Kazalo 5 NAJBOLJ PROBLEMATIČNIH IZPLAČIL 2021/2022 in z njimi povezane prevare, goljufije in napake v podjetjih in javnem sektorju UVOD 1. SPONZORSTVO 1.1. Opredelitev sponzorske pogodbe, stranke pogodbe in cilji pogodbe 1.1.1. Opredelitev sponzorske pogodbe 1.1.2. Stranki pogodbe 1.1.3. Cilji pogodbe 1.2. Temeljna načela in predpostavke za sklenitev sponzorske pogodbe 1.2.1. Svoboda urejanja obligacijskih razmerij (3. člen Obligacijskega zakonika) 1.3. Enakopravnost udeležencev v obligacijskih razmerjih (4. člen OZ) 1.4. Načelo vestnosti in poštenja (5. člen OZ) 1.5. Skrbnost 1.5.1. Prepoved zlorabe pravic (7. člen OZ) 1.5.2. Načelo enake vrednosti dajatev (8. člen OZ) 1.6. Vsebina in elementi sponzorske pogodbe 1.7. Davčni vidik sponzorske pogodbe 2. Oglaševanje ali reklama 3. Donacija 3.1. Davčni vidik donacije 4.2.1 Darilo zaposlenemu 4. Darila – darilna pogodba 4.1. Protokolarna in priložnostna darila 4.2. Obdavčitev daril z vidika Zakona o dohodnini (ZDoh-2) 4.2.1. Darilo zaposlenemu 4.2.2. Novoletne zabave in pogostitve za zaposlene 4.2.3. Novoletna zabava za poslovne stranke in zaposlene skupaj 4.2.3. Darilo tretji osebi – poslovnemu partnerju 4.2.4. Strošek reprezentance 4.3 Darila z logotipom – reprezentanca ali reklama? 8.1.3. DDV in darila 8.1.4 Poslovni vzorci 5. Darilni boni in DDV 6. DRUGI DOHODKI 6.1. Nagrade in obdavčitev nagradne igre 6.2. Nagradna igra kot strošek reklame? 6.3. Dohodek, ki ga prejme prostovoljec 7. POJAV KORUPCIJE 7.1. Kaj je korupcija? 7.1.2.2. Poročanje, dostava podatkov davčnemu organu 8. Priloge 8.1 Vzorec sponzorske pogodbe 8.2 Vzorec donatorske pogodbe ZAKONODAJA IN VIRI DONATORSKA POGODBA DARILO POSLOVNEMU PARTNERJU DAVČNO PRIZNANI ODHODKI – STROŠKI REKLAME,REPREZENTANCE – PRIZNANJE ODHODKA NA USTNI PODLAGI – INVESTICIJSKA OLAJŠAVA DAVČNO (NE)PRIZNANI ODHODKI IN DOHODNINSKA OBRAVNAVA DOLOČENIH STROŠKOV – Potni nalogi, masažne storitve za predsednike uprav, pogostitev poslovnih partnerjev, katere strošek presega 42 € POSOJILO KOT DRUG DOHODEK OBDAVČEN PO ZDoh-2 POSLOVNI PARTNER IZ SRBIJE – POVRAČILO STROŠKOV IN OBRAČUN DAVČNEGA ODTEGLJAJA Opombe DDV OBRAVNAVA KUPONOV (podrobnejši opis, 2. izdaja) 1.0 DDV OBRAVNAVA KUPONOV 2.0 DEFINICIJA IN VRSTE KUPONOV 3.0 ENONAMENSKI KUPON 3.1 Prenos (prodajo) enonamenskega kupona opravi davčni zavezanec v svojem imenu 3.2 Prenos (prodajo) enonamenskega kupona opravi davčni zavezanec v tujem imenu 3.3 Prenos (prodaja) enonamenskega kupona opravi davčni zavezanec v svojem imenu, dejansko izročitev blaga/storitve v zameno za ta kupon opravi drug davčni zavezanec 3.4 Uporaba splošnih določb ZDDV-1 3.5 Pregled DDV obveznosti glede na datum izdaje enonamenskega kupona 4.0 VEČNAMENSKI KUPON 5.0 VPRAŠANJA IN ODGOVORI POVRAČILO POTNIH STROŠKOV ČLANU NADZORNEGA SVETA DVIG GOTOVINE S TRANSAKCIJSKEGA RAČUNA – Drugi dohodek po ZDoh-2 – Posojilna pogodba kot simuliran (navidezni) pravni posel DDPO IN DAVČNO (NE)PRIZNANI ODHODKI – Dokazovanje z verodostojnimi listinami Opombe Kolofon 5 NAJBOLJ PROBLEMATIČNIH IZPLAČIL 2021/2022 ter z njimi povezane prevare, goljufije in napake v podjetjih in javnem sektorju Izdala in založila: Založba Reforma d.o.o., november 2021 Avtorica: Romana Kruhar Puc univ.dipl.prav. Oblikovanje: Urša Rems Accetto Elektronska izdaja url: https://zalozba-reforma.si/eknjige/prevzem/ format: epub Copyright © Založba Reforma d.o.o., Ljubljana, november 2021 Kataložni zapis o publikaciji (CIP) pripravili v Narodni in univerzitetni knjižnici v Ljubljani COBISS.SI-ID 84094979 ISBN 978-961-94988-6-6 (ePUB) Cena: 176,40 Eur Založba Reforma d.o.o., Tomšičeva 1, 1000 Ljubljana, zalozba.reforma@gmail.com, https://zalozba-reforma.si 5 NAJBOLJ PROBLEMATIČNIH IZPLAČIL 2021/2022 in z njimi povezane prevare, goljufije in napake v podjetjih in javnem sektorju UVOD Vsak od nas se je v vsakdanjem življenju in poslovanju prav gotovo že srečal z vsaj enim od izplačil, ki jih omenja ta priročnik. Pet problematičnih vam bo z vsebinsko razlago izplačil pomagal lažje in bolje razumeti, kdaj in kam uvrstiti posamezno izplačilo. Ko boste imeli odgovor na ti dve vprašanji, boste brez večjih težav vedeli, kakšne davčne posledice za posamezno vrsto izplačila lahko pričakujete. 1. SPONZORSTVO S sociološkega vidika je sponzorstvo sodelovanje med osebama, pri katerem prva v oglaševalske namene gmotno podpre drugo, ji omogoči kakšno drugo dejavnost ali izvedbo projekta, druga pa pri svojem nastopanju v javnosti oglašuje prvo. Navzven se njun notranji odnos ali pojavna oblika kaže kot oglaševanje. Gre za obliko družbenega sodelovanja, pri kateri je bistven odnos med obema stranema, ki opredeljuje tudi odnos do vseh ostalih. V zunanjosti se kaže kot »vsečloveški« oziroma gre predvsem za odnos do vseh naslovnikov ali ciljne skupine prvega, izključujoč pa je do vseh tistih, ki bi lahko za prvega pomenili tekmeca (konkurenco). Naša zakonodaja sponzorske pogodbe ne pozna, zato jo je treba šteti med inominantne1 pogodbe. V praksi se sponzorske pogodbe pogosto sklepajo z elementi licenčne, mandatne, podjemne (delovršne), družbene (societetne), najemne, agencijske, komisijske, posredniške, distribucijske, poroštvene, garancijske in posojilne pogodbe, zato jo lahko štejemo tudi med mešane pogodbe. Predvsem pa moramo sponzorsko pogodbo razlikovati od donatorske, mecenske in pokroviteljske. Skratka, v sponzorski pogodbi lahko najdemo elemente kar 17 različnih vrst pogodb2, vendar podrobna analiza presega namen tega priročnika. 1.1. Opredelitev sponzorske pogodbe, stranke pogodbe in cilji pogodbe 1.1.1. Opredelitev sponzorske pogodbe Opredelitev sponzorske pogodbe zgolj posnema stvarnost in raznolikost pravnega prometa in ni dokončna, saj, kot smo ugotovili že v uvodu, pogodba ni zakonsko urejena. Po Mednarodnem kodeksu o sponzorstvu Mednarodne trgovinske zbornice (MTZ3) je sponzorstvo vsak poslovni dogovor, s katerim sponzor v skupno korist sponzorja in sponzoriranca skladno s pogodbo zagotavlja financiranje ali drugačno podporo z namenom povezati sponzorjevo podobo, blagovno znamko ali izdelek in sponzorsko lastnino v zameno za pravico do promoviranja takšne povezave in/ali za zagotovitev nekaterih dogovorjenih neposrednih ali posrednih koristi. V Zakonu o medijih (Uradni list RS, št. 110/2006, v nadaljnjem besedilu: ZMed-UPB1) je v 52. členu sponzorstvo opredeljeno kot »katerakoli oblika prispevanja k financiranju programskih vsebin s strani fizične ali pravne osebe, ki to stori z namenom promocije svojega imena ali firme, blagovne znamke, oziroma svoje podobe v javnosti«. Sponzorska pogodba je dogovor med sponzorirancem in sponzorjem, ki se zaveže, da bo, pod določenimi pogoji ali brezpogojno, z denarjem, sredstvi v naravi ali storitvami podprl sponzoriranca, mu omogočil njegovo dejavnost, prireditev ali projekt na izbranem področju ali njegovo organizacijo kot skupnost ljudi z nekim skupnim ciljem ali programom. Sponzoriranec pa se zaveže, da si bo za sponzorja prizadeval doseči izbrano ciljno skupino naslovnikov. Sponzoriranec svoj del obveznosti opravi z dogovorjenimi storitvami ali, kot je to pogosto v športu, s svojimi rezultati. 1.1.2. Stranki pogodbe Običajno sta pri sponzorski pogodbi vključeni dve stranki, sponzor in sponzoriranec, lahko pa nastopa tudi več strank. Sponzor je oseba, ki na dogovorjen način z denarjem, sredstvi v naravi ali storitvami podpre sponzoriranca. Največkrat se zaveže prispevati finančna sredstva, dobaviti blago ali opraviti neko storitev. Sponzor je lahko fizična oseba ali pravna oseba, ekonomsko gledano gospodarski subjekt, katerega cilj je uspeh na konkurenčnem trgu. Če tega cilja nima, lahko govorimo kvečjemu o donaciji (oglejte si poglavje 2 Donacija). V ozadju je torej uresničitev marketinških ciljev sponzorja. Sponzoriranec izpolnjuje svoje pogodbene obveznosti na različne načine ali z različnimi storitvami, predvsem pa je pri tem v ospredju sponzor. Notranje razmerje med obema pogodbenima strankama vpliva na tretje osebe. Tako sponzoriranec s svojim obnašanjem ali svojimi rezultati vpliva na ugled in podobo sponzorja, sponzorjevih poslovnih partnerjev, dobaviteljev in nenazadnje tudi samih odjemalcev spozorjevih storitev ali izdelkov. Sponzor si postavi marketinške cilje, ki jih ob njegovi protidajatvi (denar, stvar ali storitev) uresničuje sponzoriranec. 1.1.3. Cilji pogodbe Cilj vsakega gospodarskega subjekta je uspeh na konkurenčnem trgu. Eno od sredstev za dosego tega cilja pa je prav gotovo sponzorstvo. Podjetje želi na trgu doseči čim večji dobiček, sredstva, ki jih pri tem uporabi, pa so najučinkovitejša takrat, ko najde najboljšo kombinacijo med vsemi. Tako je denimo sponzorstvo najučinkovitejše, ko sponzor najde najboljšo kombinacijo med svojo ciljno skupino (potrošniki njegovih storitev ali izdelkov) in spozoriancem kot promotorjem njegovega dobrega imena in s tem njegovih storitev ali blaga. Cilji sponzorstva so za sponzorja lahko večja prepoznavnost njegovih izdelkov, izboljšanje njegove podobe, osvojitev novega trga ali pridobitev ugleda v javnosti. Sponzorju se lahko zgodi tudi nasprotno, saj morda vložena sredstva v spozoriranje ne prinesejo želenih rezultatov, ker se je sponzoriranec obnašal neprimerno ali pa je njegova medijska pokritost slaba. Velikokrat lahko zaradi razlogov, ki ne izhajajo niti s področja spozoriranca niti sponzorja, pade ugled neki družbeni dejavnosti, ki jo sponzor sponzorira. V takem primeru sponzoriranec za uspeh svojega podjema – zavzemanje za ugled sponzorja in promocija njegovih storitev ali izdelkov – ne more odgovarjati. 1.2. Temeljna načela in predpostavke za sklenitev sponzorske pogodbe Kot pri sklepanju vseh ostalih pogodb je treba tudi pri sponzorski pogodbi upoštevati temeljna načela obligacijskega prava. 1.2.1. Svoboda urejanja obligacijskih razmerij (3. člen Obligacijskega zakonika) Udeleženci prosto urejajo obligacijska razmerja, omejujejo pa jih Ustava Republike Slovenije, prisilni predpisi in moralna načela (3. člen Obligacijskega zakonika; v nadaljnjem besedilu: OZ). V novejšem času sta omejitvi lahko tudi pravo Evropske unije (v nadaljnjem besedilu: EU), ki je v hierarhiji pravnih aktov držav članic nad vsemi, in mednarodna pogodba. Evropsko sodišče v Luksemburgu je razvilo pravni sistem, pri katerem pravo EU prevlada nad nacionalnimi ustavami, in razume pravni sistem EU kot supranacionalni ustavni sistem. Za sponzorsko pogodbo navedena določba OZ pomeni temelj, na katerem je zasnovana in na osnovi katerega je omogočen razvoj sponzorske pogodbe. Vsebina sponzorske pogodbe je odvisna od volje pogodbenih strank in življenjske pestrosti razmerja. Ker ni vnaprej zakonsko določena, govorimo o avtonomnosti pogodbenih strank, ki je torej omejena z ustavo, prisilnimi predpisi in moralnimi načeli. 1.3. Enakopravnost udeležencev v obligacijskih razmerjih (4. člen OZ) »Udeleženci v obligacijskih razmerjih so enakopravni« (4. člen OZ). Ta določba je pri sklepanju sponzorske pogodbe še posebej pomembna, saj je sponzor običajno ekonomsko močnejša stranka. Enakost je pravna kategorija. Na ekonomske neenakosti zakon ne more vplivati, lahko pa ob sporu razlaga določbe posamezne sponzorske pogodbe v korist šibkejše stranke (sponzoriranca), če določbe zadevne sponzorske pogodbe za sponzoriranca pomenijo slabši pravni položaj. V praksi se kaže premoč sponzorja v številnih neugodnih določilih za sponzoriranca, ki jih je slednji primoran sprejeti zaradi velike odvisnosti od sponzorjeve finančne podpore, ki je zanj glavni ali celo edini vir prihodkov. 1.4. Načelo vestnosti in poštenja (5. člen OZ) Pri sklepanju obligacijskih razmerij in izvrševanju pravic, ki izhajajo iz njih, morajo udeleženci ravnati vestno in pošteno, obe stranki pa morata v obligacijskih razmerjih ravnati skladno z dobrimi poslovnimi običaji (5. člen OZ). V sponzorskem razmerju, ki seveda traja določen čas, gre za partnerstvo in nenehno sodelovanje, kar zahteva zaupanje med pogodbenima strankama. Stranki pričakujeta obojestranske koristi, ki jih na trgu lahko dosegata samo ob usklajenem in povezanem delovanju, ki nujno vključuje zaupanje. Predstavljeno načelo je v obligacijskih razmerjih ključ do potrebnega zaupanja med strankama. 1.5. Skrbnost 1.5.1. Prepoved zlorabe pravic (7. člen OZ) Pravice v obligacijskih razmerjih so omejene z enakimi pravicami drugih, zato jih je treba izvrševati skladno s temeljnimi načeli OZ in njihovim namenom. Še več, pri izvrševanju svojih pravic se morajo udeleženci vzdržati ravnanja, s katerim bi otežili izpolnitev obveznosti drugih udeležencev. Če nosilec neke pravice ravna z izključnim ali očitnim namenom, da drugemu škoduje, gre zgolj za navidezno izvrševanje njegove pravice, v resnici pa lahko govorimo o škodnem namenu nosilca pravica (7. člen OZ). Tudi to načelo je za sponzorsko pogodbo zelo pomembno, saj utrjuje tri temelje, na katerih je zasnovana, to so zaupanje, partnerstvo in sodelovanje. Vsaka zloraba pravice lahko pomeni prenehanje zaupanja, kar pa lahko pripelje tudi do prenehanja veljavnosti pogodbe. 1.5.2. Načelo enake vrednosti dajatev (8. člen OZ) Pri dvostranskih pogodbah, kar sponzorska pogodba nedvomno je, udeleženci izhajajo iz načela enake vrednosti dajatev (8. člen OZ). To sili sponzorja in sponzoriranca v natančno presojo pri določitvi obveznosti enega in drugega, ki se morajo po vrednosti ujemati. Kljub temu lahko ugotovimo, da je v denarju pravzaprav težko oceniti obveznost sponzoriranca, ker ni objektivne merske enote, v kateri bi lahko izmerili njegov prispevek k doseganju ekonomskega cilja sponzorja, pač pa lahko v denarju izrazimo zgolj povečanje uresničitve ali upad prodaje izdelkov ali storitev, ki jih opravlja sponzor. To pa lahko pripišemo različnim dejavnikom na trgu, med drugim konjunkturi ali slabemu položaju celotne gospodarske panoge. Obveznosti sponzoriranca se pojavljajo zlasti kot dejavnosti, ki so usmerjene v podporo in izboljšanje tržne komunikacije sponzorja z njegovo ciljno skupino. 1.6. Vsebina in elementi sponzorske pogodbe Gre za dvostransko obvezno in vzajemno pogodbo, pri kateri je bistvena nedenarna obveznost sponzoriranca. Ravno slednja sponzorsko pogodbo razmeji od drugih podobnih pogodb. Predmet sponzorske pogodbe so lahko pravice intelektualne lastnine, sponzorirančevo ime ali podoba, udeležba na tiskovnih konferencah in vsesplošno promoviranje sponzorja. Povedano zgoščeno, sponzoriranec podpira, občuje in deluje nasproti javnosti – ciljne skupine sponzorja, ta pa mu v zameno omogoča njegovo dejavnost. Sponzor finančno, materialno ali kako drugače pripomore k njegovi temeljni dejavnosti, pri kateri oglašuje sponzorjevo ime. Bistvo obravnavane pogodbe, ne glede na področje, za katerega je sklenjena, ostaja venomer enako – to je denarna ali materialna storitev sponzorja na eni strani in nedenarna storitev spozoriranca na drugi. Gre torej za celoto vzajemnih dajatev, ki pa so odvisne od posameznih pogodbenih določil na področju, za katerega se sponzorska pogodba sklepa. Vsaka sponzorska pogodba naj bi vsebovala naslednja določila: 1. navedbo vseh strank, njihovih zakonitih zastopnikov in pooblaščencev ter njihove podatke; 2. namen sklepanja pogodbe; 3. pravice in dolžnosti strank; 4. možnosti ekskluzivnosti, konkurenčne klavzule; 5. sankcije za morebitno neizpolnjevanje pogodbenih obveznosti; 6. dolžnost opozarjanja na neizpolnjevanje ali kršenje dogovorjenih obveznosti; 7. pogoje za odstop od pogodbe in njeno spreminjanje; 8. čas trajanja pogodbe in predviden način podaljševanja; 9. utrditev pogodbe – predplačila, avansi; 10. pristojnost sodišča ob sporih. 1.7. Davčni vidik sponzorske pogodbe S sponzorskimi sredstvi se v primerjavi z oglaševanjem podpirajo športna društva, posamezni uspešni športniki, tekmovanja, srečanja ipd. Vsebinsko je strošek sponzorstva v celoti davčno priznan strošek (torej v 100 %). Pogoj za davčno priznavanje je, da razpolagamo z dokazom o opravljenem oglaševanju v povezavi z našim poslovanjem in posledično pridobivanjem obdavčljivih prihodkov. Z vidika DDV je sponzorska pogodba (če gre za sponzorsko pogodbo v obliki denarja) obdavčena s splošno stopnjo (22 %), saj se po določilih Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljnjem besedilu: ZDDV-1) šteje za obdavčljiv promet. Vendar bodite previdni: če niste zavezanec za DDV, ga na izdanem računu ne boste zaračunali. 2. Oglaševanje ali reklama Stroški oglaševanja so v celoti davčno priznani, če pomenijo nujen in neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, zaradi česar nam zmanjšujejo davčno osnovo za davek od dohodka pravnih oseb. Predstavljajmo si, da je z davčnega vidika pri presoji, ali so odhodki potrebni za pridobitev prihodkov, odločilno, da gre za odhodke, ki so po namenu poslovanja usmerjeni v ustvarjanje prihodkov gospodarske družbe, da torej gre za odhodke, ki nimajo značaja zasebnosti in niso skladni z običajno poslovno prakso. Med reklamno blago uvrščamo blago, ki ga podjetje kupi in nanj natisne svoj logotip (najobičajneje gre za svinčnike, rokovnike ipd.) ter ga razdeli na nekem javnem mestu ali javni prireditvi z namenom pospeševanja prodaje svojih izdelkov ali storitev. Reklamni stroški so torej stroški, ki se nanašajo na javno obveščanje o davčnem zavezancu in se po določbah Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljnjem besedilu: SRS (2006)) uvrščajo med stroške storitev. Iz sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. Ru 49/95 z dne 8. 3. 1996, izhaja, da propagiranje – reklamiranje v gospodarstvu označuje vizualno, akustično, kombinirano ali kakršno koli drugo organizirano širjenje in populariziranje proizvodov in storitev prek sredstev ekonomske propagande in publicitete zaradi pridobitve kupcev ali potrošnikov. S propagandnim sporočilom se v kakršni koli obliki in na kakršen koli način izvabi pozornost, zanimanje, vtis v spomin, želja in končno odločitev potrošnika za nakup. Propagiranje v tržnem gospodarstvu je nujna in neobhodna oblika dejavnosti gospodarskega subjekta, ki želi sploh uveljaviti svoje proizvode in storitve na trgu, saj se potrošniki lahko zanje odločijo samo, če so z njimi in njihovimi lastnostmi seznanjeni. Zato so stroški propagande odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po določbah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljnjem besedilu: ZDDPO-2). Pri blagu za namene oglaševanja si podjetje lahko odbija vstopni DDV. 3. Donacija Donacija je podaritev ali darovanje nečesa, ne da bi obdarjenec obdarovalcu kar koli obljubil, dal ali storil za to. Donatorju ne gre za dosego njegovih marketinških ciljev, kot to velja pri sponzorski pogodbi, pač gre za njegovo (ne)sebično potrebo – zadovoljstvo, da pomaga. Seveda se v praksi, ker je donator ekonomsko močnejša stran, pojavljajo tudi dogovori, ki pravno gledano niso iztožljivi, so pa lahko vključeni v kakšno drugo pogodbo civilnega prava, s čimer postanejo za obdarjenca pravno iztožljiva zaveza. Donacija je enkratni prenos neke materialne koristi od darovalca do obdarjenca. To so lahko finančna sredstva, storitve, znanje ali celo lastni kadri darovalca. Pri donaciji gre torej za enkratno dejanje. Če se to ponovi ali zgodi večkrat, govorimo zgolj o več donacijah. Ne gre za razmerje, ki traja določen čas, kot to velja pri sponzorski pogodbi. Donatorstvo ali donatorska pogodba je pravni posel, ki se v celoti približa darilu s tem, da je pri tem darilu posebno poudarjena publiciteta, ki je prisotna tudi pri sponzorski pogodbi. 3.1. Davčni vidik donacije ZDDPO-2-NPB14 določa naslednje vrste olajšav: • olajšava za vlaganja vključno z vlaganji v raziskave in razvoj: • za vlaganje v opremo in neopredmetena sredstva; • olajšava za zaposlovanje: ̶ za zaposlovanje invalidov, ̶ za izvajanje praktičnega dela v strokovnem izobraževanju; • olajšava za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje; • olajšava za donacije (do višine 0,3 ali 0,5 % ustvarjenih obdavčljivih prihodkov, pri čemer mora biti donacija dana organizacijam, registriranim za humanitarne, invalidske, socialno-varstvene, dobrodelne, kulturne, vzgojno-izobraževalne, zdravstvene, ekološke, športne, religiozne ali prostovoljske namene (0,3 %), ter prostovoljnim društvom, ustanovljenim za varstvo pred naravnimi in drugimi nesrečami, ki delujejo v javnem interesu, ter kulturnim organizacijam (0,5 %). Naj na tem mestu pripomnim, da med takšne organizacije sodijo tudi društva, ki so skladno z Zakonom o društvih ustanovljena in organizirana na navedenih področjih zaradi uresničevanja skupnih interesov in ciljev nepridobitnega značaja. Pri društvu kot prejemniku donacije se v zvezi s prej navedenim pogojem (da se donacija izplačevalcu prizna kot olajšava, če je izplačana za navedene namene organizaciji, ki je po posebnih predpisih organizirana za opravljanje navedenih dejavnosti) pri vsakem posameznem primeru upoštevajo predvsem naslednja dokazila: dokazilo o registraciji društva po Zakonu o društvih, za katero je pristojna upravna enota, na območju katere je sedež društva, ali dokazilo o podelitvi statusa društva v javnem interesu, ki ga društvu podeli ministrstvo, pristojno za področje, na katerem društvo deluje; interni akt (statut) društva, iz katerega je razvidna dejavnost društva ali skladnost namenov in ciljev delovanja društva kot nepridobitne organizacije z nameni, za katere se prizna donacija; namen zbiranja sredstev, ki mora biti skladen s temeljno dejavnostjo društva, ali izjava prejemnika donacije o namenski porabi zbranih sredstev. Navedena dokazila je izplačevalec donacije ali organizator donatorske akcije upravičen ali jih mora zahtevati neposredno od prejemnika donacije kot sestavni del vloge ali prošnje za donacijo. Primer Družba se odloči, da bo v letu 2020 podarila 300 EUR društvu Marjetica, ob predpostavki, da bo družba v istem letu realizirala 200.000 EUR obdavčljivih prihodkov. Kako z davčnega vidika obravnavamo donacijo? Skladno s 30. členom ZDDPO-2 so donacije davčno nepriznan odhodek. To pomeni, da mora družba te odhodke izvzeti iz davčne bilance, torej bo davčna osnova za obračun davka od dohodkov pravnih oseb višja. Vendar pa lahko družba skladno z 59. členom ZDDPO-2 koristi olajšavo za donacije v višini 0,3 % obdavčljivega prihodka davčnega obdobja, vendar največ do višine davčne osnove davčnega obdobja. V našem primeru je obravnavano davčno obdobje leto 2020. Ker bo družba dosegla 200.000 EUR obdavčljivih prihodkov, bo lahko koristila olajšavo za donacije največ do višine 600 EUR (200.000 EUR x 0,3 %). Glede na navedeno lahko družba v letu 2020 kot olajšavo za donacije koristi celoten znesek 300 EUR, ki ga je podarila društvu Marjetica. Če bi se družba odločila, da bo društvu podarila 900 EUR, bi lahko v letu 2020 uveljavljala samo 300 EUR olajšave, ne glede na to, da je društvu podarila znesek 900 EUR. Razlike 600 EUR pa družba ne sme prenašati v naslednja davčna obdobja. Če nadaljujemo, moramo biti za davčne namene pri donaciji pozorni še na naslednje okoliščine: Pogodbe Ni treba skleniti – zadostuje pisna vloga, prošnja za nakazilo določenega zneska v izključno nepridobiten namen. Ne zamenjujte zahvale z reklamo. Če se prejemnik donacije zahvali donatorju v zborniku ipd., to ni reklama v primerjavi z javno zahvalo po zvočniku na javni prireditvi z večkratnim omenjanjem donatorja in darovanega zneska, pri čemer bi že lahko govorili o reklami. Donatorski znesek mora biti nakazan pravni osebi, ki je ustanovljena po predpisih za opravljanje naštetih dejavnosti; seznam upravičencev donacij pa se vsako leto objavi v uradnem listu4. Donacija ni davčno priznan odhodek, temveč olajšava. Zato pri davčnem obračunu najprej izvzamemo odhodke iz naslova donacij, potem pa zmanjšamo davčno osnovo in davčno olajšavo za znesek donacij. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2-NPB14) 59. člen (olajšava za donacije) (1) Zavezanec lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za znesek izplačil v denarju in v naravi za humanitarne, invalidske, socialno varstvene, dobrodelne, znanstvene, vzgojnoizobraževalne, zdravstvene, športne, kulturne, ekološke, religiozne in splošno koristne namene, in sicer le za takšna izplačila rezidentom Slovenije in rezidentom države članice EU, ki ni Slovenija, razen poslovnim enotam rezidentov države članice EU, ki se nahaja izven države članice EU, ki (če) so po posebnih predpisih ustanovljeni za opravljanje navedenih dejavnosti, kot nepridobitnih dejavnosti, do zneska, ki ustreza 0,3% obdavčenega prihodka davčnega obdobja zavezanca, vendar največ do višine davčne osnove davčnega obdobja. (2) Zavezanec lahko uveljavlja, poleg zmanjšanja davčne osnove po prvem odstavku tega člena, dodatno zmanjšanje davčne osnove do zneska, ki ustreza 0,2% obdavčenega prihodka davčnega obdobja zavezanca, za znesek izplačil v denarju in v naravi za kulturne namene in za takšna izplačila prostovoljnim društvom, ustanovljenim za varstvo pred naravnimi in drugimi nesrečami, ki delujejo v javnem interesu za te namene, in sicer le za takšna izplačila rezidentom Slovenije in rezidentom države članice EU, ki ni Slovenija, razen poslovnim enotam rezidentov države članice EU, ki se nahaja izven države članice EU, ki (če) so po posebnih predpisih ustanovljeni za opravljanje navedenih dejavnosti, kot nepridobitnih dejavnosti, vendar največ do višine davčne osnove davčnega obdobja. (3) Zavezanec lahko uveljavlja tudi zmanjšanje davčne osnove za znesek izplačil v denarju in naravi političnim strankam, vendar največ do zneska, ki je enak trikratni povprečni mesečni plači na zaposlenega pri zavezancu, vendar največ do višine davčne osnove davčnega obdobja. (4) Za znesek, ki ustreza 0,3% obdavčenega prihodka davčnega obdobja zavezanca iz prvega odstavka tega člena, in za znesek, ki ustreza 0,2% obdavčenega prihodka davčnega obdobja zavezanca iz drugega odstavka tega člena, in za znesek, ki je enak trikratni povprečni mesečni plači na zaposlenega pri zavezancu iz tretjega odstavka tega člena, se šteje znesek vseh izplačil v celotnem davčnem obdobju. (5) Zavezanec lahko za znesek, ki presega znesek zmanjšanja davčne osnove po tem členu za namene in izplačila po drugem odstavku tega člena, zmanjšuje davčno osnovo v naslednjih treh davčnih obdobjih skupaj z zmanjšanjem davčne osnove za te namene za tekoče davčno obdobje, vendar skupaj ne več, kot je določeno v prvem in drugem odstavku tega člena, in največ v višini davčne osnove. (6) Zavezanec lahko uveljavlja olajšavo za donacije v skladu s prvim in drugim odstavkom tega člena tudi, če gre za izplačila v države članice Evropskega gospodarskega prostora (v nadaljnjem besedilu: EGP), ki hkrati niso države članice EU. (7) Ne glede na prvi, drugi in šesti odstavek tega člena davčnih olajšav ni mogoče uveljavljati za izplačila v države, s katerimi ni zagotovljena izmenjava informacij, ki bi omogočala spremljanje teh izplačil. Sklep o določitvi seznama držav objavi minister, pristojen za finance, v Uradnem listu Republike Slovenije. V nadaljevanju podajamo še pojasnilo davčnega organa glede odbitka DDV, povezanega z donacijami, ki sicer velja, kot navaja Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljnjem besedilu: FURS), samo za dani primer, je pa lahko v pomoč pri podobnih dilemah. 4.2.1 Darilo zaposlenemu PRIMER: Pojasnilo FURS: Donacije in odbitek DDV, 5. 11. 2019, vir: FURS Prejeli smo vaš dopis z vprašanji glede donacij v zvezi odbitkom DDV. Donacije so namenjene neobdavčljivi in obdavčljivi (oproščeni in obdavčeni) dejavnosti. Sprašujete: ̶ ali se vrednosti prejetih donacij vključujejo v imenovalec pri izračunu odbitnega deleža in ̶ ali vrednost prejetih donacij kakorkoli vpliva na višino odbitka DDV društva in če da, prosite za pojasnilo na kakšen način. Zakon o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 18/11, 78/11, 38/12, 83/12, 86/14, 90/15 in 77/18) v prvem odstavku 65. člena določa, da lahko davčni zavezanec za blago in storitve, ki jih potrebuje tako za transakcije, pri katerih DDV lahko odbije v skladu s 63. členom ZDDV-1, kot za transakcije, pri katerih DDV ne sme odbiti, odbije samo tak delež DDV, ki se pripiše prvim transakcijam. ZDDV-1 nadalje določa, da se ta delež določi v skladu s tem členom za vse transakcije, ki jih opravi davčni zavezanec. Ta določba torej ureja izračunavanje enega odbitnega deleža za vse transakcije, ki jih opravi davčni zavezanec. Odbitni delež se izračunava na način določen v drugem do šestem odstavku 65. člena ZDDV-1. Če davčni zavezanec opravlja tako neobdavčljivo kot obdavčljivo dejavnosti, za odbitek DDV od obdavčljive dejavnosti uporabi ključ. Države članice lahko, odvisno od primera, uporabijo bodisi investicijski ključ bodisi ključ po prometu ali pa celo katerikoli drug primeren ključ. Ker v ZDDV-1 ni nobenih določil glede ključa razdelitve deleža med obdavčljivo in neobdavčljivo dejavnostjo, je izbira ključa prepuščena samemu zavezancu, pri čemer pa mora izbrani ključ objektivno odražati dejanski del stroškov, ki se lahko pripišejo obema dejavnostma. Davčni zavezanec namreč ni upravičen do odbitka DDV, ki ga je plačal ob nabavi za blago in storitve, katere je oziroma jih bo uporabil za neobdavčljive transakcije. Za razdelitev deleža med obdavčljivo in neobdavčljivo dejavnostjo davčni zavezanec lahko uporabi ključ (po prometu ali drug primeren ključ). Navajate, da društvo med drugim prejema tudi donacije v obliki blaga, storitev in denarja. Te donacije so namenjene neobdavčljivi in obdavčljivi (oproščeni in obdavčeni) dejavnosti. Glede na to, da se prejete donacije v danem primeru nanašajo na neobdavčljivo in obdavčljivo dejavnost (oproščeno in obdavčeno), je treba donacije temu ustrezno upoštevati pri izračunu deleža odbitka DDV in pri tem upoštevati tudi način izračunavanja deleža odbitka, ki ga je davčni zavezanec izbral. Kot navajate davčni zavezanec za obdavčljiv promet (obdavčen in oproščen) izračunava en odbitni delež skladno z drugim odstavkom 65. člena ZDDV-1. Na podlagi navedenega lahko zaključimo, da je treba del donacij, ki se nanašajo na neobdavčljiv promet, pri odbitku DDV upoštevati kot neobdavčljiv promet. Drug del donacij, ki se nanaša na obdavčljivo dejavnost, pa je treba vključiti v imenovalec za izračun odbitnega deleža. 4. Darila – darilna pogodba Darilna pogodba je dvostranski pravni posel, s katerim se ena oseba (darovalec) zaveže drugi osebi (obdarjencu) neodplačno prenesti lastninsko pravico ali kakšno drugo prenosljivo pravico ali kako drugače v breme svojega premoženja obogatiti obdarjenca, slednji pa se mora s tem prenosom strinjati. To lahko stori izrecno ali pa molče s sklepčnim ravnanjem. Prav tako lahko za darilno pogodbo šteje odpoved pravice, če se zavezanec s tem strinja. V tem primeru je lahko obdarjenec zavezanec ali novi upnik (obdarjenec) zavezanca. Ni pa se mogoče odpovedati pravici, glede katere ni zavezanca in ki ni prenosljiva, zato v takšnem primeru ne moremo govoriti o darilni pogodbi. Darovalec prav tako ne more na obdarjenca prenesti pravice, ki je dolgovana iz kakšnega drugega pravnega posla ali če je darovalec naravno zavezan drugi stranki. Tudi teh primerih ne gre za darilno pogodbo. Darovalec ne jamči niti za pravne niti za stvarne napake podarjene stvari, lahko pa odgovarja za škodo, ki jo povzroči podarjena stvar. Pri tem govorimo o jamčevanju za škodo. 4.1. Protokolarna in priložnostna darila Protokolarna darila opredeljuje Zakon o integriteti in preprečevanju korupcije (v nadaljnjem besedilu: ZintPK) v drugem in tretjem odstavku 30. člena. Po navedenih določbah so to darila, ki jih uradnim osebam dajejo tuje ali domače pravne ali fizične osebe ob službenih dogodkih in ki ne glede na vrednost postanejo last delodajalca uradne osebe. Priložnostna darila pa so darila, ki se tradicionalno ali običajno izročajo ob nekaterih dogodkih ali opravljanju diplomatskih dejavnosti, njihova vrednost pa ne sme presegati 100 EUR, ne glede na obliko darila in število darovalcev istega darila. Če ne gre za bodisi priložnostna bodisi protokolarna darila, je uradna oseba (in njen družinski član) dolžna darovalca opozoriti na prepoved sprejemanja daril in zavrniti ponujeno darilo ali darilo izročiti delodajalcu uradne osebe, če darovalec pri darilu vztraja. Uradne osebe in njihovi družinski člani ne smejo sprejeti darila: če bi izročitev ali sprejem takega darila pomenil kaznivo dejanje; če je to prepovedano z drugim zakonom ali na njegovi podlagi izdanimi predpisi; če se kot darilo izročajo denar, vrednostni papirji, darilni boni in drage kovine; če bi sprejem darila vplival ali ustvaril videz, da vpliva na nepristransko in objektivno opravljanje javnih nalog uradne osebe. Subjekt javnega sektorja je dolžan voditi seznam prejetih daril, ki vsebuje podatke o vrsti in ocenjeni vrednosti darila, darovalcu in drugih okoliščinah izročitve darila. V seznam se vpisujejo podatki o darilih, katerih vrednost presega 50 EUR. Seznam daril je subjekt javnega sektorja dolžan posredovati Komisiji za preprečevanje korupcije (v nadaljnjem besedilu: Komisija) do 31. marca za preteklo leto prek elektronskega obrazca, dostopnega na spletnih straneh Komisije. Prepovedi in omejitve v zvezi s sprejemanjem daril veljajo samo za tiste gospodarske družbe, ki so ustanovljene na podlagi zakona. Subjektom javnega sektorja, katerih uradne osebe in njihovi družinski člani v preteklem letu niso prejeli darila v vrednosti nad 50 EUR, Komisiji ni treba posredovati seznama prejetih daril. Način razpolaganja z darili, določanje vrednosti daril in vodenje seznama daril ter druga izvedbena vprašanja v zvezi s tem določi minister, pristojen za sistemsko urejanje omejevanja korupcije. Skladno s predhodnimi in končnimi določbami ZIntPK naj bi bil podzakonski akt sprejet v šestih mesecih od uveljavitve zakona, ki je začel veljati 17. novembra 2020. Do tedaj se smiselno uporabljajo določbe Pravilnika o omejitvah in dolžnostih funkcionarjev v zvezi z sprejemanjem daril in določbe Uredbe o omejitvah in dolžnostih javnih uslužbencev v zvezi z sprejemanjem daril, ki niso v nasprotju z novelo ZIntPK. Omejitve daril veljajo za uradne osebe in njihove družinske člane, zato si v nadaljevanju najprej oglejmo, kdo so uradne osebe. To so: funkcionarji, uradniki na položaju in drugi javni uslužbenci, zaposleni v Banki Slovenije, poslovodne osebe in člani organov upravljanja, vodenja in nadzora v subjektih javnega sektorja. Družinski člani pa so zakonec, otroci, posvojenci, starši, posvojitelji, bratje, sestre in osebe, ki s posameznikom živijo v skupnem gospodinjstvu ali zunajzakonski skupnosti. V zvezi s sprejemanjem daril javnega funkcionarja je v nadaljevanju na str. … podana Sodba UPRS II U 17/2021-19, ki obširno povzame in razloži kršitev določbe tretjega standarda Etičnega kodeksa funkcionarjev v Vladi Republike Slovenije in ministrstvih (v nadaljnjem besedilu: Etični kodeks), pri kateri je po ugotovitvah Komisije tožnica v funkciji ministrice sprejela korist za svoja družinska člana – sinova, s čimer je ravnala v nasprotju z določbo prvega odstavka v povezavi s tretjim in petim odstavkom 30. člena ZIntPK in 8. člena Pravilnika o omejitvah in dolžnostih funkcionarjev v zvezi s sprejemanjem daril. Nadalje je Komisija v 4. točki izreka ugotovila še, da tožnica v funkciji ministrice ni izpolnila obrazca za evidentiranje prejetega darila o sprejetju daril ali koristi. V 5. točki izreka ugotovitev sodbe pa je Komisija opozorila na korupcijska tveganja, ki se pojavljajo, kadar si funkcionar brez ustreznih zapisov, korespondenc, uradnih povabil itd., lahko tudi zaradi zasebnega interesa (ogledov, udeležb na dogodkih, pogostitev itd.), skupaj z organizatorjem uredi pot, ki je sicer »službenega« značaja, v resnici pa ima veliko elementov »zasebnega« značaja, in kadar organ, funkcionar ali drug pristojni organ ne more utemeljeno izkazati, kdaj se je na službeni poti funkcionarja (ali javnega uslužbenca) začel zasebni del, kdaj prekinil in kdaj nadaljeval. 4.2. Obdavčitev daril z vidika Zakona o dohodnini (ZDoh-2) Ob novoletnem času ali drugih priložnostih (praznovanje desete obletnice obstoja podjetja ipd.), ko se srečujemo z obdarovanjem poslovnih partnerjev, zaposlenih in njihovih družinskih članov, je prav, da si pred izplačilom ogledamo, kaj je davčno sprejemljivo in kaj ne. Pri tem naj opozorimo na davčne pasti, na katere moramo biti pri izplačilu teh odhodkov še posebej pozorni. 4.2.1. Darilo zaposlenemu Kadar govorimo o darilih za zaposlene, ne moremo spregledati opredelitve bonitet iz 39. člena Zakona o dohodnini (v nadaljnjem besedilu: ZDoh-2), saj se darila, ki jih delodajalec nakloni zaposlenim, davčno obravnavajo kot boniteta. Obdarovanje zaposlenih v osnovi ni povezano z opravljanjem (obdavčljivih) transakcij, zato zavezanec nima pravice do odbitka DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nakupu daril, ki bodo izročena zaposlenim. Zakon o dohodnini (ZDoh-2-NPB24) 39. člen (boniteta) (1) Boniteta je vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delodajalec ali druga oseba v zvezi z zaposlitvijo. (2) Boniteta vključuje zlasti: 1. uporabo osebnega vozila za privatne namene, 2. nastanitev, 3. posojilo brez obresti ali z obrestno mero, ki je nižja od tržne, 4. popust pri prodaji blaga in storitev, 5. izobraževanje delojemalca ali njegovega družinskega člana, 6. zavarovalne premije in podobna plačila, 7. darila, ki jih zagotovi delodajalec na podlagi ali zaradi zaposlitve nekdanjemu, sedanjemu ali bodočemu delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu, 8. pravico delojemalcev do nakupa delnic. (3) Za boniteto po tem zakonu se ne štejejo: 1. ugodnosti manjših vrednosti, ki jih delodajalec zagotavlja vsem delojemalcem pod enakimi pogoji, kot je zlasti regresirana prehrana med delom, uporaba prostorov za oddih in rekreacijo, pogostitve ob praznovanjih in v drugih podobnih primerih zagotavljanja običajnih ugodnosti; 2. plačila delodajalca za dopolnilno izobraževanje in usposabljanje delojemalcev, ki je v zvezi s poslovanjem delodajalca; 3. plačila delodajalca za zdravstvene preglede delojemalcev, ki jih je delodajalec dolžan zagotoviti na podlagi zakona, ki ureja varnost in zdravje pri delu in bi opustitev zdravstvenega pregleda oziroma plačila pomenila kršitev zakona in s tem kazensko odgovornost delodajalca; 4. plačila delodajalca za cepljenje delojemalcev, pod pogojem, da iz izjave o varnosti z oceno tveganja delovnega mesta delojemalca skladno s predpisi, ki urejajo varnost in zdravje pri delu, sledi, da je treba takemu delojemalcu zagotoviti cepljenje; 5. plačila delodajalca za zavarovanje delojemalcev za nesreče pri delu, ki ga je delodajalec dolžan zagotoviti na podlagi zakona in bi opustitev zavarovanja oziroma plačila pomenila kršitev zakona; 6. uporaba parkirnega prostora, ki ga delodajalec zagotovi delojemalcu; 7. uporaba računalniške in telekomunikacijske opreme, ki jo delodajalec zagotovi delojemalcu. (4) Če delodajalec podari otroku delojemalca darilo v mesecu decembru, se vrednost darila ne všteva v davčno osnovo delojemalca, če njegova vrednost ne presega 42 eurov. Navedeno velja za darilo otroku do starosti 15 let. (5) Bonitete, ki jih delodajalec delojemalcu ne zagotavlja redno ali pogosto, se ne vključujejo v davčno osnovo delojemalca, če vrednost vseh bonitet v mesecu ne presega 15 eurov. Ta določba velja le za bonitete iz delovnega razmerja. Na osnovi navedenega (peti odstavek 39. člena ZDoh-2-NPB24) je torej treba presoditi, katere ugodnosti so tiste, ki so manjše vrednosti, in hkrati zadostiti pogoju, da jih delojemalec ne prejema redno ali pogosto. V nasprotnem primeru je treba obračunati boniteto, ki se vključi v dohodek iz delovnega razmerja, ter se obračunajo prispevki za socialno varnost in akontacija dohodnine. Darilo zaposlenemu, ki ga delodajalec podari na koncu leta, se torej obdavči kot boniteta skladno z 39. členom ZDoh-2. Boniteta je tako vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delodajalec ali druga oseba v zvezi z zaposlitvijo. Boniteta so darila delodajalca nekdanjemu, sedanjemu ali prihodnjemu delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu (razen daril, ki jih delodajalec zaposlenim ne daje redno in pogosto ter če skupaj z drugimi bonitetami ne presegajo 15 EUR). Tako niso boniteta ugodnosti manjših vrednosti, ki jih delodajalec zagotavlja vsem delojemalcem pod enakimi pogoji, zlasti: > regresirana prehrana med delom, > uporaba prostorov za oddih in rekreacijo, > pogostitve ob praznovanjih in > podobni primeri zagotavljanja običajnih ugodnosti. Prav tako niso boniteta naslednja darila v zvezi z zaposlitvijo: Darila zaposlenim, ki jih delodajalec delojemalcu ne zagotavlja redno ali pogosto, se ne vključujejo v davčno osnovo delojemalca, če vrednost vseh bonitet v mesecu ne presega 15 EUR po 39. členu ZDoh-2NPB24. Darilo otroku zaposlenega, ki ga delodajalec v decembru podari otroku zaposlenega, se ne všteva v davčno osnovo delojemalca, če njegova vrednost ne presega 42 EUR po 39. členu ZDoh-2NPB24. Navedeno velja za darilo otroku do starosti 15 let. Ne glede na vrsto darila pa tudi v tem primeru velja: če vrednost darila presega omenjen znesek, se razlika med neobdavčeno vrednostjo in vrednostjo podarjenega darila všteva v davčno osnovo prejemnika in obdavči z dohodnino. Vsa darila in bonitete pa so za delodajalca ali darovalca daril davčno nepriznan odhodek po 30. členu ZDDPO-2-NPB14. 4.2.2. Novoletne zabave in pogostitve za zaposlene Družba novoletne zabave običajno ne organizira samo za poslovne partnerje, temveč tudi za zaposlene. Če družba organizira zabavo (novoletno zabavo, zabavo ob obletnici ustanovitve družbe ipd.) in so na njej prisotni izključno zaposleni, z davčnega vidika dogodek nima značaja poslovnosti, temveč gre za dogodek zasebne narave in so skladno s 30. členom ZDDPO-2-NPB14 odhodki zanj davčno nepriznani. Vendar se ob upoštevanju drugega odstavka 30. člena ZDDPO-2, ki opredeljuje stroške, ki se nanašajo na zasebno življenje, postavlja vprašanje, ali omenjen dogodek za zaposlene pomeni ugodnost. Družba bi bila v tem primeru dolžna obračunati boniteto. Za boniteto se namreč šteje vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delodajalec ali druga oseba v zvezi z zaposlitvijo. Skladno s tretjim odstavkom 39. člena ZDoh-2 se udeležitev novoletne zabave za zaposlenega ne šteje kot boniteta. Za boniteto se namreč ne štejejo ugodnosti manjših vrednosti, ki jih delodajalec zagotavlja vsem delojemalcem pod enakimi pogoji, kot so zlasti regresirana prehrana med delom, uporaba prostorov za oddih in rekreacijo, pogostitve ob praznovanjih in v drugih podobnih primerih zagotavljanja običajnih ugodnosti. Če bi vabilo za novoletno zabavo prejeli vsi zaposleni, bi bil s tem izpolnjen pogoj, da gre za ugodnost, ki so jo vsi deležni pod enakimi pogoji, odločitev o dejanski udeležbi pa je seveda odvisna od posameznega zaposlenega. V tem primeru se taka ugodnost po mojem mnenju ne šteje za boniteto in se zato ta ne obračuna. Vendar opozarjam na določbo iz navedenega odstavka, da ne gre za boniteto, če je ugodnost manjše vrednosti. ZDoh-2 ali kakšen drug podzakonski akt natančneje ne določa, do katere višine je ugodnost manjše vrednosti. Zgolj peti odstavek 39. člena ZDoh-2 določa, da se v davčno osnovo zavezanca ne vključujejo bonitete, ki jih delodajalec delojemalcu ne zagotavlja redno ali pogosto, če vrednost vseh bonitet v mesecu ne presega 15 EUR, pri čemer določba velja samo za bonitete iz delovnega razmerja. Neposredne povezave med omenjenima odstavkoma sicer ni, vendar menim, da novoletna zabava, ki jo organizira družba za svoje zaposlene, za posameznika nima davčnih posledic. 4.2.3. Novoletna zabava za poslovne stranke in zaposlene skupaj Če družba organizira novoletno zabavo, na kateri so udeleženi tako zaposleni kot stranke, bi po mojem mnenju družba morala ugotoviti, kolikšen delež odpade na zaposlene in kolikšen na poslovne partnerje, na osnovi ugotovljenega razmerja pa bi v nadaljevanju ravnala tako: Predpostavimo denimo, da družba ugotovi naslednje razmerje: 20-odstotna udeležba zaposlenih, 80-odstotna udeležba poslovnih partnerjev, vrednost rč pa je npr. 100 enot. Pri tem bo veljalo naslednje: – 20 % vseh odhodkov, ki odpadejo na zaposlene, se izloči iz računa za pogostitev in so davčno nepriznani. Če sledimo zakonu, bi morali teh 20 % razdeliti na število zaposlenih in potem ugotavljati, ali vrednost presega 15 EUR ali ne. – od preostalih 80 % odhodkov, ki so povezani s pogostitvijo poslovnih partnerjev, pa lahko družba med davčno priznane vključi samo polovico, torej 40 %, ker je strošek reprezentance priznan v obračunanem znesku samo v 50 %, v našem primeru torej v znesku 40 enot. 4.2.3. Darilo tretji osebi – poslovnemu partnerju V ZDoh-2R so darila (denimo darila poslovnim partnerjem) opredeljena kot drugi dohodki. Darila poslovnim partnerjem fizičnim osebam se torej po določbi drugega odstavka 108. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2-NPB24) ne vštevajo v davčno osnovo do vrednosti 42 EUR (posamično darilo) oz. do vrednosti 84 EUR, če gre za darila v skupni vrednosti in so prejeta v davčnem letu od istega darovalca. Če vrednost darila presega omenjen znesek, se razlika med neobdavčeno vrednostjo in vrednostjo podarjenega darila všteva v davčno osnovo in obdavči z dohodnino. Primer 1: Darilo poslovnemu partnerju v znesku 42 EUR – v naravi Davčne posledice so naslednje: ̶ Če je darilo dano fizični osebi, ki je naš poslovni partner, najprej pogledamo znesek ali vrednost oproščenega prejemka, ki je 42 EUR. Če je ta pogoj izpolnjen, je darilo oproščeno davka. Če bi bila vrednost posameznega darila npr. 50 EUR, bi se to obdavčilo od celotne vrednosti (ne samo od razlike med 50 in 42 EUR, torej 8 EUR). Če je torej ta pogoj izpolnjen, je darilo oproščeno davka, zato nam, ne glede na to, ali je darilo dano v naravi ali denarju, o tem ni treba poročati finančni upravi. 4.2.4. Strošek reprezentance ZDDPO-2-NPB24 v drugem odstavku 31. člena določa, da za stroške reprezentance štejejo stroški za pogostitev, zabavo in darila (z logotipom ali brez) ob poslovnih stikih zavezanca s poslovnimi partnerji. V nadaljevanju si oglejmo, kaj so stroški reprezentance. To so tisti stroški, ki nastanejo v podjetju ob različnih dogodkih zaradi sodelovanja s tretjimi fizičnimi in pravnimi osebami, s katerimi poslovno sodelujete. Poslovno sodelovanje naj bo, če je le mogoče, izkazano s pogodbo o poslovnem sodelovanju in izkazom pomembnih prihodkov in odhodkov. Med takšne dogodke štejemo pogostitve na uradnih in delovnih sestankih, kosila in večerje, sprejeme, svečane obede in nakupe priložnostnih daril. Reprezentančni dogodek je lahko izključno dogodek, ki ima značaj izvajanja in gojenja odnosov s poslovnimi partnerji, torej tistimi subjekti, s katerimi ima družba sklenjene neke pogodbe o sodelovanju ali izvedbi storitev, dobavi blaga, pri njih pa dosega neke obdavčljive prihodke. Pogostitev poslovnih partnerjev, s katerimi družba nima realizacije, je lahko davčno sporna, inšpektor pa takega odhodka najverjetneje ne bo priznal kot odhodek reprezentance. Zaposleni v javnem sektorju pa naj upoštevajo še Uredbo o stroških reprezentance, ki podrobneje opredeljuje strošek reprezentance v 2. členu: 2. člen (stroški reprezentance) (1) Stroški reprezentance so stroški, ki nastanejo v organu zaradi sodelovanja s fizičnimi in pravnimi osebami zaradi naslednjih dogodkov: - pogostitev na uradnih in delovnih sestankih, - delovnih in uradnih zajtrkov, kosil in večerij, - sprejemov, - svečanih obedov in sprejemov, ki so del priprave in izvedbe protokolarnih dogodkov, opredeljenih z aktom o določitvi protokolarnih pravil (v nadaljnjem besedilu: protokolarna pravila), ki se tičejo predsednika Vlade Republike Slovenije in ministra za zunanje zadeve Republike Slovenije, - pogostitev in kosil na strokovnih seminarjih in konferencah, ki jih organizira organ, - nakupa priložnostnih daril, in drugi stroški reprezentance po posebni in pisno obrazloženi vnaprejšnji odločitvi predstojnika organa. (2) Med stroške reprezentance po tej uredbi ne spadajo in se zanje določbe te uredbe ne uporabljajo: - stroški protokolarnih daril, ki so opredeljena s protokolarnimi pravili, - stroški organizacije promocijskih dogodkov in promocijskih daril za namen predstavitve Republike Slovenije doma in v tujini, - stroški za reprezentanco predstavništev in predstavnikom pri mednarodnih inštitucijah v tujini, - stroški drobnega inventarja v zvezi z reprezentanco in stroški zagotavljanja vode iz avtomatov, - stroški hrane in brezalkoholnih pijač za zaposlene v organu iz 1. člena te uredbe v zvezi z opravljanjem dežurstva v organu, ki ni organ iz 1. člena te uredbe. Skladno z določbo 31. člena ZDDPO-2-NPB24 stroški reprezentance spadajo pod delno priznane odhodke, ki se priznajo v višini 50 odstotkov, podobno kot stroški nadzornega sveta, odhodki zaradi oslabitev terjatev, stroški amortizacije in drugi stroški. Pri uveljavljanju stroškov reprezentance je bistveno, da gre za reprezentančne stroške, ki so nastali zaradi razmerja s poslovnimi partnerji in morebitnimi poslovnimi partnerji, in ne za stroške, ki so nastali v zvezi z zaposlenimi ali drugimi osebami, ki niso poslovni partnerji. Reprezentančni stroški so vsi stroški za raznovrstne pogostitve, poslovna kosila in družabne dogodke, povezane z razmerji s poslovnimi partnerji (npr. dogodki, povezani s pospeševanjem prodaje, razne reklamne dejavnosti, promocije in razkazovanje proizvodnje ipd.), ter tudi za poslovna darila, namenjena poslovnim partnerjem. Tovrstni dogodki so v praksi nekaj vsakdanjega in so sredstvo za vzdrževanje poslovnih stikov z dejanskimi kupci ali dobavitelji, na katerih se v bolj sproščenem ozračju velikokrat sklepajo tudi novi posli z že obstoječimi poslovnimi partnerji. S tega vidika gre za poslovno potreben dogodek in z davčnega vidika ni sporen. Vendar je treba izpolniti nekatere pogoje, da se dogodek obravnava kot reprezentančni dogodek, in sicer: udeleženci dogodka naj bodo predstavniki družb, s katerimi organizator že posluje (kot dokaz se uporabljajo pogodbe o poslovnem sodelovanju, izdani ali prejeti računi za opravljeno storitev ali dobavo blaga, skupni projekti ipd.); stroški poslovnega dogodka naj ne bodo previsoki, glede na dejansko realizacijo s poslovnimi partnerji; število povabljenih poslovnih partnerjev naj bo večje od števila predstavnikov družbe, ki je organizirala poslovni dogodek (težko je upravičiti stroške reprezentance, če sta med 20 udeleženci dogodka dva predstavnika drugih družb, medtem ko so preostali udeleženci zaposleni v družbi, ki je dogodek organizirala; v tem primeru postane vprašljiv značaj poslovnega dogodka in bi davčni inšpektor lahko dogodek opredelil kot zasebno srečanje). Na računu mora torej biti izkazano, da so stroški nastali za pogostitev poslovnih partnerjev, ne pa denimo zaposlenih. Zato vam priporočamo, da imate v podjetju evidenco glede na vrsto pogostitve ali poslovnega dogodka ter da imate zabeležena imena poslovnih partnerjev, ki so se udeležili dogodka, ime družbe in vse podatke, ki so vpisani v poslovnem registru. Reprezentančni stroški, ki se nanašajo samo na pogostitve (računi, izstavljeni za gostinske storitve; morebitna napitnina ni upoštevana kot strošek reprezentance), in ne na darila, se razvrščajo med stroške storitev in se priznavajo na osnovi računa ali druge verodostojne listine. Poslovni partner je vsaka pravna ali fizična oseba, s katero poslovno sodelujete. Poslovno sodelovanje naj bo utemeljeno s pogodbo o poslovnem sodelovanju ali običajno prakso in iz nje izvirajočim izkazom pomembnih prihodkov in odhodkov. Kadar so stroški reprezentance vezani na morebitne poslovne partnerje, a v nadaljevanju ni bil sklenjen pravni posel ali poslovno sodelovanje, je priporočljivo, da imate v podjetju za vsak primer zabeleženo, zakaj se to ni zgodilo. Morda boste ob inšpekcijskem pregledu morali izkazati upravičenost tako nastalega stroška in se zagovarjati, zakaj pravni posel ni bil sklenjen. Ker se torej kot stroški reprezentance pripoznajo samo tisti stroški, ki nastajajo v razmerjih s poslovnimi partnerji, ne pa tudi v notranjih razmerjih, npr. v razmerjih z zaposlenimi, je nekako smiselno, da je treba dokazati, da je strošek nastal v razmerjih s poslovnimi partnerji. Skladno z Zakonom o davčnem postopku mora družba poslovne dogodke dokazati in imeti na voljo dokumentacijo, s katero ob morebitnem davčnem postopku dokazuje trditve. Praviloma družba svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi skladno z davčnimi predpisi (Zakon o davčnem postopku, Zakon o davku od dohodka pravnih oseb, Slovenski računovodski standardi (2006) idr.), ki so potrebni za pravilno izkazovanje davčne obveznosti. Na prejetih računih, ki se nanašajo na reprezentančni dogodek, je treba navesti poslovnega partnerja in število udeležencev, še bolje pa je, če se priloži seznam z imeni udeležencev ter navedbo družbe, v kateri je posameznik zaposlen. Prav tako je treba navesti naziv dogodka, zaradi katerega so nastali stroški, npr. novoletna zabava, otvoritev novega proizvodnega obrata, predstavitev knjige ipd. Če družba poslovnega dogodka ne more dokazati, bo davčni organ zelo verjetno ocenil, da je bil dogodek zasebnega značaja, in udeleženim zaposlenim obračunal boniteto. Povsem enako velja, če družba organizira novoletno zabavo za poslovne partnerje. Stroški pogostitve bi se pri tem obravnavali kot stroški reprezentance in bi bili davčno priznani v višini 50 % ob predpostavki, da družba poslovni dogodek ustrezno dokaže. V nadaljevanju podajam dva primera, v katerih strošek reprezentance ni bil davčno priznan. PRIMER 1 Pri veliki pravni osebi z dejavnostjo oddajanja nepremičnin in premičnin je bil opravljen inšpekcijski pregled poslovanja. Davčni zavezanec je med stroške knjižil stroške izletov, letnih iger koncerna, novoletnih zabav za zaposlene in stroške gostinskih storitev na osnovi neverodostojnih knjigovodskih listin. Davčni zavezanec je knjižil stroške višjih vrednosti na osnovii računa o opravljenih storitvah svetovanja, izdanega pri povezani družbi v Avstriji. Računi niso bili specificirani, prav tako pa ni bilo razvidno, kakšne storitve so bile opravljene, kdaj so bile opravljene in kdo jih je opravil. Davčni organ je davčnemu zavezancu dal možnost poznejše predložitve specifikacije. Davčni zavezanec je zgolj v neznatnem delu pojasnil knjižene storitve in v tem delu jih je davčni organ upošteval kot utemeljene. Vse druge stroške je izločil kot davčno nepriznane odhodke. Za posredovanje pri pridobitvi kupca je davčni zavezanec namesto provizije fizični osebi plačal potovanje po Skandinaviji. Od tako izvršenega plačila ni obračunal nobenih dajatev. Davčni organ je plačilo potovanja opredelil kot drug prejemek, izplačan v naravi, ga preračunal v bruto znesek in obračunal pripadajoče zakonske obveznosti. Glede na vse opisano je davčni organ ugotovil višino davka od dobička pravnih oseb, ki jo je naložil davčnemu zavezancu za doplačilo za vsa štiri leta vključno z zamudnimi obrestmi. PRIMER 2 Pri mali pravni osebi, ki opravlja dejavnost ekonomsko propagandnih storitev, je bil opravljen inšpekcijski pregled zakonitosti in pravilnosti obračunavanja davka od dobička pravnih oseb za leto 2000. Med postopkom je bilo ugotovljeno, da je davčni zavezanec med stroške reprezentance evidentiral račun za opravljene gostinske storitve ob predstavitvi podjetja poslovnemu partnerju na Hvaru. Davčni organ je s strani dobavitelja pridobil dokumentacijo, iz katere je razvidno, da sta bila koristnika storitev starša davčnega zavezanca, ki pa pri njem nista bila zaposlena. Davčni zavezanec namreč v inšpekcijskem letu ni prikazal nobenih prihodkov v zvezi s prodajo na Hrvaškem. Na osnovi navedenih podatkov davčni organ stroškov ne more obravnavati kot odhodke, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma kot odhodke, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, zato se stroški ne priznajo kot davčno priznani odhodki. Hkrati imajo ti stroški za oba koristnika turistične ponudbe značaj drugih dohodkov skladno z zakonom o dohodnini. PRIMER: Sodba Upravnega sodišča RS št. I U 13/2011 DAVČNO (NE)PRIZNANI ODHODKI IN DOHODNINSKA OBRAVNAVA DOLOČENIH STROŠKOV – Potni nalogi, masažne storitve za predsednike uprav, pogostitev poslovnih partnerjev, katere strošek presega 42 € JEDRO: V skladu s 3. odstavkom 12. člena ZDPPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida, in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi SRS. ZGD-1 določa, da morajo družbe voditi poslovne knjige in jih enkrat letno zaključiti v skladu z ZGD in SRS ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. Uporaba računovodskih standardov je torej predpisana. Potrebni in s tem davčno priznani so le tisti medicinski stroški, ki jih kot zakonsko dolžnost za delodajalca predpisuje ZVZD. V njem pa ni zaslediti, da bi bile s tem zajete tudi masažne storitve za predsednike uprav. Pravilna je tudi odločitev glede pogostitev poslovnih partnerjev, ki jih davčni organ pri presežkih zneska nad 42 EUR utemeljeno opredeli kot obdavčljiv dohodek, prejet v naravi, ki ima lahko zgolj značaj darila. […] Prav tako so bili izkazani previsoko odhodki, ki se nanašajo na stroške reklame in propagande. Dodatno se je zavezanki priznal odhodek dodatno obračunanih bonitet in dohodkov iz delovnega razmerja iz naslova dodatno obračunanih prispevkov delodajalca in prispevkov iz zavarovanja za poslovodenje. V zvezi z izplačilom dnevnic in kilometrin je bilo ugotovljeno, da potni nalogi nimajo ustreznih prilog in da so pomanjkljivo izpolnjeni. Nekatera potovanja nimajo potnih nalogov. Prav tako se je ugotovilo, da so borzni posredniki trgovali, ko so bili na službenih potovanjih (130 zapisov), kar je imelo za posledico, da je davčni organ potne naloge opredelil kot neverodostojne listine. Izplačila potnih nalogov in dnevnic je zato prekategoriziiral v dohodke iz delovnega razmerja, saj ne izpolnjujejo pogoja iz 4. točke 1. odstavka 44. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06 in naslednji, v nadaljevanju ZDoh-2). Davčni organ je pri tem izplačila štel za dohodek iz delovnega razmerja, posledično pa obračunal tudi davke in prispevke. Vozilo Mercedes Benz S 500 je bilo s strani A.A. največkrat uporabljeno za privatne namene, zato je zanj davčni organ obračunal boniteto. Ta je bila obračunana tudi od masažnih storitev za A.A., saj gre za stroške, ki se nanašajo na privatno življenje lastnikov. Tudi evidenca službenih voženj B.B. in uporaba službenega vozila Mercedes Benz CCLK cabrio je pokazala, da je slednja službeno vozilo uporabljala tudi za zasebne poti. Zato je davčni organ vožnjo z omenjenim vozilom opredelil kot privatno za prokuristko. Slednja ni bila zaposlena v družbi, zato je davčni organ zaračunal boniteto od uporabe vozila. V zvezi s stroški pogostitve poslovnih partnerjev davčni organ ugotavlja, da jih je priznal, saj so bili predloženi listinski dokazi, ki so kazali na pogostitev poslovnih partnerjev. V nadaljevanju je pregledal še druge račune, ki se tičejo pogostitve poslovnih partnerjev, in ugotovil, da nekateri presegajo obdavčljiv prag 42,00 EUR iz 108. člena ZDoh-2, zato je takšne pogostitve davčni organ štel kot druge dohodke po 3. odstavku 105. člena ZDoh-2 in jih obdavčil. Pri tem pripominja, da se davčni odtegljaj, ki ga je zavezan opraviti plačnik davka, po določbi 1. odstavka 131. člena ZDoh-2 plačuje po stopnji 25 %. Na tej podlagi so bila obdavčena tudi plačila za trenerske storitve tenisa, podaritev pozlačenih manšetnih gumbov, plačilo neznanih storitev, nabava vina rumeni muškat, nakupi blaga v prodajalnah Petrola ter nakupi darilnih bonov za sezonske teniške karte. Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT 499-02- 25/2009 z dne 26. 11. 2010 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da so v zadevi v prvi vrsti sporni obračuni potnih stroškov in izplačilo dnevnic in kilometrin po vseh potnih nalogih za opravljena potovanja v letu 2007 za direktorja družbe in vse zaposlene. Tožeča stranka je na vpogled dostavila potne naloge, obračune potnih nalogov, blagajniške izdatke in Stran 3/7 pogodbe. Na tej podlagi je bilo ugotovljeno, da sta A.A. in B.B. imela izstavljene trajne potne naloge za potovanja znotraj Slovenije, za potovanja v tujino pa so bili A.A. izstavljeni potni nalogi za posamezno potovanje. Ostalim zaposlenim so bili nalogi izstavljeni za vsako posamezno potovanje. Zavezanka ni vodila in hranila obračunov potnih nalogov, na potnih nalogih pa niso bile zapisane registrske oznake službenih vozil. Nalogi tudi niso bili opremljeni z žigom podjetja, obračuni pa so bili podpisani s strani predlagatelja, pri čemer je manjkal tudi podpis odredbodajalca. Tudi obračuni ne vsebujejo žiga podjetja, na blagajniških izdatkih pa ni podpisa blagajnika, odobritelja in žiga podjetja. K potnim nalogom niso bile predložene ustrezne priloge, kot so dokazila o nastalih stroških na poti, npr. stroški cestnin, parkirnin in stroški namestitev, ki bi lahko dokazovali, da so bila potovanja opravljena za službene potrebe. Za nekatera službena potovanja potni nalogi sploh niso bili izdani. Prvostopni organ je s strani Ljubljanske borze pridobil tudi izpis prijav in odjav borznih posrednikov na sistem Borzno trgovalni sistem in Borza net. Podatki so pokazali, da so posamezniki dostopali do trgovalnega sistema, medtem ko naj bi po potnem nalogu potovali in prevozili tudi 664 km daleč. V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da potni nalogi, po katerih so se izplačevala povračila stroškov službenih poti, niso bili sestavljeni kot verodostojne knjigovodske listine. Niso bili torej popolni niti po formalni plati (niso bili podpisani, niso vsebovali obveznih sestavin, niso vsebovali obveznih prilog), niti po materialni plati (dokazana ni bila njihova vsebina, torej dejanska oprava službene poti). Ker so bili zaposleni praktično vsak drugi dan v letu napoteni na službene poti, ni mogoče verjeti, da pritožnica ne bi razpolagala s spremljajočo dokumentacijo, kolikor bi poti dejansko bile opravljene. Pavšalnim navedbam, da zaposleni na službenih poteh prenočujejo pri prijateljih, da goriva na poti ne točijo, da cestnine plačujejo iz svojega žepa, tudi pritožbeni organ ni mogel verjeti. Slednje velja zlasti ob dejstvu, da ne obstaja niti dokumentacija o poslovnih sestankih, ki naj bi bili na tej podlagi opravljeni, niti, ker je prvostopni organ z izpisom prijav in odjav borznih posrednikov v sistem BTS in Borza net dokazal, da so zaposleni v času, ko naj bi bili na službeni poti, dostopali v sistem. Odhodki, ki imajo značaj privatnosti, se ne štejejo za odhodke, ki so potrebni za pridobitev prihodkov. Pri tem drugostopni organ citira 3. točko 1. odstavka 30. člena ZDDPO-2. Gre za davčno nepriznane odhodke, so pa taki stroški kot boniteta vključeni v dohodek iz delovnega razmerja za fizične osebe, ki so ji bili taki prejemki omogočeni. Pritožnica je poskušala tudi dokazati, da je bila določenega dne na službeni poti v konkretnem kraju, medtem ko je iz predloženih dokazov razvidno, da je gorivo točila na drugi lokaciji, oziroma tistega dne, ko je točila gorivo v službeni avtomobil, po evidenci službenih poti ni bila na službeni poti. Evidenca prevoženih kilometrov se zato ne ujema z evidenco opravljenih službenih poti. Med nepriznane stroške je davčni organ utemeljeno vštel tudi stroške za masažne storitve A.A., saj mora delodajalec zagotavljati zdravstvene preglede zaposlenih na podlagi 8. alinee 15. člena Zakona o varstvu zaposlenih pri delu (Ur. list RS št. 56/99 in naslednji, v nadaljevanju ZVZD) in nič več. V danem primeru pa ni šlo za zdravstvene preglede po omenjenem zakonu. Tudi ni sporno, da so bile vse pogostitve in poslovna kosila oziroma večerje članov uprave ali drugih zaposlenih s pomembnimi poslovnimi partnerji, poslovno potrebne. Zato jih je davčni organ priznal kot stroške reprezentance, to je 50 % od vrednosti predloženih računov. Prav tako ni sporno, da so z dohodnino obdavčeni prejemniki fizičnih oseb, ki presegajo zakonsko predpisani znesek 42,00 EUR. Pri tem se sklicuje na 15. člen ZDoh-2. Pojasnjuje še, da so drugi dohodki opredeljeni v 105. členu ZDoh-2. Gre za vse dohodke, ki se v skladu z zakonom, ne štejejo za dohodke fizičnih oseb iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2. V zvezi z navedbami, da davčni organ pri izračunu nove davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb ni upošteval vseh znižanj davčne osnove, ki gredo na drugačno opredelitev dohodkov, pritožbeni organ pojasnjuje, da predstavlja znesek, od katerega davčni zavezanec davka ni izračunal, odtegnil in plačal davčnega odtegljaja, po določbi 59. člena ZDavP-2 bruto znesek, skupaj z vsemi davki in prispevki. Dodatno obračunani prispevki za socialno varnost in davek na izplačane plače, bremenijo izplačevalca in ta jih po 4. odstavku 59. člena ZDavP-2 nima pravice izterjati od prejemnika dohodka. Prejemek fizične osebe se šteje kot bruto prejemek in predstavlja znesek dodatno obračunanega davčnega odtegljaja in prispevkov za socialno varnost, ki jih mora izplačevalec obračunati in plačati za prejemnika dohodka. Dodatno obračunani prispevki za socialno varnost in davek na izplačane plače, za katere je zavezanec delodajalec kot izplačevalec, pa se priznavajo kot davčno priznani odhodi. Tožeča stranka vlaga tožbo v tem upravnem sporu, saj se z izpodbijano odločbo ne strinja. V zvezi z izplačilom dnevnic in kilometrin ugotavlja, da je davčni organ svojo odločitev oprl zgolj na listinsko dokumentacijo, ni pa preverjal vprašanja dejanske izvedbe poslovnih dogodkov, čeprav gre za bistveno vprašanje glede odločanja o davčno priznanih odhodkih. Napake in morebitne pomanjkljivosti v dokumentaciji še ne pomenijo, da poslovni dogodki niso bili izvedeni. Zgolj formalne pomanjkljivosti v listinah ne morejo biti razlog, da se za posamezne odhodke odloči, da niso davčno priznani, če je mogoče pomanjkljivost sanirati z drugimi dopolnilnimi listinami in dokazili. Na podlagi 2. odstavka 76. člena ZDavP-2 mora tudi davčni organ izkazati in dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane in, ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša. Davčni organ ni upošteval, da tako ZDavP-2 kot ZUP dopuščata, da se relevantna dejstva dokazujejo z vsem, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari in ustreza posameznemu primeru. Svojo odločitev je argumentiral zgolj z Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) in ZDDPO-2. Ni tudi določno obrazložil, zakaj ne verjame, da so bile službene vožnje dejansko opravljene. Do ugotovitev, ki so podlaga izpodbijani odločbi, se lahko pride samo s konkretno vsebinsko obravnavo, podkrepljeno z izvedbo ustreznih dokazov, kot so določeni z ZDavP-2 in ZUP. Nepravilna in arbitrarna je tudi opredelitev davčnega organa, da naj bi A.A. in B.B. uporabljala službena vozila v zasebne namene. Pojasnjeni so bili razlogi, zaradi katerih pogosto manjkajo priloge k potnim nalogom. Tožeča stranka pa je že med inšpekcijskim nadzorom predložila evidenco voženj, iz katere je razvidna relacija, datum, vozilo in namen potovanja. Gre za dodatne dokazne listine, ki bi jih davčni organ moral upoštevati. Kar se tiče nepriznanja stroškov zdravstvenih storitev, tožeča stranka navaja, da je že med postopkom predlagala, naj se izvede dodatni dokaz o medicinski potrebnosti antistresnih terapij. Gre za nepravilno uporabo določbe 29. člena ZDDPO-2. Dejavnost tožeče stranke je primarno povezana s tesnimi osebnimi stiki s strankami, ki je zelo stresna. Stroški terapij ne morejo imeti značaja privatnosti. Prvostopni organ je tudi kršil tožničino pravico do izjave. Prav tako izpodbijana odločba nima razlogov o vprašanjih, ki so bistvena za odločitev. Neutemeljena je tudi opredelitev stroškov pogostitev poslovnih partnerjev v višini 17.356,58 EUR kot drug dohodek po ZDoh-2 in obdavčitev z dohodnino. Tožeča stranka meni, da, ne glede na vrednost pogostitve po osebi, ti stroški ne predstavljajo drugega dohodka v smislu 105. člena Stran 5/7 ZDavP-2. Za opredelitev omenjenih stroškov kot darilo, v davčnih predpisih ni podlage. Darilni namen tudi v ničemer ni izkazan. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu prve stopnje v ponovno odločanje, njej pa povrne nastale stroške upravnega spora, skupaj s pripadki vred. Tožena stranka v odgovoru na tožbo sodišču predlaga, naj tožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrne. Sodišče je v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in naslednji, v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločilo izven glavne obravnave. Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna. IZREK SODBE IN OBRAZLOŽITEV Tožba ni utemeljena. Po pregledu upravnih spisov se sodišče z odločitvijo prvostopnega davčnega organa, ki mu je pritrdil tudi drugostopni davčni organ, strinja. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi je pritožbeni organ zavrnil pritožbene ugovore. Kolikor so ti enaki ugovorom, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče, v smislu 2. odstavka 71. člena ZUS-1. Ob tem sodišče še pripominja, da tudi tožnikova tožba ne prepriča v potrebnost drugače odločitve od tiste, ki sta jo sprejela oba davčna organa. Glede potnih stroškov, ki jih je davčni organ dovolj izčrpno, jasno in logično pojasnil, tudi po mnenju sodišča iz podatkov spisa izhaja, da so bile listine, ki naj bi služile kot podlaga za knjiženje odhodkov, tako formalno kot materialno nepravilne. Potni nalog je namreč listina, ki sproži izvedbo posla, to je poslovnega dogodka, ki mu sledi izdaja knjigovodske listine, kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Funkcija potnih nalogov služi kontroli obračuna potnih stroškov, ki mora zagotavljati, da na njegovi podlagi strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnih dogodkih, jasno in brez kakršnih dvomov spozna narava in obseg poslovnih dogodkov. Le tako sestavljeni obračun predstavlja verodostojno knjigovodsko listino in s tem dokaz o opravljenem službenem potovanju. Trditev, da je davčni organ oprl svojo odločitev zgolj na SRS in ZDDPO-2, kar naj bi bilo neustrezno, ni utemeljena. V skladu s 3. odstavkom 12. člena ZDPPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi SRS. ZGD-1 določa, da morajo družbe voditi poslovne knjige in jih enkrat letno zaključiti v skladu z ZGD in SRS ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. Uporaba računovodskih standardov je torej predpisana. V letu 2007 so veljali SRS, objavljeni v Uradnem listu RS št. 118/05, (v nadaljevanju SRS). Ti opredeljujejo podrobnejša pravila o računovodenju. Določajo, da mora za knjiženje poslovnih dogodkov v poslovne knjige obstojati listinska podlaga in da mora biti ta podlaga verodostojna. To pa pomeni, da mora na nedvoumen način izkazovati tako obstoj, kot vsebino poslovnega dogodka, ki se knjiži. Tega pa, tudi po presoji sodišča, sporni potni nalogi ne izkazujejo. Pravila o dokazovanju v postopku upravnega odločanja, dokazovanje z izjavo strank oziroma drugimi dokaznimi sredstvi dopuščajo le, če za ugotovitev nekega dejstva ni dovolj drugih dokazov. Za kaj takega pa v danem primeru ni šlo. Sicer pa se je davčni organ opredelil tudi do vprašanja dejanske izvedbe poslovnih dogodkov, saj je z navzkrižnim preverjanjem ugotovil, da posameznih poslovnih dogodkov, kot jih je tožeča stranka želela prikazati, ni bilo, saj so si bili posamezni podatki med seboj v nasprotju. Tako ne drži tožnikova navedba v tožbi, da je šlo v danem primeru zgolj za formalne pomanjkljivosti. Z uporabo določb SRS in ZDDPO-2 po mnenju sodišča načelo materialne resnice ni bilo kršeno, saj je prvostopni organ dovolj temeljito pojasnil svoje razloge za odločitev oziroma za nepriznanje spornih potnih stroškov med davčno priznanimi odhodki iz tega naslova. Glede medicinske potrebnosti masažnih storitev za predsednika uprave sodišče pripominja, da vsak tretma, ki je po mnenju davčnega zavezanca oziroma njegovega zaposlenega potreben, ni nujno potreben tudi v davčnem smislu. Potrebnost odhodkov opredeljuje 2. odstavek 29. člena ZDDPO-2, nepriznane odhodke pa 30. člen istega zakona. V konkretnem primeru so lahko potrebni in s tem davčno priznani le tisti medicinski stroški, ki jih kot zakonsko dolžnost za delodajalca predpisuje ZVZD in ne tisti, ki jih kot take opredeli davčni zavezanec, pa četudi jih podkrepi z mnenjem izvedenca. ZVZD za delodajalca v 8. alinei 15. člena predpisuje obveznost zdravstvenih pregledov delavcev. V drugem odstavku 22. člena ZVZD je določeno, da vrsto, način, obseg in roke opravljanja zdravstvenih pregledov predpiše minister. Pravilnik o preventivnih zdravstvenih pregledih delavcev je bil objavljen v Uradnem listu RS št. 87/02. V njem pa ni zaslediti, da bi bile zajete tudi masažne storitve za predsednike uprav. Tožnik pravne podlage za njihovo obveznost, s tem pa tudi potrebnost, prav tako ne navaja. Pavšalno sklicevanje na 29. člen ZDDPO-2 pa je premalo. Pravilna je tudi odločitev v zvezi z pogostitvijo poslovnih partnerjev, temelječa na ustrezni zakonski podlagi iz 31. člena ZDDPO-2 oz. 15. člena ZDoh-2. Da bi sporni zneski ne bili predmet obdavčitve, se iz ZDoh-2 ne da razbrati. Omenjeni zakon je v tem pogledu jasen. 2. odstavek 108. člena določa, da se v davčno osnovo za druge dohodke ne všteva posameznega darila, če njegova vrednost ne presega 42 EUR oziroma, če skupna vrednost vseh daril, prejetih v davčnem letu od istega darovalca, ne presega 84 EUR. Prav tako ni sporno, da na podlagi 3. odstavka 105. člena ZDoh-2 darila predstavljajo druge dohodke. Pri tem ni pomembno, ali gre za darilo v naravi ali v denarju, pač pa, kakšna je vrednost darila. Da gre za obdavčljiv dohodek, pa izhaja tudi iz 15. člena ZDoh-2. V danem primeru gre torej pri presežkih zneska nad 42 EUR tudi po mnenju sodišča za obdavčljiv dohodek, prejet v naravi, ki ima lahko zgolj značaj darila. Da bi šlo za plačilo za konkretno opravljena dela, niti nihče ne trdi, niti iz podatkov spisa slednje ne izhaja. Prav tako tožnik kakršne koli druge narave danih spornih pogostitev ne opredeli. Omeji se je zgolj na izjavo, da po njegovem ne gre za darila. Zakon na dediščine in darila, na katerega se sklicuje, pa ne prihaja v poštev, saj je potrebno uporabiti določila zakona, ki predmet opredeljujejo kot darilo iz davčnega, in ne obligacijsko pravnega vidika. Tožnik tudi ne pojasni, v neskladju s katerimi materialnimi predpisi in temeljnimi načeli davčnega prava naj bi bila odločitev o opredelitvi stroškov pogostitev poslovnih partnerjev. V tožbi tudi ne pove, katerih znižanj davčne osnove davčni organ ni upošteval in zakaj bi jih moral. Na pavšalne navedbe pa se s konkretnimi ugovori ni mogoče odzvati. Po navedenem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Izrek o stroških upravnega spora temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1. 4.3 Darila z logotipom – reprezentanca ali reklama? V prejšnjem ZDDPO je bila opredelitev reprezentance glede daril z logotipom podjetja nejasna, zato je bilo kar nekaj dvomov in vprašanj, kdaj in katero blago uvrstiti med stroške reklame in katero med reprezentanco. ZDDPO-2-NPB14 to nejasnost odpravlja v 31. členu, kjer jasno določa, da se darila poslovnim partnerjem z logotipom ali brez uvrščajo med reprezentanco: 31. člen (delno priznani odhodki) (1) Kot odhodki se priznajo v višini 50%: 1. stroški reprezentance; 2. stroški nadzornega sveta oziroma drugega organa, ki opravlja zgolj funkcijo nadzora. (2) Za stroške reprezentance se štejejo stroški za pogostitev, zabavo ter darila (z logotipom ali brez) ob poslovnih stikih zavezanca s poslovnimi partnerji. Ta člen nam torej pomaga tako, da zavezanci več ne bodo imeli težav pri vprašanjih glede razdeljevanja ali uvrščanja določenih stroškov med stroške reprezentance ali reklame. Darila ob poslovnih stikih (npr. novoletna darila), z logotipom ali brez, so za davčne namene strošek reprezentance in s tem 50-odstotno priznan strošek. Ne bo odveč ponovno opozoriti, da si od blaga, ki je reprezentanca, ne smemo odbijati vstopnega DDV (66. člen ZDDV-1, točka d); izjema so poslovni vzorci. PRIMER Kemični svinčnik z natisnjenim logotipom vašega podjetja. Če te kemične svinčnike podarite poslovnim partnerjem, gre nedvomno za strošek reprezentance, čeprav imate logotip in čeprav bodo morda poslovni partnerji na nek način opravljali reklamo za vaše podjetje, vendar zmanjkata pogoja javnosti in širšega reklamiranja. (Če pa bi npr. te iste kemične svinčnike podarjali na sejmu, na katerem razstavlja vaše podjetje, z namenom pospeševanja prodaje, pa bi morda kemični svinčniki lahko bili strošek reklame. Poudarjam, da gre za moje mnenje, ki pa je lahko ob inšpekcijskem nadzoru drugačno.) Iz sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. Ru 49/95 z dne 8. 3. 1996, izhaja, da propagiranje – reklamiranje v gospodarstvu označuje vizualno, akustično, kombinirano ali kakršno koli drugo organizirano širjenje in populariziranje proizvodov in storitev prek sredstev ekonomske propagande in publicitete zaradi pridobitve kupcev ali potrošnikov. S propagandnim sporočilom se v kakršni koli obliki in na kakršen koli način izvabi pozornost, zanimanje, vtis v spomin, želja in končno odločitev potrošnika za nakup. Propagiranje v tržnem gospodarstvu je nujna in neobhodna oblika dejavnosti gospodarskega subjekta, ki želi sploh uveljaviti svoje proizvode in storitve na trgu, saj se potrošniki lahko odločijo zanje samo, če so z njimi in njihovimi lastnostmi seznanjeni. Zato so stroški propagande odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po določbah ZDDPO-2. Kot smo predhodno navedli, se tudi darila z logotipom, ki običajno ali pogosto pomenijo propagandni material za promocijo izdelkov, lahko štejejo kot strošek reprezentance. Vendar pa davčni zavezanci v reklamne namene lahko podarjajo stvari, običajno z logotipom, ki bi jih po njihovem značaju težko opredelili za darila in s tem kot strošek reprezentance. ZDDPO-2 posebej ne določa merila, kdaj se neko darilo z logotipom šteje kot reprezentanca ali kot reklama. So pa opredelitev in pogoji za dajanje daril manjših vrednosti v okviru opravljanja dejavnosti določeni v ZDDV-1 (Uradni list RS, št. 117/06), kar je lahko v pomoč. Pri darilih tako ZDDV-1 v točki b drugega odstavka 7. člena predpisuje naslednje pogoje, ki jih mora davčni zavezanec izpolnjevati, da mu od daril ni treba obračunati DDV: da se darila dajejo v okviru opravljanja dejavnosti davčnega zavezanca, da se dajejo občasno, da se ne dajejo istim osebam in da vrednost posameznega darila ne preseže 20 EUR. Na osnovi navedenega se darila (npr. svinčniki, kape, majice, obeski za ključe, vžigalniki in podobni izdelki sorazmerno nizkih vrednosti) z reklamno vsebino (npr. logotip zavezanca), ki jih zavezanci kot propagandni material za promoviranje svoje dejavnosti, svojih proizvodov ali storitev, delijo na sejmih ali otvoritvah obiskovalcem, lahko štejejo kot strošek reklame in ne kot strošek reprezentance. 8.1.3. DDV in darila Za darila manjših vrednosti veljajo darila, pri katerih vrednost posameznega darila ne presega 20 EUR. Promet s takimi darili po določilih ZDDV-1 ne pomeni prometa blaga za plačilo, zato zanje tudi ob odtujitvi (ali podaritvi) ni treba obračunati izstopnega DDV. 8.1.4 Poslovni vzorci Kot promet blaga, opravljen za plačilo, pa ne šteje brezplačno dajanje poslovnih vzorcev v razumnih količinah kupcem, če jih ti ne prodajo naprej ali če se dajo v takšni obliki, da jih ni mogoče prodati, pa tudi ne dajanje poslovnih vzorcev manjših vrednosti v okviru opravljanja dejavnosti davčnega zavezanca, če se dajejo samo občasno in če se ne dajejo istim osebam. Primer: Davčni vidik poslovnih vzorcev Pogosto se pojavljajo vprašanja o pravilnosti obračuna ali o davčni obravnavi poslovnih vzorcev. Oglejmo si nekaj vidikov poslovnih vzorcev. 1. Poslovni vzorci z vidika Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) Pri brezplačnem dajanju poslovnih vzorcev se DDV ne obračunava, če so izpolnjeni pogoji iz 1. točke drugega odstavka 5. člena ZDDV, in sicer: če so brezplačni poslovni vzorci dani v razumnih količinah kupcem ali bodočim kupcem, če jih ti ne dajo v prodajo oziroma so v takšni obliki, da ni mogoče, da se prodajajo. Če ob podaritvi poslovnih vzorcev niso izpolnjeni pogoji iz 1. točke drugega odstavka 5. člena ZDDV, se od podarjenih vzorcev obračuna DDV. Kaj so razumne količine, niti ZDDV niti Pravilnik o Zakonu o davku na dodano vrednost (v nadaljnjem besedilu: PZDDV) ne predpisujeta, zato je priporočljivo, da zavezanec sam z aktom opredeli razumne količine poslovnih vzorcev za dokazovanje upravičenosti porabe poslovnih vzorcev brez obračunanega DDV glede na značilnosti poslovnih vzorcev, prodajne načrte in prodajne pristope. O poslovnih vzorcih mora voditi tudi evidence, v katerih bi zagotavljal podatke, kot so: vrste poslovnih vzorcev in podatki o prevzetih in izdanih količinah, komu in ob kateri priložnosti so bili brezplačno dani poslovni vzorci, priporočljivo bi bilo, da bi z občasnimi analizami prodaje zavezanec utemeljil vpliv dajanja brezplačnih vzorcev na obseg prodaje ali dokazoval, da proučuje izkušnje prihodnjih kupcev v zvezi z uporabo vzorcev in vpliv na obseg prodaje. Eden od pogojev, ki mora biti izpolnjen, da se od vzorcev ne obračunava DDV, je‚ da prejemniki vzorcev ne prodajajo. To se lahko zagotovi z obliko blaga, ki ni primerna za prodajo. Če ni mogoče zagotoviti posebne oblike, priporočamo, da imajo vzorci oznako NI ZA PRODAJO. Napis je lahko na izdelku ali na embalaži, v katero se izdelek običajno pakira. Lahko je natisnjen ali odtisnjen s štampiljko ali dodan z nalepko. Če se kot poslovni vzorci kupcem dajo izdelki iz uvoza, je lahko ta napis na deklaraciji. 2. Poslovni vzorci z vidika Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-2-NPB24) Na splošno se skladno z določbami ZDDPO-2-NPB24 med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov in nimajo značaja zasebnosti. Podobno kot pri ZDDV-1 je obravnava poslovnih vzorcev kot davčno priznanih odhodkov zelo splošna in povzroča davčnim zavezancem velike težave pri dokazovanju. Tudi za dokazovanje davčno priznanih odhodkov za poslovne vzorce z vidika ZDDPO, podobno kot pri obravnavi z vidika ZDDV, priporočam ustrezno ureditev v notranjem pravilniku ter dosledno zagotavljanje evidenc in poročil o uporabi poslovnih vzorcev ter poročil o vplivu na obseg prodaje. 5. Darilni boni in DDV Darilni boni se obravnavajo kot vrsta plačilnega prometa. Če npr. v trgovini, kjer prodajajo raznovrstno blago, izdajajo tudi darilne bone, gre za zavezo, da bo prinašalec bona lahko prevzel določeno vrsto blaga ali storitve. Sama izdaja darilnega bona v tem primeru pomeni potrdilo o prejetem plačilu za blago, ki še ni določeno. Glede na to, da v času nakazila denarja ali izdaje darilnega bona prihodnja transakcija še ni znana, ni pravne podlage za obračun DDV od nakazila denarja za darilni bon, saj ni znan predmet obdavčitve in z njim povezana davčna stopnja. V takšnih primerih gre lahko za finančno transakcijo, ki ni obdavčena po določilih ZDDV-1. Obširneje o darilnih bonih piše finančna uprava v svojem pojasnilu brez številke z dne 6. 8. 2019, ki je priloga tega priročnika. Vrednostni darilni boni so namenski ali večnamenski Vrednostne darilne bone se pogosto uporablja za različne namene, in sicer kot: obdaritev – prejemnik plača kupljeno blago ali opravljeno storitev s prejetim kuponom (nadomestno plačilno sredstvo) ali popust – unovči se ob naslednjem nakupu ipd. Vrednostni boni so lahko namenjeni nakupu točno določenega blaga ali storitve (namenski kuponi). Z nekaterimi vrednostnimi boni pa lahko kupimo blago ali storitve po izbiri (večnamenski kuponi). Za kakšne vrste vrednostnih bonov gre, je odvisno tudi od načina obračuna in obdavčitve z DDV. Za namenske kupone skladno z ZDDV-1 velja, da je promet obdavčen z DDV ob prenosu takšnega kupona. Ob prenosu namenskega kupona se znesek plačila šteje za opravljeno dobavo blaga ali storitve, na katero se kupon nanaša. Račun je treba izdati ob vsakokratnem prenosu namenskega kupona, prav tako se obračuna DDV ob prenosu namenskega kupona (šteje se, da je opravljena dobava). Račun za prenos namenskega kupona je treba davčno potrditi skladno z Zakonom o davčnem potrjevanju računov (v nadaljnjem besedilu: ZDavPR), če je plačan z gotovino. Ob dejanski izročitvi blaga ali opravljeni storitvi za kupon se šteje, da dobava ni opravljena, zato ni obveznosti izdaje računa po ZDDV-1 in zato izdani dokument ni predmet davčnega potrjevanja računov po ZDavPR. Ker imajo boni običajno rok za unovčitev in ker vsi boni nikoli niso unovčeni, se neunovčene bone prenese na prevrednotovalne poslovne prihodke. Če organizacija izda kupcu darilni bon ob nakupu nekega blaga ali naročene storitve (nagrada za zvestobo ipd.), se takšen bon knjiži kot izdan dobropis in zmanjšuje transakcijsko ceno prodanega trgovskega blaga ali opravljene storitve. Večnamenski kupon je kupon, pri katerem obveznost za obračun DDV nastane šele, ko je blago dejansko dobavljeno ali storitev dejansko opravljena. To pomeni, da pred trenutkom nakupa blaga ali storitve ni mogoče opredeliti kraja dobave in tudi ne določiti davčne osnove. Po določbah ZDDV-1 mora davčni zavezanec izdati račun, ko kupcu dobavi blago ali opravi storitev. Ob izdaji vrednostnega bona ni treba izdati računa, ampak mora prodajalec izdati račun za predplačilo, vendar se to ne nanaša na kupce vrednostnega bona, ki so fizične osebe. Če se vrednostni bon izda za določeno vrednost in pri tem ni opredeljeno ali znano, za nakup katerega blaga ali storitve bo darilni bon porabljen, se takšno transakcijo obravnava kot menjavo enega plačilnega sredstva za drugega. Kadar se izda darilni bon, ki je namenjen nakupu nekega blaga ali storitve, je treba ob prejemu plačila za bon obračunati tudi DDV, zato se šteje, da je kupec bona opravil plačilo pred opravljeno dobavo blaga ali storitve in nastane obveznost obračuna DDV na dan prejema plačila. Kadar je plačilo izvršeno, preden je blago dobavljeno ali storitev opravljena, nastane obveznost obračuna DDV na dan prejetega zneska plačila. Pri izračunu zneska DDV, ki je vsebovan v plačilu, se uporablja preračunana stopnja. Na podlagi prvega odstavka 81. člena ZDDV-1, ki ureja obveznost izdajanja računov, mora davčni zavezanec zagotoviti, da je za dobavo blaga ali storitev izdan račun. Kadar davčni zavezanec prejme plačilo pred opravljeno dobavo blaga ali storitve od davčnega zavezanca, mora izdati račun za prejeto predplačilo in pozneje, ko je opravljena dobava blaga ali storitve, še račun za opravljeno dobavo. Knjiženje prejetega plačila se opravi na posebnih kontih predplačil in se obdavči v trenutku, ko je popolnoma jasen namen plačila, ali v trenutku, ko se opravi prevzem blaga ali storitve. PRIMER5 Vprašanje: Gostinec, davčni zavezanec, ki ima sedež in je identificiran za namene DDV v Sloveniji, izda (natisne) enonamenske kupone, in sicer vsak od njih zagotavlja prejem ene kave v njegovem lokalu v Sloveniji. S sosednjo tehnično trgovino (identificirano za namene DDV) se dogovori, da bo te njegove enonamenske kupone v imenu in za račun tega gostinca delila na blagajni svojim kupcem, če bodo ti kupili blago za določeno vsoto. Za ta namen gostinec tehnični trgovini izroči več natisnjenih enonamenskih kuponov. Tehnična trgovina pri njihovem razdeljevanju nastopa v imenu in za račun gostinca in mu v zameno mesečno izdaja račune za reklamiranje. Imetniki te enonamenske kupone unovčijo pri gostincu. Predpostavljamo, da bo tehnična trgovina kupone delila brezplačno. Odgovor: Če tehnična trgovina brezplačno deli kupone za kavo v imenu in za račun gostinca, se šteje, da kupone za kavo brezplačno deli gostinec. Če je namen gostinca, davčnega zavezanca, identificiranega za namene DDV, da tehnična trgovina svojim kupcem v njegovem imenu in za njegov račun brezplačno deli enonamenske kupone za kavo za namene opravljanja njegove dejavnosti (gostinske dejavnosti), se tak prenos enonamenskega kupona ne šteje za dobavo, opravljeno za plačilo, in ni predmet DDV (je neobdavčljivo). Dejansko opravljena gostinska storitev v zameno za enonamenski kupon se ne šteje za ločeno opravljeno dobavo, zato ni predmet DDV (neobdavčljivo). Za opravljeno storitev reklamiranja mora tehnična trgovina gostincu izdati račun, na katerem od opravljene storitve reklamiranja obračuna DDV s stopnjo 22 %. PRIMER 2 Vprašanje: Davčni zavezanec A, ki ima sedež in je identificiran za namene DDV v Sloveniji, si priskrbi enonamenske kupone (kupon zagotavlja dobavo kranjske klobase) pri gostincu, ki ima sedež in je identificiran za namene DDV v Sloveniji. Davčni zavezanec A razdeli enonamenske kupone svojim zaposlenim ali različnim strankam, ki jih lahko unovčijo pri eni od stojnic gostinca v Sloveniji. Predpostavljamo, da gostinec na stojnici v zameno za enonamenski kupon opravi gostinsko storitev (strežbo jedi). Odgovor: Prodaja enonamenskega kupona za dobavo kranjske klobase (gostinske storitve), ki jo gostinec opravi za plačilo davčnemu zavezancu A, se šteje za opravljeno dobavo, za katero mora gostinec izdati račun z obračunanim DDV po nižji stopnji, torej 9,5 %. Nadaljnja brezplačna podaritev enonamenskega kupona za kranjsko klobaso (gostinsko storitev) na stojnici gostinca, ki jo opravi davčni zavezanec A svojim zaposlenim ali različnim strankam za druge namene kot za namene opravljanja svoje dejavnosti, se skladno s točko b 15. člena ZDDV-1 šteje za opravljanje storitev za plačilo, ki je predmet DDV, od katere je treba obračunati DDV po nižji stopnji, torej 9,5 %. Dejansko opravljena dobava kranjske klobase (gostinske storitve) na eni od stojnic gostinca v Sloveniji v zameno za enonamenski kupon se ne šteje za ločeno opravljeno dobavo in ni predmet DDV (neobdavčljivo). 6. DRUGI DOHODKI Drugi dohodki po ZDoh-2-NPB14 so vsi dohodki, ki niso: • dohodki, ki se ne štejejo za dohodke po ZDoh-2, • dohodki, ki so oproščeni plačila dohodnine po ZDoh-2, • dohodki, ki so po ZDoh-2 obdavčeni kot kakšna druga vrsta dohodka. ZDoh-2-NPB24 v 105. členu našteva dohodke, ki sodijo med druge dohodke. V nadaljevanju bomo na kratko omenili zgolj nekatere, in sicer: nagrade; darila; dobitke v nagradnih igrah; dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala, in dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu. Poleg navedenih se za drugi dohodek šteje tudi vsak dohodek, ki ga prejme prostovoljec od prostovoljske organizacije na podlagi ali v zvezi z opravljanjem prostovoljskega dela skladno z zakonom, ki ureja prostovoljstvo. Po 108. členu ZDoh-2 se v davčno osnovo od drugih dohodkov ne všteva: posameznega darila, če njegova vrednost ne presega 42 EUR ali če skupna vrednost vseh daril, prejetih v davčnem letu od istega darovalca, ne presega 84 EUR. Po določilih 19. člena ZDoh-2 se med dohodke po tem zakonu ne štejejo darila, prejeta od fizične osebe, ki ni delodajalec prejemnika ali z njim povezana oseba, razen daril, ki jih fizična oseba prejme v zvezi z opravljanjem dejavnosti; dobitka v nagradnih igrah, ki niso igre na srečo, pri katerih je potrebno določeno znanje, spretnost ali naključje, če vrednost dobitka ne presega 42 EUR. Dobitki od iger na srečo po zakonu, ki ureja igre na srečo, se po določbi iz 19. člena ZDoh-2 ne štejejo med dohodke po tem zakonu. Akontacija dohodnine od drugih dohodkov se skladno z določbo 131. člena ZDoh-2 izračunava na dva načina: 1. akontacija dohodnine od drugih dohodkov se praviloma izračuna in plača po stopnji 25 % od davčne osnove; 2. akontacija dohodnine od drugega dohodka, ki se prejema redno za mesečno obdobje, pa se izračuna tako, da se za posamezni dohodek uporabijo stopnje dohodnine in lestvica iz 122. člena tega zakona, preračunana na 1/12 leta, in se upošteva 1/12 zneska olajšave iz 111. člena, prvega in drugega odstavka 112. člena in iz 114. člena tega zakona, pod pogojem, da zavezanec ne prejema drugega dohodka, od katerega se akontacija dohodnine izračunava na način, kot je določeno v tem stavku. Za tak način izračuna akontacije dohodnine od drugih dohodkov se odloči zavezanec sam, o čemer mora obvestiti davčni organ in izplačevalca dohodka (322. člen Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2). 6.1. Nagrade in obdavčitev nagradne igre Nagrade se po določbi 105. člena ZDoh-2-NPB uvrščajo med druge dohodke, pri čemer je določeno, da se v davčno osnovo ne všteva dobitek, če ne presega 42 EUR ali če skupna vrednost vseh daril, prejetih v davčnem letu od istega darovalca, ne presega 84 EUR (108. člen ZDoh-2), če pa vrednost dobitka preseže ta znesek, se nagrada obdavči v celoti. Dobitek v nagradni igri je torej obdavčen samo, če njegova vrednost presega 42 EUR. V tem primeru se akontacija dohodnine izračuna in plača po stopnji 25 % od vrednosti dobitka. Izračun in plačilo akontacije dohodnine je za davčnega zavezanca dolžan opraviti plačnik davka (to je izplačevalec dohodka) na osnovi davčnega obračuna. Če je nagrada izplačana v denarju, je davčna osnova vrednost nagrade. Če pa je nagrada v naravi, je davčna osnova tržna cena nagrade, povečana s koeficientom davčnega odtegljaja (1,33333). Če je znesek izračunane akontacije dohodnine nižji od 20 EUR, se akontacija dohodnine ne odtegne in ne plača, vrednost dobitka pa se bo vseeno vštela v letno davčno osnovo za odmero dohodnine. Ne smemo pa spregledati, da se nam davčna osnova od prejete nagrade in plačana akontacija dohodnine upoštevata pri letni odmeri dohodnine ne glede na prej navedeno. Primer Posameznik v nagradni igri zadane avto v višini 13.000 EUR. Organizator igre je skladno z določili ZDoh-2-NPB14 dolžan pred izročitvijo nagrade od prejemnika pridobiti davčno številko in v njegovem imenu odvesti davčni odtegljaj (po stopnji 25 %), na FURS se odda obrazec REK4. Izračunana bruto vrednost avtomobila je torej 13.000 EUR x 1,3333 = 17.329 EUR, akontacija davka ali davčni odtegljaj pa znaša 4332,25 EUR. 6.2. Nagradna igra kot strošek reklame? Če bi podjetje želelo, da je nagradna igra strošek reklame, mora to tudi dokazati in seveda izpolnjevati vse pogoje po računovodskih standardih in drugih predpisih. Kaj to pomeni? Da bi upravičili strošek reklame kot nujno potreben strošek za pridobivanje prihodkov, od katerega si lahko odbijamo vstopni DDV, je priporočljivo, da razpolagamo z evidenco, ki, kot smo že povedali, ni nikjer opredeljena. Če zagovarjate in dokažete, da je bila ta nagradna igra dobra reklamna poteza za vaše podjetje, saj ste npr. s promocijo te nagradne igre povečali prodajo vaših izdelkov za npr. 10 %, bi v tem primeru strošek nagradne igre po mojem mnenju lahko bil davčno priznan kot strošek reklame pod pogojem, da družba razpolaga z vsemi verodostojnimi listinami in dokazili o opravljeni reklami in povečanju obdavčljivega prihodka, ki iz tega izhaja. Zavedati se morate, da je pri dokazovanju ob davčnem nadzoru veliko odvisno od vas samih; torej s kakšnimi evidencami boste razpolagali, kako boste dokazovali posamezne okoliščine, kakšna bo vsebina verodostojnih knjigovodskih listin ipd. 6.3. Dohodek, ki ga prejme prostovoljec Dohodek, ki ga prejme prostovoljec od prostovoljske organizacije na podlagi ali v zvezi z opravljanjem prostovoljskega dela, se šteje med druge dohodke (105. člen ZDoh-2-NPB14). Z davčnega vidika je treba upoštevati vrsto prejemka in njegovo upravičenost, saj se po določbi 108. člena ZDoh-2 v davčno osnovo od drugih dohodkov ne vštevajo6: prejemki, namenjeni pokritju dokumentiranih stroškov prevoza, nočitve in dnevnice fizični osebi, ki: jo napoti ali pozove državni ali drug organ zaradi izvajanja dejavnosti tega organa; prostovoljno oziroma na podlagi vabila ali poziva sodeluje v prostovoljnih ljubiteljskih, humanitarnih, dobrodelnih, vzgojno-izobraževalnih, zdravstvenih, kulturnih, športnih, raziskovalnih, sindikalnih dejavnostih, v dejavnostih zbornic, v dejavnostih verskih skupnosti, v dejavnostih političnih strank in splošnokoristnih dejavnostih, pod pogojem, da so navedene dejavnosti nepridobitne dejavnosti; prostovoljno oziroma na podlagi vabila ali poziva sodeluje v dejavnostih društev in njihovih zvez zaradi uresničevanja ciljev oziroma namenov, zaradi katerih so društva ustanovljena, ne pa v okviru opravljanja pridobitne dejavnosti teh društev. Tovrstni prejemki se torej neobdavčeni oziroma se ne vključijo v davčno osnovo, vendar samo, če so prejeti pod pogoji in do višin, ki so določeni za povračila stroškov v Uredbi o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja. Če izplačani prejemki presegajo v uredbi določena povračila, se znesek posameznega dohodka, ki presega znesek, ki je določen kot neobdavčen, všteva v davčno osnovo. Zakon o prostovoljstvu (v nadaljnjem besedilu: ZProst, Uradni list RS, št. 10/2011 in 16/2011 – popravek) v 2. členu opredeli pojem prostovoljstva kot družbeno koristno brezplačno aktivnost posameznikov. V 5. členu pa ta zakon opredeljuje prostovoljsko delo kot delo, ki ga posameznik po svoji svobodni volji in brez pričakovanja plačila (ali drugih koristi) opravlja v dobro drugih ali v splošno korist. ZProst v 31. členu vzpostavlja pravno podlago za povračilo stroškov v zvezi z prostovoljskim delom prostovoljcem, če je tako dogovorjeno s pisnim dogovorom o prostovoljskem delu. Stroške organizacija povrne skladno s predpisi, ki urejajo povračila stroškov v delovnih razmerjih (oglejte si 44. člen ZDoh-2), torej so prostovoljci s tega vidika obravnavani enako kot zaposleni, enaki so tako pogoji kot višina neobdavčljivih nadomestil stroškov. Ti stroški so: potni stroški, stroški prehrane in nastanitve; stroški prevoza in drugi stroški, povezani s potjo in bivanjem v tujini, če gre za prostovoljsko delo v tujini; nadomestilo za uporabo lastnih sredstev, če gre za sredstva, ki so značilna, nujna in običajna za opravljanje določenega prostovoljskega dela in so kot taka določena v predpisih, ki urejajo delovna razmerja, ali v posebnih predpisih in internih aktih prostovoljske organizacije. Tako kot za druge dohodke fizičnih oseb tudi pri drugih dohodkih velja, da mora plačnik davka skladno s 321. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljnjem besedilu: ZDavP-2) ob izplačilu obračunati akontacijo dohodnine kot davčni odtegljaj v obračunu davčnega odtegljaja, in sicer hkrati z obračunom drugega dohodka. Skladno z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (v nadaljnjem besedilu: ZDavP-2M) pa v primeru, ko drug dohodek izplača oseba, ki ni plačnik davka, akontacijo dohodnine od drugega dohodka ugotovi davčni organ na osnovi napovedi davčnega zavezanca. Prostovoljec, ki prejme dohodek od neplačnika davka, je davčni zavezanec, ki mora predložiti napoved drugih dohodkov na obrazcu Napoved za odmero akontacije dohodnine od drugih dohodkov, ki je Priloga 5 novega Pravilnika o obrazcih za napovedi za odmero akontacije dohodnine ter obrazcih za napovedi za odmero dohodnine od dohodka iz kapitala in dohodka iz oddajanja premoženja v najem (velja od 1. januarja 2020). Napoved za odmero akontacije dohodnine od drugih dohodkov mora vložiti davčni zavezanec pri davčnem organu v 15 dneh od prejema dohodka. Na osnovi napovedi davčni organ izda odločbo o višini akontacije dohodnine od drugega dohodka v 15 dneh od vložitve napovedi. NAGRADA ZA IZJEMNE DOSEŽKE NA PODROČJU PROSTOVOLJSTVA – obdavčitev z dohodnino, Pojasnilo DURS št. 4210-6255/2014-1 z dne 28. 5. 2014 Zavezanec je zaprosil za pojasnilo Zakona o dohodnini glede višine nagrade za izjemne dosežke na področju prostovoljstva. Sprašuje, koliko znaša trenutna višina nagrade, ki jo prostovoljska organizacija lahko izplača prostovoljcu in ali se navedena višina nanaša na posamezno izplačilo s strani prostovoljske organizacije ali je to maksimalna višina, ki jo lahko prejme prostovoljec. V zvezi s temi vprašanji smo prejeli pojasnilo Ministrstva za finance, ki ga povzemamo v nadaljevanju. Zakon o prostovoljstvu (Uradni list RS št. 10/11 in 16/11-popr; v nadaljevanju: ZProst) v 42. členu določa državna priznanja, in sicer Nagrado Republike Slovenije za prostovoljstvo in Priznanje Republike Slovenije za prostovoljstvo, kot najvišji državni priznanji za izjemne dosežke na področju prostovoljstva. Na podlagi devetega odstavka 43. člena ZProst Vlada Republike Slovenije določi višino nagrade in priznanja. Prostovoljci lahko poleg državne nagrade in priznanj prejmejo tudi nagrade in priznanja samoupravnih lokalnih skupnosti (47. člen ZProst) in nagrado prostovoljske organizacije, katera lahko, v skladu s 34. členom ZProst, prostovoljcu podeli letno nagrado za izjemne dosežke, če ima v splošnem aktu v naprej določena merila, ki opredeljujejo izjemne dosežke, ter postopek in kriterije za izbor. Vlada Republike Slovenije je na svoji 41. redni seji dne 16.1.2014 sprejela sklep, s katerim je določila višino Nagrade Republike Slovenije za prostovoljstvo v višini 3.000 EUR in Priznanja Republike Slovenije za prostovoljstvo v višini 1.000 EUR za vsako posamezno podeljeno priznanje. V predmetnem sklepu pa ni izrecno navedeno, da navedeni zneski veljajo za Nagrado in Priznanja za leto 2013. Na podlagi dodatnih informacij, ki smo jih prejeli s strani Ministrstva za notranje zadeve pojasnjujemo, da navedeni zneski veljajo za leto 2013. V skladu s četrtim odstavkom 105. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS št. 13/11-uradno prečiščeno besedilo in nasl.; v nadaljevanju: ZDoh-2) se za drug dohodek šteje tudi vsak dohodek, ki ga prejme prostovoljec od prostovoljske organizacije na podlagi ali v zvezi z opravljanjem prostovoljskega dela v skladu z zakonom, ki ureja prostovoljstvo. Izhajajoč iz navedenega se torej vsak dohodek, ki ga prejme prostovoljec, šteje za dohodek po ZDoh-2, pri čemer pa ZDoh-2 v nadaljevanju za določene dohodke določa oprostitev plačevanja dohodnine ali pa določa, da se ne vštevajo v davčno osnovo. Nagrada, ki jo prostovoljcu izplača prostovoljska organizacija za izjemne dosežke pa se, v skladu s 3. točko petega odstavka 108. člena ZDoh-2, ne všteva v davčno osnovo od drugih dohodkov do višine 50% finančne nagrade, razpisane za preteklo leto, za državno priznanje za izjemne dosežke na področju prostovoljstva, če so izpolnjeni naslednji pogoji: jo največ enkrat letno v skladu z zakonom, ki ureja prostovoljstvo, izplača prostovoljska organizacija, ki ima v splošnem aktu vnaprej določena merila, ki opredeljujejo izjemne dosežke ter postopek in kriterije za izbor, ne gre za redni dohodek ali za dohodek za opravljeno delo oziroma storitev, in je bil prejemnik nagrade izbran kot nagrajenec brez lastne aktivnosti oziroma udeležbe v postopku izbora nagrajenca. Izhajajoč iz navedenega se nagrada, ki jo prostovoljcu za izjemne dosežke izplača prostovoljska organizacija, pri čemer so izpolnjeni zgoraj navedeni pogoji, ne všteva v davčno osnovo od drugih dohodkov do višine 50% finančne nagrade, razpisane za preteklo leto, za državno priznanje za izjemne dosežke na področju prostovoljstva. To pomeni, da se za leto 2014 v davčno osnovo od drugih dohodkov ne všteva nagrada prostovoljcu za izjemne dosežke, ki jo izplača prostovoljska organizacija, do višine 500 EUR. Navedena višina se nanaša na izplačilo prostovoljcu s strani prostovoljske organizacije. Dodajamo še, da se nagrada oziroma priznanje, ki se izplača prostovoljcu, v višini, ki presega znesek iz 108. člena ZDoh-2 in je določen kot neobdavčen, v delu, ki presega neobdavčeni znesek, všteva v davčno osnovo, skladno s šestim odstavkom 108. člena ZDoh-2. V primeru, če pa je nagrada oziroma priznanje prostovoljcu izplačano v nasprotju s pogoji, določenimi v 108. členu ZDoh-2 pa se navedeni znesek v celoti vključi v davčno osnovo. PRIMER SODBE: Sodba Upravnega sodišča RS št. I U 654/2017-9 z dne 20. 2. 2018 POSLOVANJE Z GOTOVINO KOT DRUGI DOHODEK PO ZDoh-2 Pravila dokazovanja v davčnih zadevah po ZDavP-2 JEDRO: Če v davčnem smislu ni dokazana poraba sredstev za poslovni namen, se izplačani zneski štejejo za obdavčljive dohodke fizične osebe. Na podlagi drugega odstavka 5. člena ZDavP-2 se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svojih gospodarski (ekonomski) vsebini. Kot davčno upoštevni pa so le tisti poslovni dogodki, za katere ima davčni zavezanec verodostojno listino, pri plačilih pa obstaja sledljiv denarni tok. Poslovni dogodki se priznajo na podlagi verodostojnih listin, ki nedvoumno kažejo na poslovni dogodek. Verodostojna listina pa je tista, ki je po vsebinski, računski in formalni plati popolna, neoporečna tako, da lahko iz nje strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku jasno in brez dvoma zazna naravo in obseg poslovnega dogodka. Kakor hitro pa v davčnem smislu ni dokazana poraba sredstev za poslovni namen, se izplačani zneski štejejo za obdavčljive dohodke fizične osebe. Tožniku pa so bila tudi po presoji sodišča denarna sredstva, ki jih je v obravnavanem obdobju polagal na svoj račun pri A. banki d.d., nesporno izplačana. Na podlagi drugega odstavka 5. člena ZDavP-2 se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svojih gospodarski (ekonomski) vsebini. Kot davčno upoštevni pa so le tisti poslovni dogodki, za katere ima davčni zavezanec verodostojno listino, pri plačilih pa obstaja sledljiv denarni tok. Poslovni dogodki se priznajo na podlagi verodostojnih listin, ki nedvoumno kažejo na poslovni dogodek. Verodostojna listina pa je tista, ki je po vsebinski, računski in formalni plati popolna, neoporečna tako, da lahko iz nje strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku jasno in brez dvoma zazna naravo in obseg poslovnega dogodka. Na podlagi 15. člena ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oz. doseženi v davčnem letu. Dohodki so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno. Za dohodek po tem zakonu se šteje vsako izplačilo oz. prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan. Po 6. točki 18. člena ZDoh-2 med dohodke po tem zakonu štejejo tudi drugi dohodki. To so vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2. Za druge dohodke se po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo na podlagi 105. člena ZDoh-2. Davek za davčnega zavezanca izračuna, odtegne in plača plačnik davka. V zvezi z akontacijo dohodnine pa so za zadevo relevantne tudi določbe prvega odstavka 59. člena, 283. člen in 321. člen ZDavP-2. Po presoji sodišča je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo pravilno uporabljeno. 7. POJAV KORUPCIJE 7.1. Kaj je korupcija? Organizacija ACFE (ang. Association of Certified Fraud Examiners) je oblikovala drevo prevar, po katerem se te delijo na tri glavne veje: ̶ korupcija, ̶ neupravičena pridobitev ali poraba sredstev (poraba javnih sredstev mora biti sledljiva in skladna s predpisi, ki veljajo za porabo javnih sredstev, ter jo nadzoruje Računsko sodišče RS), ̶ prevarantsko poročanje. Korupcijo lahko podrobneje razdelimo na: konflikt interesov, kamor štejemo različne nabavne in prodajne sheme, podkupovanje in manipulacije pri ponudbi v okviru javnega naročanja, podkupnino in ekonomsko izsiljevanje. Po najenostavnejši razlagi, ki jo lahko izpeljemo iz zakonske opredelitve, gre za vsako kršitev dolžnega ravnanja z namenom pridobiti korist zase ali za drugega. Zakon o integriteti in preprečevanju korupcije (v nadaljnjem besedilu: ZIntPK) jo opredeljuje kot: »Vsaka kršitev dolžnega ravnanja uradnih in odgovornih oseb v javnem ali zasebnem sektorju, kot tudi ravnanje oseb, ki so pobudniki kršitev, ali oseb, ki se s kršitvijo lahko okoristijo, zaradi neposredno ali posredno obljubljene, ponujene ali dane oziroma zahtevane, sprejete ali pričakovane koristi zase ali za drugega.« Raziskava, ki jo je objavila mednarodna organizacija ACFE, kaže, da je korupcija druga najpomembnejša pojavna oblika prevar tako po številu izvedenih dejanj kot po znesku stroška, ki so ga prevare povzročile. Glede na opredelitev lahko korupcijo razdelimo na naslednje elemente, ki jih mora vsebovati vsako ravnanje, da ga lahko štejemo za koruptivnega: vsaka kršitev (vse oblike ravnanj, tako storitve, torej ko nekdo stori nekaj, česar ne bi smel, kot opustitve, torej ko nekdo ne stori nečesa, kar bi moral); kršeno je dolžno ravnanje (ravnanje, ki ga je oseba dolžna storiti, ker to določajo veljavni zakonski in podzakonski predpisi ter kodeksi ravnanja in drugi veljavni notranji predpisi poslovnih ali poklicnih združenj, podjetij, društev ipd.); kršitev storijo uradne osebe (kot so določene v ZIntPK, to pa so: funkcionarji, uradniki na položaju in drugi javni uslužbenci, uslužbenci, zaposleni v Banki Slovenije, poslovodne osebe in člani organov upravljanja, vodenja in nadzora v subjektih javnega sektorja; kršitve v javnem sektorju (državni organi in samoupravne lokalne skupnosti; javne agencije, javni skladi, javni zavodi, javni gospodarski zavodi, Banka Slovenije, druge osebe javnega prava, ki so posredni uporabniki državnega proračuna ali proračuna lokalne skupnosti, pravne osebe, ki jih je ustanovila država ali lokalna skupnost, javna podjetja, gospodarske družbe in druge pravne osebe, v katerih ima večinski delež oziroma prevladujoč vpliv država ali lokalna skupnost); kršitve v zasebnem sektorju (vsa področja, ki ne sodijo pod opredelitev javnega sektorja po ZIntPK ); namen je pridobiti korist zase ali za drugega (korist je lahko premoženjska ali nepremoženjska – torej vsaka korist, ki ni fizično opredmetena, na primer prednostna obravnava pri zdravniku in podobno; pri tem vrsta, oblika ali vsebina koristi niso pomembne). Korist je lahko obljubljena, ponujena ali že dana drugemu (z vidika ponudnika ali dajalca koristi – aktivna stran koruptivnega ravnanja), lahko pa je pričakovana, zahtevana ali že sprejeta (z vidika prejemnika koristi – pasivna stran koruptivnega ravnanja). Pri vseh ravnanjih, ki jih dojemamo kot korupcijo, je bistven koruptivni namen. O takšnem namenu govorimo, ko je korist obljubljena ali dana z namenom, da bi vzpodbudila ali nagradila kršitev dolžnega ravnanja oziroma ko je korist sprejeta za poplačilo dolžnega ravnanja. Treba je uveljaviti ničelno toleranco, ker so nesprejemljiva vsa koruptivna ravnanja. Tudi več tovrstnih majhnih dejanj namreč vpliva na rušenje prava in ustvarja možnosti za pojav še hujših oblik kršitev. Komisija prijave sumov korupcije obravnava v okviru postopka zaradi suma korupcije. Če Komisija v okviru postopka zaradi suma korupcije zazna znake kaznivega dejanja, nemudoma vloži ovadbo. Postopek zaradi suma korupcije lahko z vložitvijo ovadbe zaključi, lahko pa izda in javno objavi tudi načelno mnenje, v katerem se na načelni ravni opredeli do ugotovljenega ravnanja in do morebitnih sistemskih pomanjkljivosti ali neskladij, ki omogočajo takšno ravnanje, ter predlaga ukrepe za izboljšanje stanja. 1.1 Zakaj nastane korupcija? Korupcija najpogosteje nastane zaradi pohlepa po ugledu ali denarju, nečimrnosti, nevednosti, pomanjkanja integritete in pretirane uslužnosti. Hkrati pa je lahko posledica sistemske nepravičnosti, ki posameznikom ne omogoča enakopravnega dostopa do dobrin, storitev in pravic, zaradi česar se slednji zatečejo h korupciji. Najpogosteje so koruptivna ravnanja storjena namenoma ali naklepno, torej ne gre za napako ali malomarnost. Tudi druge kršitve iz pristojnosti Komisije so pogosto storjene naklepno, z namenom pridobiti kakšno (nedovoljeno) korist, jo prikriti ali nezakonito vplivati na odločitev ali ravnanje drugega. Okoliščine, ki prispevajo k nastanku korupcije, so naslednje: pomanjkljivo ali sploh neobstoječe, nejasno ali premalo uveljavljeno upravljanje in vodenje organizacij in postopkov, pomanjkanje nadzora nad izvajanjem nalog, porabo finančnih sredstev in drugim, pomanjkanje ustreznih etičnih standardov in pravil vedenja, pomanjkanje ustreznih izobraževanj in usposabljanj zaposlenih o načinu izvajanja njihovih nalog, etiki in integriteti, nedosledno ali nepravično kaznovanje kršitev pravil v družbi, organizaciji, podjetju ali drugem subjektu, slab pretok informacij, zloraba svobode odločanja (diskrecijske pravice) zaposlenih – bodisi zato, da omogočijo neko korist sebi ali drugemu, bodisi zato, ker zaradi tesnega poznanstva z osebami pri svojem odločanju niso več nepristranski. Možni odkloni pri uporabi javnih sredstev so: ̶ neupravičeni stroški; ̶ neupravičene dejavnosti ali upravičenci: npr. upravičenci do namenskih sredstev pogosto prijavijo stroške, ki se ne nanašajo na financirane naloge ali jih ni mogoče utemeljiti; ̶ napake v javnem poročanju, kar povzroči previsoko obremenitev javnih sredstev; ̶ napačno izračunani stroški dela: stroški dela so pogosto precenjeni ali napačno izračunani, ker so: upravičenci namesto dejanskih stroškov prijavili stroške, predvidene v proračunu, zaračunane cene delovne ure napačne, uporabljene nepravilne urne postavke, v stroške dela vključeni stroški dela podizvajalcev, zaračunani stroški za čas, ki ni bil porabljen za izvajanje javno financiranih nalog itd. Te odklone bi lahko zmanjšali s pravilno strokovno uporabo pravil stroškovnega računovodstva, ki bi omogočil preglednost finančnih odnosov in zmanjšal možnost nenamenske porabe namenskih sredstev. Korupcija kot pojavna oblika gospodarskega kriminala povzroča težave povsod po svetu ter spodkopava rast in razvoj gospodarstva. Kljub temu da je podkupovanje kaznivo dejanje, so podkupnine vrtoglavo visoke, udeleženci podkupnin pa te prikrivajo s posli v tujini in posredniki zapletenih korporativnih struktur, kar zelo otežuje odkrivanje teh kaznivih dejanj. Pri podkupovanju velja nenapisano pravilo: močnejši kot je uradnik, večjo podkupnino prejme. Naslednji primer sodbe pa kaže, da se pri ugotovitvah o razhajanju med prijavljenim premoženjem in dohodki premoženje lahko odvzame. PRIMER: Sodba Upravnega sodišča RS št. I U 1854/201 z dne 3. 7. 2019 Določbe 41. in 43. člena ZIntPK določajo funkcionarjeve dolžnosti sporočanja podatkov, s tem pa tudi predmet nadzora. Vendar se na tej točki nadzor ne konča, saj lahko KPK na podlagi pridobljenih podatkov ugotavlja, ali se je zavezančevo premoženje od zadnje prijave glede na njegove zakonite dohodke nesorazmerno povečalo oziroma ali je podana znatna razlika med prijavljeno in dejansko vrednostjo premoženja. V teh primerih mora imeti zavezanec možnost pojasniti ugotovljena razhajanja (jim nasprotovati). Če je pri tem neuspešen, sledi obvestilo KPK organom, pristojnim za izvedbo drugih postopkov, saj ugotovitve o konkretnem primeru ne pomenijo odločanja o kazenski, prekrškovni, odškodninski, disciplinski ali drugi odgovornosti pravne ali fizične osebe (peti odstavek 13. člena ZIntPK). V 45. členu ZIntPK je KPK dano pooblastilo za ugotavljanje nadaljnjih okoliščin in za ukrepanje v primeru ugotovljenih nepravilnosti, ki temeljijo na teh okoliščinah. Pooblastila za ravnanje KPK, ki so urejena v 13. in 45. členu ZIntPK, so torej komplementarna in odvisna od vsebine ugotovitev. Če zavezanec ne pojasni načina povečanja premoženja ali razlike med dejanskim in prijavljenim premoženjem ali tega ne stori na razumljiv način, KPK o tem obvesti organ, pri katerem zavezanec opravlja funkcijo, oziroma organ, pristojen za izvolitev ali imenovanje zavezanca, v primeru suma storitve drugih kršitev pa tudi druge pristojne organe (drugi odstavek 45. člena ZIntPK). Če komisija utemeljeno sumi, da se je premoženje zavezanca iz prvega odstavka tega člena znatno povečalo, pa za to povečanje zavezanec ni podal utemeljenega pojasnila, hkrati pa obstaja utemeljena nevarnost, da bo zavezanec s tem premoženjem razpolagal, ga skril ali odtujil, lahko komisija državnemu tožilstvu ali pristojnemu organu s področja preprečevanja pranja denarja, davkov ali finančnega nadzora predlaga, da ta v okviru svojih zakonskih pristojnosti ukrene vse potrebno za začasno zaustavitev transakcij ali zavarovanja denarja in premoženja z namenom odvzema protipravno pridobljene premoženjske koristi oziroma denarja in premoženja nezakonitega izvora (peti odstavek istega člena). PRIMER: Sodba Upravnega sodišča RS II U 17/2021-19 V nadaljevanju je podana sodba, ki obširno povzame in razloži kršitev določbe tretjega standarda Etičnega kodeksa funkcionarjev v Vladi Republike Slovenije in ministrstvih, pri kateri je po ugotovitvah Komisije za preprečevanje korupcije tožnica v funkciji ministrice sprejela korist za svoja družinska člana – sinova, s čimer je ravnala v nasprotju z določbo prvega odstavka v povezavi s tretjim in petim odstavkom 30. člena ZIntPK in 8. člena Pravilnika o omejitvah in dolžnostih funkcionarjev v zvezi s sprejemanjem daril. Nadalje je Komisija v 4. točki izreka še ugotovila, da tožnica v funkciji ministrice ni izpolnila obrazca za evidentiranje prejetega darila o sprejemu daril oziroma koristi. V 5. točki izreka ugotovitev sodbe pa je Komisija opozorila na korupcijska tveganja, ki se pojavljajo, kadar si funkcionar brez ustreznih zapisov, korespondenc, uradnih povabil itd., lahko tudi zaradi zasebnega interesa (ogledov, udeležb na dogodkih, pogostitev itd.), skupaj z organizatorjem uredi pot, ki je sicer »službene« narave, ki pa ima v praksi veliko elementov »zasebne« narave. UPRS Sodba II U 17/2021-19 Obrazložitev Z izpodbijanimi Ugotovitvami o konkretnem primeru, št. 06216-7/2020/69 22002 z dne 11. 12. 2020 (v nadaljevanju: Ugotovitve) je komisija za preprečevanje korupcije (v nadaljevanju: komisija) v točki 1. izreka ugotovila, da je tožnica s tem, ko je v funkciji ministrice za kmetijstvo, gozdarstvo in prehrano, dne 30. 7. 2020 novinarki A. po telefonu na vprašanje, ali sta v dneh 12. 6. 2020 in 13. 6. 2020 tudi njena sinova v ... spala na stroške občine, odgovorila, da sta sprva res mislila prespati v hotelu, nato pa sta si premislila in spala pri prijateljih v ..., Občina pa je plačala spanje njenima varnostnikoma, in ko je dne 30. 8. 2020 na svoji Facebook strani "https://www.facebook.com/..." objavila zapis, v katerem je glede obiska ... v času med 12. 6. 2020 in 14. 6. 2020 med drugim zapisala.: "Najprej je bilo res v načrtu, da bosta z mano spala tudi otroka in sta se zato tudi prijavila v hotelu, vendar smo si potem premislili in sta prespala drugod. Glavni razlog za to je bilo prav izogibanje morebitnim očitkom, da je sobo zanju plačala občina, čeprav so mi rekli, da je to legitimna odločitev gostiteljev, a kot rečeno živimo v času politične histerije", medijem oziroma javnosti podala neresnično izjavo, s čimer je ravnala v nasprotju s pričakovanjem, delovanjem in odgovornostjo funkcije ministrice, kar predstavlja kršitev integritete, kot jo opredeljuje 3. točka 4. člena Zakona o integriteti in preprečevanju korupcije (v nadaljevanju: ZIntPK). S tem je ministrica kršila tudi določbe tretjega standarda Etičnega kodeksa funkcionarjev v Vladi Republike Slovenije in ministrstvih (v nadaljevanju: Etični kodeks), saj z omenjenim ravnanjem ni prispevala h krepitvi zaupanja javnosti v njeno delo in integriteto, v delo in integriteto Vlade Republike Slovenije ter Ministrstva za kmetijstvo, gozdarstvo in prehrano, v katerem opravlja funkcijo. V točki 2 in 3 izreka je komisija ugotovila, da je tožnica v funkciji ministrice sprejela korist za svoja družinska člana, sinova A.A. in B.B. v obliki plačila stroškov nočitve v dneh od 31. 5. 2019 do 1. 6. 2019 v vrednosti 134,00 EUR in v dneh od 12. 6. 2020 do 14. 6. 2020 v vrednosti 226,00 EUR, oboje v hotelu B., s čimer je ravnala v nasprotju z določbo prvega odstavka v povezavi s tretjim in petim odstavkom 30. člena ZIntPK in 8. člena Pravilnika o omejitvah in dolžnostih funkcionarjev v zvezi s sprejemanjem daril. Nadalje je komisija v točki 4 izreka še ugotovila, da tožnica v funkciji ministrice ni izpolnila obrazca za evidentiranje prejetega darila o sprejemu daril oziroma koristi iz 2. in 3. točke izreka in ju izročila Ministrstvu za kmetijstvu, gozdarstvo in prehrano, pri katerem je opravljala funkcijo, s čimer je kršila prvi in tretji odstavek 4. člena Pravilnika v povezavi z 31. členom ZIntPK. V točki 5 izreka Ugotovitev pa je komisija opozorila na korupcijska tveganja, ki se pojavljajo v primerih, ko si funkcionar brez ustreznih zapisov, korespondenc, uradnih povabil itd., lahko tudi za voljo zasebnega interesa (ogledov, udeležb na dogodkih, pogostitev itd.), skupaj z organizatorjem uredijo pot, ki je sicer "službene" narave, ki pa ima v praksi veliko elementov "zasebne" narave, in ko organ, funkcionar ali drugi pristojni organ ne more utemeljeno izkazati, kdaj se je na službeni poti funkcionarja (ali javnega uslužbenca) pričel zasebni del, kdaj prekinil in kdaj nadaljeval, oziroma se je pričel službeni del, kdaj prekinil in kdaj nadaljeval. 2. Iz obrazložitve izpodbijanega akta izhaja, da tožnica kot ministrica javnosti ni informirala z dejstvi oziroma resničnimi informacijami glede okoliščin bivanja njenih družinskih članov v dneh od 12. 6. 2020 do 14. 6. 2020 v ..., ampak jim je podala neresnično izjavo, da njena družinska člana (sinova) v omenjenem terminu nista prenočila v hotelu B. na stroške Občine ... in neresnično izjavo, da sta bivala v sobi, ki je bila sprva predvidena zanju, njena varnostnika. Njeno ravnanje predstavlja kršitev 3. točke 4. člena ZIntPK. Tožnica je s tem ravnala tudi v nasprotju s tretjim standardom Etičnega kodeksa, ki določa, da funkcionar ravna in se vede tako, da prispeva h krepitvi zaupanja javnosti v svoje delo in integriteto Vlade Republike Slovenije ter organa, v katerem opravlja funkcijo. Od osebe, ki opravlja funkcijo ministrice se pričakuje, da pri odgovarjanju na novinarska vprašanja in naslavljanju javnosti (preko družbenih omrežij, kot je primeroma tudi Facebook) glede okoliščin, povezanih z opravljanjem njene javne funkcije ali okoliščin, pri katerih gre za porabo javnih sredstev, medijem in javnosti poda točne podatke oziroma navede podatke in informacije, ki se skladajo z resničnim/dejanskim stanjem. 3. V zvezi z očitkom, da je tožnica kot ministrica neupravičeno sprejela darila v obliki nočitev za svoja dva sinova v hotelu B. s strani Občine ... v času od 31. 5. 2019 do 1. 6. 2019 v vrednosti 134,00 EUR in v času od 12. 6. 2020 do 14. 6. 2020 v vrednosti 226,00 EUR, pa je komisija obrazložila, da je v petem odstavku 30. člena ZIntPK določeno, da prepovedi in omejitve glede sprejemanja daril veljajo tudi za družinske člane funkcionarja, pri čemer so med drugim družinski člani funkcionarja tudi njegovi otroci (7. točka prvega odstavka 4. člena ZIntPK). S tem, ko tožnica kot ministrica ni zavrnila plačila stroškov nočitev svojih družinskih članov, sina A.A. in B.B., ki sta v dneh 31. 5. 2019 do 1. 6. 2019 in v dneh od 12. 6. 2020 do 14. 6. 2020 na stroške Občine ... bivala v hotelu B., je slednja ravnala v nasprotju z določbo prvega odstavka v povezavi s tretjim in petim odstavkom 30. člena ZIntPK, prav tako pa tudi v nasprotju z 8. členom Pravilnika. Slednji določa, da v primeru, da je funkcionarju ponujeno darilo v zvezi z opravljanjem službe v obliki storitve, pa ne gre za darilo manjše vrednosti, funkcionar tovrstne storitve ne sme sprejeti. Nadalje je tožnica kot ministrica kršila tudi prvi in tretji odstavek 4. člena Pravilnika v povezavi z 21. členom ZIntPK, ko takoj, ko je bilo to mogoče ni izpolnila obrazca za evidentiranje prejetega darila in izpolnjenega obrazca izročila ministrstvu, pri katerem opravlja funkcijo. Tega ni storila niti do 11. 9. 2020, ko je komisija o tem poizvedovala pri ministrstvu. Dejstvo, da je Občina ... dne 9. 9. 2020 od ministrice terjala povračilo zneska njunih družinskih članov in njune prijateljice, pa v ničemer ne spremeni ugotovitve, da je za svoja družinska člana prejela nedovoljeno darilo, o čemer ni poročala organu, pri katerem opravlja funkcijo. 4. Nadalje iz obrazložitve izpodbijanega akta še izhaja, da komisija v ravnanju ministrice ob obisku C. od 25. 6. 2020 do 26. 6. 2020, kjer je ta opravljala določene službene obveznosti, hkrati pa je navedeni obisk predstavljal tudi zasebni obisk, pri čemer sta ministrico na tej poti oziroma obisku spremljala še njena sinova, ni ugotovila kršitve sprejemanja daril zanjo in njene družinske člane, saj je ministrica račun za nočitev v Č. na koncu poravnala sama. Prav tako ji tega ni mogoče očitati v primeru ogledov in pogostitev, ki jih je bila deležna skupaj s sinovoma med obiskom Krasa, saj je po navedbah C. v tem primeru šlo za izkazano gostoljubje posameznikov. 5. V obrazložitvi Ugotovitev je komisija še pojasnila, da je dne 7. 10. 2020 izdelala prvi osnutek Ugotovitev o konkretnem primeru št. 06216-7/2020/57 in ga dne 16. 10. 2020 posredovala ministrici v izjavo. Slednja je dne 28. 10. 2020 podala izjavo, glede katere se je komisija v obrazložitvi opredelila, prav tako se je opredelila do izjave tožnice z dne 3. 12. 2020 zoper drugi osnutek Ugotovitev o konkretnem primeru št. 06216-7/2020/65 z dne 18. 11. 2020. 6. Zoper izpodbijane končne Ugotovitve, ki predstavljajo izpodbijani akt, je tožnica vložila pravočasno tožbo v tem upravnem sporu, predvsem zaradi bistvenih kršitev določb postopka in nepravilne uporabe materialnega prava. Navaja, da je tožena stranka v obrazložitvi navedla, da ni mogla potrditi obstoja kršitev glede nasprotja interesov in nezdružljivosti funkcij ministrice v zvezi z njenim sodelovanjem z C. d.o.o., pri čemer teh ugotovitev ni zajela v izreku, čeprav bi to skladno z določbo 213. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) morala storiti. Prav tako iz izreka izpodbijanega akta ni razvidna ugotovitev komisije, da organizacije in kritja stroškov ministrice v obdobju od 31. 5. 2019 do 1. 6. 2019 ter od 12. 6. 2020 do 14. 6. 2020 ne gre šteti kot darilo, dano s strani gostitelja ter tudi ne ugotovitev, da tožeči stranki v zvezi z nastanitvijo na Krasu ter ogledi in pogostitvami ni mogoče očitati sprejemanja daril zase in za svoje družinske člane. Navedene ugotovitve izhajajo iz obrazložitve izpodbijanega akta iz točke 79 in 81, zato dejstvo, da te ugotovitve v izreku sklepa niso navedene, predstavlja kršitev 213. člena ZUP. 7. Nadalje tožeča stranka v tožbi uveljavlja kršitev načela zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP, saj je tožena stranka določene pridobljene podatke in dokumentacijo pridobila ter nanje oprla svojo odločitev, pri čemer jih pred izdajo ugotovitev ni vročila tožnici v izjavo. Gre za odgovore Občine ... z dne 11. 9. 2020, 6. 8. 2020 in 11. 9. 2020 ter odgovor ministrstva z dne 30. 7. 2020 in 11. 9. 2020 ter pojasnila direktorja C. z dne 8. 9. 2020. Navedenih dokumentov tožena stranka ni vročila tožnici niti ob vročitvi prvega osnutka ugotovitev o konkretnem primeru z dne 7. 10. 2020, niti drugega osnutka ugotovitev o konkretnem primeru z dne 18. 11. 2020. S tem je bila storjena kršitev po 2. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1 in 3. točko drugega odstavka 237. člena ZUP, tožnici pa so bile kršene tudi ustavne pravice iz 22. in 25. člena Ustave RS. Nadalje iz izpodbijanega akta iz točke 10 izhaja, da je tožena stranka izvedla tudi vpogled v dokumentacijo na Policijski upravi Koper in Občini Izola, o tem pa tožeče stranke ni seznanila, niti je ni na vpogled v dokumentacijo povabila, zato se o teh ugotovitvah ne more izjaviti. Iz 10. točke obrazložitve nadalje izhaja, da je tožena stranka dne 7. 9. 2020 opravila razgovor na Policijski upravi Koper in na Občini Izola. Tožena stranka tožeče stranke o razgovoru ni obvestila, niti je na razgovor ni vabila. Ker gre v postopku po ZIntPK za uporabo določb ZUP, bi morala tožena stranka tožnici omogočiti sodelovanje pri izvedbi dokazov. S tem, ko tožena stranka tožnici ni omogočila udeležbe na razgovoru, je kršila njene pravice iz 146. člena in 9. člena ZUP, še zlasti njeno pravico udeleževati se ugotovitvenega postopka, sodelovati pri izvedbi dokazov ter pričam postavljati vprašanja. 8. V zvezi z ugotovljeno kršitvijo integritete, tožnica navaja, da tožena stranka v opisu dejanskega stanja (v točki 16 in 17 obrazložitve) ne navaja dokazov, na katere se opirajo njene ugotovitve, v obrazložitvi pa se zgolj pavšalno in nedoločno sklicuje na "dokumentacijo, ki jo je pridobila od A." oziroma na "listinsko dokumentacijo", pri tem pa se ne opredeli glede listin, iz katerih bi naj ugotovljena dejstva izhajala. Obrazložen ni niti zaključek, da je tožnica s podajo neresnične izjave ravnala v nasprotju s pričakovano integriteto ministrice, saj ni pojasnjeno, zakaj je opisano ravnanje v nasprotju s 3. točko prvega odstavka 4. člena ZIntPK. Tako izpodbijani akt ni obrazložen. Razen tega ZIntPK ne vsebuje pravila, ki bi določalo obveznost spoštovanja integritete. Skladno s 87. členom Ustave RS so lahko pravice in obveznosti državljanov določene samo z zakonom, določbe zakona pa morajo biti v skladu z načeli pravne države iz 2. člena Ustave RS jasne in določne. Izpodbijani akt s tem, ko ugotavlja, da je tožeča stranka kršila integriteto, tožeči stranki očita kršitev dolžnosti, za kar pa nima podlage v zakonu. Podpore v zakonu nima niti ugotovitev, da je tožeča stranka kršila tretji standard Etičnega kodeksa. Slednji je po svoji naravi nezavezujoč, vsebuje pa pravila, ki so etične in nepravne narave. Etični kodeks tudi ni javno objavljen in ni bil sprejet na način in po postopku, po katerem bi moral biti sprejet, če bi določal obveznosti posameznikov. Razen tega komisija v okviru svojih pristojnosti opravlja nadzor nad skladnostjo ravnanj posameznika z zakonom, ni pa pristojna za nadzor nad kršitvami etičnega kodeksa. 9. Po mnenju tožnice je izpodbijani akt pomanjkljivo obrazložen tudi v delu, v katerem je komisija ugotovila kršitev tožnice v zvezi s sprejemanjem daril in njenim ravnanjem po prejemu daril (torej v 2. in 3. točki izreka). Tožena stranka se v opisu dejanskega stanja ne sklicuje na nobene dokaze, razen na pojasnilo ministrstva z dne 11. 9. 2020 in objave v medijih, kar je v nasprotju z 214. členom ZUP, zaradi česar izpodbijanega akta ni mogoče preizkusiti. Izpodbijani akt ni obrazložen niti glede ugotovitve, da je tožeča stranka sprejela korist, saj je v obrazložitvi navedeno zgolj, da tožnica plačila stroškov ni zavrnila (85. točka obrazložitve), iz česar ni razviden razlog, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekuje takšno odločbo. 10. Tožena stranka je tudi nepopolno ugotovila dejansko stanje in napačno uporabila materialno pravo in sicer 30. člen ZIntPK, saj je za obstoj kršitve iz prvega odstavka 30. člena ZIntPK nujno, da je funkcionar darilo sprejel. V kolikor oseba darilo dobi nehote ali brez vedenja o tem, pa je sprejem podan šele, ko je iz ravnanja te osebe razvidno, da želi podkupnino obdržati. Navedeno izhaja iz Velikega znanstvenega komentarja posebnega dela Kazenskega zakonika (v nadaljevanju KZ-1, str. 112). Tožeči stranki ni mogoče naprtiti odgovornosti za domnevni namen oziroma voljo Občine ..., da poravna vse stroške, niti tožeča stranka ni mogla zavrniti darila ob odhodu iz hotela, saj sta bila v obeh primerih stroška nočitev že vnaprej poravnana z naročilnico, ki jo je predhodno izdala Občina ..., in sicer kot izhaja iz obrazložitve je bila naročilnica za nočitev v obdobju med 31. 5. 2019 in 1. 6. 2019 izdana in poslana hotelu 29. 5. 2019. Naročilnica za nočitev med 12. 6. 2020 in 14. 6. 2020 pa je bila izdana in hotelu poslana že dne 12. 6. 2020. Tožeča stranka je zato utemeljeno sklepala, da ji bo s strani Občine ... račun za stroške nočitev prefakturiran, tožnica pa je stroške poravnala takoj po prejemu poziva Občine ... 11. Iz tožbenih navedb še izhaja, da naj bi bila določba 8. člena Pravilnika v nasprotju s 87. členom Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju: Ustava), saj določa dodatno obveznost funkcionarjev, ki ne izhajajo iz določb ZIntPK. Ker je izpodbijani akt nepravilen in nezakonit v 2. in 3. točki, saj tožnica ni prejela nobene koristi, slednja tudi ni bila dolžna izpolniti obrazca za evidentiranje prejetega darila in ga izročiti Ministrstvu za kmetijstvo, gozdarstvo in prehrano, pri katerem je opravljala funkcijo. 12. Tožnica nazadnje v tožbi še poudarja, da se je postopek, v katerem je bil izdan izpodbijani akt začel na podlagi prijave, ki jo je komisija prejela dne 23. 7. 2020 oziroma najkasneje dne 26. 8. 2020, ko je komisija uvedla preiskavo zoper tožnico. Postopek se je torej začel na podlagi ZIntPK (Uradni list RS, št. 69/11) oziroma pred uveljavitvijo Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o integriteti in preprečevanju korupcije (v nadaljevanju: ZIntPK-C), ki je bil objavljen dne 2. 11. 2020 in je pričel veljati 17. 11. 2020. Iz izpodbijanega akta ni jasno razvidna pravna podlaga, na kateri akt temelji, saj se v uvodu izpodbijanega akta komisija najprej sklicuje na ZIntPK iz leta 2011, v nadaljevanju pa se sklicuje tudi na določbe ZIntPK, ki so bile z novelo ZIntPK-C črtane, npr. na določbo 31. člena ZIntPK. Ker iz izpodbijanega akta ni mogoče ugotoviti, ali se opira na določbe ZIntPK, kot je veljal pred novelo ZIntPK-C ali na ZIntPK, kot je bil z navedeno novelo spremenjen, izpodbijanega akta ni mogoče preizkusiti. Tožnica sodišču predlaga, da končne Ugotovitve z dne 11. 12. 2020 odpravi. 13. Tožena stranka je v odgovoru na tožbo prerekala navedbe iz tožbe iz se zavzemala za njeno zavrnitev. Navaja, da je bil postopek zoper tožnico, ki se je zaključil z izpodbijanim aktom, uveden zaradi suma kršitve dveh institutov v pristojnosti tožene stranke, in sicer integritete in prepovedi oziroma omejitve sprejemanja daril, o čemer je bila tožnica obveščena z Obvestilom obravnavani osebi o uvedbi postopka preiskave št. 06216-7/2020/2 z dne 26. 8. 2020. Sum kršitev glede nasprotja interesov in nezdružljivosti funkcij tožeče stranke tako ni bil predmet postopka pred toženo stranko. Navedba v 4. točki izpodbijanega akta, na katero se sklicuje tožnica, se nanaša na postopek predhodnega preizkusa prijave, ki ga tožena stranka opravi ob vsakokratnem prejemu prijave. Tožena stranka v okviru predhodnega preizkusa prijave ni ugotovila suma kršitev nasprotja interesov in nezdružljivosti funkcij, so pa v zvezi s tem bila zaznana določena korupcijska tveganja, ki so opredeljena v 5. točki izreka izpodbijanega akta. 14. Nadalje tudi niso utemeljene očitane kršitve 9. člena ZUP. Postopek zaradi suma kršitve integritete uradne osebe in suma kršitve pri sprejemanju daril v skladu s četrtim odstavkom 15. člena ZIntPK predstavlja drug javnopravni postopek. Gre za sui generis postopek, ki se vodi po specialnih postopkovnih določbah ZIntPK, in za katere zakon napotuje na smiselno uporabo določb ZUP le glede vprašanj, ki v ZIntPK niso urejena. ZIntPK pa vprašanje kontradiktornosti postopka in pravico do izjave obravnavane osebe ureja v četrtem in sedmem odstavku 13. člena. Tako je predvideno, da tožena stranka izda ugotovitve o konkretnem primeru, pred tem pa mora osnutek poslati obravnavani osebi, ki se lahko v roku, ki ga tožena stranka določi glede na okoliščine obravnavane kršitve, vendar ne krajšem od 3 dni, izjasni o navedbah oziroma očitkih glede dejanskega stanja oziroma ugotovljenih kršitev. Tožena stranka je v obravnavani zadevi izdala dva osnutka ter je oba poslala tožeči stranki v izjasnitev, zato do kršitve določbe 9. člena ZUP ni prišlo. Pošiljanje osnutka akta obravnavani osebi se opravi pred izdajo končnega akta, kar z vidika kontradiktornosti postopka in pravic stranke predstavlja višji standard glede na splošno ureditev po ZUP, saj obravnavana oseba ni obveščena zgolj o dokaznem gradivu (v katerem lahko vpogleda kadarkoli do izdaje ugotovitev), temveč se predhodno seznani tudi z izrekom, obrazložitvijo in argumentacijo tožene stranke ter z njeno opredelitvijo do dokazov v končnem aktu. Tožnica se ni izjavila o dodatno pridobljenih dokazih, prav tako tožena stranka ni opravila nobenih zaslišanj, pač pa zgolj sestanke v zvezi pridobivanjem listinskih dokazil. 15. Nadalje tožena stranka v odgovoru na tožbo kot neutemeljene zavrača očitke tožnice, da tožena stranka ni obrazložila svojega zaključka, da je tožeča stranka s podajo neresnične izjave ravnala v nasprotju s pričakovano integriteto ministrice. Že v izreku ugotovitev je jasno navedeno, da je tožnica v dveh primerih medijem oziroma javnosti podala neresnično izjavo, s čimer je ravnala v nasprotju s pričakovanim delovanjem in odgovornostjo funkcije ministrice, kar predstavlja kršitev integritete, kot jo opredeljuje 3. točka 4. člena ZIntPK. S tem je kršila tudi določbe tretjega standarda Etičnega kodeksa, saj z omenjenim ravnanjem ni prispevala h krepitvi zaupanja javnosti v njeno delo in integriteto. Integriteta je nedoločen pravni pojem in ga je treba v konkretnem primeru zapolniti. Etični kodeks je v izpodbijanem aktu omenjen kot eden elementov pojma integritete v skladu s 3. točko 4. člena ZIntPK, ki integriteto opredeljuje kot pričakovano delovanje in odgovornost posameznikov in organizacij pri preprečevanju in odpravljanju tveganj, da bi bila oblast, funkcija, pooblastilo ali druga pristojnost za odločanje uporabljena v nasprotju z zakonom, pravno dopustnimi cilji in etičnimi kodeksi. V zvezi s tem se tožena stranka sklicuje na sodno prakso, in sicer na sodbi UPRS I U 289/2018 z dne 21. 5. 2019 in I U 1726/2019 z dne 17. 9. 2020. 16. Nadalje tudi ni podana kršitev neobrazloženosti glede 2. in 3. točke izreka (kršitev v zvezi s prejemanjem daril oziroma koristi). Ne drži, da se tožena stranka ne sklicuje na nobene dokaze, razen na pojasnilo ministrstva z dne 11. 9. 2020 in objave v medijih. Tožena stranka je v točkah 3 in 9 izpodbijanega akta natančno navedla popis dokumentacije, ki jo je pridobila v predmetnem postopku (vključno z datumi in številkami dokumentov), torej tudi dokumentacijo v zvezi z nastanitvijo tožeče stranke in njenih družinskih članov v ... V poglavju B. DEJANSKO STANJE je tožena stranka nato glede na podatke, ki izhajajo iz pridobljene dokumentacije, opisala ugotovljeno dejansko stanje, pri čemer se je sklicevala na konkretne relevantne dokumente, v poglavju D. UGOTOVITVE komisije pa je tožena stranka navedla še svoje ugotovitve glede kršitev določb ZIntPK. 17. Tožena stranka še navaja, da tudi ni relevantna interpretacija pojma "sprejem" darila, kot jo v zvezi s kaznivim dejanjem sprejemanja podkupnine iz KZ-1 podaja tožnica. Ne gre za kazenskopravno materijo, glede na ugotovitve v postopku pa je povsem jasno, da tožeča stranka koristi za svoja družinska člana ni dobila nehote, ali brez vedenja. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da se je tožeča stranka dne 1. 6. 2019 odjavila iz hotela B., pri čemer je strošek nastanitve za svoja družinska člana in tretjo osebo, ki so v terminu od 31. 5. 2019 do 1. 6. 2019 skupaj z njo bivali v hotelu B. plačala šele 15. 9. 2020, torej več kot leto dni po nastanitvi in šele po pozivu Občine ... z dne 9. 9. 2020. Podobno je bilo glede nastanitve v letu 2020 ugotovljeno, da se je tožnica dne 14. 6. 2020 odjavila iz hotela B., pri čemer je stroške nastanitve za svoja družinska člana v višini 234,80 EUR, katerih plačilo je zahtevala Občina ..., plačala šele dne 15. 9. 2020. Posebne uzance v gostinstvu v 34. členu določajo, da se račun za opravljene storitve plača takoj po opravljenih storitvah, kar pomeni, da ravnanje tožnice ni sledilo običajni praksi plačila hotelskih storitev, saj hotelskih storitev ni plačala ob odjavi hotela, temveč šele 15. 9. 2020 (po pozivu Občine ... z dne 9. 9. 2020). Obstoja kršitev prepovedi in omejitev sprejemanja daril pa ni mogoče sanirati na način, da v trenutku, ko javnost ali pristojni organi zaznajo sum kršitve iz tega področja, funkcionar darovalcu povrne darilo bodisi v fizični obliki ali plača vrednost darila. S strani tožnice pa ni bilo izražene volje oziroma kakršnihkoli dejanj v smeri zavrnitve sprejema koristi. Tožeča stranka tudi ni storila ničesar, da bi pred nočitvami oziroma neposredno po njih uredila plačilo nočitev za svoja družinska člana, vrednost nočitev pa je poravnala šele po izpostavitvi spornosti njenih dejanj v medijih. Vse to je navedeno in obrazloženo v izpodbijanem aktu. Prav tako ne gre za neustavnost 8. člena Pravilnika, saj 30. člen ZIntPK določa prepoved sprejemanja daril ali drugih koristi v zvezi z opravljanjem funkcije. 18. V zvezi z uporabo zakona pa je tožena stranka navedla, da se v skladu s 47. členom novele ZIntPK-C postopki, ki so se začeli na podlagi ZIntPK, končajo po določbah novele. Izpodbijani akt je bil izdan dne 11. 12. 2020 na podlagi drugega odstavka 11. člena ter četrtega in osmega odstavka 13. člena ZIntPK, pri čemer je iz številke Uradnega lista jasno razvidno, da gre za določbe ZIntPK po začetku veljavnosti novele. Vse to je jasno zapisano v preambuli na samem začetku izpodbijanega akta. V zvezi s sklicevanjem na 31. člen ZIntPK, ki je bil z novelo črtan, pa tožena stranka pojasnjuje, da ZIntPK po začetku veljavnosti novele v sedmem odstavku 30. člena določa, da način razpolaganja z darili, določene vrednosti daril in vodenja seznama daril ter druga izvedbena vprašanja v zvezi z darili s Pravilnikom določi minister, pristojen za sistemsko urejanje omejevanja korupcije. Omenjeni Pravilnik mora sprejeti minister v skladu s 140. členom ZIntPK-C v šestih mesecih od uveljavitve novele, v skladu z izrecno določbo 2. alineje prvega odstavka 48. člena ZIntPK-C pa se do določitve načina razpolaganja z darili iz sedmega odstavka 30. člena še vedno uporablja Pravilnik, katerega pravno podlago predstavlja 31. člen ZIntPK. Dejstvo je, da je bil Pravilnik v veljavi tako v času storitve očitanih dejanj, kot tudi v času sprejetja izpodbijanega akta, besedilo relevantnih členov Pravilnika pa je izrecno navedeno v poglavju C. RELEVANTNO PRAVO izpodbijanega akta. 19. Tožba ni utemeljena. 20. Sodišče najprej pojasnjuje, da je bil izpodbijani akt izdan dne 11. 12. 2020, po tem ko je dne 17. 11. 2020 začel veljati Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o integriteti in preprečevanju korupcije (ZIntPK-C). Slednji je v 11. členu spremenil do tedaj veljavni 15. člen ZIntPK tako, da je med drugim v petem odstavku določil 3 mesečni rok (sicer instrukcijski) za odločanje Upravnega sodišča v primeru vložitve tožbe zoper ugotovitve in druge odločitve iz drugih javnopravnih postopkov, kot je postopek ob sumu kršitve integritete in kršitve prepovedi in omejitve sprejemanja daril. Ker je bila tožba vložena dne 20. 1. 2021, je sodišče zadevo obravnavalo prednostno. 21. Sodišče je v obravnavani zadevi razpisalo glavno obravnavo za dne 21. 5. 2021, katere se tožnica in njen pooblaščenec nista udeležila, kljub pravilno vročenim vabilom tožničinemu pooblaščencu odvetniku .... Slednjemu so bila vabila vročena dne 16. 4. 2021, kar izhaja iz vročilnice, pripete k l. št. 27 spisa, vendar slednja izostanka iz naroka nista opravičila. Sodišče je zato v skladu s tretjim odstavkom 58. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, in sicer na seji, istega dne 21. 5. 2021. 22. Sodišče najprej ugotavlja, da med strankama ni bilo sporno, da je izpodbijani akt po svoji vsebini dokončni ugotovitveni upravni akt iz 2. člena ZUS-1, saj tožena stranka z njim ugotavlja kršitve dolžnega ravnanja tožnice na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja in materialno pravnih norm, ki veljajo za take primere. Zato je kot tak v skladu z ustaljeno sodno prakso lahko predmet presoje v upravnem sporu.1 To pa posledično pomeni, da za njegovo vsebino veljajo enaka pravila kot za upravne akte, ki jih opredeljuje ZUP, ki se uporablja subsidiarno v postopkih po ZIntPK, razen če ZIntPK ne določa drugače. Glede uporabe predpisa (ZIntPK, veljavnega pred novelo ZIntPK-C): 23. Neutemeljene so tožbene navedbe, da se izpodbijanega akta ne da preizkusiti, ker iz njega ne izhaja, ali je tožena stranka postopek vodila v skladu z določbami ZIntPK, ki so veljale do 16. 11. 2020 ali v skladu z določbami, ki so veljale od 17. 11. 2020, ko je začela veljati novela ZIntPK-C, ki je bila objavljena v Uradnem listu RS, št. 158/20 dne 2. 11. 2020. Sodišče ugotavlja, da v tem primeru lahko gre zgolj za tožbeni razlog nepravilne uporabe materialnega prava in ne za absolutno bistveno kršitev pravil postopka, ki se nanaša na navedbo pravne podlage, saj je tožena stranka v izpodbijanem aktu tako v uvodu kot tudi v obrazložitvi navedla določbe ZIntPK, na katere se je sklicevala. ZUS-1 v 1. točki prvega odstavka 27. člena namreč določa, da se upravni akt sme med drugim izpodbijati tudi, če v postopku za izdajo upravnega akta zakon, na zakon oprt predpis ali drug zakonito izdan predpis ali splošni akt, izdan za izvrševanje javnih pooblastil ni bil uporabljen ali ni bil pravilno uporabljen. Sodišče je zato te tožbene navedbe presojalo v okviru tožbenega razloga nepravilne uporabe materialnega prava. 24. Novela ZIntPK-C med prehodnimi in končnimi določbami v 47. členu določa, da se postopki, ki so se začeli na podlagi Zakona o integriteti in preprečevanju korupcije (Uradni list RS, št. 69/11 - Uradni prečiščeno besedilo) končajo po določbah tega zakona. Sodišče ugotavlja, da se je v obravnavani zadevi postopek začel z izdajo predloga za uvedbo preiskave št. 06216-7/2020/1 z dne 26. 8. 2020 (v katerem je tudi sklep komisije), oziroma najkasneje z dnem vročitve tega predloga tožnici (to je dne 28. 8. 2020) in ne šele z dnem izdaje bodisi prvega osnutka ugotovitev dne 7. 10. 2020, bodisi končnih Ugotovitev, ki so bile v obravnavani zadevi izdane dne 11. 12. 2020, ko je že veljala novela ZIntPK-C. 25. Tožena stranka je v zvezi s tem v odgovoru na tožbo sicer navedla, da je iz razloga, ker je izpodbijani akt bil izdan dne 11. 12. 2020, pri odločanju uporabila določbe ZIntPK po začetku veljavnosti novele ZIntPK-C, vendar pa sodišče ugotavlja, da je iz obrazložitve izpodbijanih Ugotovitev razvidno, da je tožena stranka postopek pravilno vodila in odločila v skladu z določbami ZIntPK, ki so veljale do dne 16. 11. 2020, torej pred veljavnostjo novele ZIntPK-C. 26. Iz točke C. RELEVANTNO PRAVO obrazložitve izpodbijanega akta namreč izhaja, da je tožena stranka uporabila ZIntPK, veljaven do 16. 11 2020. To izhaja že iz točke 35 obrazložitve ter v nadaljevanju, ko tožena stranka citira 30. in 31. člen ZintPK, kot sta veljala pred novelo ZIntPK-C. Prvi odstavek 30. člena ZIntPK, veljaven do 16. 11. 2020, je določal, da funkcionar ne sme prejemati daril ali drugih koristi v zvezi z opravljanjem funkcije, razen protokolarnih daril in priložnostnih daril manjše vrednosti. Tožena stranka nadalje v točki 39 obrazložitve prav tako citira tretji, četrti, peti in šesti odstavek do 16. 11. 2020 veljavnega 31. člena ZIntPK, ki pa je z novelo ZIntPK-C sploh prenehal veljati. 27. Pri tem pa sedaj veljavni 30. člen ZIntPK (po veljavnosti novele ZIntPK-C) prav tako določa, da uradne osebe ne smejo sprejemati daril ali drugih koristi v zvezi z opravljanjem svoje funkcije, ali javne službe, ali v zvezi s položajem. Navedeni 30. člen je bil z Novelo ZIntPK-C v celoti spremenjen tako, da je povzel nekatere določbe prej veljavnega 31. do 34. člena ZIntPK, ki so z novelo ZIntPK-C prenehale veljati. Tudi iz točke D.2.1. PRESOJA MINISTRIČNIH RAVNANJ Z VIDIKA DOLOČB ZIntPK glede prepovedi in omejitev sprejemanja daril ter pričakovanega ravnanja, in sicer iz točke 82 in 84 obrazložitve izpodbijanih Ugotovitev jasno izhaja, da je tožena stranka uporabila prvi, tretji in peti odstavek do 16. 11. 2020 veljavnega 30. člena. Slednji je v prvem odstavku določal, da funkcionar ne sme sprejemati darila ali drugih koristi v zvezi z opravljanjem funkcije, razen protokolarnih daril in priložnostnih daril manjše vrednosti, tretji odstavek 30. člena je določal, da so priložnostna darila darila manjše vrednosti, dana ob posebnih priložnostih, ki ne presegajo 75,00 EUR, in katerih skupna vrednost v posameznem letu ne presega 150,00 EUR, če so prejeta od iste osebe, v nobenem primeru pa se kot darilo manjše vrednosti ne sme sprejeti denarja, vrednostnih papirjev ali dragocenih kovin. Nadalje je peti odstavek 30. člena določal, da prepovedi in omejitve glede sprejemanja daril veljajo tudi za družinske člane funkcionarja. 28. Tako je nedvomno, da je tožena stranka kršitve ugotavljala po določbah ZIntPK, ki so veljale v času izdaje predloga za uvedbo preiskave, oziroma v času začetka postopka pred komisijo in so veljale do dne 16. 11. 2020, kar je tudi pravilno in zakonito. Glede tožbenih zatrjevanj, da izrek odločbe ne vsebuje tudi ugotovitev, da tožnica ni kršila nasprotja interesov in nezdružljivosti, in da kritja stroškov nočitev tožnice v juniju 2019 in juniju 2020 s strani gostitelja ne gre šteti kot darilo: 29. Neutemeljena so tudi tožbena zatrjevanja, da je tožena stranka ugotavljala kršitev nasprotja interesov in nezdružljivosti funkcije tožnice glede njenega sodelovanja z C. d.o.o., pri čemer v zvezi s tem ni ugotovila kršitev, vendar pa teh svojih ugotovitev ni zajela v izreku odločbe, kar predstavlja kršitev 213. člena ZUP. 30. Kot izhaja iz četrtega odstavka obrazložitve izpodbijanih Ugotovitev (pod naslovom A. UVODNA POJASNILA), je komisija na podlagi prijave prijavitelja o domnevnih nepravilnostih in sumov kršitev določb ZIntPK z dne 23. 7. 2020 opravila številne poizvedbe, na podlagi zbranih dejstev pa v predhodnem preizkusu prijave ni mogla potrditi obstoja kršitev glede nasprotja interesov in nezdružljivosti funkcij ministrice v zvezi z njenim sodelovanjem z C. d.o.o., čeprav je pri tem zaznala določena korupcijska tveganja. 31. Drugi odstavek 41. člena Poslovnika komisije za preprečevanje korupcije (v nadaljevanju: Poslovnik)2 določa, da predhodni preizkus prijave obsega pregled prejete prijave in priloženega gradiva, oceno verodostojnosti in dobronamernosti prijave ter oceno o tem, ali je v skladu s pristojnostmi komisije in določili 44. člena tega Poslovnika potrebno začeti postopek nadzora ali ugotavljanja kršitve ZIntPK, ali obstajajo okoliščine iz 42. ali 43. člena tega Poslovnika, zaradi katerih se prijava ne sprejme v obravnavo, oziroma odstopi v reševanje drugemu pristojnemu organu, organizaciji ali ustanovi. V primeru, če navedbe iz prijave ne dajejo podlage za resen sum kršitve iz pristojnosti komisije ali kršitev predpisov iz pristojnosti drugih organov, komisija prijave ne sprejme v obravnavo, kar ugotovi na podlagi ocene predhodnega preizkusa (4. alineja prvega odstavka 42. člena Poslovnika). Drugi odstavek 42. člena Poslovnika pa nadalje določa, da sprejme sklep, da se prijava ne sprejme v obravnavo, predsednik na obrazložen predlog SNAP (službe za nadzor in preiskave3). Poslovnik torej v drugem odstavku 42. člena določa, da v primeru nezadostne podlage za resen sum kršitve, komisija izda sklep, da se prijava ne sprejme v obravnavo. 32. Kot izhaja iz predloga za uvedbo preiskave z dne 26. 8. 2020, katerega sestavni del je sklep komisije, sta bila predmet postopka: 1. sum kršitve etike in integritete javnega sektorja skladno z ZIntPK in 2. sum kršitve prepovedi oziroma omejitev sprejemanja daril v zadevi nastanitve tožnice kot ministrice in njenih družinskih članov v treh terminih v letu 2019 in 2020 v Občini .... Predmet postopka je na isti način opredeljen tudi v uvodu izpodbijanih Ugotovitev. Prav tako iz točke 7 na str. 3 obrazložitve izpodbijanih Ugotovitev izhaja, da ni bila mogoča uvedba postopka presoje morebitne nezdružljivosti funkcije z opravljanjem pridobitne dejavnosti glede spota C., v katerem je sodelovala tudi tožnica, in ki ni bil mišljen kot promocijski oziroma reklamni spot C. 33. Nedvomno tako od dne 26. 8. 2020, ko je bil izdan predlog za uvedbo preiskave, kršitev nasprotja interesov in nezdružljivost funkcij tožnice nista bila predmet postopka in zato tudi ne moreta biti predmet izreka izpodbijanega akta. Prvi odstavek 207. člena ZUP namreč določa, da izda organ, ki je pristojen za odločanje, na podlagi dejstev, ugotovljenih v postopku, odločbo o zadevi, ki je predmet postopka. Tudi v prvem odstavku 213. člena ZUP je določeno, da se v izreku odloči o predmetu postopka. Če torej določena stvar ni predmet postopka, ni podlage, da se o njej odloči v izreku odločbe.4 Sodišče zato zaključuje, da bi bilo v obravnavanem primeru s strani tožene stranke sicer smotrno, da bi v skladu z drugim odstavkom 42. člena Poslovnika v predhodnem preizkusu izdala sklep, da se prijava v tem delu (glede suma nasprotja interesov in nezdružljivosti funkcije) ne sprejme v obravnavo, saj ne obstaja sum, da je ta kršitev podana. Vendar pa navedeno na pravilnost odločitve tožene stranke, ki ugotovitev o tem, da ni podana kršitev nasprotja interesov in nezdružljivosti funkcije, ni vnesla v izrek izpodbijanih Ugotovitev, ne vpliva na njihovo pravilnost, zato očitana kršitev ni podana. 34. Po mnenju tožeče stranke je podana bistvena kršitev pravil upravnega postopka tudi iz razloga, ker izrek izpodbijanih ugotovitev ne vsebuje tudi odločitve o tem, da kritja stroškov ministrice v obdobju od 31. 5. 2019 do 1. 6. 2019 ter 12. 6. 2020 do 14. 6. 2020 ne gre šteti kot darilo, dano s strani gostitelja, prav tako izrek izpodbijanih ugotovitev ne vsebuje tudi odločitve o tem, da kritja stroškov ministrice v obdobju od 31. 5. 2019 do 1. 6. 2019 ter 12. 6. 2020 do 14. 6. 2020 ne gre šteti kot darilo, dano s strani gostitelja, v zvezi z nastanitvijo na Krasu ter ogledi in pogostitvami v istem časovnem obdobju pa ji ni mogoče očitati sprejemanja daril zase in za svoje družinske člane. 35. Sodišče ugotavlja, da gre v primeru izdaje Ugotovitev za posebne vrste akt, katerega vsebino je do 16. 11. 2020 opredeljeval šesti odstavek 13. člena ZIntPK. Po tej določbi so morale ugotovitve komisije o konkretnem primeru vsebovati zlasti opis dejanskega stanja, oceno ravnanja s pravnega vidika, z vidika krepitve integritete javnega sektorja ter z vidika korupcijskih tveganj in v primeru ugotovljenih nepravilnosti ali tveganj pojasnilo, kakšno bi bilo dolžno ravnanje. Prvi odstavek 52. člena Poslovnika pa v zvezi z sprejemom osnutka ugotovitev določa, da kadar se ugotovitve o konkretnem primeru koruptivnega ravnanja nanašajo na določeno ali določljivo fizično ali pravno osebo, senat komisije na seji sprejme osnutek ugotovitev in ga pošlje osebi ali organu v predhodno izjasnitev in mnenje. Iz navedenih določb tako izhaja, da se v izreku ugotovitev o konkretnem primeru odloči v primeru zaznanih kršitev koruptivnega ravnanja, kar po analogni uporabi prvega odstavka 52. člena Poslovnika pomeni, da se v izrek ugotovitev iz petega odstavka 13. člena ZIntPK vnesejo zgolj ugotovitve o kršitvah določb ZIntPK, ne pa tudi odločitev o ugotovljenih nekršitvah obravnavane osebe. Navedeno stališče sodišča potrjuje tudi od 17. 11. 2020 veljavni četrti odstavek 13. člena ZIntPK, ki ima podobno določbo kot prej veljavni šesti odstavek 13. člena, ki določa, da v primeru suma kršitve integritete uradne osebe komisija izda ugotovitve o konkretnem primeru, ki vsebujejo opis dejanskega stanja, oceno kršitve uradne osebe z vidika krepitve integritete in v primeru ugotovljenih nepravilnosti pojasnilo, kakšno bi bilo pričakovano ravnanje. 36. Iz zgoraj navedenih določb, še zlasti ob analogni uporabi prvega odstavka 52. člena Poslovnika tako izhaja, da se v primeru ugotovljenih kršitev ZIntPK v izrek ugotovitev iz petega odstavka 13. člena ZIntPK vnesejo le ravnanja, ki pomenijo kršitev ZIntPK, ne pa tudi ravnanja, glede katerih komisija pri obravnavani osebi ni zaznala kršitev. Po obrazloženem, so tožbena zatrjevanja v tej smeri neutemeljena, zato je odločitev tožene stranke, ki v izrek izpodbijanih Ugotovitev ni vnesla tudi odločitve o nekršitvah tožnice, pač pa je navedeno obrazložila v obrazložitvi, pravilna. Glede pravice do izjave: 37. Kot je bilo zgoraj obrazloženo, so bile za predmetni postopek bistvene določbe ZIntPK, ki so veljale do 16. 11. 2020, torej pred začetkom veljavnosti novele ZIntPK-C. V skladu s takrat veljavnim petim odstavkom 13. člena ZintPK komisija po končanem postopku izda načelno mnenje ali ugotovitve v konkretnem primeru, pri čemer ugotovitve komisije ne pomenijo odločanja o kazenski, prekrškovni, odškodninski, disciplinski ali drugih odgovornosti pravne ali fizične osebe in nimajo oblike upravne odločbe. Vsebina ugotovitev je bila podrobneje opredeljena v šestem odstavku 13. člena ZIntPK, pri tem pa je iz sedmega odstavka 13. člena ZIntPK izrecno izhajalo, da kadar se ugotovitve komisije nanašajo na določeno ali določljivo fizično ali pravno osebo, komisija osnutek ugotovitev pred javno objavo pošlje tej osebi, ki se lahko v roku sedmih delovnih dni izjasni o navedbah v ugotovitvah. Če s tem zakonom ni bilo določeno drugače, je komisija pri svojih postopkih uporabljala zakon, ki ureja splošni upravni postopek (15. člen ZIntPK). 38. Sodna praksa, ki se je razvila v času veljavnosti 13. in 15. člena ZIntPK do 16. 11. 2020 je bila takšna, da se je kljub določbi petega odstavka 13. člena, ki je določal, da ugotovitve nimajo oblike upravne odločbe, štelo, da so končne ugotovitve upravni akt, saj posegajo v pravico oziroma pravno razmerje tožnika v zvezi z njegovim ravnanjem. Sodna praksa pa je tudi jasno zavzela stališče, da je v teh postopkih pravica do izjave zagotovljena s tem, ko se osnutek ugotovitev pošlje stranki, da se lahko v zvezi z ugotovitvami, v katerih je opredeljena tako dejanska kot tudi pravna podlaga ter vsi dokazi, ki potrjujejo morebitne kršitve, izjavi5. 39. Predložitev osnutka ugotovitev osebi v izjavo pomeni najprej informiranje te osebe o tem, v zvezi s katerim njenim ravnanjem se je pojavil sum korupcije, kakšno je ugotovljeno dejansko stanje in seznanitev s pravnimi naziranji organa in njegovim stališčem o tem, kako bi sicer morala oseba ravnati. Navedeno posledično pomeni, da se tudi izjasnitev, na katero je stranka pozvana s strani komisije ob vročitvi ugotovitev, lahko nanaša na vse vidike obravnavane zadeve, tako na dejansko, kot tudi na pravno stanje. V kolikor komisija tudi po pridobljeni izjavi stranke zoper osnutek pridobiva dodatne podatke, ki utemeljujejo njegovo odločitev, ali pa utemeljujejo navedbe stranke iz izjave, je komisija dolžna izdelati nov osnutek in ga ponovno poslati v izjavo stranki. Šele potem, ko komisija ne izvaja več nobenih aktivnosti, in ko v končnih ugotovitvah dá svoje mnenje glede izjave stranke, postanejo končne ugotovitve tudi dokončne in so posledično lahko predmet izpodbijanja v upravnem sporu.6 40. Sodišče pojasnjuje, da je zaradi tako sprejete sodne prakse dne 17. 11. 2020 začela veljati novela ZIntPK-C, ki je spremenila 13. in 15. člen ZIntPK tako, da je podrobneje določila postopke, ki jih je ne povsem enako, vendar na podoben način določal Poslovnik v 34. členu.7 Tako novi 15. člen ZIntPK loči med posameznimi postopki komisije, in sicer so to postopki odločanja v upravni zadevi, hitri prekrškovni postopki ter posebni postopki oziroma tako imenovani "sui generis" ali tudi "fact finding" postopki (ki so posebej navedeni v prvem odstavku spremenjenega 13. člena zakona, pri čemer je v 2. točki prvega odstavka določen tudi postopek zaradi suma kršitve integritete uradne osebe, v 7. točki pa postopek suma kršitve pri sprejemanju daril), za katere se uporablja enoten pojem, to je "drugi javnopravni postopki" (četrti odstavek sedaj veljavnega 15. člena ZIntPK). Ti postopki se med seboj pomembno razlikujejo glede na njihov namen in pravne posledice, katerim je ustrezno prilagojen sistem procesnih pravic, vključno s sodnim varstvom. Med tem, ko pri upravnih postopkih njihova narava odločanja o pravicah in obveznostih ter pravnih koristih oziroma teža sankcij pri prekrškovnih postopkih terja ustrezno močne procesne garancije za stranke teh postopkov oziroma kršitelje, neupravni oziroma tako imenovani "sui generis" postopki v svojem bistvu predstavljajo zgolj ugotovitev določenih dejstev in mnenje komisije brez kakršnihkoli neposrednih pravnih učinkov za kogarkoli in to po samem zakonu. Neupravni postopki so glede na to, da nimajo neposrednih pravnih posledic pomembni za osvetlitev določenih dejstev, ki lahko v nadaljevanju, če je seveda narava ugotovitev take kvalitete, sprožijo druge postopke (npr. kazenski, prekrškovni, odškodninski...), v katerih pa imajo udeleženci prav vse procesne pravice, ki jim gredo glede na naravo postopka.8 41. Navedeno torej pomeni, da se od 17. 11. 2020 ZUP ne uporablja več subsidiarno, temveč zgolj smiselno, kar komisiji olajša izvajanje določenih pristojnosti, za katere subsidiarna uporaba ZUP otežuje učinkovitost (drugi odstavek 15. člena).9 Tako se pri odločanju v takih primerih uporabi manj formaliziran postopek, ki ohranja le jedro procesnih rešitev ter hkrati omogoča več možnosti prilagajanja posebnostim narave postopkom pred komisijo. Takšna ureditev, da v določenih neupravnih postopkih ni treba zagotavljati prav vseh procesnih garancij, izhaja tudi iz sodne prakse Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) v zadevi Fayed v. United Kingdom z dne 21. 9. 1990.10 42. Nova ureditev je tako sledila sodni praksi, sprejeti do 16. 11. 2020, ki je za zagotovitev pravice do izjave v drugih neupravnih postopkih, kot je tudi obravnavani zaradi kršitve integritete in prepovedi sprejemanja daril, zagotovila pravico do izjave na način, da je bilo mogoče zoper osnutek ugotovitev komisije ugovarjati v izjavi, če pa je po tem komisija še pridobivala kakršnekoli dokaze, pa je po sodni praksi komisija morala izdelati nov osnutek, ki je vseboval opredelitev do novih dokazov. 43. Sodišče tako ugotavlja, da podrobnejša seznanitev stranke z vsemi pridobljenimi dokazi pred izdajo osnutka niti po novi ureditvi, niti po do 16. 11. 2020 veljavnem 13. členu ZIntPK ni predvidena. Sodišče zato kot neutemeljene zavrača tožbene navedbe, da bi tožnici morali biti vročeni vsi v postopku pridobljeni dokazi. Kot je obrazloženo, je v tem neupravnem posebne vrste postopku, pravica do izjave zreducirana na možnost izjave zoper osnutek ugotovitev. Le-ta pa je bila tožnici zagotovljena s tem, ko se je lahko izjavila zoper prvi osnutek in nato zoper drugi osnutek ugotovitev, ki sta oba vsebovala tudi navedbo odločilnih dokazov, na katere je tožena stranka oprla svojo odločitev o ugotovljenih kršitvah. Tožnica bi lahko, ko ji je bil poslan v izjavo prvi osnutek št. 06216-7/2020/57 z dne 7. 10. 2020 tudi vpogledala v vso dokumentacijo (82. člen ZUP), katera je podrobno navedena v tem osnutku in se z njo tudi seznanila ter ustrezno argumentirala svoja stališča. Prav tako bi to lahko storila, ko ji je bil poslan v izjavo drugi osnutek št. 06216-7/2020/65 z dne 18. 11. 2020. Tožnica zato sedaj s tožbo ne more uveljavljati tistih dejstev, ki bi jih lahko uveljavljala v svojih izjavah z dne 27. 10. 2020 in z dne 1. 12. 2020. V skladu s tretjim odstavkom 20. člena ZUS-1 stranke v upravnem sporu namreč ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta. V skladu z 52. členom ZUS-1 pa lahko tožnik v tožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar mora obrazložiti, iz kakšnih upravičenih razlogov jih ni mogel navesti in zanje predložiti dokazil v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se v skladu z zgoraj citirana členoma lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja organa ob izdaji upravnega akta, in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta. 44. Sodišče tako ne more upoštevati dejstev, da tožeča stranka ni mogla zavrniti darila ob odhodu iz hotela, saj sta bila v obeh primerih, torej 31. 5. 2019 do 1. 6. 2019 in od 12. 6. 2020 do 14. 6. 2020, stroška nočitev že prej poravnana z naročilnico, ki jo je predhodno izdala Občina ..., da je bila naročilnica za nočitev v obdobju med 31. 5. 2019 in 1. 6. 2019 izdana in poslana hotelu 29. 5. 2019, naročilnica za nočitev med 12. 6. in 14. 6. 2020 pa izdana in hotelu poslana dne 12. 6. 2020 in je zato tožeča stranka utemeljeno sklepala, da ji bo s strani Občine ... račun za stroške nočitev prefakturiran. Tožnica teh trditev ni podala niti v svoji prvi izjavi z dne 28. 10. 2020, niti v drugi izjavi z dne 3. 12. 2020, v tožbi pa tudi ni obrazložila, zakaj teh dejstev ni navedla v samem upravnem postopku pred komisijo. 45. Iz istega razloga kot zgoraj, so neutemeljene tudi tožbene navedbe, da bi morala tožena stranka v skladu s 146. členom ZUP tožnici omogočiti sodelovanje pri razgovoru, ki ga je tožena stranka opravila dne 7. 9. 2020 na Policijski upravi Koper. Sodišče ugotavlja, da tožena stranka na razgovoru dne 7. 9. 2020 ni izvedla nobenega dokaza (npr. zaslišala kakšno pričo), pač pa sta si, kot izhaja iz Zapisnika PU Koper št. 092-50/2020 z dne 7. 9. 2020 policija in tožena stranka izmenjali določene podatke, ki so se nanašali na preiskavo tožničinih ravnanj. Za takšno postopanje pa je tožena stranka tudi imela pooblastila v 16. členu ZIntPK ter v 16. in 67. členu Poslovnika. 46. Tožena stranka pa se je v zvezi z obema izjavama tožnice zoper prvi in drugi osnutek, v končnih ugotovitvah tudi opredelila v točkah 27 do 34 obrazložitve. Tako je obrazložila, da je bila naročnik hotelskih storitev Občina ..., da je slednja pridobila ponudbo, izdala naročilnici in rezervirala sobe za obravnavano osebo, njena sinova in tretjo osebo, s čimer je bila jasno izražena volja Občine ..., da poravna stroške bivanja ne le obravnavani osebi, ampak tudi drugim osebam, ki so jo spremljale na službeni poti. Zaradi navedenega zahtevek za povračilo in povrnitev sorazmernega dela stroškov nastanitve ne spremeni dejstva, da je šlo v navedenem primeru za sprejem koristi, ki bi jo morala obravnavana oseba zavrniti in ob odjavi iz hotela dne 1. 6. 2019 sama poravnati sorazmerni strošek namestitve v višini 134,00 EUR ter ob odjavi s hotela z dne 14. 6. 2020 poravnati sorazmerni strošek namestitve v višini 226,00 EUR. Pri tem pa je Občina ... zahtevek za povračilo izdala šele na podlagi preiskave komisije in obsežnejšega medijskega poročanja, obravnavana oseba pa je plačilo sorazmernega stroška nastanitve opravila šele po prejemu zahtevka od Občine ... Vsakršno kasnejše ravnanje darovalca (v tem primeru Občine ...) in obdarjenca (obravnavane osebe) v smislu bodisi preprečitve škode, naknadne izpolnitve predpisane obveznosti oziroma poprave ali povrnitve škode, pa lahko predstavlja olajševalno okoliščino, ki se upošteva v morebitnih drugih postopkih (npr. postopek o prekršku). Navedeno je komisija pojasnila v zvezi z izjavo tožnice z dne 28. 10. 2020 zoper prvi osnutek, v katerem je navedla, da je dne 15. 9. 2020 v celoti poravnala nočitev za bivanje v hotelu B. v letu 2019 in v letu 2020, v skupnem znesku 435,80 EUR. 47. Sodišče tudi ugotavlja, da se tožnica neutemeljeno sklicuje na kršitev neobrazloženosti odločbe (kot del pravice do izjave), češ da se tožena stranka pri opisu dejanskega stanja v zvezi z nočitvami v hotelu B. od dne 31. 5. 2019 do 1. 6. 2019 in od 12. 6. 2020 do 14. 6. 2020 ne navaja določno dokazov, na katere je oprla svojo odločitev, pač pa se zgolj pavšalno in nedoločno sklicuje na dokumentacijo, ki jo je pridobila od A. oziroma na listinsko dokumentacijo, ne opredeli pa se do listin, iz katerih bi naj ugotovljena dejstva izhajala. Sodišče pojasnjuje, da je tudi standard obrazloženosti ugotovitev v konkretnem primeru drugačen kot velja za upravne odločbe po ZUP. Le to je narekoval do 16. 11. 2020 veljavni šesti odstavek 13. člena ZIntPK, ki je določal, kakšna mora biti vsebina ugotovitev, in sicer mora vsebovati opis dejanskega stanja, oceno ravnanja s pravnega vidika, z vidika krepitve integritete javnega sektorja ter z vidika korupcijskih tveganj in v primeru ugotovljenih nepravilnosti ali tveganj pojasnilo, kakšno bi bilo dolžno ravnanje. Vse navedeno izpodbijane ugotovitve imajo, tožena stranka pa je vse dokaze, na podlagi katerih je opisala dejansko stanje tudi navedla v točki 3 na str. 2 in v točki 9 na str. 4 obrazložitve izpodbijanih Ugotovitev. 48. Razen tega tožeča stranka konkretno ne navaja, da potek dogajanja, kot ga je natančno po datumih in celo urah opisala tožena stranka v izpodbijanih Ugotovitvah pod točko B. DEJANSKO STANJE, in sicer pod B.1. v zadevi nastanitve ministrice in njenih družinskih članov od 31. 5. 2019 do 1. 6. 2019 v ..., pod B.2. v zadevi nastanitve ministrice in njenih družinskih članov od 12. 6. 2020 do 14. 6. 2020 v ... in pod B.3. v zadevi nastanitve ministrice in njenih družinskih članov od 25. 6. 2019 do 26. 6. 2019 v ... ter sodelovanja z C., ne bi bilo takšno, kot izhaja iz Ugotovitev. Nasprotno, tožnica niti v prvi niti v drugi izjavi zoper osnutke ugotovitev, ugotovljenemu dejanskemu stanju ni konkretno ugovarjala, zato je bilo dejansko stanje, razen kar se tiče dne 15. 9. 2020 opravljenega plačila v skupnem znesku 435,80 EUR, nesporno že v postopku pred komisijo. Glede kršitve integritete: 49. Neutemeljena so tožbena zatrjevanja v delu, v katerem tožeča stranka uveljavlja kršitev načela zakonitosti, češ da je v 4. členu ZIntPK vsebovana zgolj opredelitev pojma integritete, nikjer pa ni določena obveznost spoštovanja le-te, zaradi česar odločitev tožene stranke naj ne bi imela podlage v zakonu. Tako 3. točka 4. člena ZIntPK, katerega vsebina je enaka vsebini veljavni do 16. 11. 2020, določa, da je integriteta pričakovano delovanje in odgovornost posameznikov in organizacij pri preprečevanju in odpravljanju tveganj, da bi bila oblast, funkcija, pooblastilo ali druga pristojnost za odločanje uporabljena v nasprotju z zakonom, pravno dopustnimi cilji in etičnimi kodeksi. Iz tega zakonskega določila tako nedvomno izhaja, da je kršitev integritete ravnanje, ki je v nasprotju z opredelitvijo v tej določbi.11 50. Pojem integritete kot izhaja iz 3. točke 4. člena ZIntPK vsebuje pravni standard "pričakovano delovanje in odgovornost" javnih funkcionarjev in javnih uslužbencev pri izvrševanju javne oblasti, funkcije, pooblastila ali druge pristojnosti za odločanje. Pomeni delovanje in odgovornost, ki ne čaka na posledice, ampak si proaktivno prizadeva čimbolj zgodaj prepoznati, preprečiti in odpraviti tveganja, ki lahko privedejo do situacije, v kateri bi bila javna oblast, funkcija, pooblastilo ali druga pristojnost za odločanje uporabljena v nasprotju z zakonom, pravno dopustnimi cilji in etičnimi kodeksi. V razmerju do 1. člena ZIntPK, po katerem je krepitev pravne države temeljni cilj, gre za celosten pristop, ki ob pričakovanju, vrlini, poštenosti vključuje obveznost javnih funkcionarjev in javnih uslužbencev do vrednot pravne države. Ta obveznost je predvsem pošteno ravnanje in odločanje pri izvrševanju javne oblasti, kar je tudi po odločbah Ustavnega sodišča RS zahteva po uresničevanju pravne države v družbeni praksi.12 Zakon torej opredeljuje integriteto in transparentnost kot standard oziroma stanje visoke ravni (samo)zavedanja odgovornosti in pripravljenosti posameznika, institucij in družbe za obvladovanje korupcije.13 Kršitev teh vrednot in načel, ki so poleg zakona vsebovane tudi v etičnem kodeksu, kar izrecno opredeljuje 3. točka 4. člena ZIntPK, tako pomeni kršitev integritete. 51. Tožeča stranka se tako neutemeljeno sklicuje na dejstvo, da tožena stranka nima zakonskih pristojnosti opravljati nadzora nad kršitvami Etičnega kodeksa. Nasprotno, ravnanje v skladu z etičnimi kodeksi je del pravne norme in je kot tako del zgornje premise sodniškega silogizma. V skladu s sklepanjem po nasprotnem razlogovanju določbe 3. točke prvega odstavka 4. člena ZIntPK pa ravnanje v nasprotju z etičnim kodeksom predstavlja ravnanje v nasprotju s pričakovano integriteto. 52. Zakonodajalec je torej pojma pričakovano delovanje oziroma integriteta pustil vsebinsko odprta in prepustil njuno vsebinsko opredelitev toženi stranki. Zato lahko sodišče v njeno razlago poseže le, če presodi, da glede na ustaljene metode razlage prava temu pojmu take vsebine ni mogoče dati.14 53. Prav tako je do 16. 11. 2020 veljavni prvi odstavek 13. člena ZIntPK določal, da lahko komisija na lastno pobudo, na podlagi prijave pravne ali fizične osebe ali na zahtevo iz drugega odstavka tega člena uvede postopek zaradi suma korupcije, kršitve predpis o nasprotju interesov, omejitvi poslovanja ali o lobiranju ali zaradi ocene in odprave posamičnih ali sistemskih korupcijskih tveganj ali kršitev etike in integritete javnega sektorja. Navedena določba je jasna in pomeni, da komisija uvede postopek tudi zaradi kršitev etike (torej kršitev ravnanja v nasprotju z etičnimi kodeksi) in kršitev integritete. 54. V obravnavani zadevi je tožena stranka pod točko D.1 obrazložitve Ugotovitev z naslovom "KRŠITEV INTEGRITETE JAVNEGA SEKTORJA SKLADNO Z ZIntPK" obrazložila, zakaj je kršitev integritete pri tožnici ugotovila. Tako ne držijo navedbe tožeče stranke iz tožbe, da navedeno iz izpodbijanega akta ni razvidno. Kot navaja tožena stranka v odgovoru na tožbo, je že iz samega izreka točke 1 jasno razvidno, da je tožnica kršila integriteto s tem, ko je dne 30. 7. 2020 novinarki po telefonu, prav tako pa dne 3. 8. 2020 na svoji Facebook strani povedala in zapisala, da njuna sinova v času med 12. 6. in 14. 6. 2020 nista spala z njo v hotelu B., pač pa pri prijateljih v ..., pri čemer se je kasneje izkazalo, da temu ni tako, saj sta oba v teh terminih prespala v hotelu B., s čimer pa je tožnica v vlogi ministrice medijem podala neresnično izjavo, kar pa je v nasprotju s pričakovanim delovanjem in odgovornostjo funkcije ministrice. Tožena stranka se je pri tem sklicevala na tretji standard Etičnega kodeksa, ki določa, da funkcionar ravna in se vede tako, da prispeva h krepitvi zaupanja javnosti v svoje delo in integriteto, v delo in integriteto Vlade Republike Slovenije ter organa, v katerem opravlja funkcijo.15 Sodišče se tako strinja z razlogi iz izpodbijanega akta, da s podajanjem izjav, ki se kasneje pokažejo za neresnične, minister zagotovo ne ohranja in ne krepi zaupanja javnosti v poštenost ter v ugled funkcije in organa, pri katerem to funkcijo opravlja. 55. Po obrazloženem sodišče ugotavlja, da je tožena stranka pravilno zapolnila pojem integritete in pri tožnici ugotovila ravnanje v nasprotju z integriteto.16 Pri tem pa sodišče glede na tožbena zatrjevanja še pripominja, da je bila tožnica kot ministrica z Etičnim kodeksom funkcionarjev v Vladi Republike Slovenije in ministrstvih nedvomno seznanjena oz. bi vsaj morala biti seznanjena že ob nastopu same funkcije. Zato se tožnica sedaj ne more sklicevati na to, da navedeni Etični kodeks ni bil javno objavljen. Etični kodeksi so priporočila, kot to ugotavlja sama tožnica, ravnanje v nasprotju z njim pa ZIntPK predpisuje kot kršitev integritete v javnem sektorju. Glede kršitve prepovedi in omejitev v zvezi s sprejemanjem daril: 56. Tožnica se tudi ne strinja z ugotovitvijo tožene stranke, da je podana kršitev prepovedi in omejitev sprejemanja daril s tem, ko je sprejela korist za svoja družinska člana, sinova A.A. in B.B. v znesku 134,00 EUR za nočitev od 31. 5. 2019 do 1. 6. 2019 in v vrednosti 226,00 EUR za nočitev v dneh 12. 6. 2020 do 14. 6. 2020. Pri tem navaja, da je za obstoj prvega odstavka 30. člena ZIntPK nujno, da je funkcionar darilo sprejel, če pa oseba darilo dobi nehote ali brez vedenja o tem, pa je sprejem podan šele takrat, ko je iz ravnanja te osebe razvidno, da želi podkupnino obdržati. Tožnica darila ni sprejela, saj je sama poravnala strošek storitve po tem, ko je bil račun nanjo prefakturiran, kar je ugotovila tudi tožena stranka, tožnica pa je tudi nočitve poravnala takoj po prejemu poziva Občine ... Prav tako opozarja, da tožnica ni mogla zavrniti darila ob odhodu iz hotela, saj sta bila v obeh primerih stroška nočitev že naprej poravnana z naročilnico, ki jo je predhodno izdala Občina ..., zato je utemeljeno sklepala, da ji bo s strani Občine ... račun za stroške prefakturiran. 57. Sodišče najprej pojasnjuje, da se tožnici ne očita kršitev prepovedi in omejitev sprejemanja daril ob njenem uradnem obisku dne 31. 5. 2019 do 1. 6. 2019 in dne 12. 6. 2020 do 14. 6. 2020, pač pa se ji očita, da ob odjavi iz hotela ni poravnala stroškov nočitev svojih družinskih članov, njenih sinov. Že iz tega razloga se tožnica neutemljeno sklicuje na okoliščino, da ob odhodu ni mogla zavrniti darila, ker sta bila stroška nočitev poravnana že vnaprej. Glede svojih otrok, ki sta tožnico spremljala na njeni uradni službeni poti kot ministrice, bi se od tožnice pričakovalo, da bi ob odjavi iz hotela zahtevala, da stroške svojih družinskih članov, ki so jo spremljali v njeni zasebni sferi, poravna sama, kot je to pravilno ugotovila tožena stranka. V kolikor pa v tistem trenutku nočitev za svoja sinova naj ne bi mogla plačati, ker bi naj bili ti stroški že poravnani, pa bi se pričakovalo, da bi se nemudoma obrnila na Občino ... in navedene stroške nočitev za svoja dva sinova povrne njej. Tožnica pa v zvezi s tem ni ukrepala, dokler ji Občina ... ni poslala prefakturiranih računov, kar je slednja storila šele, ko se je nanjo obrnila tožena stranka. Tako je strošek za nočitev v znesku 134,00 EUR za obdobje 31. 5. 2019 do 1. 6. 2019 poravnala šele 15. 9. 2020, torej več kot leto dni po tem, ko je bila storitev opravljena, in ko je prejela poziv s strani Občine ... Tudi strošek v zvezi z nočitvijo od 12. 6. 2020 do 14. 6. 2020 v znesku 226,00 EUR ni bil poravnan v relativno kratkem roku po izvedbi nočitev, pač pa tudi šele po tem, ko je tožnica prejela poziv Občine ... 58. Tožnica v zvezi z dejstvom, da stroška ni mogla poravnati takoj, ker da je bila storitev nočitev s strani Občine ... že plačana, tudi ni predlagala nobenega dokaza npr. zaslišanja kakšne priče (npr. receptorja v hotelu), niti lastnega zaslišanja, zato so ostale njene trditve trditve v tej smeri tudi nedokazane. Nenazadnje pa gre za dejstvo, ki bi ga tožnica prav tako morala uveljavljati že v postopku pred toženo stranko vsaj v izjavah zoper osnutke ugotovitev, vendar tega ni storila, prav tako ni obrazložila, zakaj teh dejstev ni mogla uveljavljati v postopku pred toženo stranko (tretji odstavek 20. člena ZUS-1) 59. Ker tožnica kot ministrica ni zavrnila ponujenih daril ob odjavi iz hotela dne 1. 6. 2019 in dne 14. 6. 2020 in ni sama poravnala stroškov namestitve njenih družinskih članov, je tudi pravilna odločitev tožene stranke, da bi morala tožnica takoj, ko je bilo to mogoče, izpolniti obrazec za evidentiranje prejetega darila in izpolnjen obrazec izročiti ministrstvu, pri katerem je opravljala funkcijo. Pravilnik, ki je bil sprejet v skladu s šestim odstavkom 31. člena ZIntPK, v prvem odstavku 4. člena določa, da mora funkcionar v primeru sprejema darila, takoj, ko je to mogoče, izpolniti obrazec za evidentiranje prejetega darila in ga izpolnjenega izročiti organu, v katerem opravlja funkcijo. 60. Ob tem so neutemeljene tudi tožbene navedbe o neustavnosti 8. člena Pravilnika, češ da le-ta naj ne bi bil skladen z ZIntPK. Tako v času začetka postopka veljavna določba prvega odstavka 30. člena ZIntPK, kot tudi od dne 17. 11. 2020 veljavna določba prvega odstavka 30. člena določata, da uradna oseba pri opravljanju svoje funkcije oziroma funkcionar ne sme sprejemati daril ali drugih koristi, prav tako je v istem členu določeno, da daril ne smejo sprejemati tudi družinski člani.17 Pravilne so zato navedbe tožene stranke, da določba 8. člena Pravilnika ne širi obveznosti funkcionarjev v zvezi s sprejemanjem daril, pač pa jih zgolj natančneje določa. Pravilnik v 8. členu namreč določa, da v primeru, da je funkcionarju ponujeno darilo v zvezi z opravljanjem službe v obliki storitve, pa ne gre za darilo manjše vrednosti, funkcionar tovrstne storitve ne sme sprejeti. Ni dvoma, da je darilo lahko ne samo v fizični obliki, pač pa tudi v obliki določene storitve in v takem primeru se "storitve" štejejo za drugo korist iz prvega odstavka 30. člena ZIntPK, ki ga funkcionar oziroma uradna oseba, ki opravlja funkcijo, ne sme sprejeti. Navedeni Pravilnik zato v 8. členu ni nezakonit in ga je tožena stranka utemeljeno uporabila pri svojem odločanju, sodišče pa v tem delu ni uporabilo instituta exceptio illegalis.18 61. Po obrazloženem je odločitev tožene stranke, ki je ugotovila, da je tožnica kršila ZIntPK v delu, ki se nanaša na prepoved in omejitev sprejemanja daril funkcionarjev materialnopravno pravilna. Sklepno: 62. Po obrazloženem, ko ni podana nobena uveljavljana, niti po uradni dolžnosti ugotovljena bistvena kršitev pravil upravnega postopka iz drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1, in ko je tožena stranka pravilno uporabila materialno pravo in ugotovila dejansko stanje in je bil torej postopek pred izdajo upravnega akta pravilen, je sodišče v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Glede povračila stroškov postopka: 63. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, v skladu s katerim v primeru, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže ali se postopek ustavi, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, razen če se postopek ustavi po tretjem ali četrtem odstavku 39. člena tega zakona. 1 Tako sodbe VSRS, št. I Up 254/2015 z dne 12. 7. 2016, I Up 73/2016 z dne 14. 9. 2016, I Up 291/2015 z dne 11. 10. 2016 in X Ips 28/2018 z dne 3. 7. 2019 in sodbi UPRS, št. I U 744/2014 z dne 3. 11. 2016, I U 1854/2015 z dne 5. 1. 2018. 2 Uradni list RS, št. 24/12 z dne 21. 3. 2012, z začetkom veljavnosti 31. 3. 2012. 3 Druga alineja prvega odstavka 8. člena Poslovnika. 4 Odločitev o predmetu postopka je odločitev o glavni stvari. Izrek pa ne sne vsebovati elementov, ki spadajo v obrazložitev, kot so razlogi za odločitev (več o tem J. Čebulj, N. Hudej, E. Kerševan, A. Kmecl, R. Knez, P. Kovač, r. Pirnat, J. Podlipnik, M. Remic, T. Sever, R. Sitar in B. Žuber: Komentar Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), 2. knjiga, Uradni list, Ljubljana 2020, komentar k 213. členu, str. 438 in 440). 5 Tako sodbe VSRS I Up 254/2015 z dne 12. 7. 2016, I Up 291/2015 z dne 11. 10. 2016 in I Up 73/2016 z dne 14. 9. 2016. 6 Tako sodbi UPRS I U 744/2014 z dne 3. 11. 2016 in I U 1854/2015 z dne 5. 1. 2018. 7 Prvi odstavek 34. člena Poslovnika določa, da komisija skladno s svojimi pristojnostmi vodi naslednje postopke: - postopek odločanja v upravni zadevi,- hitri prekrškovni postopek, - postopek zaradi suma korupcije, kršitve predpisov o nasprotju interesov, omejitvi poslovanja, lobiranju ali zaradi ocene in odprave posamičnih ali sistemskih korupcijskih tveganj ali kršitve etike in integritete javnega sektorja skladno z ZIntPK, postopke s področja nezdružljivosti funkcij s članstvom in dejavnostmi, prepovedi oziroma omejitev sprejemanja daril, zahteve neetičnega oziroma nezakonitega ravnanja, kršitve uporabe protikorupcijske klavzule in dolžnosti razkritja lastniške strukture ponudnika, postopke s področja nadzora nad premoženjskim stanjem, postopke v zvezi z zaščito prijaviteljev, načrti integritete, izvajanja ukrepov iz akcijskega načrta za uresničevanje resolucije, in druge postopke skladno z ZIntPK in tem poslovnikom, ki niso upravni postopki. 8 Več o tem Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o integriteti in preprečevanju korupcije (ZintPK-C; EVA: 2018-2030-0041) z dne 15. 4. 2019, str. 102-109. 9 Strogo formalizirani in podrobno regulirani klasični upravni postopek, ki je prilagojen hierarhičnemu sistemu državne uprave, bi namreč pri vodenju neupravnih postopkov povzročil precej težav in bi s funkcij v okviru dela KPK. Zaradi dejstva, da je tudi v teh primerih treba posamezniku zagotoviti možnost, da lahko učinkovito uveljavljajo svoje pravice, pa je treba tudi v teh primerih opredeliti obveznost spoštovanja določenih postopkovnih pravil (tako Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o integriteti in preprečevanju korupcije (ZintPK-C; EVA: 2018-2030-0041) z dne 15. 4. 2019). 10 V zadevi Fayed v. UK je ESČP med drugim zapisalo: "Če sprejmemo argumente pritožnikov, bi to pomenilo, da bi moralo biti telo, ki na ravni regulatornih ali drugih (nadzornih) državnih organov opravlja pripravljalna preiskovalna dejanja, ves čas zavezano spoštovati sodne procesne standarde iz 6-1 EKČP zgolj zato, ker bi objava ugotovitev tega telesa lahko škodovala ugledu posameznikov, katerih ravnanje preiskuje. Taka interpretacija 6-1 EKČP bi v praksi prekomerno obremenila učinkovit nadzor kompleksnih finančnih in komercialnih aktivnosti, ki je v javnem interesu. 11 Tako sodba Upravnega sodišča I U 289/2018 z dne 21. 5. 2019. 12 Tako Bečir Kečanović: S krepitvijo pravne države do učinkovitejšega preprečevanja korupcije, Pravna praksa št. 23/2010 z dne 10. 6. 2010. 13 Tako Predlog Zakona o integriteti in preprečevanju korupcije, Poročevalec DZ št. 27/2010 z dne 26. 2. 2010. 14 Tako sodba UPRS I U 1726/2019 z dne 17. 9. 2020 in sodba VSRS X Ips 182/2017 z dne 9. 10. 2019. 15 Tretji standard Etičnega kodeksa še določa: Funkcionar ravna tako, da ohranja in krepi zaupanje javnosti v poštenost, nepristranskost in učinkovitost opravljanja javnih nalog. Pri opravljanju funkcije ter drugih dejavnosti in del, ki imajo vpliv na opravljanje funkcije, poskrbi, da so njegova ravnanja in dejanja transparentna in nediskriminatorna. Funkcionar se izogiba okoliščinam, v katerih bi lahko zasebni sektor kogarkoli postavil pred javnega. Pri uradnem delovanju in zasebnem življenju zavrača neprimerno vplivanje drugih. Ves čas pazi in se izogiba okoliščinam, ko bi z državnim organom, v katerem opravlja funkcijo, neposredno ali posredno poslovala oseba zasebnega prava, katere neposredne ali posredni lastniki, poslovodstvo, prokuristi ali nadzorniki so funkcionarji ožji družinski člani, razen če tega zakon izrecno ne dovoljuje. 16 Namen ZIntPK je med drugim celovito zagotavljanje visoke ravni učinkovitosti pri preprečevanju korupcije, krepitev transparentnosti in dvig integritete, kar so temeljni pogoji za zakonito, uspešno, pregledno, smotrno in pošteno delovanje države in lokalnih skupnosti, zato bi te cilje morali zasledovati vsi. Temelj navedenemu pa predstavlja etično delovanje in zgled, ki ga s svojim ravnanjem na državni ravni postavijo najvišji funkcionarji, zato se od njih pričakuje še posebna skrbnost in dolžnost v smeri odpravljanja tveganj in krepitve integritete javnega sektorja. Prav tako se od njih pričakuje zakonito in odgovorno ravnanje (tako Bečir Kečanović: S krepitvijo pravne države do učinkovitejšega preprečevanja korupcije, Pravna praksa št. 23/2010 z dne 10. 6. 2010). 17 Do 16. 11. 2020 veljavni 30. člen ZIntPK je prepovedi in omejitve glede sprejemanja daril družinskih članov funkcionarjev urejal v petem odstavku, po dne 17. 11. 2020 veljavni 30. člen pa isto določa v prvem odstavku. 18 Gre za institut, ki sodišču omogoča, da pri sojenju ne uporabi po njegovem mnenju protiustavne določbe podzakonskega predpisa oz. določbe, ki je v nasprotju z zakonom (tako sodbi UPRS II U 184/2019 z dne 9. 6. 2020 in I U 1083/2016 z dne 11. 7. 2017). 7.1.2.2. Poročanje, dostava podatkov davčnemu organu ZDavP-2-NPB14 v 337. členu (avtomatično dajanje podatkov) določa naslednje: (1) Plačnik davka iz 58. člena tega zakona mora davčnemu organu dostaviti podatke, potrebne za pobiranje dohodnine, določanje davčne osnove in uveljavljanje davčnih olajšav ter identifikacijo zavezanca za davek in zavezanca za dajanje podatkov. Plačnik davka mora davčnemu organu dostaviti tudi podatke o vzdrževanih družinskih članih. (2) Podatke iz prejšnjega odstavka mora davčnemu organu dostaviti tudi pravna oseba oziroma združenje oseb, vključno z družbo civilnega prava po tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti, samostojni podjetnik posameznik in posameznik, ki samostojno opravlja dejavnost, če je v skladu z zakonom o obdavčenju rezident Republike Slovenije ali nerezident Republike Slovenije (ki ima v skladu z zakonom o obdavčenju poslovno enoto nerezidenta v Republiki Sloveniji ali ima v skladu z zakonodajo, ki ureja ustanovitev in poslovanje v Republiki Sloveniji, podružnico v Republiki Sloveniji), ter fizična oseba v zvezi z dohodki iz zaposlitve, ki jih izplača kot delodajalec po zakonu, ki ureja delovna razmerja, če je v skladu z zakonom o obdavčenju rezident Republike Slovenije, razen diplomatsko-konzularno predstavništvo tuje države ali predstavništvo mednarodne organizacije,ki fizični osebi izplačajo: 1. dohodek, oproščen plačila dohodnine v skladu z zakonom o dohodnini, ali 2. dohodek, ki se ne všteva v letno davčno osnovo na letni ravni, od katerega se dohodnina izračuna z odmerno odločbo, ali 3. dohodek, ki se všteva v letno davčno osnovo, od katerega se akontacija dohodnine izračuna na podlagi napovedi zavezanca, in sicer ne glede na to, ali jih tak dohodek bremeni. (3) Dolžnost dajanja podatkov po tem členu se ne nanaša na dajanje podatkov o nedenarnih dohodkih, ki so oproščeni plačila dohodnine v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino. (4) Osebe, zavezane za dajanje podatkov, morajo podatke iz tega člena dostaviti davčnemu organu in davčnemu zavezancu do 31. januarja tekočega davčnega leta za preteklo davčno leto. (5) Šteje se, da je oseba, zavezana za dostavo podatkov, izpolnila obveznost do dajanja podatkov davčnemu organu po tem členu, za tiste dohodke, za katere je davčnemu organu predložila obračun davčnega odtegljaja v skladu s tem zakonom. (6) Ne glede na četrti odstavek tega člena osebe, ki so zavezane za dajanje podatkov, niso dolžne dostaviti davčnemu zavezancu do 31. januarja tekočega davčnega leta za preteklo davčno leto podatkov iz tega člena, ki se nanašajo na obresti – razen podatkov, ki se nanašajo na obresti pri bankah in hranilnicah, ustanovljenih v skladu s predpisi v Republiki Sloveniji, in pri bankah drugih držav članic EU – dividende in dohodek iz oddajanja v najem, od katerih je bil plačan davčni odtegljaj. Dolžnost dajanja podatkov po tem členu se ne nanaša na podatke o dohodkih, ki so oproščeni plačila dohodnine skladno z zakonom, ki ureja dohodnino. Osebe, ki so zavezane dajati podatke, morajo te dostaviti davčnemu organu do 31. januarja tekočega davčnega leta za preteklo davčno leto. ZDavP-2-NPB14 v 35. členu določa obvezno uporabo davčne številke v naslednih primerih: (1) Na knjigovodskih listinah, ki se izstavijo kupcem blaga oziroma naročnikom storitev in drugim osebam, mora izdajatelj navesti svojo davčno številko. Davčno številko kupca izdelkov oziroma naročnika storitev pa mora navesti, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju ali drugim zakonom. (2) Fizična oseba mora predložiti svojo davčno številko izplačevalcu dohodkov v vseh primerih, ko prejema dohodke, ne glede na to, v kakšni obliki jih pridobi. Če fizična oseba tega ne stori, se ta dohodek fizični osebi ne sme izplačati. (3) Vsaka oseba mora ob odprtju računa pri banki ali hranilnici ali pri ponudniku plačilnih storitev po zakonu, ki ureja plačilne storitve, predložiti svojo davčno številko. Ob odprtju skupnega računa morajo davčno številko predložiti vsi imetniki skupnega računa. Davčne številke ni treba predložiti osebi, ki v skladu z zakonom, ki ureja davčni register, ni vpisana v davčni register. (4) Fizični osebi ni treba predložiti davčne številke v skladu z drugim odstavkom tega člena , če prejme dohodke od druge fizične osebe. (5) Davčne številke tudi ni treba predložiti izplačevalcu dohodkov pred izplačilom dohodka, če se dohodek izplača fizični osebi, ki se šteje za nerezidenta v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino in nima slovenske davčne številke ter dosega občasne dohodke. (6) V primeru izplačila dohodka v skladu s prejšnjim odstavkom, mora izplačevalec dohodka ob izplačilu zagotoviti podatke o nerezidentu, najmanj pa osebno ime, naslov, njegovo identifikacijsko številko za davčne namene in državo rezidentstva. 8. Priloge 8.1 Vzorec sponzorske pogodbe SPONZORSKA POGODBA ki jo skleneta /naziv podjetja, naslov/, ki ga zastopa direktor /ime in priimek/, identifikacijska številka za DDV: (v nadaljnjem besedilu: sponzor) in /naziv prejemnika sponzorstva/, ki ga zastopa direktor /ime in priimek/, identifikacijska številka za DDV: (v nadaljnjem besedilu: koristnik sredstev) 1. člen Predmet te pogodbe je (generalno) sponzoriranje projekta, dogodka, prireditve /naziv projekta, dogodka, prireditve, kraj, čas/ v višini /višina zneska/ EUR. 2. člen Koristnik sredstev se zaveže v roku 8 (osmih) dni po podpisu te pogodbe sponzorju izstaviti račun za znesek, naveden v 1. členu te pogodbe. 3. člen Sponzor se zaveže, da bo na transakcijski račun koristnika št. /številka računa, naziv in naslov banke/ nakazal enkratni bruto znesek, naveden v 1. členu te pogodbe, v 30 (tridesetih) dneh po prejemu računa od koristnika sredstev. Če (generalni) sponzor sredstev ne nakaže v določenem roku, koristnik sredstev pa ne soglaša z dodatnim rokom plačila, lahko koristnik sredstev odstopi od pogodbe in poišče novega generalnega sponzorja. 4. člen Koristnik sredstev se s pogodbo zaveže, da bo opravil naslednje dejavnosti: objavo logotipa na vabilu na javni dogodek, projekt, prireditev (naklada /število/ izvodov), objavo oglasa v spremni publikaciji javnega dogodka, projekta, prireditve, objavo logotipa na sponzorski tabli, ki bo postavljena v prostoru javnega dogodka, projekta, prireditve, objavo logotipa na reklamnem materialu (majice idr.), objavo logotipa na sporočilu za medije, posebno zahvalo na novinarski konferenci, zvočno objavo sponzorja na prireditvi, dogodku, če je ta omogočena. (V primeru generalnega sponzorstva pa je treba dodati še: postavitev panoja (»jumbo plakat«) z logotipom generalnega sponzorja na kraju izvedbe projekta, dogodka, prireditve, 20 vstopnic za predstavnike generalnega sponzorja, 20 vstopnic za gala večerjo za predstavnike generalnega sponzorja, predstavitev generalnega sponzorja na gala večerji, 15 minut, objava logotipa generalnega sponzorja na uradni spletni strani dogodka, objava logotipa generalnega sponzorja na vstopnicah, objava logotipa generalnega sponzorja na spletni strani organizatorja vsaj en mesec pred dogodkom, prireditvijo.) 5. člen Sponzor se zaveže, da bo poleg plačila pravočasno na poziv koristnika sredstev izdelal in dostavil logotipe, plakate in druge materiale, potrebne za izpolnitev obveznosti koristnika sredstev. Če sponzor gradiva, potrebnega za izpolnitev obveznosti koristnika sredstev, ne bo dostavil pravočasno, koristnik sredstev ne odgovarja za neizpolnitev obveznosti po tej pogodbi. Koristnik sredstev je dolžan vrniti sredstva, če se dogodek, projekt, prireditev ne izvede v roku 30 dni od dneva, ko bi dogodek moral biti izveden. Če je koristnik sredstev že izpolnil določene obveznosti kljub pozneje neizvedenemu dogodku, projektu, prireditvi, je sponzor upravičen samo do sorazmernega povračila sredstev. 6. člen Morebitne spore bosta pogodbeni stranki reševali sporazumno, če pa to ne bo mogoče, je za reševanje sporov pristojno sodišče v Ljubljani. 7. člen Pogodba je sklenjena v dveh enakih izvodih. Vsaka pogodbena stranka prejme en izvod. Pogodba začne veljati, ko jo podpišeta obe stranki. V__________, dne_______ Sponzor: Koristnik sredstev: /naziv podjetja/, /naziv podjetja/, ki ga zastopa zakoniti zastopnik: ki ga zastopa zakoniti zastopnik: 8.2 Vzorec donatorske pogodbe DONATORSKA POGODBA ki jo skleneta /naziv podjetja, naslov/, ki ga zastopa direktor /ime in priimek/, identifikacijska številka za DDV: (v nadaljnjem besedilu: donator) in /naziv prejemnika donacije/, ki ga zastopa direktor /ime in priimek/, identifikacijska številka za DDV: /v nadaljnjem besedilu: koristnik donacije) 1. člen Predmet te pogodbe je sodelovanje pri projektu, dogodku, prireditvi /naziv projekta, dogodka, prireditve, kraj, čas/ tako, da donator prispeva denarna sredstva v višini /višina zneska/ EUR. 2. člen Donator /naziv/ se zaveže, da bo na transakcijski račun koristnika donacije /naziv/ številka računa, banka/ nakazal denarni znesek, dogovorjen v 1. členu te pogodbe, v roku /xxx/ dni od podpisa te pogodbe. Identifikacijska številka za DDV (ali davčna številka) koristnika donacije: 3. člen Koristnik donacije se zavezuje, da bo izročeno donacijo uporabil izključno za izvedbo projekta, opisanega v 1. členu te pogodbe. Če koristnik donacije donirana denarna sredstva ne koristi skladno z namenom, za katerega so bila ta izročena, je koristnik donacije dolžan donacijo vrniti v roku 8 (osmih) dni od prejema poziva donatorja, skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva prejema donacije do dneva vračila. Koristnik donacije je donirana sredstva dolžan vrniti tudi, če se dogodek, projekt, prireditev ne izvede, in sicer v roku 30 (tridesetih) dni od dneva, ko bi dogodek, projekt, prireditev moraa biti izvedena. Donator si pridržuje pravico zahtevati odškodnino za škodo, ki bi mu nastala zaradi uporabe donacije v nedovoljen namen. 4. člen Koristnik donacije je dolžan donatorju posredovati poročilo o izvedbi projekta in predložiti dokazila o uporabi sredstev donacije v roku 30 (tridesetih) dni od zaključka projekta, prireditve, dogodka. Donator lahko v roku 30 (tridesetih) dni po prejemu poročila zahteva dodatna dokazila, s katerimi bo koristnik donacije izkazal porabo celotnih sredstev skladno s to pogodbo. Za predložitev dodatnih dokazil postavi donator koristniku donacije primeren rok, ki ne sme biti krajši od 8 (osmih) dni. 5. člen Morebitne spore bosta pogodbeni stranki reševali sporazumno, če pa to ne bo mogoče, je za reševanje sporov pristojno sodišče v Ljubljani. 6. člen Pogodba je sklenjena v dveh enakih izvodih. Vsaka pogodbena stranka prejme en izvod. Pogodba začne veljati, ko jo podpišeta obe stranki. V__________, dne_______ Donator: Koristnik sredstev: /naziv podjetja/, /naziv podjetja/, ki ga zastopa zakoniti zastopnik: ki ga zastopa zakoniti zastopnik: ZAKONODAJA IN VIRI Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2-NPB14) (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15, 82/15, 68/16, 69/17, 79/18 in 66/19). Slovenski računovodski standardi (2006) (SRS (2006)) (Uradni list RS, št. 118/05 (10/06 – popr.), 9/06, 20/06, 70/06 in 75/06). Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) (Uradni list RS, št. 117/06). Uredba o stroških reprezentance (Uradni list RS, št. 35/09 in 38/09 – popr.). Zakon o dohodnini (ZDoh-2-NPB24) (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 9/12 – odl. US, 24/12, 30/12, 40/12 – ZUJF, 75/12, 94/12, 52/13 – odl. US, 96/13, 29/14 – odl. US, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19 in 66/19). Obligacijski zakonik (OZ) (Uradni list RS, št. 83/01, 32/04, 28/06 – odl. US). Zakon o integriteti in preprečevanju korupcije (ZIntPK) (Uradni list RS, št. 69/11 – uradno prečiščeno besedilo in 158/20) Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 101/13 – ZDavNepr, 111/13, 22/14 – odl. US, 25/14 – ZFU, 40/14 – ZIN-B, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 13/18 – ZJF-H, 36/19, 66/19, 145/20 – odl. US in 203/20 – ZIUPOPDVE). Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2_PIZDavP). Pravilnik o podračunih ter načinu plačevanja obveznih dajatev in drugih javnofinančnih prihodkov (ZDavP-2_PPNP). DONATORSKA POGODBA ki jo skleneta /naziv podjetja, naslov/, ki ga zastopa direktor /ime in priimek/; identifikacijska številka za DDV: /v nadaljevanju kot donator/ in /naziv prejemnika sponzorstva/, ki ga zastopa direktor /ime in priimek/¸ identifikacijska številka za DDV: /v nadaljevanju kot koristnik sredstev/ 1. člen Predmet te pogodbe je sodelovanje pri projektu, dogodku, prireditvi /naziv projekta, dogodka, prireditve, kraj, čas/ tako, da donator prispeva denarna sredstva v višini /višina zneska/ EUR. 2. člen Donator /naziv/ se zaveže, da bo na transakcijski račun koristnika donacije /naziv/ številka računa, banka/ nakazal denarni znesek dogovorjen v 1. členu te pogodbe v roku /xxx/ dni od podpisa te pogodbe. Identifikacijska številka za DDV (ali davčna številka) prejemnika donacije se glasi: 3. člen Koristnik sredstev se zavezuje, da bo izročeno donacijo uporabil izključno za izvedbo projekta opisanega v 1. členu te pogodbe. V primeru, da koristnik donirana denarna sredstva ne koristi skladno z namenom, za katerega so bila ta izročena, je koristnik dolžan donacijo vrniti v roku 8 dni od prejema poziva donatorja, skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva prejema donacije do dneva vračila. Koristnik donacije je donirana sredstva dolžan vrniti tudi v primeru, da se dogodek, projekt, prireditev ne izvede,in sicer v roku 30 dni od dneva, ko bi dogodek, projekt, prireditev moral biti izveden. Donator si pridržuje pravico zahtevati odškodnino za škodo, ki bi mu nastala zaradi uporabe donacije v nedovoljen namen. 4. člen Koristnik doniranih sredstev je dolžan donatorju posredovati poročilo o izvedbi projekta in predložiti dokazila o uporabi sredstev donacije v roku 30. dni od zaključka projekta, prireditve, dogodka. Donator lahko v roku 30. dni po prejemu poročila zahteva dodatna dokazila, s katerimi bo koristnik izkazal porabo celotnih sredstev skladno s to pogodbo. Za predložitev dodatnih dokazil postavi donator koristniku primeren rok, ki ne sme biti krajši od 8 dni. 5. člen Morebitne spore bosta pogodbeni stranki reševali sporazumno, če pa to ne bo mogoče, je za reševanje sporov pristojno sodišče v Ljubljani. 6. člen Pogodba je sklenjena v dveh enakih izvodih. Vsaka pogodbena stranka prejme en izvod. Pogodba prične veljati, ko jo podpišeta obe stranki. V__________, dne_______. Donator: Koristnik sredstev: /naziv podjetja/ /naziv podjetja/ ki ga zastopa zakoniti zastopnik: ki ga zastopa zakoniti zastopnik: DARILO POSLOVNEMU PARTNERJU Številka: 26/MŽR/2005 Datum: 18.05.2005 Vprašanje - opis problema Družba želi dati poslovnemu partnerju darilo. Na kaj mora biti pozorna iz vidika Zakona o dohodnini (ZDOH-1)? Mnenje Mnenje temelji na predpostavki da obdarovani poslovni partner (fizična oseba) ni lastnik družbe in ni (ali ni bil) v delovnem razmerju z družbo. V ZDOH-1 so darila opredeljena v sklopu "drugi dohodki". Navaja jih 2. točka tretjega odstavka 98. člena, 101. člen ZDOH-1 pa opredeljuje davčno osnovo za druge dohodke. Drugi odstavek 101. člena določa: "V davčno osnovo se ne všteva posameznega darila, če njegova vrednost ne presega 5.000 tolarjev oziroma če skupna vrednost vseh daril, prejetih v davčnem letu od istega darovalca, ne presega 10.000 tolarjev." V kolikor določilo ni izpolnjeno, je potrebno obračunati akontacijo dohodnine. Akontacijo dohodnine (osnove in stopnje) za tovrstni dohodek določa prvi odstavek 126. člena ZDOH-1: "Akontacija dohodnine od drugih dohodkov se izračuna in plača po stopnji 25% od davčne osnove iz drugega odstavka 99. člena in 101. člena tega zakona." V primeru obračuna akontacije dohodnine je potrebno upoštevati še določilo osmega odstavka 16. člena ZDOH-1, ki med splošnimi pravili določa tudi, da: "Dohodek, prejet v naravi, se poveča s koeficientom davčnega odtegljaja, če: v skladu s tem zakonom in zakonom, ki ureja davčni postopek, obstaja obveznost obračuna, odtegnitve in plačila davčnega odtegljaja od tega dohodka, in ni drugega dohodka zavezanca prejetega v denarju pri izplačevalcu dohodka v naravi ali ta ni zadosten, da bi se od tega dohodka lahko odtegnil in plačal davčni odtegljaj od dohodka v naravi." Pred izvedbo obdaritve poslovnega partnerja je potrebno upoštevati tudi določila ZDavP-1, še posebej 66. člena, ki opredeljuje uporabo davčne številke v drugih primerih. Drugi odstavek 66. člena ZDavP-1 opredeljuje, da: Fizična oseba mora predložiti svojo davčno številko izplačevalcu dohodkov v vseh primerih, ko prejema dohodke, ne glede na to v kakšni obliki jih pridobi. Če fizična oseba tega ne stori, se ta dohodek fizični osebi ne sme izplačati. To pomeni, da mora družba od fizične osebe pridobiti njeno davčno številko, četudi darilo ne preseže vrednosti 5.000 tolarjev! V kolikor je vrednost darila višja od 5.000 tolarjev, je potrebno izvesti davčni odtegljaj (akontacijo dohodnine - 261. člen ZDavP-1) in izpolniti obrazec, ki ga je predpisal minister za finance. 265. člen ZDavP-1 določa, da je potrebno obračun davčnega odtegljaja predložiti davčnemu organi na dan izplačila dohodkov. Na ta dan je potrebno tudi predložiti podatke (obračun) fizični osebi (prejemniku darila) in plačati oziroma nakazati akontacijo dohodnine. Posebno opozorilo: ob dajanju daril poslovnim partnerjem je potrebno upoštevati tudi določila 319. člena ZDavP-1 (avtomatično dajanje podatkov), še posebej prvi, tretji in četrti odstavek: »(1) Pravna oseba, združenje oseb, ki je brez pravne osebnosti in fizična oseba, ki opravlja dejavnost, ki so hkrati plačniki davka, in druge pravne osebe, združenja oseb, ki so brez pravne osebnosti in fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, morajo davčnemu organu dostaviti podatke, potrebne za pobiranje dohodnine, vključno s podatki, ki se nanašajo na dohodke, ki so oproščeni dohodnine, na določanje davčne osnove in na uveljavljanje davčnih olajšav ter identifikacijo zavezanca za davek in zavezanca za dajanje podatkov. (2) … (3) Dolžnost dajanja podatkov po tem členu se ne nanaša na podatke o nedenarnih dohodkih, ki so oproščeni plačila dohodnine v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino. (4) Osebe, zavezane za dajanje podatkov, morajo podatke iz tega člena dostaviti davčnemu organu in davčnemu zavezancu do 31. januarja tekočega davčnega leta za preteklo davčno leto.« Ob pisanju mnenja še niso obstajala natančna navodila v povezavi z izpolnjevanjem obrazca za potrebe poročanja skladno z določili 319. člena ZDavP-1. 2. PODROČJE: ZDOH-1 Veljavna zakonodaja (ustrezni zakonski in podzakonski predpisi) v času izdaje strokovnega mnenja: • Zakon o dohodnini (ZDOH-1), Uradni list RS – UPB1, št. 17/05; • Zakon o davčnem postopku (ZDavP-1), Uradni list RS – UPB1, št. 25/05. REPUBLIKA SLOVENIJA UPRAVNO SODIŠČE Sodba Upr. sodišča, številka: U 2356/2004 Datum: 13.11.2006 DAVČNO PRIZNANI ODHODKI – STROŠKI REKLAME,REPREZENTANCE – PRIZNANJE ODHODKA NA USTNI PODLAGI – INVESTICIJSKA OLAJŠAVA Predmet spora: Z izpodbijano odločbo je tožena stranka pritožbi tožnika delno ugodila tako, da je odpravila odločbo Posebnega davčnega urada št. ... z dne 9. 11. 1999 za plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 1.318.940,25 SIT s pripadki ter za plačilo premalo plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 549.558,65 SIT s pripadki. Odločbo je nadalje spremenila v delu, ki se nanaša na v preostalem znesku glavnice pripadajoče predpisane obresti tako, da začno zamudne obresti teči od prvega dne zamude plačila davčne obveznosti dne 14. 12. 1999 dalje v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-356/02. V preostalem je pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnila. V obrazložitvi svoje odločbe tožena stranka pojasnjuje, da je bila skladno z odločbo davčnega urada prve stopnje tožeča stranka dolžna plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 13.570.205,75 SIT s pripadki, premalo plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 5.654.252,40 SIT ter davek od osebnih prejemkov v znesku 280.605,60 SIT, vse s pripadki. Davčna uprava Republike Slovenije, Posebni davčni urad, je namreč pri tožeči stranki opravil postopek inšpiciranja davka od dobička pravnih oseb in z njim povezanih davkov in prispevkov za leto 1998, o čemer je bil sestavljen zapisnik z dne 30. 6. 1999. Tožena stranka najprej ugotavlja, da morajo imeti poslovni dogodki, nastali v zvezi s poslovanjem, v SRS 22.3 določene lastnosti, med ostalim morajo biti izpričani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Dejansko stanje opazovane kategorije pa je stanje, ki ga je mogoče podkrepiti z verodostojno dokumentacijo v smislu SRS 28.18. Tožena stranka pri tem citira še SRS 21.12, SRS 21.9, SRS 21.13 in SRS 21.5. Sklicuje se še na 9., 11. in 12. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93). Citira sodbo Vrhovnega sodišča VS40063 z dne 23. 2. 1996, v kateri je sprejeto stališče, da od davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb ni dopustno odbiti stroškov, če ti ne izhajajo iz verodostojne knjigovodske listine, temelječe na odgovarjajoči materialni dokumentaciji. Tožena stranka pri tem še opozarja, da je breme dokazovanja nastanka poslovnega dogodka z ustrezno listinsko dokumentacijo in obračuna odhodka v skladu z računovodskimi standardi kot tudi poslovne potrebnosti odhodka po 12. členu ZDDPO na strani davčnega zavezanca, ki odhodek uveljavlja v davčnem obračunu. Pri tem citira še 15. člen ZDavP, ki določa, da mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Glede konkretno uveljavljenih stroškov pritožnika pa tožena stranka navaja še naslednje: Stroški, navedeni pod oznako stroški reprezentance - direktor, niso davčno priznani. Pritožnik ni izkazal, da je strošek dejansko nastal v razmerju s poslovnimi partnerji v skladu s 24. členom ZDDPO. Zgolj računi Eurocard-a in navedba na njih "poslovni partnerji" s podpisom direktorja ne izkazujejo poslovnega dogodka, to je kdo je bil pogoščen, ob kakšni priložnosti, tako da bi bilo mogoče ugotoviti, ali gre za stroške, ki so dejansko nastali v odnosu s poslovnimi partnerji. Pri tem je zmotno pritožnikovo stališče, da zadošča že pritožnikova opredelitev stroškov kot reprezentančnih. Pritožnik, ki uveljavlja davčne odhodke na tej podlagi, mora izkazati, da gre za odhodke, ki so nastali v razmerju s poslovnimi partnerji. Strošek pijače, knjižen kot strošek lastne reprezentance, ni mogoče priznati kot davčno priznan odhodek. Po 24. členu ZDDPO se kot reprezentančni strošek lahko knjiži le, če je nastal v razmerjih s poslovnimi partnerji. Iz predloženih listin pa takšno stanje ne izhaja. Stroškov plačevanja pijače zaposlenim, kamor bi bilo potrebno uvrstiti tudi študente, pa načeloma ni mogoče uvrstiti med davčno priznane odhodke po omenjenem členu. Pritožnikova navedba, da bi se z izvajalci lahko dogovoril za višjo urno postavko in nudil drugačne pogoje dela, je lahko utemeljena, vendar za odločitev v tem primeru nerelevantna. Zgolj računi in dobavnice za stroške prireditev, ki jih je izdal dobavitelj A.A.A. p.o. B., ne dajejo zadostne podlage za zaključek, da je pravna oseba dejansko organizirala prireditve in da so stroški prireditev predstavljali reklamo pravne osebe. Zmotno je stališče pritožnika, da je zgolj z nabavo artiklov in odobritvijo računov s strani odgovornih oseb izkazal, da je dejansko organiziral prireditve in da stroški predstavljajo reklamo. S predloženimi listinami izkazuje le nakup in prevzem artiklov, kar samo po sebi ne pomeni, da gre za davčno priznane odhodke. Pritožnik ne izkazuje, da so stroški nabave nastali za zatrjevani namen in tako ni mogoče zaključiti, ali so bili odhodki obračunani na podlagi standardov, niti ni mogoča presoja njihove poslovne potrebnosti po 12. členu ZDDPO. Zgolj na podlagi predloženih računov C.C.C. s specifikacijami tudi ni mogoče nadalje ugotoviti, kdo in zakaj se je gostil na račun pritožnika. Prvostopenjski organ je ugotovil neujemanje računalniškega izpisa potrošnika na računu z ročno napisanim na računu, ob sicer možnem takojšnjem računalniškem zavajanju podatkov, nadalje naročila artiklov za večje število oseb, kot je število navedenih poslovnih partnerjev na računu oziroma neizkazano povezanost računov z boni za odobritev večerje. Neizkazan podatek, kdo jih je prejel in kdo izročil, utemeljeno napotuje na ugotovitev, da so osebe napisane na računu, napisane naknadno in neresnično. Pritožbene navedbe, da je glavno, da so podatki na računih resnični, da so storitve koristili tudi spremljevalci gostov, da tožnik ne more med večerjo popisati poimensko 50 gostov, so pavšalne, neizkazane in ne vplivajo na drugačen zaključek. Pritožbene navedbe, da tožnik posluje v skladu z ustnimi navodili in ustaljeno prakso poslovanja v družbi, odgovorni in strokovni ljudje pa so zadolženi za odobravanje storitev in poznajo poslovanje igralnice, so za davčno priznavanje odhodkov nerelevantne. Tudi proizvodne organizacije lahko nedvomno uporabijo različne načine promoviranja svojih izdelkov, s katerimi se dosegajo zelo različni učinki. Vendar morajo tudi slednji izkazati na preverljiv način, da je takšen poslovni dogodek dejansko nastal, kot tudi njegovo vsebino. Kdo so bili uporabniki gostinskih storitev oziroma ali so bile storitve sploh opravljene in s tem dane ugodnosti gostom igralnice, iz listin ni nedvoumno razvidno, niti ni izkazano, kdo konkretno jih je prejel. Zgolj plačevanje gostinskih storitev po računih izvajalca pa ne utemeljuje zaključka, da gre za strošek prireditve ali reklame. Tudi ni pravilno stališče pritožnika, da bi moral prvostopni organ na podlagi seznama obiskovalcev napraviti določene zaključke, ki jih napravijo strokovno usposobljene osebe na podlagi spremljanja dogajanja v igralnici. Takšno povezavo bi moral pojasniti in izkazati pritožnik, ki uveljavlja davčni odhodek. Tudi v primeru poslovanja z D.D.D. iz dokumentacije ni razvidno (računi za kanapeje), kdo in zakaj se je gostil na račun pritožnika, niti ni mogoče ugotoviti, da gre za strošek prireditve oziroma reklame. Podlaga za zatrjevani poslovni dogodek iz predložene dokumentacije ni razvidna, torej odhodek ni obračunan v skladu s SRS 21 in 11. členom ZDDPO. Pri poslovanju s podjetjem E.E.E. (nabava alkoholnih pijač) tožena stranka ugotavlja, da narave poslovnega dogodka na podlagi predložene listine (računa o nabavi alkoholnih pijač) ni mogoče ugotoviti. Glede stroškov F.F.F. tožena stranka ugotavlja, da pritožnik ni utemeljil stroškov prireditev oziroma opravičil narave stroška po omenjenih računih, tako da ni bilo mogoče jasno in brez dvoma ugotoviti naravo poslovnega dogodka. Plačilo nočitve zastopniku za firmo - igralni avtomati, tudi ni mogoče razložiti v smislu stroška prireditve. Glede računa G.G.G. bi moral tožnik konkretno pojasniti za kakšno prireditev je porabil nabavljene artikle. Zgolj računi za nabavo artiklov za pijačo in prehrano ne izkazujejo zatrjevanega poslovnega dogodka. Stroški prireditev hotela H.H.H. z računi za hotelske storitve niso pojasnjeni v zadostni meri, da bi bilo razvidno, ali je nastal poslovni dogodek za pritožnika. Zgolj dejstvo, da je plačnik storitev pritožnik, ne zadošča za davčno priznanje odhodka. Pri tem tožnikovo zatrjevanje, da so njegove strokovno usposobljene osebe odgovorne, da se postopki odvijajo v skladu z ustnimi navodili (tako da so storitve odobrene samo upravičenim osebam), za priznavanje odhodka kot davčno priznanega, ne zadošča. Pritožnik bi lahko dal v postopku vsa pojasnila in listine, saj mora izkazati utemeljenost odhodkov za njihovo uveljavitev, pri čemer je vezan na 15. člen ZDavP. Glede ostalih dobaviteljev pritožbeno navajanje, da je pritožnik 14 kart za gala koncert namenil gostom igralnice, ni z ničemer izkazano. Zato tega stroška ni mogoče obravnavati kot davčno priznanega. Glede poslovanja z J.J.J., s K.K.K. in L.L.L. pa je tožena stranka ugotovila, da pravilnosti in zakonitosti odločitve v tem delu ni mogoče preveriti, zato jo je v tem delu vrnila prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Glede investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva in nepriznavanja davčne olajšave v opredmetena osnovna sredstva v višini 6.347.011,32 SIT tožena stranka meni, da je pravilna ugotovitev prvostopnega organa, da se omenjene investicije ne morejo uvrstiti med investicije v teku v letu 1998 oziroma v gradnji ali izdelavi v tem letu ter da jih pritožnik za omenjeno leto ni pravilno izkazoval v razredu 0. Iz predložene dokumentacije ni bilo razvidno, da bi bila opravljena kakršnakoli dela v zvezi z video nadzorom oziroma da je izvajalec dobavil opremo od 15. 12. 1998, torej od izdaje računa, pa do 31. 12. 1998. Davčnemu organu je bilo nadalje pojasnjeno, da se dela še opravljajo v juniju 1999. Tudi na podlagi sklenjene pogodbe z dne 1. 12. 1998 je bilo izrecno dogovorjeno, da mora dobaviti opremo v 90 dneh po podpisu pogodbe in celotnem vplačilu avansa. Pritožniku davčne olajšave v opredmetena osnovna sredstva po 39. členu ZDDPO v zvezi z 11. členom ZDDPO in SRS 1 tako ni mogoče priznati. Pri tem je pritožbeno izvajanje glede prekoračitve roka dobave brez podlage. Začasna situacija ni bila izdana v skladu s pogodbenimi določili, temveč je bil dogovorjen avans, pritožnik pa tudi z ničemer ne izkazuje, da bi mu bila oprema po začasni situaciji dejansko dobavljena oziroma izročena. Tudi po začasni situaciji ostaja rok dobave iz pogodbe nespremenjen, torej 90 dni od podpisa pogodbe. Investicijske olajšave na podlagi plačila avansa pritožniku ni mogoče priznati. Tožnik v tožbi ponavlja pritožbene ugovore ter sodišču predlaga, naj njegovi tožbi ugodi ter odločbo tožene stranke v delu, v katerem je bila pritožba tožnika zavrnjena, odpravi. Pri tem glede stroškov reprezentance - direktor pojasnjuje, da so izdani slipi kreditne kartice vsekakor pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka, podlaga in opis poslovnega dogodka pa je razvidna iz računa. Davčni organ nadalje tudi neutemeljeno ni priznal stroška lastne reprezentance kot davčno priznanega odhodka. Stroški so knjiženi na podlagi verodostojnih listin in so neposreden pogoj za pridobivanje prihodkov davčnega zavezanca in v skladu z 12. členom ZDDPO. Davčni organ tudi neutemeljeno ni priznal stroškov prireditev oziroma reklam. Obravnavani stroški so izvirne knjigovodske listine in vsebujejo vse podatke, ki jih vsebuje taka listina. Davčni organ ni imel nobene podlage, da bi navedene listine proglasil za neverodostojne. Število obiskovalcev je razvidno iz obstoječih evidenc. Tožeča stranka naroča blago za pogostitev pred začetkom igralnega dne in zato ne more točno predvideti števila obiskovalcev, razen za organizirane skupine. Navodila za interno pogostitev gostov so dana s strani poslovodstva v ustni obliki. Noben predpis ne določa, da bi morala biti navodila izdana v pisni obliki. Tudi stroški prireditev v višini 7.767.369,50 SIT so bili neutemeljeno nepriznani. Davčni organ ne more zahtevati, da tožeča stranka poimensko napiše 50 oseb, saj bi bilo to v celoti neprimerno. Če je na računu navedena ena oseba kot uporabnik storitev, to še ne pomeni, da so te storitve namenjene samo eni osebi. Gostje v igralnico ne prihajajo samo posamično, ampak tudi s prijatelji in drugimi družinskimi člani. Davčni organ tudi nima nobene zakonske ali druge podlage, da od pravne osebe zahteva pravilnik o interni pogostitvi gostov. Tožeča stranka posluje v skladu z ustnimi navodili in ustaljeno prakso poslovanja v družbi. Pri opravljanju storitev posebnih iger na srečo uporablja različne prijeme in gostom nudi različne ugodnosti. Kakšen obseg ugodnosti bo nudila potrošnikom pa je stvar poslovne odločitve. V vseh teh primerih gre za uresničevanje svobodne gospodarske pobude, ki je ustavna kategorija. Gostje nedvomno ne želijo, da igralnica evidentira koliko so v igralnici zaigrali. Gre tudi za osebne podatke, ki so varovani z Zakonom o varstvu osebnih podatkov. Te podatke je pravna oseba dolžna dostavljati pod določenimi zakonskimi pogoji Uradu za preprečevanje pranja denarja. Davčni organ tudi ni priznal stroškov prireditev v višini 6.086.740,00 SIT, ker naj bi računi ne predstavljali verodostojnih knjigovodskih listin v smislu SRS 21. Nemogoče je zahtevati od tožeče stranke podatek, koliko kanapejev je pojedel posamezni gost igralnice, da bi bilo zadoščeno zahtevi davčnega organa, da je na računu naveden končni porabnik. Takšne zahteve davčnega organa so nevzdržne. Tudi stroški prireditev v višini 4.904.453,20 SIT po računih H.H.H. so bili neutemeljeno nepriznani. Zahteva davčnega organa po predložitvi pogodbe z agencijo ni utemeljena. Nobena zakonska podlaga za tovrstne posle ne predpisuje obličnosti, to je pisnosti pogodbe. Zato zaradi nepredložitve pisne pogodbe davčni organ računov ne more razglasiti za neverodostojne listine. Neustrezna bi bila poslovna poteza tožnika, da bi popisoval goste, ki so koristili gostinske storitve. Poslovni dogodki so opravljeni z namenom, da gostje še kdaj obiščejo igralnico oziroma jo sploh obiščejo. Davčni organ tudi neutemeljeno ni priznal stroškov nabave alkoholnih pijač v višini 422.720,00 SIT. Menil namreč je, da iz računa ni bilo mogoče ugotoviti narave poslovnega dogodka. Davčni organ je jasno ugotovil, da gre za nabavo alkoholnih pijač, ki se delno knjižijo na zalogo, delno pa takoj v breme stroškov. Razmejitev naredi za to pristojna oseba pravne osebe. Pravna oseba bi lahko vso nabavo alkoholnih pijač knjižila preko kontov zalog. Dejstvo, da je pravna oseba del nabavljenega blaga takoj knjižila med stroške, pa ne more biti razlog, da se ti stroški sploh ne priznajo. Tožena stranka tudi neutemeljeno ni priznala stroškov nočitev gostov v višini 364.407,50 SIT z obrazložitvijo, da ni mogoče jasno in brez dvoma ugotoviti narave poslovnega dogodka. Enako velja za nepriznanje stroškov hrane in pijače v višini 57.108,00 SIT. Stroški so knjiženi na podlagi verodostojnih listin in v skladu s SRS in 11. členom ZDDPO. Davčni organ tudi neutemeljeno ni priznal stroškov v višini 95.807,00 SIT z obrazložitvijo, da računi za hotelske storitve niso pojasnjeni v zadostni meri. Pravna oseba zaposluje strokovno usposobljene osebe, ki so odgovorne, da se postopki odvijajo skladno z navodili tako, da so storitve odobrene samo upravičenim osebam. Davčni organ tudi neutemeljeno ni priznal stroškov za nakup kart novoletnega gala koncerta z obrazložitvijo, da ni z ničemer izkazano, da je pritožnik 14 kart namenil gostom igralnice. Stroški so knjiženi na podlagi verodostojnih listin in v skladu z zakonom. Davčni organ tudi neutemeljeno ni priznal investiranega zneska v osnovna sredstva. Razlog, ki ga davčni organ navaja za neupoštevanje investicij, je neutemeljen. Če je investitor prekoračil rok dobave oziroma izvedbe, to ni razlog za neupoštevanje investiranega zneska kot davčne olajšave. Začasna situacija dobavitelja je verodostojen dokument za knjiženje investicij v teku. Opredmetena osnovna sredstva so izkazana tako, kot to določa SRS 1 in so v skladu z 11. členom ZDDPO. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da v celoti vztraja na pravilnosti in zakonitosti svoje odločbe iz razlogov, ki so navedeni v njej. Zato sodišču predlaga, naj tožbo tožnika kot neutemeljeno zavrne. Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je svojo udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 5. 1. 2005. IZREK SODBE IN OBRAZLOŽITEV Tožba ni utemeljena. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se tožena stranka v njej sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja tožena stranka, kot tudi z razlogi, s katerimi zavrača pritožbene ugovore. Ker so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi, enaki pritožbenim, jih z istimi razlogi, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu 2. odstavka 67. člena ZUS (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00). Sodišče ne dvomi, da je dejavnost tožeče stranke svojstvena in da so zato takšni tudi načini, s katerimi poizkuša tožeča stranka privabiti goste v svojo igralnico ter jih tam tudi zadržati. Dajanje ugodnosti gostom, uporaba različnih prijemov za njihovo privabljanje, obravnavanje teh ugodnosti kot stroškov reklame in kot takih povezanih s poslovanjem, načeloma ni sporno. Sporno pa je njihovo evidentiranje oziroma njihovo uveljavljanje med davčno priznane odhodke na podlagi takega evidentiranja. Da bi bilo mogoče takšne ugodnosti upoštevati kot davčno priznani strošek, mora biti jasno izkazano, komu je bila ugodnost dana, zakaj je bila dana in kdo jo je prejel. Tako stališče namreč smiselno izhaja iz SRS in ZDDPO, pri čemer iz navedenih pravnih podlag ni razvidnih nobenih razlik glede tega, koliko je kakšna dejavnost bolj ali manj specifična od druge, pač pa relevantne določbe zakona in SRS veljajo enako za vse davčne zavezance iz II. poglavja Zakona o davku od dobička pravnih oseb. Davčni zavezanec namreč lahko v smislu 11. člena zakona v svoj davčni izkaz vključi samo tiste odhodke, ki so obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen tistih odhodkov, za katere je predpisan drugačen način ugotavljanja. Da bi bil za sporne odhodke predpisan kakšen drugačen način ugotavljanja kot izhaja iz 11. člena zakona oziroma veljali kaki specialni predpisi, pa tožeča stranka niti ne trdi, niti iz pozitivne zakonodaje kaj takega ne izhaja. Glede ugovora tožeče stranke, da v glavnem posluje ustno, sodišče pripominja, da je nastanek oziroma veljavnost poslovnega dogodka možna tudi na ustni podlagi. Pri tem pa tožeča stranka izhaja iz napačne predpostavke, da bi moral biti strošek iz tako nastalega posla avtomatično priznan kot davčni odhodek iz razloga, ker je nastal na ustni podlagi in torej ustreznih listinskih dokazil ni. Takšno tolmačenje zakona iz davčnih predpisov ne izhaja. Potrebno je razlikovati nastanek pravnega posla po obligacijskem pravu, od priznanja stroškov iz takega posla na podlagi davčnih predpisov. Kot davčni bo tak strošek lahko priznan le v primeru, če bo zadostil kriterijem iz davčne zakonodaje, ki je drugačna od tiste, ki velja za nastanek pravnega posla po Obligacijskem zakoniku. Če torej tožnik želi, da bo njegov poslovni dogodek ustrezno ovrednoten tudi z davčnega vidika, mora zadostiti kriterijem iz SRS in ZDDPO. Tega pa tožnik kot ugotovljeno ni storil. Riziko nedokazanih trditev naj torej nosi sam. Tožniku res ni mogoče predpisati, naj v zvezi z dajanjem ugodnosti sprejme notranje akte. Bi mu pa slednje nedvomno pomagalo pri dokazovanju obstoja davčnih izdatkov in njihovi potrebnosti. Ker sodišče v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pa je bil pravilen in odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu, tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Področje: ZDDPO REPUBLIKA SLOVENIJA UPRAVNO SODIŠČE Sodba Upr. sodišča, številka: I U 13/2011 Datum: 18.10.2011 DAVČNO (NE)PRIZNANI ODHODKI IN DOHODNINSKA OBRAVNAVA DOLOČENIH STROŠKOV – Potni nalogi, masažne storitve za predsednike uprav, pogostitev poslovnih partnerjev, katere strošek presega 42 € JEDRO: V skladu s 3. odstavkom 12. člena ZDPPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida, in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi SRS. ZGD-1 določa, da morajo družbe voditi poslovne knjige in jih enkrat letno zaključiti v skladu z ZGD in SRS ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. Uporaba računovodskih standardov je torej predpisana. Potrebni in s tem davčno priznani so le tisti medicinski stroški, ki jih kot zakonsko dolžnost za delodajalca predpisuje ZVZD. V njem pa ni zaslediti, da bi bile s tem zajete tudi masažne storitve za predsednike uprav. Pravilna je tudi odločitev glede pogostitev poslovnih partnerjev, ki jih davčni organ pri presežkih zneska nad 42 EUR utemeljeno opredeli kot obdavčljiv dohodek, prejet v naravi, ki ima lahko zgolj značaj darila. IZREK: Tožba se zavrne. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora. Predmet spora: Z izpodbijano odločbo je Posebni davčni urad davčnemu zavezancu naložil, da mora za obdobje leta 2007 plačati premalo plačani davek od dohodka pravnih oseb v znesku 6,22 EUR s pripadki (I. točka izreka izpodbijane odločbe). Pod II. točko izreka izpodbijane odločbe pa je odločil, da mora plačati premalo plačano akontacijo dohodnine za omenjeno leto v znesku 18.567,16 EUR s pripadki ter prispevke od in za zaposlene oziroma za posebne primere, vse v 30 dneh po vročitvi odločbe. V obrazložitvi prvostopni organ pojasnjuje, da je pri tožeči stranki opravil davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007. O ugotovitvah je sestavil zapisnik ter dodatni zapisnik, v nadaljevanju pa izdal izpodbijano odločbo. Pri opravljanju davčnega inšpekcijskega nadzora je upošteval določila Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06 in naslednji, v nadaljevanju ZDDPO-2), Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in naslednji, v nadaljevanju ZDavP-2), Pravilnik o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 60/07), Pravilnik o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 (Uradni list RS, št. 46/07), Pravilnik o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti (Uradni list RS, št. 109/07), Pravilnik o transfernih cenah (Uradni list RS, št. 141/06), Pravilnik o priznani obrestni meri (Uradni list RS, št. 141/06 in naslednji), Pravilnik o uveljavljanju davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj (Uradni list RS, št. 38/06), Uredbo o davčni regijski olajšavi za raziskave in razvoj (Uradni list RS, št. 110/07) ter Uredbo o višini in povračilu stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (Uradni list RS, št. 140/06). Sklicuje se na 12. člen ZDDPO-2 in ugotavlja, da je bila v postopku preverjena pravilnost in zakonitost izkazovanja posameznih prihodkov in odhodkov, kot tudi posameznih postavk bilance stanja. Pri tem so se ugotavljali zneski odhodkov, ki se iz davčnega vidika ne priznavajo kot odhodki, oziroma se priznajo samo do določene višine, ter zneski prihodkov, ki jih je potrebno zajeti v davčnem izkazu. Ugotovljeno je bilo, da je davčna zavezanka nepravilno izkazovala stroške, kar je imelo za posledico spremembo davčne osnove pri obračunu davka od dohodkov pravnih oseb. Tako so bili previsoko izkazani odhodki iz naslova izvrševanja programske opreme, iz naslova dnevnic in kilometrin oziroma iz naslova masažnih storitev. Prav tako so bili izkazani previsoko odhodki, ki se nanašajo na stroške reklame in propagande. Dodatno se je zavezanki priznal odhodek dodatno obračunanih bonitet in dohodkov iz delovnega razmerja iz naslova dodatno obračunanih prispevkov delodajalca in prispevkov iz zavarovanja za poslovodenje. V zvezi z izplačilom dnevnic in kilometrin je bilo ugotovljeno, da potni nalogi nimajo ustreznih prilog in da so pomanjkljivo izpolnjeni. Nekatera potovanja nimajo potnih nalogov. Prav tako se je ugotovilo, da so borzni posredniki trgovali, ko so bili na službenih potovanjih (130 zapisov), kar je imelo za posledico, da je davčni organ potne naloge opredelil kot neverodostojne listine. Izplačila potnih nalogov in dnevnic je zato prekategoriziral v dohodke iz delovnega razmerja, saj ne izpolnjujejo pogoja iz 4. točke 1. odstavka 44. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06 in naslednji, v nadaljevanju ZDoh-2). Davčni organ je pri tem izplačila štel za dohodek iz delovnega razmerja, posledično pa obračunal tudi davke in prispevke. Vozilo Mercedes Benz S 500 je bilo s strani A.A. največkrat uporabljeno za privatne namene, zato je zanj davčni organ obračunal boniteto. Ta je bila obračunana tudi od masažnih storitev za A.A., saj gre za stroške, ki se nanašajo na privatno življenje lastnikov. Tudi evidenca službenih voženj B.B. in uporaba službenega vozila Mercedes Benz CCLK cabrio je pokazala, da je slednja službeno vozilo uporabljala tudi za zasebne poti. Zato je davčni organ vožnjo z omenjenim vozilom opredelil kot privatno za prokuristko. Slednja ni bila zaposlena v družbi, zato je davčni organ zaračunal boniteto od uporabe vozila. V zvezi s stroški pogostitve poslovnih partnerjev davčni organ ugotavlja, da jih je priznal, saj so bili predloženi listinski dokazi, ki so kazali na pogostitev poslovnih partnerjev. V nadaljevanju je pregledal še druge račune, ki se tičejo pogostitve poslovnih partnerjev, in ugotovil, da nekateri presegajo obdavčljiv prag 42,00 EUR iz 108. člena ZDoh-2, zato je takšne pogostitve davčni organ štel kot druge dohodke po 3. odstavku 105. člena ZDoh-2 in jih obdavčil. Pri tem pripominja, da se davčni odtegljaj, ki ga je zavezan opraviti plačnik davka, po določbi 1. odstavka 131. člena ZDoh-2 plačuje po stopnji 25 %. Na tej podlagi so bila obdavčena tudi plačila za trenerske storitve tenisa, podaritev pozlačenih manšetnih gumbov, plačilo neznanih storitev, nabava vina rumeni muškat, nakupi blaga v prodajalnah Petrola ter nakupi darilnih bonov za sezonske teniške karte. Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT 499-0225/2009 z dne 26. 11. 2010 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da so v zadevi v prvi vrsti sporni obračuni potnih stroškov in izplačilo dnevnic in kilometrin po vseh potnih nalogih za opravljena potovanja v letu 2007 za direktorja družbe in vse zaposlene. Tožeča stranka je na vpogled dostavila potne naloge, obračune potnih nalogov, blagajniške izdatke in pogodbe. Na tej podlagi je bilo ugotovljeno, da sta A.A. in B.B. imela izstavljene trajne potne naloge za potovanja znotraj Slovenije, za potovanja v tujino pa so bili A.A. izstavljeni potni nalogi za posamezno potovanje. Ostalim zaposlenim so bili nalogi izstavljeni za vsako posamezno potovanje. Zavezanka ni vodila in hranila obračunov potnih nalogov, na potnih nalogih pa niso bile zapisane registrske oznake službenih vozil. Nalogi tudi niso bili opremljeni z žigom podjetja, obračuni pa so bili podpisani s strani predlagatelja, pri čemer je manjkal tudi podpis odredbodajalca. Tudi obračuni ne vsebujejo žiga podjetja, na blagajniških izdatkih pa ni podpisa blagajnika, odobritelja in žiga podjetja. K potnim nalogom niso bile predložene ustrezne priloge, kot so dokazila o nastalih stroških na poti, npr. stroški cestnin, parkirnin in stroški namestitev, ki bi lahko dokazovali, da so bila potovanja opravljena za službene potrebe. Za nekatera službena potovanja potni nalogi sploh niso bili izdani. Prvostopni organ je s strani Ljubljanske borze pridobil tudi izpis prijav in odjav borznih posrednikov na sistem Borzno trgovalni sistem in Borza net. Podatki so pokazali, da so posamezniki dostopali do trgovalnega sistema, medtem ko naj bi po potnem nalogu potovali in prevozili tudi 664 km daleč. V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da potni nalogi, po katerih so se izplačevala povračila stroškov službenih poti, niso bili sestavljeni kot verodostojne knjigovodske listine. Niso bili torej popolni niti po formalni plati (niso bili podpisani, niso vsebovali obveznih sestavin, niso vsebovali obveznih prilog), niti po materialni plati (dokazana ni bila njihova vsebina, torej dejanska oprava službene poti). Ker so bili zaposleni praktično vsak drugi dan v letu napoteni na službene poti, ni mogoče verjeti, da pritožnica ne bi razpolagala s spremljajočo dokumentacijo, kolikor bi poti dejansko bile opravljene. Pavšalnim navedbam, da zaposleni na službenih poteh prenočujejo pri prijateljih, da goriva na poti ne točijo, da cestnine plačujejo iz svojega žepa, tudi pritožbeni organ ni mogel verjeti. Slednje velja zlasti ob dejstvu, da ne obstaja niti dokumentacija o poslovnih sestankih, ki naj bi bili na tej podlagi opravljeni, niti, ker je prvostopni organ z izpisom prijav in odjav borznih posrednikov v sistem BTS in Borza net dokazal, da so zaposleni v času, ko naj bi bili na službeni poti, dostopali v sistem. Odhodki, ki imajo značaj privatnosti, se ne štejejo za odhodke, ki so potrebni za pridobitev prihodkov. Pri tem drugostopni organ citira 3. točko 1. odstavka 30. člena ZDDPO-2. Gre za davčno nepriznane odhodke, so pa taki stroški kot boniteta vključeni v dohodek iz delovnega razmerja za fizične osebe, ki so ji bili taki prejemki omogočeni. Pritožnica je poskušala tudi dokazati, da je bila določenega dne na službeni poti v konkretnem kraju, medtem ko je iz predloženih dokazov razvidno, da je gorivo točila na drugi lokaciji, oziroma tistega dne, ko je točila gorivo v službeni avtomobil, po evidenci službenih poti ni bila na službeni poti. Evidenca prevoženih kilometrov se zato ne ujema z evidenco opravljenih službenih poti. Med nepriznane stroške je davčni organ utemeljeno vštel tudi stroške za masažne storitve A.A., saj mora delodajalec zagotavljati zdravstvene preglede zaposlenih na podlagi 8. alinee 15. člena Zakona o varstvu zaposlenih pri delu ( Ur. list RS št. 56/99 in naslednji, v nadaljevanju ZVZD) in nič več. V danem primeru pa ni šlo za zdravstvene preglede po omenjenem zakonu. Tudi ni sporno, da so bile vse pogostitve in poslovna kosila oziroma večerje članov uprave ali drugih zaposlenih s pomembnimi poslovnimi partnerji, poslovno potrebne. Zato jih je davčni organ priznal kot stroške reprezentance, to je 50 % od vrednosti predloženih računov. Prav tako ni sporno, da so z dohodnino obdavčeni prejemniki fizičnih oseb, ki presegajo zakonsko predpisani znesek 42,00 EUR. Pri tem se sklicuje na 15. člen ZDoh-2. Pojasnjuje še, da so drugi dohodki opredeljeni v 105. členu ZDoh-2. Gre za vse dohodke, ki se v skladu z zakonom, ne štejejo za dohodke fizičnih oseb iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2. V zvezi z navedbami, da davčni organ pri izračunu nove davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb ni upošteval vseh znižanj davčne osnove, ki gredo na drugačno opredelitev dohodkov, pritožbeni organ pojasnjuje, da predstavlja znesek, od katerega davčni zavezanec davka ni izračunal, odtegnil in plačal davčnega odtegljaja, po določbi 59. člena ZDavP-2 bruto znesek, skupaj z vsemi davki in prispevki. Dodatno obračunani prispevki za socialno varnost in davek na izplačane plače, bremenijo izplačevalca in ta jih po 4. odstavku 59. člena ZDavP-2 nima pravice izterjati od prejemnika dohodka. Prejemek fizične osebe se šteje kot bruto prejemek in predstavlja znesek dodatno obračunanega davčnega odtegljaja in prispevkov za socialno varnost, ki jih mora izplačevalec obračunati in plačati za prejemnika dohodka. Dodatno obračunani prispevki za socialno varnost in davek na izplačane plače, za katere je zavezanec delodajalec kot izplačevalec, pa se priznavajo kot davčno priznani odhodi. Tožeča stranka vlaga tožbo v tem upravnem sporu, saj se z izpodbijano odločbo ne strinja. V zvezi z izplačilom dnevnic in kilometrin ugotavlja, da je davčni organ svojo odločitev oprl zgolj na listinsko dokumentacijo, ni pa preverjal vprašanja dejanske izvedbe poslovnih dogodkov, čeprav gre za bistveno vprašanje glede odločanja o davčno priznanih odhodkih. Napake in morebitne pomanjkljivosti v dokumentaciji še ne pomenijo, da poslovni dogodki niso bili izvedeni. Zgolj formalne pomanjkljivosti v listinah ne morejo biti razlog, da se za posamezne odhodke odloči, da niso davčno priznani, če je mogoče pomanjkljivost sanirati z drugimi dopolnilnimi listinami in dokazili. Na podlagi 2. odstavka 76. člena ZDavP-2 mora tudi davčni organ izkazati in dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane in, ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša. Davčni organ ni upošteval, da tako ZDavP-2 kot ZUP dopuščata, da se relevantna dejstva dokazujejo z vsem, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari in ustreza posameznemu primeru. Svojo odločitev je argumentiral zgolj z Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) in ZDDPO-2. Ni tudi določno obrazložil, zakaj ne verjame, da so bile službene vožnje dejansko opravljene. Do ugotovitev, ki so podlaga izpodbijani odločbi, se lahko pride samo s konkretno vsebinsko obravnavo, podkrepljeno z izvedbo ustreznih dokazov, kot so določeni z ZDavP-2 in ZUP. Nepravilna in arbitrarna je tudi opredelitev davčnega organa, da naj bi A.A. in B.B. uporabljala službena vozila v zasebne namene. Pojasnjeni so bili razlogi, zaradi katerih pogosto manjkajo priloge k potnim nalogom. Tožeča stranka pa je že med inšpekcijskim nadzorom predložila evidenco voženj, iz katere je razvidna relacija, datum, vozilo in namen potovanja. Gre za dodatne dokazne listine, ki bi jih davčni organ moral upoštevati. Kar se tiče nepriznanja stroškov zdravstvenih storitev, tožeča stranka navaja, da je že med postopkom predlagala, naj se izvede dodatni dokaz o medicinski potrebnosti antistresnih terapij. Gre za nepravilno uporabo določbe 29. člena ZDDPO-2. Dejavnost tožeče stranke je primarno povezana s tesnimi osebnimi stiki s strankami, ki je zelo stresna. Stroški terapij ne morejo imeti značaja privatnosti. Prvostopni organ je tudi kršil tožničino pravico do izjave. Prav tako izpodbijana odločba nima razlogov o vprašanjih, ki so bistvena za odločitev. Neutemeljena je tudi opredelitev stroškov pogostitev poslovnih partnerjev v višini 17.356,58 EUR kot drug dohodek po ZDoh-2 in obdavčitev z dohodnino. Tožeča stranka meni, da, ne glede na vrednost pogostitve po osebi, ti stroški ne predstavljajo drugega dohodka v smislu 105. člena ZDavP-2. Za opredelitev omenjenih stroškov kot darilo, v davčnih predpisih ni podlage. Darilni namen tudi v ničemer ni izkazan. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu prve stopnje v ponovno odločanje, njej pa povrne nastale stroške upravnega spora, skupaj s pripadki vred. Tožena stranka v odgovoru na tožbo sodišču predlaga, naj tožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrne. Sodišče je v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in naslednji, v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločilo izven glavne obravnave. Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna. IZREK SODBE IN OBRAZLOŽITEV Tožba ni utemeljena. Po pregledu upravnih spisov se sodišče z odločitvijo prvostopnega davčnega organa, ki mu je pritrdil tudi drugostopni davčni organ, strinja. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi je pritožbeni organ zavrnil pritožbene ugovore. Kolikor so ti enaki ugovorom, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče, v smislu 2. odstavka 71. člena ZUS-1. Ob tem sodišče še pripominja, da tudi tožnikova tožba ne prepriča v potrebnost drugače odločitve od tiste, ki sta jo sprejela oba davčna organa. Glede potnih stroškov, ki jih je davčni organ dovolj izčrpno, jasno in logično pojasnil, tudi po mnenju sodišča iz podatkov spisa izhaja, da so bile listine, ki naj bi služile kot podlaga za knjiženje odhodkov, tako formalno kot materialno nepravilne. Potni nalog je namreč listina, ki sproži izvedbo posla, to je poslovnega dogodka, ki mu sledi izdaja knjigovodske listine, kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Funkcija potnih nalogov služi kontroli obračuna potnih stroškov, ki mora zagotavljati, da na njegovi podlagi strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnih dogodkih, jasno in brez kakršnih dvomov spozna narava in obseg poslovnih dogodkov. Le tako sestavljeni obračun predstavlja verodostojno knjigovodsko listino in s tem dokaz o opravljenem službenem potovanju. Trditev, da je davčni organ oprl svojo odločitev zgolj na SRS in ZDDPO-2, kar naj bi bilo neustrezno, ni utemeljena. V skladu s 3. odstavkom 12. člena ZDPPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi SRS. ZGD-1 določa, da morajo družbe voditi poslovne knjige in jih enkrat letno zaključiti v skladu z ZGD in SRS ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. Uporaba računovodskih standardov je torej predpisana. V letu 2007 so veljali SRS, objavljeni v Uradnem listu RS št. 118/05, (v nadaljevanju SRS). Ti opredeljujejo podrobnejša pravila o računovodenju. Določajo, da mora za knjiženje poslovnih dogodkov v poslovne knjige obstojati listinska podlaga in da mora biti ta podlaga verodostojna. To pa pomeni, da mora na nedvoumen način izkazovati tako obstoj, kot vsebino poslovnega dogodka, ki se knjiži. Tega pa, tudi po presoji sodišča, sporni potni nalogi ne izkazujejo. Pravila o dokazovanju v postopku upravnega odločanja, dokazovanje z izjavo strank oziroma drugimi dokaznimi sredstvi dopuščajo le, če za ugotovitev nekega dejstva ni dovolj drugih dokazov. Za kaj takega pa v danem primeru ni šlo. Sicer pa se je davčni organ opredelil tudi do vprašanja dejanske izvedbe poslovnih dogodkov, saj je z navzkrižnim preverjanjem ugotovil, da posameznih poslovnih dogodkov, kot jih je tožeča stranka želela prikazati, ni bilo, saj so si bili posamezni podatki med seboj v nasprotju. Tako ne drži tožnikova navedba v tožbi, da je šlo v danem primeru zgolj za formalne pomanjkljivosti. Z uporabo določb SRS in ZDDPO-2 po mnenju sodišča načelo materialne resnice ni bilo kršeno, saj je prvostopni organ dovolj temeljito pojasnil svoje razloge za odločitev oziroma za nepriznanje spornih potnih stroškov med davčno priznanimi odhodki iz tega naslova. Glede medicinske potrebnosti masažnih storitev za predsednika uprave sodišče pripominja, da vsak tretma, ki je po mnenju davčnega zavezanca oziroma njegovega zaposlenega potreben, ni nujno potreben tudi v davčnem smislu. Potrebnost odhodkov opredeljuje 2. odstavek 29. člena ZDDPO-2, nepriznane odhodke pa 30. člen istega zakona. V konkretnem primeru so lahko potrebni in s tem davčno priznani le tisti medicinski stroški, ki jih kot zakonsko dolžnost za delodajalca predpisuje ZVZD in ne tisti, ki jih kot take opredeli davčni zavezanec, pa četudi jih podkrepi z mnenjem izvedenca. ZVZD za delodajalca v 8. alinei 15. člena predpisuje obveznost zdravstvenih pregledov delavcev. V drugem odstavku 22. člena ZVZD je določeno, da vrsto, način, obseg in roke opravljanja zdravstvenih pregledov predpiše minister. Pravilnik o preventivnih zdravstvenih pregledih delavcev je bil objavljen v Uradnem listu RS št. 87/02. V njem pa ni zaslediti, da bi bile zajete tudi masažne storitve za predsednike uprav. Tožnik pravne podlage za njihovo obveznost, s tem pa tudi potrebnost, prav tako ne navaja. Pavšalno sklicevanje na 29. člen ZDDPO-2 pa je premalo. Pravilna je tudi odločitev v zvezi z pogostitvijo poslovnih partnerjev, temelječa na ustrezni zakonski podlagi iz 31. člena ZDDPO-2 oz. 15. člena ZDoh-2. Da bi sporni zneski ne bili predmet obdavčitve, se iz ZDoh-2 ne da razbrati. Omenjeni zakon je v tem pogledu jasen. 2. odstavek 108. člena določa, da se v davčno osnovo za druge dohodke ne všteva posameznega darila, če njegova vrednost ne presega 42 EUR oziroma, če skupna vrednost vseh daril, prejetih v davčnem letu od istega darovalca, ne presega 84 EUR. Prav tako ni sporno, da na podlagi 3. odstavka 105. člena ZDoh-2 darila predstavljajo druge dohodke. Pri tem ni pomembno, ali gre za darilo v naravi ali v denarju, pač pa, kakšna je vrednost darila. Da gre za obdavčljiv dohodek, pa izhaja tudi iz 15. člena ZDoh-2. V danem primeru gre torej pri presežkih zneska nad 42 EUR tudi po mnenju sodišča za obdavčljiv dohodek, prejet v naravi, ki ima lahko zgolj značaj darila. Da bi šlo za plačilo za konkretno opravljena dela, niti nihče ne trdi, niti iz podatkov spisa slednje ne izhaja. Prav tako tožnik kakršne koli druge narave danih spornih pogostitev ne opredeli. Omeji se je zgolj na izjavo, da po njegovem ne gre za darila. Zakon na dediščine in darila, na katerega se sklicuje, pa ne prihaja v poštev, saj je potrebno uporabiti določila zakona, ki predmet opredeljujejo kot darilo iz davčnega, in ne obligacijsko pravnega vidika. Tožnik tudi ne pojasni, v neskladju s katerimi materialnimi predpisi in temeljnimi načeli davčnega prava naj bi bila odločitev o opredelitvi stroškov pogostitev poslovnih partnerjev. V tožbi tudi ne pove, katerih znižanj davčne osnove davčni organ ni upošteval in zakaj bi jih moral. Na pavšalne navedbe pa se s konkretnimi ugovori ni mogoče odzvati. Po navedenem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Izrek o stroških upravnega spora temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1. Področje: DDPO, Dohodnina REPUBLIKA SLOVENIJA UPRAVNO SODIŠČE Sodba Upr. sodišča, številka: II U 166/2014 Datum: 11.02.2015 POSOJILO KOT DRUG DOHODEK OBDAVČEN PO ZDoh-2 JEDRO: Predložene listine ne dokazujejo, da je znesek, ki ga je prejel tožnik, predstavljal zgolj posojilo. Tožnik tudi ni z ničemer dokazal svojih trditev o vračilu zneska. Glede na obrazloženo je davčni organ ravnal pravilno, ko je nakazan znesek na osebni račun tožnika štel za drugi tožnikov dohodek v smislu 18. člena v zvezi s 105. členom ZDoh-2, ki je po zakonu obdavčljiv. IZREK: I. Tožba se zavrne. II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka. Predmet spora: Z izpodbijano odločbo je Davčna uprava Republike Slovenije tožniku za leto 2012 v ponovnem postopku odmerila dohodnino v znesku 99.788,87 EUR. V obrazložitvi odločbe davčni organ pojasnjuje, da je bila tožniku dohodnina v istem znesku odmerjena že z odločbo št. DT 01-02357-0 z dne 26. 9. 2013, ki pa je bila po pritožbi tožnika odpravljena in vrnjena organu na prvi stopnji v ponovni postopek z napotilom, da mora davčni organ tožnika v ponovnem postopku seznaniti z ugotovitvami postopka in mu omogočiti sodelovanje v postopku. Davčni organ je v ponovnem postopku sledil napotilom pritožbenega organa in tožniku omogočil udeležbo v postopku. Dne 29. 1. 2014 mu je poslal vabilo, v katerem ga je seznanil z ugotovitvami postopka odmere dohodnine za leto 2012 in ga pozval, da lahko v roku 8 dni od prejema vabila organu pošlje pisne dokaze in se opredeli do ugotovljenih dejstev. Tožnik je davčnemu organu dne 7. 2. 2013 poslal dopis z dokazili, iz katerih naj bi izhajalo, da sta družba A. d.o.o. in tožnik dne 12. 4. 2012 sklenila pogodbo o kratkoročnem posojilu, s katero naj bi družba tožniku odobrila posojilo v okvirnem znesku 500.000,00 EUR, ki naj bi se črpalo sukcesivno. Po trditvi tožnika sta pogodbo o okvirnem kratkoročnem posojilu v višini 1,000.000,00 EUR dne 1. 1. 2011 sklenili tudi družbi B. d.o.o. ter A. d.o.o. Ker je bila družba B. d.o.o. dne 23. 4. 2012 izbrisana iz sodnega registra, je vse obveznosti in terjatve izbrisane družbe prevzel njeni edini družbenik C.C., ki je z družbo A. d.o.o. nato na novo uredil posojilno razmerje. Tožnik zatrjuje, da je imela tako družba A. d.o.o. terjatev do tožnika v znesku 250.000,00 EUR ter za isti znesek obveznost do C.C., ki je dal družbi A. d.o.o. navodilo, naj namesto njemu dolgovani znesek izplača tožniku. Ob tem sta se, kot navaja tožnik, terjatvi pobotali, kar pomeni, da je tožnik prejeto posojilo družbi A. d.o.o. v celoti vrnil in tako ni prejel drugih obdavčljivih dohodkov. Davčni organ pojasnjuje, da je v postopku preveril navedbe davčnega zavezanca, upošteval pa je tudi ugotovitve iz zapisnika o inšpekcijskem nadzoru davka in drugih dohodkov z dne 23. 1. 2013 ter ugotovitve iz odločbe, izdane v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka in drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2012 do 30. 6. 2012 pri družbi A. d.o.o. Pri odmeri dohodnine za leto 2012 je davčni organ kot utemeljene in dokazane upošteval dohodke tožnika iz naslova izplačane plače, nadomestila plače in povračila stroškov v zvezi z delom v bruto višini 13.326,72 EUR, regres za letni dopust v višini 1.074,48 EUR ter preostale druge dohodke v višini 245.000,00 EUR. Od teh dohodkov je organ tožniku odmeril dohodnino, navedeno v izreku odločbe. Zoper izpodbijano odločbo je tožnik vložil pritožbo, o kateri pa Ministrstvo za finance ni odločilo v predpisanem roku, zaradi česar je tožnik vložil pri upravnem sodišču tožbo zaradi molka organa na drugi stopnji. V tožbi navaja, da davčni organ na prvi stopnji v ponovnem postopku ni sledil navodilom Ministrstva za finance, saj se organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni opredelil do trditev in dokazov tožnika, iz katerih izhaja, da je tožnik od družbe A. d.o.o. prejel znesek 245.000,00 EUR kot posojilo in ne kot izplačilo drugega dohodka v smislu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh2). Davčni organ po mnenju tožnika tudi ni izvedel ugotovitvenega postopka ter ni sestavil zapisnika, ki je po 140. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) obvezen. Pojasnil tudi ni, zakaj je štel, da predstavlja znesek 245.000,00 EUR, ki ga je družba A. d.o.o. izplačala tožniku, drugi dohodek. Glede omenjenega dohodka tožnik pojasnjuje, da je predstavljal po pogodbi o kratkoročnem posojilu z dne 12. 4. 2012 posojilo, ki ga je tožnik tudi vrnil na podlagi pobota, potem, ko je C.C. dal navodilo družbi A. d.o.o, da znesek, ki mu ga dolguje, izplača tožniku. Tožnik sodišču v tožbi predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo, toženki pa naloži povračilo stroškov postopka. V odgovoru na tožbo je Ministrstvo za finance sodišču sporočilo, da je dne 10. 6. 2014 (torej po vložitvi tožbe) odločilo o pritožbi tožnika z odločbo št. 499-01140/2014, s katero je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi odločbe ministrstvo ugotavlja, da je bila v ponovljenem postopku tožniku dana možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev. Tožnik je bil namreč povabljen, da se izjavi o ugotovljenih dejstvih, možnost sodelovanja v postopku pa je tožnik tudi izkoristil. V nadaljevanju obrazložitve ministrstvo pritrjuje očitku tožnika, da izpodbijane odločbe zaradi pomanjkljive obrazložitve ni mogoče preizkusiti. Obrazložitev je zato ministrstvo ustrezno dopolnilo na podlagi 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). V zvezi s spornim nakazilom tožniku ministrstvo tako ugotavlja, da iz poslovnih knjig izhaja, da je družba A. d.o.o. za tožnika kot prevzemnika terjatev in obveznosti izbrisane družbe D. d.o.o. v letu 2012 vršila izterjavo terjatev do fizičnih oseb. Omenjene terjatve je družba A. d.o.o. pred tem odstopila družbi D. d.o.o. in plačila v svojih knjigah evidentirala kot obveznost do tožnika ter mu dne 12. 4. 2012 nakazala znesek 245.000,00 EUR izterjanih sredstev. Omenjeni znesek je bil na dan nakazila v poslovnih knjigah družbe A. d.o.o. opredeljen kot znesek izterjanih sredstev, posojilna pogodba z datumom 12. 4. 2012 pa je bila po ugotovitvi davčnega organa sklenjena šele v času inšpekcijskega pregleda, kar izhaja iz dejanj tožnikovega računovodje, ki je davčnemu organu dne 10. 10. 2012 pojasnil, da bo izplačilo zneska 245.000,00 EUR, ki je bil nakazan tožniku, v poslovnih knjigah naknadno evidentiral kot posojilo. Namen pogodb, sklenjenih med tožnikom ter družbo A. d.o.o., je po mnenju ministrstva zgolj v težnji po prikritju dejstva, da je družba tožniku nakazala znesek 245.000,00 EUR, ki ni bil vrnjen. Navedeno potrjuje tudi dejstvo, da za poravnavo zneska, ki naj bi ga družba A. d.o.o. dolgovala C.C., ne obstajajo nobeni listinski dokazi (niti glede nastanka niti glede vračila dolga). Davčni organ pojasnjuje, da se v vsakem konkretnem primeru posebej ugotavlja, ali določeno ravnanje kaže na verjetnost nedopustnega izogibanja plačilu davkov. Tako je treba presojati, kakšen je bil motiv pogodbenikov pri sklepanju pogodb. V obravnavani zadevi po mnenju ministrstva okoliščine kažejo, da dejanski namen pogodbenih strank (ne glede na sklenjeno posojilno pogodbo) ni bil posojilni. Glede na navedeno je treba šteti, da je tožnik od družbe A. d.o.o. prejel druge obdavčljive dohodke, za katere se po 105. členu ZDoh-2 štejejo vsi dohodki, ki se ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2. Definicija drugih dohodkov je po navedbi predlagatelja zakona odprta, ker v zakonu ni mogoče našteti vseh različnih vrst dohodkov fizičnih oseb, ki se pojavljajo v praksi in ker se pojavljajo tudi nove vrste izplačil dohodkov, ki jih sicer ne bi bilo mogoče zajeti v obdavčitev. Glede na obrazloženo po mnenju ministrstva obstaja dokazano zgolj dejstvo, da je družba A. d.o.o. tožniku nakazala znesek 245.000,00 EUR, ki pa ga ta ni vrnil, kar z davčnega vidika pomeni, da je tožnik prejel dohodke, ki so po ZDoh-2 obdavčljivi. V vlogi, prejeti dne 9. 7. 2014, je tožnik izjavil, da vztraja pri vloženi tožbi, ki jo razširja tudi na novo izdani upravni akt. Dne 11. 7. 2014 je sodišče prejelo vlogo tožnika, v kateri tožnik navaja, da se ministrstvo v obrazložitvi odločbe nepravilno sklicuje na drugi odstavek 248. člena ZUP, ki določa, da organ druge stopnje zavrne pritožbo tudi tedaj, kadar spozna, da so bile v postopku na prvi stopnji sicer pomanjkljivosti, ki pa niso bistvene. Za bistveno kršitev pravil upravnega postopka se namreč po drugem odstavku 237. člena ZUP v vsakem primeru šteje, če se odločbe ne da preizkusiti. Z ugotovitvami inšpekcijskega postopka pri družbi A. d.o.o., na katere se sklicuje ministrstvo, pa se tožnik ni seznanil, zaradi česar organ svoje odločitve na te ugotovitve pri odločanju po mnenju tožnika ne bi smel opreti. IZREK SODBE IN OBRAZLOŽITEV Tožba ni utemeljena. Med strankama v postopku je sporna pravna narava denarnega nakazila v višini 245.000,00 EUR, ki ga je tožnik dne 12. 4. 2012 prejel od družbe A. d.o.o. Tožnik namreč nasprotuje stališču davčnega organa, da predstavlja omenjeni znesek obdavčljivi drugi dohodek v smislu 105. člena ZDoh-2 ter zatrjuje, da gre pri omenjenem znesku za posojilo, ki naj bi ga družbi tudi vrnil s pobotom. V dokaz trditvi, da omenjeni znesek predstavlja posojilo, je tožnik davčnemu organu v postopku predložil posojilno pogodbo, ki naj bi jo dne 12. 4. 2012 sklenil z družbo A. d.o.o. S posojilno pogodbo med družbo A. d.o.o. in družbo B. d.o.o. z dne 1. 1. 2011 ter s posojilno pogodbo med družbo A. d.o.o. ter C.C. z dne 23. 5. 2012 pa je tožnik v postopku dokazoval obstoj posojilnega razmerja med družbo A. d.o.o. in C.C. Omenjene pogodbe pa tudi po presoji sodišča ne dokazujejo trditev tožnika, da je znesek, ki ga je prejel tožnik, predstavljal zgolj posojilo. Iz ugotovitev inšpekcijskega postopka namreč izhaja, da je družba A. d.o.o. za tožnika, ki je tudi njen direktor, izterjevala terjatve in nato tožniku na njegov osebni račun nakazovala različno visoke denarne zneske. Omenjeno nakazilo v poslovnih knjigah družbe A. d.o.o. v času inšpekcijskega pregleda tudi ni bilo evidentirano kot posojilo. Vse tri posojilne pogodbe pa je v imenu družbe A. d.o.o. sklenil tožnik kot njen direktor. Navedene okoliščine utemeljeno postavljajo pod vprašaj pristnost posojilnih pogodb, ki naj bi jih družba A. d.o.o. sklenila s tožnikom in s kasneje izbrisano družbo B. d.o.o. oz. z C.C. kot edinim družbenikom in prevzemnikom terjatev ter obveznosti izbrisane družbe. Tožnik tudi ni z ničemer dokazal svojih trditev o vračilu zneska. Glede na obrazloženo je davčni organ tudi po presoji sodišča ravnal pravilno, ko je nakazilo zneska 245.000,00 EUR na osebni račun tožnika štel za drugi tožnikov dohodek v smislu 18. člena v zvezi s 105. členom ZDoh-2, ki je po zakonu obdavčljiv. Neutemeljen je tudi očitek tožnika, da mu v postopku ni bila dana možnost, da se izjasni o dejstvih, ki so pomembna za odločitev. Pred izdajo izpodbijane odločbe je namreč davčni organ na prvi stopnji tožnika pisno seznanil s ključnimi ugotovitvami v inšpekcijskem postopku pri družbi A. d.o.o., na podlagi katerih je bila kasneje izdana izpodbijana odločba. V dopisu z dne 29. 1. 2014 je davčni organ tožniku tako pojasnil, zakaj meni, da je posojilna pogodba fiktivna in zakaj je mnenja, da predstavlja izplačilo zneska 245.000,00 EUR tožnikov drugi dohodek in ne posojilo. Davčni organ je ob tem tožnika pozval, naj se v roku 8 dni oglasi pri davčnem organu zaradi seznanitve z ugotovitvami postopka odmere dohodnine, tožnik pa je bil tudi poučen, da lahko, če želi, v tem roku organu tudi pošlje pisni odgovor z dokazili. Prav tako je bil tožnik opozorjen, da bo davčni organ nadaljeval s postopkom odmere dohodnine, in da bo odločil na podlagi razpoložljive dokumentacije, če se tožnik vabilu ne bo odzval oz. ne bo opravičil svojega izostanka. Tožnik se pri organu ni oglasil, je pa v vlogi z dne 7. 2. 2014 odgovoril na ugotovitve davčnega organa, predložil pa je tudi listine (posojilne pogodbe in izpis iz poslovnih knjig za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011), ki po njegovem mnenju dokazujejo, da predstavlja nakazani znesek posojilo. Pomanjkljivosti v obrazložitvi odločbe, zaradi katerih odločbe ni mogoče preizkusiti, predstavljajo v vsakem primeru bistveno kršitev pravil postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP). Te pomanjkljivosti izpodbijane odločbe pa je v obravnavani zadevi odpravil pritožbeni organ, ki je v odločbi, s katero je odločil o pritožbi, na podlagi pooblastila iz tretjega odstavka 248. člena ZUP podrobneje pojasnil razloge za odločitev, odgovoril pa je tudi na trditve tožnika ter se opredelil do dokazov, ki jih je ta predložil v postopku. Glede očitka tožnika, da davčni organ v postopku ni sestavil zapisnika na podlagi 140. člena ZDavP-2, pa sodišče pojasnjuje, da omenjena določba nalaga davčnemu organu dolžnost, da sestavi zapisnik v inšpekcijskem postopku. V postopku odmere dohodnine, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, pa organ ni bil dolžan sestaviti zapisnika, saj v postopku ni bilo opravljenih nobenih dejanj, o katerih bi bilo po prvem odstavku 74. člena ZUP treba pisati zapisnik. Ustna obravnava ni bila opravljena, ker se tožnik ni odzval vabilu davčnega organa, tožnik pa v postopku tudi ni dajal nobenih drugih ustnih izjav, zaradi katerih bi bilo treba sestaviti zapisnik. Ker je torej izpodbijana odločitev pravilna in na zakonu utemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo. Zahtevo tožnika za povrnitev stroškov postopka je sodišče zavrnilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, ki določa, da v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka. Področje: Dohodnina POSLOVNI PARTNER IZ SRBIJE – POVRAČILO STROŠKOV IN OBRAČUN DAVČNEGA ODTEGLJAJA Številka: 27PD/2007 Datum: 04.07.2007 Vprašanje – opis problema Gospodarska družba – rezident Republike Slovenije (v nadaljevanju izplačevalec) bo v Sloveniji gostila »potencialnega« novega poslovnega partnerja iz Srbije. Namen povabila je predstavitev proizvodnega procesa in sklenitev dogovora o distribuciji proizvodov podjetja na tržišču v Srbiji. Vsi stroški nastali z navedenim povabilom (letalska karta, hotel, hrana …) bodo plačani s strani gospodarske družbe – rezidenta Slovenije in ne bodo naprej zaračunani poslovnemu partnerju iz Srbije. Ali in katere obveznosti mora izplačevalec obračunati v Sloveniji po pokritju stroškov gostovanja poslovnega partnerja – fizične osebe iz Srbije? Mnenje Zakon o dohodnini /ZDoh-2/ (Uradni list RS, št. 117), ki se uporablja od 01.01.2007 naprej, v 4. členu določa, da je zavezanec za dohodnino fizična oseba. Nerezident je zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji (drugi odstavek 5. člena ZDoh-2), rezident pa tudi od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije (drugi odstavek 5. člena ZDoh-2). Pojem (ne)rezident ZDoh-2 razčleni v 6. (rezident) oz. 7. (nerezident) členu ZDoh-2. Pravila določanja vira dohodkov vsebuje poglavje I.2. ZDoh-2 (členi 8 do 14). V primeru ima dohodek vir v Sloveniji skladno s 6. točko prvega odstavka 10. člena ZDoh-2. Na podlagi 6. točke 18. člena ZDoh-2 se med dohodke po ZDoh-2 uvrščajo tudi drugi dohodki. V skladu s 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 se dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodke iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek oproščen dohodnine po tem zakonu, obdavči kot drug dohodek. Iz vprašanja je razvidno, da gre za povračilo stroškov obiska potencialnega novega tujega poslovnega partnerja - fizične osebe, ki v povezavi z navedenim ni prejela nobenega honorarja. Glede na zapisano je moč reči, da se navedeno povračilo stroškov obravnava kot drugi dohodek iz 11. točke 105. člena ZDoh-2. Davčna osnova je doseženi dohodek (prvi odstavek 108. člena ZDoh-2), akontacija dohodnine pa se izračuna in plača po stopnji 25%, kot to določa prvi odstavek 131. člena ZDoh-2. Skladno s petim odstavkom 15. člena ZDoh-2 je dohodek pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. Če fizična oseba prejme dohodek v naravi (npr. letalska karta, nočitev v hotelu…) in ne prejme nobenega drugega dohodka, je pomembna določba devetega odstavka 16. člena ZDoh-2, ki določa, da se dohodek, prejet v naravi, poveča s koeficientom davčnega odtegljaja, če: v skladu s tem zakonom in zakonom, ki ureja davčni postopek, obstaja obveznost obračuna, odtegnitve in plačila davčnega odtegljaja od tega dohodka in ni drugega dohodka zavezanca, prejetega v denarju pri izplačevalcu dohodka v naravi ali ta ni zadosten, da bi se od tega dohodka lahko odtegnil in plačal davčni odtegljaj od dohodka v naravi. V primeru prejema dohodka v naravi, ki se v skladu z ZDoh-2 obdavči kot drug dohodek iz 105. člena ZDoh-2 (davčna stopnja 25% od doseženega dohodka v naravi) znaša koeficient preračuna dohodka v naravi v bruto znesek 1,3333 (=1/0,75). Skladno s drugim odstavkom 35. člena Zakona o davčnem postopku /ZDavP-2/ (Uradni list RS, št. 117/06) mora fizična oseba predložiti svojo (»slovensko) davčno številko izplačevalcu dohodkov v vseh primerih, ko prejema dohodka, ne glede na to, v kakšni obliki jih pridobit. Če fizična oseba tega ne stori, se ta dohodek fizični osebi ne sme izplačati. Z vidika posedovanja davčne številke fizične osebe, so pomembne tudi določbe četrtega, petega in šestega odstavka 35. člena ZDavP-2: (4) Fizični osebi ni treba predložiti davčne številke v skladu z drugim odstavkom tega člena, če prejme dohodke od druge fizične osebe. (5) Davčne številke tudi ni treba predložiti izplačevalcu dohodkov pred izplačilom dohodka, če se dohodek izplača fizični osebi, ki se šteje za nerezidenta v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino in nima slovenske davčne številke ter dosega občasne dohodke.1 (6) V primeru izplačila dohodka v skladu s prejšnjim odstavkom, mora izplačevalec dohodka ob izplačilu zagotoviti podatke o nerezidentu, najmanj pa osebno ime, naslov, njegovo identifikacijsko številko in državo rezidentstva. Med Slovenijo in Srbijo obstoji in se uporablja2 Konvencija med Vlado Republike Slovenije in Svetom ministrov Srbije in Črne gore o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja /BSCDOD/ (Uradni list RS – MP, št. 30/03 in 02/04), ki druge dohodke obravnava v 22. členu: 22. člen Drugi dohodki Deli dohodka rezidenta države pogodbenice, ki nastanejo kjer koli in niso obravnavani v predhodnih členih te konvencije, se obdavčijo samo v tej državi. Določbe prvega odstavka se ne uporabljajo za dohodek, ki ni dohodek iz nepremičnin, kot so opredeljene v drugem odstavku 6. člena, če prejemnik takega dohodka, ki je rezident države pogodbenice, posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej ali v tej drugi državi opravlja samostojne osebne storitve iz stalne baze v njej in je pravica ali premoženje, za katero se plača dohodek, dejansko povezano s tako stalno poslovno enoto ali stalno bazo. V takem primeru se uporabljajo določbe 7. ali 14. člena, odvisno od primera. Določbe Konvencije o oprostitvi obračuna davka v Sloveniji (skladno s prvim odstavkom 22. člena Konvencije - dohodek rezidenta države pogodbenice (Srbije), ki nastane kjerkoli (v primeru v Sloveniji) in ni obravnavan v prehodnih členih, se obdavči samo v tej državi (Srbiji), predstavljajo za prejemnika dohodka pravico, ki pa mu ne pripada avtomatično, temveč jo mora zahtevati. Uveljavljanje oprostitve iz Konvencije se bo v danem primeru uveljavljalo s predložitvijo zahtevka KIDO-8, ki je objavljen s Pravilnikom o obrazcih zahtevkov za uveljavitev ugodnosti iz mednarodnih podob o izogibanju dvojnega obdavčevanja (UL RS, št. 141/06). Izplačevalec lahko izplača dohodek po nižji stopnji iz Konvencije šele po pridobljeni (pozitivni) odločbi na vložen zahtevek KIDO-8!!! Postopek uveljavljanja oprostitve iz Konvencije je naslednji: prejemnik! (tj. v danem primeru fizična oseba – rezident Srbije) dohodka mora plačniku davka3 /tj. izplačevalcu dohodka), predložiti izpolnjen ustrezni zahtevek za oprostitev davka – v danem primeru gre za t.i. obrazec KIDO-8, zahtevek mora biti plačniku davka predložen pred izplačilom dohodka, plačnik davka (tj. podjetje iz Slovenije) posreduje predložen izpolnjen zahtevek davčnemu organu, davčni organ lahko zahtevku: a) v celoti ugodi – v takšnem primeru davčni organ izda odločbo v skladu z 82. členom ZDavP-2 (tj. v obliki odtisa štampiljke na vlogi oziroma dokumentu, pri čemer navede predpise, na podlagi katerih je bilo v zadevi odločeno. Poleg štampiljke mora biti podpis pooblaščene osebe.), b) ne ugodi, ali mu ne ugodi v celoti – v takšnem primeru davčni organ izda »navadno« odločbo, davčni organ odloči o zahtevku najpozneje v 15 dneh od prejema zahtevka, plačnik davka lahko izvede izplačilo dohodka z oprostitvijo iz Konvencije komaj po prejemu s strani davčnega organa odobrenega zahtevka za oprostitev davka. V primeru, ko plačnik davka ob izplačilu dohodka, izplača dohodek z upoštevanjem davčne stopnje iz ZDoh-2 (tj. 25%), lahko prejemnik dohodka (fizična oseba iz Srbije) zahteva vračilo razlike davka. Pri zahtevku za vračilo se mora prejemnik dohodka ravnati po določilih 262. člena ZDavP-2 (vračilo davčnega odtegljaja): (1) Če plačnik davka ni postopal v skladu z 260. členom tega zakona in je, ne glede na ugodnosti, ki jih določa mednarodna pogodba, obračunal davek po stopnjah, ki so določene z zakonom o obdavčenju oziroma s tem zakonom, ali je od tega dohodka izračunal in odtegnil davek, in je zaradi tega bil plačan višji znesek davka, kot če bi bil davek plačan v skladu z mednarodno pogodbo, lahko prejemnik dohodka zahteva vračilo davka, ki predstavlja razliko med zneskom davka, ki je bil izračunan ob uporabi stopnje, določene z zakonom o obdavčenju oziroma s tem zakonom, in zneskom davka, ki bi bil izračunan ob uporabi davčne stopnje, določene z mednarodno pogodbo. (2) Če je bil davek obračunan od dohodka, ki je v skladu z mednarodno pogodbo oproščen davka, se prejemniku dohodka vrne celoten znesek plačanega davka. (3) Prejemniku dohodka se davek v skladu s prvim ali drugim odstavkom tega člena vrne na podlagi njegovega pisnega zahtevka, ki ga vloži pri davčnem organu. (4) Prejemnik dohodka mora davčnemu organu za vsako izplačilo dohodka predložiti nov zahtevek. V primeru iz 262. člena ZDavP-2 mora prejemnik v primeru zahtevka za vračilo davka, ki se nanaša na druge dohodke, davčnemu organu predložiti obrazec KIDO-12. Neodvisno od okoliščine, ali plačnik davka davek izračuna (odtegne in plača) ob uporabi stopnje, določene z zakonom o obdavčenju, ali ob uporabi davčne stopnje, določene z mednarodno pogodbo, ali davka ne obračuna, odtegne in plača, ker je izplačani dohodek v skladu z mednarodno pogodbo oproščen davka,4 mora plačnik davka ob izplačilu dohodka davčnemu organu predložiti obračun davčnega odtegljaja.5 Izplačevalec bo o izplačanem dohodku poročal na obrazcu REK-2 (priloga 5), hkrati pa bo ob predložitvi obrazca REK-2 za izplačilo dohodka fizični osebi – nerezidentu Slovenije, predložil tudi obrazec Poročilo o dohodkih, izplačanih nerezidentom, ki so vključeni v obračun davčnih odtegljajev (priloga 6). V primeru, ko je treba od dohodka obračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj (ob uporabi stopnje, določene z zakonom o obdavčenju, ali ob uporabi davčne stopnje, določene z mednarodno pogodbo), mora plačnik davka davčni odtegljaj izračunati in odtegniti ob izračunu dohodka, plačati pa na dan izplačila dohodka (prvi odstavek 321. člena ZDavP-2). PODROČJE: ZDoh-2 Veljavna zakonodaja (ustrezni zakonski in podzakonski predpisi ter mednarodni akti) času izdaje strokovnega mnenja: Zakon o dohodnini /ZDoh-2/, Uradni list RS, št. 117/06. Zakon o davčnem postopku /ZDavP-2/, Uradni list RS, št. 117/06. Zakon o ratifikaciji Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Svetom ministrov Srbije in Črne gore o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja s protokolom /BSCDOD/, Uradni list RS-MP, št. 30/03 in 02/04). Pravilnikom o obrazcih zahtevkov za uveljavitev ugodnosti iz mednarodnih podob o izogibanju dvojnega obdavčevanja, Uradni list RS, št. 141/06. Pravilnik o obrazcih za obračun davčnih odtegljajev ter o načinu in rokih predložitve obrazcev davčnemu organu, Uradni list RS, št. 138/06. Opombe 1 V primeru se postavlja vprašanje – kaj so to občasni dohodki? Pri povračilu stroškov potencialnemu novemu tujemu poslovnemu partnerju, okoliščine primeru nakazujejo na »kategorijo« občasnosti. 2 Iz pojasnila Davčne uprave Republike Slovenije z dne 02.10.2006 izhaja, da se, čeprav je po podpisu BCSDOD prišlo do osamosvojitve Črne Gore, BCSDOD še naprej uporablja za vse države, katerih teritorij je enak teritoriju, kot je le-ta opredeljen v BCSDOD. 3 Plačnik davka je oseba, ki izplačuje dohodke obdavčljive po ZDoh-2, če ni z zakonom, ki ureja davčni postopek drugače določeno (tretji odstavke 125. člena ZDoh-2). Vsebinsko enako plačnika davka opredeljuje tudi ZDavP-2 v prvem odstavku 58. člena ZDavP-2 – za plačnika davka se šteje pravna oseba, ki izplača dohodek od katerega se v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj. 4 Plačnik davka bo davčno stopnjo, določeno z mednarodno pogodbo oz. določbe mednarodne pogodbe o oprostitvi, uporabil samo v primeru, če je pred izplačilom dohodka s strani davčnega organa prejel odobreni zahtevek za uporabo znižane davčne stopnje oz. oprostitve. 5 Glej 57. člen ZDavP-2(predvsem četrti in peti odstavek) ter 321. člen ZDavP-2 (prvi odstavek). DDV OBRAVNAVA KUPONOV (podrobnejši opis, 2. izdaja) Pojasnilo FURS, brez številke, 06.08.2019 (datum objave) 1.0 DDV OBRAVNAVA KUPONOV Uporaba kupona pri obdavčljivi transakciji lahko vpliva na davčno osnovo, trenutek obdavčitve transakcije in v nekaterih primerih čezmejnega poslovanja celo na kraj obdavčitve. V nekaterih državah članicah so bile najpogostejše vrste kuponov obdavčene ob izdaji, v drugih državah ob njihovem unovčenju. To je povzročalo negotovost za davčne zavezance pri čezmejnih in verižnih transakcijah trženja kuponov. Različna obdavčitev z vidika DDV je v državah članicah povzročala težave, kot sta dvojna obdavčitev ali neobdavčitev. Z namenom enotnih pravil glede DDV obravnave kuponov in reševanjem osnovnega vprašanja, kdaj bi morale biti obdavčene transakcije v zvezi s kuponom, so bile z Direktivo Sveta (EU) 2016/10657 (v nadaljevanju Direktiva o kuponih) sprejete določbe, ki so povzete v Zakonu o davku na dodano vrednost – ZDDV-18. Te določbe se nanašajo samo na kupone, ki se lahko unovčijo za dobavo blaga ali opravljanje storitev. Uporabljajo se le za kupone, izdane po 31. 12. 2018 (od vključno 1. 1. 2019 dalje). To pomeni, da je od 1. 1. 2019 za pravilno obravnavo DDV transakcije v zvezi z enonamenskim kuponom treba pridobiti podatek o datumu izdaje kupona (če ta datum ni naveden na kuponu). Določbe glede kuponov ne zadevajo instrumentov, ki imetniku zagotavljajo popust ob nakupu blaga ali storitev, ne zagotavljajo pa mu pravice do prejetja takšnega blaga ali storitev, kot na primer: ‐ kupon za popust, ki kupcu omogoča nakup blaga po nižji ceni (v določenem odstotku ali znesku). Popust je dogovorjen med davčnim zavezancem-prodajalcem in njegovim kupcem. Če prodajalec kupcu na podlagi predloženega kupona na računu obračuna popust, se tako odobreni popust ne všteva v davčno osnovo (zmanjšuje davčno osnovo); ‐ kupon za popust, ki vključuje povračilo, ki ga proizvajalec/distributer, ki izda kupon za popust, zagotovi trgovcu na drobno, da pokrije razliko do nižje cene, ki jo plačajo potrošniki ob predložitvi kupona za popust. Pri proizvajalcu ali distributerju, ki prodajalcu na drobno povrne določen znesek popusta, ki ga je le ta priznal kupcem na podlagi predloženih kuponov, gre z vidika DDV za zmanjšanje davčne osnove po opravljeni dobavi, zato proizvajalec/distributer lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV. Pri prodajalcu na drobno se znesek popusta, naveden na kuponu, ki mu ga bo proizvajalec/distributer plačal (povrnil), vključi v davčno osnovo (povzeto po sodbi Sodišča EU v zadevi C-317/94, C-427/98 in C-398/99). Za kupone se za namene DDV primeroma ne štejejo vozovnice, vstopnice, potrdila o predplačilu za potovanja (vavčerji), ki jih izdajajo potovalne agencije in organizatorji potovanj po posebni ureditvi iz 97. člena ZDDV-1, poštne znamke, koleki in podobne znamke. 2.0 DEFINICIJA IN VRSTE KUPONOV Za namene DDV je kupon instrument, v zvezi s katerim obstaja obveznost, da se sprejme kot plačilo ali delno plačilo za dobavo blaga ali opravljanje storitev, pri čemer so blago, ki bo dobavljeno, ali storitve, ki bodo opravljene, ali identiteta njihovih morebitnih dobaviteljev navedeni na samem instrumentu ali v pripadajoči dokumentaciji, vključno s pogoji uporabe takšnega instrumenta. Kupon je lahko v fizični ali elektronski obliki. Glede na značilnosti oz. razpoložljivost podatkov sta določeni dve vrsti kuponov, in sicer enonamenski kupon in večnamenski kupon. 3.0 ENONAMENSKI KUPON Enonamenski kupon je kupon, v zvezi s katerim sta ob njegovi izdaji znana kraj dobave blaga ali opravljanja storitev, na katere se nanaša kupon, in DDV, ki ga je treba plačati za navedeno blago ali storitev. 3.1 Prenos (prodajo) enonamenskega kupona opravi davčni zavezanec v svojem imenu Pri enonamenskem kuponu se vsak njegov prenos, ki ga opravi davčni zavezanec, ki deluje v svojem imenu, šteje za dobavo blaga ali opravljanje storitev, na katero se kupon nanaša. Dejanska izročitev blaga ali dejansko opravljanje storitev, ki ga dobavitelj sprejme v zameno za enonamenski kupon kot plačilo ali delno plačilo, se ne šteje za ločeno transakcijo. Iz navedenega izhaja, da se po DDV zakonodaji šteje, da je bila s tem, ko je davčni zavezanec v svojem imenu opravil prenos (prodajo) enonamenskega kupona, opravljena tudi dobava blaga ali storitve, na katero se kupon nanaša. Dejanska izročitev blaga ali dejansko opravljanje storitev v zameno za enonamenski kupon pa se ne šteje za opravljeno dobavo blaga/storitev (se ne šteje za ločeno transakcijo). Zato znesek, ki ga davčni zavezanec prejme kot plačilo za prenos (prodajo) enonamenskega kupona, ki je bil izdan od vključno 1. 1. 2019 dalje, ni predplačilo pred opravljeno dobavo blaga ali storitev. Ker mora davčni zavezanec zagotoviti, da je za opravljeno dobavo izdan račun, mora davčni zavezanec torej zagotoviti, da je izdan račun za prenos enonamenskega kupona za dobavo blaga ali opravljanje storitev, na katero se kupon nanaša. Glede navedbe podatka o vrsti dobavljenega blaga oziroma obsegu in vrsti opravljenih storitev se ta podatek na računu zagotavlja z navedbo enonamenskega kupona (npr. številka in datum izdaje enonamenskega kupona) in vrste blaga oziroma obsega in vrste opravljene storitve, na katere se kupon nanaša. Vrste blaga oziroma obsega in vrste opravljenih storitev na računu ni treba posebej navajati, če je enonamenski kupon sestavni del računa (npr. priloga k računu). Če je račun, izdan za prenos enonamenskega kupona, plačan z gotovino, je predmet davčnega potrjevanja računov po Zakonu o davčnem potrjevanju računov – ZDavPR, seveda če so izpolnjeni vsi trije pogoji za davčno potrjevanje računov. Več glede pogojev, ki morajo biti izpolnjeni za davčno potrjevanje računov, je pojasnjeno v točki 2.0 podrobnejšega opisa Zavezanec za izvajanje postopka davčnega potrjevanja računov. Dokument, ki ga davčni zavezanec izda ob dejanski izročitvi blaga v zameno za enonamenski kupon oziroma ob dejansko opravljeni storitvi v zameno za enonamenski kupon, ni račun po DDV zakonodaji. Primer 1 Dne 5. 1. 2019 davčni zavezanec A v svojem imenu proda kupcu B enonamenski kupon (kupon se nanaša na otroško bundo XY, osnova=100 evrov, DDV=22 evrov). Dne 12. 2. 2019 davčni zavezanec A dejansko izroči otroško bundo XY kupcu B v zameno za enonamenski kupon. Primer 2 Dne 5. 1. 2019 davčni zavezanec A v svojem imenu proda drugemu davčnemu zavezancu B enonamenski kupon (kupon se nanaša na 4 zimske gume-xy). Dne 15. 2. 2019 davčni zavezanec B v svojem imenu proda ta kupon kupcu C. Dne 1. 3. 2019 davčni zavezanec A v zameno za enonamenski kupon dejansko izroči 4 zimske gume-xy kupcu C. 3.2 Prenos (prodajo) enonamenskega kupona opravi davčni zavezanec v tujem imenu Če prenos enonamenskega kupona opravi davčni zavezanec, ki deluje v imenu drugega davčnega zavezanca, se šteje, da je dobavo blaga ali storitev, na katero se kupon nanaša, opravil davčni zavezanec, v imenu katerega davčni zavezanec deluje. Kadar enonamenske kupone izdaja ali distribuira davčni zavezanec, ki deluje v imenu druge osebe, se za tega davčnega zavezanca ne šteje, da sodeluje v tej osnovni dobavi. Predmet DDV so le storitve posredovanja ali ločeno opravljanje storitev, kot so npr. storitve distribucije ali promocije. Le te se obdavčijo v skladu s splošno ureditvijo DDV. Če so pri davčnem zavezancu, ki opravi prenos (prodajo) enonamenskega kupona v tujem imenu, izpolnjeni pogoji za davčno potrjevanje, mora kot izdajatelj računa v tujem imenu za tuj račun v skladu z ZDavPR zagotoviti izdajo davčno potrjenega računa najkasneje, ko je dobava (prodaja enonamenskega kupona) opravljena in prejeto plačilo z gotovino. Izpolnjevanje vseh treh pogojev za davčno potrjevanje računov se presoja pri izdajatelju računa. Več o tem je pojasnjeno v točki 2 podrobnejšega opisa Zavezanec za davčno potrjevanje računov. Primer 3 Dne 5. 1. 2019 davčni zavezanec B v imenu davčnega zavezanca A proda enonamenski kupon (kupon se nanaša na storitev: moško striženje las). Davčni zavezanec A dne 12. februar v zameno za ta kupon opravi storitev. 3.3 Prenos (prodaja) enonamenskega kupona opravi davčni zavezanec v svojem imenu, dejansko izročitev blaga/storitve v zameno za ta kupon opravi drug davčni zavezanec Če dobavo blaga ali storitev opravi dobavitelj, ki ni davčni zavezanec, ki je v svojem imenu izdal enonamenski kupon, se šteje, da je ta dobavitelj opravil dobavo blaga ali storitev, na katero se kupon nanaša, davčnemu zavezancu, ki je v svojem imenu izdal enonamenski kupon. Primer 4 Dne 5. 1. 2019 davčni zavezanec B izda enonamenski kupon in ga proda kupcu C. Blago, na katerega se kupon nanaša, bo kupcu C dobavil davčni zavezanec A, ki ni izdal tega kupona. Davčni zavezanec A dne 12. februar v zameno za ta kupon kupcu C dejansko izroči blago. 3.4 Uporaba splošnih določb ZDDV-1 Določbe 18.a, 18.b in 18.c člena ZDDV-1 so navedene v novem 5. podpoglavju ZDDV-1. Določbe se nanašajo na kupone, za katere je mogoče blago ali storitve dobaviti po splošni stopnji DDV, nižji stopnji DDV ali so oproščene plačila DDV. Ker to podpoglavje nima posebnih določb za samo določitev kraja dobave, davčne osnove, stopnje DDV, oprostitev plačila DDV, popravkov obračunanega DDV po opravljeni dobavi, računov in pravice do odbitka DDV, se v tem delu uporabijo splošne določbe ZDDV-1, ki veljajo za obdavčitev dobavljenega blaga ali opravljenih storitev, na katero se enonamenski kupon nanaša. Zaradi neunovčenja enonamenskega kupona davčni zavezanec ne more uveljavljati oprostitve plačila DDV oz. ne more popravljati (zmanjšati) obveznosti za DDV, ki je nastala pri prenosu enonamenskega kupona. 3.5 Pregled DDV obveznosti glede na datum izdaje enonamenskega kupona V nadaljevanju je pregled nekaterih DDV obveznosti pri enonamenskih kuponih glede na datum izdaje kupona. Enonamenski kuponi, izdani pred 31. 12. 2018 Enonamenski kuponi, izdani od vključno 1. 1. 2019 dalje ‐ Prodaja enonamenskega ‐ Vsakokratni prenos kupona se ne šteje za opravljeno dobavo blaga/storitev. ‐ DDV je treba obračunati na dan prejetega plačila od prejetega zneska za plačilo (če se plačilo nanaša na obdavčeno dobavo). ‐ V določenih primerih je treba po DDV zakonodaji izdati račun za predplačilo, zato praviloma ob prodaji kupona še ni obveznosti davčnega potrjevanja računov po ZDavPR (lahko pa se davčno potrjujejo). ‐ Ob dejanski dobavi (izročitvi blaga oz. opravljeni storitvi) je treba izdati račun in ga davčno potrditi v skladu z ZDavPR, če je plačan z gotovino. enonamenskega kupona za plačilo se šteje za opravljeno dobavo blaga/storitev, na katero se kupon nanaša. ‐ Račun je treba izdati ob vsakokratnem prenosu enonamenskega kupona. ‐ DDV je treba obračunati ob prenosu enonamenskega kupona (se šteje, da je opravljena dobava). ‐ Račun za prenos enonamenskega kupona je treba davčno potrditi v skladu z ZDavPR, če je plačan z gotovino. ‐ Ob dejanski izročitvi blaga oz opravljeni storitvi (opravljeni v zameno za kupon) se šteje, da ni opravljena dobava, zato ni obveznosti izdaje računa po DDV zakonodaji, zato izdani dokument ni predmet davčnega potrjevanja računov po ZDavPR. 4.0 VEČNAMENSKI KUPON Določbe v zvezi z večnamenskimi kuponi, ki se uporabljajo od 1. 1. 2019, ne prinašajo sprememb pri DDV obravnavi transakcij v zvezi z večnamenskimi kuponi. Zaradi definicije kuponov je treba preveriti, če kupon, ki je bil pred to spremembo obravnavan kot večnamenski, še ustreza prej navedeni definiciji večnamenskega kupona. Večnamenski kupon je kupon, ki ni enonamenski kupon. Večnamenski kupon je torej kupon, ki ne izpolnjuje pogojev za enonamenski kupon (da ob njegovi izdaji ni znan kraj dobave blaga ali opravljanja storitev, na katere se nanaša kupon in ni znan DDV, ki ga je treba plačati za navedeno blago). Pri transakcijah z večnamenskimi kuponi je predmet DDV dejanska izročitev blaga ali dejansko opravljanje storitev v zameno za večnamenski kupon, ki ga dobavitelj sprejme kot plačilo ali delno plačilo, pri čemer vsak predhodni prenos tega večnamenskega kupona ni predmet DDV. Predmet DDV je vsako opravljanje storitev, ki jih je mogoče identificirati za storitve distribucije ali promocije, če prenos večnamenskega kupona opravi drug davčni zavezanec in ne davčni zavezanec, ki opravlja transakcijo, ki je predmet DDV v skladu s prejšnjim odstavkom. Davčna osnova za dobavo blaga ali storitev v zvezi z večnamenskim kuponom je enaka plačilu, plačanemu za kupon, oziroma če ni teh informacij, denarni vrednosti, ki je navedena na samem večnamenskem kuponu, ali v pripadajoči dokumentaciji, zmanjšani za znesek DDV, ki se nanaša na dobavljeno blago ali storitve. Navedeno pa se ne nanaša na instrumente, ki imetniku zagotavljajo popust ob nakupu blaga in storitev, ne zagotavljajo pa mu pravice do prejema takšnega blaga ali storitev (več glede kuponov za popust je pojasnjeno v točki 1.0 tega podrobnejšega opisa). Primer 5: Dne 5. 1. 2019 davčni zavezanec A proda kupcu B večnamenski kupon. Dne 12. 2. 2019 davčni zavezanec A dejansko izroči blago kupcu B v zameno za večnamenski kupon. 5.0 VPRAŠANJA IN ODGOVORI Vprašanje 1: Davčni zavezanec v dopisu opisuje darilno knjižico in darilne kartice, ki jih kupi od davčnega zavezanca - posrednika in jih kupcem proda v svojem imenu. Dobavo blaga ali storitev opravijo davčni zavezanci, na katere se kuponi nanašajo. Sprašuje, ali gre za enonamenski oziroma večnamenski kupon. V dopisu navajate blago oziroma storitve, na katero se nanaša darilna knjižica in darilne kartice. Z darilno knjižico kupec od multimedijske založbe prejme naročnino, ki jo izbere med 12-imi revijami, od tednikov do mesečnikov. Darilna kartica A kupcu v višini dobroimetja omogoča nakup ženskega spodnjega perila, kopalk, pižam. Z darilno kartico B kupec na določeni lokaciji prejme dve vstopnici, 2-krat točeno gazirano pijačo in kokice. Z darilno kartico C kupec prejme člansko izkaznico določenega društva. Članstvo v društvu prinaša zavarovanje članov ter številne ugodnosti (popuste za opravljene storitve in dobave blaga). Darilna kartica D velja kot vstopnica za dve osebi za določen dogodek in degustacijo. Darilna kartica E kupcu omogoča nakup vstopnice za predstavo po izbiri v določenem gledališču. V vseh prej navedenih darilnih karticah in darilni knjižici je ob izdaji znan tudi DDV, ki ga je ob izdaji treba plačati, saj je znano, po kateri stopnji se obračuna DDV od dobave blaga ali od opravljenih storitev, na katere se nanašajo. Odgovor Glede na opredelitev kuponov v Direktivi o DDV in ZDDV-1, se vse navedene darilne kartice oziroma darilne knjižice uvrščajo med enonamenske kupone. Na kuponih je navedeno blago, ki bo dobavljeno oziroma storitve, ki bodo opravljene, prav tako je navedena identiteta dobaviteljev. Ob izdaji kuponov je znan kraj dobave blaga oziroma opravljanja storitev, na katere se kupon nanaša in prav tako je znan DDV, ki ga je treba plačati. Prav tako se vsi navedeni kuponi sprejmejo kot plačilo ali delno plačilo za dobavo blaga ali storitev. Podrobneje Za namene DDV je kupon instrument, v zvezi s katerim obstaja obveznost, da se sprejme kot plačilo ali delno plačilo za dobavo blaga ali opravljanje storitev, pri čemer so blago, ki bo dobavljeno, ali storitve, ki bodo opravljene, ali identiteta njihovih morebitnih dobaviteljev navedeni na samem instrumentu ali v pripadajoči dokumentaciji, vključno s pogoji uporabe takšnega instrumenta. Kupon je lahko v fizični ali elektronski obliki. Enonamenski kupon je kupon, v zvezi s katerim sta ob njegovi izdaji znana kraj dobave blaga ali opravljanja storitev, na katere se nanaša kupon, in DDV, ki ga je treba plačati za navedeno blago ali storitev. Vsak prenos enonamenskega kupona s strani davčnega zavezanca, ki deluje v svojem imenu, se šteje za dobavo blaga ali opravljanje storitev, na katere se kupon nanaša. Dejanska izročitev blaga ali dejansko opravljanje storitev v zameno za enonamenski kupon, ki ga dobavitelj sprejme kot plačilo ali delno plačilo, se ne šteje za neodvisno transakcijo. Vprašanje 2: Gostinec, davčni zavezanec, ki ima sedež in je identificiran za namene DDV v Sloveniji, izda (natisne) enonamenske kupone, in sicer vsak od njih zagotavlja prejem ene kavice v njegovem lokalu v Sloveniji. S sosednjo tehnično trgovino (identificirana za namene DDV) se dogovori, da bo te njegove enonamenske kupone v imenu in za račun tega gostinca delila na blagajni svojim kupcem, če bodo ti kupili blago za določeno vsoto. V ta namen gostinec tehnični trgovini izroči več natisnjenih enonamenskih kuponov. Tehnična trgovina pri razdeljevanju teh enonamenskih kuponov nastopa v imenu in za račun gostinca, kateremu pa v zameno mesečno izdaja račune za reklamiranje. Imetniki te enonamenske kupone unovčijo pri gostincu. Predpostavljamo, da bo tehnična trgovina kupone delila brezplačno. Odgovor Če tehnična trgovina brezplačno deli kupone za kavo v imenu in za račun gostinca, se šteje, da kupone za kavo brezplačno deli gostinec. Če je namen gostinca, davčnega zavezanca, identificiranega za namene DDV, da tehnična trgovina svojim kupcem v njegovem imenu za njegov račun brezplačno deli enonamenske kupone za kavo za namene opravljanja njegove dejavnosti (gostinske dejavnosti), se tak prenos enonamenskega kupona ne šteje za dobavo, opravljeno za plačilo in ni predmet DDV (je neobdavčljivo). Dejansko opravljena gostinska storitev v zameno za enonamenski kupon se ne šteje za ločeno opravljeno dobavo, zato ni posebej predmet DDV (neobdavčljivo). Za opravljeno storitev reklamiranja mora tehnična trgovina gostincu izdati račun, na katerem od opravljene storitve reklamiranja obračuna 22 % DDV. Vprašanje 3: Davčni zavezanec A, ki ima sedež in je identificiran za namene DDV v Sloveniji, nabavi enonamenske kupone (kupon zagotavlja dobavo kranjske klobase) pri gostincu, ki ima sedež in je identificiran za namene DDV v Sloveniji. Davčni zavezanec A razdeli enonamenske kupone svojim zaposlenim ali različnim strankam, ki jih lahko unovčijo pri eni izmed stojnic gostinca v Sloveniji. Predpostavljamo, da gostinec na stojnici v zameno za enonamenski kupon opravi gostinsko storitev (strežbo jedi). Odgovor Prodaja enonamenskega kupona za dobavo kranjske klobase (gostinske storitve), ki jo gostinec opravi za plačilo davčnemu zavezancu A, se šteje za opravljeno dobavo, za katero mora gostinec izdati račun z obračunanim DDV po nižji stopnji 9,5 %. Nadaljnja brezplačna podaritev enonamenskega kupona za kranjsko klobaso (gostinsko storitev) na stojnici gostinca, ki jo opravi davčni zavezanec A svojim zaposlenim ali različnim strankam za druge namene, kot za namene opravljanja svoje dejavnosti, se v skladu z b) točko 15. člena Zakona o davku na dodano vrednost - ZDDV-1 šteje za opravljanje storitev za plačilo, ki je predmet DDV, od katere je treba obračunati DDV po nižji stopnji 9,5 %. Dejansko opravljena dobava kranjske klobase (gostinske storitve) na eni od stojnic gostinca v Sloveniji v zameno za enonamenski kupon se ne šteje za ločeno opravljeno dobavo in ni predmet DDV (neobdavčljivo). Vprašanje 4: Davčni zavezanec, ki ima sedež in je identificiran za namene DDV v Sloveniji (trgovina A) prodaja trgovsko blago. Pri prodaji vseh artiklov, ki jih trgovina A prodaja, se obračunava DDV po splošni 22 % stopnji (majice, jakne, čevlje, pasove in podobno). Trgovina A izda kupon za 50 evrov, s katerim se lahko v njeni trgovini kupi katerokoli oblačilo ali obutev. Kupci kupona so lahko slovenske in tuje fizične osebe oziroma slovenski ali tuji davčni zavezanci. Odgovor Če se kupon nanaša na različno blago (oblačila, obutev ali pasove), od katerega se v skladu z ZDDV-1 DDV obračunava po enaki stopnji (v tem primeru se vse blago obdavči po splošni stopnji 22 %), to pomeni, da je ob izdaji kupona znan tudi DDV, ki ga je treba plačati za navedeno blago, zato gre za enonamenski kupon. Trgovina A mora ob prodaji enonamenskega kupona kupcu, slovenski oziroma tuji fizični osebi ali davčnemu zavezancu, izdati račun po DDV zakonodaji, na katerem z uporabo preračunane stopnje 22 %, ki znaša 18,0328 %, obračuna DDV. Več glede izdaje računa za prodajo enonamenskega kupona davčnemu zavezancu iz druge države članice je pojasnjeno v nadaljevanju (glej primer 4). Dodatno pojasnjujemo še, da če bi trgovina A imela poslovalnice v Sloveniji in v drugi državi članici ali tretji državi, in bi imetnik kupona lahko sam izbral poslovalnico, v kateri bi mu bila v zameno za kupon dejansko opravljena dobava blaga, bi to pomenilo, da DDV, ki bo obračunan ob dejanski dobavi blaga, ni znan (ob prenosu kupona še ni točno znan kraj dejanske dobave blaga, blago v drugi državi članici ali tretji državi ni obdavčeno po isti stopnji DDV kot v Sloveniji), zato bi bil tak kupon večnamenski. Vprašanje 5: Davčni zavezanec, ki ima sedež in je identificiran za namene DDV v Sloveniji (SI), proda enonamenski kupon za blago. Imetnik enonamenskega kupona lahko ta kupon unovči v katerikoli poslovalnici v Sloveniji. Kupec tega enonamenskega kupona je davčni zavezanec, ki ima sedež in je identificiran za namene DDV v Avstriji (AT). Avstrijski kupec enonamenskega kupona ta kupon podari poslovnemu partnerju, davčnemu zavezancu, ki ima sedež in je identificiran za namene DDV v Italiji (IT). Italijanski imetnik enonamenskega kupona ta kupon unovči pri slovenskem davčnem zavezancu (izdajatelju kupona). Odgovor Slovenski davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji, ki proda enonamenski kupon za blago, katerega imetnik lahko unovči v katerikoli njegovi poslovalnici v Sloveniji, kupcu, davčnemu zavezancu, identificiranemu za namene DDV v Avstriji, mora za prodajo enonamenskega kupona kupcu iz Avstrije izdati račun, pri čemer se oprostitev plačila DDV po 1. točki 46. člena ZDDV-1 ne more uveljavljati, glede na to, da nima dokazila, da bo blago dejansko zapustilo Slovenijo. Iz podatkov, ki jih navajate v vašem vprašanju izhaja, da avstrijski davčni zavezanec enonamenskega kupona ne unovči in se blago nahaja na ozemlju Slovenije. Nadaljnja (brezplačna) podaritev enonamenskega kupona za blago, ki se nahaja na ozemlju Slovenije, ki jo opravi AT svojemu poslovnemu partnerju IT, se ne šteje za dobavo, opravljeno za plačilo (predpostavljamo, da AT ni uveljavljal odbitka DDV oz. ni zahteval vračilo slovenskega DDV), zato ni predmet slovenskega DDV. Če AT želi uveljavljati odbitek DDV, se mora identificirati za namene DDV in od opravljene brezplačne podaritve obračunati DDV Dejanska izročitev blaga s strani slovenskega davčnega zavezanca (SI) v eni od njegovih poslovalnic v Sloveniji italijanskemu davčnemu zavezancu (IT) v zameno za enonamenski kupon se ne šteje za ločeno opravljeno dobavo in ni posebej predmet DDV (neobdavčljivo). Če italijanski davčni zavezanec ob premiku blaga, ki mu je bilo v Sloveniji izročeno v zameno za enonamenski kupon, iz Slovenije v Italijo opravi obdavčljivo dobavo skladno s prvim odstavkom 9. člena ZDDV-1, se mora v Sloveniji identificirati za namene DDV in uveljavlja oprostitev plačila DDV skladno s 4. točko 46. člena ZDDV-1. Vprašanje 6: Davčni zavezanec, ki ima sedež in je identificiran za namene DDV v Sloveniji, proda enonamenski kupon za storitev svetovanja. Imetnik enonamenskega kupona lahko ta kupon vnovči v katerikoli poslovalnici v Sloveniji. Kupec tega enonamenskega kupona je davčni zavezanec, ki ima sedež in je identificiran za namene DDV v Nemčiji. Nemški kupec enonamenskega kupona ta kupon podari poslovnemu partnerju, davčnemu zavezancu, ki ima sedež in je identificiran za namene DDV na Hrvaškem. Hrvaški imetnik enonamenskega kupona ta kupon unovči pri slovenskem davčnem zavezancu. Odgovor V primeru prodaje enonamenskega kupona, ki se nanaša na storitev svetovanja, drugemu davčnemu zavezancu s sedežem oziroma stalnim ali običajnim prebivališčem v drugi državi članici, se kraj opravljanja storitev določi po pravilih, ki veljajo za določitev kraja opravljanja storitve, na katere se tak enonamenski kupon nanaša. V konkretnem primeru predpostavljamo, da gre za storitve, za katere se za določitev kraj opravljanja storitve svetovanja drugemu davčnemu zavezancu uporabi prvi odstavek 25. člena ZDDV-1 (povzet po 44. členu Direktive Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV). V takem primeru je kraj opravljanja storitve Nemčija in ni predmet slovenskega DDV. Nemški davčni zavezanec se mora glede DDV obveznosti od nadaljnje podaritve enonamenskega kupona hrvaškemu poslovnemu partnerju pozanimati pri davčnem organu v svoji državi. Dejansko opravljanje storitve svetovanja s strani slovenskega davčnega zavezanca v eni od njegovih poslovalnic v Sloveniji hrvaškemu davčnemu zavezancu v zameno za enonamenski kupon se ne šteje za ločeno opravljeno dobavo in ni posebej predmet DDV (neobdavčljivo). Vprašanje 7: Posrednik, davčni zavezanec, ki ima sedež in je identificiran za namene DDV v Sloveniji, v svojem imenu prodaja večnamenske kupone. Večnamenski kupon najprej nabavi od davčnega zavezanca (kjerkoli po svetu), ki opravlja storitve oziroma dobavlja blago, in sicer po ceni 15 evrov, nato pa večnamenski kupon proda potrošniku za 20 evrov. Posrednik tako ustvari razliko v ceni. Pri večnamenskem kuponu je dobava opravljena, ko je blago dejansko dobavljeno oziroma so storitve dejansko opravljene v zameno za tak kupon. Če je kraj obdavčitve Slovenija, je za dejansko opravljeno dobavo blaga/storitev v zameno za večnamenski kupon treba izdati račun. Dejansko opravljena dobava se z DDV obdavči v skladu z določbami ZDDV-1. Prodaja večnamenskega kupona, ki ga opravi davčni zavezanec s sedežem izven Slovenije, slovenskemu davčnemu zavezancu (posredniku), in nadaljnja prodaja večnamenskega kupona, ki jo v svojem imenu opravi slovenski davčni zavezanec končnemu potrošniku, nista predmet DDV (neobdavčljivo). Iz podatkov, ki jih navajate v dopisu, izhaja, da posrednik pri prodaji večnamenskega kupona, ki ga je nabavil od drugega davčnega zavezanca po ceni 15 eurov, potrošniku, deluje v svojem imenu za svoj račun in pri tem ustvari razliko v ceni v višini 5 eurov, ker proda večnamenski kupon potrošniku za 20 evrov. Iz podatkov ne izhaja, kdo je dejanski dobavitelj blaga/storitev in ali le ta potrošniku v zameno za tak večnamenski kupon dejansko dobavi blago/storitve v vrednosti 20 eurov. V zvezi s tem lahko na splošno pojasnimo, da če prenos večnamenskega kupona opravi drug davčni zavezanec in ne davčni zavezanec, ki dejansko opravi dobavo blaga/storitev v zameno za večnamenski kupon, in je njegova dosežena razlika v ceni (5 eurov) iz naslova storitve, ki jo je mogoče identificirati za storitev distribucije ali promocije, je ta storitev predmet DDV. Vprašanje 8: Davčni zavezanec opravlja le oproščene storitve, za katere je kraj opravljanja storitve Slovenija. Stranka kupi kartico, na katero se naloži dobroimetje po izbiri stranke. Stranka ima s to kartico možnost nakupa vstopnic za večina prireditev v njegovi organizaciji z določenim popustom (odvisno od višine dobroimetja na kartici). Enako kot pri darilni bonih se lahko ta kartica uporabi za nakup prireditev, ki so oproščene DDV. Dobroimetje na kartici se lahko obnovi tudi med letom, prav tako se lahko prenese v naslednje leto. Sprašuje, ali je taka kartica z dobroimetjem kupon glede na definicijo kuponov po ZDDV-1, in če je, za kakšen kupon gre (enonamenski ali večnamenski). Odgovor: Če je kartica z dobroimetjem instrument, ki se lahko uporablja za nakup storitev samo v prostorih izdajatelja (ali na podlagi trgovinskega sporazuma z izdajateljem v okviru omejene mreže ponudnikov storitev ali za omejeni izbor storitev), in ima značilnosti kuponov, jo je treba obravnavati kot kupon. Prej navedeno je treba presojati v vsakem konkretnem primeru posebej. Po 4. točki uvoda Direktive o kuponih se pravila o kuponih nanašajo samo na kupone, ki se lahko unovčijo za dobavo blaga ali storitev in ne bi smela zadevati instrumentov, ki imetniku zagotavljajo popust ob nakupu blaga ali storitev, ne zagotavljajo pa mu pravice do prejetja takšnega blaga ali storitev. Da instrument ustreza definiciji kupona, mora torej med drugim imetniku zagotavljati tudi pravico do prejetja blaga ali storitve. Nadalje iz 6. točke uvoda Direktive o kuponih izhaja, da se pravila o kuponih ne nanašajo na plačilne instrumente. Za razmejitev obsega kuponov je torej treba upoštevati, da plačilna storitev ni kupon za namene DDV. Kadar sama metoda plačila pridobi nekatere značilnosti, povezane s kuponi (npr. kartica shranjene vrednosti ali predplačilne kartice, shranjene na mobilnem telefonu ali povezan z njim), je treba natančno preučiti bistvo njenega delovanja. Pri tem je treba upoštevati, da odkup kupona za blago ali storitve ni plačilo, temveč uresničevanje pravice po plačilu, ki se je zgodilo, ko je bil kupon izdan ali spremenjen. Po drugi strani pa, kadar se predplačniške kartice uporabljajo za nakup blaga ali storitev, se pravica do dobave takega blaga ali opravljanja storitev pojavi le, ko je plačilo izvršeno. Konceptualno je to bistveno drugačno od uveljavljanja pridobljene pravice s strani imetnika kupona. Za razmejitev obsega kuponov je treba upoštevati, da iz Direktiva o kuponih izhaja, da plačilna storitev ni kupon za namene DDV. Glede plačilnih storitev Direktiva 2007/64/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 13. novembra 2007 o plačilnih storitvah na notranjem trgu v 3. členu (točka k) določa, da se ta direktiva med drugim ne uporablja za storitve, ki temeljijo na instrumentih, ki se lahko uporabljajo za nakup blaga ali storitev samo v prostorih izdajatelja ali na podlagi trgovinskega sporazuma z izdajateljem v okviru omejene mreže ponudnikov storitev ali za omejeni izbor blaga ali storitev. Iz navedenega izhaja, da je razlikovanje med kuponi in plačilno storitvijo odvisno od obstoja pravice do prejema blaga ali storitev, in da se kot kuponi ne obravnavajo instrumenti, ki lahko vsebujejo nekatere značilnosti kuponov, če je njihova glavna naloga, da so plačilno sredstvo. Če pa gre za instrumente, ki se lahko uporabijo za nakup blaga ali storitev samo v prostorih izdajatelja ali na podlagi trgovinskega sporazuma z izdajateljem v okviru omejene mreže ponudnikov in storitev ali za omejeni izbor blaga ali storitev (transakcije, ki so izključene iz plačilnih storitev), in imajo značilnosti kuponov, pa jih je treba obravnavati kot kupone. Prej navedeno je treba presojati v vsakem konkretnem primeru posebej. Vprašanje 9: Katero listino so prodajalci na podlagi davčne zakonodaje dolžni izdati ob dejanski izročitvi blaga, pri kateri je kupnina prejeta v obliki enonamenskega kupona? (6. 8. 2019). Odgovor Poslovni dogodek, ki predstavlja povečanje prihodkov in s tem davčne osnove davka od dohodkov pravnih oseb, je treba evidentirati z ustrezno knjigovodsko listino. Kot ustrezna knjigovodska listina se šteje oblični zapis poslovnega dogodka na način, da je ta izkazan verodostojno in pošteno ter skladno s Pravili skrbnega računovodenja 19. Pomembna je torej materialna pravilnost sestavljene knjigovodske listine in ne njena formalna obličnost, lahko se poimenuje račun ali kako drugače. Podrobneje V skladu z DDV zakonodajo se za enonamenske kupone, izdane po 1. 1. 2019, šteje, da je dobava opravljena že ob prenosu oz. prodaji enonamenskega kupona, zato mora davčni zavezanec zagotoviti, da je za namene DDV račun izdan že ob prenosu (prodaji) enonamenskega kupona. Dejanska izročitev blaga v zameno za enonamenski kupon se v sistemu DDV ne obravnava kot ločena transakcija, zato davčnemu zavezancu ob dejanski izročitvi blaga v zameno za enonamenski kupon po določbah ZDDV-1 ne nastane obveznost izdaje računa. Z vidika ugotavljanja davčne osnove davka od dohodkov pravnih oseb pa je treba izpostaviti, da se ta v skladu s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2 ugotavlja na podlagi prihodkov in odhodkov, ugotovljenih v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Izdaja kupona v skladu z računovodskimi standardi ne predstavlja poslovnega dogodka, na podlagi katerega bi se v poslovnih knjigah pripoznali prihodki. Slovenski računovodski standardi - SRS, natančneje SRS 15, določajo, da se prihodki pripoznajo, ko je blago kupcu dobavljeno oziroma storitev naročniku opravljena. Izdajatelj prihodke pripozna tudi na podlagi prenehanja veljavnosti kupona, oz. ko prenehajo njegove obveznosti, ki so iz (ne-unovčenega) kupona izhajale. Davčna osnova davka od dohodkov pravih oseb (tudi akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti) se tako na podlagi izdaje kupona ne poveča, ampak se poveča ob prodaji blaga oziroma opravljene storitve oziroma, ob prenehanju veljavnosti kupona. Poslovni dogodek, ki predstavlja povečanje prihodkov in s tem davčne osnove davka od dohodkov pravnih oseb, je treba evidentirati z ustrezno knjigovodsko listino. Kot ustrezna knjigovodska listina se šteje oblični zapis poslovnega dogodka na način, da je ta izkazan verodostojno in pošteno ter skladno s Pravili skrbnega računovodenja. Pomembna je torej materialna pravilnost sestavljene knjigovodske listine in ne njena formalna obličnost, lahko se poimenuje račun ali kako drugače. Vprašanje 10: Ali je treba od prodanih in neizkoriščenih večnamenskih kuponov plačati DDV? (6. 8. 2019) Odgovor Od neizkoriščenih večnamenskih kuponov se DDV ne plača. Od večnamenskih kuponov se DDV plača od dejansko opravljene dobave blaga oz. od dejansko opravljene storitve. Vprašanje 11: Ali za kupone, izdane po 1. 1. 2019, na katerih je navedena vrsta blaga oz. več vrst blaga, za katere se DDV obračunava po isti stopnji, kupec pa ob vnovčenju kupona potem sam izbere blago/storitev, še vedno velja, da so večnamenski kuponi? (6. 8. 2019) Odgovor Za kupone, izdane po 1. 1. 2019, velja nova definicija kuponov, po kateri so kuponi, na katerih ni točno navedeno posamezno blago, ampak je navedena vrsta blaga oz. več vrst blaga, za katere se DDV obračunava po isti stopnji, kupec pa ob vnovčenju kupona potem sam izbere blago/storitev, enonamenski kuponi. Vprašanje 12: Ali je treba davčno potrjevati račun, ki je pri enonamenskih kuponih izdan ob storitvi ali ne, če je cena na računu 0 eurov? (6. 8. 2019) Odgovor Iz vprašanja izhaja, da gre za brezplačen prenos enonamenskega kupona. Brezplačen prenos enonamenskega kupona ni predmet davčnega potrjevanja. Če gre za brezplačen prenos enonamenskega kupona (brezplačno opravljeno dobavo), ki se v skladu z določbami ZDDV-1 šteje opravljeno za plačilo, je treba od tako opravljene dobave obračunati DDV (glej odgovor na vprašanje št. 3). Pojasnjujemo še, da gre za brezplačen prenos enonamenskega kupona tudi v primeru, če je za vrednost dobave ob prenosu kupona kupcu odobren 100 % popust na računu. Za brezplačen prenos kupona pa ne gre, če se kupcu kupon zaračuna v določenem znesku, potem pa se znesek za plačilo zmanjša zaradi npr. dobroimetja, ki ga ima kupec pri prodajalcu. Vprašanje 13: Kako je z izdajanjem računov v primeru pravne oseba, ki kupi enonamenski kupon za zaposlene, ki ga da uporabniku – poslovnemu partnerju ali zaposlenim? (6. 8. 2019) Odgovor Z vidika DDV zakonodaje velja, da če pravna oseba kupi kupone pri davčnem zavezancu, se šteje, da davčni zavezanec opravi prenos enonamenskega kupona pravni osebi in izda račun pravni osebi. Če pravna oseba kupon potem da svojim zaposlenim ali poslovnemu partnerju brezplačno, ji za brezplačen prenos kupona ni treba izdati računa. Dejansko opravljena dobava v zameno za enonamenski kupon ni predmet DDV (glej tudi odgovor na vprašanje št. 12). Vir: Spletne strani Finančne uprave Republike Slovenije [07.08.2019]. Vsebina pojasnila / mnenja FURS-MF temelji na naslednji zakonodaji (zakonski in podzakonski predpisi): • Zakon o davku na dodano vrednost - ZDDV-1, Uradni list RS, št. 13/11-UPB3, 18/11ZDDV-1D, 78/11-ZDDV-1E, 38/12-ZDDV-1F, 83/12-ZDDV-1G, 46/13-ZIPRS1314-A, 86/14-ZDDV-1H, 90/15-ZDDV-1I in 77/18-ZDDV-1J. • Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost - PZDDV, Uradni list RS, št. 141/06, 52/07, 120/07, 21/08, 123/08, 105/09, 27/10, 104/10, 110/10, 82/11, 106/11, 108/11, 102/12, 54/13, 85/14, 95/14, 39/16, 45/16, 86/16, 50/17 in 84/18. • Direktiva Sveta (EU) 2016/1065 z dne 27. junija 2016 o spremembi Direktive 2006/112/ES glede obravnave kuponov, Uradni list EU, št. L 177/16. • Zakon o davčnem potrjevanju računov – ZDavPR, Uradni list RS, št. 57/15 in 69/17ZDavPR-A. OPOMBA: Zapis zakonodaje, na katerem temelji pojasnilo FURS-MF, je pripis uredništva. REPUBLIKA SLOVENIJA UPRAVNO SODIŠČE Sodba Upr. sodišča, številka: I U 1424/2019-24 Datum: 23.10.2019 POVRAČILO POTNIH STROŠKOV ČLANU NADZORNEGA SVETA JEDRO: V konkretni zadevi je bilo na podlagi tožnikovih navedb v postopku in v skladu z namenom opravljenih poti (stroški prihoda do kraja, kjer tožnik opravlja funkcijo člana nadzornega sveta) pravilno ugotovljeno, da so obravnavani tožnikovi dejanski stroški, nastali v zvezi s prihodom do kraja, kjer se opravljajo običajne naloge oz. kjer se izvajajo običajne funkcije člana nadzornega sveta navedenih družb. Iz listin upravnega spisa tudi ne izhajajo navedbe tožnika in dokazila, zaradi katerih bi bilo potrebno obravnavane stroške tožnika pri izvajanju funkcije člana nadzornega sveta navedenih družb šteti kot izjemne napotitve s strani naročnika oz. izplačevalca obravnavanega dohodka torej, kot napotitev tožnika na službeno pot v smislu 5. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja. Po presoji sodišča je v obravnavani zadevi davčni organ materialno pravo pravilno uporabil (četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v zvezi z 3. členom Uredbe) in dejansko stanje pravilno ugotovil. I. IZREK: I.Tožba se zavrne. II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka. Predmet spora: Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) tožniku odmerila dohodnino za leto 2015 v znesku 16.681,19 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 11.306,36 EUR znaša 5.374,83 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od prejema odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in prične postopek davčne izvršbe. Posebni stroški niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe med drugim izhaja, da je tožnik v ugovoru na odmero dohodnine uveljavljal dejanske stroške za dohodke, ki jih je prejel v okviru opravljanja funkcije člana v nadzorih svetih družb A. d.d. in B. d.d. Davčni organ je v ugotovitvenem postopku tožniku obrazložil, da se dejanske stroške pri odmeri dohodnine prizna na podlagi Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba) in Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Dejanski strošek pri odmeri dohodnine za leto 2015 v zvezi s potmi, ki jih je tožnik uveljavljal, je davčni organ obračunal po tarifi 0,18 EUR/km v skladu s 3. členom Uredbe. Tako znašajo v zvezi s predhodno navedenim priznani dejanski stroški tožnika 2.350,80 EUR. Pritožbeni organ je pritožbo tožnika zavrnil. Tožnik je nesporno v letu 2015 poleg dohodka iz naslova pokojnin prejel za 49.498,16 EUR izplačil v zvezi z opravljanjem funkcije člana nadzornih svetov družb A. d.d. in B. d.d. Ta izplačila veljajo za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. Davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja je skladno s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 vsak posamezen dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10%. Tožnik je v ugovoru na informativni izračun dohodnine uveljavljal dejanske stroške v skupnem znesku 11.203,29 EUR in zanje predložil ustrezna dokazila. Davčni organ pa je tožniku priznal stroške kilometrine po tarifi 0,18 EUR/km, skupaj 2.350,80 EUR, s čimer se tožnik ne strinja in meni, da bi mu morali biti priznani stroški kilometrine za službena potovanja v višini 0,37 EUR/km. Davčni organ je v skladu s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 upošteval dejanske stroške prevoza v višini v skladu z Uredbo. Pritožbeni organ navaja določbi 3. člena in 5. člena Uredbe. Na podlagi konkretnih tožnikovih navedb je bilo ugotovljeno, da so bile tožnikove poti opravljene v okviru običajnih nalog opravljanja funkcije člana nadzornega sveta družbe na lokacijah, kjer se mora nadzor izvajati. V danem primeru ni šlo za izjemne napotitve s strani naročnika oz. izplačevalca dohodka in s tem za službene poti v smislu 5. člena Uredbe. Po mnenju pritožbenega organa gre v obravnavani zadevi za stroške po 3. členu Uredbe, ki pa se priznajo (le) po tarifi 0,18 EUR/km. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in ugovarja, da mu davčni organ nepravilno in nezakonito ni priznal dejanskih stroškov, ki jih je imel v zvezi z opravljanjem funkcije člana nadzornega sveta, kar pa se ne more primerjati z delom v okviru delovnega razmerja. V predmetni zadevi ni mogoče uporabiti analogije oz. je bila zmotno smiselno uporabljena Uredba. Stroški so bili porabljeni za pridobivanje dohodkov in ne bi smeli biti obdavčeni. Tožnik je davčnemu organu tudi predložil vsa potrebna dokazila (potne naloge) glede nastanka obravnavanih stroškov, med drugim tudi stroškov kilometrine, ki je bila tožniku s strani izplačevalca dohodka v celoti priznana in tudi povrnjena. V nadaljevanju na straneh 2 in 3 tožbe podrobneje pojasnjuje funkcijo člana nadzornega sveta, ki pa je neprimerljiva z delovnim razmerjem. Tožnik meni, da je vse poti, ki jih je opravil kot član nadzornih svetov omenjenih družb, mogoče opredeliti samo kot službene poti in jih obračunati, kot se obračunavajo službene poti. Ker je tožnik uporabil svoje osebno vozilo, je upravičen do kilometrine v višini 0,37 EUR/km. Potrebno je namreč upoštevati določila, ki urejajo delovanje družb in njihovih nadzornih svetov. (Zakon o gospodarskih družbah in interne akte družb). Uredba pa je podzakonski akt. ZDoh-2 pa nima določbe, ki bi v primerih izvrševanja funkcije člana nadzornih svetov napotila na uporabo Uredbe. Pri tem je potrebno upoštevati tudi dejstvo, da nadzorne funkcije ni možno enačiti z delovnim razmerjem. Po mnenju tožnika analogija ni možna. Ob pomanjkljivi ureditvi tega področja pa bi bilo v predmetni zadevi po mnenju tožnika potrebno uporabiti 107. člen ZDoh-2. Analogija toženke, da se „prevoz na delo in iz dela“ tolmači tako, da pokriva vse poti, ki jih mora delavec opraviti do sedeža podjetja oz. do kraja, kjer se delo običajno opravlja, ne more vzdržati. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in obnovi postopek odmere dohodnine za leto 2015 ter tožniku prizna stroške v dejanski višini oz. v višini priglašenih službenih poti ter tožniku tudi prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, pod izvršbo. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene ugovore in sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne. Upravno sodišče RS je s sklepom I U 2531/2018-13 z dne 18. 3. 2019 tožbo kot prepozno zavrglo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom I Up 86/2019 z dne 30. 8. 2019 (v nadaljevanju sklep VS) tožnikovi pritožbi ugodilo in sklep Upravnega sodišča RS I U 2531/2018-13 z dne 18. 3. 2019 razveljavilo ter zadevo vrnilo temu sodišču v ponovni postopek, odločitev o stroških pa je pridržalo za končno odločbo. IZREK SODBE IN OBRAZLOŽITEV Tožba ni utemeljena. V ponovnem postopku je sodišče v skladu z napotki iz sklepa VS glede pravočasnosti predmetne tožbe vpogledalo v upravni spis. Glede osebne vročitve odločbe Ministrstva za finance DT-499-01-260/2018-2 z dne 5. 11. 2018 tožniku iz podpisa na vročilnici z dne 15. 11. 2018 že ob laični primerjavi podpisa prejemnika oz. že na prvi pogled izhaja, da navedene vročilnice ni podpisal tožnik, kot je to tudi navedlo VS v obrazložitvi citiranega sklepa. Predmetna tožba, ki jo je 18. 12. 2018 na recepciji Upravnega sodišča RS vložil tožnikov pooblaščenec, kar izhaja iz odtisa žiga o prejemu, je vložena pravočasno. Posledično je sodišče po izvedenem predhodnem preizkusu obravnavane tožbe v skladu z napotki iz sklepa VS v ponovnem postopku v zadevi vsebinsko odločalo. V predmetni zadevi je med strankama sporno ali je toženka pravilno in zakonito pri odmeri dohodnine za leto 2015 tožniku upoštevala dejanske stroške, ki so tožniku nastali pri opravljanju funkcije člana v nadzornih svetih družb A. d.d. in B. d.d. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je med strankama sporna pravilna uporaba materialnega prava in sicer določb 3. člena in 5. člena Uredbe. Davčni organ je tožniku priznal stroške kilometrine po tarifi 0,18 EUR/km (3. člen Uredbe - prevoz na delo in z dela), tožnik pa meni, da bi mu moral priznati v višini povračil stroškov za službena potovanja po 0,37 EUR/km (5. člen Uredbe - prevoz na službenem potovanju). Uredba priznava različne stroške prevoza, pri čemer razlikuje med stroški kilometrine pri prevozu na delo in z dela ter stroški pri prevozu na službenem potovanju. V predmetni zadevi gre tudi po mnenju sodišča za odločanje o višini davčno priznanih odhodkov, ki znižujejo davčno osnovo dohodka iz drugega pogodbenega razmerja in se upoštevajo enako za vse zavezance za dohodnino v RS. Med strankama ni sporno, da je tožnik prejel prejemke iz naslova opravljanja funkcije člana nadzornega sveta, ki jih je davčni organ tudi po presoji sodišča pravilno opredelil kot izplačila iz drugega pogodbenega razmerja. V skladu s prvim odstavkom 38. člena ZDoh-2 je dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Na podlagi četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja vsak posamezen dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10% dohodka. Poleg normiranih stroškov je skladno s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 in prvim odstavkom 289. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) mogoče uveljaviti tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo na podlagi predloženih dokazil do višin, določene z Uredbo. ZDoh-2 v četrtem odstavku 41. člena ZDoh-2 daje pravno podlago, da Vlada RS podrobneje uredi pogoje in višino davčno priznanih stroškov pri ugotavljanju davčne osnove od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja. Davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja se lahko zmanjša ne le za normirane stroška, marveč tudi za dejanske stroške prevoza in nočitev v zvezi z opravljanjem storitev (davčno priznani stroški). Četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 omogoča upoštevanje dejanskih stroškov prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, glede pogojev in višine pa napotuje na Uredbo. Uredba v 3. členu ureja stroške prevoza na delo in z dela ter določa višino kilometrine 0,18 EUR/km (peti odstavek 3. člena Uredbe), v 5. členu pa Uredba ureja stroške v zvezi s službenimi potovanji in določa kilometrino v višini 0,37 EUR/km (tretji odstavek 5. člena Uredbe). Po presoji sodišča je napačna razlaga materialnega prava, kot jo podaja tožnik v tožbi in sicer, da bi bilo potrebno njegove stroške, nastale v zvezi z opravljanjem funkcije člana nadzornega sveta, šteti kot stroške službenega potovanja in jih obračunati v skladu s 5. členom Uredbe. Kot je to pravilno pojasnil že pritožbeni organ se v skladu s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 dejanski stroški prevoza in nočitev pri določanju davčne osnove za izračun dohodnine iz naslova drugega pogodbenega razmerja priznajo na podlagi dokazil pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena ZDoh-2 določi vlada. Vlada RS je v skladu s predhodno navedeno pravno podlago, torej v skladu z zakonskim pooblastilom davčno obravnavo povračil stroškov uredila z Uredbo. Uredbo je po presoji sodišča davčni organ pravilno uporabil smiselno. Tudi po mnenju sodišča se dikcija 3. člena Uredbe „prevoz na delo in z dela“ razlaga širše tako, da zajema stroške prihoda do kraja, kjer se delo običajno opravlja (v konkretnem primeru stroške prihoda do kraja, kjer se opravlja funkcija člana nadzornega sveta). Službene poti pa se opravljajo v krajih, ki jih ni mogoče šteti kot kraj, kjer se delo običajno opravlja v okviru običajnih nalog. V konkretni zadevi je bilo tudi po presoji sodišča na podlagi tožnikovih navedb v postopku in v skladu z namenom opravljenih poti (stroški prihoda do kraja, kjer tožnik opravlja funkcijo člana nadzornega sveta) pravilno ugotovljeno, da so obravnavani tožnikovi dejanski stroški, nastali v zvezi s prihodom do kraja, kjer se opravljajo običajne naloge oz. kjer se izvajajo običajne funkcije člana nadzornega sveta navedenih družb. Iz listin upravnega spisa pa tudi ne izhajajo navedbe tožnika in dokazila, zaradi katerih bi bilo potrebno obravnavane stroške tožnika pri izvajanju funkcije člana nadzornega sveta navedenih družb šteti kot izjemne napotitve s strani naročnika oz. izplačevalca obravnavanega dohodka torej, kot napotitev tožnika na službeno pot v smislu 5. člena Uredbe. Po presoji sodišča je v obravnavani zadevi davčni organ materialno pravi pravilno uporabil (četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v zvezi z 3. členom Uredbe) in dejansko stanje pravilno ugotovil. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa je neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (na seji senata), ker je šlo v predmetni zadevi za vprašanje pravilne uporabe materialnega prava. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka. Področje: ZDoh-2 REPUBLIKA SLOVENIJA UPRAVNO SODIŠČE Sodba Upr. sodišča, številka: I U 2338/2017-9 Datum: 01.10.2019 DVIG GOTOVINE S TRANSAKCIJSKEGA RAČUNA – Drugi dohodek po ZDoh-2 – Posojilna pogodba kot simuliran (navidezni) pravni posel JEDRO: Po določbah 15. člena ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, dohodek pa je pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. Tožnik je bil zato utemeljeno pozvan, da dvige gotovine pojasni in k svojim trditvam predloži dokaze. Vsi dokazi, ki jih je predložil, so bili v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe izvedeni, z njimi pa tožnik tudi po presoji sodišča zatrjevanega posojila ni uspel dokazati. Ob ugotovitvi, da pri obravnavanih dvigih gotovine s TRR tožnika po vsebini ne gre za izplačilo posojila in da pogodbe o posojilih predstavljajo simulirani pravni posel, ki prikriva obdavčljivo prelivanje sredstev tožnika v osebno porabo fizične osebe, pa tožnik tudi ne more biti uspešen z navedbo, da rok za vračilo posojila po obravnavanih pogodbah še ni potekel. IZREK: Tožba se zavrne. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka. Predmet spora: Prvostopni organ je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od drugih dohodkov od davčne osnove 589.435,92 EUR po stopnji 25 % v znesku 147.358,98 EUR in pripadajoče obresti v znesku 389,62 EUR, obračunane od osnov in datumov, razvidnih iz tabele 7 na 20. strani te odločbe, do dneva izdaje te odločbe. V postopku nadzora, pri katerem se je davčni organ osredotočil izključno na gotovinske dvige iz transakcijskega računa tožnika, je bilo ugotovljeno, da je pogodbo o odprtju in vodenju poslovnega računa z A. d.d. dne 28. 10. 2014 sklenil B.B., direktor tožnika in da je pooblaščena oseba na računu tožnika C.C.. Davčni organ je za obdobje od 28. 10. 2014 do 31. 3. 2015 in za obdobje od 1. 4. 2015 do 31. 5. 2016 od A. pridobil kopije dokumentov gotovinskih transakcij – dvigi gotovine ter kopijo kartona deponiranih podpisov pooblaščenih oseb za poslovanje z gotovino in podpisovanje nalogov. Po ugotovitvah davčnega organa je v inšpiciranem obdobju gotovino (v zelo visokih zneskih) iz TRR tožnika dvigovala C.C., življenjska partnerica direktorja tožnika. Dvigi iz TRR so v poslovnih knjigah tožnika knjiženi v breme konta kratkoročna posojila dana drugim, vključno s kratkoročnimi terjatvami iz finančnega najema, C.C., na konto 1820. Za navedene dvige obstajata dve pogodbi o posojilu med tožnikom (podpisnik direktor B.B.) kot posojilodajalcem in življenjsko partnerico direktorja tožnika C.C. kot posojilojemalcem. Po prvi pogodbi (brez številke) znaša posojilo 100.000,00 EUR. Izplačilo posojila se izvede tako, da tožnik posojilojemalko pooblasti, da dviguje denarna sredstva z njegovega bančnega računa od dneva podpisa pogodbe do 31. 12. 2014. Pogodba je bila sestavljena 3. 12. 2014 in s strani posojilojemalke ni podpisana. Dnevni dvig po pogodbi ne sme biti višji od 25.000,00 EUR. Vsa dvignjena denarna sredstva iz bančnega računa, ki jih izvrši posojilojemalka, so posojilo, razen, če se posebej ugotovi, da so bila porabljena za namene posojilodajalca. Rok za vračilo posojila je 31. 12. 2018, v primeru zamude je posojilojemalka dolžna plačati zakonske zamudne obresti. Če je višina dvignjenih sredstev višja od 100.000,00 EUR, je presežek posojilojemalka dolžna vrniti takoj. Posojilojemalka za vračilo teh zneskov jamči z vsem svojim premoženjem, ki ga do vrnitve posojila ne sme odtujiti. Točna višina posojila bo soglasno ugotovljena najkasneje do 31. 1. 2015 z dodatkom k tej posojilni pogodbi. Na pogodbi je s svinčnikom z roko napisano: „DODATEK SKUPNI ZNESEK POSOJILA 88.200 OEU 2. 1. 2015“. Po drugi pogodbi (brez številke) znaša posojilo 900.000,00 EUR in se izplača z dvigi posojilojemalke iz tožnikovega bančnega računa od 2. 1. 2015 do 31. 12. 2015. Dnevni dvig ne sme biti višji od 90.000,00 EUR, posojilojemalka je dolžna posojilodajalca obvestiti o vsakem dvigu nad 5.000,00 EUR en dan pred dvigom. Rok vračila je 31. 12. 2019. Točno višino posojila stranki soglasno ugotovita najkasneje do 31. 1. 2016 z dodatkom k tej posojilni pogodbi. V ostalem so pogodbena določila enaka tistim iz prve pogodbe. Pogodba je bila sestavljena 2. 1. 2015 in je s strani posojilojemalke podpisana kot „C.“. Davčni organ dalje ugotavlja, da C.C., življenjska partnerica direktorja tožnika, nikoli ni bila zaposlena, da je brezposelna in ni oziroma ne prejema nobenega dohodka iz delovnega razmerja. V obdobju od 1. 2. 2006 do 5. 2. 2015 je bila 100% lastnica v podjetju D. d.o.o., ki je bilo ustanovljeno 1. 2. 2006. Dne 5. 2. 2015 je iz podjetja izstopila, hkrati pa se je izbrisal zastopnik – direktor B.B.. Po spremembi družbenika (E.E., Ljubljana) se je družba preimenovala (v F. d.o.o.), dne 30. 3. 2016 pa je bil izdan sklep o začetku stečajnega postopka. Po nadaljnjih ugotovitvah C.C. že šest let nima odprtega transakcijskega računa in tudi ni lastnica nobenega nepremičnega premoženja, na osebni avto pa je vpisan rubež. Od leta 1996 dalje ni napovedala nobenih obdavčljivih dohodkov. Izdane so ji bile samo odločbe o odmeri dohodnine za leta 2010, 2011 in 2012 na podlagi ugotovitev v inšpekcijskem nadzoru pri družbi D. d.o.o. (sedaj F. d.o.o. - v stečaju), kjer je bila 100% lastnica in prejemnica dohodkov na podlagi dvigov gotovine iz TRR družbe. Direktor tožnika B.B. je bil v obdobju od 7. 10. 2014 do 5. 2. 2015 tudi direktor družbe D. d.o.o. (sedaj F. d.o.o. - v stečaju). Po ugotovitvah davčnega organa direktor tožnika ponavlja iste nepravilnosti (gotovinski dvigi C.C., za katere niso predloženi verodostojni dokumenti), kot so bile ugotovljene v postopku, ki se je vodil pri družbi D. d.o.o. in v katerem ji je bila z odločbo obračunana akontacija dohodnine od drugih dohodkov v višini 1.284.500,05 EUR. Razlika je le, da so sedaj spisane posojilne pogodbe med tožnikom in C.C., katerih prej ni bilo, saj je poslovanje potekalo tako, da je C.C. kot družbenica podjetja D. d.o.o. dvigovala zelo visoke zneske gotovine iz TRR družbe D. d.o.o., ki pa so bili v računovodstvu poknjiženi kot kratkoročna posojila, dana direktorju B.B.. Razlika je tudi v tem, da C.C. ni poslovno povezana s tožnikom (ni družbenica, nima pooblastila za zastopanje, niti ni zaposlena pri tožniku), medtem ko je pri družbi D. d.o.o. imela položaj družbenice. Predloženi posojilni pogodbi sta po presoji davčnega organa neverodostojni, sestavljeni le z namenom morebitnega inšpekcijskega nadzora, saj C.C. s sredstvi, ki bi bila lahko vir za vračila zneskov dvignjene gotovine, ki je zavedena kot kratkoročno posojilo, kljub temu, da je rok vračila po pogodbah daljši od enega leta, ne razpolaga. Iz opisanega poslovanja je razvidno, da gre za izčrpavanje podjetja. Po presoji davčnega organa ne gre za posojilo. Prva pogodba namreč ni bila sklenjena, saj s strani posojilojemalke ni podpisana. Za dvig gotovine iz TRR je bila C.C. pooblaščena že ob odprtju transakcijskega računa, prva posojilna pogodba pa je bila sklenjena šele 3. 12. 2014. V prvem členu druge pogodbe o posojilu se pojavljajo pisne napake, kar kaže na to, da bi bila pogodba lahko spisana na hitro in naknadno. C.C. je gotovino dvigala brez vsakršne pravne podlage tudi po 31. 12. 2015, in sicer v vrednosti 78.900,00 EUR, čeprav se po pogodbi gotovinska sredstva lahko dvigujejo do 31. 12. 2015. Dodatek k pogodbi, s katerim naj bi se soglasno ugotovila višina posojila, pa davčnemu organu ni bil predložen. Vse to kaže na to, da je bila pogodba spisana tudi zato, ker so bile v predhodnem inšpekcijskem postopku ugotovljene nepravilnosti v zvezi z dvigi gotovine, ki niso imeli nobene pravne podlage. Običajno pri posojilu je, da posojilodajalec nakaže oziroma da denarna sredstva posojilojemalcu, nikakor pa ni običajno in gospodarno, da posojilojemalca pooblasti za dvige sredstev na svojem TRR. Glede na to, da je posojilojemalka življenjska partnerica direktorja tožnika in živi na istem naslovu kakor direktor ter je mati njunih otrok, davčni organ dalje ugotavlja, da so bila direktorju vsa dejstva o premoženju posojilojemalke znana in je vedel, da posojili ne bosta nikoli poplačani. Iz obeh pogodb pa nadalje tudi ni razbrati zakaj naj bi posojilojemalka dvignjeno gotovino rabila oziroma porabila (namen posojila ni znan). Davčni organ zato sklepno ugotavlja, da ne gre za posojilno razmerje, ampak za porabo denarnih sredstev tožnika s strani življenjske partnerice njegovega direktorja in da sta bili posojilni pogodbi spisani zgolj za namene morebitnega inšpekcijskega nadzora. Ker tožnik tudi ni predložil dokazov, da so bila sredstva v višini 589.435,92 EUR (gotovinski dvigi, zmanjšani za pologe) porabljena za njegovo poslovanje, je davčni organ zaključil, da je v konkretnem primeru šlo za gotovinski prenos denarnih sredstev tožnika v osebno porabo življenjske partnerice direktorja tožnika C.C., ga opredelil kot obdavčljive druge dohodke iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in tožniku kot izplačevalcu skladno z določbami Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter določbami ZDoh-2 odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od drugih dohodkov v višini, kot izhaja iz izreka. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-02-24/2016-2 z dne 11. 9. 2017 tožnikovo pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih v celoti pritrdilo odločitvi in razlogom prve stopnje. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. V tožbi predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Meni namreč, da izpodbijana odločba nima podlage v listinah, ki jih je tožnik predložil v davčnem postopku. Vsa gotovina se nanaša na posojilna razmerja med tožnikom in C.C., in sicer sta dve posojilni pogodbi pisni, ostale pa ustne (v teh rok za vrnitev ni določen, zato se bo uporabila določba 574. člena Obligacijskega zakonika – gre za posojila od vključno 1. 1. 2016 dalje v skupni višini 78.900 EUR), kar je po navedbah tožbe izkazano z listinami, ki so v upravnem spisu. Določbe OZ o posojilni pogodbi (in njenih bistvenih sestavinah) so povsem jasne. Obveznosti posojilojemalca so, da v dogovorjenem roku vrne izposojeni znesek denarja (če rok ni dogovorjen, je treba določiti primeren rok), da lahko od pogodbe odstopi in da lahko posojilo predčasno vrne. Tudi med obveznostmi posojilodajalca ni določeno, da mora vračilo izposojenega zneska zavarovati. Slabe premoženjske razmere posojilojemalca so lahko samo razlog, da lahko posojilodajalec odkloni izročitev posojenega zneska denarja po tem, ko je posojilna pogodba že sklenjena. V obravnavani zadevi pa je bistveno, da rok za vračilo posojila sploh še ni nastopil (po prvi pogodbi je določen do 31. 12. 2018, po drugi pa do 31. 12. 2019). Pri ustnih pogodbah rok še ni določen in bo določen skladno z določbo drugega odstavka 574. člena OZ, zato so neutemeljene navedbe, da bi morala posojilojemalka dolg vračati oziroma da bi jo moral tožnik zaradi zamude roka opozarjati. Osebne okoliščine posojilojemalca ne vplivajo na posojilno razmerje, pa tudi sicer so neutemeljene trditve, da je posojilodajalka (opomba sodišča: posojilojemalka) brez premoženja. Velja namreč zakonska domneva, da ima posojilojemalka polovični delež na skupnem premoženju, ki ga ima B.B.. Povsem neizkazani in brez vsakršne pravno relevantne podlage so zaključki organa prve stopnje, da gre v navedenem primeru za poslovanje z gotovino in da gre za izčrpavanje podjetja, da je bilo posojilo negospodarno in neekonomično, še manj pa, da direktor tožnika B.B. nadaljuje s poslovanjem pri tožniku na isti način. Enako velja za stališče, da tožnik ni predložil dokazil in dokumentov, na podlagi katerih bi lahko davčni organ štel, da dvignjena gotovina ni bila porabljena v zasebne namene ali poslovanje družbe. Gre torej za posojilo tožnika fizični osebi, rok za vračilo posojila še ni potekel, prav tako pa ni izkazano, da tožnik zaradi navedenih posojil ne more poravnavati svojih obveznosti. Predlaga zaslišanje B.B. in C.C.. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe. IZREK SODBE IN OBRAZLOŽITEV Tožba ni utemeljena. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena in z razlogi, s katerimi je pritožbeni organ zavrnil pritožbene ugovore, ki so vsebinsko enako tožbenim. Zato se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje in jih ne ponavlja. Dejanske ugotovitve, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe, so povsem enake dejanskemu stanju, ki je bilo ugotovljeno v zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 21. 7. 2016, zoper katerega tožnik pripomb ni podal. V zadevi ni spora o tem, da je C.C. v obravnavanem obdobju s TRR tožnik dvigovala gotovino. Spora tudi ni o znesku dvignjene gotovine. Sporna tudi v upravnem sporu ostaja pravna narava prejemkov oziroma sklep davčnega organa, da tožnik s predloženimi dokazi zatrjevanega posojila ni dokazal. Po določbah 15. člena ZDoh-2 so namreč z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, dohodek pa je pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. Tožnik je bil zato utemeljeno pozvan, da dvige gotovine pojasni in k svojim trditvam predloži dokaze. Vsi dokazi, ki jih je predložil, so bili v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe izvedeni, z njimi pa tožnik tudi po presoji sodišča zatrjevanega posojila ni uspel dokazati. Sodišče se po navedenem strinja s presojo izvedenih dokazov in sklepom o dejanskem stanju, ki na podlagi vseh dejstev in okoliščin, ki so bila ugotovljena v davčnem postopku, izhaja iz izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba po svojem prepričanju, na podlagi skrbne in vestne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Nasprotno pa tožnik sodišča s tožbenimi trditvami in ugovori ne prepriča. Očitek, da so zaključki davčnega organa, ki jih izpostavlja tožnik, neizkazani in brez pravno relevantne podlage, je ob dejanskih ugotovitvah, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe, očitno neutemeljen. Navedba o zakonski domnevi o polovičnem deležu na skupnem premoženju, je (tudi) v upravnem sporu povsem pavšalna in je že iz tega razloga ni mogoče upoštevati. Ob ugotovitvi, da pri obravnavanih dvigih gotovine s TRR tožnika po vsebini ne gre za izplačilo posojila in da pogodbe o posojilih predstavljajo simulirani pravni posel, ki prikriva obdavčljivo prelivanje sredstev tožnika v osebno porabo fizične osebe, pa tožnik tudi ne more biti uspešen z navedbo, da rok za vračilo posojila po obravnavanih pogodbah še ni potekel. Po tretjem odstavku 20. člena ZUS-1 v upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta. Ker tožnik zaslišanje B.B. in C.C. povsem neobrazloženo prvič predlaga v upravnem sporu, gre za nedopustno tožbeno novoto, ki se skladno z 52. členom ZUS-1 pri odločanju ne upošteva. Ker je tožba po povedanem neutemeljena, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1. Področje: ZDoh-2 REPUBLIKA SLOVENIJA UPRAVNO SODIŠČE Sodba Upr. sodišča, številka: I U 1415/2018-15Datum: 16.12.2020 DDPO IN DAVČNO (NE)PRIZNANI ODHODKI – Dokazovanje z verodostojnimi listinami JEDRO: Z davčnega vidika je pri presoji, ali so bili odhodki potrebni za pridobitev prihodkov, odločilno, da gre za odhodke, ki so po namenu poslovanja usmerjeni v ustvarjanje prihodkov gospodarske družbe, pri tem pa se ne upoštevajo le tisti odhodki, kjer ugotovljena dejstva okoliščine iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 kažejo na to, da niso bili potrebni za pridobitev prihodkov, torej da iz ugotovitve dejanskega stanja izhaja, da niso bili uporabljeni s ciljem ustvarjanja prihodkov te pravne osebe. Okoliščine, da gre za odhodke, ki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, odhodke, ki imajo značaj privatnosti, ali odhodke, ki niso skladni z običajno poslovno prakso, je torej treba vrednotiti kot vidike, ki lahko kažejo na to, da določeni odhodki v navedenem smislu niso bili potrebni za pridobitev prihodkov, kar pa je treba ugotoviti v vsakem posameznem primeru. Poleg možnosti dokazovanja z verodostojnimi listinami obstaja po sodni praksi tudi možnost dokazovanja odhodkov z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi, in to kljub temu, da je verodostojna listina sicer primeren, lahko celo primaren dokaz za izkazovanje obstoja določenega odhodka, saj ni edini dokaz, ki bi tak odhodek lahko dokazala. Glede na navedeno v davčnem postopku po presoji sodišča ni bilo utemeljenega razloga za zavrnitev dokaznega predloga za zaslišanje prič X.X. in T.T., s katerim je tožnik želel dokazati dejansko izvršitev zaračunanih storitev in s tem verodostojnost prejetih računov, ki so bili podlaga za knjiženje spornih odhodkov. IZREK: Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-495/201418 z dne 12. 12. 2016 se zavrne v delu, ki se nanaša na: - točko I.1. za znesek davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 od davčne osnove: - 30.228,70 EUR (ki se nanaša na odhodke iz razmerij s podjemnikom A.A.) in - 19.200,00 EUR (ki se nanaša na odhodke iz razmerij z avtorjem B.B.) po stopnji 22% ter pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo davka dne 30. 4. 2009 do izdaje odločbe dne 12. 12. 2016 ter posledično - točko I.2. za posledični znesek obresti od premalo plačanih mesečnih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb v letu 2009, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva vložitve obračuna davka od dohodkov pravnih oseb dne 30. 3. 2010, ter - točko I.3. za znesek davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 od davčne osnove: - 1.451.943,01 EUR (ki se nanaša na neupravičeno zmanjšanje prihodkov iz odprave oslabitev pod zaporedno št. 2.4 obrazca DDPO v znesku 1.445.770,16 EUR in premalo izkazane davčno nepriznane odhodke prevrednotenja terjatev pod zaporedno št. 6.7 obrazca DDPO v znesku 6.172,85 EUR), - 9.848,71 EUR (ki se nanaša na odhodke iz razmerij s podjemnikom A.A.), - 5.400,00 EUR (ki se nanaša na odhodke iz razmerij z družbo C. po računu št. 112) in - 37.324,80 EUR (ki se nanaša na odhodke iz razmerij z družbo D. po računih št. 1, 5 in 8 / 2009) po stopnji 21% ter pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo davka dne 30. 4. 2010 do izdaje odločbe dne 12. 12. 2016 ter posledično - točko I.4. za posledični znesek obresti od premalo plačanih mesečnih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb v letu 2010, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva vložitve obračuna davka od dohodkov pravnih oseb dne 30. 3. 2011, ter - točko IV. izreka. V preostalem se tožbi ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-495/2014-18 z dne 12. 12. 2016 v preostalih delih točk I.1, I.2, I.3 in I.4. ter v temu ustreznemu delu točke III. odpravi ter se zadeva v tem delu vrne istemu organu v ponovni postopek. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Predmet spora: Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje 2008-2014 z izpodbijano odločbo tožniku dodatno odmeril med drugim DDPO za obdobje leta 2008 v znesku 270.501,78 EUR ter pripadajoče obresti (I.1.), obresti od premalo plačanih akontacij DDPO v letu 2009 v skupni višini 2.501,96 EUR (I.2.), DDPO za obdobje leta 2009 v znesku 390.147,36 EUR ter pripadajoče obresti (I.3.), obresti od premalo plačanih akontacij DDPO v letu 2010 v skupni višini 3.180,94 EUR (I.4.) ter DDPO za nadaljnja leta 2011-2014 in obresti od premalo plačanih akontacij DDPO za nadaljnja leta (točke I.5.-I.12. izreka izpodbijane odločbe1). Ugotovil je tudi, da je tožnik v obračunu DDPO za obdobje leta 2010 izkazal previsoko davčno izgubo za 234.218,54 EUR in da le-ta pravilno znaša 1.694.137,19 EUR (II.). Odmerjen DDPO ter pripadke v skupnem znesku 904.890,08 EUR je tožniku naložil v plačilo (III.) Zahtevek za povrnitev stroškov postopka tožnika je zavrnil, stroški, ki so nastali davčnemu organu, pa bremenijo slednjega in pritožba ne zadrži izvršitve (IV. in V.). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja med drugim2, da se davčno ne priznajo stroški odhodkov po pogodbah o delu (podjemnika A.A. in E.E.), o avtorskem delu (avtor B.B.), iz poslovnih razmerij z družbami F. d.o.o, G. d.o.o., H. d.o.o., D. d.o.o., I. d.o.o. in C. d.o.o. ter z Inštitutom J.. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovi pritožbi delno ugodil in izpodbijano odločbo delno odpravil v točkah I.1.-I.4. ter v celoti v točkah I.5.-I.12. in II., v preostalem pa je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je drugostopenjski organ izpodbijano odločbo delno odpravil v točkah I.1.-I.4., in sicer v zvezi z odhodki iz poslovnih razmerij z družbami K. d.o.o. (v celoti), H. d.o.o. (delno), L. d.o.o. (v celoti), M. d.o.o. (v celoti) in N. d.o.o. (v celoti), D. d.o.o. (delno), I. d.o.o. (delno) in C. d.o.o. (delno). V preostalem pa je izpodbijano odločbo odpravil v celoti v točkah I.5.-I.12. in II., kar se vse nanaša na odhodke iz poslovnih razmerij z družbo M d.o.o. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo v vseh delih, ki niso bili odpravljeni z drugostopenjsko davčno odločbo, tj. zoper: točko I.1. izreka za znesek DDPO 212.914,12 EUR ter pripadajoče obresti, točko I.2. izreka za znesek premalo plačanih akontacij 1.969,33 EUR, točko I.3. izreka za znesek DDPO 339.810,54 EUR ter pripadajoče obresti, točko I.4. izreka za znesek premalo plačanih akontacij 2.770,53 EUR, točko III. ter točko IV. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu v celoti odpravi oz. podredno, naj jo odpravi in s sodbo samo odloči o stvari oz. jo odpravi in vrne zadevo toženki v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov s pripadki. Podaja obširne tožbene navedbe, kot povzeto v nadaljevanju. V odgovoru na tožbo toženka navaja, da so tožbeni ugovori v pretežnem delu enaki pritožbenim, zato toženka vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Izpostavlja, da tožnik v zvezi z odhodki iz poslovnih razmerij z družbo D. d.o.o. s pritožbo ni izrecno izpodbijal ugotovitev po vseh obravnavanih računih, kot to zatrjuje s tožbo, temveč je konkretne ugovore podal le v zvezi z računi št. 5, 6, in 8 / 2008 ter 2, 3 in 7 / 2009, zato je drugostopenjski organ utemeljeno štel, da ni izpodbijal ugotovitev po računih št. 1, 5 in 8 / 2009. V tožbi tožnik tudi prvič izrecno očita, da se prvostopenjski organ ni izrecno opredelil do dokazov, priloženih k računoma 1 in 8 / 2009 (enakega pa ne zatrjuje glede računa št. 5/2009). Toženka predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno. IZREK SODBE IN OBRAZLOŽITEV Tožba je delno utemeljena. Sodišče uvodoma graja odločno prevelik obseg vložene tožbe. Četudi je treba tožniku seveda priznati pravico do izjave in uveljavljanja tožbenih navedb, ki mora biti sorazmerna izpodbijanemu aktu (ki je v obravnavanem primeru prav tako odločno preobsežen in bi se ga po mnenju sodišča dalo obrazložiti na bolj koncizen način), pa je tožnik svojo tožbo evidentno koncipiral kot kolaž svojih vlog iz davčnega postopka, na katerega je še dodatno „prilepil“ nekaj sklicev na drugostopenjsko davčno odločbo. Pri tem pa ni bil niti toliko dosleden, da bi glede na svoj delni uspeh v pritožbenem postopku denimo ažuriral vse dokazne predloge, ki se mestoma še vedno nanašajo tudi na po pritožbi odpravljene dele izpodbijane odločbe (prim. npr. pri odhodkih iz poslovnih razmerij s C., ko se sklicuje tudi se na fakturo št. 114 ter pripadajoča gradiva, z I., ko se sklicuje tudi še na račune št. 38, 40, 44, 47 in pripadajoče dokumente, z H., ko se sklicuje tudi na dokazne predloge v zvezi z vrednotenjem blagovnih znamk). Zlasti pa je po naziranju sodišča glede na že tako prevelik obseg vsega gradiva vredno graje, da tožnik v delu t.i. „skupnih tožbenih navedb in razlogov, ki se nanašajo na vse zaključke davčnega organa“ na takorekoč 50 straneh piše le v splošnem in o teoretičnopravnih naziranjih, pri tem se nemalokrat povsem po nepotrebnem ponavlja (npr. v točkah A in I, G in H, K in L), s čimer le obremenjuje postopek, nato pa v šele nadaljevanju tožbe, ki se nanaša na posamezne sporne primere, dejansko aplicira te posamezne očitke na konkretni primer. glede točke 2. tožbe (skupnih tožbenih navedb in tožbenih razlogov, ki se nanašajo na vse zaključke davčnega organa) Tožnik očita (točki 2.A in 2.I tožbe), da so bile ugotovitve v izpodbijani odločbi drugačne od ugotovitev v zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru, in sicer, da je organ tožniku v zapisniku očital, da ni dokazal resničnosti in potrebnosti odhodkov, zato je tožnik v pripombah ugovarjal in dokazoval, da so bile storitve opravljene in odhodki potrebni. Šele z izpodbijano odločbo pa se je pojavil očitek, da predložena dokumentacija ne ustreza definiciji verodostojne knjigovodske listine. Drugostopenjski organ je to „opravičil“, češ da je tožnik svojo pravico do izjave lahko uveljavil v pritožbi. Vendar pa zakon ne predvideva, da bi bila pravica do izjave odložena šele na pritožbeno fazo, tožnik pa je za pritožbo imel na voljo le 30 dni, davčni postopek pa teče več let in se nanaša na dolgo obdobje in številne posle oz. odhodke. Sodišče ta tožbeni argument zavrača. Kot je to v svoji odločbi navedel že drugostopenjski davčni organ, je tožnik svojo pravico do izjave lahko uveljavil tudi še v pritožbenem postopku. Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v 251. členu določa, da v primeru, če organ druge stopnje ugotovi, da je v postopku prišlo do bistvenih kršitev pravil postopka, lahko dopolni postopek in odpravi omenjene pomanjkljivosti tudi sam. V obravnavanem primeru drugostopenjski davčni organ sicer ni ugotovil takšnih kršitev (saj v svoji odločbi argumentira, da je bilo že v zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru jasno navedeno, da predložena dokumentacija ne dokazuje, da je bilo delo dejansko opravljeno, ker tožnik za svoje trditve ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije, iz katere bi bilo mogoče nedvoumno ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka), dodal pa je, da, četudi bi bila tožnikova pravica do izjave okrnjena v pripombah na zapisnik, jo je lahko uveljavil na pritožbeni stopnji, saj nobena od njegovih navedb ni bila zavrnjena kot prepozna. Tožnik nadalje polemizira (točka 2.B tožbe) glede stališča drugostopenjskega organa, da Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS) v zadevi niso bili uporabljeni z materialnopravnega vidika, temveč z vidika davčno upoštevnega dejanskega stanja. Meni, da so ti argumenti sami s seboj v nasprotju, poleg tega niti Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) niti Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ne konkretizirata verodostojnih knjigovodskih listin, s podzakonskimi akti pa ni mogoče določati dodatnih pogojev, ki jih zakon ne pozna. Toženka je nezakonito zavrnila vse dokazne predloge tožnika (z izvedencem, pričami in listinskimi dokazi), ki naj ne bi ustrezali pravilom evidentiranja poslovnih dogodkov iz SRS. Toženka bi smela uporabiti kvečjemu Mednarodne standarde računovodskega poročanja (v nadaljevanju MSRP), saj tožnik vodi svoje poslovne knjige skladno z njimi, zato ji toženka ne more očitati kršitev ZDDPO-2, ker ni vsebinsko zadostila SRS, MSRP pa ločenega standarda o knjigovodskih listinah ne poznajo. Iz obeh upravnih odločb ne izhaja, katero določbo MSRP je tožnik kršil. Pri odločanju je bilo dejansko stanje subsumirano pod zgornjo premiso (SRS), ki za tožnika ni predpisana. Tudi te tožbene navedbe sodišče zavrača in potrjuje razlogovanje drugostopenjskega davčnega organa (str.. 58. in 57 odločbe drugostopenjskega organa), na katero se sklicuje skladno z drugim odstavkom 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V delih, kjer je to relevantno glede posameznih spornih odhodkov, pa sodišče v nadaljevanju te sodbe poda tudi obrazložitev v zvezi z neutemeljeno zavrnitvijo tožnikovih dokaznih predlogov v tej zvezi. Vsa zgoraj navedena stališča izhajajo iz instančne sodne prakse, na katero se sklicuje tudi drugostopenjski davčni organ (VSRS sodba X Ips 5/2015), zato sodišče razloge druge stopnje v tej zvezi potrjuje in se nanje skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 tudi sklicuje. Pri tem pa drugostopenjski davčni organ tudi navaja, da so bili poleg računov upoštevani tudi sklenjene pogodbe in druge listine, ki jih je predložil tožnik. Tožbene navedbe, da so bili zavrnjeni tožnikovi dokazni predlogi z izvedencem, pričami in listinskimi dokazi, ki jo tožnik na tem mestu podaja le pavšalno, ne da bi to konkretiziral, sodišče presoja v nadaljevanju pri konkretnih spornih odhodkih. Glede povoda za inšpekcijski postopek tožnik trdi (točka 2.C tožbe), da je bil ta v javni informaciji, da je tožnik zoper nekdanje poslovodstvo sprožil več odškodninskih postopkov. Tako je tožnik sam izpostavil nekatera ravnanja poslovodstva, davčni organ pa je to izkoristil in ravno glede teh ravnanj in stroškov pričel inšpekcijski postopek. Vendar pa so sodišča pravnomočno ugotovila, da so bile storitve opravljene in da je bil strošek poslovno upravičen. To pomeni, da je bil tožnik stranka v dveh vrstah postopkov glede istih historičnih dogodkov: v enih je sodišče ugotovilo obstoj poslovnih dogodkov in njihovo povezanost z dejavnostjo tožnika, davčna organa pa sta odločila nasprotno, da storitve sploh niso bile opravljene oz. da niso bile potrebne za pridobitev prihodkov. Prvostopenjski davčni organ je pri tem od tožnika zahteval predložitev različnih analiz, internih revizijskih poročil, tožb in kazenskih ovadb, torej dokumentov, ki niso namenjeni davčnemu postopku, česar ne bi smel storiti, predvsem pa nanje ne bi smel opreti izpodbijane odločbe. Pri tem pa ni obrazloženo, zakaj se (vsaj kot dokaz) ne upošteva tudi pravnomočnih sodb, s katerimi je že bilo pravnomočno odločeno o istih historičnih dogodkih. Davčni organ v tej zvezi razloguje, da gre za drugačne postopke, kjer se ugotavlja krivda, vendar pa je s sodbami ugotovljeno tudi dejansko stanje, da so bile storitve opravljene. Davčni organ je svojo odločbo oprl na navedbe tožnika, ki pa se v pravdnih postopkih niso izkazale za upravičene, saj tožnik ni uspel v niti eni zadevi. Davčni organ je imel namen s selektivno uporabo dokumentacije in selektivnim dokazovanjem odmeriti tožniku dodatni davek, ne pa pravilno ugotoviti dejansko stanje ter tožnika obravnavati nepristransko in v domu v njegovo korist. Dvoma, da so bile storitve opravljene, pa sploh ne more biti. V tej zvezi sta davčna organa razlogovala, da na sodbe iz pravdnega postopka nista vezana v smislu rešenega predhodnega vprašanja (po 147. členu ZUP) niti pri tem ne gre za obsodilne kazenske sodbe, na katere bi bila vezana (po 149. členu ZUP). Sodišče temu načelno pritrjuje, ne strinja pa se z njunim nadaljnjim razlogovanjem, ko se do teh sodb po vsebini (glede na ugotovitve sodišč, vsebovane v njihovih obrazložitvah) niti nista hotela konkretno opredeliti, češ da pravnomočen postane samo izrek. Tudi to načeloma drži, vendar pa decidiranih ugotovitev sodišč iz predmetnih sodb (ki bodo podrobneje predstavljene v nadaljevanju te sodbe) ni mogoče kar spregledati. Tudi pravdna sodišča so, kot to utemeljeno izpostavlja tožnik, v svojih sodbah odločala o istih historičnih dogodkih (in v določenih primerih ugotovila, da so bile sporne storitve opravljene ter za tožnika potrebne in koristne; to je ravno nasprotno od očitkov davčnega organa). Zato je že zaradi načela pravne varnosti v takšnem primeru nujna konkretna opredelitev do ugotovitev takšnih sodb in posebej skrbna celostna analiza že sprejetih odločitev v nadaljnjih postopkih, ki se tičejo teh istih historičnih dogodkov. S tem to sodišče seveda ne narekuje, da je treba nekritično posvojiti razloge sodišča iz predmetnih civilnih sodb (zlasti upoštevaje spremembo v stališčih, ki jih tožnik zastopa v tem upravnem sporu, v primerjavi s stališči, ki jih je zastopal v predmetnih pravdah, v katerih je kot tožeča stranka tožil nekdanje poslvodstvo zaradi domnevno povzročene škode; ta stališča so si diametralno nasprotna). Ni pa na mestu odsotnost vsakršne opredelitve in ocene s tem, da sta se davčna organa enostavno sklicevala, da na ugotovitve teh sodb nista vezana. Konkretno se sodišče v tej zvezi opredeljuje pri posameznih sklopih odhodkov, v nadaljevanju te sodbe. Tožnik nadalje očita (točka 2.D tožbe), da je davčni organ le pavšalno zavrnil izvedbe dokazov – izpovedi prič, do navedb prič v kazenskih oz. pravdnih postopkih pa se je opredelil z eno samo besedo, da so pričanja splošna, pri čemer je za vse dokaze uporabil isto argumentacijo, ki jo tožnik citira. Tudi v tej zvezi se sodišče podrobneje in konkretno opredeljuje pri posameznih skopih odhodkov, v nadaljevanju te sodbe. Po stališčih tožnika (točka 2.E tožbe) ZDDPO-2 taksativno našteva, kateri odhodki niso potrebni za pridobitev prihodkov, česar davčni organ ni upošteval, drugostopenjski organ pa se do tega ni opredelil. V izpodbijani odločbi so nekonsistentno uporabljeni termini „poslovno nepotrebne“ storitve, da odhodki niso bili „potrebni za pridobitev prihodkov davčnega zavezanca“, tožnik pa da ni izkazal „potrebnosti zaračunanih storitev“. Toženka bi smela ugotoviti, da določen odhodek ni potreben za pridobitev prihodkov, zgolj kadar bi izkazala tudi enega izmed taksativno naštetih pogojev iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, kjer je vsebovana negativna definicija odhodkov (kar pomeni, da so vsi drugi dohodki davčno priznani), ni pa mogoče odločati zgolj na podlagi prvega odstavka, kot je to storil davčni organ. Prvostopenjski organ se pri tem sklicuje na razlaganje prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2 skladno s splošnimi načeli davčnega prava in namenom obdavčenja po ZDDPO-2. Organ prve stopnje sicer odhodkom ne očita značaja privatnosti ali neskladnosti z običajno poslovno prakso, iz česar je mogoče sklepati, da se želi opreti na 1. točko drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, to pa pomeni, da bi moral za vsak sporni odhodek dokazati in obrazložiti, da ni neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in da ni posledica opravljanja dejavnosti (saj sta ta dva pogoja določena kumulativno). To pa ni bilo storjeno, izpodbijana odločba v nobenem primeru ne vsebuje obrazložitve, zakaj posamezni odhodek ni posledica opravljanja dejavnosti, in gre za kršitev materialnega prava, ki je ne sanira niti drugostopenjski organ. Kljub temu, da zakon ne določa, da bi se morali odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu, dejansko realizirati v dobičku oziroma prihodku, prvostopenjski organ vztraja pri trdni vzročni zvezi med odhodkom in prihodkom. Očitki o splošnosti zaračunanih analiz in poročil pomenijo, da tožnik sploh ne more izkazati, da se je točno določena opravljena storitev realizirala v točno določenih poslovnih odločitvah in dobičku. Lahko je krajši izsek iz določenega poročila morebiti v poslovodstvu družbe zgolj vzbudil določeno idejo, ki so jo kasneje samoiniciativno razvili. Tožnik podaja še obširna teoretičnopravna naziranja v zvezi z ustavnopravnimi aspekti. Načelno sodišče pritrjuje zgoraj povzetim naziranjem tožnika, podrobneje in konkretno pa se v tej zvezi opredeljuje pri posameznih skopih odhodkov, pri katerih je po presoji sodišča ta materialnopravni aspekt relevanten, v nadaljevanju te sodbe. Tožnik nadalje navaja (točka 2.F tožbe), da davčni organ nima pristojnosti za ugotavljanje, da ravnanje tožnika ni skladno z običajno poslovno prakso, pri čemer podaja teoretična naziranja o business judgment rule iz prava družb in nadaljnjo argumentacijo o 29. členu ZDDPO-2. Vsa ravnanja, ki jih davčni organ očita tožniku, so zasledovala očiten gospodarski smoter in so bila izvedena s strani dobrovernega poslovodstva, kot je bilo izkazano tudi s sodbami civilnih sodišč, davčni organ pa posega v takšne odločitve in retroaktivno arbitrarno presoja njihovo poslovno upravičenost, s čimer posega v materijo, pridržano zakonodajalcu in vsakokratnemu poslovodstvu gospodarskih družb. V tej zvezi se sklicuje tudi na sodbo I U 1895/2014, iz katere izhaja, da negospodarno ravnanje davčnega zavezanca ni predmet sankcioniranja na davčnem področju, če za to v davčni zakonodaji ni izrecne podlage. Kot bo obrazloženo v nadaljevanju, je sklic na 3. točko drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 (neskladnost z običajno poslovno prakso) v obravnavanem primeru bil, s strani tožnika neprerekano, uporabljen le enkrat (zadeva C., račun št. 112), v preostalem pa so zato te tožbene navedbe po presoji sodišča nerelevantne. Tudi sodba I U 1895/2014 za predmetno zadevo ni merodajna, saj je šlo tam za drugačno dejansko stanje (očitke navideznosti), in tudi pravna podlaga je bila druga (12. in 33. člen ZDDPO-2). Po mnenju tožnika (točki 2.G in 2.H tožbe) je davčni organ tudi napak uporabil pravila o dokaznem bremenu. Glede na dvom, ki glede na vsa dejstva in dokaze obstoji o pravilnosti ugotovitev davčnega organa, bi moral davčni organ odločiti v korist zavezanca. Po standardu verjetnosti sme davčni organ odločiti le, kadar mu ZDavP-2 to izrecno dopušča, v obravnavanem primeru ne gre za takšen primer; a davčni organ kljub temu ni zadostil niti standardu verjetnosti, posledično pa seveda tudi ne standardu gotovosti. Davčna organa sta kršila načelo zaslišanja stranke, ko tožnika nista seznanila, da po njunem mnenju predlagani dokazi ne dokazujejo njegovih trditev, saj bi mu morala omogočiti, da svoje dokaze ustrezno dopolni; a se je davčni organ enostavno sprijaznil z dejstvom, da materialna resnica v obravnavanem primeru ne bo ugotovljena, tega pa ni odpravil niti organ druge stopnje. Tožnik v nadaljevanju podaja še obširna teoretičnopravna naziranja o dokaznem bremenu in dokaznem standardu v slovenskem davčnem pravu. Te tožbene navedbe so po presoji sodišča preveč splošne za samostojno obravnavo; v delu, ko jih je tožnik apliciral na posamezne sporne odhodke, pa se sodišče opredeljuje v nadaljevanju te sodbe. Tožnik osporava (točka 2.J tožbe) tudi to, da je davčni organ o njega zahteval predložitev dokumentacije, ki nima podlage v ZDDPO-2, ZDavP-2 niti v drugih davčnih predpisih, temveč v kršitvi internih postopkov ter internih navodil in drugih predpisov. Izhodišče za izvajanje inšpekcijskega nadzora torej niso bile okoliščine in merila iz členov 1.-100. ZDDPO-2, temveč ugotovitve, ali je tožnik z lastnimi internimi postopki ugotavljal kršitve internih aktov in navodil ter drugih pravil. Tako so v neenakopravne položaje postavljeni zavezanci, ki sami opravljajo naknaden notranji nadzor, v primerjavi s tistimi, ki teh postopkov sploh niso izvajali. Poleg tega gre tudi za odstop od ustaljene prakse, saj davčni organ nikoli ni informiral zavezancev, da bi bile takšne kršitve davčno upoštevne tudi za DDPO. Sodišče se v tej zvezi opredeljuje pri posameznih skopih odhodkov, v nadaljevanju te sodbe. Tožnik očita tudi (točka 2.K tožbe) prekoračitev stvarne pristojnosti in pooblastil davčnega organa, češ da ni upravčen presojati ekonomske upravičenosti oz. poslovne potrebnosti odhodkov. Gre za izvorno pravico delničarjev oz. družbenikov gospodarskih družb. Zahteva po poslovanju, da je tožnik posloval smotrno, je poudarjena na več mestih v izpodbijani odločbi (str., 59, 104 2x, 164, 165, 182). Sodišče te tožbene navedbe zavrača kot nerelevantne, saj se osporavano razlogovanje v izpodbijani odločbi nanaša na primere odhodkov, glede katerih je tožnik bodisi uspel že s svojo pritožbo (odhodki iz razmerij z M. in L.), bodisi bo, kot obrazloženo v nadaljevanju te sodbe, uspel v tem upravnem sporu (odhodki iz razmerij z G. in H.). V nadaljevanju (točka 2.L tožbe) tožnik še dodatno razlaga primere, ko je davčni organ na podlagi subjektivne ocene o ustreznosti dokaznega gradiva in sposobnosti davčnega zavezanca za poslovno odločanje prevzel funkcijo poslovodstva in se čutil pozvanega, da odloča o potrebnosti stroškov za tožnikovo poslovanje, česar pa mu ne dovoljuje noben zakon. Tudi drugostopenjski organ priznava, da se je kljub jasni sodbi I U 1895/2014 (s pomočjo sklicevanja na katero je tudi v več delih ugodil tožnikovi pritožbi) spustil na področje presoje gospodarnosti poslovne odločitve. Ta splošni tožbeni očitek velja za vse primere, tipičen za to pa je primer J.. Če davčni organ ugotovi, da je poslovni dogodek obstajal, da je to naročil tožnik oz. uprava, ne ugotovi, da to ni bilo v zvezi s poslovanjem, nato pa ugotavlja, ali je bil odhodek potreben za pridobitev prihodkov, kaj potem ugotavlja? Ugotavlja gospodarnost, torej potrebnost stroška. Te tožbene navedbe sodišče zavrača. Tožnik evidentno meša presojo gospodarnosti s presojo potrebnosti odhodkov za pridobitev prihodkov po ZDDPO-2. Po prvem odstavku 29. člena cit. zakona se namreč davčno priznajo le odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu, s čimer zakon postavlja dva pogoja: po prvem mora biti izpolnjeno računovodsko pravilo vzročne povezanosti prihodkov z odhodki, po drugem pa vsi odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, niso davčno priznani, temveč se prizna le tiste, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, obdavčenih z ZDDPO-2.3 Presoja potrebnosti odhodkov torej je zakonsko predpisana v davčnem zakonu. Nadalje tožnik podaja (točka 2.M tožbe) skupne tožbene navedbe in obrazložitev razlogov glede kršitev postopka, kjer navaja, da nikoli ni bil v celoti seznanjen s potekom davčnega postopka in ugotovitvami davčnega organa, da ga organ ni obvestil, katere dokaze šteje za odločilne in kaj manjka, ni mu predočil, da določene dokaze šteje za neverodostojne in mu pojasnil svojih pravnih naziranj. Nadalje polemizira glede poteka dogodkov v zvezi z odzivom na pisno seznanitev, zaradi česar je bil upravičen navajati dejstva in dokaze tudi v pripombah na zapisnik. Poleg tega pa iz izpodbijane odločbe sploh ne izhaja popis dokazov, ki jih je tožnik v postopku predložil (šlo je za več fasciklov listinske dokumentacije, glede katerih ni bilo obrazloženo, zakaj ne ustrezajo definiciji verodostojne knjigovodske listine), organ pa tudi ne obrazloži, na katere listine je oprl svojo dokazno oceno in obrazložitev, zaradi česar izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Prav tako so bila le na pavšalni ravni zavrnjena predlagana zaslišanja prič in izvedencev. Sodišče te tožbene navedbe zavrača in se glede seznanitve tožnika s tekom postopka in razlogi davčnega organa po drugem odstavku 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge izpodbijane odločbe (str. 10 in naslednje), po presoji sodišča pa iz izpodbijane odločbe tudi povsem jasno in podrobno popisano izhajajo podatki o tem, katere dokaze je tožnik predlagal v zvezi s posameznimi sklopi odhodkov (gre za uvodne dele obrazložitve prvostopenjskega organa pri vsakem od sklopov). V zvezi z zavrnitvijo dokaznih predlogov z zaslišanji pa se bo sodišče opredelilo v nadaljevanju te sodbe. Sklepno tožnik še podaja (točka 2.N tožbe) dodatne tožbene navedbe uvodnega dela, v katerih piše o tem, da so tožnik in njegovi sopogodbeniki nepovezane osebe, zaradi česar se domneva sklepanje poslov pod neodvisnimi tržnimi pogoji, še za povezane osebe pa se ne zahteva prilagoditve davčne osnove, če se ugotovi, da gre za posel, ki ga dve nepovezani osebi ne bi sklenili. Dalje, da so bili prejeti računi njegovih sopogodbenikov skladni z zakonom, ki ureja davek na dodano vrednost, sam pa na te račune ni imel vpliva, pri tem pa ni bistveno, da bi se moral poslovni dogodek zgoditi dobesedno tako, kot se je glasila posamezna pogodba, bistveno je, da se je zgodil. Četudi pa bi se poslovodstvo odločilo napačno, pa to ne more biti razlog za davčno nepriznavanje odhodkov, temveč kvečjemu za odškodninsko odgovornost. Absurdno bi bilo, da bi se delničarje sicer kaznovalo dvakrat, najprej bi jih zadele posledice napačne odločitve poslovodstva, nato pa bi jih posredno davčno oškodoval še davčni organ. Sodišče te navedbe zavrača kot hipotetične in nerelevantne za obravnavani primer, saj se tožniku ne očita sklepanje poslov med povezanimi osebami, prav tako pa predmet tega postopka ni davek na dodano vrednost, zaradi česar ustreznost faktur v smislu zakona, ki ureja to področje, ni bila predmet presoje sama po sebi. Navedbe o kaznovanju „lastnikov gospodarskih družb“, ki bi jih zadeve posledice njihovega „lastnega poslovodstva“ pa so sploh nerelvantne (tožnik v tej zadevi je zavarovalnica, ne pa njeni delničarji oz., v primeru konkretnega tožnika, člani) in napačne (delničarji niso lastniki gospodarskih družb; prav tako pa poslovodstvo ni lastno delničarjem, temveč je zavezano družbi, v dobro katere mora ravnati). glede točk 3.-12. tožbe (tožbenih navedb glede posameznih spornih primerov) ZDDPO-2 v 12. členu določa med drugim, da se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Navedena določba ne določa materialnopravnih pogojev in kriterijev za presojo, ali gre v določenem primeru za davčno priznan ali nepriznan (prihodek ali) odhodek, temveč predpisuje splošni način ugotavljanja davčne osnove in s tem primarni način ugotavljanja upoštevnega dejanskega stanja (pri čemer pa ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, torej prihodkov in odhodkov določene pravne osebe, lahko uporabi zgolj verodostojne knjigovodske listine).4 Za dokazovanje (obstoja) odhodka ima tako davčni zavezanec poleg možnosti, da v postopku s pravnimi sredstvi doseže dokazno oceno, da je določena listina verodostojna, tudi možnost dokazovanja navedenega dejstva z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi. Četudi je verodostojna listina sicer primeren, glede na vrsto poslovnega dogodka lahko tudi primaren dokaz za izkazovanje obstoja določenega odhodka, vseeno ni edini dokaz, ki bi tak odhodek lahko dokazala.5 Tudi dokazani obstoj določenega odhodka pa sam po sebi še ne pomeni, da je tak odhodek davčno priznan, saj je to vprašanje pravne presoje in vrednotenja ugotovljenega odhodka v skladu z zakonskimi kriteriji. V tej zvezi je ZDDPO-2 v 29. členu uredil davčno priznavanje odhodkov. Tako so po splošni določbi davčno priznani le tisti odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu (prvi odstavek).6 Zaradi te zahteve iz 29. člena ZDDPO-2 je treba za davčno priznanje odhodka ugotoviti, da je do odhodka dejansko prišlo, da je storitev oziroma dobava opravljena, in sicer s strani prejemnika odhodka (prejemnik odhodka lahko storitve opravi tudi posredno, preko svojih podizvajalcev ali kako drugače, vendar mora biti tudi ugotovitev v zvezi s tem konkretna), kar izkazuje, da je imel navedeni odhodek neposredni poslovni namen (kavzo). Pomembno je torej, da je odhodek v celoti in izključno namenjen pridobivanju prihodkov in da je izkazana (objektivna) povezanost s tem ciljem.7 Nadalje pa ZDDPO-2 v 29. členu določa, da za pridobitev navedenih prihodkov niso potrebni odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, imajo značaj privatnosti ali niso skladni z običajno poslovno prakso (drugi odstavek). Odločanje o potrebnosti odhodkov za pridobitev prihodkov je primarno v presoji vsakega gospodarskega subjekta. Ali je tako trošenje sredstev gospodarske družbe uspešno, pa ni vidik, ki bi se kot tak ugotavljal pri naložitvi davčne obveznosti po ZDDPO-2. Z davčnega vidika je pri presoji, ali so bili odhodki potrebni za pridobitev prihodkov, odločilno, da gre za odhodke, ki so po namenu poslovanja usmerjeni v ustvarjanje prihodkov gospodarske družbe, pri tem pa se ne upoštevajo le tisti odhodki, kjer ugotovljena dejstva okoliščine iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 kažejo na to, da niso bili potrebni za pridobitev prihodkov, torej da iz ugotovitve dejanskega stanja izhaja, da niso bili uporabljeni s ciljem ustvarjanja prihodkov te pravne osebe. Okoliščine, da gre za odhodke, ki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, odhodke, ki imajo značaj privatnosti, ali odhodke, ki niso skladni z običajno poslovno prakso, je torej treba vrednotiti kot vidike, ki lahko kažejo na to, da določeni odhodki v navedenem smislu niso bili potrebni za pridobitev prihodkov, kar pa je treba ugotoviti v vsakem posameznem primeru. Razlogi za zavrnitev davčnega priznanja odhodkov morajo biti zato jasno utemeljeni na ustrezni določbi ZDDPO-2, dejstva, ki to utemeljujejo, pa morajo biti tudi ustrezno obrazložena.8 Posledica negativne definicije iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 je, da vsi drugi odhodki, ki niso izrecno navedeni v drugem odstavku, pomenijo davčno priznane odhodke.9 Hkrati pa po razumevanju sodišča tako, kot iz samega zakonskega besedila, tudi iz cit. komentarja glede 1. točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 izhaja, da se davčno ne priznajo odhodki, ki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti (kar je določeno kumulativno), pri čemer je to, glede na napovedni stavek drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, treba ugotoviti glede na „dejstva in okoliščine“, kar je treba razumeti tako, da morajo obstajati dokazi, na podlagi katerih lahko ta dejstva in okoliščine presodimo.10 Sodišče na tem mestu zavrača tožbene navedbe o neustavnosti (točka 12. tožbe). Tožnik je namreč na koncu svoje tožbe navedel očitke o kršitvi 33. in 74. člena Ustave RS, češ da je davčni organ arbitrarno težil k povečanju davčne obveznosti tožnika, s čimer je posegel v njegovo svobodno gospodarsko pobudo in pravico do zasebne lastnine. Te tožbene navedbe so po presoji sodišče le pavšalne in zgolj navržene, zato jih zavrača. Prav tako pa je tožnik zatrjeval protiustavnost 29. člena ZDDPO-2, češ da 1. in 3. točka drugega odstavka v zvezi s prvim in/ali tretjim odstavkom 29. člena cit. zakona puščata davčnim organom preširoko polje diskrecijske razlage in jim omogočata arbitrarno delovanje, kar tožnik utemeljuje s predhodnim zakonom ZDDPO. Tozadevno se sodišče po drugem odstavku 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge pritožbenega organa (str. 60 in 61 odločbe drugostopenjskega davčnega organa), ki jih potrjuje. V zvezi s posameznimi v obravnavani zadevi davčno nepriznanimi odhodki sodišče odloča, kot sledi. iz naslova pogodbe o delu – A.A. Prvostopenjski davčni organ je ugotovil, da je tožnik s podjemnikom A.A. sklenil podjemno pogodbo. Iz predložene dokumentacije v zvezi s to pogodbo (preglednica izplačil, nalogi za izplačilo, mesečna poročila in priloženi dokumenti) ni razvidno, da bi A.A. sodeloval pri projektu oz. da bi bilo delo po podjemni pogodbi s strani A.A. dejansko opravljeno in da so zato obračunani odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi za tožnika. Davčni organ je ocenil, da iz dokumentov, ki je predložil tožnik, ne izhaja, da bi A.A. za tožnika sodeloval pri projektih eDMS in eizvršbe, saj ni bilo predloženih dokazil, da bi A.A. pregledal ali dopolnil gradivo v zvezi s temi projekti. Prav tako ni razvidno, da bi A.A. pripravil predloge za dokument ... in zasnovo za delavnico ... pri projektu ..., ali pa da bi pregledal in uskladil Finančni plan za .... Prav tako ni bilo dokazil o sodelovanju A.A., vezano na Povabilo k oddaji ponudbe za IT podporo ..., strokovna mnenja glede ..., dokument .... Iz mesečnih poročil izhajajoče navedbe glede izvedbe sestankov pa so le pavšalne. Davčni organ je tožniku očital, da za svoje trditve ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije in glede na navedeno zaključil, da stroški storitev po predmetnih podjemnih pogodbah ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu 12. člena in prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Iz naslova predmetne pogodbe obračunani stroški storitev so znašali v letu 2008 skupaj 30.228,70 EUR, v letu 2009 pa 9.848,71 EUR, za toliko pa so bili v davčnih obračunih za posamezno leto preveč izkazani davčno priznani odhodki, davčna osnova pa premalo. S temi zaključki se je strinjal tudi drugostopenjski davčni organ. Tožnik v tožbi v zvezi s temi odhodki navaja, da mu je davčni neutemeljeno in brez dokazov očital vzpostavitev poslovnih listin, ne da bi se poslovni dogodek v resnici zgodil. Tožnik je med drugim predložil tudi poročila o opravljenem delu, organova presoja, da so le-ta preveč splošna, pa je le subjektivna. Pri teh storitvah gre za primer, ko dokazov, ki bi nastajali ob sami izvedbi pogodbe, ni, saj to ni bilo niti pogodbeno dogovorjeno niti tega ne zahtevajo pravila obligacijskega prava, poleg tega pa to tudi ni običajno v poslovni praksi, kar priznava tudi davčni organ. Zato je zahteva po predložitvi takšne dokumentacije nesorazmerna in nezakonita in je tožnik objektivno ne more izpolniti. Dokumentacija, s katero je tožnik dokazal, da so bile storitve opravljene, je že v spisu, gre za pogodbo, preglednico izplačil, naloge za izplačilo ter mesečna poročila o opravljenem delu. Tožnik je obstoj opravljenih storitev dokazoval tudi s pisnimi gradivi, ki jih našteva, a se organ do njih ni vsebinsko opredelil in jih preizkusil. Poleg tega pa obstoj opravljenih storitev izhaja tudi iz poročila družbe O., ki se je o tem opredelila neodvisno od tožnika in njegovih zaposlencev, vendar se davčni organ kljub temu nekritično sklicuje le na poročila tožnikove notranje revizijske službe, kar ni zakonito, saj mora organ z enako skrbnostjo presoditi vse dokaze, ne pa jih selektivno obravnavati. Pri tem pa gre nedvomno za dela, ki se nanašajo na poslovanje tožnika, torej obstaja vzročnoposledična povezava med poslovanjem tožnika in vsebino stroška, zahteva po dokazovanju uspešnosti, ki naj bi ga določen strošek imel v poslovanju tožnika, pa ni zakonita, poleg tega pa bi bil dopusten pristop presoje le s tedanjega vidika (ne pa z vidika vsega, kar je znanega kasneje, presojati pretekla ravnanja). Dokaznih predlogov v tej zvezi tožnik s tožbo ne podaja. Po presoji sodišča tožbene navedbe v zadevi A.A. niso utemeljene. Tožnik ponavlja navedbe, ki jih je podal že v pripombah na zapisnik in v pritožbi, sodišče pa se skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 v tej zvezi sklicuje na razloge izpodbijane odločbe in potrditev le-teh s strani drugostopenjskega davčnega organa. V zvezi s temi spornimi odhodki tožnik ne očita procesne kršitve, da v davčnem postopku neutemeljeno ne bi bili izvedeni kašni dokazi (denimo zaslišanja prič), niti ne uveljavlja kakšnih dokaznih predlogov kot dopustnih tožbenih novot. Tožnik v tej zvezi dejansko graja dokazno oceno davčnih organov, vendar pa s svojimi tožbenimi navedbami pri sodišču ni uspel vzbuditi objektivnega in konkretnega dvoma o rezultatu v davčnem postopku izvedenega dokaznega postopka. Tožnik je, med drugim tudi z mesečnimi poročili, vsebina katerih je povzeta v izpodbijani odločbi (str. 16 in 17, npr. priprava predlogov ..., pregled vprašalnika za izbor ..., pregled gradiva ..., idr.), dokazoval, da so bile storitve iz podjemne pogodbe, sklenjene z A.A., opravljene. Pri tem pa bi tudi po presoji sodišča o opravilih, pri katerih je šlo za pregled dokumentov, po sami naravi stvari morali obstajati o opravljeni storitvi neki dokumenti, v katerih bi se kazal rezultat takšnega pregleda, vendar pa, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe, tožnik ni predložil nobenih pisnih dokazil o tem, da bi A.A. gradiva v zvezi s projekti pregledal, dopolnil ali podal nanj pripombe. Tožnik tudi s tožbo tega ne zanika, temveč, nasprotno, argumentira, zakaj teh dokazov ni, a bi, kot pojasnjeno, tudi po presoji sodišča takšni dokazi v obravnavnem primeru morali obstajati. Kot rečeno, je treba po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2 za davčno priznanje odhodka dokazati tudi, da je bila storitev opravljena, in sicer s strani prejemnika odhodka (oz. konkretizirano s strani podizvajalca), tožniku pa davčni organ očita ravno, da ni dokazal, da bi bilo delo s strani A.A. dejansko opravljeno. Teh očitkov pa tožnik po presoji sodišča s tožbenimi navedbami ni uspel izpodbiti in teh storitev ni uspel dokazati. iz naslova pogodbe o delu – E.E. Glede podjemne pogodbe, sklenjene z E.E., prvostopenjski davčni organ ugotavlja, da se predložena dokumentacija pretežno nanaša na ..., ki s to podjemno pogodbo ni bil dogovorjen, poleg tega pa je vsebina predloženih izdelkov zelo skopa. Tožnik ni izkazal, da bi storitve iz te pogodbe dajale ustrezne informacije za sprejemanje poslovnih odločitev tožnika, predložena dokumentacija pa ne dokazuje, da bi bilo delo po podjemni pogodbi s strani E.E. dejansko opravljeno in da so tako obračunani odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi za tožnika. Tožniku je očital, da za svoje trditve ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije in glede na navedeno zaključil, da stroški storitev po predmetni podjemni pogodbi ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu 12. člena in prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Iz naslova predmetne pogodbe obračunani stroški storitev so znašali v letu 2008 skupaj 42.618,87 EUR, v letu 2009 pa 6.089,43 EUR, za toliko pa so bili v davčnih obračunih za posamezno leto preveč izkazani davčno priznani odhodki, davčna osnova pa premalo. S temi zaključki se je strinjal tudi drugostopenjski davčni organ. Tožnik v tožbi v zvezi s temi odhodki navaja, da se je davčni organ do dokazov, predloženih v zvezi z zatrjevanim opravljenim delom, opredelil le pavšalno ter jih ni preizkusil. Zlasti pa izpostavlja, da dejansko stanje v izpodbijani odločbi ni ugotovljeno popolno in pravilno, saj iz sodbe sodišča P 2870/2013-III izhaja, da je E.E. dela po pogodbi opravil, to sodbo pa je treba obravnavati kot neposreden dokaz, ki dokazuje obstoj opravljenih storitev, sodišče pa je spoznalo tudi, da so bile storitve poslovno potrebne. Tudi priče so izpovedale o obstoju opravljenih storitev (P.P., R.R., E.E.). Dokaznih predlogov v tej zvezi tožnik s tožbo ne podaja. Po presoji sodišča so tožbene navedbe v zadevi E.E. utemeljene. Sodišče sicer pritrjuje drugostopenjskemu davčnemu organu, ki v svoji odločbi izpostavlja neobičajnost situacije, da je tožnik v pravdi P 2870/2013 nastopal kot tožeča stranka in je zatrjeval, da storitve po pogodbi niso bile opravljene oz. niso bile ekonomsko upravičene. Vendar pa pri tem ni mogoče spregledati dejstva, da tožnik zatrjuje (toženka pa tega ne osporava), da je v omenjeni pravdi sodišče spoznalo, da je E.E. dela po pogodbi opravil (ob čemer sodišče sicer pripominja, da v omenjeni pravdi tožni glede zadeve E.E. in storitev po pogodbi z dne 1. 6. 2008 ni propadel v celoti, temveč je za 6.088,24 EUR glavnice s svojim zahtevkom uspel, vendar toženka tega ne izpostavlja in tako ni konkretizirano oponirala tožnikovemu razlogovanju, vsled česar tudi sodišče po uradni dolžnosti tega ne more upoštevati). Dokazne vrednosti takšne sodbe iz pravde pa ni mogoče spregledati in enostavno relativizirati, češ da davčni organ na ugotovitve iz te sodbe ni vezan in da mora tožnik v tem postopku dokazati svoje trditve. Tožnik je v davčnem postopku zatrjeval, da so bile E.E.-jeve storitve opravljene in da so bile potrebne za opravljanje dejavnosti, kar je dokazoval med drugim tudi s cit. sodbo. Očitek, da tožnik za sporne odhodke ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije pa glede na to, da 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje dokaznega pravila, po katerem bi se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, lahko uporabilo zgolj verodostojne knjigovodske listine, ni na mestu. Kolikor pa storitve so bile opravljene, bi toženka smela zavrniti davčno priznanje teh odhodkov le z njihovo jasno umestitvijo pod enega izmed taksativno naštetih pogojev iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, kjer je vsebovana negativna definicija odhodkov. Ni pa tega mogoče storiti zgolj na podlagi prvega odstavka, kot to tožnik utemeljeno izpostavlja v prvem delu svoje tožbe. Glede na navedeno sodišče tozadevno daje prav tožniku. iz naslova avtorskih pogodb – B.B. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2008 izkazal tudi stroške storitev po štirih pogodbah o avtorskem delu, sklenjenih z avtorjem B.B., kar je bilo v znesku 19.200,00 EUR všteto med davčno priznane odhodke. Pogodbe so bile sklenjene za izdelavo mednarodne primerjave ..., študije o ..., analizo ... in sodelovanje pri ... ter analizo možnosti za uvedbo .... Predložena je bila preglednica izplačil, nalogi za izplačilo in dokument ..., datirano 15. 3. 2008, brez navedbe avtorja, ki se po presoji davčnega organa nanaša na možnosti nadaljnjega razvoja ..., kar s predmetnimi pogodbami ni bilo dogovorjeno, dokument pa je tudi zelo splošen in se ne sklicuje na tožnikovo poslovno okolje. Iz dokumenta tudi izhaja, da se sploh ne nanaša na uvedbo ..., kot je to trdil tožnik, temveč na .... Poleg tega sta bili avtorski pogodbi, v zvezi s katerima naj bi bil po trditvah tožnika ta dokument, sklenjeni 1. 8. 2008 in 16. 12. 2008, torej datumsko kasneje, kot je datiran predmetni dokument, kar pomeni, da je navedeno delovno gradivo obstajalo že pred sklenitvijo predmetnih podjemnih pogodb. Predložena dokumentacija zato ne dokazuje, da bi bilo delo po predmetnih pogodbah dejansko opravljeno in odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi za tožnika. Zato stroški storitev po predmetnih pogodbah ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu 12. člena in prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Drugostopenjski organ je navedel, da so pogodbe, nalogi za izplačila in preglednica izplačil presplošni, da bi bilo mogoče na njihovi podlagi ugotoviti vrsto in obseg dogovorjenih storitev, iz dokumenta „Možnosti nadaljnjega razvoja ... /.../“. Poleg tega tudi po presoji drugostopenjskega organa ni mogoče ugotoviti, da bi šlo za pogodbeno dogovorjeno avtorsko delo, še manj pa, da ga je pripravil avtor B.B.. Drugih dokazil pa tožnik ni predložil. Zato tudi po mnenju drugostopenjskega organa ni dokazano, da so bile storitve po avtorskih pogodbah dejansko opravljene. Tožnik v tožbi v zvezi s temi odhodki navaja, da dejstvo, da so bile storitve opravljene, dokazujejo potrdila oseb, ki so odobrile izplačilo avtorskega honorarja ter gradivo „Možnosti nadaljnjega razvoja ... /.../“, iz katerega izhaja, da je avtor analiziral zdravstveno zakonodajo v Srbiji in sodelovanje pri izdelavi zagonskega elaborata „Širitev na trge JV Evrope“ ter analiziral možnosti za uvedbo ... v Srbiji; iz dokumenta pa je razvidna tudi izdelava mednarodne primerjave sistemov .... Trdi tudi, da je bilo naročilo za izvedbo avtorskih del sklenjeno s B.B., avtor pa se je osebno zavezal pripraviti naročena gradiva. Očitek, da dokumenta „Možnosti nadaljnjega razvoja ... /.../“ ni pripravil B.B., je neobrazložen in nedokazan. Poleg tega je bilo predloženo gradivo izdelano v času predmetnih avtorskih pogodb, zato je dvom v to, da predloženi dokaz predstavlja s pogodbo dogovorjeno avtorsko delo, neobrazložen. Prav tako je neutemeljen očitek, da ni dokazan ekonomski vidik sklenjenega posla, saj iz predmeta vseh sklenjenih pogodb izhaja, da gre za vsebine, ki spadajo na področja, ki sodijo v dejavnost tožnika. Dokaznih predlogov v tej zvezi tožnik s tožbo ne podaja. Po presoji sodišča so tožbene navedbe v zadevi B.B. neutemeljene. Tožnik ponavlja navedbe, ki jih je podal že v pripombah na zapisnik in v pritožbi, sodišče pa se skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 v tej zvezi sklicuje na razloge odločb obeh davčnih organov. V zvezi s temi spornimi odhodki tožnik ne očita procesne kršitve, da v davčnem postopku neutemeljeno ne bi bili izvedeni kašni dokazi (denimo zaslišanja prič), niti ne uveljavlja kakšnih dokaznih predlogov kot dopustnih tožbenih novot. Tožnik v tej zvezi dejansko graja dokazno oceno davčnih organov, vendar pa s svojimi tožbenimi navedbami pri sodišču ni uspel vzbuditi objektivnega in konkretnega dvoma o rezultatu v davčnem postopku izvedenega dokaznega postopka. Kot rečeno, je treba po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2 za davčno priznanje odhodka dokazati tudi, da je bila storitev opravljena, in sicer s strani prejemnika odhodka (oz. konkretizirano s strani podizvajalca), tožniku pa davčni organ očita ravno, da ni dokazal, da bi bilo delo s strani B.B. dejansko opravljeno. Teh očitkov pa tožnik po presoji sodišča s tožbenimi navedbami ni uspel izpodbiti in teh storitev ni uspel dokazati. 38. iz naslova sodelovanja z F. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2008 izkazal tudi stroške storitev po treh prejetih računih (št. 6, 7 in 17) družbe F., kar je bilo v skupnem znesku 52.656,00 EUR všteto med davčno priznane odhodke. Po ugotovitvah prvostopenjskega organa izdelki, ki jih je tožnik predložil v zvezi s temi računi (dokumenti, Cdji, prosojnice), niso vsebovali strokovnih vsebin, ki bi bile potrebne za tožnikovo poslovanje. Tudi predmetni računi sami po sebi, ne da bi bilo določno pojasnjeno, kdaj, kje in katere storitve so bile sploh opravljene ter kdo jih je opravil in kako so se odrazile pri poslovanju tožnika, ne zadoščajo za ugotovitev, da so bile obračunane storitve dejansko opravljene ter da so bile potrebne za pridobivanje prihodkov tožnika. Zato stroški storitev po predmetnih računih ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu 12. člena in prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Drugostopenjski organ je navedel, da je nepredložitev dokazil glede poročanja o izvedenih aktivnostih le eden od razlogov, zaradi katerih je prvostopenjski organ podvomil, da s pogodbami dogovorjene storitve niso bile opravljene, ta ugotovitev pa ni bistvena za odločitev, prav tako pa so nepotrebna predlagana zaslišanja prič. Glede storitev, zaračunanih z računom št. 6, po mnenju organa ni sporno, da je izdelek koncipiran kot diplomska naloga, sporno pa je, da je dejansko dobeseden prepis diplomske naloge avtorice S.S. (pod mentorstvom E.E.). Po pridobitvi izjave tožnika v tej zvezi organ meni, da študije ni izdelala družba F. oz. njeni sodelavci, temveč da je bila študija, ki je bila predložena kot dokaz, naknadno izdelana oz. prepisana s spremenjenim naslovom za potrebe dokazovanja v inšpekcijskem postopku. Pogodbeno so bili kot izvajalci, povabljeni k izdelavi študije, dogovorjeni T.T., U.U., V.V. in Z.Z., za davčno priznanje odhodka pa ne zadostuje oprava storitev, temveč mora biti ugotovljeno tudi, da je te storitve dejansko opravil prejemnik odhodka, kar izkazuje kavzo odhodka (neposredni poslovni namen). Ker tožnik ni dokazal, da je bilo delo opravljeno s strani omenjenih strokovnjakov oz. F., ni dokazal, da je prav zaradi izplačila tej družbi pridobil prihodke v smislu 29. člen ZDDPO-2. Pogodba, predložena v zvezi s tem računom, ne določa, da bi bil njen predmet tudi ustno svetovanje, ustno svetovanje pa tudi ni bilo zaračunano; zato je ugovor glede kršitve pravil postopka v zvezi s predlaganim zaslišanjem T.T. in X.X. brezpredmeten. Glede storitev, zaračunanih z računom št. 7, po mnenju organa s pogodbo v tej zvezi ni bilo dogovorjeno ustno svetovanje, temveč poslovno svetovanje; ustno svetovanje pa ni bilo niti zaračunano. Zato ni mogoče očitati bistvene kršitve pravil postopka, ker nista bili zaslišani priči, ki bi lahko izpovedali o dejanski izvedbi ustnega svetovanja. Glede storitev, zaračunanih z računom št. 17, je prvostopenjski organ ugotovil, da predložene prosojnice ne dokazujejo izvedbe zaračunanih storitev, tudi predložena revizija ne, saj je zelo splošna, postavka zaračunanih sestankov pa je zelo pavšalna in nekonkretizirana. Po presoji drugostopenjskega organa je prva stopnja utemeljeno zahtevala dokazovanje ustnega svetovanja, ker tožnik tega zatrjevanega dejstva ni konkretiziral, tudi v računu pa ta postavka ni posebej izkazana (navedeni so le sestanki). Predlagano dokazovanje ustnega svetovanja s pričama T.T. in X.X. je bilo utemeljeno zavrnjeno, ker tožnik ni predložil nobene listine, ki bi izpričevala obseg in vsebino poslovnega dogodka (katere storitve so bile opravljene, kdo jih je opravil, koliko časa je bilo porabljenega, itd.), izjave prič pa ne morejo nadomestiti verodostojnih listin, ki morajo izkazovati poslovne dogodke. Sporni račun in pripadajoča pogodba ustnega svetovanja ne izkazujeta, zato spornega dejstva tudi ni mogoče dokazovati z zaslišanji, podlaga za nepriznanje odhodkov pa je že v 12. členu ZDDPO-2. Drugostopenjski organ zavrača tožnikov ugovor o upoštevnosti civilnih sodb, iz katerih izhaja, da so bile zaračunane storitve opravljene in da so bile potrebne s poslovnega vidika. Tožnik v tožbi v zvezi z odhodki po fakturah št. 6 in 7 med drugim podaja ugovor zmotne uporabe materialnega prava, tj. 29. člena ZDDPO-2, in izpostavlja, da bi toženka smela ugotoviti, da določen odhodek ni potreben za pridobitev prihodkov, zgolj kadar bi izkazala tudi enega izmed taksativno naštetih pogojev iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, očita pa tudi zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja, saj je tožnik izvedbo storitev dokazoval tudi s sodbama Okrožnega sodišča v Y. V Pg 4665/2011 in V Pg 4238/2014 (ter sklepom drugostopenjskega sodišča I Cpg 746/2014), s katerima je bilo ugotovljeno, da so storitve dejansko nastale in so tožniku tudi prinesle gospodarske koristi. Tožnik pa nadalje očita še kršitev pravil postopka zaradi zavrnitve predlaganih zaslišanj prič. V zvezi z odhodki po fakturi št. 17 pa tožnik obširno argumentira, zakaj bi bilo potrebno zaslišanje prič T.T. in X.X. v zvezi z vprašanjem ustnega svetovanja. Tožnik se v dokaz svojih navedb sklicuje na fakturo št. 6 ter pogodbo z dne 2. 6. 2008, dokument z naslovom ... in CD nosilec z opisanimi primeri ..., fakturo št. 7 ter pogodbo z dne 5. 5. 2008 in dokumenta z naslovom ... ter ..., fakturo št. 17 ter pogodbo z dne 10. 9. 2008 in fotokopije prosojnic. Sklicuje pa se tudi na sodbi Okrožnega sodišča v Y. V Pg 4665/2011 in V Pg 4238/2014 ter sklep Višjega sodišča v Y. I Cpg 746/2014. Po presoji sodišča so tožbene navedbe v zvezi z računoma št. 6 in 7 utemeljene. V zadevi ni mogoče spregledati dejstva, da je tožnik v pravdi V Pg 4238/2014 propadel, česar toženka ne osporava. Dokazne vrednosti takšne sodbe iz pravde pa ni mogoče kar spregledati, če je tožnik je v davčnem postopku zatrjeval, da so bile storitve po predmetnih fakturah opravljene in da so bile potrebne za opravljanje dejavnosti, kar je dokazoval med drugim tudi s cit. sodbo. Kolikor pa storitve so bile opravljene s strani prejemnikov odhodkov, pa bi toženka smela zavrniti davčno priznanje teh odhodkov le z njihovo jasno umestitvijo pod enega izmed taksativno naštetih pogojev iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, kjer je vsebovana negativna definicija davčno priznanih odhodkov. Glede na navedeno sodišče tozadevno daje prav tožniku. Tudi v delu, ki se nanaša na odhodke po računu št. 17, sodišče pritrjuje tožniku. Kot citirano že predhodno, obstaja po sodni praksi za dokazovanje poleg možnosti z verodostojnimi listinami tudi možnost dokazovanja odhodkov z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi, in to kljub temu, da je verodostojna listina sicer primeren, lahko celo primaren dokaz za izkazovanje obstoja določenega odhodka, saj ni edini dokaz, ki bi tak odhodek lahko dokazala. Glede na navedeno v davčnem postopku po presoji sodišča ni bilo utemeljenega razloga za zavrnitev dokaznega predloga za zaslišanje prič X.X. in T.T., s katerim je tožnik želel dokazati dejansko izvršitev zaračunanih storitev in s tem verodostojnost prejetih računov, ki so bili podlaga za knjiženje spornih odhodkov. Z zavrnitvijo teh dokaznih predlogov je bilo po presoji sodišča tožniku onemogočeno dokazovanje odločilnega dejstva, tj. dejanske izvedbe zaračunanih del in s tem višine davčno priznanih odhodkov. 39. iz naslova sodelovanja z J. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2009 izkazal tudi stroške storitev po prejetem računu Inštituta J. št. 9 v znesku 5.160,00 EUR, kar je bilo všteto med davčno priznane odhodke. Predloženi so bili pogodba o poslovnem sodelovanju in dva dokumenta (... in ...), oba z navedbo izvajalca A.B. in datumom april 2009. Davčni organ je ugotovil, da predložena dokumenta na splošno opisujeta investicije v tujini, tveganja in možnosti ... pri A.C., podobna pa sta akademski seminarski nalogi in iz njiju ni razbrati, da bi bila pripravljena za tožnikovo poslovno okolje, temveč sta splošna. Tožnik tudi ni izkazal, da bi navedena izdelka upošteval oz. uporabil pri identifikaciji dejavnikov, ki vplivajo na tveganja, povezana z investicijami tožnika v tujino. Predložena dokumentacija zato ne dokazuje, da so odhodki iz zaračunanih storitev povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi za tožnika. Zato navedeni odhodki ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Drugostopenjski organ je navedel, da je pri tem mogoče razumeti, da prvostopenjski organ svojo odločitev utemeljuje na podlagi 1. točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Tožnikovo ugovarjanje, da bi moral organ za sporni odhodek dokazati in obrazložiti, da ni neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in da ni posledica opravljanja dejavnosti (saj sta ta dva pogoja v zakonu določena kumulativno), ni utemeljeno, saj davčno niso priznani odhodki, če je zanje mogoče ugotoviti, da niso potrebni za pridobitev prihodkov, ostale okoliščine (privatnost, neskladnost s poslovno prakso) pa morajo biti povezane s presojo te temeljne značilnosti. Po mnenju druge stopnje je tožnik dejansko že sam razpolagal z vsemi potrebnimi informacijami in podatki, ki so predstavljeni v študiji, ki jo je zaračunal J.. Tožnik je študijo tudi sam opredelil kot poslovno nepotrebno v tožbi zoper X.X. in A.D.. Zaključek, da je bil odhodek po spornem računu nepotreben za pridobitev obdavčljivih prihodkov, je lahko le stvar dejanskih ugotovitev v postopku, saj je po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2 davčno nepriznan odhodek, ki ni potreben za pridobitev obdavčenih prihodkov. Tožnik v tožbi v zvezi s temi odhodki navaja, da je ocena o tem, da odhodki v tem deli niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in da naj ne bi bili posledica dejavnosti, le pavšalna in se je ne da preizkusiti. Tožnik je potrebnost odhodka natančno pojasnil: naročeno strokovno delo je potreboval zaradi želje po širitvi na trg ..., pred tem pa se je moral prepričati o smiselnosti takšne širitve. Naročena študija predstavlja analizo nekomercialnih in ostalih tveganj ter zavarovanj naložb pri morebitni širitvi, to pa nedvomno predstavlja pogoj za opravljanje dejavnosti in njeno posledico. To dodatno dokazuje tudi že pred tem pripravljen zagonski elaborat, ki kaže na potrebe analiz, ki jih je izvedel J.. Tožnik sam ni imel zadostnega znanja in izkušenj, enako pa tudi ne njegovi zaposleni, zato je naročil mnenje zunanjega strokovnjaka. Storitev je bila opravljena in potrebna, kar dokazuje tudi .ppt predstavitev, predstavljena članom kolegija poslovnih enot tožnika. Toženka je tako napačno in nepopolno ugotovila dejansko stanje, nato pa napačno uporabila 1. točko drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Drugostopenjski organ pa davčne nepotrebnosti tega odhodka ne utemelji z nobenim izmed razlogov iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, zato nepravilno uporabi materialno pravo. Četudi bi tožnik sam razpolagal z zadostnim znanjem, bi mu bilo mogoče očitati kvečjemu negospodarnost, kar pa ni razlog za davčno nepriznanje odhodka. V zvezi z odhodki ponudnika A.E. je drugostopenjski organ o očitku akademskosti študije razloge grajal in zadevo vrnil v ponovni postopek; zakaj v obravnavanem primeru ni storil enako, ni jasno, poleg tega so si zaradi tega razlogi izpodbijane odločbe v medsebojnem nasprotju, kar kaže tudi na arbitrarnost. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na pisno izjavo priče A.F., .ppt predstavitev, zagonski elaborat, račun št. 9, dokumenta ... in ... ter pogodbo o poslovnem sodelovanju. Po presoji sodišča so tožbene navedbe o napačni uporabi materialnega prava v tem primeru utemeljene. Davčni organ je, kljub tožnikovi pripombi v zvezi z odhodki po računu dobavitelja J., kot podlago še vedno navajal le drugi odstavek 29. člena ZDDPO-2, drugostopenjski organ pa je v tej zvezi zapisal, da „je pri tem mogoče razumeti“, da prvostopenjski organ svojo odločitev utemeljuje na podlagi 1. točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Prvostopenjski organ sicer piše, da ni podlage, da bi se odhodki po obravnavanem računu upoštevali kot odhodki, ki so za tožnika neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in posledica opravljanja dejavnosti, vendar pa teh dveh pogojev, ki sta v 1. točki drugega odstavka ZDDPO-2 oba določena skupaj (z veznikom „in“) ne razdela vsakega posebej in ne artikulira dejstev in okoliščin, ki kažejo, zakaj ne gre niti za pogoj niti za posledico tožnikove dejavnosti. Tako je to dvoje po presoji sodišča premalo konkretizirano, zlasti pa še upoštevaje, da se je drugostopenjski organ v nadaljevanju skliceval tudi na prvi odstavek 29. člena ZDDPO-2. Zato po presoji sodišča razlogi za nepriznanje odhodka po prejetem računu Inštituta J. št. 9 niso jasni in izpodbijane odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti, zato je treba tožbi v tem delu ugoditi. 40. iz naslova sodelovanja z G. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2008 knjižil stroške svetovalnih in drugih strokovnih storitev dobavitelja G. v skupnem znesku 429.002,00 EUR, v letu 2009 pa v skupnem znesku 36.260,28 EUR; v letu 2008 pa še dodatno za 5.184,00 EUR stroškov storitev izobraževanja. Vse navedeno je v celoti vštel med davčno priznane odhodke. V tej zvezi je predložil dve pogodbi o izvajanju storitev iz leta 2007 in 2008, račune in primopredajne zapisnike ter druge dokaze. Po mnenju prvostopenjskega organa predložena dokumentacija ne dokazuje, da bi bile zaračunane storitve tudi dejansko opravljene in da so odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi za tožnika. Zato je tožnik z izkazovanjem teh odhodkov v obračunu DDPO ravnal v nasprotju z določbo prvega odstavka 29. člena ZDDPO 2. Drugostopenjski organ meni, da zavezanec ne more predlagati drugih (nelistinskih) dokazov kadarkoli, ko ne razpolaga z listinsko dokumentacijo, ampak le tedaj, ko zavezanec zaradi narave ali vsebine posla odločilnega dejstva ne more dokazovati z listinami. Davčni organ tudi ni dolžan pozivati, katera dokazila naj se predloži, ali pa sam izvajati dokazov s pričami ali izvedenci, če tega zavezanec izrecno ne predlaga. Kot izhaja iz faktur v tem primeru, storitve niso obsegale le ustnega svetovanja in izobraževanja, ampak tudi storitve, za katere bi dokumentacija morala obstajati, zato je bilo zaslišanje prič utemeljeno zavrnjeno, saj ni primerno. Poleg tega predlog za zaslišanje 27 prič ni substanciran, tožnik pa tudi ne navaja nobene okoliščine ali trditve, na podlagi katere bi bilo mogoče sklepati, da bi bilo z izvedencem mogoče dejansko stanje dopolniti z za odločitev pomembnimi ugotovitvami, zato je bil tudi ta dokazni predlog utemeljeno zavrnjen. Predlagani vpogled v kazenski spis ne more nadomestiti trditvene podlage. Do izjav prič iz kazenskega postopka pa se je prvostopenjski organ argumentirano opredelil, le-te pa tudi po presoji drugostopenjskega organa ne dajejo konkretnih informacij o tem, ali so bile zaračunane storitve dejansko opravljene. Glede na to, da se je sodelovanje med tožnikom in družbo G. začelo že v letu 2005, inšpicirajo pa se dogodki iz let 2008 in 2009, pa zgolj posplošeno navajanje, da so bile storitve G. potrebne in opravljene, za davčno priznanje odhodkov ne zadostuje. Tožnik v tožbi v zvezi s temi odhodki podaja ugovor nepravilne uporabe materialnega prava, češ da toženka ni točno opredelila po kateri točki drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 ni priznala odhodkov, poleg tega pa da je tudi preveč splošno zatrjevala, da naj odhodki ne bi predstavljali neposrednega pogoja za opravljanje dejavnosti in da niso posledica dejavnosti, tožnik pa je več kot očitno uspel dokazati, da je bil odhodek z družbo G. potreben za pridobitev prihodkov. Tožnik graja tudi očitke o nepredložitvi verodostojne knjigovodske dokumentacije, saj se lahko predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi sredstvi, od zavezanca pa ni mogoče zahtevati, da priskrbi listinske dokaze, če jih nima. Tožnik meni, da na nastanek poslovnih dogodkov kažejo že knjigovodske listine, ki jih je predložil, v podporo temu pa se je tožnik skliceval na vsebino izpovedb prič v kazenskem postopku, v okviru katerega so vsi delavci tožnika in družbe G., odgovorni za vpeljavo sistema ..., potrdili, da so delavci v IT oddelku tožnika v vseh letih intenzivno sodelovali z delavci izvajalca, kar potrjuje, da so se storitve po pogodbah iz let 2007 in 2008 dejansko izvajale in kako so se izvajale. Tožnik je predlagal vpogled v izjave prič v kazenskem spisu IV Kpr 27177/2012 in njihovo zaslišanje v davčnem postopku. Tožnik nadalje za odhodke iz vsakega od 12 spornih računov, prejetih od družbe G., podaja tožbene navedbe, in sicer, da ga noben predpis ne zavezuje, da o vsaki storitvi, ki jo uveljavlja kot davčno priznan odhodek, vodi tako natančno listinsko dokumentacijo, kot jo je zahteval davčni organ (o tem, kdaj in kje naj bi se sestanki vršili, pisna dokazila o sklicu sestankov, kdo so bili udeleženci sestankov, o čem se je na sestankih razpravljajo in dogovarjalo ter kakšni sklepi so bili sprejeti, kdo so bili udeleženci izobraževanj, izobraževalna gradiva). Gre za projekt, ki se je izvajal že pred mnogo leti in tožnik vse dokumentacije ne more hraniti niti tega ni dolžan, vse, kar je bil dolžan hraniti, pa je tudi predložil. S tem, ko se od tožnika zahteva predložitev listinske dokumentacije, pa se uvaja formalni dokazni standard, kar pomeni kršitev predpisov, ki urejajo davčni postopek. Predmet pogodb in spornih računov je bilo v veliki meri svetovanje in izobraževanje za vpeljavo pravno-organizacijskih sprememb, ki pa niti niso bile izvedene v pisni obliki in zato na takšen način ne morejo biti predložene. Dogovorjeno delo zajema usposabljanje oz. šolanje, opredelitev in uveljavljanje osmih procesov ter sodelovanje in pomoč pri izvajanju procesov, HDI svetovanje, nenehno izboljševanje storitev. Poleg tega so se pri tožniku spremenili člani uprave in tudi struktura zaposlenih v IT oddelku, zaradi česar je logično, da tožnik sam ne more tako dobro pojasniti računov in prevzemnih zapisnikov, kot bi to lahko storili podpisniki zapisnikov in pogodb, zaslišanje katerih je tožnik v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora tudi predlagal, a je to bilo neutemeljeno zavrnjeno. Toženka bi morala, ker ne poseduje strokovnega znanja za razumevanje predloženih listinskih dokazov, izvesti tudi dokaz z izvedencem računalniške stroke, ki bi na podlagi predložene dokumentacije lahko povedal, ali prevzemni zapisniki ustrezajo pogodbam in računom. Poleg tega, četudi sta bili pogodbi sklenjeni pisno, pa so bila navodila v veliki meri konkretizirana ustno, kar je v praksi običajno za vse pogodbe, za katere ni predpisana pisna oblika kot pogoj za veljavnost. Tožnik tako očita napačno ugotovitev dejanskega stanja in posledično napačno uporabo materialnega predpisa. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na številne dokazne predloge, in sicer pogodbe o izvajanju storitev iz let 2005, 2006, 2007 in 2008, spornih 12 faktur, dogovor o terminskem zamiku aktivnosti in dobropis, projektni elaborat, delovni nalog, zaključno poročilo, elektronsko korespondenco, kontrolna poročila, terminski plan, imenovanja in dolžnosti skrbnikov, kataloge IT storitev, idr. dokumente, več SOP, več SLA, načrte razpoložljivosti, priloge 1-6, razne pravilnike in zapisnike ter poročila in analize, dokumente iz let 2005, 2006, 2007, 2009 in 2010, dokumentacijo v zvezi z izplačili družbi G., več dokumentov, naslovljenih v tujem jeziku, prezentaciji iz leta 2006 in 2008, poročila o oceni stanja iz 2006 in 2008 ter 2009, kronologijo, nadaljnje dokumente iz let 2004, 2007 in 2009, izobraževalne kartone in sezname udeležencev izobraževanj, certifikate, mesečna poročila o procesih ... za posamezne mesece v letih 2008, 2009 in 2010, mesečna poročila službe za IT za posamezne mesece v letih 2010 in 2011, preglednico izpada in razpoložljivosti po mesecih, mesečna poročila o doseganju dogovorjenih ravni storitev službe za IT za posamezne mesece v letih 2009 in 2010, prepise zvočnih posnetkov o zaslišanju prič in obdolžencev ter zastopnikov obdolžene pravne osebe v zadevi IV Kpr 27177/2012, sklep ODT v Y. o zavrženju kazenske ovadbe in odstop ODT v Y. od kazenskega pregona. Poleg tega pa tožnik predlaga izvedbo dokaza z izvedencem računalniške stroke s specialističnim znanjem ... in zaslišanje 27 prič in drugih vpletenih oseb. Tudi po presoji sodišča sta davčna organa prve in druge stopnje od tožnika neutemeljeno terjala predložitev verodostojne knjigovodske oz. listinske dokumentacije, saj se lahko predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi sredstvi, od zavezanca pa ni mogoče zahtevati, da priskrbi (dodatne) listinske dokaze, če jih nima. Tožnik je tekom celotnega postopka zatrjeval, da bi, če organ že na podlagi predložene dokumentacije ne more ugotoviti, da so bile zaračunane storitve s strani družbe G. opravljene, vsaj priče lahko izpovedale glede tega (če za to ne bi zadostovale že njihove izjave, podane v kazenskem postopku, o čemer je tožnik predložil prepisne zvočnih zapisov). Z zaslišanji je torej tožnik želel dokazati dejansko izvršitev zaračunanih storitev in s tem verodostojnost prejetih računov, ki so bili podlaga za knjiženje spornih odhodkov. Vendar pa sta davčna organa vztrajala, da so v kazenskem postopku podane izjave presplošne ter da zafakturirane storitve niso obsegale le ustnega svetovanja in izobraževanja, temveč da je šlo tudi za storitve, za katere bi morala obstajati listinska dokumentacija, zato je zaslišanje prič neprimerno, poleg tega pa da so bili dokazni predlogi tudi nesubstancirani. S tem pa je bilo po presoji sodišča tožniku onemogočeno dokazovanje odločilnega dejstva, tj. dejanske izvedbe zaračunanih del in s tem višine davčno priznanih odhodkov. Po eni strani je nesporno, da je bilo zaračunano tudi ustno svetovanje in izobraževanje, kot to zapiše drugostopenjski davčni organ (str. 74 njegove odločbe), oz. v „veliki meri“ svetovanje in izobraževanje (kot to v tožbi navaja tožnik), pa davčni organ tudi v tem delu (torej glede ustnega svetovanja in izobraževanja) ne sledi predlogu za zaslišanje prič. Po drugi strani pa v primeru, da dokazni predlogi niso substancirani, to samo po sebi ni razlog za njihovo zavrnitev, saj je v postopku možno razjasniti, kdo naj bi izpovedal v zvezi s čim. Glede na to, da je tožnik že v svojih pripombah na zapisnik in tudi v svoji pritožbi sicer za vsakega od 12 spornih računov podal konkretne navedbe in v njih tudi navajal, kdo so bili podpisniki prevzemnih zapisnikov in pogodb, katerih zaslišanje je tudi predlagal, pa po presoji sodišča tudi ni mogoče reči, da ni dovolj jasno, v zvezi s katerimi storitvami bi katera predlagana priča lahko izpovedala. Kot citirano že zgoraj, je po sodni praksi za dokazovanje poleg možnosti z verodostojnimi listinami tudi možnost dokazovanja odhodkov z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi, in to kljub temu, da je verodostojna listina sicer primeren, lahko celo primaren dokaz za izkazovanje obstoja določenega odhodka, saj ni edini dokaz, ki bi tak odhodek lahko dokazala. Po presoji sodišča to velja v obravnavnem primeru zlasti upoštevaje tudi sklicevanje tožnika na časovno oddaljenost obravnavanih poslovnih dogodkov (v letih 2008 in 2009) ter trditev, da z drugimi listinami, razen predloženih, ne razpolaga. Glede na navedeno v davčnem postopku ni bilo utemeljenega razloga za zavrnitev dokaznih predlogov za zaslišanje prič. 41. iz naslova sodelovanja z H. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2008 izkazal tudi stroške storitev po 11 računih, prejetih od družbe H., kar je bilo v znesku 114.444,00 EUR všteto med davčno priznane odhodke, za leto leto 2009 pa po štirih prejetih računih, v skupnem znesku 40.920,00 EUR, zaračunane storitve pa so se nanašale na vodenje medijske komunikacije. Tožnik je v tej zvezi predložil pogodbo o poslovnem sodelovanju ter specifikacije k računom in dokumentacijo, ki se nanaša na besedila, prispevke in slike za objave in elektronsko korespondenco. Po ugotovitvah prvostopenjskega organa je bilo s strani izvajalca mesečno povprečno zaračunanih 2,2x več ur od pogodbeno dogovorjenih, iste storitve so bile zaračunane večkrat. Navedbe tožnika o sestankih z upravo in mediji, ki jih je izvajalec zaračunal, pa so pavšalne in nekonkretizirane. Tožnik tudi ni predložil dokumentacije, ki bi dokazovala komunikacijo H. z mediji. Dokumentacija, ki jo je tožnik predložil v zvezi s posameznimi računi, je bila neurejena in pomanjkljiva, verodostojnih dokazov, da je H. izdelal priloge računov, pa tožnik ni predložil. Velik del elektronske korespondence se nanaša na tožnikovo komunikacijo z družbo A.G., pri čemer pa ni dokazano, kakšno je razmerje med slednjo in družbo H.. Iz predložene dokumentacije pa tudi ni razvidno, da je zaračunane storitve opravila družba H.. Med drugim je bilo fakturirano tudi pisanje tekstov, vendar organ ugotavlja, da so bila besedila pripravljena pri tožniku. Za marec in april 2009 pa ni pravne podlage za izdane fakture, saj sklenjena pogodba o poslovnem sodelovanju ni več veljala, nova pa tudi ni bila sklenjena, niti ni bilo izdano naročilo. Predložena dokumentacija zato ne dokazuje, da bi bile zaračunane storitve vodenja medijske komunikacije dejansko opravljene in da odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi tožnika. Zato stroški storitev po predmetnih fakturah ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu 12. člena in prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Drugostopenjski organ je pritrdil tožniku, da so sporni računi formalno ustrezni, vendar pa to ne zadostuje, da bi bili verodostojne knjigovodske listine, iz njih tudi po njegovem mnenju ni razvidna vsebina poslovnih dogodkov. Ker je zaračunanih več ur od pogodbeno dogovorjenih, ker so nekatere storitve zaračunane večkrat in ker so nekatere storitve premalo konkretizirane, je bilo utemeljeno zahtevano, da tožnik predloži listinska dokazila, za katera se utemeljeno pričakuje, da nastanejo pri dogodku. Tožnikovo sklicevanje na sodbo V Pg 4706/2011 ni utemeljeno, ker je tožnik v civilnem postopku tožil X.X. in A.D. in zatrjeval, da so bile storitve naročene brez poslovnih potreb, z namenom načrtnega iznosa finančnih sredstev, ter da o vsebini domnevno opravljenih sestankov ne obstaja nobena dokumentacija, ki bi jih potrjevala. Neurejenost in pomanjkljivost predložene dokumentacije nista nerelevantni. Čeprav je načeloma vseeno, ali je H. storitve opravil sam ali po podizvajalcu, mora za davčno priznanje odhodka biti ugotovljeno tudi, da je storitve dejansko opravil prejemnik odhodka, kar izkazuje kavzo, povezanost odhodka s pridobivanjem odhodkov, zato morajo ugotovitve v zvezi s podizvajalstvom biti konkretne, splošno sklicevanje ne zadostuje. Drugostopenjski organ pritrjuje tožniku, da ni pravilna ugotovitev, da sta fakturi za marec in april 2009 brez pravne podlage, vendar pa sta ta dva računa vseeno sporna, saj na podlagi predložene dokumentacije ni mogoče nesporno ugotoviti obsega in vrste poslovnih dogodkov. Dokazovanje s pričami bi bilo v tem primeru neprimerno, saj je dopustno le, ko ni mogoče pričakovati primarnih dokazov, tožnik pa je listine sicer predložil, vendar neurejene in pomanjkljive. Tožnik se v tožbi v zvezi s temi odhodki sklicuje na pravnomočno sodbo Okrožnega sodišča v Y. V Pg 4706/2011, v kateri je bilo presojeno, da so bile storitve, ki so predmet tega postopka, dejansko opravljene in da teh storitev ni mogoče opredeliti kot nekoristnih ali za tožnika poslovno nepotrebnih, kar pomeni, da so ugotovitve davčnega organa v nasprotju s pravnomočno ugotovljenim dejanskim stanjem iz cit. sodbe. Sklicevanje davčnega organa na poročilo o revizijskem pregledu ni primerno, saj je bilo to poročilo v cit. pravdnem postopku zavrnjeno kot napačno. Tožnik zatrjuje, da se vsi računi nanašajo na pogodbo o poslovnem sodelovanju iz leta 2008, ki jo je sklenil z družbo H., le-ta pa je tudi izdala račune za dogovorjene storitve, zato ne more biti nobenega dvoma, da je družba H. opravila storitve svetovanja, za kar je imela pogodbeno podlago, četudi je prekoračila število dogovorjenih ur; bistveno je, da je te dodatne storitve opravila, kot je bilo ugotovljeno v sodnem postopku, katerega rezultat je cit. sodba. Toženko očitno najbolj moti, da so bile nekatere storitve zaračunane večkrat in da so opisi nekaterih premalo konkretizirani, vendar ni jasno, zakaj potem šteje, da družba H. ni opravila prav nobene storitve na podlagi predmetne pogodbe. Če so bile nekatere zaračunane večkrat, bi jih bilo kvečjemu treba izločiti, toženka pa je kar vse uvrstila med davčno nepriznane, kar je v nasprotju z ugotovitvami iz pravdnega postopka. Poleg tega denimo pri primeru intervjuja z X.X. kot predsednikom uprave toženka očita, da ni razvidno, kje in kdaj je bil intervju opravljen, ob tem pa ne zanika, da je bil opravljen in da je šlo za poslovno potreben strošek komunikacije z mediji. Toženka v svojem neupoštevanju cit. sodbe očitno pozablja, da tožnik z odškodninskimi zahtevki zoper X.X. in A.D. ni uspel, saj je sodišče ugotovilo, da so vse zaračunane storitve s strani družbe H., vključno s sestanki z upravo in mediji, bile tudi dejansko izvedene in poslovno potrebne. Tožnik je dokazal, da je H. vzpostavil komunikacije z mediji, oblikoval sporočila zanje, jih distribuiral, spremljal objave in izvajal njihovo analizo, saj je predložil specifikacije k računom, iz katerih je razvidna vsebina storitev, poleg tega pa so se storitve opravljale prek elektronske pošte ter na sestankih z mediji in upravo; strokovna PR služba in uprava pri tožniku sta vse opravljene storitve H. preverjala in potrjevala, kar izhaja tudi iz izpovedi priče A.H. ter strank X.X. in A.D. iz cit. pravdne zadeve. Iz cit. sodbe izhaja tudi, da je bila delavka v tožnikovi PR službi od sredine 2008 do konca 2009 na porodniškem dopustu, zato tožnikova lastna PR služba sama ne bi mogla funkcionirati brez zunanjih izvajalcev. Ugotovitev, da H. ne bi opravil prav nobene storitve ali izdelal izdelka za tožnika je tako arbitrarna in napačna. Po presoji sodišča so tožbene navedbe v zvezi z odhodki za vodenje medijske komunikacije s strani družbe H. utemeljene. Sodišče sicer pritrjuje, da je situacija neobičajna zaradi dejstva, da je tožnik v pravdi V Pg 4706/2011 nastopal kot tožeča stranka in je zatrjeval, da so bile naročene storitve brez poslovnih potreb in namenjene načrtnemu iznosu finančnih sredstev. Vendar pa pri tem ni mogoče spregledati dejstva, da je tožnik v omenjeni pravdi propadel, česar toženka ne osporava. Kot rečeno, pa dokazne vrednosti takšne sodbe iz pravde ni mogoče enostavno relativizirati, češ da davčni organ na ugotovitve iz te sodbe ni vezan in da mora tožnik v tem postopku dokazati svoje trditve. Tožnik je v davčnem postopku zatrjeval, da so bile H.jeve storitve v zvezi z vodenjem medijske komunikacije opravljene in da so bile potrebne za opravljanje dejavnosti, kar je dokazoval s fakturami, specifikacijami in pripadajočo dokumentacijo. Toženka je to postavljala pod vprašaj in tožnik je to skušal dokazati tudi s cit. sodbo. Davčna organa pa po presoji sodišča zgolj s tem, da predmetni sodbi odrekata učinek rešenega predhodnega vprašanja in zanikata svojo formalno vezanost nanjo, nista omajala njene dokazne vrednosti. Tudi očitek, da tožnik za sporne odhodke ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije glede na to, da 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje dokaznega pravila, po katerem bi se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, lahko uporabilo zgolj verodostojne knjigovodske listine, ni na mestu. Kolikor pa storitve so bile opravljene, bi toženka smela zavrniti davčno priznanje teh odhodkov le z njihovo jasno umestitvijo pod enega izmed taksativno naštetih pogojev iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, kjer je vsebovana negativna definicija odhodkov, ni pa tega mogoče storiti zgolj na podlagi prvega odstavka, kot to tožnik utemeljeno izpostavlja v prvem delu svoje tožbe. Glede na navedeno sodišče v tem delu daje prav tožniku. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik nadalje za leto 2008 izkazal tudi druge stroške reklame po šestih računih, prejetih od družbe H., kar je bilo v znesku 274.457,85 EUR všteto med davčno priznane odhodke. Zaračunane so bile zasnove in izvedbe oglaševalskih akcij. Tožnik je v tej zvezi predložil pogodbo o poslovnem sodelovanju ter anekse k njej in priloge k računom. Po ugotovitvah prvostopenjskega organa se posamezni računi sklicujejo na druge dokumente (predračune, ponudbe), ki pa niso bili predloženi, predloženi aneksi ne opisujejo točno in nedvoumno, katere storitve je tožnik dejansko naročil. Tožnik tudi ni predložil pisnih dokazil o medsebojnem pregledovanju, usklajevanju in potrjevanju dogovorov ter o njegovih navodilih. O opravljenih storitvah je tožnik predložil podatkovne nosilce, pri čemer pa iz datotek ni razvidno, kdo in kdaj jih je izdelal, s kakšnim namenom, itd.; tožnik je predložil tudi slike oglasov oz. objav in besedila, vendar tudi v tistih primerih ni razvidno, kdo jih je napisal in kdaj, za koga s kakšnim namenom, kje so bili materiali objavljeni. Iz materialov ni razvidno, da bi jih izdelal družba H.. Nekatere zaračunane storitve se sklicujejo tudi na medijski zakup, vendar tožnik ni predložil mediaplanov in dokazil o zakupu medijskega prostora. Pri zadnji obravnavani fakturi je tudi razhajanje med mediji, pri katerih naj bi bil skladno z aneksom zakupljen medijski prostor, ter mediji, ki izhajajo iz predloženih besedil (gre za druge radijske postaje), predložena elektronska korespondenca pa je pomešana in nepregledna, nanaša pa se na tožnikovo komunikacijo z A.I. iz družbe A.G. (razmerje med družbama A.G. in H. pa s strani tožnika ni bilo opredeljeno in dokazano). Predložena dokumentacija zato ne dokazuje, da bi bile zaračunane storitve zasnove in izvedbe oglaševalskih akcij dejansko opravljene in da so odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi tožnika. Zato stroški storitev po predmetnih fakturah ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu 12. člena in prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Drugostopenjski organ je potrdil razlogovanje prve stopnje in se je strinjal s sklepom, da tožnik ni uspel dokazati resničnega obstoja zaračunanih oglaševalskih storitev, zaradi česar je odločitev utemeljena že na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2. Strinja se, da so pogodba, aneksi in računi utemeljeno vzbudili dvom v dejansko realizacijo oglaševalskih storitev, zato je bilo dokazno breme na tožniku, od katerega se je utemeljeno zahtevalo, da predloži dokumentacijo, ki bo jasno izpričevala obseg in naravo poslovnega dogodka. Trditve tožnika, da so bile storitve nadzirane in da ni bilo reklamacij, so pavšalne, zaslišanje priče A.J. pa je neprimerno, saj dokaz z zaslišanjem prič ni primeren, kadar obstajajo ali bi morali obstajati primarni dokazi. Tožnik v tej zvezi ugovarja napačno ugotovitev dejanskega stanja, procesne kršitve glede izvajanja dokazov, navaja pa tudi, da je obrazložitev drugostopenjske odločbe v tem delu pavšalna in pomanjkljiva. Za odhodke po vsakem posameznem računu navaja, katere dokaze je predložil v zvezi z opravljenimi storitvami (CD-rom, na katerem so datoteke idejne zasnove in produkcije oglasov; slike oglasov; prispevke za medije in slike tiskanih oglasov; zloženke, letake, nagradne letake, oglase in slike; kopije in slike oglasov; kopije slik objavljenih oglasov in elektronsko komunikacijo ter tekste radijskih prispevkov) in argumentira, da ni predpisov, ki bi določali, katere podatke bi morali izdelki vsebovati, zato tu ni nobene kršitve na strani tožnika. Iz predloženih dokazil jasno izhaja, da se nanašajo na naročene in zaračunane storitve, s čimer tožnik oporeka, da naj iz dokazov ne bi bilo razvidno, na kaj se nanašajo in kdo jih je naredil. Prvostopenjski organ sam priznava, da so bile storitve opravljene, pri tem pa tožnik opravljenih storitev ni reklamiral, čeprav je v njegovi domeni, da uveljavlja zahtevke in zavrne plačilo računov, kar pomeni, da so bili izdelki očitno kvalitetno in dobro narejeni, v zvezi s čimer je tožnik predlagal zaslišanje priče A.J.. Za tožnika ni bilo pomembno, ali je izdelek izdelal podizvajalec ali pogodbeni sodelavec H. (npr. A.I. iz družbe A.G.; to pogodbeno ni bilo prepovedano), temveč le, da so bili izdelki kvalitetno narejeni, tožnik pa tudi ni zavezan pridobiti dokumentacije o razmerju H. s podizvajalcem. Pisna dokazila o usklajevanju in potrjevanju ne obstajajo, saj je sodelovanje potekalo predvsem na sestankih, kar lahko potrdi priča A.J., ki je sodelovala na sestankih z H., se usklajevala glede izvedbe oglasov in akcij, potrdila pa bi tudi, da je tožnik spremljal in nadziral opravo storitev. Storitve so bile opravljene in so bile za tožnika poslovno koristne. Tožnik graja neizvedbo predlaganega dokaza z zaslišanjem priče A.J. in pavšalno zavrnitev tega dokaznega predloga. Sodišče tudi v tem delu pritrjuje tožniku. Tožnik zatrjuje, da je njegova zaposlena A.J. sodelovala na sestankih z H., se usklajevala glede izvedbe oglasov in akcij, potrdila pa bi tudi, da je tožnik spremljal in nadziral opravo storitev, ki so bile opravljene skladno z naročenim (pri čemer pa je bilo nerelevantno, ali je to bilo izvedeno po podizvajalcu). Kot je predhodno navedeno, obstaja po sodni praksi za dokazovanje poleg možnosti z verodostojnimi listinami tudi možnost dokazovanja odhodkov z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi, in to kljub temu, da je verodostojna listina sicer primeren, lahko celo primaren dokaz za izkazovanje obstoja določenega odhodka, saj ni edini dokaz, ki bi tak odhodek lahko dokazala. Glede na navedeno v davčnem postopku po presoji sodišča ni bilo utemeljenega razloga za zavrnitev dokaznega predloga za zaslišanje priče A.J., s katerim je tožnik želel dokazati dejansko izvršitev zaračunanih storitev in s tem verodostojnost prejetih računov, ki so bili podlaga za knjiženje spornih odhodkov. 42. iz naslova sodelovanja z I. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2009 med drugim izkazal tudi stroške svetovalnih in drugih strokovnih storitev po štirih računih, prejetih s strani družb I., vsak v znesku 2.520,00 EUR, kar je bilo všteto med davčno priznane odhodke. V tej zvezi je tožnik predložil pogodbo o poslovnem sodelovanju, s katero so bile dogovorjene svetovalne storitve na področju marketinga in upravljanja z blagovno znamko, na predmetnih štirih fakturah pa je navedeno, da gre za „svetovanje pri pripravi trženjske komunikacije produktov in storitev... na slovenskem trgu“. Po mnenju davčnega organa so v teh računih navedbe o svetovanju le pavšalne in nekonkretizirane, saj zavezanec ne navaja, kakšno svetovanje je bilo opravljeno, kdo in kdaj ga je opravil, za koga in v kakšnem obsegu, tožnik pa tudi ni predložil pisnih dokazil o opravljenem svetovanju, saj ni predložil nobenih mnenj, analiz, pripomb, poročil, podanih s strani družbe I.. Gradiva, poročila in dokumenti, ki jih je tožnik predložil v zvezi s predmetnimi fakturami, so splošni, iz njih ni razvidno, da se nanašajo na tožnikovo poslovno okolje, skopi, delno enaki dokumentom drugih izvajalcev (C., mednarodna zveza ...). Davčni organ je tako zaključil, da predložena dokumentacija ne izkazuje, da so bile zaračunane storitve po navedenih računih dejansko opravljene in da so tako obračunani odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi tožnika. Drugostopenjski organ je zavrnil tožnikov ugovor, da mu je bila kršena pravica od izjave ter da izpodbijane odločbe zaradi njene strukture ni mogoče preizkusiti. Potrjuje pa prvostopenjskemu organu tudi v zvezi z neupoštevnostjo postopka, izvedenega pred civilnim sodiščem, in sklicevanja na presojo sodišča v zadevi V Pg 3396/2012. Sporni računi so po njegovem mnenju po vsebini splošni in iz njih ne izhaja vrsta opravljenih storitev ter njihov datum. Tega tožnik ni saniral niti s poročili in prilogami k omenjenim računom, saj ne vsebujejo podatkov, ki jih po zakonodaji o davku na dodano vrednost morajo vsebovati računi oz. knjigovodske listine po računovodskih standardih. Predložena poročila sama po sebi niso dokaz o opravljenih storitvah, saj ne nastanejo ob poslovnem dogodku in jih je mogoče zapisati kadarkoli, četudi poslovni dogodek sploh ne bi nastal. Čeprav bi šlo samo za ustno svetovanje, organ tudi dvomi, da ob tem niso nastala prav nobena listinska dokazila, ki običajno nastanejo (korespondenca, zapisniki, zapiski), tudi revizijska služba tožnika je opozorila na nenavadnost poslovanja, saj iz njenega poročila izhaja, da je predsednik uprave X.X. pri sklepanju poslov z družbo I. ravnal samovoljno, naročal je storitve brez vednosti pristojnih pri tožniku, brez poslovne potrebe, brez pridobivanja ponudb več ponudnikov, v ospredju so bili njegovi osebni interesi za prenos denarja „prijateljskemu“ dobavitelju. Po mnenju drugostopenjskega organa so bila predlagana zaslišanja prič (X.X., A.K., A.F.) utemeljeno zavrnjena, saj, čeprav organ verjame, da bi priče izpovedale, da si bile storitve opravljene v dejanskem obsegu, kot to izhaja tudi iz njihovih izpovedb v pravdnem postopku, na podlagi njihovega pričanja ne bi bilo moč spoznati, da so bile te storitve zaračunane ravno s spornimi računi. Ker nobena od predloženih knjigovodskih listin ne vsebuje točne predstavitve vsebine poslovnega dogodka (kdaj, komu in kaj točno je bilo svetovano), tožnik pa teh podatkov tudi ni navajal (razen za eno od spornih faktur, vezano na sodelovanje v oddaji ...), davčni organ z zaslišanjem prič teh bistvenih elementov sploh ne bi mogel preizkusiti. Zavrnitev teh zaslišanj je bila pri tem zadostno utemeljena. Prvostopenjski organ je svojo odločitev, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe, utemeljeval na podlagi 12. in 29. člena ZDDPO-2, pri čemer ne gre za to, da zaračunane storitve ne bi bile opravljene, temveč da vsebine teh storitev ni mogoče prepoznati in preizkusiti. Pravna podlaga je torej že v 12. členu ZDDPO 2, saj izkazanih odhodkov po vsebini ni mogoče obravnavati, posledično pa seveda tudi ni mogoče opraviti preizkusa njihove potrebnosti, kot to določa 29. člen ZDDPO-2. Tožnik v tožbi v zvezi s temi odhodki poudarja, da je Okrožno sodišče v Y. v pravnomočni sodbi V Pg 3396/2012 iz leta 2014 obravnavalo identični historični dogodek in ugotovilo, da so bile storitve, identične tem, ki so bile predmet davčnega inšpekcijskega nadzora, dejansko opravljene in da jih ni mogoče opredeliti kot nekoristnih za tožnika, davčni organ pa se do vsebine te sodbe ni opredelil, temveč je le pavšalno zavrnil tožnikovo sklicevanje na ugotovitve iz tega pravdnega postopka. Ignoriranje ugotovitev pravdnega postopka pomeni, da je možnih toliko resnic, kolikor je različnih postopkov, kar pa je v nasprotju z ustavnim načelom pravne varnosti. V pravdnem in v davčnem postopku so se dokazovala in ugotavljala ista dejstva, le da sta državna organa prišla do različnih zaključkov. Ne drži, da naj iz računov ne bi izhajalo, kakšno svetovanje je bilo opravljeno in v kakšnem obsegu – iz vseh računov izhaja, da se nanašajo na svetovanje pri pripravi trženjske komunikacije produktov in storitev ... na slovenskem trgu v obsegu 20 ur mesečno. Tudi ne drži, da iz njih ne izhaja, kdo naj bi storitev opravil; vsi računi se nanašajo na storitve po pogodbi o poslovnem svetovanju, ki jo je tožnik sklenil z družbo I. kot izvajalcem, slednja pa je fakture tudi izdajala, zato ne more biti dvoma, da je tudi ta družba opravila storitve. Tudi sicer po zakonu, ki ureja davek na dodano vrednost, ni treba na računu posebej navajati, kdo je storitev opravil. Neutemeljeno se očita tudi, da iz računov ne izhaja, kdaj so bile storitve opravljene; po pogodbi so se fakture izstavljale za pretekli mesec, torej so bili sporni računi izdani za storitve, opravljene v maju, juniju, juliju in avgustu 2008, pri čemer pa dejstvo, da niso bile izstavljene na prvi delovni dan v naslednjem mesecu, kot sicer s pogodbo dogovorjeno, temveč kasneje, ne more bremeniti tožnika. Pogodbeno dogovorjena storitev je bila svetovalna, svetovanje pa se je vedno izvajalo ustno in pri tem niso nastajali nobeni izdelki, tožnik pa lahko že po 77. členu ZDavP-2 predlaga izvedbo dokazov tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Tožnik v zvezi z vsemi fakturami očita tudi, da davčni organ sploh ni ugotovil, iz katerega razloga po drugem odstavku 29. člena ZDDPO-2 se posamezni odhodek ne prizna. Glede vsake od štirih spornih faktur tožnik v nadaljevanju pojasni: fa. 26 - iz sodbe V Pg 3396/2012 izhaja, da je bilo tožniku zaračunano svetovanje in ne izdelava kakšnega pisnega gradiva, gradivo „Kako komunicirati v času krize ali spora“ pa je bilo le pripomoček, ki ga je A.K. uporabljal pri izvedbi svetovanja po navedeni pogodbi, ne pa izdelek, ki bi bil dogovorjen kot predmet pogodbe in plačan s strani tožnika; tožnik je v tej zvezi predlagal zaslišanje prič X.X., I.in A.F., davčni organ pa teh zaslišanj neutemeljeno ni izvedel, temveč je le očital splošnost izpovedb teh oseb v pravdi; fa. 33 – iz cit. sodbe izhaja, da je bilo svetovanje po tem računu (pomoč pri pripravi vodnika za kreiranje, izgradnjo in ohranjanje močne blagovne znamke) namenjeno kot pomoč A.F., takrat zaposleni pri tožniku, ko je za tožnika pripravljala ta vodnik, X.X. pa je bil prisoten vsaj na 10 urah ustnega svetovanja o tej problematiki, svetovanja predsedniku uprave in A.F. pa ni mogoče opredeliti kot nekoristnega za tožnika, saj je bilo namenjeno podpori in prizadevanjem za izboljšanje tožnikove podobe v javnosti; dokument „Izhodišča za upravljanje blagovnih znamk“ ni izdelek, ki bi ga tožnik prejel na podlagi pogodbe, zato ni pravno pomembno, kdo je njegov avtor; sklicevanje davčnega organa v zvezi s predlaganimi zaslišanji prič in njihovimi izpovedbami v pravdi ni na mestu, saj ta račun ni enak predhodnemu; fa. 36 – iz cit. sodbe izhaja, da je šlo za svetovanje X.X. pri nastopih v medijih, in sicer pri pripravi ustreznih odgovorov tožnika na razne članke v medijih in odzive X.X. na številna vprašanja medijev, pri čemer je bilo dejansko opravljenih celo več ur od dogovorjenega mesečnega pavšala (20 ur), saj sta bila v tistem obdobju tožnik in X.X. osebno zelo izpostavljena v medijih, opisanega svetovanja predsedniku uprave pa ni mogoče opredeliti kot nekoristnega za tožnika, saj je bilo namenjeno podpori prizadevanjem za izboljšanje tožnikove podobe v javnosti in zato na podlagi te pogodbe plačanih pavšalnih zneskov ni mogoče opredeliti kot povzročitev škode; svetovanje se je vršilo osebno in telefonsko, zato niso pri tem nastajali nobeni izdelki; tožniku je svetoval A.K., ki je o tem v pravdi tudi izpovedal; tudi v tej zvezi tožnik očita, da neutemeljeno niso bila izvedena zaslišanja prič in presojene njihove izpovedbe iz pravde; fa. 41 – v tej zvezi pa se s cit. sodbo ugotavlja, da je družba I. v avgustu 2009 opravila svetovanje pri nastopih v medijih, in sicer priprave na nastop v oddaji ... 27. 8. 2009, kar potrjuje tudi predloženo poročilo; tako sta izpovedala tudi X.X. in A.K., namreč da je šlo za trening X.X., kako v omenjeni oddaji čim bolj primerno predstaviti stališča tožnika, in trening odgovorov X.X. na možna vprašanja novinarjev, ki ga je z X.X. izvajal A.K.; gradivo... pa je le pripomoček, ki ga je A.K. uporabljal pri izvedbi svetovanja, ne pa izdelek, ki bi bil pogodbeno dogovorjen, zato ni pravno pomembno, kdo je njegov avtor, niti A.K. tožniku ni zaračunal izdelave tega pripomočka; sodišče se je o verodostojnosti izpovedb prepričalo tudi s časopisnimi članki, ki kažejo pod kakšnih udarom je bil tedaj tožnik, ter s tem, da je X.X. res sodeloval v omenjeni TV oddaji. Tožnik v tej zvezi sklene, da davčni organ nikakor ni bil pripravljen obravnavati tožnikovih navedb, njegova razlaga je bila le pavšalna, in izvesti predlaganih dokazov, prav tako pa ni upošteval ugotovitev sodišča iz sodbe V Pg 3396/2012. Po presoji sodišča so tožbene navedbe v zvezi z odhodki za vodenje trženjske komunikacije s strani družbe I. utemeljene. Dejstva, da je tožnik v pravdi V Pg 3396/2012 propadel, česar toženka ne osporava, ni mogoče spregledati. Dokazne vrednosti takšne sodbe iz pravde ni mogoče enostavno relativizirati, češ da davčni organ na ugotovitve iz te sodbe ni vezan in da mora tožnik v tem postopku dokazati svoje trditve, zlasti pa tudi ne s sklicevanjem na tožnikovo interno revizijsko poročilo iz leta 2010, ki je enostransko, predvsem pa je časovno zgodnejše kot cit. sodba. Tožnik je v davčnem postopku zatrjeval, da so bile I.-jeve storitve v zvezi z vodenjem trženjske komunikacije opravljene in da so bile potrebne za opravljanje dejavnosti, kar je dokazoval s spornimi fakturami, poročili in gradivi (glede katerih je glede na cit. sodbo razumljivo, da ne gre za pogodbeno dogovorjene izdelke, temveč za pripomočke pri opravljanju storitev, zaradi česar se ugotovitve o tem, da gre za izdelke tretjih oseb – C. oz. A.L.– lahko izkažejo za nerelevantne). Toženka je to postavljala pod vprašaj in tožnik je to skušal dokazati še s cit. sodbo in predlaganimi zaslišanji prič. Davčna organa pa po presoji sodišča zgolj s tem, da predmetni sodbi odrekata učinek rešenega predhodnega vprašanja in zanikata svojo formalno vezanost nanjo, nista omajala njene dokazne vrednosti. Očitek, da tožnik za sporne odhodke ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije pa glede na to, da 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje dokaznega pravila, po katerem bi se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, lahko uporabilo zgolj verodostojne knjigovodske listine, ni na mestu. Glede na to, da se očita, da tožnik ni dokazal, kdo, kdaj in komu je opravil zafakturirane storitve, tožnik pa je predlagal zaslišanje prič, ki so na njegovi strani prejele te storitve (X.X., A.F.) in ki so delale na strani izvajalca (A.K.), po presoji sodišča zavrnitev teh dokaznih predlogov ni bila utemeljena. Zakaj naj na podlagi njihovega pričanja ne bi bilo moč spoznati, da so bile sporne storitve zaračunane ravno s spornimi računi, kot to meni drugostopenjski davčni organ, pa tudi ni pojasnjeno. Tozadevno sodišče tudi ne sledi razlogom drugostopenjskega davčnega organa, da tožnik ni konkretiziral, kdaj, komu in kakšne storitve so bile opravljene, saj to jasno izhaja že iz razlogov cit. pravdne sodbe, ki jo je tožnik citiral in se nanjo skliceval ves čas postopka. Kolikor storitve so bile opravljene, bi toženka smela zavrniti davčno priznanje teh odhodkov, le z njihovo jasno umestitvijo pod enega izmed taksativno naštetih pogojev iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, kjer je vsebovana negativna definicija odhodkov, kot to utemeljeno izpostavlja tožnik. Glede na navedeno v davčnem postopku po presoji sodišča ni bilo utemeljenega razloga za zavrnitev dokaznega predloga za zaslišanje predlaganih prič, davčna organa pa bi se morala tudi konkretno opredeliti do ugotovitev iz cit. sodbe. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2009 nadalje izkazal tudi druge stroške reklame, med drugim po računu št. 45 družbe I., kar je bilo v znesku 6.960,00 EUR všteto med davčno priznane odhodke. Predložen je bil aneks št. 2 k pogodbi o poslovnem sodelovanju iz avgusta 2009, po katerem se je družba I. zavezala pripraviti promocijske aktivnosti ..., tožnik pa je v tej zvezi nadalje predložil še nekaj fotografij o namestitvi promocijskega materiala za to akcijo in dokument z nazivom „Priloga: Akcija ..., posterji, letaki, mape“. Predložena dokumentacija ne dokazuje, da bi bile zaračunane storitve dejansko opravljene in da so tako obračunani odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi za tožnika. Drugostopenjski organ je v tem delu v celoti pritrdil razlogom prve stopnje. Tudi po njegovem mnenju tožnik ni prepričljivo dokazal zaračunanih stroškov, ki jih v svojem računovodstvu izkazuje le na podlagi nepopolnih (pavšalnih) računov, izpovedi prič pa tudi v ničemer ne konkretizirajo teh storitev, ne po vrsti ne po obsegu. Odločitev ne temelji na tem, da zaračunane storitve ne bi bile opravljene, temveč da vsebine teh storitev ni mogoče prepoznati in preizkusiti. Pravna podlaga je torej že v 12. členu ZDDPO-2, saj izkazanih odhodkov po vsebini ni mogoče obravnavati, posledično pa seveda tudi ni mogoče opraviti preizkusa njihove potrebnosti, kot to določa 29. člen ZDDPO-2. Ker tožnik ni jasno navedel, kdaj in kje so bile storitve opravljene, zaslišanje prič ne bi bilo primerno, zaslišanja pa zato utemeljeno niso bila izvedena. Tožnik v tožbi v zvezi s temi odhodki navaja, da je davčni organ ravnal napačno, ko predloženih fotografij ni ocenjeval v povezavi z dokumentom „Priloga: Akcija ..., posterji, letaki“, ki so mu bile fotografije priložene in iz katerega izhaja izjava vodje promotorjev A.M. (ki bi ga lahko tudi zaslišali), da so v prilogi fotografije mest, kjer se je vršila promocija. Davčni organ je pravzaprav določil dokazno pravilo, kako naj se dokazuje oprava storitev po predmetnem aneksu, ko očita, da tožnik ni predložil navodil o namestitvi plakatov in brošur (v zvezi s čimer tožnik pripominja, da je bilo to dogovorjeno ustno na sestanku, trajanje pa je bilo že pogodbeno dogovorjeno – najkasneje do 1. oktobra 2009), dokumentacije o zakupu programskega časa in glede določitve baze prejemnikov. Te dokazne zahteve tožnik še dodatno prereka s tem, da pogodbeni predmet ni bila zasnova oglaševalske akcije, temveč izvedba promocijske aktivnosti. Davčni organ očita, da bi predmetne fotografije lahko namestil kdorkoli in kadarkoli, pri tem pa ignorira tožnikov dokazni predlog z zaslišanjem prič. Iz pravnomočne sodbe Okrožnega sodišča v Y. V Pg 3396/2012 pri tem izhaja, da je izvajalec izvedel vse dogovorjene promocijske aktivnosti, o čemer se je sodišče prepričalo iz identičnih dokazov, kot jih je ponudil tožnik v tem postopku, to pa sta potrdili tudi priči A.F. in A.K., katerih izpovedbi tožnik citira. Do očitka, da naj ne bi bila izkazana korist davčnega zavezanca v zvezi s temi odhodki, se tožnik ne more opredeliti, saj je ta zaključek pavšalen. Davčni organ tudi ni preciziral, iz katerega razloga po drugem odstavku 29. člena ZDDPO-2 se posamezni odhodek ne prizna. Po presoji sodišča so tožbene navedbe v zvezi z odhodki za promocijske aktivnosti po računu št. 45 utemeljene. Dejstva, da je tožnik v pravdi V Pg 3396/2012 propadel, česar toženka ne osporava, ni mogoče spregledati. Dokazne vrednosti takšne sodbe iz pravde ni mogoče enostavno relativizirati, češ da davčni organ na ugotovitve iz te sodbe ni vezan in da mora tožnik v tem postopku dokazati svoje trditve. Tožnik je v davčnem postopku zatrjeval, da so bile I.-jeve storitve v zvezi s promocijami opravljene, kar je dokazoval tudi s Prilogo – Akcija ... in fotografijami, pri čemer je ključno, kot to s tožbo izpostavlja tožnik, da so bile dogovorjene promocijske storitve, ne pa npr. oglaševanje. Toženka je to postavljala pod vprašaj in tožnik je to skušal dokazati še s cit. sodbo in predlaganimi zaslišanji prič. Davčna organa pa po presoji sodišča zgolj s tem, da predmetni sodbi odrekata učinek rešenega predhodnega vprašanja in zanikata svojo formalno vezanost nanjo, nista omajala njene dokazne vrednosti. Očitek, da tožnik za sporne odhodke ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije pa glede na to, da 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje dokaznega pravila, po katerem bi se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, lahko uporabilo zgolj verodostojne knjigovodske listine, ni na mestu. Glede na to, da se očita, da tožnik ni konkretno dokazal, kdaj in kje so bile opravljene zafakturirane storitve, tožnik pa je predlagal zaslišanje prič na njegovi strani (A.F.) in s strani izvajalca izvajalca (A.K.), po presoji sodišča zavrnitev teh dokaznih predlogov ni bila utemeljena. Kolikor storitve so bile opravljene (v zvezi s čimer sodišče opozarja na razhajanje med obrazložitvama prvostopenjske in drugostopenjske davčne odločbe – v prvi se navaja, da predložena dokumentacija ne izkazuje, da so bile zaračunane storitve po navedenih računih dejansko opravljene, v drugi pa, da ne gre za to, da zaračunane storitve ne bi bile opravljene, temveč da vsebine teh storitev ni mogoče prepoznati in preizkusiti), bi toženka smela zavrniti davčno priznanje teh odhodkov le z njihovo jasno umestitvijo pod enega izmed taksativno naštetih pogojev iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, kjer je vsebovana negativna definicija odhodkov, kot to utemeljeno izpostavlja tožnik. Glede na navedeno v davčnem postopku po presoji sodišča ni bilo utemeljenega razloga za zavrnitev dokaznega predloga za zaslišanje predlaganih prič, davčna organa pa bi se morala tudi konkretno opredeliti do ugotovitev iz cit. sodbe. 43. iz naslova sodelovanja s C. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2009 izkazal tudi stroške storitev po treh prejetih računih družbe C., kar je bilo v skupnem znesku 19.560,00 EUR všteto med davčno priznane odhodke, pri čemer so vsled odločitve drugostopenjskega davčnega organa sporni odhodki le še po dveh od teh računov, in sicer št. 131 in 112 (skupaj 13.560,00 EUR). Predloženi sta bili dve pogodbi o poslovnem sodelovanju in gradiva Krizno komuniciranje v odnosih z javnostmi ter Strategija učinkovitega vodenja odnosov z javnostmi. Po ugotovitvah davčnega organa sta omenjena izdelka preveč splošne in teoretične narave, ne kažeta povezave s tožnikovim poslovnim okoljem, gradivo Strategija učinkovitega vodenja odnosov z javnostmi pa je poleg tega še enako gradivu, ki ga je tožniku zaračunala že v letu 2008 družba I. (pri čemer pa je bilo tedanje gradivo vseeno bolj konkretizirano za tožnika), zato je šlo za dvakratno plačilo enake storitve. Predložena dokumentacija zato ne dokazuje, da so odhodki iz zaračunanih storitev povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi za tožnika, saj niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in posledica opravljanja dejavnosti, zato ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Drugostopenjski organ je zavrnil pritožbene očitke, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. V zvezi s storitvami po fakturi 131 navaja, da niti iz pogodbe niti iz samega računa ne izhaja, da bi bile dogovorjene oz. zaračunane storitve ustnega svetovanja. Dogovorjeno je bilo, da bo izvajalec izdelal predlog komuniciranja tožnikove uprave v kriznih razmerah, iz predloženega gradiva pa izhajajo le teoretični modeli, tožnik ni omenjen, še manj pa njegove krizne situacije ali konkretni napotki upravi oz. ukrepi. Za ugotovitev, da to gradivo nima nobene uporabne vrednosti, pa tudi ni potrebno angažiranje izvedenca, tudi iz sodbe V Pg 3396/2012 pa ne izhaja, da bi po mnenju sodišča to lahko presojal le izvedenec. Drugostopenjski organ dvomi v verodostojnost izpovedb X.X. in A.N. iz cit. pravdne zadeve o tem, da je bila študija pospremljena z izdatnim ustnim svetovanjem, saj X.X. kot toženec in A.N. kot zastopnik C. seveda logično ne bi izpovedala nikakor drugače. Zato so izpovedbe zaslišanih, da je bila študija potreba in koristna za tožnika ter da je bila podkrepljena z ustnim svetovanjem, po oceni drugostopenjskega organa nezadostne, cit. sodba pa neupoštevna iz enakih razlogov, kot jih je organ navedel že v prejšnjih primerih. Nadalje pa v zvezi z odhodki po fakturi 112 potrjuje oceno prve stopnje o poslovni nepotrebnosti, saj je predloženi izdelek nesporno enak izdelku družbe I., po mnenju pritožbenega organa pa je bila pravilno uporabljena tudi določba drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, saj, čeprav ni izrecnega sklica na nobeno od točk tega odstavka, je očitno, da navedeni odhodek predstavlja plačilo nepotrebne storitve in ni neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in ni posledica opravljanja dejavnosti, ni pa mu tudi mogoče pripisati skladnosti z običajno poslovno prakso. Ker pa morajo tudi okoliščine (privatnost, neskladnost s poslovno prakso) biti povezane s potrebnostjo za pridobitev prihodkov, je neutemeljen ugovor napačne uporabe materialnega prava, ker ni bila točno navedena točka 29. člena ZDDPO-2. Tožnik v tožbi v zvezi z odhodki po fa. 131 vztraja, da je bil predmet pogodbe o poslovnem sodelovanju ne le izdelava gradiva Krizno komuniciranje v odnosih z javnostmi, temveč tudi izdatno ustno svetovanje A.N. iz C. X.X.-u kot članu uprave tožnika, pri čemer je slednji zaslišan v pravdi izpovedal, da sta bila ključna izdelka svetovalne ure (15-25 ur) na več kot sedmih sestankih in konkretni akcijski načrt kriznega komuniciranja, ki se je zaradi zaupnosti hranil v prostorih uprave, sodišče pa je v sodbi V Pg 3396/2012 ugotovilo, da je bilo s predmetno pogodbo o poslovnem sodelovanju naročeno gradivo tudi dejansko izdelano. Izpostavljanje toženke, da je šlo za akademski povzetek teorije, po mnenju tožnika ni jasno glede tega, kaj naj bi iz tega izhajalo, poleg tega pa toženka tozadevno tudi nima potrebnega strokovnega znanja s področja marketinga in komuniciranja z javnostmi, zgolj te napačne ugotovitve pa ne morejo voditi do zaključka, da odhodek po tem računu ni potreben za pridobitev prihodkov, saj bi toženka to morala konkretizirati po 1.-3. točki drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Sodišče je v predmetnem pravdnem postopku poleg tega ugotovilo popolnoma nasprotno, da izdelka Predlog kriznega komuniciranja v odnosih z javnostmi ni mogoče šteti kot nekoristnega za tožnika, pri čemer se je sodišče oprlo na izpovedbe o pritiskih na tožnika, namenjenih preprečitvi uvedbe ..., kar je v začetku leta 2009 povzročilo krizno situacijo pri tožniku, o čemer bi se toženka lahko prepričala z zaslišanjem predlaganih prič. V zvezi z odhodki po fa. 112 pa tožnik očita napačno uporabo materialnega prava, saj bi toženka morala po 1.-3. točki drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 utemeljiti, zakaj odhodka ne prizna. Sklicevanje davčnih organov na sodbo V Pg 336/2012 v tej zvezi pa pomeni neenako obravnavo, saj se organa nanjo opirata le, ko podpira njuno tezo, namerno pa jo spregledata v obratnih primerih, kar je v nasprotju z načelom pravne države. Po presoji sodišča so tožbene navedbe v zvezi z odhodki po računu št. 131 utemeljene, in sicer vezano na ugovor napačne uporabe materialnega prava. Prvostopenjski organ je svojo odločitev utemeljil s tem, da predmetni odhodki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in posledica opravljanja dejavnosti. Pri tem sicer ni točno citiral relevantne točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, je pa iz obrazložitve izpodbijane odločbe mogoče razbrati, da gre za razlog po 1. točki drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Vendar pa je za to, da se davčno ne priznajo odhodki po tej točki, treba ugotoviti dejstva in okoliščine, iz katerih izhaja, da ti odhodki ki niso neposreden pogoj za opravljanje tožnikove dejavnosti in da niso posledica opravljanja tožnikove. A davčna organa teh dveh pogojev, ki sta v 1. točki drugega odstavka ZDDPO-2 oba določena skupaj (z veznikom „in“), ne razdelata vsakega posebej in ne artikulirata dejstev in okoliščin, ki kažejo, zakaj ne gre niti za pogoj niti za posledico tožnikove dejavnosti. Tako je to dvoje po presoji sodišča premalo konkretizirano, zlasti še upoštevaje ugotovitve iz zadeve V Pg 3396/2012, ko je pravdno sodišče med drugim zapisalo, da so obstajali razlogi za iskanje najbolj učinkovitega kriznega komuniciranja z javnostmi, to pa je bilo po oceni pravdnega sodišča mogoče opredeliti tudi kot strokovno podporo, ki jo je X.X. potreboval pri sprejemanju odločitev v funkciji predsednika uprave, med drugim tudi Predlog kriznega komuniciranja z javnostmi pa je bil za tožnika koristen, četudi ga je pri svojem delu potreboval le predsednik uprave. Zato po presoji sodišča razlogi za nepriznanje odhodka po računu št. 131 niso jasni in izpodbijane odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti, zato je treba tožbi v tem delu ugoditi. Niso pa po presoji sodišča utemeljene tožbene navedbe glede odhodkov po računu št. 112. V tej zvezi tožnik oporeka, da davčna organa nista hotela akceptirati sodbe V Pg 3396/2012 tudi v njenih drugih, zavrnilnih delih, temveč da sta se nanjo selektivno oprla samo v razlogih za ugoditev tožbenemu zahtevku (tj. glede računa š. 112). Glede na predhodno navedene razloge in presojo sodišča v tem upravnem sporu (zgoraj, vezano na odhodke iz poslov z družbo I., ter predhodno glede računa št. 131 družbe C.) so te tožbene navedbe postale neutemeljene. S tem pa ostane odprt za presojo le še tožbeni razlog napačne uporabe materialnega prava. Prvostopenjski organ je svojo odločitev utemeljil s tem, da odhodki tudi po tem računu niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in posledica opravljanja dejavnosti. Pri tem sicer ni točno citiral relevantne točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, je pa iz obrazložitve izpodbijane odločbe mogoče razbrati, da gre za razlog po 1. točki drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Če bi bilo tu sicer mogoče očitati, da ni točno pojasnjeno, zakaj odhodki niso neposreden pogoj za opravljanje tožnikove dejavnosti in niso posledica opravljanja tožnikove dejavnosti, pa je treba upoštevati, da je drugostopenjski davčni organ zavrnitev davčnega priznanja teh odhodkov utemeljil še s tem, da jim ni mogoče pripisati skladnosti z običajno poslovno prakso. To predstavlja razlog po 3. točki drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Tožnik tega s tožbo konkretizirano ne izpodbija, zato sodišče tožbo v tem delu zavrača (zlasti še tudi upoštevaje, da je sedaj odpadel očitek o le selektivnem upoštevanju sodbe V Pg 3396/2012, iz slednje pa jasno izhaja, da še en izdelek o strategiji vodenja odnosov z javnostmi, upoštevaje že tistega, predhodno pripravljenega s strani družbe I., niti tožniku niti njegovemu predsedniku uprave ni bil potreben; tudi v tej zvezi pa tožnik s tožbo ne podaja nobenih konkretnih argumentov ali dokaznih predlogov). 44. iz naslova sodelovanja z D. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leti 2008 in 2009 izkazal tudi stroške storitev po devetih računih, izdanih s strani družbe D., kar je bilo v zneskih 26.700,00 EUR in 78.385,00 EUR všteto med davčno priznane odhodke. V tej zvezi predložena dokumentacija po oceni prvostopenjskega organa ni dokazala, da bi tožnik imel poslovne potrebe po predmetnih storitvah, zato je opredelil predmetne odhodke kot poslovno nepotrebne v skladu z 29. členom ZDDPO-2. Drugostopenjski organ je tožnikovi pritožbi v zvezi s plačili družbi D. ugodil v celoti, pri čemer pa je štel, da se je tožnik pritožil le v zvezi s šestimi od omenjenih devetih računov, saj da tožnik izločitvi odhodkov ni konkretno ugovarjal po vseh obravnavanih računih. Tožnik v tožbi v zvezi z odhodki iz poslovnih razmerij z družbo D. povzema ugotovitve in stališča iz izpodbijane odločbe, v nadaljevanju pa osporava stališče drugostopenjskega davčnega organa, da pritožbe ni vložil po vseh računih, izdajatelja D., konkretno tudi po računih 1, 5 in 8 / 2009. Pravi, da je izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na razmerja z D., izpodbijal v celoti, k računom št. 1 in 8 pa so bili po vsebini predloženi primerljivi dokazi kot k preostalim računom, glede katerih je s pritožbo uspel. Ker se davčna organa nista izrekla o vseh dokazih, predloženih k tema dvema računoma, je izpodbijana odločba v tem delu nezakonita, dejansko stanje pa ni bilo popolno ugotovljeno. Ker je tožnik s pritožbo uspel, bi bilo treba na enak način obravnavati tudi poslovne dogodke po računih 1, 5 in 8 / 2009. Toženka je v odgovoru na tožbo vztrajala, da tožnik s pritožbo ni izrecno izpodbijal ugotovitev po vseh obravnavanih računih, kot to zatrjuje s tožbo, temveč je konkretne ugovore podal le v zvezi z računi št. 5, 6 in 8 / 2008 ter 2, 3 in 7 / 2009, zato je drugostopenjski organ utemeljeno štel, da ni izpodbijal ugotovitev po računih št. 1, 5 in 8 / 2009. Pavšalne pritožbene navedbe namreč ne omogočajo, da bi se pritožbeni organ do njih konkretno opredelil. V tožbi pa tožnik tudi prvič izrecno očita, da se prvostopenjski organ ni izrecno opredelil do dokazov, priloženih k računoma 1 in 8 / 2009 (pri tem pa ne očita enako tudi glede računa 5/2009). Tožbene navedbe v tem delu po presoji sodišča niso utemeljene. Kljub temu, da stranka pravno sredstvo formalno naperi zoper izpodbijani akt kot celoto, ob odsotnosti konkretnih navedb oz. ugovorov ni mogoče šteti, da tudi vsebinsko izpodbija vse; kot pravilno izpostavlja toženka, pavšalne pritožbene navedbe ne omogočajo konkretne opredelitve. Seveda pa ob odsotnosti konkretnih trditev v pritožbi v zvezi z računi 1, 5 in 8 / 2009 tudi ni mogoče presojati ocene dokazov, ki jih je tožnik podal v zvezi z nekaterimi od teh računov. Tožbene navedbe, da se prvostopenjski organ ni izrecno opredelil do dokazov, priloženih k računoma 1 in 8 / 2009, sodišče zavrača kot novoto, na kar je opozorila toženka, tožnik pa tega ni prerekal. Tožnik tožbo, vezano na točko I.3. (in posledično v ustreznem delu tudi I.4.) izreka izpodbijane odločbe, vlaga v celoti zoper del, ki ni bil odpravljen z drugostopenjsko davčno odločbo, kot sam zapiše. Vendar pa z drugostopenjsko odločbo ni bil odpravljen tudi del, ki se nanaša na neupravičeno zmanjšanje prihodkov iz odprave oslabitev pod zaporedno št. 2.4 obrazca DDPO v znesku 1.445,770,16 EUR in premalo izkazane davčno nepriznane odhodke prevrednotenja terjatev po zaporedno št. 6.7 obrazca DDPO v znesku 6.172,85 EUR, tj. skupaj 1.451.943,01 EUR, za kolikor se je z izpodbijano odločbo posledično povečala osnova za davek za leto 2009. Tožnik je v tem delu že v davčnem postopku na prvi stopnji podal pojasnila, zakaj je prišlo do napake v njegovem obračunu DDPO, na podlagi česar je davčni organ ugotovil, da je bila davčna osnova v obračunu DDPO za leto 2009 posledično izkazana prenizko, na to pa tožnik v zvezi z ugotovljenim dejanskim stanjem v tem delu zapisnika ni podal pripomb (str. 15 izpodbijane odločbe). Tudi sedaj s tožbo tožnik tozadevno ne podaja nobenih tožbenih konkretnih navedb, torej je treba tožbo v tem delu zavrniti kot neutemeljeno. Glede na zgoraj podane utemeljitve sodišča o razlogih za delno odpravo izpodbijane odločbe, vezano na posamezne odhodke, ki so bili predmet presoje pri odmeri po točkah I.1.-I.4. izreka izpodbijane odločbe, je treba izpodbijano odločbo posledično v ustreznem delu odpraviti tudi v točki III. izreka, s katero je bil tožniku celokupni znesek DDPO in pripadkov naložen v plačilo. Glede na naravo te III. točke izreka izpodbijane odločbe (gre za naložitev v plačilo), ki je vezana na poprejšnje točke izreka (tj. na odmero), glede katerih je tudi sodišče odločalo v tem upravnem sporu, enako pa že prej tudi pritožbeni organ, naložitev v plačilo mora deliti usodo odmere. Tožnik tožbo izrecno naperja tudi zoper točko IV. izreka izpodbijane odločbe, vendar pa v tej zvezi nato ne poda nobenih vsebinskih argumentov, zato jo sodišče v tem delu zavrača kot neutemeljeno. Sodišče tako sklepno ugotavlja, da je tožbo delno treba zavrniti, in sicer v delih, ki se nanašajo na odhodke iz razmerij s podjemnikom A.A. in z avtorjem B.B. (oboje v točki I.1. izreka izpodbijane odločbe, glede zadeve A.A. pa tudi v točki I.3. izreka izpodbijane odločbe) ter z družbo C. (po računu št. 112) in z družbo D. (po računih št. 1, 5 in 8 / 2009) , pa tudi v delu, ki se nanaša na prenizko izkazano davčno osnovo v obračunu DDPO v znesku 1.451.943,01 EUR (vse troje v točki I.3. izreka izpodbijane odločbe). V posledici te delne zavrnitve pa je treba tožbo delno zavrniti tudi v ustreznem delu glede pripadajočih obresti ter obresti od premalo plačanih mesečnih akontacij davka za prihodnja leta (v točkah I.1.-I.4. izreka izpodbijane odločbe). Zavrniti pa je tožbo treba tudi v delu, ko jo tožnik naperja zoper točko IV. izreka izpodbijane odločbe. V preostalem pa je tožbi treba ugoditi (v točki III. izreka izpodbijane odločbe za ustrezni del), ker v postopku za izdajo izpodbijane odločbe niso bila upoštevana pravila postopka (se davčni organ ni po vsebini opredelil do sodb iz pravdnih zadev, ki se se nanašale na iste historične dogodke kot predmetna zadeva; je davčni organ neutemeljeno zavrnil tožnikove dokazne predloge; se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti). Zato je v tem delu sodišče tožbi ugodilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, izpodbijano odločbo v teh delih odpravilo ter zadevo vrnilo organu v ponovni postopek. Izrek o stroških in višini le-teh temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnik v postopku (delno) uspel, zastopala pa ga je pooblaščena odvetniška pisarna, zadeva pa je bila rešena na seji, se mu prizna 285 EUR stroškov in pripadajoči davek na dodano vrednost. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker je glede ugodilnega dela že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov bilo očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo (delno) odpraviti, v postopku pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (1. točka drugega odstavka 59. člena ZUS-1); v delu tožbe, glede katerega sodišče tožbi ni ugodilo, pa tožnik ni podal nobenih novih dokaznih predlogov, niti ni dosegel pragu, da bi sodišče samo ponovilo izvedbo že izvedenih dokazov zaradi morebitne drugačne dokazne ocene (kot obrazloženo zgoraj), niti ni šlo za primere, ko v davčnem postopku posamezni predlagani dokazi neutemeljeno ne bi bili izvedeni. Področje: ZDDPO-2 1 V tem delu sodišče izpodbijane odločbe ne povzema, glede na to, da je bila v pritožbenem postopku med drugim tudi v tem delu odpravljena. 2 Med drugim tudi niso bili priznani odhodki iz poslovnih razmerij z družbami K. d.o.o., L. d.o.o., M. d.o.o., N. d.o.o.; vendar je tožnik v tem delu v pritožbenem postopku uspel, zato v tem delu sodišče izpodbijane odločbe ne povzema. 3 Marjan Odar v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV Založba, Ljubljana, 2008, str. 275. 4 VSRS sodba X Ips 5/2015, tudi VSRS sodba X Ips 196/2015. 5 VSRS sklep X Ips 259/2016. 6 VSRS sklep X Ips 281/2017. 7 VSRS Sodba X Ips 196/2015. 8 VSRS sklep X Ips 281/2017. 9 Odar, ibid., str. 276. 10 Prav tam. Opombe [←1] Beri »brezimne« pogodbe. Jagodic, Tone, Podjetje in delo, let. 1996, št. 5, str. 634. [←2] Grilc, Peter, in Podobnik, Klemen, Pravna analiza sponzorske pogodbe, Zbornik OKS s seminarja Sponzorska pogodba v športu, Ljubljana, december 1996, str. 7. [←3] MTZ, ang. International Chamber of Commerce – ICC, je bila ustanovljena leta 1919. Gre za mednarodno organizacijo s sedežem v Parizu, ki deluje na področju razvoja mednarodne trgovine, v okviru katere deluje tudi Mednarodno arbitražno sodišče ICC (ang. The ICC International Court of Arbitration), ki je bilo ustanovljeno leta 1923. Kot mednarodna poslovna organizacija ustvarja možnosti za gospodarsko rast, ustanavljanje novih delovnih mest in vsesplošen gospodarski razcvet. [←4] Več si oglejte na https://www.cnvos.si/novice/2803/objavljen-je-dopolnjen-seznam-upravicencev-do-donacij-za-leto-2020/. [←5] Vir: Pojasnilo FURS, brez številke, 6. 8. 2019. [←6] Vir: Pojasnilo FURS, brez številke, februar 2015 in 21.01.2016 [←7] Direktiva Sveta (EU) 2016/1065 z dne 7. junija 2016 o spremembi Direktive 2006/112/ES glede obravnave kuponov. [←8] Določbe 18.a, 18.b, 18.c in devetega odstavka 36. člena ZDDV-1. [←9] Pravila skrbnega računovodenja (2016) je sprejel Slovenski inštitut za revizijo http://www.sirevizija.si/sites/default/files/standardi/psr-2016.pdf. [←10] Direktiva Sveta (EU) 2016/1065 z dne 7. junija 2016 o spremembi Direktive 2006/112/ES glede obravnave kuponov. [←11] Določbe 18.a, 18.b, 18.c in devetega odstavka 36. člena ZDDV-1. [←12] Pravila skrbnega računovodenja (2016) je sprejel Slovenski inštitut za revizijo http://www.sirevizija.si/sites/default/files/standardi/psr-2016.pdf.