-70. členu določa tudi način računovodskega spremljanja poslovanja in način vrednotenja ter merjenja posameznih kategorij, izdelavo izkaza stanja sredstev in obveznosti do njihovih virov, ugotovitev finančnega izida ter izračunavanja in izkazovanja poslovnega izida gospodarskih družb. ZGD-1 predpisuje osnovna pravila izdelovanja računovodskih izkazov družb, podrobnejša pravila o računovodenju pa določajo SRS-ji ter MRS-ji oziroma MSRP-ji. Postavke v bilanci stanja in izkazu poslovnega izida so predpisane z ZGD-1; popolnoma enaka je tudi njuna členitev v SRS-jih. Predpisana oblika izkazov poslovnega izida ustreza zahtevam iz 4. in 7. direktive EU pa tudi zahtevam iz MRS 1 - Predstavljanje računovodskih izkazov. Z ZGD-1 predpisano členitev postavk bilance stanja in izkaza poslovnega morajo spoštovati vse družbe ne glede na način računovodenja po SRS-jih ali MRS-jih oziroma MSRP-jih. V skladu z ZGD-1, SRS-ji in MRS-ji oziroma MSRP-ji mora družba poslovne terjatve oslabiti, če oceni, da je njihova poplačljiva vrednost manjša od knjigovodske. V takem primeru oblikuje bodisi popravke vrednosti posamičnih terjatev bodisi popravke vrednosti terjatev v pavšalnem odstotku na podlagi izkušenj iz preteklih let in pričakovanj v prihodnosti. Za razlike med knjigovodsko in poplačljivo vrednostjo poslovnih terjatev družba oblikuje popravke vrednosti iz naslova oslabitve, ki jih izkaže med prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki. Če se v naslednjem obdobju izguba zaradi oslabitve zmanjša in če je mogoče zmanjšanje nepristransko povezati z dogodkom po pripoznanju oslabitve, je treba že prej pripoznano izgubo zaradi oslabitve razveljaviti s preračunom na kontu popravka vrednosti. Vrednost razveljavitve izgube se obravnava kot prevrednotovalni poslovni prihodek v zvezi s terjatvami. Na podlagi predstavljenih strokovnih izhodišč smo pripravili naslednjo strokovno razlago. STROKOVNA RAZLAGA Popravki vrednosti poslovnih terjatev se na podlagi drugega odstavka 66. člena ZGD-1, ki predpisuje členitev izkaza poslovnega izida, izkazujejo v postavki 7. Odpisi vrednosti pod c) Prevrednotovalni poslovni odhodki pri obratnih sredstvih. Z ZGD-1 je torej natančno opredeljena postavka, v kateri se morajo izkazovati popravki vrednosti poslovnih terjatev, zato je vsako izkazovanje popravkov vrednosti poslovnih terjatev med drugimi postavkami (na primer v postavki 8. Drugi poslovni odhodki ali 16. Drugi odhodki ali med finančnimi odhodki) zavajajoče in v nasprotju z ZGD-1, SRS-ji in MRS-ji. Računovodska obravnava obojestransko opravljenih poslov IZ PRAKSE ZA PRAKSO_ Problematiko računovodske obravnave obojestransko opravljenih poslov je obravnaval Odbor sekcije preizkušenih računovodij in računovodij in v zvezi s tem pripravil naslednjo strokovno razlago. IZHODIŠČE Dokaj pogost način pridobivanja sredstev nepridobitnih organizacij (predvsem v društvih in zavodih) predstavljajo prihodki v obliki donacij in sponzorskih sredstev. Medtem ko v zvezi s pridobljenimi donacijami nepridobitna organizacija nima obveznosti do dajalca sredstev, je pri sponzoriranju drugače. Nepridobitna organizacija se v okviru sponzorskih pogodb praviloma zavezuje sponzorja oglaševati v okviru svoje dejavnosti, na prireditvah in podobno. Sponzor lahko svojo obveznost poravna z denarnimi sredstvi ali tudi tako, da nepridobitni organizaciji proda ali izroči v uporabo sredstva iz svojega prodajnega ali proizvodnega programa (na primer uporaba vozila za določeno obdobje). Podoben primer je lahko tudi, ko televizijska hiša v zameno za uporabo oblačil voditelja/voditeljice objavi, čigava oblačila je voditelj/voditeljica nosil/nosila v oddaji. Tak način poslovanja je dejansko sestavljen iz dveh poslovnih dogodkov. Prvi je izročitev sredstva v last ali uporabo nepridobitni ali drugi organizaciji, drugi pa so storitve, ki jih za sponzorja opravi nepridobitna ali druga organizacija. Prvi odstavek 62. člena ZGD-1 določa, da v računovodskih izkazih ni dovoljeno pobotati posameznih aktivnih postavk s posameznimi pasivnimi postavkami ali posameznih postavk prihodkov s posameznimi postavkami odhodkov. Prav tako iz Uvoda v SRS izhaja, da je treba v izkazu poslovnega izida pripoznati prihodke, če je povečanje ali zmanjšanje gospodarskih koristi, ki je povezano s povečanjem posameznega sredstva ali z zmanjšanjem posameznega dolga, mogoče zanesljivo izmeriti. Podobno MRS v 1.32. členu prepoveduje, da bi organizacija pobotala sredstva in obveznosti ali prihodke in odhodke, razen če MSRP pobotanje zahteva ali dovoljuje. Izhodiščno računovodsko načelo je, da se gospodarske kategorije izkazujejo v kosmatih zneskih brez pobotanj, in sicer tako stanje sredstev in obveznosti do njihovih virov kot tudi prihodki in odhodki (načelo kosmatega izkazovanja gospodarskih kategorij). Na tej podlagi smo pripravili naslednjo strokovno razlago. STROKOVNA RAZLAGA Kadar sponzor nepridobitni ali drugi organizaciji svoje obveznosti poravna s prodajo svojih sredstev ali z izročitvijo v uporabo, je v zvezi s tem dolžan izdati račun ali drugo enakovredno listino, na kateri izkaže vrednost sredstva ali storitve. Na listini izkazana vrednost mora ustrezati merilom, ki veljajo za poslovanje med nepovezanimi osebami. Po potrebi mora obračunati tudi davek na dodano vrednost. Nepridobitna ali druga organizacija na podlagi te listine vzpostavi obveznost do sponzorja ter evidentira ali sredstvo ali strošek, odvisno od tega, kaj je prejela. Če prejme sredstva v uporabo za več kot eno obračunsko obdobje, je treba znesek v višini vrednosti prejetega sredstva razmejiti skladno s časom, v katerem ima sredstvo v uporabi. Sponzoriranec, to je nepridobitna ali druga organizacija, mora za svoje storitve izdati račun ali drugo ustrezno listino, na kateri izkaže vrednost opravljenih storitev sponzoriranja. Če je zavezanec za davek na dodano vrednost, ga je treba obračunati. Na podlagi te listine nepridobitna ali druga organizacija vzpostavi terjatev do sponzorja in evidentira prihodek (ter po potrebi obveznost za obračunani DDV). Če sponzoriranje traja več kot eno obračunsko obdobje, je treba prihodke razmejiti skladno s časom, v katerem nepridobitna ali druga organizacija opravlja storitve sponzoriranja. Take prihodke nepridobitna organizacija skladno s 4. členom Pravilnika o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti pripozna med pridobitne, to je take, ki povečujejo osnovo za obračun davka od dohodkov pravnih oseb. Enako velja tudi za prihodke, ki jih nepridobitna organizacija dosega z oddajanjem tako pridobljenih sredstev v uporabo svojim članom ali drugim osebam za plačilo. Medsebojna terjatev in obveznost se ob zapadlosti obeh v plačilo lahko pobotata ali z enostransko izjavo katere koli od udeleženk v poslovnem dogodku, običajn eje pa je, če gre za predhodni dogovor, da o tem skleneta skupno soglasje oziroma pobot opredelita kot način poravnave obveznosti že ob sklenitvi pogodbe ali dogovora o sponzoriranju. Sredstva in obveznosti ter prihodki in odhodki se morajo pripoznati posamično v celoti in se ne smejo pobotati, zato vsako pripoznanje terjatev in prihodkov za opravljeno storitev sponzoriranja le v razliki nad zneskom obveznosti iz prejetega sredstva ali storitve ni v skladu z ZGD-1, SRS oziroma MSRP-ji. Sestavitev začetne bilance stanja kmečkih gospodinjstev, ki bodo začela voditi poslovne knjige IZ PRAKSE ZA PRAKSO_ Problematiko izdelave začetne bilance stanja, na podlagi katere bodo kmečka gospodinjstva začela računovoditi, je obravnaval Odbor sekcije preizkušenih računovodij in računovodij in v zvezi s tem pripravil naslednjo strokovno razlago. IZHODIŠČE Z določbami Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini, ZDoh-2H (Uradni list RS, št. 94/2012), ki bodo začele veljati 1. januarja 2014, je predpisano, da zavezanci za dohodnino za dohodek iz dejavnosti obvezno postanejo tudi zavezanci za celotno kmetijsko in gozdarsko ter dopolnilno dejavnost v okviru kmečkega gospodinjstva (odslej kmečko gospodinjstvo), če povprečni skupni dohodki članov kmečkega gospodinjstva iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti v dveh zaporednih predhodnih letih presežejo 7.500 evrov. Kmečka gospodinjstva, ki bodo presegla prag 7.500 evrov dohodka, bodo morala davčno osnovo od dohodka iz dejavnosti ugotavljati na podlagi dejanskih prihodkov in dejanskih ali normiranih odhodkov vsaj pet let. S Pravilnikom o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost (Uradni list RS, št. 138/2067, 52/2007 in 21/2013), so določene vrste in način vodenja poslovnih knjig in evidenc, ki jih morajo voditi fizične osebe, ki opravljajo dejavnost. Za kmečka gospodinjstva se tako kot za ostale fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, glede vodenja poslovnih knjig in evidenc, sestavljanja letnih poročil, knjigovodskih listin, dostopnosti do poslovnih knjig in poročil uporablja ZGD-1 v delu, ki se nanaša na podjetnika, splošni SRS in predvsem SRS 39 ter navedeni pravilnik. Nosilci kmečkih gospodinjstev morajo za začetek računovodenja izdelati začetno bilanco stanja, v kateri bodo pripoznali vsa tista sredstva in obveznosti do njihovih virov, ki jih bodo vnesli v kmečko gospodinjstvo, za katero bodo vodili poslovne knjige. Na tej podlagi smo pripravili naslednjo strokovno razlago. STROKOVNA RAZLAGA Na dan začetka vodenja poslovnih knjig nosilci kmečkih gospodinjstev sestavijo začetno bilanco stanja kmečkega gospodinjstva. V začetni bilanci stanja se izkažejo vse premoženje (sredstva) in vse obveznosti do tretjih, ki jih nosilec in člani kmečkega gospodinjstva opredelijo kot premoženje (sredstva), in obveznosti v zvezi z opravljanjem kmetijske in gozdarske ter dopolnilne dejavnosti v okviru kmečkega gospodinjstva. Sredstva in obveznosti do njihovih virov se v začetni bilanci stanja pripoznajo v skladu s SRS-ji. Vložena sredstva se v začetni bilanci stanja pripoznajo po njihovih poštenih vrednostih na dan začetne bilance stanja. Vložene obveznosti, ki se nanašajo na vložena sredstva, se v začetni bilanci stanja pripoznajo po njihovih odplačnih vrednostih na dan začetne bilance stanja. Kot pomoč pri izdelavi začetne bilance stanja v zvezi s pripoznavanjem nekaterih sredstev in obveznosti je treba upoštevati še naslednja priporočila: Nepremičnine Kmečko gospodinjstvo pripozna pošteno vrednost vloženih nepremičnin v začetni bilanci stanja po vrednosti, ki izhaja iz: • izvirne listine o pridobitvi nepremičnine ob odštetju amortizacijskih popravkov ali • cenitvenega poročila. Poštena vrednost vloženih nepremičnin se na podlagi izvirne listine ugotovi kot razlika med vrednostjo v izvirnih listinah in seštevkom letnih zneskov amortizacije nepremičnin, ki bi bila obračunana, če bi kmečko gospodinjstvo vodilo poslovne knjige. Cenitveno poročilo za računovodsko poročanje v skladu z Mednarodnimi standardi ocenjevanja vrednosti (MSOV) praviloma izdela pooblaščeni ocenjevalec vrednosti nepremičnin, ni pa nujno. Cenitveno poročilo lahko izdela tudi druga strokovno usposobljena oseba na podlagi ustreznih podlag oziroma podatkov in na način, ki temelji na MSOV-jih. Če nosilec kmečkega gospodinjstva oceni, da zadnja znana objavljena posplošena tržna vrednost nepremičnin, vpisanih v register nepremičnin (ugotovljena na podlagi predpisov o množičnem vrednotenju v registru nepremičnin Geodetske uprave Republike Slovenije), odraža njihovo pošteno vrednost, lahko kmečko gospodinjstvo nepremičnine pripozna tudi po teh vrednostih. Pri tem je treba ločeno izkazati vrednost zemljišča in zgradbe. Premičnine (stroji in ostala oprema) Kmečko gospodinjstvo pripozna pošteno vrednost vloženih premičnin (strojev in opreme) v začetni bilanci stanja po vrednosti, ki izhaja iz: • izvirne listine o pridobitvi premičnine ob odštetju amortizacijskih popravkov ali • cenitvenega poročila. Poštena vrednost vloženih premičnin se na podlagi izvirne listine ugotovi kot razlika med vrednostjo v izvirnih listinah in seštevkom letnih zneskov amortizacije premičnin, ki bi bila obračunana, če bi kmečko gospodinjstvo vodilo poslovne knjige. Cenitveno poročilo za računovodsko poročanje v skladu z Mednarodnimi standardi ocenjevanja vrednosti praviloma izdela pooblaščeni ocenjevalec vrednosti strojev in opreme, ni pa nujno. Cenitveno poročilo lahko izdela tudi druga strokovno usposobljena oseba na podlagi ustreznih podlag oziroma podatkov in na način, ki temelji na MSOV-jih. Če nosilec kmečkega gospodinjstva oceni, da objavljena vrednost strojev in opreme iz najnovejšega Kataloga kmetijske in gozdarske mehanizacije, ki ga izdaja Zveza združenj strojnih krožkov, odraža njihovo pošteno vrednost, lahko kmečko gospodinjstvo stroje in opremo pripozna tudi po teh vrednostih. Opredmetena osnovna sredstva do vrednosti 500 evrov Opredmetena osnovna sredstva, katerih posamična nabavna vrednost ne presega 500 evrov, se v začetni bilanci stanja ne izkažejo, saj se praviloma taka sredstva (drobni inventar do 500 evrov) ob pridobitvi v celoti takoj odpišejo v breme stroškov. Biološka sredstva, ki so opredmetena osnovna sredstva Kmečko gospodinjstvo pripozna pošteno vrednost vloženih bioloških sredstev v začetni bilanci stanja po vrednosti, ki izhaja iz: • izvirnih listin o pridobivanju bioloških sredstev ob odštetju amortizacijskih popravkov ali • cenitvenega poročila. Poštena vrednost vloženih bioloških sredstev se na podlagi izvirne listine ugotovi kot razlika med vrednostjo v izvirnih listinah in seštevkom letnih zneskov amortizacije teh bioloških sredstev, ki bi bila obračunana, če bi kmečko gospodinjstvo vodilo poslovne knjige. Cenitveno poročilo za računovodsko poročanje v skladu z Mednarodnimi standardi ocenjevanja vrednosti praviloma izdela pooblaščeni ocenjevalec vrednosti ali sodni cenilec za strokovno področje kmetijstva ter za ustrezno podpodročje kmetijstva, ni pa nujno. Cenitveno poročilo lahko izdela tudi druga strokovno usposobljena oseba na podlagi ustreznih podlag oziroma podatkov in na način, ki temelji na MSOV-jih. Če nosilec kmečkega gospodinjstva oceni, da zadnja znana objavljena posplošena tržna vrednost večletnih nasadov, vpisanih v register nepremičnin (ugotovljena na podlagi predpisov o množičnem vrednotenju v registru nepremičnin Geodetske uprave Republike Slovenije), odraža njihovo pošteno vrednost, lahko kmečko gospodinjstvo večletne nasade pripozna tudi po teh vrednostih. Pri tem je treba ločeno izkazati vrednost zemljišča in večletnih nasadov, ki so opredmetena osnovna sredstva. Če pa nosilec kmečkega gospodinjstva oceni, da objavljena vrednost bioloških sredstev (večletni nasadi, osnovna čreda) iz najnovejšega Kataloga kalkulacij za načrtovanje gospodarjenja na kmetijah v Sloveniji, ki ga je izdala Kmetijsko gozdarska zbornica Slovenije, najbolje odraža njihovo pošteno vrednost, lahko kmečko gospodinjstvo vrednost bioloških sredstev pripozna tudi po teh vrednostih. Na kakršen koli način ugotovljeno pošteno vrednost bioloških sredstev, ki so opredmetena osnovana sredstva, je treba zmanjšati za ocenjene stroške prodaje. Ocenjeni stroški prodaje so ocenjeni dodatni stroški, ki se lahko neposredno pripišejo odtujitvi biološkega sredstva. Ti stroški se lahko ocenijo na podlagi listin o stroških odtujitve takih ali podobnih sredstev. V vseh tistih primerih, ko pa dejanskih podatkov ni na razpolago, se ti stroški ocenijo na podlagi najboljšega vedenja o realno pričakovani višini teh stroškov na osnovi izdelane kalkulacije, ki temelji na ustreznih podlagah in podatkih. Zaloge Kmečko gospodinjstvo pripozna pošteno vrednost vloženih surovin, materiala in trgovskega blaga zalog v začetni bilanci stanja po vrednosti, ki izhaja iz izvirne listine o pridobitvi teh zalog. Vrednost bioloških sredstev, ki so zaloge (zaloge nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov), ter zaloge pospravljenih kmetijskih pridelkov se v začetni bilanci stanja izkažejo po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje. Le v tistih redkih primerih, ko v trenutku izdelave začetne bilance stanja za vrednost bioloških sredstev, ki so zaloge, njihove tržne cene, ki najbolje odraža njihovo pošteno vrednost, ni mogoče ugotoviti, ker podatka ni na razpolago, se vrednosti bioloških sredstev, ki so zaloge, v začetni bilanci stanja pripoznajo po ceni iz zadnje listine (računa) o prodaji takih bioloških sredstev. Če v trenutku izdelave začetne bilance stanja za pospravljene kmetijske pridelke njihove tržne cene, ki najbolje odraža njihovo pošteno vrednost, ni mogoče ugotoviti, ker podatka ni na razpolago, se pospravljeni kmetijski pridelki v začetni bilanci stanja pripoznajo po ceni iz zadnje listine (računa) o prodaji takih kmetijskih pridelkov. Poslovne in finančne terjatve Poslovne in finančne terjatve, ki so nastale pred dnevom začetne bilance stanja in izvirajo iz poslovnih listin oziroma pogodb, se v začetni bilanci stanja izkažejo po odplačni vrednosti na dan začetne bilance stanja. Po opredelitvi je odplačna vrednost terjatev znesek, s katerim se terjatev izmeri ob začetnem pripoznanju, zmanjšan za odplačilo glavnice, povečan oziroma zmanjšan (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom ter zmanjšan zaradi oslabitve oziroma neudenarljivosti. Gre za zneske terjatev, za katere se z veliko mero gotovosti ocenjuje, da jih bo kmečko gospodinjstvo tudi izterjalo. Poslovne in finančne obveznosti Poslovne in finančne obveznosti, ki so nastale pred dnevom začetne bilance stanja in izvirajo iz poslovnih listin oziroma pogodb, se v začetni bilanci stanja izkažejo po odplačni vrednosti na dan začetne bilance stanja. Po opredelitvi je odplačna vrednost obveznosti znesek, s katerim se obveznost izmeri ob začetnem pripoznanju, zmanjšan za odplačilo glavnice, povečan oziroma zmanjšan (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom ter zmanjšan zaradi oslabitve oziroma neudenarljivosti. Prejete državne podpore Prejete državne podpore se v začetni bilanci stanja izkažejo v njihovi še neporabljeni višini, ki je razlika med zneskom prejete državne podpore in zneskom dela državne podpore, ki je že bil porabljen za pokrivanje določenih stroškov (predvsem stroškov amortizacije). Tudi pogojne državne podpore, ki se nanašajo na biološka sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in še ni poteklo obdobje, za katero so bile prejete, se v začetni bilanci stanja izkažejo v njihovi še neporabljeni višini. Znesek še neporabljenih državnih podpor, ki se v poslovnih letih, v katerih se izpolnjujejo pogoji, prenašajo med poslovne prihodke postopoma, se ugotovi tako, da se od prejetih državnih podpor odšteje znesek, ki ga ugotovimo tako, da seštejemo letne zneske amortizacije bioloških sredstev, ki bi bila obračunana, če bi kmečko gospodinjstvo vodilo poslovne knjige. Začetni kapital kmečkih gospodinjstev Začetni kapital kmečkih gospodinjstev je izračunljiva kategorija, ki jo dobimo tako, da od vrednosti vseh pripoznanih sredstev v začetni bilanci stanja odštejemo vrednost vseh obveznosti v začetni bilanci stanja. Hilde Bloome* Audit Policy in Europe Revizijska politika v Evropi WILL THE EUROPEAN DEBATE ON AUDIT POLICY FIND A BETTER WAY FORWARD UNDER THE LITHUANIAN PRESIDENCY? This key question is soon to be answered as the Lithuanian Presidency is taking over from the Irish Presidency at a time where the Member States struggle to find an agreement while in comparison the European Parliament managed to find a compromise. Ali bo evropska razprava o revizijski politiki bolje napredovala v času predsedovanja Litve? Odgovor na to ključno vprašanje bomo kmalu dobili, saj je Litva prevzela predsedovanje od Irske v času, ko si države članice prizadevajo doseči soglasje, medtem ko je Evropskemu parlamentu uspelo najti kompromisno rešitev. 1. THE PROPOSALS After the European Commission Green Paper of 13 October 2010 on the role of auditors1 and the related public consultation, the adoption of a (non-binding) report of the European Parliament on the Green Paper and a Commission impact assessment, the European Commission released its Proposals on 30 November 2011, including: • A revision of the Statutory Audit Directive2 (2006/43/EC) setting 'minimum harmonisation' requirements for all statutory audits, requirements which would require transposition by European Union (EU) Member States into their national legislation, and Hilde Blomme, namestnica izvršilnega direktorja Zveze evropskih računovodskih strokovnjakov, Reviseur d'Entreprises MBA FCCA CPA • A new Regulation3 regarding statutory auditors of Public Interest Entities (PIEs) within the EU, setting 'maximum harmonisation' requirements which are directly applicable in EU Member States. 2. THE LEGISLATIVE PROCESS This publication has initiated the legislative process. Indeed, the sole power of the European Commission (EC) is to make legislative proposals; the European Parliament (EP) together with the Council of Ministers (representing the EU Member States) are the co-legislators and have the decision power to amend and eventually adopt the legislation. The Dossier is currently in the hands of the EP and the Council of Ministers, a process known in EU history to take an absolute minimum of 14 months up to an astonishing record of 29 years; more precisely: • In the EP, the debate has already taken place in the different relevant Committees. The Legal Affairs Committee (JURI) is the main Committee responsible with Sajjad Karim, ECR (European Conservatives and Reformists) nominated as Rapporteur on the Dossier, with enhanced cooperation of the Economic and Monetary Affairs Committee (ECON) and with an opinion of the Industry, Research and Energy Committee (ITRE). After a vote in the JURI Committee on 26 April 2013, two reports were published by this Committee, one on the Directive and the other on the Regulation (Respectively dated 13 May 20134 and 20 May 20135). These reports propose a number of amendments to the EC proposals which are developed further below. The Committees' proceedings in first reading would be finalised by a vote in a plenary session of the European Parliament adopting an opinion amending the European Commission Proposals. At the time of writing, although the timing of this final vote is foreseen before the end of the year, the exact time at which it should take place is still uncertain. • In parallel, the Council - under the Irish Presidency until end of June 2013 and followed by the Lithuanian Presidency as from 1 July 2013 - is discussing the EC Proposals in its Company Law Working Group, which involves representatives of the Member States' relevant administrations, as well as the European Commission. National positions are being debated. At political level, an orientation debate has taken place in the Competitiveness Council on 29 May 20136, which involves the responsible Ministers of the 27 Member States and the European Commission. During this session, each Member State gave an indication of their then current views on the Irish Presidency proposed compromise amendments with regard to three much debated topics: the prohibition of non-audit services, the European coordination of audit oversight systems and mandatory audit firm rotation. These topics are developed further below. While the working process within the European Parliament has been relatively transparent, the proceedings that are taking place between the Member States are far more opaque. A likely outcome could be that the Council will adopt its own amendments in a so-called 'common position'. • To be formally adopted the proposed legislation needs the approval of both the European Parliament and the Council on exactly the same wording. This is achieved through the so-called 'trialogue' discussions, involving the two co-legislators and the European Commission. 3. THE ISSUES AT STAKE The debate to reach a compromise is mainly concentrated on the following topics, being also the ones which are of most concern to EU Member States: a) The definition of Public Interest Entities (PIEs), determining the scope of the proposed Regulation; b) The threats to the auditor's independence and the provision of non-audit services to audit clients being PIEs; c) The possible obligation for mandatory audit firm rotation for audits of PIEs; d) Cooperation at EU level of national authorities competent for audit oversight; e) The requirements for the auditor's public reporting on PIE audits; f) The role of accountancy professional bodies; and g) The choice of legal instrument, namely a Directive and/or a Regulation. a) Definition of Public Interest Entities (PIEs) The extension of the definition to include any entity involved with the provision of financial services may seem to make sense for supervisory purposes or for protecting the interests of investors. However, some of the entities added to the extended definition of PIEs in the proposed Directive may in reality be small or medium-sized, low risk or low complexity entities with limited impact on the public interest. The report voted in the JURI Committee proposes to keep the 2006 Statutory Audit Directive PIE definition, mainly including listed entities, financial institutions and insurance undertakings. FEE agrees with this analysis and recommends therefore that the EC proposals are amended in order to exclude these low risk entities from the definition: a balance has indeed to be struck between public interest and administrative burden. Member States could nevertheless be authorized to designate as PIEs entities that are of significant public relevance because of the nature of their business, their size or the number of their employees. FEE strongly recommends the Council to follow the lead of the JURI Committee in respect of the PIE definition. b) Threats to auditors' independence and provision of non-audit services to audit clients being PIEs The report of the JURI Committee advocates the application of the principles and requirements of the International Code of Ethics (IESBA) instead of the Commission's proposals related to independence. FEE agrees with this approach as this global Code is significantly more robust and demanding than the current EU requirements. Moreover, a global solution is definitely the way forward as it will limit administrative burdens, avoid extraterritorial impacts and preserve a level playing field. FEE is indeed of the view that the European Commission proposals on the introduction of pure audit firms, the far reaching prohibition on the provision of non-audit services to PIE audit clients and the limitation of the provision of related audit services to only ten per cent of audit fees will isolate Europe on the world stage, will increase the administrative burden but, most importantly, will reduce the expertise and knowledge within audit firms of their audit clients. The Council of the European Union is still split on this issue. FEE nevertheless notes the vast support expressed by the Council for an approach where the text only mandates a closed list of prohibited non-audit services (the so-called 'black list approach'). However, FEE highlights that a majority of Member States question the extensive list of prohibitions proposed by the EC. FEE finds it unfortunate that the proposed list of prohibited services does not include the concepts of materiality and relevance to the financial statements of the audited entity which are embedded in the IESBA Code of Ethics. A significant number of Member States are also against the principle of capping or limiting the provision of other services as a percentage of audit fees. When the time to compromise will come, it will be important that Member States remain attentive to the content of this list and do not turn it into something that would be impracticable, disproportionate or an international anomaly. c) Possible obligation of mandatory audit firm rotation for audits of PIEs The European Commission Proposed Regulation requires external rotation of the auditor every six years and bans the reappointment of the incumbent auditor. The report of the JURI Committee proposes instead a yearly renewable engagement over a maximum of 14 consecutive years. However, after the expiry of this duration of 14 years, the statutory auditor or audit firm shall not undertake the statutory audit of the public-interest entity concerned until a period of at least four years has elapsed except if: (a) a public tendering process for the statutory audit is conducted; or (b) a comprehensive assessment of the audit engagement is performed by the audit committee; or (c) a joint audit is performed. Renewal is possible upon recommendation of the audit committee, the administrative or supervisory board to the general meeting of shareholders and after approval by the latter. In addition, a maximum duration of 25 years has been set for an audit engagement of a PIE. In the Council, the views of Member States in relation to mandatory rotation of audit firms differ to some extent on the principle, duration and scope of such rotation. Discussions to reach a compromise in the Council are understood to be still in progress. FEE has studied the very limited evidence available on the practical effects of mandatory audit firm rotation and has weighted the pros and cons of the proposal. The majority of FEE Members concluded that such a measure would be unhelpful as it would have limited benefits from an independence standpoint and may lead to further concentration in the audit market. FEE therefore opposes the principle of making auditor's rotation mandatory as it is detrimental to audit quality and, as shown by experience, will increase - not reduce - concentration on the audit market. In the framework of good corporate governance, it should be up to the audit committee to decide when to rotate the company's auditor. In this respect, it is worth mentioning that on 19 June 2013 the US House Financial Services Committee unanimously approved the Audit Integrity and Job Protection Act which would prohibit the Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) from implementing mandatory audit firm rotation in the United States. Therefore, the likelihood that the Audit Integrity Act will receive a strong vote on the House Floor before the August recess is high. It is not clear which impact this development in the US can and will have on the discussions in the Council of Ministers of the European Union Member States. d) Cooperation at EU level of national authorities competent for audit oversight The Commission proposal envisages that EU-wide cooperation on auditor oversight between the national competent authorities takes place within the European Securities and Markets Authority (ESMA). This committee would assume functions previously undertaken by the European Group of Auditors' Oversight Bodies (EGAOB), an expert group chaired by the Commission. The report of the JURI Committee supports that ESMA be the coordination body for public oversight of the audit profession on European level, but curtails the regulatory and other powers of ESMA to a certain extent. In the Council, a number of EU Member States do not agree with the compromise put forward by the Irish Presidency to set up a Committee of European Auditing Oversight Bodies (CEAOB) within ESMA, composed of the members of EGAOB and having decision making powers. These EU Member States propose an alternative to ESMA, namely the strengthening of existing co-operation provided under the EGAOB. The majority of EU Member States seem to support such alternative. FEE strongly supports public oversight of the profession as it is crucial to enhance audit quality and the long-term sustainability of auditors and audit firms. Nevertheless, an appropriate balance between independence and competence within supervision should be sought and this balance may not be easy to find within ESMA. e) Adaptations to the auditor's public reporting on PIE audits FEE supports the European Commission's idea to enhance the auditor's public communication for PIEs, especially on: • Qualitative information on the significant audit risks; • More reporting on going concern assumptions based on information provided by management. Nevertheless, in the EC Proposals, there are a number of matters that are too prescriptive or too detailed, like auditor's reporting on methodology, on materiality, on identification of each member of the entire engagement team, on the length of the audit report, etc. In its report, the EP JURI Committee has improved the Commission's proposals to make them more practicable and useful. The EP indeed has not ignored the current project of the International Auditing and Assurance Standards Board (the IAASB), the relevant international standard setter on auditor reporting7 as global markets need global solutions. FEE very much appreciates this approach even if some further thoughts could be given to some amendments that will not really be practicable in reality: for instance, the JURI report contains an amendment requesting the auditor to disclose, in the public report of PIEs, all other services provided to the audited entity. FEE puts into question the added-value of such disclosures in the public audit report. f) Role of professional bodies Concerning the role of professional bodies, the EC Proposal only allowed delegation of approval and registration of statutory auditors and audit firms. All other tasks such as the whole process of education, qualification and quality assurance reviews for non-PIEs are not possible to be delegated by the competent authorities to the professional bodies. The JURI report deleted this limitation of delegation. The understanding is that the Council is seemingly disagreeing with the EC with regard to such limitation in delegations. FEE agrees with the amendments put forward by the EP Committee and therefore recommends that delegation to professional bodies, under the supervision of the competent authority, means at least: • Approval and registration of auditors, including the whole process of education, initial qualification and continued professional development; • Quality assurance reviews for non-PIEs. Indeed, these professional accountancy bodies currently have the experience and expertise in performing such reviews in a cost effective way while contributing to the constant improvement in audit quality. g) The choice of legal instrument, namely a Directive and/or a Regulation As stated above, the EC has issued two legal instruments: (a) a revision of the Statutory Audit Directive setting 'minimum harmonisation requirements' for all statutory audits, requirements which would require transposition by European Union (EU) Member States into their national legislation, as well as (b) a new Regulation regarding statutory auditors of PIEs within the EU, setting 'maximum harmonisation' requirements which are directly applicable in EU Member States. The EP JURI Committee proposes to transfer a number of stipulations from the Regulation to the Directive, the major ones being: (a) on the 'Internal Organisation of Auditors and Audit Firms', (b) on 'Independence from the Audited Entity' and (c) on 'Performance of the Statutory Audit', making them applicable to all entities. The article of the Regulation on 'Audit Committee' is also proposed to move to a new article of the Directive, but applicable to PIEs only. The Council is understood to consider those and even further shifts from the Regulation to the Directive. CONCLUSION FEE urges all stakeholders, and in particular the parties involved in the trialogue, to approach the matter from the viewpoint of the public interest. As regards the profession, FEE invites all its Members to focus on the long-term collective interest of the entire accountancy profession, whatever the size of firms, areas of practice or Member State, taking into account the European public interest. SOURCES 1. http://ec.europa.eu/internal market/consultations/docs/2010/audit/green paper audit en.pdf 2. http://ec.europa.eu/internal market/auditing/docs/reform/directive en.pdf 3. http://ec.europa.eu/internal market/auditing/docs/reform/regulation en.pdf 4. http://www.europarl.europa.eu/document/activities/cont/201305/20130514ATT66105/ 20130514ATT66105EN.pdf 5. http://www.europarl.europa.eu/document/activities/cont/201305/20130521ATT66424/ 20130521ATT66424EN.pdf 6. This Competitiveness Council was public and thus can be broadcasted at the following link: http://video.consilium.europa.eu/webcast.aspx?ticket=775-979-12981 7. http://www.ifac.org/auditing-assurance/projects/auditor-reporting About FEE FEE (Fédération des Experts-comptables Européens - Federation of European Accountants) is an international non-profit organisation based in Brussels that represents 45 institutes of professional accountants and auditors from 33 European countries, including all of the 28 EU Member States. www.fee.be Dr. Meta Duhovnik* Kai ie novega pri IFAC? 1. UVOD Pregled objav in drugih dogodkov pri Mednarodni zvezi računovodskih strokovnjakov (International Federation of Accountants, IFAC) je urejen po ožjih strokovnih področjih, ki so razvidna iz naslovov posameznih točk. Predstavljene novosti iz dejavnosti IFAC-a so bile objavljene v približno zadnjih dveh mesecih. Sklici v besedilu so zbrani v zadnji točki prispevka s podrobnimi naslovi virov, ti pa so lahko dosegljivi na spletnih straneh IFAC-a. Pregled dogodkov pri IFAC-u vsebuje tokrat bolj poletne teme, vendar malo brskanja po spletišču IFAC-a ne bo škodilo tudi med počitnicami. V javni razpravi sta na novo dva zanimiva osnutka s področij računovodenja v javnem sektorju in izobraževanja računovodskih strokovnjakov. Čeprav regionalni forumi za bivšo Sovjetsko zvezo, ASEAN in SME/SMP morda niso neposredno pomembni za naše razmere, lahko vzpodbudijo koristne zamisli in svarila, ki pridejo prav tudi doma. Čas je tudi že za razmislek o udeležbi na svetovnem kongresu računovodskih strokovnjakov, ki bo v Rimu novembra 2014. Spletne strani IFAC-a, ki so delno odprte za vsakogar, delno pa le za registrirane uporabnike, nudijo bogat izbor informacij, virov in povezav za vsak okus. Možno se je naročiti na prejemanje elektronskih biltenov, na primer za področje SME in SMP, za računovodske strokovnjake v gospodarstvu, etiko, prevajanje itn. ali za splošen pregled mesečnih dogodkov v IFAC-u. Za branje, kopiranje in tiskanje za lastno uporabo in ob upoštevanju avtorskih pravic so vsi dokumenti IFAC-a skoraj brez izjeme brezplačno na voljo na spletnem naslovu ifac.org pod zavihkom Publications & Resources in na posebnih spletnih straneh posameznih organov IFAC-a. Meta Duhovnik, dr. znanosti, poobl. rev., preizk. posl. fin., preizk. računov., docentka na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani. 2. RAČUNOVODENJE V JAVNEM SEKTORJU IFAC in CIPFA (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy) sta dala v javno razpravo osnutek novega mednarodnega okvira za upravljanje v javnem sektorju.1 Namen okvira z naslovom Dobro upravljanje v javnem sektorju2 je vzpodbuditi boljše opravljanje storitev in večjo odgovornost zanje z vzpostavitvijo primerjalnih meril za upravljanje v javnem sektorju. V vsakem trenutku mora biti zagotovljeno delovanje v javnem interesu. Ta zahteva je temelj na načelih zasnovanega okvira in vključuje dosledno upoštevanje poštenosti, etičnih vrednot in vladavine prava. Deležniki v javnem sektorju morajo delovati tudi pregledno in aktivno. Cilj okvira ni nadomestiti kakšnega nacionalnega ali sektorskega kodeksa vedenja. Služil naj bi kot referenčna opora za tiste, ki želijo razviti in vzpostaviti ali posodobiti že obstoječe nacionalne ali sektorske kodekse pravilnega ravnanja in dobrega upravljanja v javnem sektorju. IFAC vabi vse zainteresirane posameznike in organizacije k proučevanju in dopolnjevanju osnutka mednarodnega okvira. Osnutek za javno razpravo je dosegljiv na spletnih straneh IFAC-a pod zavihkom Publications & Resources z uporabo iskalnih gesel (ED, PAIB Committee, Public Sector itn.). Rok za komentarje in predloge je 17. september 2013. 3. MAJHNE IN SREDNJE VELIKE PRAKSE V Kampali, glavnem mestu Ugande, je 5. junija letos potekal svetovni forum Odbora IFAC za majhne in srednje velike računovodske prakse (SMP Committee) z udeležbo 175 delegatov iz 30 držav.3 Podroben program govorov in dela po sekcijah je na voljo na spletni strani www.ifac.org/2013SMPForum, kjer si lahko ogledate tudi predstavitve predavanj. Delo na forumu je potekalo na zaporednih sejah panelov z ožjo tematiko, tako da so se vsi lahko udeležili vsake predstavitve in razprave. Izbrane teme so bile: Podpora majhnim in srednje velikim organizacijam (SME) z inovacijami, Povečanje vrednosti SMP-ja, Tehnološki, poslovni in regulativni trendi, ki vplivajo na SMP, ter Uspešne in prednostne pobude kot pomoč SMP-ju. Predstavniki IFAC-a in drugi udeleženci so poudarili korist foruma za SMP, ker zagotavlja hitrejši pretok idej, dobrih praks in znanja na področju SMP-ja. Dejavnosti SMP so izredno raznolike in dinamične, saj delujejo v hitro razvijajočem in spreminjajočem se sektorju, razmere v gospodarskem okolju pa se raztezajo od cvetočih do kriznih ekonomij, od visoko razvitih do tistih, kjer je treba začeti iz nič. Spoznanja in izkušnje iz drugačnih okolij pa utegnejo priti prav vsem drugim, ki se dnevno srečujejo z novimi izzivi pri delu v SMP-ju. 4. POSLI DAJANJA ZAGOTOVIL Sredi maja letos so IFAC, IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) in IASB (International Accounting Standards Board) organizirali v Londonu dvodnevno konferenco z naslovom Sprejemanje in izvajanje mednarodnih standardov v bivših sovjetskih republikah v Evropi in Osrednji Aziji.4 Udeležilo se je je 70 predstavnikov organizacij računovodskih strokovnjakov, državnih organov, borz in narodnih bank iz Armenije, Azerbajdžana, Belorusije, Gruzije, Kazahstana, Kirgizije, Moldavije, Rusije, Tadžikistana, Ukrajine in Uzbekistana. Dogodek je gostila ACCA (Association of Chartered Certified Accountants), ki je enako kot organizatorji zainteresirana, da bi na področju bivše Sovjetske zveze čim prej in v celoti osvojili Mednarodne standarde računovodskega poročanja in dajanja zagotovil ter da bi organizacije računovodskih strokovnjakov postale redne članice IFAC-a ter sprejele Izjave o članskih obveznostih (Statements of Membership Obligations, SMO). Prvi pogoj za varne naložbe v vsaki državi je namreč zaupanja vredno računovodsko poročanje in revidiranje. Pomoč mednarodnih organizacij in konstruktivno sodelovanje držav regije "bivša Sovjetska zveza" je bistveno za uveljavitev MSRP-jev, MSRP-jev za SME in MRS-jev ter njihovo dosledno uporabo. Med konferenco je bilo tudi srečanje predstavnikov strokovnih organizacij udeleženih držav, na katerem so izmenjali izkušnje in načrte glede sprejemanja mednarodnih standardov, o spoznanjih pri njihovi uporabi, zagotavljanju kakovosti ter sprotnem prevajanju standardov v domač jezik. Končna ugotovitev konference je bila, da je taka oblika sodelovanja dober zgled za uveljavljanje mednarodnih standardov v posameznih regijah povsod po svetu. IAASB je objavil svoje redno letno poročilo za 2012.5 Poročilo z naslovom Odzivanje na potrebe medsebojno povezanega sveta6 prikazuje delo Odbora v javnem interesu za dvig kakovosti in usklajenosti računovodskega poročanja in dajanja zagotovil po vsem svetu in s tem povečanje zaupanja uporabnikov v zanesljivost teh informacij. Poročilo obravnava nove in razširjene standarde, ki so izšli v preteklem letu, napredek na projektih ter dosežke na drugih področjih uveljavljanja standardov, obveščanja zainteresiranih uporabnikov itd. Vključeno je tudi poročilo o delu Posebne svetovalne skupine (Consultative Advisory Group, CAG), ki podpira delo Odbora. Do poročila lahko pridete preko spletišča IFAC ali neposredno preko spletnih strani Odbora www.iaasb.org. 5. IZOBRAŽEVANJE RAČUNOVODSKIH STROKOVNJAKOV Neodvisni Odbor za mednarodne standarde izobraževanja računovodskih strokovnjakov (International Accounting Education Standards Board, IAESB) je objavil osnutek za javno razpravo (exposure draft, ED) svojega delovnega programa za obdobje 2014-2016.7 Predlagana strategija in načrt dela za triletno obdobje8 pojasnjujeta metode doseganja osnovnega cilja, to je zagotavljanje javnega interesa: • s pripravo visoko kakovostnih standardov in drugih objav, • z uveljavljanjem sprejemanja in uporabe Mednarodnih izobraževalnih standardov (MIS), • z razvojem primerjalnih meril za merjenje izvajanja MIS-ov in • z vzpodbujanjem mednarodne razprave o vprašanjih izobraževanja, izpopolnjevanja in ocenjevanja računovodskih strokovnjakov. Odbor bo pri svojem delu upošteval tri prednostne naloge: razvoj MIS-ov in drugih mednarodnih objav, vzpodbujanje članskih organizacij k sprejemanju in uporabi prenovljenih MIS-ov ter pomoč pri uporabi MIS-ov z ustreznimi navodili. Dokument ima v prilogi podroben seznam tekočih in novih projektov Odbora z navedbo stanja projekta in predvidenega zaključka del. Vsi zainteresirani deležniki v izobraževanju računovodskih strokovnjakov in drugi uporabniki MIS-ov so vabljeni k oddaji pripomb in predlogov k osnutku do 4. oktobra letos. Najhitrejša pot do dokumenta je preko www.iaesb.org. 6. OSTALA PODROČJA DELOVANJA IFAC Sredi maja letos je potekal v Singapuru simpozij z naslovom Kapitalski trgi ASEAN - Pomen zanesljivega okolja računovodskega poročanja.9 Organizatorja simpozija sta bila IFAC in GPPC (Global Public Policy Committee). GPPC je forum, ki so ga ustanovila velika podjetja v mreži (network firms): BDO, Deloitte, Ernst&Young, Grant Thornton, KPMG in PwC. Pomembna je bila tudi podpora lokalne poklicne organizacije ICPAS (Institute of Certified Public Accountants of Singapore), ki ima 26 tisoč članov. Simpozija se je udeležilo 150 vodilnih strokovnjakov in politikov iz 14 držav, pretežno iz regije ASEAN. Udeleženci so predstavljali vlade, regulatorje, mednarodne družbe, strokovne organizacije, revizijske komisije, investitorje itn. Delo v več panelih je odražalo prevladujočo temo: kako zagotoviti visoko kakovostno računovodsko poročanje, prvi pogoj za zaupanje investitorjev in gospodarsko rast. Posebna tema tega simpozija je bila tudi želja za ustanovitev Gospodarske skupnosti ASEAN do leta 2015, ki je nujna za konkurenčnost regije na svetovnih trgih. Taka skupnost bo med drugim okrepila primerjalna merila kakovosti računovodskega poročanja in podjetniškega upravljanja, za kar se IFAC in GPPC zavzemata v svetovnem merilu. IFAC je objavil, da je institucija CGMA (Chartered Global Management Accountant) postala glavni sponzor naslednjega Svetovnega kongresa računovodskih strokovnjakov (World Congress of Accountants, WCOA), ki bo v Rimu med 10. in 13. novembrom 2014.10 Zakaj je ta novička pomembna? Institucijo CGMA sta januarja 2012 ustanovila AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), ki ima 386 tisoč članov, in CIMA (Chartered Institute of Management Accountants), ki ima 203 tisoč članov. CGMA podeljuje nazive CGMA računovodskim strokovnjakom, ki so dosegli zahtevano stopnjo znanja, izkušenj in ugleda (v svetu je že okoli 128 tisoč nosilcev tega naziva). Novi sponzor kongresa razpolaga z velikim finančnim in kadrovskim potencialom, ki ga bo lokalni organizator kongresa CNDCEC (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili) še kako potreboval. Štiriletni svetovni kongres računovodskih strokovnjakov je velik dogodek, ki se ga po navadi udeleži okoli 5 tisoč predstavnikov stroke in zainteresiranih organizacij in ki na številnih prireditvah omogoča stike in razprave o aktualnih temah. Vodilna tema naslednjega kongresa je: Vizija za leto 2020 - Učenje iz preteklosti, ustvarjanje prihodnosti, skušala pa bo najti mesto računovodskih strokovnjakov v hitro spreminjajočih se gospodarskih, političnih, družbenih in okoljskih razmerah. Naj dodam še svoj poziv v zvezi s tem kongresom: Pozor, Rim je od nas oddaljen le eno kratko letalsko postajo, dosegljiv pa je tudi z avtom! Če želite izvedeti več podrobnosti o dogodku, programu, pošiljanju člankov, spremljajočih prireditvah, prijavljanju itn., obiščite spletno stran www.wcoa2014rome in se prepustite razkošju propagandnega oblikovanja italijanskih in ameriških kolegov -komercialistov. 7. VIRI 1. Consultation on Public Sector Governance Released by IFAC, CIPFA. Press Release. New York: International Federation of Accountants, 17. junij 2013, 2 str. 2. Good Governance in the Public Sector. Consultation Draft for an International Framework. New York: International Federation of Accountants, 17. junij 2013, 65 str. 3. IFAC Global Forum Focuses on Innovations to Support the Growth of Small Businesses and the Accountants That Serve Them. Press Release. New York: International Federation of Accountants, 6. junij 2013, 2 str. 4. Constructive Cooperation for International Standards. IFAC, IAASB, IASB Convene Adoption and Implementation Conference. Press Release. New York: International Federation of Accountants, 16. maj 2013, 2 str. 5. IAASB Releases 2012 Annual Report—Responding to the Needs of an Interconnected World. Press Release. New York: International Federation of Accountants, 7. junij 2013, 1 str. 6. Responding to the Needs of an Interconnected World. 2012 IAASB Annual Report. New York: International Federation of Accountants, 7. junij 2013, 22 str. 7. IAESB Proposes New Strategy to Support Revised International Education Standards. Press Release. New York: International Federation of Accountants, 3. julij 2013, 2 str. 8. 2014-2016 IAESB Strategy and Work Plan. New York: International Federation of Accountants, 3. julij 2013, 2 str. 9. IFAC and GPPC Host Symposium on Building Investor Confidence, Strengthening Financial Reporting Infrastructure in the ASEAN Region. Press Release. New York: International Federation of Accountants, 9. maj 2013, 2 str. 10. CGMA Designation Awarded Imperial Sponsorship for World Congress of Accountants 2014. Press Release. New York: International Federation of Accountants, 24. maj 2013, 2 str. KANDIDATI, KI SO USPEŠNO ZAKLJUČILI IZOBRAŽEVANJE PRI INŠTITUTU V okviru izobraževanja je Slovenski inštitut za revizijo organiziral zaključne izpite za kandidate, vpisane v izobraževanje za pridobitev strokovnih znanj za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, pooblaščenega ocenjevalca vrednosti nepremičnin in pooblaščenega ocenjevalca vrednosti podjetij ter pridobitev strokovnih nazivov preizkušeni davčnik in preizkušeni notranji revizor. Po uspešni izdelavi zaključnega dela je Slovenski inštitut za revizijo izdal potrdilo o strokovnem znanju za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja kandidatoma: - Katji Dražnik in - Dejanu Kuratu. Po uspešni izdelavi zaključnega dela je Slovenski inštitut za revizijo izdal potrdilo o strokovnem znanju za opravljanje nalog pooblaščenega ocenjevalca vrednosti nepremičnin kandidatom: - Robertu Bužanu, - Sabini Fašmon Muznik, - Francu Poglajnu in - Borisu Prša. Po uspešni izdelavi zaključnega dela je Slovenski inštitut za revizijo izdal potrdilo o strokovnem znanju za opravljanje nalog pooblaščenega ocenjevalca vrednosti podjetij kandidatkama: - Manici Govekar in - Aleksiji Rutar. Po uspešni izdelavi in zagovoru zaključnega dela je Slovenski inštitut za revizijo izdal potrdilo (certifikat) za strokovni naziv preizkušeni davčnik revizor kandidatki: - Metki Ravšelj. Po uspešni izdelavi in zagovoru zaključnega dela je Slovenski inštitut za revizijo izdal potrdilo (certifikat) za strokovni naziv preizkušeni notranji revizor kandidatoma: - Dejanu Krajncu in - Damirju Rakeli. Čestitkam se v imenu vseh imetnikov nazivov, vpisanih v registre pri Inštitutu, pridružuje tudi Slovenski inštitut za revizijo.