000€B 0000000000 00000O0000 )(■)': 00000000000 >000000000 >0000 0000 0000 000 0000000000000 Dr. Ivan Turk stroškovno računovodstvo Narodna in univerzitetna knjižnica v Ljubljani “S/S 294705 Knjiga ima 10 poglavij z naslovi: Računovodstvo stvari iz osnovnih sredstev, Računovodstvo drobnega inventarja, Računovodstvo materiala, Računovodstvo osebnih dohodkov, Računovodstvo storitev kot prvin poslovnega procesa, Računovodstvo ustvarjanja učinkov z dejanskimi stroški pri popolnem vrednotenju učinkov, Računovodstvo ustvarjanja učinkov z ocenjenimi stroški pri popolnem vrednotenju učinkov, Računovodstvo ustvarjanja učinkov s standardnimi stroški pri popolnem vrednotenju učinkov, Računovodstvo ustvarjanja učinkov pri zoženem vrednotenju učinkov, Računovodstvo za razpečavo (prodajo) pripravljenih in razpečanih (prodanih) poslovnih učinkov. Knjiga je drugi del avtorjeve računovodske trilogije, ki obsega še Finančno računovodstvo in Upravljalni vidik računovodstva. V njej je prišla do izraza sodobna koncepcija računovodstva, za katero se avtor zavzema že mnogo let. Napisana je na podlagi dolgoletnega preučevanja svetovne literature in domače prakse kot originalni prispevek k razvoju stroke. Njen namen je podati teoretske temelje za metodologijo oblikovanja računovodskih informacij in razviti zasnovo sodobnega računovodstva, ki je bistvenega pomena pri odnošajih v okviru posamezne organizacije združenega dela. Zato je v prvi vrsti namenjena ne samo študentom, temveč tudi računovodjem, analitikom, strokovnjakom za organizacijo dela in AOP. Dr. Ivan Turk Stroškovno računovodstvo III. DOPOLNJENA IZDAJA Založba Obzorja Maribor 1985 294705 ekonomska, poslovna in organizacijska knjižnica 40 Izdajata: Ekonomska fakulteta Borisa Kidriča, Ljubljana Visoka ekonomsko komercialna šola, Maribor Ureja uredniški odbor: dr. Rudi Crnkovič, dr. Viljem Merhar, dr. Danilo Požar, dr. Ferdinand Trošt, dr. Ivan Turk, dr. Danilo Vezjak Glavni urednik: dr. Ivan Turk Predgovor k I. izdaji Ta knjiga se naslanja na avtorjevo že izdano knjigo »Upravljalni vidik računovodstva« (Založba Obzorja, Maribor 1971). Njen namen ni osvetlje¬ vati uporabo računovodskih informacij pri poslovnem odločanju, temveč podati teoretske temelje za metodologijo oblikovanja računovodskih in¬ formacij o notranjem področju poslovanja. Zato je v prvi vrsti namenjena računovodjem, načrtovalcem, analitikom in organizatorjem v podjetjih. Tudi pričujoče delo je nastajalo vrsto let. Potem ko je leta 1965 Zveza ekonomistov Slovenije v sodelovanju z Gospodarsko zbornico SRS, Zvezo inženirjev in tehnikov Slovenije ter Združenjem knjigovodij Slovenije priredila svoj prvi simpozij »o sodobnih metodah v stroškovnem računo¬ vodstvu«, so se nove ideje stroškovnega računovodstva hitro začele širiti tako v domači literaturi kot v gospodarski praksi. Pri tem ne smemo po¬ zabiti na zasluge, ki jih imata za razvoj sodobnega stroškovnega računo¬ vodstva pri nas tudi profesorja Ciril Miki in Janko Kralj. Avtorjevo dolgoletno sodelovanje z njima je bilo vsestransko koristno. Sicer so pa prvi zametki tega dela v skriptih, ki jih je avtor postopoma pripravil potem, ko je v študijskem letu 1966/67 na Ekonomski fakulteti v Ljublja¬ ni prevzel predavanja iz predmeta stroškovno računovodstvo. O tej te¬ matiki je avtor predaval tudi v okviru podiplomskega študija na Eko¬ nomski fakulteti v Subotici in Ekonomski fakulteti v Sarajevu. V knjigi je na izviren način predstavljeno stroškovno računovodstvo kot sistem, ki je razdeljen na več podsistemov. Pri vsakem izmed njih so obravnavani vložki (inputi) in izložki (outputi); izložek iz posameznega podsistema je nato lahko vložek v drug podsistem, lahko pa tudi kot računovodsko poročilo izstopa iz samega stroškovnega računovodstva. Preden pridemo od vložkov do izložkov, je mnogokrat potrebna obsežna obdelava podatkov. Ker se ta bistveno spreminja ob prehodu iz klasič¬ nega računovodstva v računalniško računovodstvo, je v knjigi nakazana le v obsegu, ki omogoča razumevanje njenega bistva. Podrobnejša orga¬ nizacija knjigovodstva, ki upošteva določene tehnične možnosti, torej čaka na obdelavo v samostojni knjigi. Isto velja za podrobnejšo metodo¬ logijo računovodskega načrtovanja in računovodskega nadzora notranje¬ ga področja poslovanja. Ta knjiga je najprej izšla v srbohrvaškem prevodu pri založbi Infor¬ mator v Zagrebu. Ker se je prevod precej zavlekel, založba Informator pa se je strinjala s slovensko izdajo šele po preteku pol leta od izida srbohrvaške izdaje, se pojavlja na slovenskem knjižnem trgu ob koncu leta 1973, čeprav je bila napisana že ob koncu leta 1971. Ljubljana, oktobra 1973 Avtor 5 Predgovor k II. izdaji Potreba po drugi izdaji te knjige se je pojavila iz več razlogov. Pred¬ vsem je njena prva slovenska izdaja pošla že pred leti, povpraševanje po knjigi kot visokošolskem učbeniku in priročniku za gospodarsko prakso pa ni pojenjalo. Prav tako je naš novejši družbenoekonomski razvoj za¬ hteval posodobljenje nekaterih rešitev, pedagoške izkušnje in raziskoval¬ ni dosežki pa dopolnitev nekaterih razglabljanj. Tako se druga izdaja te knjige pojavlja tako rekoč hkrati z novo knjigo »Finančno računovodstvo « ter skupaj z že prej izdano knjigo »-Upravljalni vidik računovodstva.« zaokroža zasnovo sodobnega računovodstva. Mnogi mislijo, da dohodkovni sistem omejuje stroške zgolj na mate¬ rialne stroške in amortizacijo. Toda s poslovnega vidika imajo stroškovni značaj tudi določene sestavine dohodka, ali bolje, postavke pri njegovem razporejanju. Ne samo zato, ker se pojavljajo neodvisno od dohodka in celo v primeru izgube, temveč zlasti zato, ker je mogoče racionalizirati poslovanje le prek posameznih sestavin dohodka in ne prek njegove ne- razčlenjene celote. Če ne bi na enak način obravnavali vseh prvin po¬ slovnega procesa, ne bi prišli do jasne predstave o posledicah zamenjave posamezne izmed njih z drugo. Uveljavljanje zamisli tako imenovane »svobodne menjave dela« pa opozarja, da imamo opraviti z določenimi prvinami poslovnega procesa tudi tam, kjer smo v preteklosti videli le družbene dajatve. Zato je v tej izdaji knjige posebno poglavje posvečeno računovodstvu storitev kot prvin poslovnega procesa. Mednje moremo končno šteti še tiste, ki so povezane z zagotavljanjem prisotnosti sredstev. Takšna razširitev pojma storitev in njihovega vrednostnega izraza raz¬ širja razumevanje stroškov prek tistih, ki jih je zajemala klasično poj¬ movana lastna cena. Kaj v konkretnem primeru razumemo s stroški, pa je odvisno od problema, ki ga želimo razrešiti, in od okoliščin, v katerih se pojavlja. S tem vprašanjem se ne bomo ukvarjali v pričujoči knjigi. V njej bodo le na teoretično nevtralen način prikazane različne možnosti. Kot nobeno delo, tudi ta knjiga nima ambicij, da bi podala dokončne rešitve. S sistematizacijo že poznanih rešitev in z odpiranjem nekaterih novih pa le poskuša nekaj prispevati k obstoječi teoriji in gospodarski praksi. Ljubljana, oktobra 1979 Avtor 6 Predgovor k III. izdaji Druga izdaja te knjige je v manj kot dveh letih povsem pošla. Ker po knjigi obstaja potreba tako na visokih šolah kot tudi v gospodarski praksi, je bila pripravljena sedanja tretja izdaja. Ta se pojavlja po izidu pre¬ delane tretje izdaje »Upravljalnega vidika računovodstva« kot tretjega dela avtorjeve računovodske trilogije, ki sicer obsega »Finančno raču¬ novodstvo« kot prvi del in »-Stroškovno računovodstvo« kot drugi del. V primerjavi z drugo izdajo so v sedanjo bile vnesene nekatere manjše dopolnitve, zlasti pa priloga, v kateri je podana originalno sestavljena sistemizacija metod pri obračunavanju uspeha organizacijskih enot, in ki je sicer bila v skrajšani obliki vključena le v prvo izdajo te knjige. Ljubljana, decembra 1984 Avtor 7 Vsebina Uvod. 21 0 Računovodstvo stvari iz osnovnih sredstev. 25 00 Osnovna .sredstva in računovodstvo osnovnih sredstev. 25 000 Rojem osnovnih sredstev.. 25 001 Vrste osnovnih sredstev. 27 002 Osnovna sredstva v poslovnem procesu. 28 003 Obseg računovodstva osnovnih sredstev. 29 01 Knjigovodstvo stvari iz osnovnih sredstev. 31 010 Knjigovodske listine o osnovnih sredstvih. 31 0100 Pojem knjigovodskih listin o osnovnih sredstvih .... 31 0101 Knjigovodske listine o priskrbi osnovnih sredstev .... 32 0102 Knjigovodske listine o prenosu osnovnih sredstev v uporabo 34 0103 Knjigovodske listine o izločitvi osnovnih sredstev iz uporabe 35 0104 Knjigovodske listine o odsvojitvi osnovnih sredstev ... 36 011 Poslovne knjige o osnovnih sredstvih. 38 0110 Pojem poslovnih knjig o osnovnih sredstvih. 38 0111 Register osnovnih sredstev. 39 0112 Analitični konti osnovnih sredstev. 41 012 Stroški v zvezi z osnovnimi sredstvi. 43 0120 Vrste stroškov v zvezi z osnovnimi sredstvi. 43 0121 Amortizacija osnovnih sredstev. 44 0122 Drugi stroški v zvezi z osnovnimi sredstvi. 48 013 Knjigovodstvo osnovnih sredstev v sklopu celotnega knjigo¬ vodstva . 49 02 Računovodsko načrtovanje stvari iz osnovnih sredstev. 50 020 Problemi računovodskega načrtovanja osnovnih sredstev ... 50 021 Načrtovanje stroškov v zvezi z osnovnimi sredstvi. 52 03 Računovodski nadzor stvari iz osnovnih sredstev. 53 030 Temelji računovodskega nadzora osnovnih sredstev. 53 031 Nekaj smeri računovodskega nadzora stroškov v zvezi z osnovnimi sredstvi. 55 04 Računovodska analiza stvari iz osnovnih sredstev. 56 040 Temelji računovodske analize osnovnih sredstev. 56 041 Nekaj smeri računovodske analize osnovnih sredstev .... 56 042 Nekaj smeri računovodske analize stroškov v zvezi z osnov¬ nimi sredstvi. 58 1 Računovodstvo drobnega inventarja. 61 10 Droben inventar in računovodstvo drobnega inventarja. 61 100 Pojem drobnega inventarja. 61 101 Vrste drobnega inventarja. 61 102 Droban iinventar v poslovnem procesu. 63 103 Obseg računovodstva drobnega inventarja. 64 11 Knjigovodstvo drobnega inventarja. 65 110 Knjigovodske listine o drobnem inventarju. 65 111 Poslovne knjige o drobnem inventarju. 68 112 Stroški v zvezi z drobnim inventarjem . .. 69 113 Knjigovodstvo drobnega inventarja v sklopu celotnega knjigovodstva. 72 9 12 Računovodsko načrtovanje drobnega inventarja. 73 13 Računovodski nadzor drobnega inventarja. 73 14 Računovodska analiza drobnega inventarja. 73 2 Računovodstvo materiala. 77 20 Material in računovodstvo materiala. 77 200 Pojem materiala. 77 201 Vrste materiala. 78 202 Material v poslovnem procesu. 82 203 Obseg računovodstva materiala. 83 21 Materialno knjigovodstvo. 84 210 Knjigovodske listine o materialu. 84 2100 Pojem knjigovodskih listin o materialu. 84 2101 Knjigovodske listine o priskrbi materiala. 84 2102 Knjigovodske listine o prenosu materiala v uporabo ... 86 2103 Knjigovodske listine o izločitvi materiala, ki ne bo upo¬ rabljen . 88 2104 Knjigovodske listine o odsvojitvi materiala. 88 211 Poslovne knjige o materialu. 90 2110 Pojem poslovnih knjig o materialu. 90 2111 Analitični konti materialnega knjigovodstva. 91 212 Stroški v zvezi z materialom. 94 2120 Vrste stroškov v zvezi z materialom. 94 2121 Neposredni stroški nakupa materiala. 96 2122 Stroški porabe materiala.. . 97 2123 Drugi stroški v zvezi z materialom. 99 213 Materialno knjigovodstvo v sklopu celotnega knjigovodstva 99 22 Računovodsko načrtovanje materiala. 100 220 Problemi računovodskega načrtovanja zalog materiala .... 100 221 Načrtovanje stroškov v zvezi z materialom.102 23 Računovodski nadzor materiala .. 102 230 Temelji računovodskega nadzora materirala . ..102 231 Problemi popisa materiala.103 24 Računovodska analiza materiala. 105 3 Računovodstvo osebnih dohodkov. 109 30 Osebni dohodki in računovodstvo osebnih dohodkov.109 300 Pojem osebnih dohodkov. 109 301 Vrste osebnih dohodkov. 110 302 Osebni dohodki z vidika poslovnega procesa.112 303 Obseg računovodstva osebnih dohodkov. 114 31 Knjigovodstvo osebnih dohodkov. 115 310 Knjigovodske listine o osebnih dohodkih. 115 3100 Pojem knjigovodskih listin o osebnih dohodkih .... 115 3101 Knjigovodske listine o osebnih dohodkih za opravljeno delo 116 3102 Knjigovodske listine o nadomestilih osebnih dohodkov 122 3103 Knjigovodske listine o odtegljajih od osefbnih dohodkov 122 311 Obračun osebnih dohodkov. 123 3110 Dva vidika obračuna osebnih dohodkov.123 3111 Obračun osebnih dohodkov kot udeležbe delavcev . . . 124 3112 Obračun osebnih dohodkov kot stroškov.125 312 Poslovne knjige o osebnih dohodkih. 125 313 Knjigovodstvo osebnih dohodkov v sklopu celotnega knji¬ govodstva . 127 10 32 Računovodsko načrtovanje osebnih dohodkov. 128 33 Računovodski nadzor osebnih dohodkov. 129 34 Računovodska analiza osebnih dohodkov. 130 4 Računovodstvo storitev kot prvin poslovnega procesa. 135 40 Storitve kot prvina in računovodstvo storitev. 135 400 Pojem storitev kot prvine. 135 401 V-rste storitev kot prvine. 136 402 Storitve kot prvine v poslovnem procesu. 139 403 Obseg računovodstva storitev kot prvine. 140 41 Knjigovodstvo storitev kot prvine. 141 410 Knjigovodske listine o storitvah kot prvini.141 411 Poslovne knjige o storitvah kot prvini. 143 412 Obračun stroškov storitev. 144 413 Knjigovodstvo storitev kot prvine v sklopu celotnega knji¬ govodstva . 145 42 Računovodsko načrtovanje storitev kot prvine. 146 43 Računovodski nadzor storitev kot prvine. 146 44 Računalniška analiza storitev kot prvtine. 147 5 Računovodstvo ustvarjanja učinkov z dejanskimi stroški pri popolnem vrednotenju učinkov. 149 50 Proizvodnja, ustvarjanje učinkov in računovodstvo ustvarjanja učinkov. 149 500 Pojem proizvodnje in ustvarjanja učinkov. 149 501 Vrste proizvodnje in ustvarjanja učinkov. 151 502 Stroškovni nosilci. 153 503 Stroškovna mesta. 156 504 Proizvodnja in ustvarjanje učinkov v poslovnem procesu . . . 157 505 Obseg računovodstva ustvarjanja učinkov. 158 51 Knjigovodstvo ustvarjanja učinkov. 159 510 Ustvarjanje učinkov in obračun stroškov. 159 511 Knjigovodstvo stroškovnih mest. 161 5110 Stroškovna mesta in njihova razvrstitev.161 5111 Izhodiščne knjigovodske listine o stroških po stroškov¬ nih mestih. 166 5112 Poslovne knjige o stroških po stroškovnih mestih .... 169 5113 Obračun stroškov po stroškovnih mestih.171 51130 Razdelitev izvirnih stroškov in stroškov lastnih polproizvodov po stroškovnih mestih.171 511300 Splošno o razdelitvi stroškov po stroškovnih mestih. 171 511301 Razdelitev posameznih vrst stroškov po stro¬ škovnih mestih.173 51131 Prenos stroškov iz splošnih stroškovnih mest in stroškovnih mest pomožne dejavnosti.176 511310 Splošno o prenosu stroškov na druga stro¬ škovna mesta .. 176 511311 Metode obračunavanja notranjih poslovnih učinkov in njihovih stroškov. 178 511312 Razdelitev poslovnih učinkov stroškovnih mest pomožne dejavnosti na druga stroškovna mesta 185 511313 Ugotavljanje koeficientov dodatka splošnih stroškov ustvarjanja učinkov v ožjem smislu 186 51132 Prenos stroškov iz stroškovnih mest nakupno-uprav- no-prodajne dejavnosti. 188 11 511320 Splošno o prenosu stroškov iz stroškovnih mest nakupno-upravno-prodajne dejavnosti na stroškovna mesta dejavnosti ustvarjanja učinkov v ožjem smislu. 188 511321 Ugotavljanje koeficientov dodatka splošnih nakupno-upravno-prodajnih stroškov ... 190 51133 Obračunski list stroškov in njegov pomen .... 195 5114 Knjigovodstvo stroškovnih mest v sklopu knjigovodstva ustvarjanja učinkov. 201 512 Knjigovodstvo stroškovnih nosilcev. 201 5120 Stroškovni nosilci in njihova razvrstitev.201 5121 Izhodišče knjigovodske listine o stroških po stroškovnih nosilcih. 203 5122 Poslovne knjige o stroških po stroškovnih nosilcih .... 205 5123 Obračun stroškov po stroškovnih nosilcih.207 51230 Splošno o razdelitvi stroškov po stroškovnih nosilcih 207 51231 Obračun stroškov pri procesni dejavnosti .... 209 512310 Ugotovitev stroškov dokončane množinske dejavnosti. 209 512311 Delitveni obračun lastne cene. 211 512312 Vsebinska opredelitev stroškov pri delitve¬ nem obračunu lastne cene ob poznani in ob iskani prodajni ceni poslovnega učinka . . . 219 51232 Obračun stroškov pri naročilni dejavnosti .... 221 512320 Ugotovitev stroškov dokončane posamične dejavnosti. 221 512321 Ugotovitev stroškov dokončane serijske de¬ javnosti . 221 512322 Obračun lastne cene z dodatki.223 512323 Vsebinska opredelitev stroškov pri obračunu lastne cene z dodatki ob poznani in ob iskani prodajni ceni poslovnega učinka.230 51233 Obračunski list ustvarjanja učinkov. 231 51234 Vprašanje neposrednih prodajnih (Stroškov .... 235 5124 Knjigovodstvo stroškovnih nosilcev v sklopu knjigovod¬ stva -ustvarjanja učinkov. 235 512 Knjigovodstvo lastnih polproizvodov. 236 5130 Polproizvodi in njihova razvrstitev. 236 5131 Izhodiščne knjigovodske listine o polproizvodih lastne proizvodnje.236 5132 Poslovne knjige o polproizvodih lastne proizvodnje . . . 238 5133 Knjigovodstvo lastnih polproizvodov v sklopu knjigovod¬ stva ustvarjanja učinkov. 239 514 Knjigovodstvo ustvarjanja učinkov v sklopu celotnega knjigo¬ vodstva . 240 52 Računovodsko načrtovanje ustvarjanja učinkov .. 241 520 Pojem in mesto računovodskega načrtovanja ustvarjanja učin¬ kov na podlagi preteklih dejanskih stroškov. 241 521 Problem računovodskega načrtovanja ustvarjanja učinkov na podlagi preteklih dejanskih stroškov. 241 53 Računovodski nadzor ustvarjanja učinkov. 243 54 Računovodska analiza ustvarjanja učinkov. 244 6 Računovodstvo ustvarjanja učinkov z ocenjenimi stroški pri popolnem vrednotenju učinkov.249 60 Ocenjeni stroški in njihovo vključevanje v računovodstvo ustvar- 249 janja učinkov. 600 Pojem ocenjenih stroškov. 249 601 Vključevanje ocenjenih stroškov v računovodstvo. 250 12 61 Postopek pri ocenjevanju stroškov. 251 610 Temelji postopka pri ocenjevanju stroškov. 251 611 Metode ločevanja stalnih in spremenljivih stroškov. 253 6110 Izhodišče pri ločevanju stroškov. 253 6111 Izkustvene metode ločevanja stroškov. 253 6112 Preproste matematične metode ločevanja stroškov . . . 255 6113 Grafične metode ločevanja stroškov. 259 6114 Metode regresijskih enačb pri ločevanju stroškov .... 259 62 Računovodsko načrtovanje ustvarjanja učinkov. 260 620 Temelji računovodskega načrtovanja ustvarjanja učinkov z ocenjenimi stroški. 260 621 Načrtovanje stroškov po stroškovnih mestih. 261 622 Načrtovanje stroškov po stroškovnih nosilcih. 263 63 Knjigovodstvo ustvarjanja učinkov. 266 630 Zasnova vključevanja ocenjenih stroškov v obračune .... 266 631 Knjigovodstvo stroškovnih mest in ocenjeni stroški. 266 632 Knjigovodstvo stroškovnih nosilcev in ooenjeni stroški .... 269 633 Knjigovodstvo lastnih polproizvodov in ocenjeni stroški . . . 272 64 Računovodska analiza ustvarjanja učinkov.■ 272 7 Računovodstvo ustvarjanja učinkov s standardnimi stroška pri popol¬ nem vrednotenju učinkov. 285 70 Standardni stroški in njihovo vključevanje v računovodstvo ustvarjanja učinkov. 285 700 Pojem standardnih stroškov. 285 701 Pomen standardnih stroškov. 286 702 Razvoj računovodstva standardnih stroškov. 288 71 Postopek pni standardizkianju stroškov. 289 710 Temelji postopka pri standardiziran ju stroškov. 289 711 Pomen analize vrednosti pri standardiziranju .stroškov .... 292 712 Standardizirani e neposrednih stroškov materiala. 293 713 Standardizirani e neposrednih osebnih dohodkov. 295 714 Standardiziranje splošnih proizvodnih stroškov. 296 715 Problemi standardizirani a splošnih nakupno-upravno-prodaj- nih stroškov. 298 72 Računovodsko načrtovanje ustvarjanja učinkov. 299 720 Načrtovani in standardni stroški. 299 721 Načrtovanje stroškov po stroškovnih mestih. 301 722 Načrtovanje stroškov po stroškovnih nosilcih. 304 73 Knjigovodstvo ustvarjanja učinkov. 305 730 Zasnova vključevanja standardnih stroškov v obračune . . . 305 731 Knjigovodstvo stroškovnih mest in standardni stroški .... 305 732 Knjigovodstvo stroškovnih nosilcev in lastnih polproizvodov v Sistemu standardnih stroškov. 306 74 Računovodska analiza ustvarjanja učinkov. 307 740 Temelji analize s pomočjo standardnih stroškov.307 741 Analiza neposrednih stroškov.. . 307 742 Analiza splošnih stroškov. 311 8 Računovodstvo ustvarjanja učinkov pri zoženem vrednotenju učinkov 319 80 Metode zoženega vrednotenja učinkov. 319 81 Računovodstvo ustvarjanja učinkov pni vrednotenju učinkov po stroških ustvarjanja učinkov v ožjem smislu (proizvodnih stroških) 322 810 Temeljne posebnosti vrednotenja učinkov po stroških ustvarja¬ nja učinkov v ožjem .smislu (proizvodnih stroških). 322 811 Knjigovodstvo ustvarjanja učinkov. 323 13 8110 Zasnova obračuna stroškov. 323 8111 Posebnosti obračuna stroškov po stroškovnih mestih . . . 324 8112 Posebnosti obračuna stroškov po stroškovnih nosilcih . . 327 812 Računovodsko načrtovanje ustvarjanja učinkov. 329 813 Računovodska analiza ustvarjanja učinkov.330 82 Računovodstvo ustvarjanja učinkov pri vrednotenju učinkov po spremenljivih stroških. 333 820 Temeljne posebnosti vrednotenja učinkov po spremenljivih stroških. 333 8200 Pojem vrednotenja učinkov po spremenljivih stroških . . 333 8201 Pomen vrednotenja učinkov po spremenljivih stroških . . 335 8202 Razvoj vrednotenja učinkov po spremenljivih stroških . . 337 821 Knjigovodstvo ustvarjanja učinkov. 338 8210 Zasnova obračuna stroškov. 338 8211 Posebnosti obračuna stroškov po stroškovnih mestih . . . 340 8212 Posebnosti obračuna stroškov po stroškovnih nosilcih . . 342 822 Računovodsko načrtovanje ustvarjanja učinkov.344 823 Računovodska analiza ustvarjanja učinkov. 348 83 Računovodstvo ustvarjanja učinkov pri vrednotenju učinkov po materialnih stroških z amortizacijo. 354 830 Temeljne posebnosti vrednotenja učinkov po materialnih stro¬ ških z amortizacijo. 354 831 Knjigovodstvo ustvarjanja učinkov. 354 832 Računovodsko načrtovanje ustvarjalnih učinkov.357 833 Računovodska analiza ustvarjanja učinkov.358 9 Računovodstvo za razpečavo (prodajo) pripravljenih in razpečanih (prodanih) poslovnih učinkov. 361 90 Razmejevanje med računovodstvom proizvodov, blagovnim raču¬ novodstvom in računovodstvom razpečave (prodaje).361 91 Računovodstvo proizvodov. 363 910 Proizvodi in računovodstvo proizvodov. 363 9100 Pojem proizvodov. 363 9101 Vrste proizvodov. 363 9102 Proizvodi v poslovnem procesu. 365 9103 Obseg računovodstva proizvodov. 365 911 Knjigovodstvo proizvodov. 366 9110 Knjigovodske listine o proizvodih. 366 91100 Pojem knjigovodskih listin o proizvodih.366 91101 Knjigovodske listine o priskrbi proizvodov .... 366 91102 Knjigovodske listine o izločitvi nekurentnih pro¬ izvodov . 368 91103 Knjigovodske listine o odsvojitvi proizvodov . . . 368 9111 Poslovne knjige o proizvodih. 370 91110 Pojem poslovnih knjig o proizvodih. 370 91111 Analitični konti knjigovodstva proizvodov .... 370 9112 Stroški v zvezi s proizvodi. 372 91120 Vrste stroškov v zvezi s proizvodi.372 91121 Stroški v proizvodih. 372 9113 Knjigovodstvo proizvodov v sklopu celotnega knjigovodstva 373 912 Računovodsko načrtovanje proizvodov.373 9120 Problemi računovodskega načrtovanja zalog proizvodov 373 9121 Načrtovanje stroškov v zvezi s proizvodi.375 913 Računovodski nadzor proizvodov. 375 914 Računovodska analiza proizvodov.376 92 Blagovno računovodstvo. 377 93 Računovodstvo razpečave (prodaje). 379 14 930 Pojmovanje in funkcionalni obseg računovodstva razpečave (prodaje). 379 931 Knjigovodstvo razpečave (prodaje).380 9310 Knjigovodske listine in poslovne knjige v knjigovodstvu razpečave (prodaje). 380 9311 Stroški, ki vstopijo v knjigovodstvo razpečave (prodaje) mimo knjigovodstva proizvodov. 381 9312 Obračunski list razpečave (prodaje). 383 932 Računovodsko načrtovanje razpečave (prodaje).385 933 Računovodska analiza razpečave (prodaje). 386 94 Uvod v računovodstvo organizacijskih enot. 389 Priloge: I. Obračun uspeha nakupne dejavnosti.393 II. Obračun uspeha upravne dejavnosti.398 III. Obračun uspeha prodajne dejavnosti. 400 IV. Obračun uspeha proizvodne dejavnosti. 406 V. Obračun ostanka v organizaciji združenega dela kot celoti 439 Literatura. 465 Stvarno kazalo. 471 15 Seznam slik 1. Razlogi odmika dejanskih stroškov materiala od ocenjenih (stan¬ dardnih); različica A. 108 2. Razlogi odmika dejanskih stroškov materiala od ocenjenih (stan¬ dardnih); različica B. 108 3. Razlogi odmika dejanskih osebnih dohodkov od ocenjenih (stan¬ dardnih) ; različioa A. 133 4. Razlogi odmika dejanskih osebnih dohodkov od ocenjenih (stan¬ dardnih); različica B. 134 5. Obračun notranjih poslovnih učinkov neodvisnih stroškovnih mest pomožne dejavnosti. 179 6. Obračun notranjih poslovnih učinkov enostransko odvisnih stro¬ škovnih mest pomožne dejavnosti. 180 7. Obračun notranjih poslovnih učinkov obojestransko odvisnih stro¬ škovnih mest pomožne dejavnosti. 181 8. Brvi ,in drugi del obračunskega lista troskov. 198 9. Tretji del obračunskega lista stroškov pri enostranski odvisnosti 'temeljnih stroškovnih mest. 199 10. Tretji del obračunskega Usta stroškov pri obojestranski odvisnosti temeljnih stroškovnih mest (brez prenosa splošnih nabavno-upravno- prodajnih stroškov na stroškovna mesta pomožne dejavnosti) . . . 199 11. Obračunski list stroškov pri obojestranski odvisnosti vseh temeljnih stroškovnih mest. 200 12. Obračunski list ustvarjanja učinkov. 234 13. Sistemi stroškov in metode vrednotenja učinkov.321 14. Obračunski list stroškov pri enostranski odvisnosti temeljnih stro¬ škovnih mest in vrednotenju učinkov po stroških ustvarjanja učin¬ kov v ožjem smislu (proizvodnih stroških). 326 15. Obračunski list stroškov pri obojestranski odvisnosti temeljnih stro¬ škovnih mest in vrednotenju učinkov po stroških ustvarjanja učin¬ kov v ožjem smislu (proizvodnih stroških). 326 16. Obračunski list stroškov pri enostranski odvisnosti temeljnih stro¬ škovnih mest in vrednotenju učinkov po spremenljivih stroških . . 341 17. Obračunski list stroškov pri enostranski odvisnosti temeljnih stroškovnih mest in vrednotenju učinkov po materialnih stroških z amortizacijo. 356 18. Obračunski list razpečave (prodaje). 384 16 Seznam razpredelnic 1. Obračun odmika knjižno prikazane nabavne vrednosti osnovnih sredstev od ocenjene. 57 2. Obračun stopnje odpisanosti osnovnih sredstev z upoštevanjem knjižno prikazanega in ocenjenega popravka vrednosti. 57 3. Obračun stroškov investicijskega vzdrževanja v primerjavi z na¬ bavno vrednostjo osnovnih sredstev. 58 4. Obračun odmika dejanske amortizacije od ocenjene. 59 5. Obračun odmika dejanske amortizacije od standardne. 59 6. Obračun odmika dejanskih stroškov investicijskega vzdrževanja od vračunanih. 60 7. Obračun razknjiževanja odmika dejanske nabavne vrednosti drob¬ nega inventarja od ocenjene (standardne). 71 8. Obračun stopnje odpisanosti drobnega inventarja dn stroškov nje¬ govih popravil. 74 9. Obračun odmika dejanskih stroškov v zvezi z drobnim inventarjem od ocenjenih (standardnih). 75 10. Obračun razknjiževanja odmika dejanske nabavne vrednosti mate¬ riala od ocenjene (standardne). 95 11. Obračun odmika dejanske nabavne vrednosti kupljenih količin mate¬ riala od ocenjene (standardne). 105 12. Obračun gibanja zaloge materiala po ocenjeni (standardni) nabavni vrednosti. 106 13. Obračun odmika vračunanih stroškov materiala od ocenjenih (stan¬ dardnih) zaradi spremembe potroškov. 106 14. Obračun odmika vračunanih stroškov materiala od ocenjenih (stan¬ dardnih) zaradi spremembe nabavnih cen. 107 15. Obračun odmika vračunanih osebnih dohodkov od ocenjenih (stan¬ dardnih) zaradi spremembe časa. 132 16. Obračun odmika vračunanih osebnih dohodkov od ocenjenih (stan¬ dardnih) zaradi spremembe postavk. 133 17. Obračun notranjih poslovnih učinkov po metodi poskusa in popravka napak. 182 18. Obračun notranjih poslovnih učinkov po metodi postopnega razdeljevanja. 183 19. Preprost delitveni obračun lastne cene. 212 20. Po stroškovnih mestih razčlenjeni delitveni obračun lastne cene 213 21. Preprosti delitveni obračun lastne cene z enaikovrednostndmi števili 214 22. Po (Stroškovnih mestih razčlenjeni obračun lastne cene z enako- vrednostnimi števili. 215 23. Po vrstah stroškov razčlenjeni delitveni obračun lastne cene z ena- kovrednostnimi števili. 216 24. Obračun lastne cene vezanih poslovnih učinkov z odvzemanjem 218 25. Obračun lastne cene vezanih poslovnih učinkov z delitvijo na pod¬ lagi stopenj udeležbe .. 218 26. Obračun lastne cene s preprostim dodatkom splošnih stroškov . . . 225 27. Obračun lastne cene z razčlenjenimi dodatki po vrstah splošnih stroškov 227 28. Obračun lastne cene z razčlenjenimi dodatki po stroškovnih mestih 229 29. Obračun odmika splošnih stroškov na stroškovnem mestu od njiho¬ vega zneska v preteklem obdobju. 244 30. Obračun odmika koeficienta dodatka splošnih stroškov od njegove velikosti v preteklem razdobju. 245 2 17 31. Obračun odmika neposrednih stroškov materiala v okviru lastne cene učinka od njihovega zneska v preteklem razdobju.246 32. Obračun odmika neposrednih osebnih dohodkov v okviru lastne cene učinka od njihovega zneska v preteklem razdobju.247 33. Obračun odmika splošnih stroškov v okviru lastne cene učinka od njihovega zneska v preteklem razdobju.. 248 34. Obračun gibanja polproizvodov lastne proizvodnje. 248 35. Ločevanje stroškov z ocenjenimi odstotki udeležbe. 254 36. Ločevanje stroškov z ocenjenimi koeficienti spremenljivosti stroškov (vaiiatorjd). 255 37. Ločevanje stroškov z (izračunanimi odstotki udeležbe.256 38. Ločevanje stroškov po območjih obsega proizvodnje.258 39. Izračun podatkov za normalni enačbi. 260 40. Kumulativni predračun ocenjene lastne cene z dodatki splošnih stroškov. 265 41. Obračun razknjiiževanja odmika dejanskih stroškov določene vrste od ocenjenih. 271 42. Obračun razknjiževanja odmika dejanskih stroškov od ocenjene vrednosti polproizvodov. 273 43. Obračun odmika dejanskih neposrednih stroškov materiala na stro¬ škovnem mestu X od ocenjenih pri ostvarjeni i načrtovani dejavnosti 274 44. Obračun odmika ocenjenih neposrednih stroškov materiala na pod¬ lagi dejanskih potroškov na stroškovnem mestu X od ocenjenih pri ostvarjeni in načrtovani dejavnosti. 275 45. Obračun odmika dejanskih neposrednih osebnih dohodkov na stro¬ škovnem mestu X od ocenjenih pri ostvarjeni in načrtovani dejavnosti 276 46. Obračun odmika dejanskih splošnih stroškov na stroškovnem me¬ stu X od ocenjenih pri ostvarjeni in načrtovani dejavnosti. Različica pri ločenem poznavanju potroškov in cen po prvinah.277 47. Obračun odmika ostvarjenih splošnih stroškov na stroškovnem me¬ stu X od standardnih pri ostvarjenem obsegu dejavnosti. Različica pri poznavanju stroškov po prvinah brez razčlenitve na potroške in cene 278 48. Obračun odmika dejanskega koeficienta dodatka splošnih stroškov od ocenjenega. 280 49. Obračun odmika dejanskih neposrednih stroškov materiala v okviru lastne cene poslovnega učinka od ocenjenih. 281 50. Obračun odmika dejanskih neposrednih osebnih dohodkov v okviru lastne cene poslovnega učinka od ocenjenih. 282 51. Obračun odmika dejanskih splošnih stroškov v okviru lastne cene poslovnega učinka od ocenjenih. 283 52. Gibljivi predračun stroškov na stroškovnem mestu. 301 53. Obračun odmika dejanskih neposrednih stroškov materiala na stro¬ škovnem mestu X od standardnih v ostvarjeni dejavnosti. 308 54. Obračun odmika standardnih neposrednih stroškov materiala na podlagi dejanskih potroškov na stroškovnem mestu X od standard¬ nih v ostvarjeni dejavnosti. 309 55. Obračun odmika dejanskih neposrednih osebnih dohodkov na stro¬ škovnem mestu X od standardnih v ostvarjeni dejavnosti.310 56. Obračun odmika dejanskih splošnih stroškov na stroškovnem me¬ stu X od standardnih pri ostverjenem obsegu dejavnosti. Različica pri ločenem poznavanju potroškov in cen po prvinah.313 57. Obračun odmika ostvarjenih splošnih stroškov na stroškovnem mestu X od standardnih pri ostvarjenem obsegu dejavnosti. Prva različica pri poznavanju stroškov po prvinah brez razčlenitve na potroške in cene 314 58. Obračun odmika ostvarjenih splošnih stroškov na stroškovnem me¬ stu X od standardnih pri ostvarjenem obsegu dejavnosti. Druga različica pri poznavanju stroškov po prvinah brez razčlenitve na potroške in cene. 316 18 59. Obračun odmika dejanskih splošnih stroškov nakupa, uprave in prodaje na stroškovnem mestu X od standardnih pri ostvarjenem obsegu dejavnosti. Različica pri ločenem poznavanju potroškov in cen po prvinah. 331 60. Obračun odmika ostvarjenih splošnih stroškov nakupa, uprave in prodaje na stroškovnem mestu X od standardnih pri ostvarjenem obsegu dejavnosti. Različica pri poznavanju stroškov po prvinah brez razčlenitve na potroške in cene. 332 61. Obračun odmika spremenljivega dela dejanskih splošnih stroškov na stroškovnem mestu X od spremenljivega dela ocenjenih splošnih stroškov pri ustvarjeni in načrtovani dejavnosti. Različica pri loče¬ nem poznavanju potroškov in cen po prvinah. 349 62. Obračun odmika stalnega dela dejanskih splošnih stroškov na stro¬ škovnem mestu X od stalnega dela ocenjenih splošnih stroškov. Raz¬ ličica pri ločenem poznavanju potroškov in cen po prvinah .... 350 63. Obračun odmika spremenljivega dela ostvarjenih splošnih stroškov na stroškovnem mestu X od spremenljivega dela ocenjenih splošnih stroškov pri ostvarjeni in načrtovani dejavnosti. Različica pri pozna¬ vanju stroškov po prvinah brez razčlenitve na potroške in cene . . 351 64. Obračun odmika stalnega dela ostvarjenih splošnih stroškov na stroškovnem mestu X od stalnega dela ocenjenih splošnih stroškov. Različica pri poznavanju stroškov po prvinah brez razčlenitve na potroške in cene. 352 65. Obračun odmika spremenljivega dela dejanskih splošnih stroškov na stroškovnem mestu X od spremenljivega dela standardnih splošnih stroškov pri ostvarjeni dejavnosti. Različica pri ločenem poznavanju potroškov in cen po prvinah. 352 66. Obračun odmika spremenljivega dela ostvarjenih splošnih stroškov na stroškovnem mestu X od spremenljivega dela standardnih sploš¬ nih stroškov pri ostvarjeni dejavnosti. Prva različica pri poznavanju stroškov po prvinah brez razčlenitve na potroške in cene.353 67. Obračun gibanja zaloge proizvodov po ocenjenih (standardnih) stroških 376 68. Obračun odmika dejanskih stroškov v prodanih proizvodih od ocenje¬ na enih (standardnih).377 69. Obračun odmika ocenjenih (standardnih) stroškov v ostvarjeni raz¬ pečavi (prodaji) od ocenjenih (standardnih) stroškov v prvotno na¬ črtovani razpečavi (prodaji). 386 70. Obračun odmika dejanskih neposrednih stroškov razpečave (prodaje) od ocenjenih (standardnih) v ostvarjeni razpečavi (prodaji) .... 387 71. Obračun odmika ocenjenih (standardnih) neposrednih stroškov raz¬ pečave (prodaje) v ostvarjeni razpečavi (prodaji) od ocenjenih (stan¬ dardnih neposrednih stroškov v prvotni načrtovani razpečavi (prodaji) 387 72. Obračun odmika dejanskih nerazdeljenih stroškov od prvotnih načrto¬ vanih v zvezi z razpečanimi (prodanimi) količinami poslovnih učinkov 388 73. Obračun odmika dejanskih prihodkov od ocenjenih (standardnih) pri¬ hodkov iz ustvarjene razpečave (prodaje).388 74. Obračun odmika ocenjenih (standardnih) prihodkov iz ostvarjene raz¬ pečave (prodaje) od ocenjenih (standardnih) prihodkov iz načrtovane razpečave (prodaje). 389 2 * 19 Uvod Računovodstvo je dejavnost računovodskega spremljanja in preučeva¬ nja poslovnega procesa . 1 Pri tem s spremljanjem poslovnega procesa mi¬ slimo na: a) knjigovodstvo in b) računovodsko načrtovanje. S preučevanjem poslovnega procesa pa nasprotno mislimo na: c) računovodski nadzor in č) računovodsko analizo. Rezultat knjigovodstva so razni obračuni in rezultat računovodskega načrtovanja razni predračuni. Rezultat računovodskega nadzora so zane¬ sljivejši podatki in informacije o poslovnih procesih in stanjih kakor tudi večja skladnost poslovanja z gospodarsko-finančnimi predpisi. Rezul¬ tat računovodske analize pa je številčna podlaga za oblikovanje sodbe o boniteti (ugodnosti) v knjigovodstvu izkazanih poslovnih procesov in stanj hkrati s smernicami za njihove izboljšave. Medtem ko je predmet finančnega računovodstva zunanje področje po¬ slovanja z zgolj povzetimi podatki o notranjem področju poslovanja, je predmet stroškovnega računovodstva notranje področje poslovanja v eno¬ viti delovni organizaciji, temeljni organizaciji združenega dela ali delovni skupnosti. Nas pri nadaljnjih razglabljanjih zanima le stroškovno raču¬ novodstvo, tj. računovodstvo notranjega poslovnega področja. Pri njem imamo opravka z računovodskim spremljanjem in preučevanjem: a) prvin poslovnega procesa od tistega trenutka dalje, ko so že na raz¬ polago, čeprav se še me trošijo; b) stroškov in učinkov pri poslovnem procesu; c) poslovnega izida posameznih sestavnih delov celotnega poslovnega procesa in poslovanja organizacijskih enot . 2 Kot vidimo, razumemo s stroškovnim računovodstvom celoto različnih računovodstev, od katerih vsako zase obravnava le posamezno stran no¬ tranjega poslovanja. Ali z drugimi besedami in bolj podrobno, v okvir stroškovnega računovodstva smiselno spadajo knjigovodstvo osnovnih sredstev, knjigovodstvo drobnega inventarja, materialno knjigovodstvo, knjigovodstvo osebnih dohodkov, knjigovodstvo storitev kot prvin, knji¬ govodstvo ustvarjanja učinkov (proizvodnje), knjigovodstvo učinkov (pro¬ izvodov) in knjigovodstvo razpečave učinkov ter s temi knjigovodstvi po¬ vezano računovodsko načrtovanje, računovodski nadzor in računovodska analiza. V prvih petih računovodstvih zaznamujemo nastajanje stroškov, ki jih nato v računovodstvu ustvarjanja učinkov obračunavamo po stro¬ kovnih mestih in stroškovnih mestih, medtem ko jih v računovodstvu učin¬ kov in razpečave učinkov zasledujemo do tedaj, ko so njihovi nosilci prodani. Res pa je zaradi organizacijskih rešitev iz računovodske službe mnogo¬ krat izvzeta dejavnost računovodskega načrtovanja in analiziranja. Ven- 1 Glej I. Turk: Upravljalni vidik računovodstva. Založba Obzorja, Maribor 1975, str. 58 in dalje. 5 Glej cit. delo pod 1, str. 55. 21 dar nas pri nadaljnjih razglabljanjih ne bodo smele motiti konkretne organizacijske rešitve v gospodarski praksi, ker ždimo predstaviti sistem¬ sko celoto stroškovnega računovodstva. Ze iz teh uvodnih razglabljanj sledi, da pri stroškovnem računovodstvu nimamo opravka samo s: a) knjigovodstvom in b) stroški. Stroškovno računovodstvo po sodobnem širšem pojmovanju ni omejeno samo na ustrezno knjigovodsko evidenco z obračuni, temveč zajema ce¬ lotno računovodsko spremljanje in preučevanje določenega dela poslo¬ vanja. Prav tako niso predmet stroškovnega računovodstva po širšem pojmovanju samo stroški, temveč so tudi z njimi povezani poslovni učinki in sredstva, pa tudi delni poslovni izidi, ali bolj natančno, celotno notra¬ nje poslovanje v organizaciji združenega dela. Pri tem razumemo z njo enovito delovno organizacijo, če je ta razčlenjena, pa razumemo z njo posamezno temeljno organizacijo združenega dela, pri čemer se pa seveda ista dognanja nanašajo tudi na posamezno delovno skupnost. Za sodoben razvoj stroškovnega računovodstva je značilen premik od zasledovanja preteklih pojavov na notranjem področju poslovanja k pri¬ kazovanju takšnih podatkov iz istega področja, ki so bistvenega pomena za upravljanje. Podatkov o dejanskih stroških npr. ni mogoče uporabljati pri dnevnih odločitvah, ker so na razpolago prepozno, se pravi šele, ko mine obračunsko razdobje in tisti čas, ki je potreben za sam obračun; zato je v prikazih marsikdaj treba uporabljati natančno načrtovane veli¬ kosti, ki so deloma vstavljene celo v obračune. Po drugi strani lahko pre¬ sojamo dejanske stroške le, če imamo hkrati p oda tke o stroških, ki jih pričakujemo (ocenjeni stroški) ali ki naj bi nastali in o katerih bi lahko sodili, da so upravičeni (standardni stroški). Toda za znesek stroškov ne odgovarja proizvod, temveč ljudje: zato je mogoče postaviti vprašanje odgovornosti za stroške le, če jih poznamo po posameznih stroškovnih mestih. Hkrati z večjim nadzorom nad stroški se torej pojavlja tudi pre¬ mik od obračuna dejansko nastalih stroškov po nosilcih na obračun de¬ jansko nastalih stroškov po mestih. Končno poslovne odločitve zahtevajo ne samo vrsto podatkov, ki so na razpolago v pravem času, temveč tudi utemeljene sodbe o boniteti (ugodnosti) pojavov, na katere se nanašajo. Čedalje bolj pomembna je torej analiza stroškov. Poleg primerjave de¬ janskih stroškov v različnih časovnih razdobjih ali dejanskih stroškov pri različnih organizacijah združenega dela ali delovnih skupnostih se poja¬ vijo sedaj primerjave med načrtovanimi in ustvarjenimi stroški, pojavijo se izračuni prihranjenih in prekoračenih stroškov, izračuni stalnih in spremenljivih stroškov, stroškov pri različnem obsegu dejavnosti, njiho¬ vega gibanja pri različnih poslovnih različicah in podobno. Zaustavili smo se sicer pri sodobnih pogledih na evidenco, načrtovanje, nadzor in analizo stroškov, toda povsem enako velja tudi za druge po¬ jave na notranjem področju poslovanja, ki so predmet stroškovnega ra¬ čunovodstva. Celotni razvoj stroškovnega računovodstva lahko delimo na dve stopnji: na prvi se je uveljavil zlasti tisti njegov sestavni del, ki ga imenujemo knjigovodstvo, na drugi pa še preostali njegovi sestavni deli, tj. računo¬ vodsko načrtovanje, računovodski nadzor in računovodska analiza. Na prvi stopnji razvoja je bilo stroškovno računovodstvo usmerjeno npr. k 22 obračunavanju dejansko nastalih stroškov, tj. k preteklemu poslovanju in dejanskim stroškom tega poslovanja. Na drugi stopnji razvoja je stro¬ škovno računovodstvo začelo v večji meri zasledovati prihodnje poslova¬ nje in z raznimi metodami presojati njegovo boniteto (ugodnost) v pre¬ teklosti. Na prvi stopnji razvoja je bilo stroškovno računovodstvo še ved¬ no vsebinsko okrnjeno, čeprav na področju samega knjigovodstva končno zadostno razvito; na drugi stopnji razvoja se pojavlja stroškovno raču¬ novodstvo kot sistemska celota, s čimer postaja neizogibno pri (oblikova¬ nju in izvajanju poslovne politike. Zato mnogokrat označujemo stroškov¬ no računovodstvo na prvi stopnji razvoja kot zgodovinsko stroškovno ra¬ čunovodstvo, stroškovno računovodstvo na drugi stopnji razvoja pa kot poslovno-politično stroškovno računovodstvo. 23 o Računovodstvo stvari iz osnovnih sredstev 00 Osnovna sredstva in računovodstvo osnovnih sredstev 000 Pojem osnovnih sredstev V gospodarski praksi govorimo o osnovnih sredstvih in si pri tem naj¬ večkrat predstavljamo kar delovna sredstva. Dejansko pa osnovnih sred¬ stev ne moremo istovetiti z delovnimi sredstvi. Pri primerjanju obeh poj¬ mov ne ugotovimo samo dejstva, da obstajajo delovna sredstva, ki niso osnovna sredstva, in osnovna sredstva, ki niso delovna sredstva. Pri pri¬ merjanju obeh pojmov pridemo nujno tudi do spoznanja, da sta oprede¬ ljena z dveh popolnoma različnih vidikov in da je celo njuna primerjava v mnogočem zelo problematična. Delovna sredstva so prvina poslovnega procesa, podobno kot delovni predmeti ali delavci. Če govorimo o delovnih sredstvih, si jih moramo nujno predstavljati v zvezi z njihovim delovanjem v okviru določenega poslovnega procesa. Pri posameznem procesu se delovna sredstva ne spre¬ menijo tako, da bi prenehala obstajati s prvotno določeno obliko in s prvotno določenimi lastnostmi, pač pa se sčasoma izrabijo in zastarijo. Z vrednostnega stališča ustreza nastopanju lastnih delovnih sredstev njiho¬ vo amortiziranje. Osnovna sredstva so nasprotno sestavni del celotnih sredstev organiza¬ cije združenega dela, podobno kot obratna sredstva, rezervna sredstva ali sredstva skupne porabe. Če govorimo o osnovnih sredstvih, si jih mo¬ ramo nujno predstavljati v okviru vsega tistega, na kar se nanaša pra¬ vica upravljanja v določenem trenutku. Vsa sredstva, ki jiih ima organi¬ zacija združenega dela, so vrednosti z različnimi pojavnimi oblikami; te vrednosti se zaradi poslovnega procesa stalno spreminjajo tako v pogledu zneska kot v pogledu pojavnih oblik, toda pojmovno jih dojemamo naj¬ laže po njihovem stanju v določenem trenutku. Osnovna sredstva se raz¬ likujejo od obratnih sredstev po tem, da je njihovo preoblikovanje znatno počasnejše; medtem ko se obratna sredstva obrnejo praviloma več kot enkrat na leto, traja proces amortiziranja osnovnih sredstev več let ali celo desetletij. Osnovna sredstva vstopajo v celotnost vseh sredstev vedno le po svoji neodpisani vrednosti. Vidimo torej, da so delovna sredstva pojem določenega procesa, osnovna sredstva~pa po svojem izhodiščnem dojemanju pojem določenega stanja. 25 Oba pojma je potemtakem mogoče primerjati le, če je preučevano stanje vključeno v preučevani proces. Stroj, ki je kot osnovno sredstvo v orga¬ nizaciji združenega dela ob koncu leta, lahko potemtakem v nekem smislu nakazuje delovno sredstvo, ki ga je ta uporabljala v preučevanem letu. Vendar to ni vedno nujno. Morda je bil stroj nabavljen šele ob koncu leta. Med osnovnimi sredstvi se dalje sploh nikoli ne pojavljajo tista de¬ lovna sredstva, ki jih organizacija združenega dela uporablja na podlagi najema (zakupa). Toda tudi vsa delovna sredstva, ki pripadajo preučevani organizaciji združenega dela, niso v celoti uvrščena med njena osnovna sredstva. Že iz samega dejstva, da se osnovna sredstva kot vrednosti preoblikujejo počasi, sledi, da mednje ne moremo šteti tistih delovnih sredstev, ki se izrabljajo v krajšem razdobju od leta dni in tedaj v celoti izgube svojo vrednost. Iz povsem praktičnih razlogov pa praviloma ne vštevamo med osnovna sredstva niti tistih delovnih sredstev, ki imajo manjšo vrednost. Takšna delovna sredstva imenujemo droben inventar ter jih uvrščamo med obratna sredstva. Opredeljevanje osnovnih sredstev z vrednostmi, ki se počasi preobliku¬ jejo, povzroča še nadaljnje odmike od pojma delovnih sredstev. Med osnovna sredstva spadajo tudi razne pravice kot dolgoročne storitve, ki se postopoma amortizirajo in ne prehajajo vrednostno takoj in v celoti na nastajajoče poslovne učinke (tj. proizvode ali opravljene storitve). Takšne dolgoročne storitve, npr. odkupljene patente ali licence, lahko obravna¬ vamo kot posebno prvino poslovnega procesa, ki se razlikuje od delovnih sredstev. Nikakor pa niso prvine poslovnega procesa tako imenovana osnovna sredstva izven uporabe. Prav tako ne tako imenovana osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi. Osnovna sredstva izven uporabe so prav¬ zaprav bivša delovna sredstva ali možnostna delovna sredstva: sposobna so za nastopanje v vlogi prvine kakega konkretnega procesa, čeprav v takšni vlogi v preučevanem trenutku ne nastopajo. Nasprotno pri osnovnih sredstvih v pripravi še ne moremo govoriti o usposobljenosti za nastopanje v vlogi delovnega sredstva. Končno lahko opredeljevanje osnovnih sredstev z vrednostmi, ki se počasi preoblikujejo, povzroča še, da uvrstimo določena denarna sredstva in terjatve mednje. Le na ta način je namreč mogoče zapreti krog njiho¬ vega preoblikovanja. Proces amortiziranja npr. pomeni postopno prena¬ šanje vrednosti osnovnih sredstev v uporabi in izven uporabe preko poslovnih učinkov na amortizacijska sredstva. K temu se pridružujeta prodaja in nakup, ki pomenita preoblikovanje osnovnih sredstev izven uporabe preko terjatev v denarna sredstva osnovnih sredstev in preobli¬ kovanje denarnih sredstev osnovnih sredstev preko osnovnih sredstev v pripravi v osnovna sredstva v uporabi. To je torej najširši pojem osnovnih sredstev, ki se je izkristaliziral pri nas. Pri nadaljnjih razglabljanjih bomo izhajali iz nekoliko ožjega pojma. Prej pa se moramo dotakniti razvrstitve osnovnih sredstev v najšir¬ šem smislu. 26 001 Vrste osnovnih sredstev Z razvojem pojmovanja osnovnih sredstev pri nas so se spreminjale tudi posamezne vrste osnovnih sredstev. Nomenklatura osnovnih sredstev, ki je bila v uporabi leta 1953 ob ocenjevanju osnovnih sredstev gospodarskih organizacij, je osnovna sredstva razvrščala takole: 0 — Zemljišča 1 — Zgradbe 2 — Patenti, licence in druge pravice 3 — Energetski stroji, naprave in instalacije 4 — Delovni stroji, naprave in instalacije 5 — Specialni in specifični stroji, naprave in instalacije 6 — Transportna sredstva in sredstva za zveze 7 — Veliko orodje, instrumenti, laboratorijska oprema, obratni in po¬ slovni inventar 8 — Dolgoletni nasadi 9 — Osnovna čreda Na ta način so bila razvrščena vsa osnovna sredstva v uporabi in izven uporabe. Posebej so se obravnavale investicije v teku, tj. osnovna sredstva v pripravi. Do kraja leta 1957 med osnovnimi sredstvi ni bilo drugih poleg prav¬ kar navedenih. Z januarjem 1958 so pa bila med osnovna sredstva uvrščena tudi nekatera denarna sredstva in z njimi povezane terjatve, čeprav o slednjih zakon o sredstvih izrecno ni govoril. Med denarna sredstva osnovnih sredstev je bilo tedaj treba šteti amortizacijska sred¬ stva, denarna sredstva od plačanih odškodnin v zvezi z osnovnimi sredstvi, od prodanih osnovnih sredstev in druga. S terjatvami iz naslova osnovnih sredstev so pa bile mišljene tiste, ki nastajajo pri prodaji osnovnih sredstev, zaradi danih predujmov za nova osnovna sredstva itd. Med osnovna sredstva potemtakem od tedaj spadajo: a) osnovna sredstva v uporabi; b) osnovna sredstva izven uporabe; c) osnovna sredstva v pripravi; č) denarna sredstva osnovnih sredstev; d) terjatve iz osnovnih sredstev. Z januarjem 1961 pa denarna sredstva osnovnih sredstev in z njimi terjatve iz osnovnih sredstev polagoma izgubljajo svoj strogi namenski značaj. Organizacija združenega dela praviloma uporabi amortizacijska sredstva tudi pri rednem poslovanju. Po drugi strani pa lahko uporablja svoja denarna sredstva na žiro računu tudi za investicije. V pojavnih oblikah denarnih Sredstev in terjatev se torej osnovna sredstva preple¬ tajo z obratnimi sredstvi in je možno prelivanje v obe smeri. Sklenjen krog preoblikovanja osnovnih sredstev je predrt. Pri nadaljnjih razglabljanjih med osnovnimi sredstvi ne bomo upo¬ števali denarnih sredstev in terjatev, temveč le osnovna sredstva v upo¬ rabi, izven uporabe ter v pripravi, kolikor imajo obliko stvari. Stvari iz okvira osnovnih sredstev v uporabi so v knjigovodstvu na¬ vadno razvrščene takole: 27 1. Zemljišča 2. Zgradbe 3. Oprema 4. Dolgoletni nasadi 5. ‘ Osnovna čreda Med zgradbe smiselno spadajo tudi rudarska dela in globinska vrtanja, npr. izvozna in ventilacijska okna, glavni jamski prostori ali etaže dnev¬ nih kopov. Med opremo spadajo stroji, naprave in instalacije, orodje, prevozna sredstva, obratni in poslovni inventar. Z dolgoletnimi nasadi razumemo sadovnjake, vinograde, hmeljnike, oljčne gaje in podobno. Med osnovno čredo spada vsa živina razen živine v pitanju. Osnovna sredstva izven uporabe so v knjigovodstvu posebej izkazana le, če imajo trajno tak značaj; razvrščena so lahko podobno kot osnovna sredstva v uporabi. Osnovna sredstva v pripravi med drugim zajemajo tudi investicijski material. Če mislimo na osnovna sredstva v najožjem smislu, potem mednje sploh ne spadajo investicije v teku ali investicijski material. Pri nadaljnjih razglabljanjih pa bomo med osnovnimi sredstvi upoštevali tudi tista, ki so še v pripravi, kajti šele preko njih pridemo do osnovnih sredstev, ki jih lahko uporabljamo. 002 Osnovna sredstva v poslovnem procesu Kot smo že pojasnili, bomo pri nadaljnjih razglabljanjih z osnovnimi sredstvi razumeli tista, ki so v uporabi, tista, ki so izven uporabe, in tista, ki so še v pripravi. Tako pojmovana osnovna sredstva se pa pri poslovanju organizacije združenega dela pojavljajo v nekoliko drugačnem zaporedju, oe jih preučujemo z vidika temeljnih funkcijskih procesov. Z osnovnimi sredstvi v uporabi imamo res opravka le tedaj, kadar z njimi proizvajamo proizvode ali opravljamo storitve. Z drugimi bese¬ dami bi lahko rekli, da so osnovna sredstva v uporabi tesno povezana s procesom ustvarjanja učinkov, kjer ne mislimo samo na dejavnost proizvajalnih ali storitvenih organizacij združenega dela, temveč tudi na dejavnost delovnih skupnosti. Toda osnovna sredstva so tudi sama lahko predmet nabave ali raz¬ pečave. Pravzaprav morajo biti vedno prej nabavljena, preden preidejo v uporabo. Končno jih je mogoče tudi razpečati, če niso več potrebna. Iz tega sledi, da osnovna sredstva nastopajo pravzaprav v istem zapo¬ redju kot trije temeljni funkcijski procesi v delovni organizaciji kot go¬ spodarski celoti: procesu nabave ustrezajo osnovna sredstva v pripravi, procesu proizvodnje osnovna sredstva v uporabi, procesu razpečave pa osnovna sredstva izven uporabe. Ce bi zamisel o različnih stopnjah življenjske dobe osnovnih sredstev in o njihovi različni vlogi v poslovnem procesu poglobili, bi govorili o naslednjem zaporedju njihovih procesov in stanj: a) priskrba osnovnih sredstev -> osnovna sredstva v pripravi; b) prenos osnovnih sredstev v uporabo -»■ osnovna sredstva v uporabi; 28 c) izločitev osnovnih sredstev iz uporabe -> osnovna sredstva izven uporabe; č) odsvojitev osnovnih sredstev. V vseh teh primerih imamo opravka tudi z delovanjem četrtega funk¬ cijskega prooesa, tj. s procesom financiranja. Priskrba osnovnih sred¬ stev praviloma pomeni spremembo denarnih sredstev v osnovna sredstva v pripravi; pri tem so denarna sredstva porabljena prej, istočasno ali kasneje, kot se pojavijo sama osnovna sredstva v pripravi. Le v izjemnih primerih denarna sredstva sploh niso potrebna. Ko so osnovna sredstva usposobljena za uporabo, sledi njihov prenos v uporabo, hkrati s tem pa se začne proces amortiziranja, tj. proces, pri katerem vrednost osnovnih sredstev polagoma prehaja iz njihove prvotne oblike v vrednost poslov¬ nih učinkov, da bi končno ob prodaji teh poslovnih učinkov zavzela obliko terjatve in ob vnovčitvi terjatev obliko denarnih sredstev. Osnov¬ na sredstva v uporabi, ali bolje, tisti njihov del, ki ga izčrpajo delovna sredstva, je treba vzdrževati; pri vzdrževanju se spreminjajo v delovne predmete ter povzročajo dodatne stroške. Ko organizacija združenega dela osnovnih sredstev iz tega ali onega razloga ne uporablja več, jih dejansko izloči iz uporabe; s tem da se kot posledica izločitve pojavijo osnovna sredstva izven uporabe, pa še ni rečeno, da takšna osnovna sredstva sploh niso več sposobna za uporabo. Pri njih tudi ne preneha proces amortiziranja, in ker fizično še vedno obstajajo v organizaciji združenega dela, jih mora ta še vedno oskrbovati, kar povzroča spet dodatne stroške. Ko končno odsvoji osnovna sredstva, ta pri njej v fizič¬ nem pogledu ne obstajajo več; odsvojitev osnovnih sredstev pomeni spre¬ membo njihove vrednosti preko terjatev v denarna sredstva; denarna sredstva se pri tem pojavijo prej, istočasno ali kasneje, kot so odsvojena sama osnovna sredstva, in so večja, enaka ali manjša od evidentirane vrednosti teh osnovnih sredstev. Mnogokrat imamo na tej stopnji oprav¬ ka zgolj s preostalim materialom iz osnovnih sredstev, ki so sicer že popolnoma izrabljena in amortizirana; ob njegovi odsvojitvi seveda ni mogoče pričakovati večje vrednosti v denarni obliki. V izjemnih primerih pa lahko organizacija združenega dela osnovna sredstva, ki še imajo vrednost, odsvoji tudi neodmensko, tj. brez pričakovanja ustreznih de¬ narnih sredstev. Iz bežno nakazane povezave osnovnih sredstev s funkcijskimi procesi v delovni organizaciji kot gospodarski celoti torej vidimo, da je njihova problematika zelo obsežna in pestra. 003 Obseg računovodstva osnovnih sredstev Predmet računovodstva osnovnih sredstev so osnovna sredstva v prej obrazloženem smislu ter z njimi povezani stroški. Vendar bi bili v zmoti, če bi menili, da obsega računovodstvo osnovnih sredstev le evidenco osnovnih sredstev in z njimi povezanih stroškov. Prav tako bi bili v zmoti, če bi menili, da vsaka evidenca o osnovnih sredstvih že vstopa v pojem računovodstva osnovnih sredstev. Pri evidenci nasploh in s tem tudi pri evidenci osnovnih sredstev imamo opravka z zbiranjem, urejevanjem, začetnim obdelovanjem in 29 prikazovanjem podatkov. V organizaciji združenega dela pa imamo več vrst evidence. Ena izmed njih je knjigovodska evidenca, ki jo nazivamo kar knjigovodstvo. Knjigovodstvo kot celota zajema tisto poslovanje organizacije združenega dela, ki vpliva na stanje njenih sredstev, obvez¬ nosti do virov sredstev, na pojav njenih prihodkov, odhodkov ter poslov¬ nega izida kot razlike med njimi. Da bi knjigovodstvo lahko v celoti zajelo poslovanje organizacije združenega dela, morajo biti vse strani poslovanja izražene vrednostno. Zato je tudi za knjigovodstvo osnovnih sredstev zanimiv le v vrednostni vidik osnovnih sredstev, tj. njihova nabavna vrednost, njihovi popravki vrednosti, njihova neodpisana vred¬ nost, njihova amortizacija in drugi stroški. Res knjigovodstvo osnovnih sredstev ta izhodiščni vidik lahko dopolnjuje še z drugimi, vendar ti zanj niso bistveni. Drugače je z operativno evidenco osnovnih sredstev, ki jo navadno nazivamo kar evidenca. Ker je namen te evidence v zasledo¬ vanju povsem določenega dela celotnega poslovanja organizacije združe¬ nega dela, se seveda pri njej ne pojavlja nikaka potreba po enakem izražanju. Za operativno evidenco osnovnih sredstev zaradi tega ni zani¬ miv izključno vrednostni vidik osnovnih sredstev, temveč so zanimivi drugi bolj podrobni tehnični in tehnološki vidiki, npr. zmogljivost osnov¬ nih sredstev in njena izraba. Res je takšna operativna evidenca o osnov¬ nih sredstvih mnogokrat koristen pripomoček knjigovodstvu osnovnih sredstev, vendar pojmovno ne spada vanj. Pri nadaljnjih razglabljanjih nas ne bo zanimala več operativna evidenca osnovnih sredstev, temveč samo knjigovodstvo osnovnih sredstev. Toda knjigovodstvo osnovnih sredstev še ni istovetno z računovodstvom osnovnih sredstev. V tem pogledu prevladujejo v naši gospodarski praksi premalo razčiščeni pojmi. Dejansko je treba z računovodstvom osnovnih sredstev razumeti naslednje dejavnosti: a) knjigovodstvo osnovnih sredstev; b) računovodsko načrtovanje osnovnih sredstev; c) računovodski nadzor nad osnovnimi sredstvi; č) računovodsko analizo osnovnih sredstev. Medtem ko so predmet knjigovodstva osnovnih sredstev sedanji in pretekli procesi ali stanja v zvezi z osnovnimi sredstvi, so predmet raču¬ novodskega načrtovanja osnovnih sredstev prihodnji procesi ali stanja v zvezi z osnovnimi sredstvi. Zaradi tega bi lahko dejavnosti pod a) in b) označevali skupno kot računovodsko spremljanje osnovnih sredstev in njihovih stroškov. Po drugi strani razumemo z računovodskim nadzorom osnovnih sredstev presojanje pravilnosti in odpravljanje nepravilnosti, kar s pomočjo ustreznih knjigovodskih podatkov izvaja računovodska služba. Z računovodsko analizo osnovnih sredstev pa razumemo sestav¬ ljanje številčne podlage za presojanje njihove bonitete (ugodnosti) in iskanje njihovih izboljšav v prihodnosti. Dejavnosti pod c) in č) bi lahko označevali skupno kot računovodsko preučevanje losnovnih sredstev in njihovih stroškov. Tako pojmovano računovodstvo osnovnih sredstev je sestavni del no¬ tranjega računovodstva, ki ga imenujemo stroškovno računovodstvo. Splošno računovodstvo, ki ga imenujemo finančno računovodstvo, le povzema zbirne podatke računovodstva osnovnih sredstev, medtem ko zanj podrobnosti niso zanimive. Finančno računovodstvo namreč sprem¬ lja in preučuje sredstva ter obveznosti do njihovih virov nasploh, med- 30 tem ko se spušča v podrobnosti le pri vprašanjih finančnih razmerij organizacije združenega dela z drugimi izven nje. Ker iz našega pojmo¬ vanja osnovnih sredstev izločujemo terjatve in denarna sredstva, prav tako pa med naloge računovodstva osnovnih sredstev ne uvrščamo sprem¬ ljanja in preučevanja obveznosti do virov osnovnih sredstev, sledi, da v njem niso bistveno zajete sestavine zunanjega poslovanja organizacije združenega dela, ki bi skladno s sedanjo prevladujočo prakso zahtevale uvrščanje računovodstva osnovnih sredstev v sklop finančnega raču¬ novodstva. Ko smo tako pojasnili mesto računovodstva osnovnih sredstev in nje¬ gove sestavne dele, je čas, da si slednje ogledamo nekoliko podrobneje. 01 Knjigovodstvo stvari iz osnovnih sredstev 010 Knjigovodske listine o osnovnih sredstvih 0100 Pojem knjigovodskih listin o osnovnih sredstvih Knjigovodska listina je tista listina, na kateri je na določen način ugo¬ tovljena izvedba poslovnega dogodka, ki spreminja kako sredstvo, ob¬ veznost do vira sredstev, prihodek ali odhodek. Vse listine, ki se po¬ javljajo pri poslovanju, niso knjigovodske listine. Pač pa lahko tudi takšne dopolnjujejo knjigovodske listine, in sicer v tem smislu, da na¬ kazujejo celotni proces, ki je končno privedel do obravnavane spremembe določenega sredstva, obveznosti do vira sredstev, prihodka ali odhodka. Takšen značaj ima npr. sklep delavskega sveta o nakupu osnovnih sred¬ stev ali naročilnica osnovnih sredstev. Knjigovodske listine o osnovnih sredstvih so pa nasprotno le tiste, ki izpričujejo že 'nastale spremembe pri osnovnih sredstvih in se uporabljajo kot podlaga za knjiženje. V zvezi s knjigovodskimi listinami obstajata dva pravila: 1. Knjigovodska listina mora biti zasnovana na določenem nalogu; nalog mora biti izdan preje kot je začet ustrezni poslovni dogodek, ki ga dokazuje knjigovodska listina, kar pa še ne odklanja možnosti, da sta ustrezni nalog in knjigovodska listina formalno združena in da knjigo¬ vodska listina le kasneje dopolnjuje nalog na istem obrazcu. 2. Knjigovodska listina mora biti izstavljena po načelu razbremenitve, tj. da jo izstavi tisti, ki se z njo razbremenjuje, medtem ko navedbe v njej potrjuje tisti, ki se z njo obremenjuje; pri tem z izstavljanjem knjigovod¬ ske listine ne mislimo na formalno vpisovanje začetnih podatkov, ki je lahko opravljeno celo skupaj z ustreznim nalogom, temveč na začetek spodbude za potrditev izvedbe določenega poslovnega dogodka. V nadaljevanju si bomo ogledali uresničevanje obeh pravil pri knji¬ govodskih listinah o osnovnih sredstvih. Knjigovodske listine o osnovnih sredstvih so neločljivo povezane z zbi¬ ranjem podatkov o spremembah pri osnovnih sredstvih. Vrste teh spre¬ memb smo označili kot priskrbo osnovnih sredstev, prenos osnovnih sred¬ stev v uporabo, izločitev osnovnih sredstev iz uporabe in odsvojitev 31 osnovnih sredstev. Zato bomo v istem vrstnem redu tudi skušali opisati ustrezne knjigovodske listine. 0101 Knjigovodske listine o priskrbi osnovnih sredstev Organizacija združenega dela pride do svojih osnovnih sredstev v glav¬ nem na naslednja dva načina: a) z nakupom, z njihovo gradnjo ali izdelavo; b) z brezplačnim prejemom. V prvem primeru mora stopiti v pogodbeno razmerje z dobaviteljem, gradbeno organizacijo združenega dela ali proizvajalcem, lahko pa tudi v lastnem okviru izgradi ali izdela osnovno sredstvo. V drugem primeru prav tako stopa v neko pravno razmerje z drugimi organizacijami, lahko pa pride do osnovnega sredstva tudi na ta način, da ga ugotovi kot ne- evidentirani presežek v svojem lastnem okviru. Vendar je treba pripom¬ niti, da vključevanje neevidentiranih presežkov največkrat ne pomeni priskrbe dodatnega osnovnega sredstva v fizičnem smislu, temveč le vred¬ nostno in evidenčno. Zaradi neznatnega pomena tovrstnih presežkov osnovnih sredstev jih bomo pri nadaljnjih razglabljanjih zanemarili. Temeljna knjigovodska listina, ki izpričuje opravljeno priskrbo kakega predmeta, je prejemnica. Toda med knjigovodskimi listinami o priskrbi osnovnih sredstev ima običajna prejemnica prav neznatno vlogo; pojav¬ lja se namreč le pri priskrbi investicijskega materiala, če seveda tega posebej upoštevamo pri osnovnih sredstvih v pripravi. V vseh drugih primerih je temeljna knjigovodska listina, ki izpričuje priskrbo osnovne¬ ga sredstva, le prejemnica osnovnega sredstva. V nasprotju s prejemnico investicijskega materiala ali materiala nasploh obsega še vrsto posebnih podatkov, ki so potrebni zaradi značaja osnovnih sredstev in njihovega posebnega obravnavanja v knjigovodstvu. Izpolnjuje jo služba ali komi¬ sija za prevzem osnovnih sredstev, in sicer tedaj, ko osnovno sredstvo prispe in ko jo skladiščnik obvesti o prispetju. Služba ali komisija za pre¬ vzem v prejemnico vpisuje temeljne podatke o osnovnem sredstvu (npr. na¬ ziv, tehnični opis in dobavitelj), medtem ko podatke o listinah, potrebnih pred prejemom (npr. sklep delavskega sveta, kupna pogodba, račun), in druge podatke vpisuje knjigovodja osnovnih sredstev. Skladiščnik na prejemnici potrjuje samo prejem. Seveda ima lahko prejemnica osnovnega sredstva različne oblike glede na to, kakšno osnovno sredstvo organizacija združenega dela prejema. Zlasti se pojavijo posebnosti tedaj, ko prejema osnovno sredstvo postopo¬ ma. To velja npr. za zgradbe ali osnovna sredstva, ki jih izdeluje v last¬ nem okviru. Vendar lahko postavimo kot pravilo, da se v vsakem prime¬ ru na tak ali drugačen način pojavlja kaka prejemnica, a se v njene podrobnosti, v njeno obliko in tudi konkretni naziv na tem mestu ne bi spuščali. Osnovno sredstvo, ki ga je prejela organizacija združenega dela, še ni vedno sposobno za uporabo, temveč ga je treba mnogokrat montirati. V takšnih primerih se pojavljajo stroški montaže. Skoraj v vseh primerih pa je treba osnovno sredstvo transportirati do organizacije združenega dela, ki ga je nabavila, pri čemer prav tako nastajajo stroški. Da bi ugo¬ tovili nabavno vrednost osnovnega sredstva, so potrebni naslednji podatki: 32 a) kupna (fakturna) cena, ki je povečana pri uvoženih osnovnih sred¬ stvih za ustrezno carino, prometni davek in druge uvozne dajatve; b) stroški dostave; c) stroški montaže. Podatek pod a) je pri osnovnih sredstvih, ki jih je organizacija zdru¬ ženega dela prejela brezplačno, povzet po knjigovodskih podatkih tiste organizacije, ki jih je brezplačno odstopila. Pri kupljenih, izgrajenih ali izdelanih osnovnih sredstvih pa je ta podatek razviden iz prejetih ali no¬ tranjih računov in situacij ter morebitnih carinskih obračunov. Podobno so za podatek pod b) potrebni razni obračuni. Iz tega sledi, da je k pre¬ jemnici osnovnega sredstva nujno treba priložiti še druge knjigovodske listine, ki bodisi pojasnjujejo vrednostne podatke v njej ali jo pa do¬ polnjujejo. Takšne knjigovodske listine so prejeti račun za osnovno sred¬ stvo, notranji račun za osnovno sredstvo, prejeta situacija za gradnjo osnovnega sredstva, carinska deklaracija za uvoženo osnovno sredstvo, tovorni list za dovoz osnovnega sredstva, notranji obračun dovoza osnov¬ nega sredstva itd. Podatek pod c) je nasprotno viden iz prejetega računa za montažo os¬ novnega sredstva ali iz notranjega obračuna montaže osnovnega sredstva. Toda stroški montaže se ne pojavijo že ob fizičnem prejemu osnovnega sredstva, temveč so v tesni zvezi z njegovo kasnejšo usposobitvijo za upo¬ rabo. Zato stroškov montaže še ni mogoče vključiti v prejemnico osnovne¬ ga sredstva. Ta še ne izpričuje usposobljenosti določenega osnovnega sredstva za uporabo. Potrebna je torej druga knjigovodska listina in sicer nekakšen zapisnik o usposobitvi osnovnega sredstva za uporabo ali kraj¬ še, usposobilnica osnovnega sredstva. Tudi to je treba sestavljati komi¬ sijsko, priloženi so navedeni računi ali obračuni montaže. Pri osnovnih sredstvih, ki jih ni treba montirati, seveda ni nikake časovne razlike med sestavljanjem prejemnice in usposobilnice; obe knjigovodski listini sta celo lahko formalno združeni. V vseh drugih primerih pa se pojavljajo časovne razlike pri sestavljanju obeh, zato je torej primerneje, da sta tudi s formalnega stališča ločeni. Z nabavno vrednostjo, ki je oblikovana na opisani način, se v organiza¬ ciji združenega dela pojavlja novo osnovno sredstvo, ki je končno uspo¬ sobljeno za uporabo. S tem pa še ni rečeno, da je že v uporabi. Toda akt priskrbe osnovnih sredstev se konča s tem, ko je določeno osnovno sred¬ stvo v uporabni obliki na razpolago. Oba pravila izstavljanja knjigovodskih listin lahko sedaj konkretizira¬ mo takole: a) Nalog: Prejemni nalog za investicijski material, po katerem je treba opraviti prevzem in vskladiščenje investicijskega materiala Listina: Prejemnica investicijskega materiala Izstavitelj: služba ali komisija za prevzem Potrditelj: skladiščnik investicijskega materiala b) Nalog: Oddajni nalog za investicijski material, po katerem je treba oddati investicijski material iz skladišča v uporabo Listina: Oddajnica investicijskega materiala Izstavitelj: skladiščnik investicijskega materiala Potrditelj: vodja investicijske službe 3 33 c) Nalog: Prejemni nalog za osnovno sredstvo, po katerem je treba opraviti prevzem in vskladiščenje osnovnega sredstva Listina; Prejemnica osnovnega sredstva Izstavitelj: služba ali komisija za prevzem Potrditelj: vodja investicijske službe č) Nalog: Montažni nalog za osnovno sredstvo, po katerem je treba montirati osnovno sredstvo in ga s tem usposobiti za uporabo Listina: Usposobilnica osnovnega sredstva Izstavitelj: vodja investicijske službe Potrditelj: upravnik osnovnih sredstev 0102 Knjigovodske listine o prenosu osnovnih sredstev v uporabo O osnovnih sredstvih v uporabi govorimo v praksi od tistega trenutka dalje, ko so usposobljena za uporabo. S prvim dnem naslednjega meseca je namreč treba obračunati amortizacijo pri takšnih osnovnih sredstvih. Res je sicer, da organizacija združenega dela praviloma ne nabavlja os¬ novnih sredstev na zalogo, vendar zgolj dejstvo, da ima za uporabo us¬ posobljena osnovna sredstva, še ne pomeni, da so ta osnovna sredstva tudi dejansko v uporabi. Potreben je torej prenos osnovnih sredstev v uporabo. Osnovno sredstvo je iz skladišča preneseno najprej v okvir tistega stro¬ škovnega mesta, zaradi katerega se je organizacija združenega dela sploh odločila za nabavo. Kasneje seveda lahko spreminja svoje nahajališče. Toda čeprav se utemeljeno pojavlja dvom, da so osnovna sredstva v okvi¬ ru posameznih stroškovnih mest vedno v uporabi, je vendar poenostavlje¬ no treba jemati trenutek prenosa osnovnega sredstva iz prejemnega skla¬ dišča v okvir prvega stroškovnega mesta, ki ga potrebuje, kot trenutek njegove dejanske spremembe v osnovno sredstvo v uporabi. Organizacije združenega dela pri nas vse premalo spremljajo notranje gibanje osnovnih sredstev. Pravilno bi bilo: a) da se ne bi smelo nobeno osnovno sredstvo brez ustrezne listine pre¬ seliti z enega stroškovnega mesta na drugo; b) da se ne bi smelo nobeno osnovno sredstvo preseliti z enega stro¬ škovnega mesta na drugo brez utemeljnega razloga in ustrezne odobritve. Listino, ki bi vedno morala spremljati premike osnovnih sredstev v okviru organizacije združenega dela, ki je pa večinoma še nepoznana v praksi, bomo pri nadaljnjih razglabljanjih imenovali prenosnica osnov¬ nega sredstva. Lahko bi jo imenovali tudi obremenilnaca za osnovno sred¬ stvo, ker je na podlagi nje določeno stroškovno mesto prevzelo odgovornost za osnovno sredstvo, po svojem bistvu pa je zapisnik o spremembi na¬ hajališča osnovnega sredstva. Ta listina je knjigovodska listina, čeprav izpričuje le opravljene premike osnovnih sredstev v okviru organizacije združenega dela; ti premiki namreč utegnejo imeti svoj vpliv na obliko¬ vanje poslovnega izida posameznih organizacijskih enot. Ko je za novo nabavljeno osnovno sredstvo v zgornjem smislu izstav¬ ljena prva prenosnica, smatramo, da je dejansko prešlo v uporabo. Ce obstoj osnovnega sredstva v okviru posamezne organizacijske enote vpliva na njen poslovni izid, ta nikakor ne bo želela imeti osnovnih sredstev, ki 34 jih ne bi potrebovala. Nasprotno si bo prizadevala, da bodo prešla dru¬ gam. Ce jih obdrži, je to le znak, da jih rabi in uporablja. Ta ugotovitev pa seveda ne drži v primerih, ko obstoj osnovnih sredstev v okviru posa¬ mezne organizacijske enote ne vpliva na njen poslovni izid. Pri izstavljanju prenosnice osnovnega sredstva je spet najbolje uporab¬ ljati načelo razbremenitve, tj. da izstavi listino tisti, ki se razbreme¬ njuje, potrdi jo pa tisti, ki se obremenjuje. Sedaj to načelo zahteva, da prvo prenosnico osnovnega sredstva sestavi ustrezni skladiščnik in potrdi stroškovno mesto, ki ga najprej potrebuje, pri nadaljnjem premiku pa jo izstavi to stroškovno mesto in potrdi drugo, na katero je tedaj os¬ novno sredstvo preneseno. Prenosnica osnovnega sredstva ima različne oblike, od standardne obli¬ ke obrazca do oblike traku — reoepisa. Vendar se s takšnimi podrob¬ nostmi na tem mestu ne bi ukvarjali. V zvezi z obema praviloma izstavljanja knjigovodskih listin lahko sedaj napravimo naslednji povzetek: d) Nalog: Prenosni nalog za osnovno sredstvo, po katerem je treba osnovno sredstvo prenesti na novo nahajališče Listina: Prenosnica osnovnega sredstva Izstavitelj: upravnik osnovnih sredstev ali vodja starega stroškovnega mesta Potrditelj: vodja stroškovnega mesta ali vodja novega stro¬ škovnega mesta 0103 Knjigovodske listine o izločitvi osnovnih sredstev iz uporabe Vprašanje, kdaj je treba začeti govoriti o osnovnih sredstvih izven upora¬ be, v gospodarski praksi ni razčiščeno. Nekateri celo teoretično oporekajo, da sploh obstaja ta vrsta osnovnih sredstev v nasprotju z osnovnimi sredstvi v uporabi. Saj so tako osnovna sredstva v uporabi kot osnovna sredstva izven uporabe podvržena procesu amortiziranja. Prav tako je težko postaviti točno mejo med obema vrstama osnovnih sredstev, če sploh obstajata. V gospodarski praksi mnogokrat celo istovetijo izločitev osnovnih sred¬ stev iz uporabe z izničenjem (razhodevanjem) osnovnih sredstev. Vendar izločitev osnovnih sredstev iz uporabe še ne zanika osnovnih sredstev v organizaciji združenega dela, medtem ko izničenje (razhodovanje) osnov¬ nih sredstev pomeni, da ta v njej ne obstajajo več. Izločitev osnovnih sredstev iz uporabe ne pomeni nič drugega kot to, da jih organizacija združenega dela ne uporablja več, čeprav so morda za uporabo še sposob¬ na. Zaradi poenostavitve je najprimerneje, če jemljemo kot trenutek njihove spremembe v osnovna sredstva izven uporabe trenutek prenosa osnovnih sredstev v skladišče z zadnjega stroškovnega mesta, na katerem so bila v uporabi. To spremembo pri nas večinoma povsem zanemarjamo, kar ni pravilno. Da bi jo lahko spremljali, je spet potrebna ustrezna knjigovodska listina, ki se pa zaradi kakovostnega skoka ne sme več imenovati prenosnica osnovnega sredstva, ampak npr. izločilnica osnovne¬ ga sredstva, ki je po svojem smislu poročilo o izločitvi osnovnega sredstva iz uporabe. Po načelu razbremenitve bi to listino moralo izstaviti tisto stroškovno mesto, ki se želi razbremeniti, a ne najde interesenta za osnov- 3 * 35 no sredstvo, temveč ga lahko preda le v skladišče, ki na listini potrdi prejem. Pravzaprav imamo opravka z osnovnimi sredstvi izven uporabe tudi v primeru, ko smo jih dali nekomu v najem (zakup). Če organizacija zdru¬ ženega dela daje svoje osnovno sredstvo v najem (zakup), lahko pomeni le, da ga sama ne potrebuje, tj. da je pri njej izven uporabe. Če da v najem (zakup) osnovno sredstvo, ki ga ima v skladišču, nikakor ne preide v uporabo pri njej, temveč pri tisti drugi organizaciji, ki ga je vzela v najem (zakup). Kljub temu v smislu same opredelitve osnovnih sredstev ni osnovno sredstvo druge organizacije, temveč osnovno sredstvo prve. Dajanje osnovnega sredstva v najem (zakup) in njegovo vračanje iz naje¬ ma (zakupa) potemtakem pomeni le premike v okviru osnovnih sredstev izven uporabe. Seveda morajo takšne premike spremljati ustrezne knji¬ govodske listine. Imenujmo jih npr. predajnica osnovnega sredstva v na¬ jem (zakup) in vračilnica osnovnega sredstva iz najema (zakupa). Ker se v obeh primerih pojavljajo razmerja med preučevano organizacijo zdru¬ ženega dela in drugimi, je treba obema knjigovodskima listinama prilo¬ žiti še druge listine, ki pojasnjujejo ali dopolnjujejo podatke v njih, npr. pogodbo o dajanju osnovnega sredstva v najem (zakup), ki mora med drugim določevati mesečno najemnino (zakupnino). Sedaj se pojavljajo naslednji nalogi m knjigovodske listine: e) Nalog: Izločilni nalog za osnovno sredstvo, po katerem je treba osnovno sredstvo iztočiti iz uporabe Listina: Izločilnica osnovnega sredstva Izstavitelj: vodja stroškovnega mesta Potrditelj: upravnik osnovnih sredstev f) Nalog: Nalog za predajo osnovnega sredstva v najem, po katerem je treba osnovno sredstvo izročiti uporabniku po najemni pogodbi Listina: Predajnica osnovnega sredstva v najem Izstavitelj: upravnik osnovnih sredstev Potrditelj: zastopnik druge OZD g) Nalog: Nalog za vračilo osnovnega sredstva iz najema, po katerem je treba opraviti prevzem in vskladiščenja osnovnega sred¬ stva, ki se vrača iz najema Listina: Vračilnica osnovnega sredstva iz najema Izstavitelj: služba ali komisija za prevzem Potrditelj: upravnik osnovnih sredstev 0104 Knjigovodske listine o odsvojitvi osnovnih sredstev Organizacija združenega dela odsvoji svoja osnovna sredstva v glavnem na naslednje načine: a) s prodajo; b) z brezplačno oddajo; c) z izničenjem (razhodovanjem). V prvem primeru mora praviloma stopiti v pogodbeno razmerje s kup¬ cem. Toda podoben značaj odsvojitve osnovnega sredstva ima npr. tudi 36 primanjkljaj, za katerega je nekdo obremenjen. V drugem primeru prav tako stopa v neko pravno razmerje s tisto organizacijo, na katero brez¬ plačno prenaša svoje osnovno sredstvo. V tretjem primeru nasprotno od¬ strani osnovno sredstvo v svojem lastnem okviru. Temeljna knjigovodska listina, ki izpričuje dokončano odsvojitev osnov¬ nega sredstva s prodajo ali brezplačno oddajo, je odpravnica osnovnega sredstva. V nasprotju z odpravnico proizvodov obsega odpravnica osnov¬ nega sredstva še vrsto posebnih podatkov, ki so potrebni glede na značaj osnovnih sredstev in njihovo obravnavanje v knjigovodstvu. Sestavlja jo posebna komisija, vendar podatke o listinah, ki so v zvezi s prodajo os¬ novnega sredstva (npr. sklep delavskega sveta, kupna pogodba o brez¬ plačnem prenosu), temeljne podatke o evidenci osnovnih sredstev (npr. registrska številka, šifra nomenklature) in vrednostne podatke (npr. na¬ bavna vrednost, popravek vrednosti) posreduje knjigovodja osnovnih sredstev. Zastopnik kupca ali tistega, na katerega je osnovno sredstvo brezplačno preneseno, v njej potrjuje prejem. Prodajna cena osnovnega sredstva je lahko višja ali nižja od njegove neodpisane vrednosti, tj. razlike med nabavno vrednostjo in popravkom vrednosti. Zato se upravičeno pojavlja vprašanje, ali je za kupca sploh zanimiv podatek o prvotni nabavni vrednosti osnovnega sredstva, če mora zanj plačati le dogovorjeno ceno. Toda če bi nova organizacija zdru¬ ženega dela že rabljeno osnovno sredstvo vključila v svojo evidenco zgolj po ceni, ki jo je morala plačati zanj, bi tudi amortizacijo morala obra¬ čunavati od te osnove, kar pomeni, da bi bilo takšno osnovno sredstvo amortizirano šele po toliko letih, kolikor znaša normalna življenjska doba novega osnovnega sredstva. Pričakovanje, da bo nabavljeno staro osnovno sredstvo v rabi prav toliko časa kot nabavljeno novo osnovno sredstvo, je seveda nerealno. Zato je pri nas uveljavljena praksa, da organizacija združenega dela, ki je kupila že rabljeno osnovno sredstvo, obračunava amortizacijo od prvotne nabavne vrednosti osnovnega sredstva, medtem ko dejanska kupna cena, ki jo je morala zanj plačati, opredeljuje njegovo neodpisano vrednost, ki jo je še treba amortizirati. Sledi torej, da je po¬ datek o prvotni nabavni vrednosti v odpravnici osnovnega sredstva po¬ memben tudi za novega kupca osnovnega sredstva. Za organizacijo zdru¬ ženega dela, na katero je brezplačno preneseno osnovno sredstvo, pa je npr. podatek o nabavni vrednosti ali popravku vrednosti sploh edina pod¬ laga za vrednostno vključitev pridobljenega osnovnega sredstva v evi¬ denco. Stroški demontaže prodanega ali brezplačno oddanega osnovnega sred¬ stva se v večini primerov ne pojavljajo ali so nebistveni. Ce so večji, pa seveda nastopi vprašanje, kako jih pokriti. Kadar organizacija združenega dela osnovno sredstvo proda, bi morala skrbeti, da dosežena prodajna cena pokrije ne samo neodpisano vrednost osnovnega sredstva, temveč tudi stroške njegove demontaže; kupca stroški demontaže izrecno nam¬ reč ne zanimajo. Drugače je v primeru brezplačne oddaje osnovnega sredstva. Tedaj takšni stroški upravičeno lahko bremenijo prejemnika osnovnega sredstva, ki bo z njimi, kakor tudi s stroški dovoza in kasnejše montaže, povečal vrednost brezplačno prejetega osnovnega sredstva. Iz nakazanega sledi, da je k zapisniku o predaji osnovnega sredstva nujno treba priključiti še druge knjigovodske listine, ki bodisi pojasnju¬ jejo vrednostne podatke v njem ali ga pa dopolnjujejo. Takšen značaj 37 imajo npr. izdani račun za osnovno sredstvo, prejeti račun ali notranji obračun za demontažo osnovnega sredstva in drugi. Izničenje (razhodovanje) osnovnega sredstva ima, kot smo že omenili, drugačen značaj. Organizacija združenega dela se odloči za izničenje osnovnega sredstva tedaj, kadar ga niti s popravili ni več mogoče uspo¬ sobiti za uporabo, ali je tehnično tako zastarelo, da se njegova uporaba ne izplača več. Ker v takem primeru m mogoče najti kupca za osnovno sredstvo, niti ne pride v poštev brezplačen prenos, ji ne preostane drugo, kot da osnovno sredstvo v lastnem okviru odstrani (likvidira). Osnovno sredstvo torej neha biti osnovno sredstvo in se pojavlja samo še kot pre¬ ostali material. Knjigovodska listina, ki izpričuje navedeni postopek, se imenuje npr. izničnica osnovnega sredstva. Sestavlja jo posebna komisija, ki mora med drugim v njej oceniti, koliko materiala bo preostalo iz bivšega osnovnega sredstva. Naloga knjigovodje osnovnih sredstev pa je, da posreduje po¬ datke o nabavni vrednosti in neodpisani vrednosti osnovnega sredstva, kakor tudi o vrednosti preostalega materiala. Iz tega sledi, da je tudi k izničnici osnovnega sredstva treba priključiti druge knjigovodske listi¬ ne, ki bodisi pojasnjujejo podatke o njej ali pa jo dopolnjujejo. Takšen značaj imajo npr. izdani račun za prodani preostali material ali prejemni¬ ca materiala, če je preostali material uskladiščen pri sami organizaciji združenega dela. V zvezi z obema praviloma izstavljanja knjigovodskih listin pa sedaj lahko ugotovimo naslednje: h) Nalogi Odpravni nalog za osnovno sredstvo, po katerem je treba osnovno sredstvo dostaviti kupcu Listama: Odpravnica osnovnega sredstva Izstavitelj: upravnik osnovnih sredstev Potrditelj: prejemnik osnovnega sredstva i) Nalog: Iznioni nalog za osnovno sredstvo, po katerem je treba ne¬ uporabno osnovno sredstvo izničiti, tj. fizično likvidirati Listina: Odpravnica osnovnega sredstva Izstavitelj: upravnik osnovnih sredstev Potrditelj: komisija za izničenje 011 Poslovne knjige o osnovnih sredstvih 0110 Pojem poslovnih knjig o osnovnih sredstvih Poslovne knjige v knjigovodskem smislu so tiste, v katerih so na sistematičen način zapisani vsi poslovni dogodki, ki so razvidni iz knji¬ govodskih listin. Potemtakem ne moremo govoriti o katerikoli sistematični evidenci kot o poslovni knjigi v knjigovodskem smislu. Nas pa pri na¬ daljnjih razglabljanjih zanimajo zgolj poslovne knjige v knjigovodskem smislu, in sicer ne vse, temveč le tiste, ki so v zvezi z osnovnimi sredstvi. Ali bolj določno, zanimajo nas tiste poslovne knjige, ki spadajo v okvir knjigovodstva osnovnih sredstev in v katerih se izvaja knjiženje na pod- 38 lagi že obravnavanih knjigovodskih listin o osnovnih sredstvih. To po¬ meni, da bomo zanemarili celo knjiženje sprememb osnovnih sredstev v matičnem knjigovodstvu. Res pa se mnogokrat zadevne posamične vknjižbe izvajajo izključno v okviru knjigovodstva osnovnih sredstev, medtem ko finančno knjigovodstvo prejema od njega le zbirne podatke. Ali z drugimi besedami, obravnavane knjigovodske listine o osnovnih sredstvih so podlaga za knjiženje v knjigovodstvu osnovnih sredstev, medtem ko so zbirniki knjigovodstva osnovnih sredstev podlaga za knji¬ ženje v finančnem knjigovodstvu. Ni nikakega razloga, da ne bi upošte¬ vali ravno takšno razvito obliko knjigovodstva. Knjiženje v poslovnih knjigah o osnovnih sredstvih je potemtakem neločljivo povezano z ure¬ jevanjem podatkov o spremembah pri osnovnih sredstvih. Glede na to, po kakšnih vidikih urejujemo podatke, pa razlikujemo v klasičnem knji¬ govodstvu register osnovnih sredstev, dnevnik osnovnih sredstev in kar¬ toteko analitičnih kontov osnovnih sredstev. V računalniškem knjigovod¬ stvu ne obstajajo dnevniki in kartoteke analitičnih kontov osnovnih sredstev v klasičnem smislu. Ker so poslovne knjige v tem primeru vo¬ dene na način, ki neposredno ni dojemljiv človeškemu očesu, je kot njihov sestavni del treba obravnavati vložek v računalnik (tj. luknjane kartice in luknjani trak) ter izložek iz njega (tj. poročila o spremembah in stanju po posameznih knjigovodskih kontih). Nasprotno evidenca osnovnih sred¬ stev po posameznih prostorih ali tehnična kartoteka osnovnih sredstev ne spadata v okvir knjigovodstva osnovnih sredstev kot njihove vrednostne evidence, ki je organsko vključena v spremljanje vseh sredstev, obvezno¬ sti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov. 0111 Register osnovnih sredstev Register osnovnih sredstev, ki se imenuje tudi inventarna knjiga za osnovna sredstva, je pomembna poslovna knjiga o osnovnih sredstvih. V njej morajo biti obvezno: a) vpisane vse stvari iz osnovnih sredstev, ki so sposobne za uporabo; b) izvršeni vpisi v istem zaporedju, kot so te stvari nabavljene; c) izvršeni izpisi teh stvari v trenutku, ko jih je organizacija združe¬ nega dela odsvojila. Iz prvega sledi, da register osnovnih sredstev ne zajema nujno vseh osnovnih sredstev. Najprej so iz njega izločena osnovna sredstva, ki so v pripravi. Toda tudi vsa osnovna sredstva, ki so usposobljena za uporabo, ne glede na to, ali jih organizacija združenega dela dejansko uporablja ali so nasprotno izven uporabe pri njej, niso nujno vpisana v registru osnovnih sredstev. Praviloma je v register osnovnih sredstev treba vpi¬ sovati le stvari. Takšen značaj imajo zemljišča za gospodarske namene, zgradbe gospodarskega značaja, oprema, dolgoletni nasadi in osnovna čreda. Ne predstavljajo pa stvari patenti, licence in druge pravice ter za¬ gonski stroški. Njih potemtakem ni treba vpisovati v register osnovnih sredstev. Osnovna sredstva v pripravi pa razumljivo ne spadajo v register osnovnih sredstev že iz razloga, ker niso usposobljena za uporabo, prav tako pa tudi njihova dokončna nabavna vrednost še ni poznana. Iz drugega sledi, da register osnovnih sredstev prikazuje ne samo vsa osnovna sredstva, ki so usposobljena za uporabo, temveč tudi vrstni red 39 njihove nabave. Tisto osnovno sredstvo, ki je bilo prej nabavljeno, mora biti prej vpisano v register osnovnih sredstev. To je mogoče povsem do¬ sledno doseči le tedaj, če so v register vpisana osnovna sredstva ne gle¬ de na njihovo vrsto. Obstaja namreč tudi možnost, da bi v registru pu¬ stili za vsako vrsto osnovnih sredstev potrebno število praznih listov ali zaporednih številk. Vendar bi na ta način v registru ostajale prazne vrstice, kar ne bi bilo v skladu z načelom urejenega vodenja poslovnih knjig. Velike organizacije združenega dela sicer lahko nastavijo več regi¬ strov, od katerih zajema vsak določeno skupino osnovnih sredstev; vsak register pa mora v tem primeru imeti posebno oznako in je v njega treba vpisovati osnovna sredstva ne glede na njihovo vrsto. Prav tako se po¬ nujata dve različni rešitvi v primeru, ko organizacija združenega dela istočasno nabavi več enakih osnovnih sredstev; takšna osnovna sredstva je namreč mogoče vpisati ali skupaj pod isto registrsko številko ali pa vsako osnovno sredstvo pod svojo številko. Prva rešitev nehote pred¬ postavlja enako življenjsko pot vseh skupaj nabavljenih istovrstnih osnovnih sredstev, kar ni realno. Menimo, da je primernejša druga reši¬ tev, ki poudarja posamezno osnovno sredstvo kot enoto. Številka, pod katero je posamezno osnovno sredstvo vpisano v register, ga mora spremljati v celotni njegovi življenjski dobi; registrska številka mora tudi biti prikovana, pritrjena ali izpisana na samem osnovnem sredstvu, če je to seveda izvedljivo. Iz tretjega končno sledi, da mora biti v registru osnovnih sredstev na¬ značeno, katera osnovna sredstva je organizacija združenega dela odsvo¬ jila. To pomeni, da je nujno treba pri tisti registrski številki, pod katero je bilo prvotno vpisano osnovno sredstvo, pripisati podatke o odsvojitvi. V gospodarski praksi pa obstaja tolmačenje, da morajo biti v registru osnovnih sredstev po časovnem redu vpisane ne samo nabave osnovnih sredstev, temveč tudi vse spremembe osnovnih sredstev. Le na ta način je namreč mogoče primerjati stanje nabavne vrednosti v registru vsebovanih osnovnih sredstev s stanjem nabavne vrednosti osnovnih sredstev v fi¬ nančnem knjigovodstvu. Po tem tolmačenju bi bilo treba vsako odsvojeno osnovno sredstvo v registru osnovnih sredstev ponovno vpisati v prvo prosto vrsto, toda z njegovo prvotno registrsko številko in z rdečo barvo. Takšno tolmačenje, ki izhaja iz nujnosti usklajevanja posameznih evi¬ denc o osnovnih sredstvih, ima vsekakor svojo utemeljenost tedaj, ko je knjigovodstvo osnovnih sredstev vodeno nekopirno. V naprednejše orga¬ niziranem knjigovodstvu osnovnih sredstev pa poskrbijo dnevniki ali razni zbirniki za potrebno usklajevanje podatkov o nabavni vrednosti. Podatki o popravkih vrednosti pa praviloma sploh niso razvidni iz regi¬ stra osnovnih sredstev in torej njihovo usklajevanje z ustreznimi podat¬ ki v finančnem knjigovodstvu nikakor ni izvedljivo. Register osnovnih sredstev ne kaže prenatrpati s podatki, ki jih nudijo druge poslovne knjige o osnovnih sredstvih. Menimo, da je dovolj, če za vsako vpisano osnovno sredstvo vsebuje registrsko številko, šifro nomenklature, po¬ datke o dobavitelju, datumu nabave, knjigovodski temeljnici o nabavi, nabavni vrednosti, kakor tudi podatke o odsvojitvi. 40 0112 Analitični konti osnovnih sredstev Na analitičnih kontih osnovnih sredstev so posamično in po določenih stvarnih znakih prikazane spremembe na osnovnih sredstvih. V klasičnem knjigovodstvu imajo analitični konti obliko kartic, celotnost vseh kontov osnovnih sredstev pa sestavlja v formalnem pogledu knjigovodsko karto¬ teko osnovnih sredstev. V sistemu kopirnega kartotečnega knjigovodstva poteka knjiženje na analitičnih kontih istočasno s knjiženjem na dnevniku, in sicer navadno tako, da se knjiženje vrši na ustreznem kontu, kopira pa na dnevnik. Po svojem bistvu je dnevnik osnovnih sredstev poslovna knjiga, ki po časovnem redu prikazuje vse nastale spremembe na osnovnih sredstvih. Vendar v kopirnem kartotečnem knjigovodstvu dnevnik ne ostaja samo kronološka evidenca. Dnevnik dobiva neke vrste zbiralni značaj, saj združuje podatke, ki so sicer razdrobljeni na velikem številu kontov. Nikakor pa ni nujno, da bi bil zbiralni značaj dnevnika osnovnih sredstev vseobsežen; lahko že pri uporabi dnevnikov začnemo uveljavljati določene stvarne znake, ki jih nato pri kontih le še bolj podrobno razčlenjujemo. Ta rešitev je pri dobro organiziranem klasičnem knjigovodstvu celo pravilo. Namesto enega dnevnika osnovnih sredstev se torej pojavlja več dnevnikov, od katerih vsak zajema le povsem dolo¬ čeno vrsto sprememb na osnovnih sredstvih. V računalniškem knjigovodstvu seveda nimamo več analitičnih kontov v obliki kartic, niti kopirnega knjiženja na dnevnike. Toda v vsebinskem pogledu analitični konti ostanejo. Zato je ne glede na tehnično izvedbo knjigovodstva osnovnih sredstev potrebno, da si nekoliko podrobneje ogledamo razvrščanje analitičnih kontov osnovnih sredstev in spremembe, ki so vknjižene na njih. Skladno z že obrazloženimi skupinami osnovnih sredstev, razlikujemo tudi: a) analitične konte osnovnih sredstev v pripravi; b) analitične konte osnovnih sredstev v uporabi; c) analitične konte osnovnih sredstev izven uporabe. Analitične konte osnovnih sredstev v pripravi (pod a) lahko razvrstimo v naslednje podskupine: aa) analitične konte investicijskega materiala; ab) analitične konte investicij v teku; ac) analitične konte drugih osnovnih sredstev. Analitični konti investicijskega materiala (pod aa) so nastavljeni pose¬ bej za vsako vrsto investicijskega materiala. V klasičnem knjigovodstvu investicijskega materiala se konti po svoji obliki ne razlikujejo od kontov materialnega knjigovodstva, saj vsebujejo med drugim podatke o količini in vrednosti investicijskega materiala. Na analitičnih kontih investicij¬ skega materiala so vknjiženi prejemi in oddaje tega materiala, kamor med drugim spadajo tudi preostali deli od izničenih osnovnih sredstev. Knji¬ govodske listine, na podlagi katerih so vknjižene te spremembe, so v glavnem prejemnice investicijskega materiala in oddajnice investicij¬ skega materiala. Analitični konti investicij v teku (pod ab) so nastavljeni posebej za vsak objekt v gradnji, opremo v izdelavi ali montaži in podobno. V klasičnem knjigovodstvu investicij v teku se konti po svoji obliki ne razlikujejo od 41 kontov finančnega knjigovodstva, saj pri njih ni potreben podatek o koli¬ čini, kajti vsak konto zajema eno samo osnovno sredstvo v gradnji ali izdelavi, niti ni potreben podatek o popravku vrednosti ali neodpisani vrednosti, ker se osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi praviloma še niso začela amortizirati. Na kontih investicij v teku se nabira vrednost posameznega osnovnega sredstva v gradnji ali izdelavi, ki ustreza stop¬ nji njegove dokončanosti. Knjigovodske listine, na podlagi katerih so vknjižene spremembe, so npr. prejemnice osnovnih sredstev (ki še niso usposobljena za uporabo), obračuni stroškov montaže osnovnega sredstva in usposobilnice osnovnega sredstva. Analitični konti drugih nabav osnov¬ nih sredstev (pod ac) so le prehodnega značaja; na njih so vknjižene na¬ bave tistih osnovnih sredstev, ki so že takoj usposobljena za uporabo. Takšna osnovna sredstva pravzaprav niso več prava osnovna sredstva v pripravi ter jih prikazujemo med njimi lahko samo zaradi tega, da bi nam bil vedno dosegljiv podatek, ki dopolnjuje podatke o nabavljenem in¬ vesticijskem materialu in o nabavljenih šs ne usposobljenih osnovnih sred¬ stvih. Pojem nabavljenih osnovnih sredstev se namreč razlikuje od pojma osnovnih sredstev, ki so v istem obračunskem razdobju na novo usposoblje¬ na za uporabo. Če preučujemo financiranje investicij v kakem razdobju, nas ne zanimajo osnovna sredstva, ki so tedaj bila usposobljena za uporabo, temveč tista, ki so tedaj povečala zalogo investicijskega materiala, inve¬ sticije v teku (brez porabljenega investicijskega materiala) in druga na¬ bavljena osnovna sredstva (brez dokončanih investicij v teku). V klasič¬ nem knjigovodstvu drugih nabav osnovnih sredstev so konti podobni kontom v finančnem knjigovodstvu, in s tem tudi kontom investicij v teku, le da vsak zajema po več novo nabavljenih osnovnih sredstev. Knjigovodske listine, na podlagi katerih so vknjižene spremembe, pa so v glavnem prejemnice osnovnega sredstva in usposobilnice osnovnega sredstva, ki so sestavljene istočasno. Analitične konte osnovnih sredstev v uporabi (pod b), lahko razvrstimo v naslednje podskupine: ba) analitične konte zemljišč; bb) analitične konte zgradb; bc) analitične konte opreme; bč) analitične konte dolgoletnih nasadov; bd) analitične konte osnovne črede. Vsako osnovno sredstvo ima svoj poseben analitični konto. Na njem so med drugim razvidni podatki o njegovi nabavni vrednosti, popravku vrednosti in neodpisani vrednosti. Zato se tudi analitični konti osnovnih sredstev v uporabi v klasičnem knjigovodstvu po obliki razlikujejo od doslej obravnavanih analitičnih kontov. Kadar govorimo o analitičnih kontih osnovnih sredstev, imamo navadno pred očmi ravno analitične konte osnovnih sredstev v uporabi v pravkar obravnavanem smislu. Na njih vknjižujemo zlasti na podlagi naslednjih knjigovodskih listin: uspo- sobilnic osnovnega sredstva, odpravnic osnovnega sredstva (v primeru prodaje ali brezplačne oddaje) in izničnic osnovnega sredstva. Podatki o letnih popravkih vrednosti so pa vidni iz obračuna popravkov vrednosti ali obračuna amortizacije, o čemer bo govor kasneje. Prav tako so podat¬ ki v zvezi z letno revalorizacijo osnovnih sredstev vidni iz posebnih obračunov. 42 Takšne analitične konte osnovnih sredstev v uporabi pozna vsaka orga¬ nizacija združenega dela. V dobro organiziranem knjigovodstvu pa so neizbežni še: bx) analitični konti nahajališč osnovnih sredstev v uporabi. Vsak analitični konto v tem primeru zajema osnovna sredstva, ki so na posameznem stroškovnem mestu. Tudi po stroškovnih mestih je namreč koristno spremljati nabavno in neodpisano vrednost osnovnih sredstev. Vendar je s tega novega vidika zanimiva le vsota nabavnih vrednosti in vsota neodpisanih vrednosti osnovnih sredstev, ki so na posameznem stroškovnem mestu, ne pa več nabavna vrednost in neodpisana vrednost vsakega posameznega osnovnega sredstva posebej. Neodpisana vrednost osnovnih sredstev v okviru posameznega stroškovnega mesta se seveda spreminja zaradi vsakoletnih popravkov vrednosti, toda že spet povsem zadošča poznati vsoto teh popravkov, ki je v zvezi z osnovnimi sredstvi na posameznem stroškovnem mestu. Iz analitičnih kontov nahajališč osnovnih sredstev v uporabi so torej vidni premiki teh osnovnih sredstev. Zaradi poenostavitve lahko vza¬ memo, da je s tistim trenutkom, ko je posamezno osnovno sredstvo usposobljeno za uporabo, tudi dejansko že v uporabi in da je zanj obre¬ menjeno določeno stroškovno mesto. To pomeni, da se istočasno z uspo- sobilnico osnovnega sredstva pojavlja tudi prva prenosnica osnovnega sredstva, ki je začetna knjigovodska listina za vknjižbo v knjigovodstvu nahajališč osnovnih sredstev v uporabi. Vse kasnejše spremembe naha¬ jališč so povezane z izstavljanjem novih prenosnic osnovnega sredstva, kar pomeni, da vsaka takšna knjigovodska listina daje podlago za raz- knjižbo na enem analitičnem kontu nahajališč osnovnih sredstev in za vknjižbo na drugem analitičnem kontu. Šele izločilnica osnovnega sred¬ stva povzroča zgolj razknjižbo na posameznem analitičnem kontu tega posebnega knjigovodstva brez hkratne vknjižbe na drugem analitičnem kontu. Analitične konte osnovnih sredstev izven uporabe (pod c) lahko seveda spet razčlenimo na podskupine, ki smo jih navedli pod ba) do bd). Brez dvoma pa je spet zelo pomembno vzpostaviti posebne cx) analitične konte nahajališč osnovnih sredstev izven uporabe. Vidimo, da so poslovne knjige osnovnih sredstev lahko preoej razvejane in da ne sestoje samo iz individualnih kontov za vsako osnovno sredstvo posebej. Razvejanost teh poslovnih knjig zahteva več dela, zato pa tudi zelo hitro omogoča najrazličnejše podatke o osnovnih sredstvih, ki sicer sploh ne bi bili dosegljivi ali pa bi bili dosegljivi le z znatno zamudo. 012 Stroški v zvezi z osnovnimi sredstvi 0120 Vrste stroškov v zvezi z osnovnimi sredstvi Po najbolj splošni opredelitvi so stroški cenovni izraz potroškov prvin poslovnega procesa. Toda stroški, ki se pojavljajo v zvezi z osnovnimi sredstvi, niso izključno cenovni izraz potroškov osnovnih sredstev. 43 Najbolj značilen strošek, ki nastaja v zvezi z osnovnimi sredstvi, je amortizacija; ta strošek bi lahko opredelili kot cenovni izraz potroška samih osnovnih sredstev. Za uporabo usposobljena osnovna sredstva se namreč fizično izrabljajo in fizično starajo, zaradi česar se zmanjšuje njihova vrednost, ki prehaja na proizvode kot amortizacija; na ta strošek pa lahko vpliva tudi tehnično in gospodarsko staranje osnovnih sredstev. Obračunavanje amortizacije osnovnih sredstev je ena izmed nalog knjigo¬ vodstva osnovnih sredstev. To obračunavanje je po svoji vsebini obdelo¬ vanje podatkov o osnovnih sredstvih, to obdelovanje pa hkrati ustvarja nove podatke, in sicer ne samo podatke o amortizaciji, temveč tudi po¬ datke o popravku vrednosti osnovnih sredstev. Takšnega značaja nimajo drugi stroški, ki se pojavljajo v zvezi z osnov¬ nimi sredstvi. Pri tem so mišljeni npr.: a) stroški investicijskega in tekočega vzdrževanja osnovnih sredstev (velikih in malih popravil); b) premija za zavarovanje osnovnih sredstev; c) obresti od kreditov, kolikor zadevajo osnovna sredstva. Ti stroški niso cenovni izraz potroškov samih osnovnih sredstev, temveč prej cenovni izraz potroškov nekih storitev, ki so usmerjene k osnovnim sredstvom. Izvirno obračunavanje tovrstnih stroškov ne spada med na¬ loge knjigovodstva osnovnih sredstev, temveč med naloge knjigovodstva storitev kot prvin po naši zamisli, v praksi pa največkrat kar med naloge finančnega knjigovodstva. Pač pa knjigovodstvo osnovnih sredstev izven že obravnavanih poslovnih knjig razčlenjuje podatke o teh stroških po posameznih osnovnih sredstvih ali njihovih skupinah, s katerimi so povezani. S takšno obdelavo ustvarja nove podatke, ki so pomembni v celoti stroškovnega knjigovodstva, zlasti pa pri obračunu uspeha posa¬ meznih organizacijskih enot. Ti stroški ne vplivajo na prvotno nabavno ali na vsakokratno neodpisano vrednost osnovnih sredstev. Drugače je s tako imenovanimi stroški adaptacij osnovnih sredstev, ki jih je treba razlikovati od stroškov investicijskega vzdrževanja osnovnih sredstev. Vendar se v tem primeru bivše za uporabo usposobljeno osnovno sredstvo spreminja ponovno v osnovno sredstvo, ki je v gradnji ali izdelavi, in veljajo zanj v načelu iste posebnosti, kot smo jih obravnavali pri priskrbi osnovnih sredstev. 0121 Amortizacija osnovnih sredstev v sklopu celotnega knjigovodstva Za uporabo usposobljena osnovna sredstva imajo razen pri zemljišču omejeno življenjsko dobo, v kateri lahko nastopajo s svojo funkcijo. Zaradi fizične obrabe in fizičnega staranja izgubljajo svojo uporabnost, zaradi tehničnega in gospodarskega staranja pa svojo koristnost ne glede na uporabnost. Vse to povzroča zmanjševanje vrednosti osnovnih sred¬ stev, dokler ob koncu svoje življenjske dobe ne izgubijo svoje celotne vrednosti, oziroma jo ohranijo le v vrednosti preostalega materiala. Vred¬ nost, ki jo v teku svoje življenjske dobe izgubljajo osnovna sredstva, z vidika organizacije združenega dela praviloma ni izgubljena. Ta vred¬ nost le prehaja na proizvode, ob prodaji in plačilu proizvodov pa se po¬ javlja v denarni obliki in omogoča ponovno nabavo osnovnih sredstev. 44 Amortizacija kot strošek je le eden izmed vidikov celotnega procesa amortiziranja, ki smo ga opisali zgoraj. Zmanjševanju vrednosti osnovnih sredstev ustrezajo amortizacijski odpisi ali popravki vrednosti osnovnih sredstev, prenašanju te vrednosti na nastajajoče proizvode ustreza stro¬ šek amortizacije, prodaji in plačilu proizvodov pa pojav amortizacijskih sredstev. Seveda v gospodarski praksi vsi ti trije vidiki procesa amortizi¬ ranja niso časovno usklajeni, včasih celo kateri izmed njih manjka, vse to pa ne more zanikati zgoraj opisane načelne povezave. Za knjigovodstvo osnovnih sredstev sta zanimiva le prva dva vidika procesa amortiziranja, kajti iz tega knjigovodstva smo izločili denarna sredstva osnovnih sredstev. Na drugem mestu 3 smo že nakazali nekatere teoretske in metodološke vidike obračuna amortizacije. Vemo, da je amortizacija v načelu lahko obračunana funkcionalno ali časovno. Letni znesek časovno obračunane amortizacijo dobimo, če z amortizacijsko stopnjo pomnožimo amortizacij¬ sko osnovo. Gledano spet povsem teoretično, ni nujno, da bi bila amorti¬ zacijska stopnja pri posameznem osnovnem sredstvu vedno enaka. Niti ni to nujno za njegovo amortizacijsko osnovo. Končno tudi ni nujno, da bi bila amortizacijska osnova vedno istovetna z dejansko ali ocenjeno nabavno vrednostjo posameznega osnovnega sredstva. Ne nameravamo se spet spuščati v podrobnejšo tehniko najrazličnej¬ ših teoretično možnih metod obračuna amortizacije. V preteklosti ni bila omogočena povsem svobodna izbira med raznimi metodami obračuna amortizacije. Sedaj so pa predpisane le najmanjše amortizacijske stopnje, in sicer po tako imenovanih amortizacijskih skupinah osnovnih sredstev, ne pa individualno za vsako vrsto osnovnega sredstva posebej. Amortiza¬ cijska osnova je pri tem enaka dejanski ah ocenjeni nabavni vrednosti; izjemo od tega pravila najdemo pri osnovni čredi, kjer je amortizacijska osnova opredeljena z razliko med nabavno in klavno vrednostjo. Ko knjigovodstvo osnovnih sredstev obračunava amortizacijo, ne ugo¬ tavlja samo tovrstni strošek, temveč tudi popravek vrednosti osnovnih sredstev za isto obračunsko razdobje. Toda v razmerju med popravkom vrednosti osnovnih sredstev in amortizacijo lahko zaznamujemo pri nas naslednje posebnosti: a) nekatera osnovna sredstva v uporabi in izven uporabe se vrednostno ne odpisujejo in od njih tudi ni obračunana amortizacija kot strošek; takšna so zemljišča; b) nekatera osnovna sredstva v uporabi in izven uporabe se vrednostno odpisujejo, vendar od njih ni obračunana amortizacija kot strošek; takšni so npr. suhi in plavajoči doki, operativne obale in lukobrani, tuneli itd.; c) od posameznih osnovnih sredstev v uporabi in izven uporabe se obračunava amortizacija tudi še takrat, ko so že popolnoma vrednostno odpisana, če le imajo druga osnovna sredstva iste amortizacijske skupine neodpisano vrednost; popravek vrednosti, ki ustreza obračunani amorti¬ zaciji, pri njih ni mogoč, zato pa je izveden pri drugih osnovnih sred¬ stvih iste amortizacijske skupine. Iz navedbe pod b) sledi, da v nekaterih izjemnih primerih obračun amortizacije kot stroška ne bo istoveten z obračunom letnih popravkov vrednosti osnovnih sredstev. 3 I. Turk: Uvod v ekonomiko temeljne organizacije združenega dela. Moderna organi¬ zacija, Kranj 1979, str. 50 in dalje. 45 Iz navedbe pod c) sledi, da je treba individualno obračunane letne po¬ pravke vrednosti osnovnih sredstev v nekaterih primerih povečati še za letno obračunano amortizacijo tistih osnovnih sredstev iste amortizacijske skupine, ki sicer nimajo več neodpisane vrednosti. Knjigovodska listina, ki služi kot podlaga za knjiženje amortizacije, se imenuje obračun amortizacije. Obračun amortizacije sestavlja knjigovod¬ stvo osnovnih sredstev in v njem upošteva vse spremembe pri osnovnih sredstvih, ki so usposobljena za uporabo, od prvega dne naslednjega me¬ seca. Pri tem je ločeno navedena amortizacija po minimalnih stopnjah in povečana amortizacija, ki pa ne sme skrivati akumulacije. Knjigovodska listina, ki služi kot podlaga za knjiženje letnih popravkov vrednosti os¬ novnih sredstev, je pa obračun popravkov vrednosti, tj. obračun amorti¬ zacije, dopolnjen s podatki v smislu navedbe pod b) in spremenjen v smislu navedbe pod c). V že obravnavanih poslovnih knjigah o osnovnih sredstvih ne vpisuje¬ mo nobenih podatkov o obračunani amortizaciji kot strošku, temveč le podatke o letnih popravkih vrednosti osnovnih sredstev. Nas pa sedaj zaradi povezave knjigovodstva osnovnih sredstev z drugimi analitičnimi knjigovodstvi bolj zanima amortizacija kot sam popravek vrednosti os¬ novnih sredstev. V tej zvezi je koristno, če že na tem mestu osvetlimo razlike med: a) dejansko amortizacijo, b) ocenjeno amortizacijo in c) standardno amortizacijo. Razlike izhajajo iz samih opredelitev dejanskih, ocenjenih in stan¬ dardnih stroškov. Dejanski stroški so tisti, ki se v danem znesku v pre¬ učevanem razdobju resnično pojavijo. Ker so po opredelitvi cenovno iz¬ raženi potroški prvin poslovnega procesa, bi jih lahko načelno izrazili tudi z obrazcem: dejanski stroški = dejanski potroški X dejanska cena Ocenjeni .stroški so tisti, ki jih glede na poprečje preteklih dejanskih stroškov in nove razmere lahko pričakujemo. V načelu bi jih lahko iz¬ razili z obrazcem: ocenjeni stroški = ocenjeni potroški X ocenjena cena Toda o ocenjenih stroških moremo govoriti tudi v primeru, ko se pri posameznem somnožitelju pojavljajo še dejanski zneski, npr. če ocenje¬ ne potroške pomnožimo z dejansko ceno ali dejanske potroške z oce¬ njeno ceno. Standardni stroški so končno tisti, ki so v danem znesku teoretično upravičeni. Ne zanima naš več poprečje dejanskih stroškov in njihovo prilagajanje, temveč izhajamo iz standardov. V načelu bi lahko postavili naslednji obrazec: standardni stroški = standardni potroški X standardne cene. Brž ko upoštevamo, da potroški osnovnih sredstev niso neposredno merljivi, temveč jih ocenjujemo glede na njihovo fizično obrabo, fizično staranje, tehnično staranje in gospodarsko staranje, dospemo sicer do sklepa, da je o amortizaciji mogoče govoriti le kot o ocenjenem strošku. Res ocenjene potroške pomnožimo največkrat z dejansko nabavno vred¬ nostjo osnovnih sredstev, če zaradi revalorizacije nimamo opraviti z oce- 46 njeno; to nas pa ne bi smelo odvračati od razumevanja amortizacije kot ocenjenega stroška, medtem ko prvi hip ne bi videli nobene razlike med ocenjeno in dejansko amortizacijo. Brž ko se poglobimo v bistvo razlike med ocenjenimi in 'dejanskimi stroški, pa utegnemo odkriti tudi razlike med ocenjeno in dejansko amortizacijo. Vzemimo, da je ocenjena amor¬ tizacija zasnovana na realno ocenjenih potroških in realno ocenjenih na¬ bavnih vrednostih osnovnih sredstev. Toda mnoge organizacije združe¬ nega dela ne glede na dobro poznane življenjske dobe osnovnih sredstev in s tem njihove amortizacijske stopnje želijo amortizirati svoja osnovna sredstva po večjih amortizacijskih stopnjah, da bi hitreje prišle do prvot¬ no vloženih denarnih sredstev. V takšnem primeru bi bila dejanska amor¬ tizacija večja od ocenjene in bi skrivala akumulacijo, kar pa ni dopustno. Ce bi nasprotno kaka organizacija združenega dela zaradi pričakovanega slabega poslovnega izida obračunala amortizacijo po manjših amortizacij¬ skih stopnjah, kot bi bile tiste, ki bi upoštevale normalno življenjsko dobo osnovnih sredstev, bi imela seveda manjšo dejansko amortizacijo od ocenjene; s tem pa še vedno ne bi nujno kršile predpisa o najmanjših amortizacijskih stopnjah, saj so morda dejanske amortizacijske stopnje še vedno večje od predpisanih, čeprav manjše od realno postavljenih. Po drugi strani moremo najti razlike tudi v amortizacijskih osnovah, od ka¬ terih uporabljamo izbrane amortizacijske stopnje. Ce revalorizacija os¬ novnih sredstev ni izvedena, ali ni izvedena v zadostnem obsegu, je po¬ vsem očitno, da knjigovodsko prikazana vrednost, od katere je ugotov¬ ljena dejanska amortizacija, ni več enaka realno ocenjeni vrednosti, ki bi jo ob sicer nespremenjenih okoliščinah morali upoštevati pri ocenjeni amortizaciji. Do pojma standardne amortizacije pa pridemo, če delovanje osnovnih sredstev povezujemo z ustvarjenimi poslovnimi učinki. Pravzaprav mo¬ rajo biti stroški že po svoji izhodiščni opredelitvi povezani z ustvarjanjem določenega učinka in ne smejo presegati določenega zneska pri prizade¬ vanju po ustvarjanju tega učinka; vse ostalo so odhodki. Res pa je takšna opredelitev stroškov dosledno izpeljana le pri standardnih stroških, medtem ko se pri dejanskih, a tudi pri ocenjenih stroških še vedno uteg¬ nejo skrivati kake nesmotrnosti. Naše organizacije združenega dela npr. obravnavajo kot strošek tudi amortizacijo tistih osnovnih sredstev, ki sploh niso več v uporabi, čeprav so še vedno uporabljiva. Ker torej ne pripomorejo k nikakršnim poslovnim učinkom, njihove amortizacije ne bi mogli šteti kot strošek, temveč le kot odhodek. Ce torej ugotavljamo standardno amortizacijo pri danih osnovnih sredstvih, moramo najprej razdeliti osnovna sredstva na tista, ki so v uporabi, in na tista, ki niso; standardna amortizacija bi nato bila obračunana le od tistih, ki so v upo¬ rabi. Toda osnovna sredstva, ki so v uporabi, morda še vedno niso v uporabi takšen čas, ki bi štel kot standarden. Ce je zmogljivost osnovnih sredstev skromno izrabljena, bi kazalo pri izračunu standardne amorti¬ zacije danih osnovnih sredstev spet razlikovati izrabljeni čas od neizrab¬ ljenega; standardna amortizacija bi bila nato obračunana le v sorazmerju z izrabljenim časom. Kot vidimo, že te bežno skicirane zamisli navajajo na jasno razlikovanje med standardno amortizacijo po tej strani in oce¬ njeno ali dejansko amortizacijo po drugi strani. Medtem ko nas pri oce¬ njeni ali dejanski amortizaciji v prvi vrsti zanimajo dana osnovna sred¬ stva in njihova življenjska doba, moramo nasloniti izračun standardne 47 amortizacije na analizo proizvodnje in izrabo zmogljivosti osnovnih sredstev. Ne glede na to, ali obračunavamo amortizacijo kot dejanski, ocenjeni ali standardni strošek, jo je treba razčlenjevati po stroškovnih mestih. Le v takšnem primeru lahko dobivamo iz knjigovodstva osnovnih sred¬ stev vse potrebne podatke za kasnejši obračun stroškov po stroškovnih mestih. Zahteva po razčlenjevanju amortizacije ne bo težko uresničljiva, če le obstajajo posebni analitični konti nahajališč osnovnih sredstev. V pri¬ meru, da je amortizacija kakega osnovnega sredstva neposreden strošek določenega stroškovnega nosilca, je pa seveda potrebno pri obračunih posebej upoštevati še to dejstvo, kajti le tedaj lahko pričakujemo iz knjigovodstva osnovnih sredstev tudi podatke za kasnejši podroben ob¬ račun stroškov po stroškovnih nosilcih. 0122 Drugi stroški v zvezi z osnovnimi sredstvi Kot smo že omenili, se stroški investicijskega in tekočega vzdrževanja osnovnih sredstev, premije za zavarovanje osnovnih sredstev in obresti od kreditov, kolikor zadevajo osnovna sredstva, ne obračunavajo izvirno v samem knjigovodstvu osnovnih sredstev. Tu jih je treba le razčleniti, če ta razčlemba še ni bila opravljena na izvirnih knjigovodskih listinah. Tako investicijsko kot tekoče vzdrževanje ohranja usposobljenost os¬ novnega sredstva za uporabo, ne spreminja pa njegove prvotne funkcije. Toda medtem ko se investicijsko vzdrževanje (velika popravila) pri po¬ sameznem osnovnem sredstvu praviloma pojavlja v časovnih presledkih, daljših od leta dni, in zajema zamenjavo bistvenih delov konstrukcije, se tekoče vzdrževanje (mala popravila) pri posameznem osnovnem sredstvu pojavlja v časovnih presledkih, krajših od leta dni, in le delno zajema zamenjavo pomembnejših sestavin konstrukcije. Podobno kot pri amortizaciji lahko tudi sedaj razlikujemo: a) dejanske stroške vzdrževanja osnovnih sredstev; b) ocenjene stroške vzdrževanja osnovnih sredstev; c) standardne stroške vzdrževanja osnovnih sredstev. Zanimivo je, da v gospodarski praksi navadno vračunajo dejanske stroške tekočega vzdrževanja, ki so sestavni del splošnih stroškov na posameznem stroškovnem mestu in sploh niso razčlenjeni po posameznih osnovnih sredstvih. Po drugi strani pa vračunajo ocenjene stroške inve¬ sticijskega vzdrževanja, s katerimi prek kontov časovnih razmejitev po¬ krivajo dejanske stroške investicijskega vzdrževanja; ocenjeni stroški investicijskega vzdrževanja so izračunani kar po poprečnem koeficientu od nabavne vrednosti vseh osnovnih sredstev. Pri analizi delovanja posameznega osnovnega sredstva so mnogokrat neizbežni podatki o njegovih dejanskih stroških vzdrževanja. Zato je že v okviru knjigovodstva osnovnih sredstev treba poskrbeti, da so natančno poznani vsaj dejanski stroški njegovega investicijskega vzdrževanja in celo vknjiženi na njegovem analitičnem kontu. Nekoliko težje je izpe¬ ljati takšno zahtevo pri dejanskih stroških tekočega vzdrževanja, ki so sestavljeni stroški in na podlagi izvirnih knjigovodskih listin poznani le po stroškovnih mestih. Toda če se pojavi potreba, je tudi te mogoče v okviru 48 posameznega stroškovnega mesta razdeliti na tamkajšnja osnovna sred¬ stva, čeprav npr. le sorazmerno z njihovo nabavno vrednostjo. Ce bi organizacija združenega dela vračunala dejanske stroške inve¬ sticijskega vzdrževanja, bi ob že omenjenem razčlenjevanju razpolagala tudi z natančnimi podatki o tem, v kolikšni meri bremenijo posamezno stroškovno mesto. Toda ti stroški se ne pojavljajo enakomerno vse leto, niti enakomerno pri vseh osnovnih sredstvih. Da ne bi izmaličili stroškov, ki odpadejo na stroškovne nosilce v različnih razlomkih letnega razdobja, jih vračuna v ocenjenem znesku. Ta znesek nato razčlenjuje po stroškov¬ nih mestih sorazmerno z nabavno vrednostjo tamkajšnjih osnovnih sredstev. Pri takšnem razčlenjevanju ocenjenih stroškov investicijskega vzdrževanja upoštevamo le vzajemnost (solidarnost) stroškovnih mest, ne pa tudi vzročnosti. Zato ne kaže povsem zanemariti zamisli, da bi oce¬ njene stroške investicijskega vzdrževanja mogli razčleniti tudi v soraz¬ merju z dejansko nastalimi stroški, ki so poznani ne samo po stroškovnih mestih, temveč tudi po posameznih osnovnih sredstvih. Ze iz dosedanjih razglabljanj razberemo, da so ocenjeni stroški inve¬ sticijskega vzdrževanja tisti, ki jih izračunamo na podlagi poprečnega koeficienta od nabavne vrednosti osnovnih sredstev, medtem ko so dejanski stroški investicijskega vzdrževanja tisti, ki se resnično pojavijo. O standardnih stroških investicijskega vzdrževanja osnovnih sredstev pa bi spet lahko govorili šele potem, ko bi iz izračuna izločili vsa osnovna sredstva, ki niso v uporabi, pri tistih, ki so v uporabi, pa izločili vse nesmotrnosti tako pri njihovem delovanju kot tudi pri izvajanju investi¬ cijskih popravil. Končno moremo dejanske, ocenjene in standardne zneske razlikovati še pri stroških za zavarovanje osnovnih sredstev in obresti od kreditov za osnovna sredstva. Kadar jih razčlenjujemo po stroškovnih mestih, ne moremo mimo podatkov iz knjigovodstva osnovnih sredstev. Le v neka¬ terih primerih jih lahko neposredno povezujemo s posameznimi osnov¬ nimi sredstvi, večinoma pa jih je treba razčlenjevati sorazmerno z ne¬ odpisano vrednostjo tistih osnovnih sredstev, ki so v okviru obravnavanih stroškovnih mest. 013 Knjigovodstvo osnovnih sredstev v sklopu celotnega knjigovodstva Knjigovodstvo osnovnih sredstev je del celotnega knjigovodstva. Med¬ tem ko celotno knjigovodstvo zajema celotno poslovanje organizacije združenega dela, ki vpliva na stanje njenih sredstev, obveznosti do virov sredstev, na pojav prihodkov in odhodkov, je knjigovodstvo osnovnih sredstev omejeno na osnovna sredstva in stroške, ki so povezani z njimi, a tudi na slednje le V določenih smereh. To pomeni, da mora biti knji¬ govodstvo osnovnih sredstev kot analitično knjigovodstvo nujno povezano z drugimi deli celotnega knjigovodstva, in sicer: a) s sintetičnim finančnim knjigovodstvom; b) z analitičnim knjigovodstvom ustvarjanja učinkov (proizvodnje). Ta povezava je podana zlasti z različnimi knjigovodskimi poročili, ki jih knjigovodstvo osnovnih sredstev sestavlja in dostavlja drugim delom celotnega knjigovodstva. S knjigovodskimi poročili, ki v sistematični 4 49 obliki povzemajo določene podatke iz poslovnih knjig, je pravzaprav izčrpana zadnja sestavina iz opredelitve knjigovodstva, tj. dejavnosti, ki se ukvarja z zbiranjem, urejevanjem, začetnim obdelovanjem in prikazo¬ vanjem vrednostnih podatkov. S knjigovodskimi poročili namreč prika¬ zujemo podatke ali informacije. Vendar nas na tem mestu ne zanimajo vsa knjigovodska poročila, ki jih sestavlja knjigovodstvo osnovnih sred¬ stev. Ne zanimajo nas npr. knjigovodska poročila za potrebe organov upravljanja, ki zajemajo informacije, temveč le tista, s katerimi je knji¬ govodstvo osnovnih sredstev povezano z drugimi deli celotnega knjigovod¬ stva in zajemajo podatke. Ker knjigovodstvo osnovnih sredstev kot ana¬ litično knjigovodstvo podrobno obravnava vsako spremembo osnovnih sredstev, nikakor ne obstaja potreba po takšni obravnavi sprememb v sintetičnem finančnem knjigovodstvu. Povsem zadošča, če knjigovodstvo osnovnih sredstev po preteku krajšega časovnega razdobja sporoči finanč¬ nemu knjigovodstvu vsoto nastalih sprememb. Takšno knjigovodsko po¬ ročilo, ki je dejansko zbirnik v knjigovodstvu osnovnih sredstev oprav¬ ljenih vknjižb, se uporablja nato kot podlaga za vknjižbe v finančnem knjigovodstvu. Ce pa finančno knjigovodstvo navkljub obstoju knjigovod¬ stva osnovnih sredstev vknjižuje določene podatke o osnovnih sredstvih posamično, npr. podatke o na novo nabavljenih ali odsvojenih osnovnih sredstvih, potem je takšen zbirnik koristen pri usklajevanju prometa in stanja v obeh knjigovodstvih. Drugačen značaj ima povezava knjigovodstva osnovnih sredstev s knjigovodstvom ustvarjanja učinkov. Sedaj nimamo več opravka s po¬ sredovanjem podatkov o samih osnovnih sredstvih, temveč o stroških, ki se pojavljajo v zvezi z osnovnimi sredstvi. Knjigovodstvo osnovnih sredstev daje podatke o razdelitvi teh stroškov po posameznih stroškovnih mestih, s čimer je v okviru knjigovodstva ustvarjanja učinkov s te strani omogočen natančen obračun stroškov po stroškovnih mestih in nosilcih, a tudi ugotovitev poslovnega izida po posameznih organizacijskih enotah. Poročilo, ki ga v tem smislu sestavlja knjigovodstvo osnovnih sredstev, lahko preprosto imenujemo razdelilnik. Razdelilnik torej ne sintetizira podatkov iz analitičnih kontov osnovnih sredstev, temveč podatke o stro¬ ških v zvezi z osnovnimi sredstvi razdeljuje po zahtevanih vidikih, če¬ prav sami stroški takrat še niso ali pa sploh nikoli ne bodo vpisani v analitične konte osnovnih sredstev. Omenili smo že, da se stroški v zvezi z osnovnimi sredstvi, razen amortizacije, ne obračunavajo izvirno v okvi¬ ru knjigovodstva osnovnih sredstev, temveč v okviru knjigovodstva storitev kot prvin ali poenostavljeno finančnega knjigovodstva. Knjigo¬ vodstvo osnovnih sredstev le posreduje njihovo razdeljevanje, ker ne¬ posredno razpolaga s podlago za izvedbo te naloge. 02 Računovodsko načrtovanje stvari iz osnovnih sredstev 020 Problemi računovodskega načrtovanja osnovnih sredstev Do sedaj smo se podrobneje zadrževali pri knjigovodstvu osnovnih sredstev. Toda že v začetku smo nakazali, 'da računovodstvo osnovnih sredstev obsega več kot zgolj knjigovodstvo osnovnih sredstev. Da bi torej 50 spoznali računovodstvo osnovnih sredstev v celoti, se moramo nekoliko seznaniti še z drugimi dejavnostmi iz njegovega okvira. Tako pridemo do računovodskega načrtovanja osnovnih sredstev in njihovih stroškov. Ni si mogoče zamisliti poslovanja sodobne organizacije združenega dela brez načrtovanja. Predmet načrtovanja so med drugim tudi osnovna sredstva in njihovi stroški. Pojavlja se pa vprašanje, v kakšni meri je mogoče načrtovanje uvrstiti v okvir računovodstva osnovnih sredstev, oziroma v kakšni meri je udeleženo pri njem. Ce govorimo o načrtovanju osnovnih sredstev, mislimo pri tem zlasti na prihodnje spremembe osnovnih sredstev kot funkcionalne celote, tj. na njihovo prihodnjo priskrbo in odsvojitev, na njihovo usposobljenost in uporabo. Očitno se pri takšnem načrtovanju pojavljajo v prvi vrsti vprašanja tehničnega in tehnološkega značaja. Načrtovanje nabave osnov¬ nih sredstev, prodaje, brezplačne oddaje ali izničenja (razhodovanja) os¬ novnih sredstev je vsekakor tesno povezano z načrtovanjem same pro¬ izvodnje. Isto velja za usklajevanje zmogljivosti in načrtovanje izrabe zmogljivosti osnovnih sredstev. Toda nikakršno količinsko načrtovanje ni popolno brez spremljajočega vrednostnega načrtovanja; pri njem dobijo predvidene količinske spremembe svoj vrednostni odraz. Pri njem se šele pojavljajo osnovna sredstva kot vrednosti. Takšno načrtovanje os¬ novnih sredstev spada v področje računovodstva osnovnih sredstev. Ra¬ čunovodstvo osnovnih sredstev je torej z njim soudeleženo pri celotnem procesu načrtovanja osnovnih sredstev. Nikakor pa ni mogoče računo¬ vodskega načrtovanja istovetiti s finančnim načrtovanjem ali načrtova¬ njem financiranja. Pri slednjem moramo namreč z vsemi spremembami osnovnih sredstev povezovati spremembe denarnih sredstev; za nakup osnovnih sredstev moramo npr. imeti na razpolago potrebna denarna sredstva, pri. prodaji osnovnih sredstev pa npr. pridemo do njih. Takšno načrtovanje v zvezi z osnovnimi sredstvi ne spada več v področje računo¬ vodstva osnovnih sredstev. Vrednostne spremembe in z njimi potreba po računovodskem načrto¬ vanju se ne pojavljajo samo pri spremembah osnovnih sredstev kot funkcionalne celote. Omenili smo že, da za uporabo usposobljena osnovna sredstva polagoma izgubljajo svojo prvotno vrednost. Proces amortizi¬ ranja se izraža v pojavu popravkov vrednosti osnovnih sredstev. V tem smislu je računovodsko načrtovanje skoraj povsem neodvisno od količin¬ skega načrtovanja; izjema nastopi le tedaj, kadar imamo opravka s funkcionalnim amortiziranjem in je od stopnje obremenitve osnovnih sredstev odvisen znesek njihovega letnega popravka vrednosti. Pri takš¬ nem računovodskem načrtovanju osnovnih sredstev je torej računovod¬ stvo osnovnih sredstev precej neodvisno. Vendar se, kljub že poznanim možnostim odmika, načrtovanje prihodnjih popravkov vrednosti osnovnih sredstev v praksi pojavlja kot načrtovanje amortizacije. Namesto z ra¬ čunovodskim načrtovanjem osnovnih sredstev imamo opravka z načrto¬ vanjem stroškov, ki so povezani z osnovnimi sredstvi. 4 * 51 021 Načrtovanje stroškov v zvezi z osnovnimi sredstvi Najpomembnejši strošek, ki se pojavlja v zvezi z osnovnimi sredstvi, je amor tizacija. Vsaka organizacija združenega dela mora sestaviti letni predračun amortizacije in ga predložiti tudi Službi družbenega knjigo¬ vodstva. V njem izhaja iz začetnega stanja osnovnih sredstev ne da bi upoštevala predvidene spremembe v letu, prikazuje pa posebej zneske, ki upoštevajo predpisane najmanjše stopnje amortizacije, in posebej zneske, ki upoštevajo že povečane stopnje. Po drugi strani v njem ne upošteva nahajališč osnovnih sredstev. Menimo, da bi moral biti predračun amortizacije za potrebe same orga¬ nizacije združenega dela sestavljen drugače. Predvsem ne zadošča pred¬ račun, ki bi upošteval le njo kot celoto, temveč šele predračun amorti¬ zacije po njenih stroškovnih mestih. Ne moremo namreč celotnega zne¬ ska amortizacije razdeliti po stroškovnih mestih sorazmerno z nabavno vrednostjo tamkajšnjih osnovnih sredstev. Različna osnovna sredstva imajo različne stopnje amortizacije, sestava osnovnih sredstev pa ni na vseh stroškovnih mestih enaka. Predračun amortizacije mora torej upo¬ števati osnovna sredstva, ki jih dejansko ima posamezno stroškovno mesto; zato ga je mogoče sestaviti le v tesni zvezi s knjigovodstvom osnovnih sredstev. Menimo, da bi v njem morali že vnaprej upoštevati tudi nameravane spremembe v teku leta. Ce npr. namerava organizacija združenega dela v naslednjih mesecih kupiti kaka nova osnovna sred¬ stva ali odsvojiti stara, naj to navede tudi pri sestavljanju predračuna amortizacije. Ne vidimo razlogov, zakaj naj bi pri sestavljanju letnega načrta proizvodnje in načrtovanih materialnih stroškov upoštevali pred¬ videne spremembe, pri načrtovani amortizaciji pa ne. Končno naj ome¬ nimo še to, da utegne biti predračun amortizacije po najmanjših stopnjah zanimiv za finančno računovodstvo, medtem ko bi moral v stroškovnem računovodstvu imeti večji pomen predračun standardne amortizacije v že nakazanem smislu. Sicer pa je mogoče razlikovati še predračun ocenjene amortizacije od predračuna dejanske amortizacije. V predračunu ocenjene amortizacije bi upoštevali ocenjeno nabavno vrednost osnovnih sredstev ne glede na to, ali je bila revalorizacija že opravljena, kakor tudi takšne amortizacijske stopnje, ki bi bile skladne z ocenjeno življenjsko dobo os¬ novnih sredstev. V predračunu dejanske amortizacije pa bi upoštevali knjigovodsko izkazano nabavno vrednost osnovnih sredstev in dejansko izbrane amortizacijske stopnje. Ni treba posebej pojasnjevati, da se tako dejanske amortizacijske stopnje kot ocenjene ali standardne lahko bistve¬ no razlikujejo od predpisanih najmanjših. Načrtovanje stroškov investicijskega vzdrževanja ima v primerjavi z načrtovanjem amortizacije svoje posebnosti, prav tako pa tudi poseb¬ nosti v primerjavi z načrtovanjem drugih stroškov v zvezi z osnovnimi sredstvi. Postopek pri načrtovanju je namreč v tem primeru nekoliko drugačen. Načrtovanje stroškov investicijskega vzdrževanja ne poteka izključno v okviru računovodstva osnovnih sredstev. Začne se po posa¬ meznih stroškovnih mestih in organizacijskih enotah, ki morajo sestaviti načrt investicijskega vzdrževanja, v zvezi s katerim se nato pojavijo načrtovani stroški investicijskega vzdrževanja, ki so po svojem bistvu ocenjeni stroški. Ob primerjavi vseh načrtovanih stroškov investicijskega vzdrževanja z amortizacijsko osnovo osnovnih sredstev je mogoče do¬ biti poprečni koeficient, ki velja za organizacijo združenega dela kot ce- 52 loto. Kot smo že omenili, vračuna stroške investicijskega vzdrževanja praviloma le v skladu s tako dobljenim poprečnim koeficientom in ne po njihovem dejanskem znesku. Pripomniti pa kaže, da tako vračunani letni znesek ni nujno istoveten s prvotno načrtovanim zneskom. Organi¬ zacija združenega dela namreč vračunava stroške investicijskega vzdrže¬ vanja mesečno, in sicer ne z dvanajstino prvotno načrtovanega zneska, temveč z dvanajstino načrtovanega poprečnega koeficienta, uporablje¬ nega na nabavno vrednost osnovnih sredstev v posameznem mesecu. Ce se med letom spremeni prvotno predvidena nabavna vrednost osnovnih sredstev, npr. zaradi nabav ali odsvojitev, ki niso bile upoštevane pri po¬ stavljanju poprečnega koeficienta, se s tem spremeni tudi mesečni znesek vračunanih stroškov investicijskega vzdrževanja v primerjavi z dva¬ najstino prvotno načrtovanega letnega zneska. Čeprav se načrtovanje stroškov investicijskega vzdrževanja prične po stroškovnih mestih in organizacijskih enotah, ni nujno, da ti stroški v končni stopnji načrtovanja bremenijo stroškovno mesto ali organiza¬ cijsko enoto v istem znesku, kot je bil tamkaj predviden. Zaradi načela vzajemnosti (solidarnosti) so v končnem letnem predračunu lahko ti stro¬ ški razčlenjeni po stroškovnih mestih in organizacijskih enotah tudi npr. skladno s tamkajšnjo nabavno vrednostjo osnovnih sredstev. Res pa s tem ni dana spodbuda za varčevanje. Kakršnakoli metoda razčlenjevanja teh stroškov je že izbrana pri sestavljanju njihovih predračunov, ne mo¬ remo mimo nje pri sestavljanju njihovih obračunov, saj sicer ne bi bila zagotovljena primerljivost načrtovanih velikosti z ostvarjenimi. Za načrtovanje zavarovalnih premij so potrebni v glavnem le podatki iz knjigovodstva osnovnih sredstev, zato pri njem ni potrebno sodelova¬ nje širšega kroga ljudi. Poleg podatka o neodpisani vrednosti osnovnih sredstev, ki jih je treba zavarovati, je treba poznati le še znesek zavaro¬ valnih premij za posamezne primere. Tako načrtovane stroške je mogoče razdeliti po posameznih stroškovnih mestih glede na neodpisano vrednost tamkajšnjih zavarovanih osnovnih sredstev ali glede na kako drugo Podlago, ki je spet najbliža podatkom iz knjigovodstva osnovnih sredstev. Razdelitev načrtovanih obresti od kreditov, kolikor se nanašajo na osnovna sredstva, je prav tako najlaže izvedljiva v okviru računovodstva osnovnih sredstev, medtem ko je celotni tovrstni strošek izvirno ugotov¬ ljen v okviru računovodstva storitev kot prvin ali finančnega računo¬ vodstva. 03 Računovodski nadzor stvari iz osnovnih sredstev 030 Temelji računovodskega nadzora osnovnih sredstev Ce govorimo o računovodskem nadzoru osnovnih sredstev, si s tem ne smemo predstavljati evidence o osnovnih sredstvih. Evidenca še zdaleč n i nikak nadzor, čeprav je lahko podlaga za njegovo uresničitev. Pri nad¬ zoru imamo namreč opravka s presojanjem pravilnosti poslovnih procesov W stanj ter z njemu sledečim odpravljanjem ugotovljenih nepravilnosti. Ce torej govorimo o nadzoru osnovnih sredstev, si z njim zamišljamo de- 53 javnost, ki je usmerjena k presojanju pravilnosti gibanja in stanja samih osnovnih sredstev, in dejavnost, ki poskrbi, da so morebitne nepravilnosti pri njih odpravljene. Seveda vsak nadzor osnovnih sredstev še ni računo¬ vodski nadzor. Računovodski nadzor je le tisti, ki je povezan s knjigo¬ vodskimi listinami in poslovnimi knjigami o osnovnih sredstvih. Računovodski nadzor osnovnih sredstev poteka potemtakem vzporedno z zbiranjem, urejevanjem, začetnim obdelovanjem in prikazovanjem vred¬ nostnih podatkov o osnovnih sredstvih. Vendar vsak nadzor osnovnih sredstev s pomočjo knjigovodskih podatkov že spet ni kratko malo ra¬ čunovodski nadzor. Na podlagi poročil knjigovodstva osnovnih sredstev lahko izvajajo nadzor tudi npr. organi upravljanja v organizaciji združe¬ nega dela ali celo kaki organi izven nje. O računovodskem nadzoru pa govorimo le, kadar ga po svoji funkcionalnosti izvaja sama računovodska služba. Naloga računovodstva je med drugim sproti nadzirati operativo. Ker je tak nadzor povezan s knjigovodskimi podatki, je povsem razumljivo, odkod načelo ločitve operative od računovodstva, čeprav to načelo v naših razmerah še ni povsem dosledno upoštevano, saj se finančna operativa npr. praviloma združuje z računovodstvom v eno samo službo pod enot¬ nim vodstvom. Računovodstvo osnovnih sredstev je le del celotnega ra¬ čunovodstva. Zato pri njem ne more biti bistvenih odmikov od njegove nadzorstvene naloge. Pač pa je ta stvarno omejena. Računovodski nadzor osnovnih sredstev se pojavi že v zvezi z njihovo priskrbo in njihovo odsvojitvijo, kjer organizacija združenega dela stopa v stike z zunanjim svetom. Poteka v dveh smereh: v smeri urejenosti in v smeri upravičenosti teh operativnih aktov. Medtem ko ima prva smer nadzora bolj formalen značaj, ima druga smer nadzora vse bolj vsebinski značaj. V prvem primeru se sprašujemo, ali so listine, ki dokazujejo ustrezni poslovni dogodek, popolne, npr. ali obstaja o priskrbi ali o od¬ svojitvi osnovnega sredstva sklep delavskega sveta; prav tako se spra¬ šujemo, ali so na podlagi teh listin pravilno v.knjiženi ustrezni poslovni dogodki. V drugem primeru se nasprotno sprašujemo, ali je ustrezni po¬ slovni dogodek v skladu z gospodarsko-finančnimi predpisi in ali je resni¬ čen: prav tako se sprašujemo, ali poslovne knjige pravilno podajajo de¬ jansko stanje. Znano je, da je treba v primeru, ko pri izničenju osnovnega sredstva ni mogoče pokriti celotne njegove neodpisane vrednosti, razliko pokriti z rezervnim skladom. To je primer, kjer je računovodstvo poklicano, da presoja pravilnost zunanjega gibanja osnovnih sredstev in da tedaj, ko ugotovi nepravilnost, poskrbi za njeno odpravo. Ostane le vprašanje, ali je računovodski nadzor uvrščen izključno v okvir finančnega računovod¬ stva ali nasprotno v okvir računovodstva osnovnih sredstev. Menimo, da je nadzor bolj učinkovit, če se izvaja vzporedno z analitično in ne sintetič¬ no evidenco, tj. v okviru računovodstva osnovnih sredstev, ne pa v okviru finančnega računovodstva. S tem pa seveda še ni rečeno, da vodja raču¬ novodske službe ne odgovarja za učinkovitost nadzora v pogledu upošte¬ vanja gospodarsko-finančnih predpisov* če se ta nadzor opravlja v okviru računovodstva osnovnih sredstev in ne v okviru finančnega računovodstva. Dalje se pojavlja računovodski nadzor osnovnih sredstev tudi v zvezi z njihovimi premiki v okviru same organizacije združenega dela. Posebej organizirana evidenca o takih premikih s svoje strani omogoča učinko¬ vit nadzor nad osnovnimi sredstvi in ugotavljanje odgovornih oseb pri 54 vseh nepravilnostih, ki se pojavijo. Zlasti pride do izraza ta posebnost pri obravnavi popisa osnovnih sredstev. V normalnih razmerah je popis osnovnih sredstev opravljen ob koncu vsakega leta. Vendar se lahko tudi med letom pojavijo primeri, ki zahte¬ vajo popis osnovnih sredstev. Ne glede na to, ali imamo opravka z rednim ali z izrednim popisom osnovnih sredstev, ga izvede posebna strokovna komisija. Ta v pripravljene popisne liste vnese najdeno stanje osnovnih sredstev na dan popisa, medtem ko knjigovodstvo osnovnih sredstev vnese knjižno stanje. Pri tem se utegnejo pojaviti presežki ali primanj¬ kljaji. Za primanjkljaj je treba obremeniti odgovorno osebo, ki pa je zna¬ na le, če je knjigovodstvo osnovnih sredstev primerno organizirano. Odtod tudi njegov pomen za izvedbo nadzora osnovnih sredstev, pa čeprav ta nadzor ni vedno računovodski nadzor, tj. ne poteka samo v okviru računovodstva. 031 Nekaj smeri računovodskega nadzora stroškov v zvezi z osnovnimi sredstvi Stroški, ki se pojavljajo v zvezi z osnovnimi sredstvi, so: stroški amorti¬ zacije, tekočega in investicijskega vzdrževanja osnovnih sredstev, pre¬ mij za zavarovanje osnovnih sredstev in obresti od kreditov, ki se nana¬ šajo na osnovna sredstva. Kot smo že pojasnili, se le stroški amortizacije izvirno obračunavajo v okviru knjigovodstva osnovnih sredstev. Drugi stroški, ki so zgoraj ome¬ njeni, se izvirno obračunavajo izven knjigovodstva osnovnih sredstev, v njegovem okviru se le razdeljujejo po stroškovnih mestih in organizacij¬ skih enotah ter z manjšimi izjemami pri stroških investicijskega vzdrže¬ vanja niti ne vpisujejo v njegove redne poslovne knjige. Zaradi tega tudi računovodski nadzor pri vseh teh stroških nima enakega značaja. Le računovodski nadzor amortizacije je v celoti izveden v okviru ra¬ čunovodstva osnovnih sredstev. In ne samo to. Računovodski nadzor v tej smeri je celo edino izvedljiv v tem okviru, saj ima le knjigovodstvo os¬ novnih sredstev vse podrobne podatke o osnovnih sredstvih, ki spadajo v posamezno amortizacijsko skupino. Nadzor nad amortizacijo ima svoja sodila pravilnosti med drugim tudi v predpisih o najmanjših stopnjah amortizacije. Edini problem tega nadzora se poraja iz dejstva, da je amor¬ tizacija obračunana prav tako v okviru samega računovodstva osnovnih sredstev. Računovodski nadzor drugih stroškov v zvezi z osnovnimi sredstvi je v okviru računovodstva osnovnih sredstev zelo omejen, saj je tudi njihova evidenca v tem okviru omejena na razčlenjevanje podatkov, ki so sicer že poznani v knjigovodstvu storitev kot prvin ali finančnem knjigo¬ vodstvu. 55 04 Računovodska analiza stvari iz osnovnih sredstev 040 Temelji računovodske analize osnovnih sedstev Gospodarska praksa z analizo razume dejavnost, ki se ukvarja s pre¬ sojanjem bonitete (ugodnosti) in predlaganjem izboljšav pri poslovanju. Pri analizi osnovnih sredstev si torej želimo ustvariti sodbe o gibanju in stanju osnovnih sredstev ter na podlagi sodb nakazati smeri prihodnje akcije, ki naj bi pospeševala dobre strani, omejevala pa slabe strani iz preteklosti in sedanjosti. Nikaka analiza in s tem tudi analiza osnovnih sredstev ni mogoča brez ustreznih podatkov. Vendar zbiranje, urejevanje, začetno obdelovanje in prikazovanje teh podatkov še ni analiza, temveč kratko malo evidenca. Analiza se prične šele z analitičnim obdelovanjem podatkov, ob katerem vznikajo posamične sodbe o boniteti (ugodnosti) preučevanih gibanj in stanj, ki jih končno združimo v zaokroženo sodbo. Prav tako postopno vznikajo zamisli o možnostih izboljšav. Dognanja analize morajo biti podana v primerni obliki, kjer nikoli ne smejo izostati obrazložitve v be¬ sedah. Niti bonitete preučevanih gibanj in stanj in mita predlogov za izboljšanje te bonitete ni mogoče izraziti samo številčno ali z grafikoni. Analiza je končana šele z besedno obrazložitvijo. Podatki, ki jih uporabljamo pri analizi osnovnih sredstev, niso vedno knjigovodski podatki. Pri analizi izrabe zmogljivosti osnovnih sredstev moramo npr. uporabljati izključno podatke iz tehnične operativne evi¬ dence. Zato ni vsaka analiza osnovnih sredstev njihova računovodska analiza. Toda tudi tista analiza osnovnih sredstev, ki izhaja iz knjigovod¬ skih podatkov, še ni nujno sestavni del računovodstva osnovnih sredstev. Pri analizi podbilance osnovnih sredstev so nam npr. potrebni podatki, s katerimi knjigovodstvo osnovnih sredstev izvirno ne razpolaga, in je potemtakem vprašanje, ali je ne kaže prej uvrščati v okvir finančnega računovodstva kot v okvir računovodstva osnovnih sredstev. Zato se bo¬ mo pri nadaljnjih izvajanjih zadržali le pri obravnavanju samih podatkov iz knjigovodstva osnovnih sredstev. 041 Nekaj smeri računovodske analize osnovnih sredstev Knjigovodske podatke o osnovnih sredstvih moremo prirejati na števil¬ ne načine. Vendar nas na tem mestu zanimajo le nekateri analitični kazal¬ niki, ki obravnavajo posamična osnovna sredstva in ne njihovo celotnost. Nabavna vrednost osnovnih sredstev, ki je prikazana v poslovnih knji¬ gah, ni nujno istovetna z njihovo realno ocenjeno nabavno vrednostjo. Pri oblikovanju sodb o osnovnih sredstvih pa bi le bilo koristno poznati raz¬ merje med obema velikostma. Tako pridemo do razpredelnice št. 1. Neodpisana vrednost osnovnih sredstev, ki je prikazana v poslovnih knjigah, je seveda manjša od njihove nabavne vrednosti; razlika je ozna¬ čena kot popravek vrednosti in ima svoj izvor v amortiziranju (ali odpi¬ sovanju pri osnovnih sredstvih, od katerih ni obračunana amortizacija, temveč njihova zmanjšana vrednost vpliva na poslovni sklad). Razmerje med popravkom vrednosti in nabavno vrednostjo osnovnega sredstva 56 Obračun odmika knjižno prikazane nabavne vrednosti osnovnih sredstev od ocenjene Stanje na dan ... Razpredelnica 1 nam v marsičem nakazuje njegovo izrabljenost. Stopnja odpisanosti po¬ sameznega osnovnega sredstva se pa utegne nerealno povečati, ker je zaradi skupinskega amortiziranja znesek amortizacije, ki pripada že pov¬ sem odpisanemu drugemu osnovnemu sredstvu iste skupine, izražen kot dodatni popravek vrednosti preučevanega osnovnega sredstva. Prav tako se utegne stopnja odpisanosti posameznega osnovnega sredstva nerealno povečati, ker je pri njem bila uporabljena večja stopnja amortizacije, kot bi ustrezala njegovi normalni življenjski dobi. Zato je koristno začetne navedbe o odpisanosti posameznega osnovnega sredstva dopolniti s spoz¬ nanji o odmikih njegovega knjižno prikazanega popravka vrednosti od ocenjenega. Ooenjeni popravek vrednosti na določen dan je pri tem enak ocenjeni amortizaciji od knjižno prikazane nabavne vrednosti danega osnovnega sredstva od začetka njegove uporabe do izbranega dne. Tako pridemo do razpredelnice št. 2. Obračun stopnje odpisanosti osnovnih sredstev z upoštevanjem knjižno prikazanega in ocenjenega popravka vrednosti Stanje na dan ... Razpredelnica 2 S knjižno prikazano nabavno vrednostjo osnovnih sredstev pa ni ko¬ ristno primerjati samo popravka vrednosti, temveč tudi stroške investi¬ cijskih popravil. Seveda niso zanimivi po poprečnem koeficientu vračuna¬ ni stroški, temveč tisti, ki so se pri posameznem osnovnem sredstvu de- 57 jansko pojavili. Ker se pri njem ne pojavljajo nujno vsako leto v enako občutnem znesku, pridemo do realnejše sodbe o relativni velikosti teh stroškov, če upoštevamo podatke o njih za več let. V takšnem primeru najprej kaže izračunati letno poprečje vračunanih in dejanskih stroškov in ga šele nato primerjati z nabavno vrednostjo obravnavanega osnovne¬ ga sredstva. Ce je tako izračunani koeficient zelo velik, je treba preučiti vprašanje zamenjave preučevanega osnovnega sredstva. V razpredelnici št. 3 so prikazane podrobnosti izračuna. Obračun stroškov investicijskega vzdrževanja v primerjavi z nabavno vrednostjo osnovnih sredstev Razdobje... Razpredelnica 3 042 Nekaj smeri računovodske analize stroškov v zvezi z osnovnimi sredstvi Omenili smo že, da je mogoče razlikovati med dejansko obračunano amortizacijo, ocenjeno amortizacijo in standardno amortizacijo. Potem¬ takem naj bi tudi računovodstvo osnovnih sredstev pripravilo vsaj pri pomembnejših osnovnih sredstvih razčlembo odmikov dejansko obraču¬ nane amortizacije od ocenjene in standardne. V razpredelnicah 4 in 5 je nakazana zamisel takšnega prikazovanja. Ce je revalorizacija osnovnega sredstva opravljena skladno s predpisi in so njeni rezultati že vneseni v poslovne knjige, se seveda ocenjena nabavna vrednost osnovnih sredstev (stolpec 3) ne bo razlikovala od knjiž¬ no prikazane nabavne vrednosti (stolpec 2). V vseh drugih primerih pa bo treba ocenjeno nabavno vrednost prikazati posebej. Do nje pridemo lahko tako, da zasledujemo gibanje cen posameznih vrst osnovnih sred¬ stev na trgu ali pa da preprosto uporabimo indeks cen, ki velja za ustrez¬ na osnovna sredstva. Za ooenjeno stopnjo amortizacije (stolpec 5) že vemo, da mora upoštevati življenjsko dobo posameznega osnovnega sredstva, ki je glede na njegovo fizično obrabo, fizično staranje, tehnično staranje in gospodarsko staranje najkrajša. Dejanska stopnja amortizacije (stolpec 4) se od ocenjene stopnje razlikuje po tem, da se v njej utegne izražati želja po hitrejšem ali počasnejšem amortiziranju. Najtežje pa je seveda izraču¬ nati standardno stopnjo amortizacije. Vendar so načela lahko preprosta. 58 Ce je kako osnovno sredstvo izrabljeno samo s 50 % njegove zmogljivosti, bi bilo pravzaprav samo 50% njegove ocenjene amortizacije vnesene med stroške, medtem ko bi drugih 50 % pomenilo odhodke. Standardna amortizacija bi glede na izrabo zmogljivosti znašala samo 50% ooenjene amortizacije. Seveda je pa do končnih podatkov o standardni amortiza¬ ciji mogoče priti šele potem, ko je podrobno preučena dejavnost, pri ka¬ teri sodeluje osnovno sredstvo. Obračun odmika dejanske amortizacije od ocenjene Razdobje... Razpredelnica 4 Obračun odmika dejanske amortizacije od standardne Razdobje... Razpredelnica 5 Ne glede na to, ali preučujemo odmike dejansko obračunane amortiza¬ cije od ocenjene ali standardne, najdemo njihove razloge v: a) spremenjenih stopnjah amortizacije; b) spremenjeni nabavni vrednosti osnovnega sredstva. Zneski, ki se pojavljajo zaradi prvega razloga, so prikazani v stolpcu razpredelnic 10 št. 4 in 5, zneski, ki se pojavljajo zaradi drugega razloga, pa v stolpcu 11. Od drugih stroškov v zvezi z osnovnimi sredstvi bi se dotaknili le stro¬ škov investicijskega vzdrževanja. Pri njih je treba razlikovati dejanske stroške investicijskega vzdrževanja, ki odpadejo na posamezno osnovno sredstvo, tiste, ki smo jih pri tem v istem razdobju pričakovali in s tem ocenjevali, in tiste, ki smo jih glede na nabavno vrednost tega osnovnega sredstva po usvojenem poprečnem koeficientu v tem razdobju vračunali. Zamisel analize pa je podana v razpredelnici št. 6. 59 Obračun odmika dejanskih stroškov investicijskega vzdrževanja od vra¬ čunanih Razdobje... Razpredelnica 6 60 1 Računovodstvo drobnega inventarja 10 Droben inventar in računovodstvo drobnega inventarja 100 Pojem drobnega inventarja Z drobnim inventarjem v širšem smislu razumemo vsa tista delovna sredstva, M niso uvrščena med osnovna sredstva, ker imajo: a) življenjsko dobo pri normalni uporabi krajšo od leta dni ne glede na nabavno vrednost; b) nabavno vrednost pri posameznem kosu manjšo od zneska, ki ga opredeljuje predpis ne glede na normalno življenjsko dobo. Vendar je nekaj izjem od tega splošnega pravila. Tako je npr. poslovni inventar (računski, pisalni in drugi pisarniški stroji, blagajne, omare in drugo pohištvo) vedno uvrščen med osnovna sredstva. Po drugi strani so npr. kovinski podporniki v rudarstvu vedno uvrščeni med obratna sred¬ stva. Organizacija združenega dela ima seveda mnogokrat možnost samo¬ stojno odločiti, ali bo določena delovna sredstva obravnavala v okviru osnovnih sredstev ali v okviru drobnega inventarja; to velja pri delovnih sredstvih iz kategorije 7 Nomenklature osnovnih sredstev (veliko orodje, instrumenti, laboratorijska oprema, obratni in poslovni inventar) z izjemo poslovnega inventarja, dalje pri železniških tračnicah do 12 kg/m, jekle¬ nih vrveh, lesenih in kovinskih gradbenih odrih in podobno. Brž ko se odloči tako ah drugače, mora enotno obravnavati vsa delovna sredstva iste vrste; ni jih namreč mogoče delno uvrščati med osnovna sredstva in delno med droben inventar. Ce govorimo o drobnem inventarju v širšem smislu, razumemo z njim tudi embalažo in avtomobilske gume. Ce nasprotno govorimo o drobnem inventarju v ožjem smislu, ga pa opredeljujemo vzporedno z embalažo in avtomobilskimi gumami. 101 Vrste dobrega invetarja Podobno kot pri osnovnih sredstvih tudi sedaj razlikujemo a) droben inventar (v širšem smislu) v uporabi; b) droben inventar (v širšem smislu) izven uporabe. 61 Tisti droben inventar (v širšem smislu), ki ga organizacija združenega dela ne uporablja, je morda šele v skladišču in sploh še ni bil prenesen v uporabo, morda pa je uporabo že zapustil, ker ni več potreben. Droben inventar (v širšem smislu) v uporabi je mogoče razčleniti takole: aa) droben inventar (v ožjem smislu) v uporabi; ab) embalaža v uporabi; ac) avtogume v uporabi. Droben inventar (v širšem smislu) izven uporabe pa je mogoče razčle¬ niti takole: ba) droben inventar v zalogi; bb) embalaža v zalogi; bc) avtogume v zalogi; bč) nepotreben droben inventar in embalaža. Droben inventar v ožjem smislu (pod aa in ba) zajema: 1. orodja, naprave, kalupe in modele; 2. pisarniški, obratni, skladiščni in laboratorijski droben inventar; 3. sredstva in naprave za HTV, PAV in varnostno službo, varstveno obleko in obutev, službeno in delovno obleko itd. Razlikovati je torej treba tri skupine drobnega inventarja v ožjem smi¬ slu, in sicer ne glede na to, ali je v uporabi ali izven nje. Res pa v vlogi delovnih sredstev v preučevanem obračunskem razdobju nastopa le tisti droben inventar, ki je tedaj v uporabi. Droben inventar je mogoče dalje razčleniti na specialni in univerzalni (standardni). Ta razčlenitev je zlasti v običaju pri orodju. Specialno orod¬ je je tisto, ki je v uporabi pri uresničevanju kakega posebnega namena ali pri proizvodnji povsem določenega proizvoda po delovnem nalogu. Brž ko je proizvodnja takega proizvoda dokončana, je orodje nepotrebno, saj ga ni več mogoče uporabiti za kak drug namen. Nasprotno je univer¬ zalno (standardno) orodje tisto, ki ga je mogoče uporabiti pri različnih delih v zvezi s proizvodnjo, pri proizvodnji več vrst proizvodov ali pri vzdrževanju; to orodje ni vezano izključno na proizvodnjo povsem dolo¬ čenega proizvoda ali na določen delovni nalog. Uporabiti ga je mogoče za različne namene, zato tudi ni tako hitro nepotrebno. Podobno kot orodje je seveda mogoče razčleniti tudi naprave, kalupe in modele na specialne in univerzalne (standardne). Res pa imajo kalupi in modeli navadno le specialen namen. Obravnavana razčlenitev prve sku¬ pine drobnega inventarja v ožjem smislu je posebej zanimiva za stroškov¬ no računovodstvo, saj je od nje odvisno, ali se bo strošek drobnega in¬ ventarja pojavil kot neposreden ali kot posreden strošek. Končno je tudi droben inventar iz druge in tretje skupine mogoče raz¬ členiti na specialen in univerzalen (standardni) inventar. Pač pa se ustrez¬ ni strošek praviloma pojavlja le kot splošni strošek. Droben inventar je dalje mogoče razčleniti na tisti, ki ga uporablja delavec neposredno, na tisti, ki ga uporablja skupina delavcev iste delav¬ nice (ali oddelka), in na tisti, ki ga uporabljajo delavci iz dveh ali več delavnic (ali oddelkov). Prav tako ga je mogoče razčleniti na tisti, ki ga delavec, skupina delavcev iz iste delavnice (ah oddelka) ah skupina de¬ lavcev iz več delavnic (ali oddelkov) neprestano potrebujejo, in na tisti, ki ga isti delavci potrebujejo le od časa do časa. Ta razčlenitev je po- 62 membna pri organizaciji evidence o drobnem inventarju v uporabi in pri opredelitvi odgovornosti zanj. Kot posebnost iz prakse naj navedemo še, da organizacije združenega dela uvrščajo razna hitro izrabljiva delovna sredstva kar med material in ne med droben inventar: takšno je npr. orodje, ki se izrabi že ob času prve uporabe ali največ v mesecu dni, odkar je dano v uporabo. Pri označevanju osnovnih sredstev se organizacije združenega dela na¬ slanjajo na Nomenklaturo osnovnih sredstev iz 1. 1953. Nasprotno pa sestavi vsaka organizacija združenega dela skladno s svojimi potrebami lastno nomenklaturo drobnega inventarja, embalaže in avtogum. V njej so točno določeni nazivi za vsako delovno sredstvo, ki spada v ta okvir, a tudi šifre, ki olajšujejo ravnanje z njimi. Šifriranje v tej nomenklaturi je podobno šifriranju v nomenklaturi materiala, ki jo prav tako sestavi vsaka organizacija združenega dela skladno s svojimi potrebami in jo bomo obravnavali kasneje. 102 Droben inventar v poslovnem procesu Podobno kot pri osnovnih sredstvih velja za droben inventar (v širšem smislu) naslednje zaporedje procesov in stanj: a) priskrba drobnega inventarja -> droben inventar v zalogi; b) prenos drobnega inventarja v uporabo -> droben inventar v uporabi; c) izločitev drobnega inventarja iz uporabe -*■ nepotreben droben inventar; č) odsvojitev drobnega inventarja. Ob primerjavi tega pregleda s podobnim pri osnovnih sredstvih ugoto¬ vimo razlike le v tem, da priskrbi drobnega inventarja ne ustreza droben inventar v pripravi, temveč droben inventar v zalogi, kakor tudi, da po izločitvi drobnega inventarja iz uporabe ne govorimo o drobnem inven¬ tarju izven uporabe, temveč o nepotrebnem drobnem inventarju. Res sicer obstaja načelna možnost, da v lastni režiji izdelan predmet šele po¬ stopoma pridobi lastnosti, ki so mu potrebne, da bi lahko nastopal kot droben inventar v uporabi. Vendar je na splošno treba obravnavati pri- skrbo drobnega inventarja na podoben način kot priskrbo materiala. To se kaže tudi v pojavu zalog drobnega inventarja. Medtem ko ne bi bilo smotrno nabavljati osnovnih sredstev na zalogo, je to pri drobnem in¬ ventarju pravilo. Do sedaj obravnavani procesi v zvezi z drobnim inventarjem sledijo pravzaprav prvim trem temeljnim funkcijskim procesom. Omeniti pa je treba še delovanje četrtega procesa, tj. financiranja. V nasprotju z os¬ novnimi sredstvi ob nabavi drobnega inventarja navadno ne govorimo več o investiranju. Prav tako ob prodaji nepotrebnega drobnega inventar¬ ja organizacija združenega dela ne pride do namenskih sredstev, ki bi vsaj v načelu bila namenjena le nabavi novega drobnega inventarja. Po¬ dobno se iz drobnega inventarja prenesena vrednost ne spremeni v končni stopnji v kaka namenska sredstva, saj se denarna sredstva iz tega naslova vedno sproti stapljajo z drugimi denarnimi sredstvi iz obratnih sredstev. 63 Res s teoretičnega stališča izgublja droben inventar svojo vrednost posto¬ poma, tj. prav tako, kot jo izgubljajo osnovna sredstva. Vendar v praksi ne govorimo o amortizaciji drobnega inventarja niti tedaj, kadar uporab¬ ljamo časovne ali funkcionalne stopnje njegovega odpisovanja. Stroški v zvezi z odpisom drobnega inventarja so uvrščeni kar v skupino stroškov materiala. Droben inventar v uporabi je treba od časa do časa popravljati; v tem pogledu najdemo spet podobnost z osnovnimi sredstvi v uporabi, ki jih je treba vzdrževati. Vendar pri drobnem inventarju ne razlikujemo več velikih in majhnih popravil. Prav tako niso v običaju kaki koeficienti, po katerih bi obračunavali tovrstne stroške. 103 Obseg računovodstva drobnega inventarja Predmet računovodstva drobnega inventarja je stanje in gibanje drob¬ nega inventarja v širšem smislu skupaj s stroški, ki so povezani z njim. Medtem ko je stvarni obseg tega računovodstva na ta način podan, je njegov funkcionalni obseg označen z že znanim spletom računovodskih funkcij, ki se sedaj pojavljajo kot: a) knjigovodstvo drobnega inventarja; b) računovodsko načrtovanje drobnega inventarja; c) računovodski nadzor nad drobnim inventarjem; č) računovodska analiza drobnega inventarja. V samo knjigovodstvo drobnega inventarja zaradi razlogov, ki smo jih navedli že pri knjigovodstvu osnovnih sredstev, ne spada operativna evi¬ denca drobnega inventarja. Res pa ta prevzema nekatere naloge, ki so bile pri osnovnih sredstvih še sestavni del knjigovodstva. Tako je npr. vsa zadolžitev posameznih oseb za prevzeti droben inventar v uporabo praviloma uvedena izvenknjigovodsko, tj. zgolj na podlagi različnih koli¬ činskih evidenc. Knjigovodstvo drobnega inventarja le sintetizira podatke o zadolžitvah, ki morajo biti nujno razčlenjeni v operativni evidenci. Raz¬ log za takšno rešitev je v manjši vrednosti drobnega inventarja, a tudi v njegovem hitrejšem gibanju iz rok v roke. S tem pa še ni rečeno, da se računovodstva drobnega inventarja prav nič ne tiče dobra organizacija te operativne evidence, saj je povsem razumljivo, da brez nje tudi knjigo¬ vodski podatki ne morejo biti zanesljivi in bi do vsakokratnega popisa obstajala negotovost o tem, ali prikazujejo dejansko stanje ali ne. Končno tudi ne bi bilo zadovoljivo rešeno vprašanje notranje kontrole drobnega inventarja, znano pa je, da mora računovodstvo sodelovati pri njeni or¬ ganizaciji na splošno, čeprav morda ni neposredno vključena vanj. 64 11 Knjigovodstvo drobnega inventarja 110 Knjigovodske listine o drobnem inventarju Knjigovodske listine o drobnem inventarju (v širšem smislu) so tiste, ki izpričujejo nastale spremembe pri njem in nastopajo kot podlaga za knji¬ ženje. Podobno kot pri osnovnih sredstvih razlikujemo sedaj knjigovodske listine o priskrbi drobnega inventarja, o njegovem prenosu v uporabo, o njegovi izločitvi iz uporabe in o njegovi odsvojitvi. Seveda obstajajo tu¬ di knjigovodske listine o odpisih in popravilih drobnega inventarja, ven¬ dar bomo te obravnavali posebej pri stroških v zvezi z drobnim inven¬ tarjem. Temeljna knjigovodska listina, ki izpričuje, da je droben inventar prišel v skladišče preučevane organizacije združenega dela, je prejem¬ nica drobnega inventarja. Sestavljena je na povsem podoben način kot prejemnica materiala, o kateri bomo podrobneje govorili kasneje. Na tem mestu naj le omenimo, da mora prejemnica drobnega inventarja ob¬ segati tudi podatke o njegovem količinskem in kakovostnem prevzemu; količinski prevzem drobnega inventarja je navadno komisijski, kakovostni prevzem pa strokovni, zato ne more biti prepuščen samemu skladiščniku. Naloga takšnega prevzema je ugotoviti, ali je količina in kakovost pri¬ spelega drobnega inventarja soglasna z dobaviteljevo dobavnico in na¬ ročilnico preučevane organizacije združenega dela. Zato so izsledki pri njem včasih vsebovani v posebnem zapisniku o prevzemu drobnega inventarja, ki dopolnjuje samo prejemnico drobnega inventarja, a ne¬ posredno ni podlaga za knjiženje. Res pa je v večini primerov zapisnik o prevzemu drobnega inventarja kar združen s samo prejemnico drob¬ nega inventarja. Prejemnica drobnega inventarja obremenjuje skla¬ diščnika za droben inventar, ki je prišel v organizacijo združenega dela, medtem ko morebiten poseben zapisnik o količinskem in kakovostnem prevzemu drobnega inventarja rabi predvsem kot dokazno sredstvo v primeru spora z dobaviteljem. Prejemnica drobnega inventarja je torej temeljna knjigovodska listina o opravljeni priskrbi drobnega inventarja, in sicer ne glede na to, ali je njegov dobavitelj druga organizacija združenega dela ali ga je nasprotno preučevana izdelala v lastnem okviru. Pač pa se med seboj razlikujejo spremljevalne listine, ki dopolnjujejo samo prejemnico drobnega inven¬ tarja ali pojasnjujejo vrednostne podatke o njej. Ce je dobavitelj druga organizacija združenega dela, so priložene k prejemnici drobnega inventarja še naslednje listine: zapisnik o prevzemu drobnega inventarja, prejeta dobavnica in račun za droben inventar, carinska deklaracija za uvoženi droben inventar, tovorni list za dovoz drobnega inventarja, notranji obračun dovoza drobnega inventarja itd. Ce je preučevana organizacija združenega dela izdelala droben inventar v svojem okviru, praviloma ni potreben zapisnik o njegovem prevzemu, namesto dobaviteljeve dobavnice in računa pa se pojavlja notranja do¬ bavnica z notranjim računom za droben inventar. Ker je droben inventar že takoj ob prejemu v skladišče usposobljen za uporabo, ni potrebna še kaka posebna listina, ki bi utemeljevala nje¬ govo usposobitev za uporabo. Toda dokler ]e v skladišču, še ni v uporabi. s 65 Listina, ki označuje njegov prenos v uporabo, pa je oddajnica drobnega inventarja. Z oddajnico drobnega inventarja je v praksi največkrat obre¬ menjena tista organizacijska enota, ki je droben inventar vzela v uporabo. Vendar je precej boljša rešitev ta, da je prenos drobnega inventarja v uporabo opravljen prek posebnih oddajnih mest za droben inventar in da so ta mesta obremenjena zanj. Oddajna mesta za droben inventar so specializirana: posebno oddajno mesto je npr. organizirano za orodje v obratu, posebno za sredstva higiensko-tehničnega varstva pri delu, posebno pa obstaja za droben pisarniški inventar, in sicer navadno kar v okviru ekonomata. Če so organizirana takšna oddajna mesta, je omogo¬ čena boljša evidenca o gibanju drobnega inventarja v uporabi, a tudi skrb za njegovo popravilo. Z druge strani se zlasti orodje v obratu hitro giblje iz roke v roke; brž ko je oddajno mesto za takšen droben inven¬ tar v bližini delovnih mest, na katerih ga delavci potrebujejo, lahko pri¬ dejo hitro do njega, a ga po uporabi tudi hitro vrnejo. S tem pa je omo¬ gočena boljša kontrola nad uporabniki drobnega inventarja. Posamezno oddajno mesto na podlagi oddajnice prevzame droben in¬ ventar iz skladišča in skrbi zanj ves čas njegove uporabe. To mesto daje droben inventar neposrednim uporabnikom na stalno ali občasno uporabo. Ko ga uporabniki vračajo, ga po opravljeni kontroli razvrsti na tisti dro¬ ben inventar, ki ga je mogoče takoj ponovno dati novim uporabnikom, na tisti droben inventar, ki ga je najprej treba popraviti, preden bi ga bilo mogoče ponovno uporabiti, in na tisti droben inventar, ki ga je treba sploh izločiti iz uporabe. Če je droben inventar treba samo namazati, očistiti, naostriti ali v manjšem obsegu popraviti, se loti takšnega vzdrže¬ valnega dela oddajno mesto samo; če je nasprotno potrebno na njem kako večje popravilo, pa oddajno mesto poskrbi, da je pravočasno opravljeno. Vsako oddajno mesto za droben inventar je obremenjeno za ves droben inventar, ki je pri njem v uporabi. Od operativne evidence v njegovem okviru pa je odvisno, ali je za vsak predmet mogoče ob kateremkoli trenutku najti osebo, ki ga uporablja, in to celo v primeru, ko v posamez¬ nem dnevu večkrat preide iz rok v roke. Če je droben inventar dan v trajno uporabo, je navadno vpisan v posebno knjižico drobnega inven¬ tarja (orodno knjižico), ki jo ima pri sebi vsak delavec in v dvojniku oddajno mesto, če pa je droben inventar dan samo v občasno uporabo, je bolj prikladen sistem znamkic drobnega inventarja (orodnih znamkic). V tem primeru prejme vsak delavec določeno število kovinskih znamkic z isto številko; ko nato npr. dvigne katerokoli orodje na oddajnem mestu za droben inventar, pusti tam po eno znamkico, ki na stalnem nahaja¬ lišču tega orodja naznačuje, kdo ga trenutno uporablja. Vidimo torej, da pri drobnem inventarju pravzaprav nimamo knjigovodske listine, ki bi ustrezala prenosnici osnovnega sredstva. Oddajnica drobnega inventarja pove le, katero oddajno mesto je zadolženo za nadaljnjo skrb o drobnem inventarju v uporabi, medtem ko niti iz nje niti iz drugih knjigovodskih listin ni več mogoče ugotoviti, kdo v določenem trenutku uporablja kak predmet iz skupine drobnega inventarja. Knjigovodske listine s-e spet pojavljajo šele v primeru, ko je posamezno oddajno mesto za droben in¬ ventar razbremenjeno. Dokler imamo opravka z drobnim inventarjem v uporabi, pa je takšna razbremenitev možna le, če je opravljen prenos drobnega inventarja med različnimi oddajnimi mesti. Le v takšnem pri- 66 meru bi tudi lahko govorili o prenosnici drobnega inventarja kot knjigo¬ vodski listini. Dokler je droben inventar v okviru oddajnih mest, smatramo, da je v uporabi, čeprav njegova uporaba ni neprekinjena. Iz uporabe je izločen pravzaprav šele tedaj, ko ni več potreben v tem okviru. Njegov povratek v skladišče izpričuje posebna knjigovodska listina, ki jo podobno kot v materialnem knjigovodstvu lahko imenujemo vračilnica drobnega in¬ ventarja. Vendar se na tak način ne povečuje prvotna zaloga drobnega inventarja, temveč le zaloga nepotrebnega drobnega inventarja. Povrat¬ nica drobnega inventarja je po svojem bistvu podobna izločilnici osnov¬ nega sredstva. Med knjigovodskimi listinami o odsvojitvi drobnega inventarja pa je na prvem mestu treba omeniti odpravnico drobnega inventarja, ki se po¬ javi v primeru prodaje. Organizacija združenega dela lahko proda kako stvar iz skupine drobnega inventarja preden jo je sama uporabljala ali pa šele tedaj, ko je ne uporablja več; v prvem primeru se zmanjšuje prvotna zaloga drobnega inventarja, v drugem pa le zaloga nepotreb¬ nega drobnega inventarja. Na odpravnico drobnega inventarja se kasneje naslanja tudi izdani račun za droben inventar. Ce pa je droben inventar postal neuporaben, ga organizacija združenega dela izniči; knjigovodska listina o tem aktu se imenuje izničnica drobnega inventarja in se lahko pojavlja v zvezi z zalogo drobnega inventarja, v zvezi z drobnim inventarjem v uporabi ali v zvezi z nepotrebnim drob¬ nim inventarjem. Ce sedaj na podoben način kot pri osnovnih sredstvih povzamemo kon¬ kretizacijo pravil o izstavljanju knjigovodskih listin, pridemo do nasled¬ njega pregleda: a) Nalog: Prejemmi nalog za droben inventar, po katerem je treba opra¬ viti prevzem in vskladiščenje drobnega inventarja Listina: Prejemnica drobnega inventarja Izstavi tel j: služba ali komisija za prevzem Potrditelj: skladiščnik drobnega inventarja b) Nalog: Oddajni nalog za droben inventar, po katerem je treba pre¬ nesti droben inventar v uporabo Listina: Oddaj niča drobnega inventarja Izstavitelj: skladiščnik drobnega inventarja Potrditelj: vodja oddajnega mesta za droben inventar c) Nalog: Prenosni nalog za droben inventar, po katerem je treba spre¬ meniti nahajališče drobnega inventarja v uporabi Listina: Prenosnica drobnega inventarja Izstavitelj: vodja starega oddajnega mesta za droben inventar Potrditelj: vodja novega oddajnega mesta za droben inventar č) Nalog: Vračilni nalog za droben inventar, po katerem je treba droben inventar vrniti iz uporabe v skladišče Listina: Vračilnica drobnega inventarja Izstavitelj: vodja oddajnega mesta za droben inventar Potrditelj: skladiščnik drobnega inventarja 5 * 67 d) Nalog: Odpravni nalog za droben inventar, po katerem je treba dro¬ ben inventar dostaviti kupcu Listina: Odpravnica drobnega inventarja Izstavitelj: skladiščnik drobnega inventarja Potrditelj: prejemnik e) Nalog: Iznični nalog za droben inventar, po katerem je treba ne¬ uporaben droben inventar izničiti, tj. fizično likvidirati Listina 3 Iznični ca drobnega inventarja Izstavitelj: skladiščnik drobnega inventarja Potrditelj: komisija za izničenje 111 Poslovne knjige o drobnem inventarju Kot smo že omenili, je treba razlikovati knjigovodstvo drobnega inven¬ tarja od operativne evidence drobnega inventarja. Knjigovodstvo drob¬ nega inventarja je zaradi vrednostnih podatkov mogoče vključiti v celot¬ no knjigovodstvo, vendar ne zajema več vseh podrobnosti iz gospodar¬ jenja z drobnim inventarjem, zlasti ne podatkov o njegovih dnevnih premikih iz roke v roke. Do sedaj obravnavane knjigovodske listine o drobnem inventarju so podlaga za knjiženje v knjigovodstvu drobnega inventarja. Kot poslovne knjige v klasičnem knjigovodstvu pa nastopajo dnevnik in kartoteka analitičnih kontov drobnega inventarja. V kopirnem kartotečnem knji¬ govodstvu se seveda dnevnik ne pojavlja samo kot kronološka evidenca, temveč ima tudi zbiralni značaj. Ce naj zajema poslovne dogodke v zvezi z drobnim inventarjem tako, da bi bilo mogoče na lahek način sestaviti zbirnike za finančno knjigovodstvo, ga je pač treba razčleniti; namesto enega dnevnika drobnega inventarja se jih pojavlja več. Vendar se bomo pri nadaljnjih razglabljanjih raje zadržali pri anali¬ tičnih kontih drobnega inventarja in spremembah, ki so vknjižene na njih. Skladno z že obrazloženima skupinama drobnega inventarja (v širšem smislu), razlikujemo: a) analitične konte drobnega inventarja (v širšem smislu) v uporabi; b) analitične konte drobnega inventarja (v širšem smislu) izven upo¬ rabe. Prve lahko razvrstimo v posebne podskupine drobnega inventarja (v ožjem smislu) v uporabi, embalaže v uporabi in avtogum v uporabi, druge pa v posebne podskupine drobnega inventarja (v ožjem smislu) v zalogi, embalaže v zalogi, avtogum v zalogi in nepotrebnega drobnega inventarja z embalažo. Analitični konti drobnega inventarja (v širšem smislu) v uporabi (pod a) vsaj v klasičnem knjigovodstvu niso odprti posebej za vsak kos drobnega inventarja, embalaže ali avtogum, temveč za vse istovrstne kose skupaj. Zato vključujejo podobno kot analitični konti materialnega knjigovodstva tudi posebne kolone za gibanje količin in posebne kolone za gibanje vrednosti. Toda po drugi strani vključujejo podobno kot ana¬ litični konti osnovnih sredstev še posebno kolono o popravkih vrednosti; če se popravek vrednosti spreminja v obe smeri, tj. povečuje z odpisi in 08 zmanjšuje s stroški popravil, pa niti ne zadošča več posamezna kolona o popravkih vrednosti, temveč jih je potrebnih več. Knjigovodske listine, na podlagi katerih so opravljene vknjižbe na teh analitičnih kontih, so oddajnice drobnega inventarja, povratnice drobnega inventarja, izbris- nice drobnega inventarja in nekatere druge, zlasti v zvezi s popravkom njegove vrednosti. Pripominjamo pa, da v dobro organiziranem knjigovodstvu drobnega inventarja kaže podobno kot pri osnovnih sredstvih vzpostaviti tudi analitične konte nahajališč drobnega inventarja v uporabi. Seveda so z nahajališči v tem primeru mišljena le oddajna mesta. Analitični konti drobnega inventarja (v širšem smislu) izven uporabe (pod b) so v klasičnem knjigovodstvu vzpostavljeni na povsem enak način kot analitični konti materialnega knjigovodstva. Knjigovodske listine, na podlagi katerih so vknjižene spremembe, so npr. prejemnice drobnega inventarja, oddajnice drobnega inventarja, v primeru nepotrebnega drob¬ nega inventarja in embalaže pa še povratnice drobnega inventarja, odpravnice drobnega inventarja in izničnice drobnega inventarja. 112 Stroški v zvezi z drobnim inventarjem Po splošni opredelitvi bi bili stroški drobnega inventarja cenovni izraz njihovih potroškov. Ker droben inventar sestavljajo delovna sredstva, se obrablja postopoma in ne takoj ob prenosu v uporabo. Vendar to dejstvo iz praktičnih razlogov navadno ni upoštevano pri zajemanju stroškov v zvezi z drobnim inventarjem. Kot strošek se namreč pojavlja odpis vrednosti drobnega inventarja, ki je lahko izveden na različne načine, npr. kot a) 100% odpis ob prenosu drobnega inventarja v uporabo; b) 50% odpis ob prenosu drobnega inventarja v uporabo in 50% od¬ pis ob njegovem izničenju; c) časovni odpis; č) funkcionalni odpis. Ne glede na to, po kakšni poti je ugotovljena tista vrednost drobnega inventarja, ki vstopa med stroške, je vsak obračun njegovega odpisa po svoji vsebini obdelovanje prvotnih podatkov o drobnem inventarju. Naši gospodarsko-finančni predpisi nekoč niso dovoljevali 100% od¬ pisa drobnega inventarja ob njegovem prenosu v uporabo; zato tudi v praksi še ni v večji meri razširjen. Vendar ne moremo mimo dejstva, da se npr. nekatera orodja zelo hitro izrabijo, morda že ob prvi uporabi ali najdalje v mesečnem roku, medtem ko je njihova začetna vrednost majhna. V takem primeru je skorajda najbolj primeren takojšen odpis, brž ko je droben inventar dan v uporabo. Organizacija združenega dela takih predmetov včasih niti ne obravnava več kot droben inventar, temveč kar kot material, kar pa s teoretičnega stališča ni pravilno. Knjigovodska listina o tako nastalem strošku je že sama oddajnica drobnega inventarja, ki v tem primeru podobno kot oddajnica materiala zajema celotno nabavno vrednost drobnega inventarja. 50% odpis drobnega inventarja ob njegovem prenosu v uporabo je najbolj pogost. Knjigovodska listina o tako nastalem strošku je že spet 69 oddajnica drobnega inventarja, ki pa sedaj celotno nabavno vrednost deli na dva enaka dela; polovica se nanaša na droben inventar v uporabi in polovica na nastali strošek drobnega inventarja. Oddajnica drobnega inventarja ima torej dvojen značaj; deloma se rabi kot podlaga za knjiženje drobnega inventarja v uporabi in deloma kot podlaga za knjiženje stroškov drobnega inventarja. Da ne bi prišlo do pomote, mora biti oboje v njej izrecno naznačeno. Ista zahteva velja seveda tudi za oddajnico drobnega inventarja v primeru 100% odpisa. V primeru časovnega ali funkcionalnega odpisa pa oddajnica drobnega inventarja še ne naznačuje nikakršnih stroškov. Stroški v tem primeru niso obračunani tedaj, ko je droben inventar prenesen v uporabo, temveč kasneje. Časovni odpis je v rabi predvsem pri drobnem inventarju, ki ima večjo vrednost in mu je mogoče predvideti dobo trajanja. Ob nje¬ govem prenosu v uporabo je sicer že mogoče predvideti mesečne zneske odpisa, vendar je zanj treba postopoma izstavljati posebne knjigovodske listine, ki jih imenujemo npr. odpisnice drobnega inventarja. Podobno je v primeru funkcionalnega odpisa. Ta se pojavlja predvsem pri drobnem inventarju, ki je potreben pri proizvodnji konkretnih proizvodov ali pri konkretnih proizvodnih fazah, in je mogoče predvideti obseg poslovnih učinkov, pri katerih bo sodeloval. Ob njegovem prenosu v uporabo sicer ni mogoče predvideti mesečnega zneska odpisa, temveč le znesek odpisa na enoto poslovnega učinka. Na tej podlagi pa je kasneje mogoče sestav¬ ljati posebne knjigovodske listine, ki jih spet imenujemo npr. odpisnice drobnega inventarja. Pri časovnem ali funkcionalnem odpisovanju se pojavljajo stroški drob¬ nega inventarja postopoma, mesečno, in je morda le zadnji odpis zadržan do izničenja drobnega inventarja. Nasprotno je tedaj, ko je v uporabi 50% odpis, pridržanih kar 50 % njegove nabavne vrednosti do izničenja. Zato pa nastopa tedaj izničnica drobnega inventarja kot knjigovodska listina, ki prenese še njegovo preostalo vrednost na stroške. Ta knjigo¬ vodska listina ima potemtakem že spet dvojen značaj; deloma je podlaga za razknjižbo drobnega inventarja in deloma podlaga za knjiženje stroškov. Oboje mora biti v njej razvidno na nesporen način. Do sedaj obravnavane stroške drobnega inventarja je treba, če je le mogoče, povezati ne samo s stroškovnimi mesti, temveč tudi s poslovnimi (proizvodnimi) nalogi. Le v takšnem primeru bodo namreč pravilno upo¬ števani pri obračunih stroškov, ki odpadejo na stroškovne nosiloe. Vendar je izvedba te naloge iz praktičnih razlogov mnogokrat otežkočena. Končno naj omenimo še stroške popravil drobnega inventarja, ki so razvidni iz različnih knjigovodskih listin, npr. iz notranjih obračunov popravil drobnega inventarja itd. Te stroške je mogoče obravnavati na različne načine, npr. tako, da a) obremenjujejo kot splošni stroški stroškovna mesta, ki uporabljajo ustrezen droben inventar; b) povečujejo vrednost drobnega inventarja v uporabi. V prvem primeru stroški popravil niso vpisani v knjigovodstvu drob¬ nega inventarja; iz tega knjigovodstva dobimo le podlago za njihovo razdelitev po stroškovnih mestih. V drugem primeru so stroški popravil vpisani na ustreznih analitičnih kontih drobnega inventarja v uporabi, in sicer v koloni popravka vrednosti. Iz tega pa sledi, da jih je treba 70 upoštevati pri obračunavanju odpisov, kar je posebnost v primerjavi z amortizacijo osnovnih sredstev. Do sedaj smo govorili o dejanskih stroških v zvezi z drobnim inven¬ tarjem. Podobno kot pri osnovnih sredstvih pa lahko razlikujemo: a) dejanske stroške v zvezi z drobnim inventarjem; b) ocenjene stroške v zvezi z drobnim inventarjem; c) standardne stroške v zvezi z drobnim inventarjem. Ooenjeni in standardni stroški v zvezi z drobnim inventarjem se raz¬ likujejo od dejanskih že po tem, da pri njih ne izhajamo iz dejanske Obračun razknjiževanja odmika dejanske nabavne vrednosti drobnega inventarja od ocenjene (standardne) Razdobje... Razpredelnica 7 71 nabavne vrednosti drobnega inventarja. V nasprotju z že opisanim po¬ ložajem pri osnovnih sredstvih, kjer večkrat revaloriziramo nabavno vrednost, pa pri drobnem inventarju, podobno kot pri materialu, od sa¬ mega začetka vzpostavljamo ocenjene (standardne) oene. Razlika med dejansko in ocenjeno (standardno) ceno se lahko takoj pojavi med stro¬ ški ali pa šele postopoma. Podrobnosti vknjiževanja te razlike so prika¬ zane v razpredelnici št. 7. Po drugi strani se ocenjeni in standardni stroški v zvezi z drobnim in¬ ventarjem razlikujejo od dejanskih še po tem, da jih obračunavamo po ocenjenih ali standardnih stopnjah, ki utegnejo privesti do drugačnega zneska stroškov. Vzemimo kot primer samo dejstvo, da organizacija združenega dela mnogokrat zaradi poenostavitve uporabljajo kar 50 # /o odpis ob prenosu v uporabo, kar povzroča, da je v tistem trenutku de¬ jansko prikazani strošek v zvezi z drobnim inventarjem prav velik, v naslednjih razdobjih, ki so lahko zelo dolga, pa ni v tej zvezi nobenega stroška več, če je le droben inventar še uporaben. Ocenjeni strošek drobnega inventarja bi nasprotno morali zasnovati na spoznanjih o po¬ stopni obrabi drobnega inventarja, standardni strošek pa celo na spo¬ znanjih o njegovem koristnem sodelovanju pri ustvarjanju poslovnih učinkov. 113 Knjigovodstvo drobnega inventarja v sklopu celotnega knjigovodstva Knjigovodstvo drobnega inventarja je kot analitično knjigovodstvo povezano: a) s sintetičnim finančnim knjigovodstvom; b) z analitičnim knjigovodstvom ustvarjanja učinkov (proizvodnje). Knjigovodstvo drobnega inventarja pripravlja za finančno knjigovod¬ stvo razne zbirnike, ne samo zbirnike za knjiženje na kontih drobnega inventarja (v širšem smislu) v razredu 3, temveč tudi za knjiženje stro¬ škov v razredu 4. V finančnem knjigovodstvu niso vknjiženi posamični podatki o drobnem inventarju (v širšem smislu) in njegovih stroških, tem¬ več le zbirni podatki. Pri tem je zbirnik v knjigovodstvu drobnega in¬ ventarja opravljenih vknjižb podlaga za vknjižbe v finančnem knjigo¬ vodstvu. Prav tako je lahko zbirnik stroškov drobnega inventarja podlaga za vknjižbe v finančnem knjigovodstvu, vendar sam neizbežno ne zrcali opravljenih vknjižb v knjigovodstvu drobnega inventarja. Se v večji meri kot za samo finančno knjigovodstvo je v pogledu stroškov koristno sodelovanje knjigovodstva drobnega inventarja s knji¬ govodstvom ustvarjanja učinkov. To sodelovanje je v glavnem spet eno¬ stransko, saj knjigovodstvo drobnega inventarja prejema od tega knjigo¬ vodstva kvečjemu podatke o doma proizvedenem drobnem inventarju ali o njegovih popravilih. Zato pa daje knjigovodstvo drobnega inventarja knjigovodstvu ustvarjanja učinkov v razdelilnikih številne podatke o stroških drobnega inventarja, ki so razčlenjeni po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih. 72 12 Računovodsko načrtovanje drobnega inventarja Količinsko načrtovanje drobnega inventarja nikakor ne spada v po¬ dročje računovodstva drobnega inventarja. Pri tem načrtovanju je naj¬ važneje ugotoviti potrebe po drobnem inventarju; s tem se pa ukvarja nakupna služba ali kaka druga služba. Vsekakor je treba ugotoviti, katere vrste in kakšne količine drobnega inventarja morajo biti na razpolago, da bi poslovni proces v načrtovalnem razdobju potekal normalno; iskani podatki izhajajo iz poslovnega (proizvodnega) načrta in konkretnih na¬ črtov posameznih organizacijskih enot in delavnic. Na količinski načrt nabave drobnega inventarja pa seveda vpliva tudi še obstoječa zaloga drobnega inventarja v skladišču. Čeprav računovodstvo drobnega inventarja pomaga pri količinskem na¬ črtovanju s podatki o zalogi, je v večji meri pri načrtovanju soudeleženo šele tedaj, ko je treba spremeniti količinske podatke v vrednostne. Na¬ črtovanje stroškov drobnega inventarja pa sploh sodi v njegovo domeno, saj stroški mnogokrat niso neposredno povezani s potroški, temveč so rezultat politike odpisovanja. Stroške drobnega inventarja je treba na¬ črtovati na enak način, kot so sicer obračunani ostvarjeni stroški. 13 Računovodski nadzor drobnega inventarja Računovodski nadzor drobnega inventarja je tisti nadzor, ki je vklju¬ čen v samo računovodstvo drobnega inventarja in se izvaja s pomočjo knjigovodskih podatkov. Kontrola knjigovodskih listin o priskrbi drob¬ nega inventarja, o njegovem prenosu v uporabo, o njegovi izločitvi iz uporabe in o njegovem izničenju je že sestavni del računovodskega nad¬ zora drobnega inventarja. Ta se torej pojavlja že pred samim vpisom po¬ datkov v poslovne knjige. Brž ko so podatki vpisani v poslovne knjige, nam knjižno stanje drobnega inventarja v zalogi ali v uporabi daje podla¬ go za nadzor dejanskega stanja, ki je ugotovljeno ob popisu. V nasprotju s položajem pri računovodskem nadzoru osnovnih sredstev, pa sedaj samo knjigovodstvo drobnega inventarja navadno ne daje podatkov o tem, kdo uporablja posamezne stvari v določenem trenutku. Računovodski nadzor drobnega inventarja v uporabi se v tem pogledu zadržuje na zadolžitvi posameznih oddajnih mest za drobni inventar in na načelni skrbi, da v okviru teh oddajnih mest obstaja zadovoljiva operativna evidenca in praksa pri izdajanju posameznih predmetov neposrednim uporabnikom. Stroški v zvezi z drobnim inventarjem so prav tako predmet računo¬ vodstva, vendar z omejitvami, ki smo jih nakazali pri stroških v zvezi z osnovnimi sredstvi. 14 Računovodska analiza drobnega inventarja Računovodstvo drobnega inventarja mora na podlagi svojih podatkov pripravljati poročila, ki omogočajo oblikovati razne sodbe. Če so za dro¬ ben inventar določene vrste poznane načrtovane cene, ki so po svojem 73 bistvu ocenjene ali standardne nabavne cene, je vsekakor zanimivo vedeti, kako se od njih odmikajo dejanske nabavne cene, ki jih je organizacija združenega dela morala plačati, ko je kupila kako stvar ali jo je izdelala v lastnem okviru. Razlika utegne takoj preiti na stroške ali odhodke, lah¬ ko jo pa organizacija združenega dela tudi razmejuje. Podrobnosti prika¬ zovanja tovrstnih podatkov so vidne že iz razpredelnice št. 7, ki smo jo vstavili v razglabljanja o stroških v zvezi z drobnim inventarjem. Ne glede na to, ali je v knjigovodstvu razvidna dejanska ali ocenjena (standardna) nabavna vrednost drobnega inventarja, je koristno poznati vsaj pri pomembnejših stvareh iz tega okvira razmerje med njihovo vrednostjo, ki je že prešla na stroške, in celotno nabavno vrednostjo. Po drugi strani je pa koristno vedeti, koliko znašajo stroški popravil drob¬ nega inventarja v primerjavi z njegovo nabavno vrednostjo. S tem na¬ menom je sestavljena razpredenica št. 8. Obračun stopnje odpisanosti drobnega inventarja in stroškov njegovih popravil Stanje na dan ... Razpredelnica 8 V razpredelnici št. 9 pa je končno prikazano še, kako je mogoče ugotav¬ ljati odmike dejanskih stroškov drobnega inventarja in njegovih popravil od ocenjenih (standardnih) stroškov. Dejanski stroški drobnega inventarja pri tem ne zajemajo razlik med dejansko in ocenjeno (standardno) nabav¬ no vrednostjo, ki je v istem razdobju prenesena na stroške in je sicer obravnavana posebej v razpredelnici št. 7. 74 Obračun odmika dejanskih stroškov v zvezi z drobnim inventarjem od ocenjenih (standardnih) Razdobje... Razpredelnica 9 2 Računovodstvo materiala 20 Material in računovodstvo materiala 200 Pojem materiala Pojem materiala ni istoveten s pojmom delovnih predmetov. A tudi sam pojem materiala lahko opredeljujemo na različne načine, tako da zaje¬ ma enkrat več in drugič manj. V računovodstvu pojma delovnih predmetov največkrat sploh ne upo¬ rabljamo. Ta pojem se pojavlja pri splošnem razpravljanju o prvinah poslovnega procesa ter se nanaša zlasti na a) kupljene surovine, material, polproizvode in dele; b) kupljeno energijo. Med delovne predmete pa ne spadajo samo tisti, ki so kupljeni, temveč tudi c) naravne snovi. Končno na delovne predmete v posamezni organizaciji združenega dela ne smemo gledati niti kot na očitno nasprotje lastnih poslovnih učinkov, kajti poslovni učinek dane faze se utegne pojaviti kot prvina naslednje faze. V tem smislu se kot delovni predmeti pojavljajo še: č) lastna nedokončana proizvodnja, polproizvodi in deli; d) lastna proizvedena energija; e) proizvodi in trgovsko blago. Vedno pa je treba imeti pred očmi dejstvo, da govorimo o delovnih predmetih le takrat, ko ti dejansko nastopajo pri posameznem poslovnem procesu in niso samo nedotaknjeni na zalogi, čeprav takrat že prenehajo obstajati v svoji prvotni obliki in s svojimi prvotnimi lastnostmi. Nedo¬ taknjene zaloge nasprotno sestavljajo le možnostni delovni predmeti. Ce opredeljujemo material v najširšem smislu, zajemamo z njim vse zgoraj navedene pojme pod a, c, č in e). Izločamo torej le energijo, ki nima materialne oblike in jo je praviloma treba porabiti takoj, ko je proizvedena; izjemo najdemo le v elektriki iz akumulatorjev in baterij. Toda pojmi pod a, c, č in e) niso na enak način zajeti v pojmu materiala v širšem smislu in v pojmu delovnih predmetov. Bistveno razliko zapazimo takoj, ko se vprašamo, kakšen material ima organizacija združenega dela v preučevanem trenutku na razpolago, nato pa še, kateri delovni predmeti aktivno sodelujejo kot prvina njenega proizvodnega oziroma poslovnega procesa. V prvem primeru bomo pri odgovoru mislili na tisto, kar ima 77 še v skladišču ali v zalogi, v drugem primeru pa na tisto, kar je že uvršče¬ no v njen proces in tam preneha obstajati. Material je v načelu oprede¬ ljen statično, delovni predmeti so opredeljeni dinamično. Res razlikujemo dejanske in možnostne delovne predmete. Prav tako razlikujemo material v zalogi in v uporabi. Toda možnostni delovni predmeti še ne nastopajo v svoji funkciji. Material v uporabi pa že preneha obstajati kot prvoten material. Možnostni delovni predmeti se ujemajo z materialom v zalogi, dejanski delovni predmeti pa z materialom v uporabi. Ce opredeljujemo material v ožjem smislu, zajemamo le prej navedeni pojem pod a). Material je nekakšno nabavljeno gradivo, iz katerega je s pomočjo fizikalnega, kemičnega ali montažnega postopka mogoče na¬ praviti nekaj drugega. Ce končno opredeljujemo material v najožjem smislu, ga je treba razli¬ kovati še od nabavljenih surovin, polproizvodov in delov, včasih pa celo od goriva in maziva. Pri nadaljnjih razglabljanjih bomo z materialom razumeli pojem pod a). Ta material v ožjem smislu (ne v najožjem smislu!) je namreč zanimiv za računovodstvo materiala, ki je po njem dobilo tudi svoj naziv. 201 Vrste materiala Tako pri osnovnih sredstvih kot pri drobnem inventarju smo razlikovali stvari, ki še niso v uporabi, in stvari, ki so v uporabi. Ce nasprotno raz¬ pravljamo o vrstah tistega materiala, ki ga ima določena organizacija združenega dela, se pa moramo nujno omejiti le na material v zalogi, kajti tisti material, ki gre v uporabo, že preneha obstajati kot material. Razvrščanje materiala, ki gre v uporabo, ni več razvrščanje stvari, ki jih organizacija združenega dela ima, temveč razvrščanje stroškov, ki so se pojavili zaradi tega, ker so dotedanje stvari prenehale obstajati s svojo prvotno samostojno obliko in s svojimi prvotnimi lastnostmi. V stroškov¬ nem računovodstvu je seveda izredno pomembno ravno razvrščanje stroškov v zvezi z materialom. Toda kadar govorimo o vrstah materiala kot posebne pojavne oblike sredstev, ne mislimo na razvrščanje teh stroškov. V finančnem računovodstvu je material v zalogi mnogokrat razdeljen takole: a) surovine in material b) gorivo in mazivo c) polproizvodi in deli č) pisarniški material d) nepotreben in zastarel material e) odpadki Takšna razdelitev pravzaprav že nakazuje glavne skupine materiala, s katerimi imamo opravka v računovodstvu materiala. Poleg materiala v zalogi lahko posebej obravnavamo še material v obdelavi, dodelavi in manipulaciji. Takšen material pravzaprav še nima vseh potrebnih lastnosti in bi ga mogli primerjati z osnovnimi sredstvi v gradnji ali izdelavi. Toda ko bodo na njem opravljena vsa potrebna dela in bo prišel (ali se bo vrnil) v skladišče preučevane organizacije združene- 78 ga dela, bo izkazan na enem izmed prvotno navedenih kontov. Spada torej v končni stopnji ponovno med že poznane vrste materiala in ne oprede¬ ljuje kake posebne vrste. Kadar torej govorimo o vrstah materiala, ni potrebno, da bi se posebej zadrževali na materialu v obdelavi, dodelavi in manipulaciji. Tako smo se vrnili na prvotno razdelitev materiala, ki jo pa kaže ne¬ koliko poglobiti. Razlikovanje surovin in materiala ni vedno povsem jasno. Tako suro¬ vine kot material so že proizvodi človeškega dela. Vendar z izrazom ^su¬ rovina« navadno označujemo material, ki je proizvod ekstraktivnih de¬ javnosti, tj. rudarstva, kmetijstva ah gozdarstva, in z izrazom »material« tisti material, ki je proizvod kake predelovalne, obdelovalne ali dodelo- valne dejavnosti. V praksi pa organizacije združenega dela mnogokrat isto¬ vetijo surovine kar z osnovnim materialom in material s pomožnim ali, splošnim (režijskim) materialom. Osnovni in pomožni material sta porab¬ ljena v okviru samega tehnološkega procesa, pri čemer prvi vedno sestav¬ lja snov novega proizvoda, medtem ko drugi sploh ne vstopa v nov pro¬ izvod ah pa vstopa vanj s kemično spremenjenimi lastnostmi, npr. barva v tkivo tekstilnega prediva. Nasprotno je splošni material porabljen izven samega tehnološkega procesa, npr. v pisarnah. Značaj surovine ah materiala v prejšnjem smislu imata končno tudi gorivo in mazivo; gorivo je lahko celo material, npr. pri proizvodnji ener¬ gije. Vendar sta gorivo in mazivo navedena posebej zaradi svojega na¬ mena. Polproizvodi in deli so pravzaprav že spet material in je stvar sporazu¬ ma, kaj razumemo z njimi. V načelu je polproizvod izdelek proizvodnje z delno tehnološko dokončanostjo. Deli se razlikujejo od polproizvodov po tem, da pri nadaljnji proizvodnji ne bodo več spremenili svoje oblike ah sestava, temveč bodo le vgrajeni v končni proizvod. Končno lahko tudi nepotreben in zastarel material ter odpadke povezu¬ jemo s prvotnim pojmom surovin in materiala. Nepotreben in zastarel material sicer še ni izgubil svoje prvotne samostojne obhke, čeprav morda nima več svoje prvotne kakovosti, pač pa ga organizacija združenega dela ne more uporabiti za prvotne namene. Nasprotno so odpadki ostali v pro¬ cesu proizvodnje in jih zaradi spremenjene oblike in bistvenih lastnosti ni več mogoče uporabiti za prvotne namene. Zato so navedeni kot posebna vrsta materiala. Do materiala, polproizvodov in delov pride preučevana organizacija združenega dela navadno z nakupom. Ce te stvari nasprotno proizvede sama in bodo v njenem okviru kasneje ponovno vstopale v proces, bi jih morala prikazati posebej, tj. ne v razredu 3 kontnega plana. Vendar pa ni prikladno istovrstne stvari obravnavati na dveh različnih mestih. Zato si organizacije združenega dela mnogokrat pomagajo tako, da prenesejo material lastne proizvodnje preko kontov prodaje v razred 3. Število različnih tehniških vrst materiala, ki so potrebne pri poslovnem procesu posamezne organizacije združenega dela, znaša več sto do več tisoč ah celo deset tisoč. Zato načelna razvrstitev materiala na pravkar obravnavani način nikakor ne zadošča. Organizacija združnega dela si pač mora skladno s svojimi potrebami sestaviti lastno nomenklaturo ma¬ teriala, v kateri sta za vsako tehniško vrsto materiala naznačena točen naziv in šifra. Takšno nomenklaturo navadno sestavljajo v pripravi pro¬ izvodnje, in sicer v prvi vrsti za potrebe tehnikov, prav pa je, da pri 79 njej sodelujejo tudi druge zainteresirane službe. Celoten sistem razvršča¬ nja materiala v nomenklaturi mora biti rezultat temeljitega študija. Ve¬ ljati mora dalj časa, kajti kasnejše spremembe otežkočajo primerjavo novejših podatkov s prejšnjimi. Z druge strani pa mora biti sistem raz¬ vrščanja dovolj prožen, da omogoča dopolnjevanje. Točen naziv materiala je v nomenklaturi dopolnjen z ustrezno šifro. Šifra je skrajšan izraz za posamezno postavko v sistemu razvrščanja. Uporaba šifer namesto dolgega besednega opisa je med drugim pomoč spominu, zmanjšuje pisarniško delo in olajšuje mehanično razvrščanje. Ce organizacija združenega dela uporablja naprave za mehanizirano ali avtomatizirano obdelavo podatkov, je uporaba šifer celo neizbežna. V vsa¬ kem primeru pa naj uporaba šifer omogoča hitro in točno označitev ti¬ stega mesta v okviru celotne razvrstitve materiala, ki pripada njegovi posamezni tehniški vrsti. Sistem šifer mora torej slediti sistemu razvršča¬ nja. Zato si oglejmo najprej to formalno stran problema. Šifre so največkrat sestavljene iz številk, čeprav so kot njihov sestavni del možne tudi črke. Od številčnih sistemov, ki jih je mogoče uporabljati pri šifriranju, pa je treba navesti zlasti sistem zaporednih števil, sistem področij, dekadni sistem im decimalni sistem. Pri sistemu zaporednih števil so z zaporednimi števili, torej z 1, 2, 3, 4.... n, označene postavke, ki se same pojavljajo v časovnem zaporedju, stvarnem zaporedju, naključnem zaporedju ali podobno. Ta sistem pa ne ustreza prejšnji zahtevi, da mora šifra označiti tudi mesto, ki ga zavzema posamezna tehniška vrsta materiala v okviru celotne razvrstitve materiala. Zato ni uporaben pri nomenklaturi materiala. Pri sistemu področij je posamezno število še vedno pridržano za ozna¬ čevanje posamezne postavke, vendar so sama števila razdeljena v področ¬ ja, da bi s tem vsako število že od začetka nakazovalo mesto posamezne postavke v skupini ali podskupini. Tako se pojavlja npr. področje števil od 1 do 5 za označevanje postavk, ki spadajo v prvo skupino ali podsku¬ pino, področje števil od 6 do 10 za označevanje postavk, ki spadajo v drugo skupino ali podskupino itd. Področja so seveda lahko neenakomerno ve¬ lika; slediti morajo le ustrezni razvrstitvi in pridržati po eno število za vsako postavko, ki se utegne pojaviti v njej. Vidimo torej, da se ta sistem že nekoliko približuje zahtevi, da mora šifra označiti tudi mesto, ki ga zavzema posamezna tehniška vrsta materiala v okviru celotne razvrstitve materiala. Toda z njim še vedno ne moremo pri posamezni vrsti materiala nakazati zaporedja vseh nadrejenih pojmov, npr. da spada jeklo »Poldi« 0 5 mm med jekla in jekla med črne kovine. Zato že spet v čisti obliki navadno ni uporaben pri nomenklaturi materiala. Bolj pogost je dekadni sistem, pri katerem lahko celoto postavk uvrsti¬ mo največ v 10 razredov, ki imajo številčne oznake od 0 do 9. Vsak od teh razredov je dalje lahko razčlenjen največ na 10 skupin, vsaka od skupin največ na 10 podskupin itd. Pri tem vsaki nadaljnji razčlenitvi ustreza nova številka, ki je pripisana na desni strani dotedanji številki. Število 2352 bi torej v dekadnem sistemu moglo pomeniti konkretno po¬ stavko iz 5. podskupine 3. skupine 2. razreda. Dekadni sistem označeva¬ nja je pogost, vendar po svoje vpliva na samo razvrščanje postavk; zahte¬ va namreč, da pri razčlenjevanju določene postavke ne dobimo več kot 10 sestavnih delov. S to omejitvijo je seveda uporaben pri nomenklaturi materiala. 30 Decimalni sistem se razlikuje od dekadnega sistema po tem, da so šte¬ vilčne oznake, ki se pojavljajo pri dodatnem razčlenjevanju, ločene od prejšnjih številčnih oznak z decimalno piko. Zato ni nujno, da bi bile postavke v razvrstitvi omejene samo na 10 razredov, da ba vsak razred imel samo 10 skupin, vsaka skupina samo 10 podskupin itd. Oznaka 2.15.03.162 bi torej v decimalnem sistemu mogla pomeniti konkretno po¬ stavko iz 3. podskupine 15. skupine 2. razreda. Ta sistem bi torej bil naj¬ bolj prikladen za označevanje v nomenklaturi materiala, če ne bi veliko število pik brez potrebe povzročalo dodatnega dela. Črkovni sistem končno izhaja pri označevanju postavk kake razvrstitve iz abecednega zaporedja. Pri tem je dana možnost označevanja z eno ah več črkami. Ker je v naši abeoedi 25 črk, je mogoče z enim mestom ozna¬ čiti 2,5-krat toliko postavk kot s številkami. Ce uporabljamo dvomestno označevanje, je mogoče vsako od 25 črk na drugem mestu kombinirati spet z vsako od 25 črk, torej AA, AB, AC... BA, BB, BC ... ŽŽ, kar pomeni znatno prednost v primerjavi s katerimkoli sistemom številk, ki omogoča¬ jo na dveh mestih le 100 različnih kombinacij. Kljub temu je ta sistem manj pogost kot npr. dekadni sistem. V praksi se organizacije združenega dela največkrat odločijo za kombi¬ nacijo različnih sistemov, največkrat za dekadni sistem z rezerviranjem več dodatnih mest za ožji pojem, kar je navsezadnje isto kot decimalni sistem brez vmesnih pik. Sicer je pa sestava šifre vedno odvisna od se¬ stave same razčlenitve materiala, kar je vsekakor vsebinska stran pro¬ blema. V načelu je vsaka šifra materiala sestavljena iz več delov, ki označujejo glavno skupino, skupino, podskupino, tehniško vrsto in morda še dimen¬ zijo materiala. Shematično je sestava šifre, ki ustreza razčlenitvi mate¬ riala, prikazana takole: rezervirati za oznako glavne skupine dve mesti. Brž ko se pojavi v okviru katerekoli glavne skupine več kot 10 skupin, je treba v šifri rezervirati naslednji dve mesti, tj. tretje in četrto mesto. Isto velja za podskupine, vrste in dimenzije. Zato ima šifra materiala le redkokdaj zgolj 5 številk. Kaj pri konkretni organizaciji združenega dela nastopa kot glavna skupina v nomenklaturi materiala, kaj kot skupina, podskupina, vrsta in dimenzija, je v marsičem odvisno od njenega poslovnega predmeta, njene velikosti, organizacijskega sestava in podobno. Morda izhaja kaka e 81 organizacija združenega dela pri razvrščanju materiala oelo iz skladišč, v katerih je material spravljen; v takem primeru se bodo na prvem mestu v šifri pojavljale oznake skladišč. Kot skupine materiala, npr. v skladišču kovin, se nato pojavljajo tiste, ki izhajajo iz istega temeljnega materiala, npr. aluminij, baker, železo itd. Kot podskupine se pojavljajo npr. razne zlitine ali spojine, tj. pri bakru časti baker SAE 71, čisti, baker SAE 75, žarjeni baker SAE 83, bferilijev baker itd. Kot tehniške vrste materiala se morda pojavljajo različne oblike določenega materiala, npr. trakovi, plo¬ čevine, žice itd. Končno imamo pri vsaki tehniški vrsti materiala še več dimenzij, od katerih je za vsako predvidena posebna oznaka. V neki organizaciji združenega dela ima npr. okrogla palica iz berilij e- vega bakra premera 1/4 oole šifro 0103073149, ki pove naslednje: material iz skladišča kovin (01), na temelju bakra (03), berilijev baker (07), paličast (3), okrogel (1), premera 1/4" (49). V kaki drugi organizaciji združenega dela ima morda isti material povsem drugačno šifro, ker nomenklatura materiala ni poenotena. 202 Material v poslovnem procesu Omenili smo že, da material takrat, kadar nastopa v vlogi delovnega predmeta, preneha obstajati s svojo samostojno pojavno obliko in s svo¬ jimi prvotnimi lastnostmi. Poslovni proces pa je izvedljiv le, če so v pra¬ vem času na razpolago vse njegove potrebne prvine, med njimi tudi delov¬ ni predmeti. Zato je material kot močnostni delovni predmet treba stalno znova in znova nabavljati. Če bi organizacija združenega dela prejela ma¬ terial vedno tisti hip, kot ga potrebuje pri poslovnem procesu, ne bi po¬ trebovala nikakih njegovih zalog. S tem bi tudi lahko zmanjšala svoje stroške. Toda izpad delovnih predmetov v tistem trenutku, ko bi bili potrebni pri poslovnem procesu, bi ustvaril neprimerno večjo škodo. Zato je zaloga materiala, tj. možnostnih delovnih predmetov, vedno potrebna. Nekaj podobnega smo ugotovili pri drobnem inventarju, medtem ko pri osnovnih sredstvih zaloga praviloma ni potrebna. Organizacija združenega dela nabavlja material zato, da bi ga pri svo¬ jem poslovnem procesu porabila. Vendar se v nekaterih primerih njene potrebe spreminjajo ali pa se spreminja sam material s svojimi lastnostmi, kar povzroča, da materiala ne more več uporabiti za prvotne namene. Ta¬ krat ga skuša prodati. Tudi pri materialu torej najdemo podobno zapo¬ redje procesov in stanj, kot smo ga navedb že pri osno vitih sredstvih in drobnem inventarju: a) priskrba materiala material v zalogi; b) prenos materiala v uporabo porabljeni material; c) izločitev materiala, ki ne bo uporabljen nepotreben in zastarel material; č) odsvojitev materiala. Bistvena posebnost tega očrta v primerjavi z očrti, ki smo jih navedb pri osnovnih sredstvih in drobnem inventarju, je v tem, da prenos ma¬ teriala v uporabo naznačuje že njegovo porabo. Če se npr. del prvotnega 82 materiala vrača iz proizvodnje v skladišče, pomeni le, da še ni začel na¬ stopati kot delovni predmet in da pravzaprav sploh še ni zapustil zaloge, pri čemer ni pomembno vprašanje, kje je ta zaloga. Drugače je z odpadki, ki imajo drugačno kakovost kot prvoten material; njihov prevzem iz pro¬ izvodnje pomeni pravzaprav priskrbo nove vrste materiala. Zgornje procese in stanja lahko osvetlimo še v vidika financiranja. Priskrba materiala praviloma zahteva denarna sredstva, bodisi istočasno, pred samo priskrbo ali po njej. Le pri odpadkih in pri presežkih ob popisu je zadeva drugačna. Prenosu materiala v uporabo ustreza prenos celotne njegove vrednosti na nastajajoče proizvode. Ob prodaji proizvodov in ob prejemu plačila zanje je vrednost materiala spet spremenjena v denarno obliko. Vidimo, da je proces preoblikovanja vrednosti pri materialu hitrej¬ ši kot pri drobnem inventarju. Odsvojitvi materiala končno ustreza spre¬ memba celotne njegove vrednosti v denarno obliko brez vmesnega preha¬ janja na proizvode. Zaloge materiala povzročajo stroške manipulacije v skladiščih, zavaro¬ valnih premij, obresti in druge stroške, ki so tipični za katerakoli mate¬ rializirana sredstva in ne vstopajo v vrednost zalog. V nasprotju z osnov¬ nimi sredstvi in drobnim inventarjem pa pri materialu nimamo več stro¬ škov investicijskega vzdrževanja. Zato se pa utegnejo pojaftiti stroški ob¬ delave ali dodelave materiala, ki bi jih lahko primerjali s stroški rekon¬ strukcije osnovnih sredstev. Ti stroški vstopajo v vrednost zaloge mate¬ riala ter so pravzaprav povezani z nastajanjem njegove nove vrste, tj. s priskrbo materiala. 203 Obseg računovodstva materiala Predmet računovodstva materiala je material od vstopa v organizacijo združenega dela do tedaj, ko ga ni več v njem. Ker porabi materiala ustre¬ zajo njegovi stroški, so tudi ti predmet računovodstva materiala. Ravno s te strani je celo podkrepljeno uvrščanje računovodstva materiala v stroškovno računovodstvo. Vendar imamo opravka s stroški v zvezi z ma¬ terialom že pred tem, ko je sam material porabljen; pomisliti je treba npr. samo na stroške nabave in dostave materiala ali na stroške obdelave ali dodelave. Takšni stroški so neposredni stroški nabavljenih količin in vstopajo v nabavno vrednost materiala; zato se mora z njimi ukvarjati računovodstvo materiala. Nasprotno razni splošni stroški v zvezi z mate¬ rialom za samo računovodstvo materiala niso zanimivi, razen če pomislimo na to, da daje podlago za njihovo razdelitev. Medtem ko je stvarni obseg računovodstva materiala že podan, ozna¬ čujemo njegov funkcionalni obseg kot: a) materialno knjigovodstvo; b) računovodsko načrtovanje materiala; c) računovodski nadzor materiala; č) računovodsko analizo materiala. Računovodstvo materiala torej funkcionalno zajema precej več kot ma¬ terialno knjigovodstvo. Z druge strani pa računovodstvo materiala kot de¬ javnost vrednostnega spremljanja in preučevanja materiala ne zajema 83 katerokoli evidenco o materialu. Teoretsko razmejitev knjigovodstva in operativne evidence že poznamo in zato ni treba posebej pojasnjevati, za¬ kaj npr. v okvir materialnega knjigovodstva ne spada skladiščna kartoteka. 21 Materialno knjigovodstvo 210 Knjigovodske listine o materialu 2100 Pojem knjigovodskih listin o materialu Po opredelitvi je knjigovodska listina o materialu tista listina, na kateri je ugotovljen in obrazložen poslovni dogodek, ki vpliva na sredstva v pojavni obliki materiala. Knjigovodska listina torej izpričuje in pojasnju¬ je že nastalo spremembo pri materialu in rabi nato kot podlaga za knji¬ ženje. Naročilnica materiala npr. nima takšnega značaja in je ni mogoče obravnavati kot knjigovodsko listino. Drugače je z listinami, iz katerih je razvidno povečanje ali zmanjšanje zalog materiala. Knjigovodske listine o materialu so neločljivo povezane z zbiranjem podatkov o spremembah pri materialu. Tipe teh sprememb smo označili kot priskrbo materiala, prenos materiala v uporabo, izločitev materiala, ki ne bo uporabljen, in kot odsvojitev materiala. Zato bomo v istem vrstnem redu tudi skušali opisati ustrezne knjigovodske listine. 2101 Knjigovodske listine o priskrbi materiala Temeljna knjigovodska listina, ki izpričuje, da je material prišel v skla¬ dišče preučevane organizacije združenega dela, je prejemnica materiala. V praksi je poleg nje včasih sestavljen še zapisnik o prevzemu materiala, ki dopolnjuje prejemnioo materiala. Da bi nam bila razlika bolj jasna, si oglejmo postopek pri priskrbi materiala. Ko naročeni material prispe, ga je treba prevzeti. Prevzemanje mate¬ riala pa poteka v dveh smereh: količinsko in kakovostno. Količinsko prev¬ zemanje pomeni med drugim tudi kontrolo količine in kakovostno prev¬ zemanje kontrolo kakovosti. V obeh primerih gre pravzaprav za ugotav¬ ljanje, ali material ustreza navedbam v naročilnici ali v kupoprodajni pogodbi ter prejeti dobavnici. Večje organizacije združenega dela imajo posebno službo za prevzem materiala, ki ne spada v pristojnost nakupne službe in skladišča. Vse na¬ bavljene količine mora prevzeti najprej ta služba. Če nasprotno ni organi¬ zirana posebna služba za prevzem materiala, je treba imenovati posebno komisijo za prevzem materiala. Ta komisija ima praviloma tri člane: osebo s tehnično izobrazbo, zastopnika nakupne službe in administrativno osebo. Komisija mora podrobno pregledati vse prispele pošiljke ter ugo¬ tovljene količine primerjati z navedbami na dobavnici in naročilnici. V mnogih primerih opravi količinski prevzem kar skladiščnik sam, zlasti če ugotovi, da so prejete količine istovetne s tistimi, ki so navedene v 84 dobaviteljevi dobavnici. Če se količina, ki jo je dobavitelj označil v do¬ bavnici, ne ujema z dejansko prejeto količino, pa je prevzem neizbežno treba opraviti komisijsko. Le tedaj je namreč mogoče računati na uspešno reklamacijo. Medtem ko je mogoče količinski prevzem v nakazanih pri¬ merih prepustiti skladiščniku, mu ne sme biti nikoli prepuščen kakovostni prevzem. Za kontrolo kakovosti morajo obstajati posebna sredstva, ki jih nima skladiščnik, prav tako pa tudi strokovnjak, ki jo bo sposoben opraviti. Samostojno sestavljen zapisnik o količinskem in kakovostnem prevzemu materiala pa še ni listina, na podlagi katere odgovarja skladiščnik za ves v skladišče prejeti material. Taka listina je šele prejemnica materiala. V praksi jo največkrat sestavi kar skladiščnik. Vendar menimo, da bi jo po načelu razbremenitve morala sestaviti služba ali komisija za prevzem materiala, razen v primeru, ko količinski prevzem opravi skladiščnik sam. Ker jo je torej treba sestaviti na istem mestu kot zapisnik o prevzemu materiala, se ponovno pojavlja vprašanje, zakaj v načelu razlikovati obe listini. Odgovor dobimo takoj, ko si predstavljamo prevzem pošiljke, ki ne ustreza niti količinsko in niti kakovostno. Prejemnica materiala je stalni obrazec, v katerega je med drugim vpisana prejeta količina, ni pa v njem nobenega mesta za besedno obrazložitev raznih ugotovitev ob količinskem ali kakovostnem prevzemu, ki so nujno potrebne pri kateri¬ koli reklamaciji. Z druge strani prejemnica materiala zajema še podatke, ki niso razvidni iz samega zapisnika o prevzemu materiala in tudi niso zanimivi v primeru reklamacije. V načelu vsebuje vsaka prejemnica ma¬ teriala naslednje podatke: naziv organizacije združenega dela, naziv do¬ bavitelja, listina, po kateri je dostavljen material, način dostave, naziv materiala, šifra materiala, številka konta v materialnem knjigovodstvu, prejeta količina, datum količinskega in kakovostnega prevzema, cena, vrednost in skladišče, ki je obremenjeno za material. Bistveni sestavni del prejemnice materiala je seveda tudi podpis skladiščnika. Nabavna cena prejete količine materiala je izid obračuna, pri katerem je treba upoštevati: a) kupno (fakturno) ceno, ki je pri uvoženem materialu povečana za ustrezno carino, prometni davek in druge uvozne dajatve; b) stroške dostave; c) stroške obdelave in dodelave. Podatki pod a) so navadno vidni iz prejetih računov; če je material uvožen, se jim pridružijo carinski obračuni. Le v primeru, ko je organi¬ zacija združenega dela v lastnem okviru proizvedla stvari, ki jih sicer kupuje drugod, utegne izhajati podatek pod a) iz notranjega obračuna. Za podatke pod b) so potrebni razni obračuni. Računi, iz katerih izhajajo podatki pod c), pa prihajajo v poštev le, če se v organizacijo združenega dela vrača material iz obdelave ali dodelave. Ker pride organizacija združenega dela do materiala povsem določene vrste z nakupom, z obdelavo-dodelavo ali s proizvodnjo v lastnem okviru, bi poleg običajne prejemnice materiala lahko navedli še prejemnico ma¬ teriala iz lastne proizvodnje in prejemnico materiala iz obdelave-dodelave. V vsakem primeru pa je k temeljnim knjigovodskim listinam o priskrbi materiala treba priložiti še druge listine, ki bodisi pojasnjujejo podatke v njih ali jih dopolnjujejo. Takšne listine so npr. že podrobneje obrav¬ navani zapisnik o prevzemu materiala, prejeta dobavnica in račun za 85 material, notranji račun, carinska deklaracija za uvoženi material, tovorni list za dovoz materiala, notranji obračun dovoza materiala, prejeti račun za. obdelavo-dodelavo materiala itd. Končno naj omenimo, da se kot posebna knjigovodska listina o priskrbi materiala povsem določene vrste pojavlja še prejemnica odpadkov. Ni¬ kakor pa to, vsaj s teoretičnega vidika, ne velja za povratnico materiala. Povratnica materiala le popravlja na realen znesek podatke o tistih koli¬ činah, ki so 1 prenehale obstajati, čeprav bi jo z ozkega skladiščnega vidika mogli uvrstiti med knjigovodske listine, ki ustrezajo novemu prejemu, ne pa zmanjšani oddaji. Razmerja med ustreznimi nalogi in knjigovodskimi listinami so pa sedaj naslednja: a) Nalog: Prejemni nalog za material, po katerem je treba opraviti prevzem in vskladiščenje materiala Listina: Prejemnica materiala Izstavitelj: služba ali komisija za prevzem Potrditelj: skladiščnik materiala b) Nalog: Prejemni nalog za odpadke, po katerem je treba opraviti vskla¬ diščenje odpadkov, ki se vračajo v skladišče Listina? Prejemnica odpadkov Izstavitelj: tehnična kontrola Potrditelj: skladiščnik materiala 2102 Knjigovodske listine o prenosu materiala v uporabo Dokler je material v skladišču, odgovarja zanj skladiščnik. Toda ta material še ni v uporabi, še ne nastopa v vlogi delovnih predmetov. Ma¬ terial je prenesen v uporabo šele tedaj, ko zapusti skladišče. A tudi tedaj še ni nujno, da je že porabljen. Zato porabljene količine niso vedno isto¬ vetne s tistimi, ki so razvidne iz oddajnic materiala, čeprav zaradi poeno¬ stavitve v praksi to domnevamo. V resnici pa šele z oddajnico materiala skupaj s povratnicami materiala dobimo podlago za spoznanje, kakšne količine so dejansko prenehale obstajati pri posamezni vrsti materiala, tj. kakšne količine so bile dejansko prenesene v uporabo. Tiste količine, ki so na podlagi povratnic materiala vrnjene v skladišče, še niso bile v uporabi, ampak v hrambi izven skladišča. Kot vidimo, se pojavljata dve temeljni knjigovodski listini, ki kažeta na prenos materiala v uporabo. Zaustavimo se najprej pri prvi, tj. pri pri oddajnici materiala. Na podlagi oddajnice materiala je za material obremenjeno tisto stro¬ škovno mesto, na katero prehaja. Če je pri oddajnicah materiala spet upoštevano načelo, da jih sestavlja tisti, ki se razbremenjuje, in podpiše tisti, ki se obremenjuje, bi jih moral sestavljati skladiščnik. Vendar je mogoča oddaja materiala iz skladišča le na podlagi posebnega naloga. Ta nalog se v našem primeru mnogokrat imenuje zahtevnica materiala. Zahtevnica materiala j e torej v načelu nekaj drugega kot oddaj niča materiala. V zahtevnici materiala je navedena vrsta, dimenzija in količina potrebnega materiala, poslovni (proizvodni) nalog, stroškovno mesto, ki potrebuje material, številka zahtevnice in datum; podpiše jo lahko le pooblaščena oseba. Zahtevnica materiala sama po sebi še ni nikaka 86 knjigovodska listina, saj ne pove, kakšne količine materiala so bile oddane iz skladišča. V skladišču včasih niti ni na razpolago toliko materiala zahtevane vrste, kot bi ga bilo treba oddati na podlagi zahtevnice. Iz skladišča oddana količina je lahko manjša. Ta je pa razvidna šele iz oddaj niče materiala, na kateri potrdi prejem zastopnik stroškovnega mesta, ki prejema material. Res sta mnogokrat zahtevnica ali oddajni nalog in oddajnica materiala združeni v eno samo tiskovino z dvema kolonama o količini. Prejemnik seveda v vsakem primeru podpiše le prejem dejanske in ne zahtevane količine materiala. Iz tega pa sledi, da je treba celo tedaj, ko sta zahtevnica in oddajnica materiala združeni, razlikovati njun značaj. Zahtevnica materiala za materialno knjigovodstvo ni pomembna. Po¬ membna pa je oddajnica materiala. Zato mora obsegati podobne podatke kot prejemnica materiala, le da sedaj niso več potrebne navedbe o koli¬ činskem in kakovostnem prevzemu. V primerjavi z zahtevnioo materiala pa ima oddajnica materiala še razne dodatne podatke, npr. o ceni ali vrednosti oddanega materiala. Da bi bil obračun stroškov materiala pravilen, mora seveda vsaka oddajnica materiala obsegati točne podatke o stroškovnem mestu, na katero je prenesen material, in o poslovnem (proizvodnem) nalogu, zaradi katerega je material dvignjen iz skladišča. Res pa je označba tega naloga možna le v primeru, ko vrednost materiala prehaja med neposredne stroške, medtem ko ni možna tedaj, ko vrednost materiala prehaja med splošne stroške. Končno naj še omenimo, da je koristno posebej označevati oddajnioo tistega materiala, ki pri opravljanju kake naloge preseže ocenjene (standardne) potroške. Oglejmo si še vračilnico materiala! Omenili smo že, da mnogokrat ni porabljen ves material, ki je bil vzet iz skladišča; morda je bil dosežen prihranek v primerjavi z ocenjenim potroškom, na podlagi katerega je bil material zahtevan, morda je v zahtevnici prišlo do pomote, ali pa je bil obseg proizvodnje ali poslovanja zmanjšan in ni več potrebna prvotno zahtevana količina. V vseh teh primerih je treba material vrniti v skladišče. Knjigovodska listina, na kateri je zabeležen ta poslovni dogodek, se imenuje vračilnica ali povrat¬ nica materiala. Po že znanem načelu za sestavljanje knjigovodskih listin o obremenitvi in razbremenitvi bi jo moralo sestaviti stroškovno mesto, ki material vrača, medtem ko bi jo skladiščnik le podpisal. Zajemati pa mora podobne podatke kot oddajnica materiala, saj šele skupaj z njo omogoča pravilen obračun stroškov. Razmerja med ustreznimi nalogi in knjigovodskimi listinami so pa sedaj naslednja: c) Nalog:' Oddajni nalog za material, po katerem je treba prenesti ma¬ terial v uporabo Listina: Oddajnica materiala Izstavitelj: skladiščnik materiala Izstavitelj: vodja stroškovnega mesta č) Nalog: Vračilni nalog za 'material, po katerem je treba neporabljeni material vrniti v skladišče listina: Vračilnica materiala Izstavitelj: vodja stroškovnega mesta Potrditelj j skladiščnik materiala 87 2103 Knjigovodske listine o izločitvi materiala, ki ne bo uporabljen Zaloga materiala določene vrste je v organizaciji združenega dela smiselna le, če tak material potrebuje pri svojem proizvodnem ali poslov¬ nem pnooesu. Zaloga takšnega materiala med drugim omogoča, da so v procesu potrebne količine pravočasno na razpolago, čeprav morda doba¬ vitelji z novimi pošiljkami zakasnijo. Cim pa material kake vrste ni več potreben pri proizvodnem ali poslovnem procesu, ni več smiselna njegova zaloga. Podobno velja, če je material izgubil svojo prvotno kakovost in ga zato ni več mogoče uporabiti za prvotne namene. Tak material bo morala organizacija združenega dela čimprej prodati, da ne bi imela škode. Knjigovodsko listino, na kateri je ugotovljeno, da je določen material postal nepotreben ali zastarel, lahko imenujemo izločilnico materiala. Sestavi jo posebna komisija, ki v njej obrazloži premik v smotru samega materiala. Kot knjigovodska listina ima dvojni značaj: istočasno nastopa kot knjigovodska listina o zmanjšanju zaloge potrebnega materiala in še kot knjigovodska listina o povečanju zaloge materiala, ki ga je treba čimprej prodati. Izločilnioo materiala bi utegnili primerjati z izločilnico osnovnih sredstev ali s povratnico drobnega inventarja, le da so osnovna sredstva in droben inventar že bili v uporabi, medtem ko material še ni bil. V gospodarski praksi izločilnice materiala večinoma ne poznajo; v takem primeru seveda tudi ni mogoče posebej izkazovati nepotrebnega in zastarelega materiala. Včasih je treba nepotreben in zastarel material, ki je v zalogi, prevrednotiti, ker je njegova prvotna nabavna cena ne¬ realna. V takšnem primeru odpišemo del njegove vrednosti, ustrezno knjigovodsko listino pa lahko imenujemo odpisnica materiala. Razmerja med ustreznimi nalogi in knjigovodskimi listinami so pa sedaj naslednja: d) Nalog: Izločilni nalog za material, po katerem je treba izločiti mate¬ rial, ki ni več potreben v skladišču Listina: Iziočilnica materiala Izstavitelj: komisija za izločitev Potrditelj: skladiščnik materiala e) Nalog: Odpisni nalog za material, po katerem je treba zmanjšati vred¬ nost obstoječih zalog materiala Listina: Odpisnica materiala Izstavitelj: komisija za odpis Potrditelj: skladiščnik materiala 2104 Knjigovodske listine o odsvojitvi materiala Organizacija združenega dela praviloma odsvoji le tisti material, ki ga sama ne potrebuje ali ga v dani obliki ne more uporabiti; le v primeru finančnih težav utegne odsvojiti tudi prekomerne zaloge materiala, ki ga sioer redno potrebuje pri svojem proizvodnem ali poslovnem procesu. Odsvojitev materiala ima praviloma odmenski značaj, tj. pojavlja se kot prodaja. 88 Temeljna knjigovodska listina o prodaji materiala je odpravnica mate¬ riala, ki vsebuje naslednje podatke: naziv organizacije združenega dela, naziv kupca, način dostave, vrsta embalaže, naziv materiala, šifra ma¬ teriala, številka konta v materialnem knjigovodstvu, količina, cena, vred¬ nost in datum. Odpravnioo po že znanem načelu izstavlja skladiščnik, ki se z njo razbremenjuje za odpravljeni material, podpiše pa jo prejem¬ nik, ki je lahko tudi transportna organizacija in ne sam kupec. Seveda pa ne odloča skladiščnik o tem, komu bo dal material. Odpravnica materiala kot knjigovodska listina je lahko sestavljena šele na podlagi odpravnega naloga, ki izhaja iz prodajne službe. Spet je torej treba razlikovati nalog za odpravo materiala od odpravnice materiala, pri čemer prvi ne pred¬ stavlja nikakršne knjigovodske listine, saj še ne dokazuje, da je zahtevani poslovni dogodek že dokončan. Kot smo že omenili, je v odpravnici materiala med drugim navedena tudi cena enote in vrednost celotne prodane količine. Za materialno knji¬ govodstvo seveda ni zanimiva prodajna cena materiala; ta je pomembna za kupca in jo lahko vidi že iz dobavnice kot blagovne listine. Nabavne cene pa ni treba sporočiti kupcu, medtem ko jo je v samem materialnem knjigovodstvu vedno mogoče najti na ustrezni kartici. Res pa naši gospo- darsko-finančni predpisi ne dovoljujejo, da bi organizacija združenega dela pri prodaji materiala nastavljala poljubne prodajne oene; v načelu lahko k nabavni ceni prišteje le stroške v zvezi z manipulacijo, ki pa v okviru materialnega knjigovodstva navadno neposredno niso poznani. Odpravnico materiala kot temeljno knjigovodsko listino o prodaji ma¬ teriala pojasnjujejo ali dopolnjujejo še nekatere druge knjigovodske listine, npr. izdani račun za material. Omenimo naj še, da moremo razlikovati navadno odpravnico materiala in odpravnico materiala v obdelavo-dodelavo. Ce preučevana organizacija združenega dela da kak material iz svojega skladišča v obdelavo ali dode¬ lavo drugi organizaciji združenega dela, seveda nimamo opravka s prodajo. Toda ob povratku materiala iz obdelave ali dodelave pride preučevana organizacija združenega dela do nove tehniške vrste materiala. Zato je ustrezno oddajo treba upoštevati v okviru odsvojitve prvotnega materiala, prejem pa v okviru priskrbe novega materiala. Ta primer se torej razli¬ kuje od možnih premikov materiala iz skladišča v skladišče, ki jih spremljajo medskladiščne prenosnice materiala. Na koncu naj omenimo še izničnico materiala, ki se pojavi takrat, kadar kak material ni mogoče niti porabiti niti prodati, ker je neuporaben. Razmerja med ustreznimi nalogami in knjigovodskimi listinami so pa sedaj naslednja: f) Nalog: Odpravni nalog za material, po katerem je treba nepotreben material dostaviti kupcu Listina: Odpravnica materiala Izstavitelj: skladiščnik materiala Potrditelj: Prejemnik g) Nalog: Odpravni nalog za'material v obdelavo, po katerem je treba dostaviti material v zunanjo obdelavo Listina: Odpravnica materiala v obdelavo Izstavitelj: skladiščnik materiala Potrditelj: Prejemnik 89 h) Nalog:) Medskladiščni prenosni nalog za material, po katerem je treba material prenesti iz enega skladišča v drugo Listina: Medsfcladiščna prenosnica materiala Izstavdtelj: skladiščnik starega skladišča Potrditelj: skladiščnik novega skladišča i) Nalog: Iznični nalog za material, po katerem je treba neuporabni ma¬ terial izničiti, tj. fizično likvidirati Listina: Izničnica materiala Izstavitelj: skladiščnik materiala Potrditelj: komisija za izničenje 211 Poslovne knjige o materialu 2110 Pojem poslovnih knjig o materialu Medtem ko so s pomočjo že obravnavanih knjigovodskih listin zbrani podatki o spremembah pri materialu, so v poslovnih knjigah ti podatki primerno urejeni. Kot vemo, pa nima značaja poslovne knjige v knjigovod¬ skem smislu katerakoli evidenca o materialu. V okvir klasičnega material¬ nega knjigovodstva npr. spadajo le dnevnik in kartoteka analitičnih kon¬ tov materialnega knjigovodstva. V računalniškem materialnem knjigo¬ vodstvu pa je kot sestavni del poslovnih knjig treba obravnavati vložek v računalnik (tj. luknjane kartice in luknjani trak) ter izložek iz njega (tj. poročila o spremembah in stanju po posameznih knjigovodskih kontih). 2e poznane knjigovodske listine o materialu so podlaga za knjiženje v materialnem knjigovodstvu, ne pa tudi v finančnem knjigovodstvu; za knjiženje v finančnem knjigovodstvu so nasprotno potrebni zbirniki ma¬ terialnega knjigovodstva. Posebnost knjigovodstva in s tem tudi materialnega knjigovodstva je, da pri poslovnih dogodkih poudarja njihovo vrednostno stran, čeprav ne zanemarja nujno in v celoti njihove količinske strani. Vendar je le zaradi vrednostnih podatkov mogoče vključiti materialno knjigovodstvo v celotno knjigovodstvo. Drugače je z operativno evidenco in s tem tudi z opera¬ tivno evidenoo materiala, ki je zase zaokrožena celota in kot taka po¬ membna za normalni potek operativnih dejavnosti, tj. v našem primeru poslovanja skladišč. V skladiščih so npr. poznane viseče skladiščne kartice, ki so v bližini uskladiščenega materiala. Nanje so podatki vneseni sproti, tj. takoj, ko je material prejet, ko je rezerviran ali ko je oddan. Prav tako ima skladišče skladiščno kartoteko, ki vsebuje na enem mestu vse kartice materiala. Na te kartice so spet vneseni isti podatki ikot na viseče skladiščne kartice, dodatno pa morda še podatki o minimalnih in maksi¬ malnih količinah. Niti v prvem in niti v drugem primeru kartice ne vse¬ bujejo vrednostnih podatkov. Zato pa niti visečih skladiščnih kartic in niti skladiščne kartoteke ne moremo imeti za poslovno knjigo v knji¬ govodskem smislu. 90 2111 Analitični konti materialnega knjigovodstva Analitični konti materialnega knjigovodstva v klasičnem smislu imajo obliko kartic, celotnost vseh kontov pa sestavlja v formalnem pogledu kartoteko materialnega knjigovodstva. V sistemu kopirnega kartotečnega knjigovodstva poteka knjiženje na analitičnih kontih istočasno s knji¬ ženjem na dnevniku. Vendar ni nujno, da bi v materialnem knjigovodstvu imeli en sam dnevnik. Lahko uporabljamo več dnevnikov in preko vsa¬ kega zapisujemo le spremembe na povsem določenih vrstah materiala ali povsem določene vrste sprememb na materialu. V takšnem primeru je zbiralni značaj posameznega dnevnika že od samega začetka stvarno ome¬ jen. Takšna rešitev je pri dobro organiziranem klasičnem knjigovodstvu celo normalna. Vendar nas pri nadaljnjem razglabljanju ne bodo več zanimali dnevniki, temveč predvsem analitični konti materialnega knji¬ govodstva po vsebinski strani. To njihovo stran je namreč treba razumeti tudi ob prehajanju na računalniško knjigovodstvo. Skladno z že obrazloženimi skupinami materiala razlikujemo: a) analitične konte materiala v zalogi; b) analitične konte materiala v obdelavi, dodelavi in manipulaciji. Analitične konte materiala v zalogi (pod a) lahko dalje razvrstimo v naslednje podskupine: surovine in material, gorivo in mazivo, polproizvo¬ di in deli, pisarniški material, nepotreben in zastarel material, odpadki. Ne glede na kasnejše razvrščanje pa vedno zajema posamezen analitični konto le povsem določeno tehniško vrsto in dimenzijo materiala. V klasičnem materialnem knjigovodstvu vsebujejo konti posebne stolp¬ ce za količinski prejem, oddajo in zalogo, za ceno enote v zalogi, kakor tudi za vrednost prejema, oddaje in zaloge. Knjigovodske listine, na podlagi katerih so vknjižene spremembe na kontih, so prejemnice ma¬ teriala, oddajnice materiala, vračilnice materiala, odpravnice materiala, izničnice materiala in druge, ki smo jih že navedli. Pač pa je koristno na tem mestu opozoriti, da nekaterih knjigovodskih listin o materialu ni mogoče do konca sestaviti pred vpogledom v ustrezni konto materialnega knjigovodstva, če vztrajamo na zapisovanju vseh sprememb po dejanskih cenah. Pri količinah, ki povečujejo zalogo kake tehniške vrste materiala, je dejanska cena enote poznana iz spremljevalnih listin, in je torej mogoč vrednostni preračun v temeljnih knjigovodskih listinah o materialu že od samega začetka. Drugače je pri količinah, ki zmanjšujejo zalogo kake tehniške vrste materiala, kajti dejansko ceno enote v zalogi je včasih mogoče ugotoviti šele iz ustreznega konta materialnega knjigovodstva. Nabavna cena istovrstnega materiala se namreč večkrat spreminja, zato je nabavno ceno vsakokratne zaloge mogoče ugotoviti le s pomočjo knji¬ govodskega konta. Kakšna je cena, po kateri je treba obračunati kon¬ kretno zmanjšanje zaloge, pa je v marsičem odvisno od uveljavljene metode vrednotenja zalog. Ker je v organizaciji združenega dela vedno kaka količina materiala po¬ samezne tehniške vrste, se lahko vprašamo, po kateri nabavni ceni je treba ovrednotiti tiste količine, za katere so bile zmanjšane zaloge, in po kateri tiste količine, ki še ostanejo v zalogi, če se namreč nabavna cena pri različnih nabavah razlikuje. Tako pridemo do metod poprečnega, 91 zaporednega in povratnega vrednotenja zalog, ki izhajajo iz treh raz¬ ličnih predpostavk. Po prvi predpostavki v zalogi ni več mogoče razlikovati značilnosti posameznih prejemov; vsaka količinska enota nastopa kot poprečni pred¬ stavnik zaloge in ji je mogoče pripisati le poprečno nabavno ceno. Ob vsakem novem prejemu je torej treba izračunati novo poprečno nabavno oeno, ki upošteva prejšnjo poprečno nabavno oeno obstoječih zalog in novo nabavno ceno. Vsaka oddaja je obračunana po zadnji poprečni nabavni ceni, prav tako pa tudi zaloga. To je bistvo metode vrednotenja zalog s poprečnimi cenami, ali kratko, metode poprečnega vrednotenja zalog. Ker je novo poprečno nabavno ceno treba ugotoviti po vsaki novi nabavi, jo lahko imenujemo tudi metodo drsečih poprečnih nabavnih cen. Razli¬ kovati pa jo je treba od metode tehtanih poprečnih nabavnih cen. Pri njej je namreč poprečna nabavna cena določene vrste materiala dobljena tako, da je seštevek vrednosti začetne zaloge in vseh prejemov v obra¬ čunskem razdobju razdeljen s seštevkom količine v začetni zalogi in vseh prejetih količin v obračunskem razdobju. Oddajnic materiala in drugih knjigovodskih listin o zmanjšanju zalog seveda v tem primeru ni mogoče vrednostno obračunati sproti, temveč šele ob koncu obračunskega raz¬ dobja. Zato pa metoda tehtanih poprečnih nabavnih cen v opisani izvedbi ni praktična. Po drugi predpostavki se količinske enote v zalogi gibljejo po določenem zaporedju, in sicer tako, da so tiste, ki so najprej prejete, tudi najprej oddane. Oddajo je torej treba obračunati po prvih dejanskih nabavnih ce¬ nah obstoječe zaloge, končne zaloge pa po zadnjih. V ZDA je ta metoda obračuna poznana kot FIFO metoda, medtem ko bi jo v slovenščini lahko označili kot metodo zaporednega vrednotenja. Po tretji predpostavki zahteva poslovanje vedno določeno stanje zalog, zato bi bilo nesmiselno, če bi se zaradi spreminjanja nabavnih cen, ki opredeljujejo vrednost zalog, spreminjala obratna sredstva. Prejem novih količin je dejansko namenjen njihovi oddaji v istem obračunskem raz¬ dobju. Oddajo je potemtakem treba obračunati po zadnjih nabavnih ce¬ nah, končne zaloge pa po prvih. V ZDA je ta metoda obračuna zelo raz¬ širjena in o njej govorijo kot o LIFO metodi, medtem ko bi jo v slovenščini lahko označili kot metodo povratnega vrednotenja. Pripomniti pa je treba, da zmanjšanje zalog ni mogoče sproti obračunati po zadnjih nabavnih cenah, temveč šele ob koncu razdobja. V knjigovodske listine o zmanjšanju zalog je v vseh primerih mogoče vpisati podatke o ceni enote šele po vpogledu v ustrezne konte material¬ nega knjigovodstva. Drugače je v primeru, ko so zaloge materiala v mate¬ rialnem knjigovodstvu prikazane po načrtovanih, tj. ocenjenih ali stan¬ dardnih nabavnih cenah, kajti takšne cene je mogoče kadarkoli razbrati tudi iz vnaprej postavljenega cenika. Knjigovodske listine o zmanjšanju zalog so v takšnem primeru vrednostno obračunane že v trenutku iz¬ stavitve. V tem najdemo razlog, da načrtovane nabavne cene na splošno uporabljajo skoraj vse organizacije združenega dela. Sicer so pa lahko opredeljene kot ocenjene ali kot standardne nabavne cene. V prvem primeru imamo opravka z nabavnimi cenami, ki jih glede na poprečje preteklih dejanskih nabavnih cen in nove razmere lahko pričakujemo. V drugem primeru pa imamo opravka z nabavnimi cenami, ki so v danem znesku teoretično upravičene. 92 Seveda se v primeru, ko je povečanje in zmanjšanje zaloge kake vrste materiala prikazano po ocenjenih (standardnih) cenah, pojavljajo tudi odmiki dejanskih nabavnih vrednosti od ocenjenih (standardnih). Ob vsaki nabavi je na ustreznem analitičnem kontu mogoče vzpostaviti podatek o nastalem odmiku. Nato se pa seveda pojavlja vprašanje, kako celotne odmike pri kaki vrsti materiala ob koncu razdobja razdeliti na tedanjo zalogo in na porabljeno količino. Ce se organizacija združenega dela odloči za metodo tehtanih poprečnih nabavnih cen, bo morala izračunati nasled¬ nji koeficient (1): 9 odmiki od ocenjenih (standardnih) cen v razdobju skupaj z začetnim stanjem v razdobju razpoložljive količine po ocenjenih (standardnih) cenah Brž ko z njim pomnožimo končno vrednost zaloge po ocenjenih (stan¬ dardnih) cenah, dobimo sorazmerni del celotnih odmikov, ki jo popravlja. Ce z njim nasprotno pomnožimo vrednost porabljenih količin v razdobju, ki so izvirno obračunane po ocenjenih (standardnih) cenah, dobimo soraz¬ merni del celotnih odmikov, ki popravljajo stroške ali odhodke v razdobju. Toda organizacija združenega dela se lahko odloči tudi za metodo po¬ vratnega vrednotenja (LIFO). V takšnem primeru mora izračunati na¬ slednji koeficient (2): v razdobju X nastali odmiki od ocenjenih (standardnih) cen v razdobju X nabavljene količine po ocenjenih (standardnih) cenah Brž ko z njim pomnožimo v razdobju X porabljene količine, ki so ob¬ računane po ocenjenih (standardnih) nabavnih cenah, dobimo sorazmerni del celotnih odmikov, ki popravljajo stroške ali dohodke v razdobju. Vsa razlika v odmikih, ki so se pojavili v razdobju, popravlja vrednost končnih zalog. Vendar je uporaba takšnega koeficienta v skladu s čisto metodo povratnega vrednotenja (LIFO) le pod naslednjim pogojem: Ce so namreč v razdobju X pri dani vrsti materiala porabljene večje ko¬ ličine, kot so bile tedaj nabavljene, izhaja razlika iz prejšnjega razdobja in se torej nanjo ne more nanašati koeficient iz preučevanega razdobja. Za presežek v razdobju X porabljenih količin, obračunanih po ocenjenih (standardnih) cenah, nad nabavljenimi količinami v tem razdobju, prav tako obračunanimi po ocenjenih (standardnih) cenah, lahko uporabimo le koeficient (2 a): v razdobju X-1 nastali odmiki od ocenjenih (standardnih) cen v razdobju X-1 nabavljene količine po ocenjenih (standardnih) cenah v razdobju X porabljene količine po ocenjenih (standardnih) cenah v razdobju X nabavljene < količine po ocenjenih (standardnih) cenah 93 presežek v razdobju X porabljenih količin po ocenjenih (standardnih) cenah nad v razdobju X nabavljenimi količinami po ocenjenih (standardnih) cenah presežek v razdobju X-1 nabavljenih količin po ocenjenih (standardnih) cenah nad v razdobju X-1 porabljenimi količinami po ocenjenih (standardnih) oenah Toda tudi pri uporabi tega koeficienta mora biti zadoščeno pogoju Le v takšnem primeru je namreč v razdobju X prišlo do zmanjšanja takšnih količin, ki so bile povečane v razdobju X-l, in torej zanje velja tedanji koeficient (2 a). V nasprotnem primeru pa je treba poseči po koefi¬ cientu iz razdobja X-2 itd. Razdeljevanje odmikov na končne zaloge in porabljene količine odpade le v primeru, ko se TOZD odloči za vrednotenje po ocenjenih (standardnih) cenah: tedaj se namreč vsi v razdobju nastali odmiki takoj pojavijo med stroški ali odhodki. Vendar to ni pogost primer v gospodarski praksi. TOZD najpogosteje razmejuje odmike v smislu prvotnega koeficienta (1) kar za vse vrste materiala skupaj. V takšnem primeru niti niso vidni iz materialnega knjigovodstva. Menimo pa, da bi jih v dobro organiziranem materialnem knjigovodstvu le bilo treba poznati in spremljati ločeno po posameznih vrstah materiala, saj niso pri vseh vrstah enako intenzivni. To pa pomeni, da bi jih bilo treba vključevati tudi na analitične konte knjigovodstva materiala in poskrbeti za primerne knjigovodske listine, ki bi omogočile celo ločen izračun odmikov, ki odpadejo na posamezen stroškovni nosilec, če je takšen podatek koristen. Kasnejši način razknjiževanja teh odmikov pa je nakazan v razpredel¬ nici št. 10. 212 Stroški v zvezi z materialom 2120 Vrste stroškov z zvezi z materialom Da bi dojeli različne vrste stroškov v zvezi z materialom, lahko spet izhajamo iz splošne opredelitve stroškov, po kateri so ti cenovni izraz potroškov prvin poslovnega procesa. Vendar ne smemo izhajati samo od materiala v uporabi, tj. delovnih predmetov kot prvin poslovnega pro¬ cesa; v tem primeru bi namreč prišli le do stroškov materiala. Stroški v zvezi z materialom zajemajo znatno več. Predvsem je v okviru celotnega poslovnega procesa treba videti vrsto funkcijskih in delnih procesov. Med njimi se pojavlja tudi proces nakupa in v njegovem okviru nakup materiala. Pri tem procesu se prav taiko pojavljajo stroški kot cenovni izrazi potroškov, ki pa niso kratko in malo stroški materiala, temveč stroški v zvezi z materialom. Stroški v zvezi z materialom se torej ne pojavljajo šele tedaj, ko je material porabljen, temveč že tedaj, ko je nabavljen. Del teh stroškov je neposredno odvisen od količin, ki so prejete v skladišče preučevane organizacije združenega dela in jih je treba povezovati z njimi. Drugi del teh stroškov nasprotno 94 Obračun razknjiževanja odmika dejanske nabavne vrednosti materiala od ocenjene (standardne) Razdobje... Razpredelnica 10 nima takšnega značaja in se pojavlja zaradi obstoja nakupne službe na¬ sploh, kakor tudi zaradi uskladiščenja materiala. V obeh primerih ni mo¬ goče govoriti o cenovnih izrazih potroškov materiala, temveč le o cenovnih izrazih potroškov nekih drugih prvin, ki so usmerjeni k materialu kot možnostnemu delovnemu predmetu. Drugače je pa tedaj, ko začne material nastopati kot dejanski delovni predmet. Takrat preneha obstajati s svojo prvotno samostojno obliko, izgubi pa tudi svojo prvotno vrednost. Pojavi se strošek materiala kot cenovni izraz njegovega potroška. 95 Obračunavanje stroškov v zvezi z materialom je po svoji vsebini prav¬ zaprav obdelovanje podatkov o materialu; to spada v pristojnost mate¬ rialnega knjigovodstva. Le obračunavanje nabavnih stroškov splošnega značaja nima take neposredne oznake. Izvirno obračunavanje tovrstnih stroškov celo ne spada med naloge materialnega knjigovodstva. Pač pa to knjigovodstvo razpolaga s podlago za njihovo razdeljevanje po stro¬ škovnih mestih, s čimer ustvarja nove podatke, ki so pomembni v celoti stroškovnega knjigovodstva. 2121 Neposredni stroški nakupa materiala Poudarili smo že, da nabavna cena materiala ni istovetna s kupno (fak¬ turno) ceno. Toda medtem ko o kupni ceni nabavljene enote še ne more¬ mo govoriti kot o strošku, so vse druge sestavine nabavne cene že stroški. To so stroški, ki se pojavijo zaradi procesa nakupa materiala in je njihov stroškovni nosilec ravno nabavljena količina. Razdelimo jih v tri skupine: a) stroški uvoza; b) stroški dostave; c) stroški obdelave in dodelave. Ce organizacija združenega dela uvaža material, se ob prehodu državne meje pojavijo stroški uvoza, med katere spadajo carina, prometni davek in druge uvozne dajatve. Ti stroški razumljivo bremenijo uvožene količine, zaradi katerih so se pojavili. Stroški dostave se nasprotno pojavijo v vsakem primeru in so precej raznovrstni, saj mednje npr. spadajo: ba) prevozni stroški; bb) stroški natovarjanja, prekladanja in razkladanja; bc) stroški prevoznega zavarovanja; bč) stroški posebej zaračunane embalaže; bd) stroški spremljanja materiala; be) stroški posredniških agencij; bf) stroški prevzema. Ce te stroške v celoti ali delno nosi dobavitelj, so v tistem obsegu prav¬ zaprav zajeti že v kupni ceni. Ce jih nasprotno nosi kupec, jih mora po¬ sebej vračunati v nabavno ceno materiala. Nikakor ni umestno takšne stroške obravnavati kot splošne stroške, ki bremenijo npr. proizvodni proces v razdobju, v katerem se pojavijo. To so posebni stroški nakupa, ki morajo bremeniti nabavljene količine. Netočnost pri izračunavanju nabav¬ ne cene ima namreč lahko občutne posledice kasneje pri ugotavljanju lastne cene proizvodov. Zato je treba vse neposredne stroške nakupa obračunati z nabavljenimi količinami, čeprav se s tem povečuje vrednost zaloge in potreba po obratnih sredstvih. Ce se pojavljajo za več nabav¬ ljenih tehniških vrst materiala hkratirjih je treba razdeliti na posamezne vrste v sorazmerju z vrednostjo ali količino. Tudi splošne stroške nakupa bi navsezadnje bilo mogoče razdeliti na nabavljene količine. Vendar se po uveljavljeni praksi obravnavajo skupaj z drugimi splošnimi stroški, s čimer pa še ni rečeno, da jih kaže razdelje¬ vati na posamezne proizvode na enak način. Končno se kot neposredni stroški nakupa materiala pojavljajo še stroški obdelave in dodelave. 96 Vse neposredne stroške nakupa materiala je torej treba upoštevati pri sestavljanju obračuna (kalkulacije) nabavne cene, ki je sestavni del dopolnjene prejemnice materiala. Na podoben način so bili neposredni stroški nakupa osnovnih sredstev upoštevani pri ugotavljanju nabavne vrednosti osnovnega sredstva, neposredni stroški nakupa drobnega inven¬ tarja pa pri ugotavljanju nabavne vrednosti drobnega inventarja. Do sedaj smo govorili o dejanski kupni in dejanski nabavni ceni, ki vključuje tudi dejanske neposredne stroške nakupa materiala. Toda kot moremo razlikovati dejansko, ocenjeno in standardno kupno ceno, moremo razlikovati tudi: a) dejanske neposredne stroške nakupa materiala; b) ocenjene neposredne stroške nakupa materiala; c) standardne neposredne stroške nakupa materiala. Dejanska nabavna cena se torej more razlikovati od ocenjene (standard¬ ne) zaradi tega, ker se razlikuje dejanska kupna cena od ocenjene (stan¬ dardne) ali zaradi tega, ker se razlikujejo dejanski neposredni stroški nakupa materiala odcenjenih (standardnih). 2122 Stroški porabe materiala Večkrat smo že naglasili, da material v uporabi preneha obstajati kot material. Nastopanje materiala v vlogi delovnega predmeta je njegovo zanikanje. Material se spreminja v nekaj drugega, njegova dotedanja vrednost se pa spreminja v strošek, ki bremeni poslovni učinek. Ta stro¬ šek je cenovni izraz potroška materiala. V računovodstvu nasploh in zato tudi v materialnem knjigovodstvu se seveda ne zadovoljujemo z načelnimi ugotovitvami o stroških materiala. Zanima nas, kako jih je mogoče meriti. Najbolj pogosta pojasnila, da so ti stroški razvidni iz oddajnic materiala, nas ne morejo zadovoljiti. V oddaj- nici materiala so le zapisane tiste količine posamezne tehniške vrste ma¬ teriala, ki so zapustile skladišče. S tem pa še ni rečeno, da so že prenehale obstajati. V resnici šele oddajnice materiala skupaj s povratnicami mate¬ riala dajejo podlago za spoznanje, kakšne količine posamezne tehniške vrste materiala so prenehale obstajati. Zato je tudi do stroškov materiala mogoče priti šele na podlagi podatkov v oddajnicah materiala in vračilni- cah materiala. A niti ti podatki ne nakazujejo vedno pravilnega zneska nastalih stroškov, ki bremenijo npr. proizvodnjo kakega razdobja. Ni namreč rečeno, da so stroški materiala npr. enaki ravno razliki med prvotno vrednostjo v proizvodnjo prenesenih količin in vrednostjo v skladišče vrnjenih količin iste tehniške vrste materiala. Pri proizvodnji se namreč utegnejo pojaviti odpadki, ki v skladišče niso več vrnjeni kot prvotna tehniška vrsta materiala, temveč kot posebna tehniška vrsta ma¬ teriala. Zato pravzaprav odpadki niti niso vrnjeni v skladišče, temveč so vanj na novo prejeti. Knjigovodske listine, ki spremljajo to gibanje, smo imenovali prejemnice odpadkov. Tudi nje je treba upoštevati pri ugotavljanju stroškov materiala v zvezi s proizvodnjo kakega razdobja, saj zmanjšujejo tisti znesek, ki je sicer utemeljen z oddajnicami materiala in povratnicami materiala. Oddajnioe materiala, vračilnioe materiala in prejemnice odpadkov imajo dvojen značaj. Najprej so podlaga za knjiženje sprememb na kontih ma- 97 teriala; oddajniee materiala zmanjšujejo in vračilnice materiala poveču¬ jejo zalogo iste tehniške vrste materiala, medtem ko prejemnice odpad¬ kov povečujejo zaloge neke druge tehniške vrste materiala. Po drugi strani te knjigovodske listine skupaj omogočajo spoznavanje nastalih stroškov. Da bi ugotovili, kakšni so stroški v zvezi s porabo kake tehniške vrste materiala, moramo v preučevanem obračunskem razdobju zbrati vse od- dajnice in vračilnice te vrste materiala in še prejemnice tistih odpadkov, ,ki ostajajo od nje. To je seveda mogoče le, če prejemnice odpadkov vse¬ bujejo označbo prvotne tehniške vrste materiala. Toda ne zanimajo nas le stroški v zvezi s porabo kake tehniške vrste materiala, temveč tudi stroški, ki bremenijo posamezno stroškovno mesto ali celo stroškovni nosilec. Le v primeru, ko oddajniee materiala, vračilmoe materiala in prejemnice odpadkov vsebujejo še te označbe, je mogoče nastale stroške materiala pravilneje upoštevati pri obračunih stroškov. V načelu razlikujemo: a) dejanske stroške materiala; b) ocenjene stroške materiala; c) standardne stroške materiala. Pri tem so ocenjeni stroški tisti, ki jih glede na poprečje preteklih dejanskih stroškov in nove razmere lahko pričakujemo, standardni pa ti¬ sti, ki so v danem znesku teoretično upravičeni. Ker so stroški materiala vedno zmnožek potroškov materiala in nabavnih cen, govorimo o ocenje¬ nih stroških materiala kot o naslednjih zmnožkih: ba) dejanski potroški materiala X ocenjena nabavna cena materiala; bb) ocenjeni potroški materiala X dejanska nabavna cena materiala; bc) ocenjeni potroški materiala X ocenjena nabavna cena materiala. Ocenjeni stroški materiala na podlagi dejanskih potroškov (pod ba) se pojavljajo bolj pogosto kot ocenjeni stroški materiala na podlagi dejan¬ skih nabavnih cen (pod bb). Seveda pa imamo s povsem čistimi ocenjenimi stroški opravka le tedaj, kadar ocenjene potroške materiala pomnožimo z ocenjenimi nabavnimi cenami (pod bc). Podobno moremo o standardnih stroških materiala govoriti kot o na¬ slednjih zmnožkih: ca) dejanski potroški materiala X standardna nabavna cena materiala; cb) standardni potroški materiala X dejanska nabavna cena materiala; cc) standardni potroški materiala X standardna nabavna cena materiala. Spet so standardni stroški materiala na podlagi dejanskih potroškov pod ca) bolj pogosti kot standardni stroški materiala na podlagi dejanskih nabavnih cen pod bb). Cisti standardni stroški materiala so pa seveda le zmnožek standardnih potroškov materiala s standardnimi nabavnimi ce¬ nami (pod cc). Iz knjigovodskih listin o stroških materiala je treba razbrati vse tiste velikosti, ki so potrebne pri izračunih ocenjenih in standardnih stroškov materiala, če se že odločimo zanje. Posebej pa naj opozorimo na dejstvo, da ocenjene in standardne nabavne cene materiala niso istovetne z dejan¬ skimi nabavnimi cenami in da moramo stroške materiala, ki so ugotovljeni na njihovi podlagi, popraviti za sorazmerne odmike, ki ustrezajo metodi vrednotenja^ po tehtanih poprečnih nabavnih cenah ali povratnih na¬ bavnih cenah. 98 Ti popravki so lahko izvršeni vzporedno s spoznavanjem ocenjenih in standardnih stroškov po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih; toda navadno povsem zadošča, če jih poznamo le po stroškovnih mestih ali celo za organizacijo združenega dela kot celoto. Odgovor na vprašanje, ali od¬ miki kot strošek bremenijo proizvodnjo ali se nasprotno takoj pojavljajo med odhodki, pa je odvisen od izbrane metode vrednotenja stroškovnih nosilcev. Menimo le, da ne kaže obračun odmikov popolnoma zanemariti v knjigovodstvu materiala in ga prepustiti kar finančnemu knjigovodstvu. 2123 Drugi stroški v zvezi z materialom 2e pri knjigovodstvu osnovnih sredstev in drobnega inventarja smo se srečali z nekaterimi stroški, ki niso bili tamkaj izvirno obračunani, niti vknjiženi, so pa bili povezani z osnovnimi sredstvi in drobnim inventar¬ jem. Podoben značaj imajo pri materialu tako imenovani splošni stroški nakupa*, med katere spadajo: a) stroški uskladiščenja materiala; b) stroški nakupne službe nasploh. V obeh primerih imamo opravka z nekim ožjim procesom, s potroški njegovih prvin in z ustreznimi stroški, ki se pa pojavljajo zaradi materiala. Le pri trgovskih organizacijah se stroški nakupne službe pojavljajo v glav¬ nem zaradi trgovskega blaga in ne zaradi materiala. Vendar se za zdaj omejimo kar na proizvajalne organizacije. Splošni stroški nakupa ne obsegajo samo obresti od kreditov v zvezi z zalogo materiala, stroškov zavarovanja zaloge materiala in podobnih stroškov, temveč tudi amortizacijo osnovnih sredstev v skladišču in na¬ kupni službi, osebne dohodke v skladišču in nakupni službi, potne stroške v zveš z nakupom itd. Ti stroški po uveljavljeni praksi ne vstopajo v na¬ bavno ceno materiala, temveč se obravnavajo skupaj s splošnimi stroški uprave in prodaje. Nikakor pa ni pravilno, če jih razporejamo po stroškov¬ nih mestih in stroškovnih nosilcih na enak način kot splošne stroške uprave in prodaje. Ker se pojavljajo z zvezi z materialom, je bolj realno predpostavljati, da bremenijo stroškovna mesta in stroškovne nosilce v istem sorazmerju kot tamkajšnji neposredni stroški materiala. Ker jih potemtakem kaže razdeliti skladno z neposrednimi stroški materiala, je materialno knjigovodstvo poklicano, da pripravi podlago za njihovo razdelitev. 213 Materialno knjigovodstvo v sklopu celotnega knjigovodstva Materialno knjigovodstvo je del celotnega knjigovodstva in je kot tako povezano: a) s sintetičnim finančnim"knjigovodstvom; b) z analitičnim knjigovodstvom ustvarjanja učinkov (proizvodnje). Ker materialno knjigovodstvo kot analitično knjigovodstvo podrobno obravnava vsako spremembo pri materialu, ne obstaja potreba po takšni obravnavi sprememb še v sintetičnem finančnem knjigovodstvu. Povsem 7 * 99 zadošča, če sporoča finančnemu knjigovodstvu od časa do časa vsoto na¬ stalih sprememb. Zbirnik v materialnem knjigovodstvu opravljenih vknjižb je podlaga za vknjižbe v razredu 3 finančnega knjigovodstva. Prav tako je zbirnik stroškov materiala podlaga za vknjižbe v razredu 4 finančnega knjigovodstva. Drugačen značaj ima povezava materialnega knjigovodstva s knjigo¬ vodstvom ustvarjanja učinkov. Za knjigovodstvo ustvarjanja učinkov so zanimivi stroški materiala, ki jih ugotavlja materialno knjigovodstvo, ven¬ dar ne več po posameznih vrstah materiala, temveč po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih. Razdelilniki, ki jih materialno knjigovodstvo pripravlja za knjigovodstvo ustvarjanja učinkov, so torej drugačni od zbirnikov, ki so pripravljeni za finančno knjigovodstvo; zajemati namreč morajo stroške materiala po povsem določenih stvarnih znakih. Sodelo¬ vanje materialnega knjigovodstva s knjigovodstvom ustvarjanja učinkov je v glavnem enostransko, saj materialno knjigovodstvo le v manj pogo¬ stih primerih prejema od knjigovodstva ustvarjanja učinkov podatke o doma proizvedenem materialu, ki je vključen v razred 3 kontnega plana, ali podatke o doma opravljeni obdelavi ah dodelavi materiala; le ti po¬ datki bi namreč bili potrebni pri samem vodenju analitičnih kontov ma¬ teriala. Ce nasprotno prejema materialno knjigovodstvo od knjigovodstva ustvarjanja učinkov podatke o splošnih stroških nakupa, jih prejema sa¬ mo zato, da bi jih razčlenilo na način, ki ga zahteva sam obračun stroškov po poslovnih učinkih. Končno naj še opozorimo na dejstvo, da materialno knjigovodstvo v pri¬ meru, ko uporablja načrtovane nabavne cene, kljub vsem potrebnim izračunom največkrat še ne more nuditi podatkov o popolnih stroških materiala. Odmiki dejanskih nabavnih cen od načrtovanih cen so namreč največkrat prepuščeni finančnemu knjigovodstvu in skupinskemu obraču¬ nu v njegovem okviru, čeprav to nikakor ni edino možna rešitev. 22 Računovodsko načrtovanje materiala 220 Problemi računovodskega načrtovanja zalog materiala Zaloga materiala kot celote kot tudi zaloga materiala povsem določene tehniške vrste je opredeljena količinsko in vrednostno. Nanjo vplivajo prejemi in oddaje materiala. Ce prejeme materiala poenostavljeno povezu¬ jemo z nabavo, oddaje materiala pa z njihovo porabo, se nam načrtova¬ nje materiala razdeli na dva dela: na načrtovanje nabave in na načrto¬ vanje porabe materiala. Niti načrtovanje nabave in niti načrtovanje porabe materiala se seveda ne začne v okviru materialnega računovodstva. V njegov okvir že po opre¬ delitvi spada le računovodsko načrtovanje, ki se pojavi v končni stopnji, ko so poznana že vsa predvidena količinska gibanja. Res pa deloma vrednostna sodila vplivajo tudi na časovno razporeditev količinskih nabav. Načrt porabe materiala je naslonjen na načrt poslovanja ali npr. pro¬ izvodnje. Ce načrtovano proizvodnjo po posameznih vrstah proizvodov (ali po sestavnih delih, sklopih in podsklopih) pomnožimo z ustreznimi 100 ocenjenimi (standardnimi) potroški materiala, dobimo načrtovano letno porabo neposrednega materiala po povsem določenih tehniških vrstah. V ocenjenih (standardnih) potroških materiala so seveda upoštevani že vsi odpadki in izmet. Nekoliko težje je načrtovati porabo splošnega materiala, kjer je navadno treba izhajati kar iz porabe v preteklem letu, popravlje¬ ne glede na načrtovani obseg proizvodnje ali poslovanja; pri tem pa je treba upoštevati dejstvo, da se poraba splošnega materiala ne giblje so¬ razmerno z obsegom proizvodnje ali poslovanja. Vendar bi tudi tu ob podrobnejši analizi lahko prešli od ocenitev na standarde. Načrt nabave materiala je nasprotno naslonjen na načrt porabe mate¬ riala, mora pa dodatno upoštevati še morebitno spremembo končnega stanja zaloge v primerjavi z začetnim stanjem. Količinsko načrtovanje materiala v zgornjem smislu je podlaga za nje¬ govo vrednostno načrtovanje, pri katerem se najprej pojavi vprašanje nabavnih cen. Pri načrtovanju se organizacije združenega dela spet poslu¬ žujejo ocenjenih (standardnih) nabavnih cen, ki zajemajo že poznane sestavine in jih je mogoče postaviti na podlagi podatkov o gibanju dejan¬ skih nabavnih cen; upoštevati pa je seveda treba tudi predvidene spre¬ membe. Razlike med novimi dejanskimi in ocenjenimi (standardnimi) nabavnimi cenami bi morale biti minimalne, če organizacija združenega deda teži za realnim vrednostnim načrtom. Povsem se jim pa ni mogoče izogniti, zlasti kadar kupuje material pri različnih dobaviteljih. Medtem ko je pri letnem načrtu nabav materiala vrednostni predračun v zgornjem smislu drugotnega značaja, je upoštevanje vrednostnih po¬ datkov pri določevanju pogostnosti in obsega naročil odločilnega pomena. Ce organizacija združenega dela naroča manjkrat, mora vsekakor naro¬ čiti večje količine materiala; zaradi tega bodo njene poprečne zaloge ma¬ teriala večje, kar bo povzročilo večje stroške v zvezi z zalogami, tj. stroške skladiščenja, obresti in zavarovalnih premij. Ce bo organizacija združene¬ ga dela nasprotno naročala večkrat, lahko vsakokrat naroča manjše ko¬ ličine materiala; zaradi tega bodo njene poprečne zaloge materiala manjše, toda z vsakim naročilom so prav tako povezani stroški, ki niso odvisni od naročene količine. Na rešitev vprašanja, kako letno načrtovano količino razdeliti na posamezne nabave, mora torej vplivati razmerje med stroški zalog in stroški naročil. Optimalno količino, ki naj jo z gospodarskega vidika zajema posamezno naročilo, je mogoče izračunati npr. takole: 1/2 X letno načrtovana količina X stroški posameznega naročila \ letni stroški količinske enote v zalogi Pri tem so letni stroški količinske enote v zalogi sestavljeni takole: nabavna cena enote X letna obrestna mera (v stotinkah) : koeficient obra¬ čanja + stroški skladiščenja na količinsko enoto Da bi bil izračun izvedljiv, mora seveda računovodstvo med drugim dati primerne podatke o ocenjenih (standardnih) stroških posameznega naro¬ čila, kakor tudi o stroških skladiščenja količinske enote. Nalogo lahko izpolni le, če -so tudi v knjigovodstvu tovrstni stroški že od samega začetka poznani in ne stopljeni z množico drugih stroškov. Res so pa tako stroški naročanja kot stroški skladiščenja obravnavani kot splošni stroški in jih zaradi tega nimamo v materialnem knjigovodstvu. To daje lahko le podla¬ go za njihovo razdelitev. Po drugi strani je npr. zaloga, pri kateri se mora organizacija združenega dela odločiti za novo naročilo, opredeljena takole: 101 poprečna dnevna poraba X število dni od naročila do prejema + rezervna količina. Signal za novo nabavo materiala kake tehniške vrste prihaja nato iz materialnega knjigovodstva. Res pa je tak avtomatizem pri naročanju manj uspešen, če se organizacija združenega dela ne ukvarja stalno in v enaki meri z dejavnostjo, ki zahteva preučevano tehniško vrsto materiala, kakor tudi, če razmere na trgu ne omogočajo nabav poljubnih količin ob poljubnem času. 221 Načrtovanje stroškov v zvezi z materialom Kot smo že pojasnili, poznamo naslednje stroške v zvezi z materialom: a) neposredne stroške nakupa materiala, ki so sestavni del nabavne cene materiala; b) stroške materiala, ki so zmnožek porabljenih količin z njihovimi na¬ bavnimi cenami in pri proizvajalnih organizacijah neposredno bremenijo konkretno proizvodnjo ali poslovne učinke; c) splošne stroške nakupa, s katerimi je pri proizvajalnih organizacijah prav tako obremenjena proizvodnja, vendar šele posredno. Stroške v zvezi z materialom je potemtakem treba načrtovati v vseh treh smereh. Načrtovanje neposrednih stroškov nakupa materiala se začne že pri postavljanju ocenjenih (standardnih) nabavnih cen. Njihov celoten načrtovani znesek v razdobju je zmnožek načrtovanih količin materiala, ki jih bo organizacija združenega dela nabavila, z ustreznimi razlikami ■med ocenjenimi (standardnimi) nabavnimi in kupnimi cenami. Pri načrtovanju stroškov materiala izhaja organizacija združenega dela iz ustreznega količinskega načrta porabe, o katerem smo že govorili; na¬ črtovano količinsko porabo je samo treba pomnožiti z ocenjenimi (stan¬ dardnimi) nabavnimi cenami. Koristno pa je načrtovati porabljene količine materiala tudi po stroškovnih mestih in nosilcih, kajti le v tem primeru je v okviru materialnega računovodstva mogoče pripraviti razdelilnike, ki so potrebni pri sestavljanju natančnega predračuna stroškov po poslov¬ nih učinkih. Načrtovanje sp lošnih stroškov nakupa ne spada v okvir materialnega računovodstva. Res pa to lahko pripravi podlago za njihovo razdelitev v predračunu stroškov po poslovnih učinkih. 23 Računovodski nadzor materiala 230 Temelji računovodskega nadzora materiala Ves nadzor materiala in njegovih stroškov, ki je potreben, nikakor ne spada v okvir računovodstva materiala. Vprašljivo je tudi, ali spada sode¬ lovanje pri organiziranju notranjega nadzora materiala in njegovih stro¬ škov med naloge računovodstva materiala ali nasprotno med naloge raču¬ novodstva na splošno. Drži pa, da je računovodski nadzor materiala in 102 njegovih stroškov tisti nadzor, ki je vključen v samo računovodstvo ma¬ teriala in se izvaja s pomočjo knjigovodskih podatkov. Pravzaprav je teži¬ šče računovodskega nadzora materiala in njegovih stroškov treba videti ravno v kontroli knjigovodskih listin o priskrbi materiala, prenosu mate¬ riala v uporabo, izločitvi materiala, ki ne bo uporabljen, in odsvojitvi materiala. Vsaka knjigovodska listina mora imeti povsem določene sestavne dele. Temeljne knjigovodske listine pojasnjujejo ali dopolnjujejo še druge listi¬ ne, ki smo jih prav tako že predstavili. Če podatki v medsebojno poveza¬ nih listinah niso usklajeni ali obstaja kaka druga pomanjkljivost v njih, ki pomeni odmik od poznanega sodila pravilnosti, se je treba lotiti odkriva¬ nja razlogov, preden so opravljene katerekoli vknjižbe v materialnem knjigovodstvu. Mnogokrat seveda kljub kontroli, ki je vgrajena v raču¬ novodski sistem, ni mogoče pravočasno odkriti nepravilnosti v pogledu materialnega poslovanja. To velja zlasti za tiste, ki se ne pokažejo v nor¬ malnih knjigovodskih listinah. Kako npr. na podlagi samih knjigovodskih listin odkriti, da je bila dana prednost posameznemu dobavitelju, ki sicer prodaja dražje kot drugi možni dobavitelji, referenti nakupne službe so pa povezani z njim zaradi kakih osebnih koristi? Kako z druge strani npr. odkriti tatvino, ki ne temelji na popravljanju knjigovodskih listin o prenosu materiala v uporabo, temveč ima za posledico primanjkljaj v skladišču, ki bo ugotovljen morda šele ob popisu? Za takšne in podobne primere je pač treba pravočasno storiti razne ukrepe, da bi nepravilnosti izven samega računovodstva materiala čimprej odkrivali, zlasti pa v čim večji meri preprečevali. Računovodski nadzor materiala se seveda ne konča tedaj, ko so spre¬ membe, iki jih vidimo iz knjigovodskih listin, vpisane v materialno knji¬ govodstvo. Nadaljuje se s kontrolo skladiščne kartoteke s pomočjo mate¬ rialnega knjigovodstva. Ker je podlaga za vpise v obeh evidencah ista, bi se morala v načelu skladiščna kartoteka, ki je količinska, ujemati z ma¬ terialnim knjigovodstvom, ki je količinsko in vrednostno. Vendar niso izključene razlike. Zato je najmanj enkrat mesečno koristno primerjati stanje v obeh evidencah. Še bolje pa je, če je kontrola sprotna. V tem primeru morajo vse knjigovodske listine o materialu vsebovati posebno kolono, v kateri skladiščni evidenčnik vpiše novo stanje materiala po zad¬ nji spremembi. Ker materialno knjigovodstvo ne sme vzeti v postopek nobene knjigovodske listine, če ni na njej označeno, da je že bila vknji- žena v skladiščni evidenci, lahko sproti primerja navedbo o količinskem stanju konkretnega materiala po skladiščni kartoteki s pravkar ugotov¬ ljenim količinskim stanjem tega materiala na ustreznem knjigovodskem kontu. Vsako neskladnost mora takoj razčistiti. 231 Problemi popisa materiala Ujemanje skladiščne kartoteke z materialnim knjigovodstvom še ne pomeni, da je knjižno stanje materiala istovetno z njegovim dejanskim stanjem. Kakšno je dejansko stanje, je mogoče ugotoviti šele s popisom (inventuro). Popis materiala je povezan s kontrolo stanja materiala, s kontrolo njegove evidence, a tudi s kontrolo poslovanja z njim. Zato je treba dobro organizirati delo popisnih komisij, za kar je zadolžen raču- 103 novodja. Člani komisije morajo poznati material, skladiščno poslovanje, knjigovodstvo in predpise o popisu. Komisija mora vedno delati skupaj; mora meriti in šteti, ne pa samo ocenjevati; knjigovodsko stanje ne sme imeti za dejansko; izogibati se mora metod, ki bi utegnile pripeljati k večkratnemu upoštevanju kakega materiala; ne sme se omejevati le na material, ki je v evidenci, in zanemariti neevidentdrani material; ugotav¬ ljati mora tudi kakovost in ne samo količino materiala; dokler ne konča dela, ne sme v svoji odsotnosti dovoliti skladiščniku pristop v skladišče itd. Količinski popis materiala je prva stopnja celotnega popisa. Sledi ji vrednotenje kot druga stopnja popisa. Pravzaprav sme popisna komisija šele na tej stopnji imeti dostop do knjigovodskih podatkov. Medtem ko bi na prvi stopnji poznavanje knjigovodskih podatkov celo utegnilo zmanj¬ šati točnost popisa, so na drugi stopnji knjigovodski podatki že neizbežni, saj je treba ugotovljene količine navadno pomnožiti kar z nabavnimi cena¬ mi, ki so znane iz knjigovodstva. Le v primeru, ko je tržna cena nižja od stare nabavne cene, je ob popisu treba prevrednotiti dotedanjo zalogo. Na tretji stopnji popisa ugotavljamo razlike tako v pogledu količin kot v pogledu cen. V obeh primerih je seveda razlike treba izraziti vrednostno, in sicer takole: razlika v količini X nabavna cena ali količina v zalogi X razlika v ceni O presežkih in primanjkljajih morajo odločati organi upravljanja, med¬ tem ko popisna komisija poda zgolj poročilo o njihovi ugotovitvi. Napačno je mišljenje, da organizacija združenega dela ni oškodovana, če vsota presežkov pokriva vsoto primanjkljajev; primanjkljaji morejo biti posle¬ dica tatvine, medtem ko so presežki najpogosteje posledica slabega odda¬ janja in bi se sicer pri točnem oddajanju pojavili kot prihranek. Zaradi tega je treba pri vsaki tehniški vrsti materiala posebej raziskati, zakaj je prišlo do presežka ali primanjkljaja. Primanjkljaji so navadno posledica tatvine, utegnejo pa biti tudi po¬ sledica površnega prejema, površne oddaje, napak pri evidentiranju, uni¬ čevanja materiala zaradi slabe hrambe, posledica naravnih procesov ali manipulacij, kot je npr. kalo in podobno. Pripomniti pa je treba, da upo¬ števanje največjega dovoljenega kala, razsipa, okvar in razbitja na podlagi ustreznih odstotkov omogoča prikrivanje tatvin in slabe hrambe ter na ta način ustvarjenih primanjkljajev. Presežki imajo največkrat svoj izvor v strahu pred primanjkljaji in v površnosti pri delu. Nastajajo zaradi površnega prejema, zlasti pa površne oddaje; skladiščnik npr. lahko prikrajša prejemnika pri meri, ker meri na oko, izdaja bruto za neto, meri v nepreskušenih posodah itd. Lahko so presežki posledica napak pri evidentiranju: oddan je morda kak ma¬ terial, razknjižen pa drug zaradi pomanjkljive navedbe; material je morda oddan z drugimi enotami mere, kot je evidentiran; v evidenci je morda že upoštevana oddaja materiala, ki še ni bil oddan; morda so popravljene številke na oddajnicah materiala; evidenca morda vsebuje napačne se¬ števke, prenose in podobno. Lahko so pa presežki tudi posledica raznih manipulacij, kot npr. polivanja z vodo, raztezanja ali dodajanja primesi, s čimer je bila poslabšana kakovost materiala. Kontrolni organi se morajo zavedati, da se tudi za presežki že lahko skriva gospodarski kriminal, če se ne, ga pa vsaj omogočajo. 104 24 Računovodska analiza materiala Skoraj vse organizacije združenega dela nastavljajo materialno knjigo¬ vodstvo po ocenjenih (standardnih) nabavnih cenah. Ker se dejanske nabavne cene od njih razlikujejo, je seveda koristno poznati razloge od¬ mikov. V načelu se odmiki pojavljajo zaradi: a) spremenjene kupne cene; b) spremenjenih neposrednih stroškov nakupa. Dejanska kupna cena se razlikuje od ocenjene (standardne) zaradi spre¬ memb tržnih cen materiala nasploh, zaradi nakupa pri dobavitelju, ki ni najugodnejši ponudnik, itd. Neposredni stroški nakupa se pa lahko razli¬ kujejo zaradi nakupa večjih ali manjših količin, kot so tiste, ki so bile upoštevane pri postavljanju ocenjene (standardne) velikosti neposrednih stroškov nakupa, zaradi nakupa pri neugodno razmeščenem dobavitelju, prekomernih izgub pri prevozu, plačila dodatnih stroškov za posebno ravnanje ali hitrejše prevažanje itd. V materialnem knjigovodstvu je treba že od začetka vzpostaviti takšno evidenco, ki bo ob koncu razdobja omo¬ gočila sestaviti obračun odmika dejanske nabavne vrednosti kupljenih količin materiala od ocenjene (standardne). Zasnova takšnega obračuna je v razpredelnici št. 11. Obračun odmika dejanske nabavne vrednosti kupljenih količin materiala od ocenjene (standardne) Razdobje... Razpredelnica 11 Nadaljnje področje računovodske analize materiala najdemo pri zalogah materiala. Le če so knjigovodski podatki primerno zbrani in predočeni, moremo hitro razbrati, pri katerih vrstah materiala so zaloge zelo velike in poraba v nikakršnem smotrnem razmerju z razpoložljivimi količinami. Prav tako je koristno vedeti, kdaj je zadnjikrat šla v uporabo kaka količi¬ na preučevane vrste materiala. S takšnim namenom je mogoče sestaviti obračun gibanja zaloge materiala po ocenjenih (standardnih) nabavnih vrednostih, tj. razpredelnico št. 12. Ce so zaloge materiala prikazane izvirno po ocenjenih (standardnih) na¬ bavnih cenah, vračunanih stroškov materiala seveda ni več mogoče ozna¬ čevati kot dejanske stroške. To so ocenjeni (standardni) stroški na podlagi dejanskih potroškov, ali bolj preprosto, zmnožek dejanskih potroškov z ocenjenimi (standardnimi) nabavnimi cenami. Še vedno pa obstaja 105 Obračun gibanja zaloge materiala po ocenjeni (standardni) nabavni vrednosti Razdobje... Razpredelnica 12 razlika med tako vračunanimi stroški materiala in čistimi ocenjenimi (standardnimi) stroški materiala, ki so zmnožek ocenjenih (standardnih) potroškov z ocenjenimi (standardnimi) cenami. Ta razlika nastaja zaradi različnosti potroškov materiala pri ustvarjanju učinkov v preučevanem razdobju. Svoj izvor ima v razlikah pri oblikovanju proizvoda, pri strojih, orodju ali metodah proizvodnje, v zamenjavi z drugimi materiali, v slab¬ ši ali boljši izrabi materiala itd. V razpredelnici št. 13 je prikazan obračun odmika vračunanih stroškov materiala od ocenjenih (standardnih), ki ima svoj izvor v spremenjenih potroških. Obračun odmika vračunanih stroškov materiala od ocenjenih (standard¬ nih) zaradi spremembe potroškov Razdobje... Razpredelnica 13 Nikjer pa ni rečeno, da se organizacija združenega dela ocenjenih (standardnih) nabavnih cen ne poslužuje le kot tehničnega pomagala in da se odmiki od ocenjenih (standardnih) nabavnih vrednosti prej ali slej pojavljajo kar med odhodki. Brž ko pa vnaša te odmike med svoje stroške in jih morda celo razporeja po stroškovnih mestih in nosilcih, in sicer skladno z dejanskimi potroški ustreznih vrst materiala, pa ne sme¬ mo zanemariti obračuna tistega odmika vračunanih stroškov materiala od ocenjenih (standardnih), ki ima svoj izvor v spremenjenih nabavnih 106 cenah. Toda v tem primeru vračunavamo dejanske stroške materiala, ki so zmnožek dejanskih po troskov z dejanskimi nabavnimi cenami, čeprav so slednje pri vračunavanju prikazane najprej po ocenjenem (standardnem) znesku in šele naito s popravkom. Preučujemo torej razliko med vračunanimi dejanskimi stroški materiala in ocenjenimi (standard¬ nimi) stroški materiala na podlagi dejanskih potroškov. To ni ista razlika, kot je navedena v razpredelnici št. 11, ker pri njej nimamo opravka z nabavljenimi količinami v preučevanem razdobju, temveč s tedaj po¬ rabljenimi količinami. Zato je treba sestaviti novo razpredelnico št. 14. Obračun odmika vračunanih stroškov materiala od ocenjenih (standardnih) zaradi spremembe nabavnih cen Razdobje... Razpredelnica 14 Naj pripomnimo, da se podatki o dejanskih potroških v razpredelnicah št. 13 in 14 nanašajo na celotno dejavnost, s katero se je organizacija združenega dela ukvarjala v preučevanem razdobju. Če sedaj združimo obe tabeli, ugotovimo, da smo celotni odmik dejanskih stroškov materiala od ocenjenih (standardnih) razdelili na dva dela ali na dve razliki: a) razliko zaradi spremenjenih nabavnih cen, tj. dejanska nabavna cena X dejanski potroški — ocenjena (standardna) nabavna cena X dejanski potroški b) razliko zaradi spremenjenih potroškov, tj. ocenjena (standardna) nabavna cena X dejanski potroški — ocenjena (standardna) nabavna cena X ocenjeni (standardni) potroški. Obe razliki si lahko predočimo tudi grafično, če na abscisno os nanašamo podatke o potroških, na ordinatno os pa podatke o nabavnih cenah, med¬ tem ko zmnožke obeh velikosti izražamo s površino. Vzemimo, da so čisti ocenjeni (standardni) stroški materiala prikazani z neprekinjeno črto, dejanski stroški materiala pa s prekinjeno črto. Če je le eden od ocenjenih (standardnih) podatkov večji od dejanskega, je grafičen prikaz razlik takšen kot ga prikazuje slika 1 na str. 108. Če sta oba ocenjena (standardna) podatka ali večja ali manjša od de¬ janskih, pa je grafični prikaz razlik drugačen; prikazan je v sliki 2 na str. 108. 107 Del celotne razlike je torej, kot vidimo, lahko posledica tako različnosti v potroških kot različnosti v nabavnih cenah. Če jo v smislu razpredelnic št. 13 in 14 pripišemo le spremembi nabavnih cen, je to sporazumna poenostavitev. Prečiščeni teoretski model analize odmika pa je obravnavan v knjigi »Finančno računovodstvo« kot prvem delu avtorjeve računovodske tri¬ logije. cena cena (stand.) sprememba v ceni (+) sprememba v potroških (-) ocenj. (stand.) dej. -►potroški sprememba v ceni (-) sprememba v potroških (+) potroški dej. ocenj. (stand.) ocenj. (stand.) dej. Slika 1 Razlogi odmika dejanskih stroškov materiala od ocenjenih (standardnih), različica A. cena cena dej. ocenj. (stand.) ocenj. (stand.) dej. potroški potroški ocenj. dej. dej. ocenj. (stand.) (stand.) Slika 2 Razlogi odmika dejanskih stroškov materiala od ocenjenih (standardnih), različica B. 108 3 Računovodstvo osebnih dohodkov 30 Osebni dohodki in računovodstvo osebnih dohodkov 300 Pojem osebnih dohodkov Osebni dohodki so opredeljeni povsem drugače kot doslej obravnavana osnovna sredstva, droben inventar in material. Osnovna sredstva, droben inventar in material iso po svojem izhodiščnem dojemanju pojmi določe¬ nega stanja; vrednostno jih moremo opredeliti le z vidika trenutka, v katerem jih preučujemo. Njihovemu sodelovanju pri procesu v kakem obračunskem razdobju ustrezajo njihovi stroški. Osebni dohodki so na¬ sprotno po svojem izhodiščnem dojemanju pojem določenega procesa; opredeliti jih moremo le z vidika obračunskega razdobja, v katerem jih preučujemo. V kateremkoli izbranem trenutku se pojavljajo kvečjemu obveznosti do delavcev ali morda še dani predujmi delavcem iz tega naslova, kar pa ne more vstopati v opredelitev samih osebnih dohodkov. Osebne dohodke moremo potemtakem primerjati s stroški, ki nastajajo zaradi nastopanja osnovnih sredstev, drobnega inventarja in materiala pri proizvodnem ali poslovnem procesu, nikakor pa ne z osnovnimi sred¬ stvi, drobnim inventarjem ali materialom kot sredstvi. Osebne dohodke ne moremo opredeliti kot sredstva, kakor tudi stroške osnovnih sredstev, drobnega inventarja ali materiala ne moremo opredeliti kot sredstva. Pač pa so bili stroški osnovnih sredstev, drobnega inventarja in materiala pred svojim nastankom sestavni del sredstev, medtem ko osebni dohodki nikoli niso bili. Niti delavci kot nosilci delovne sile niti delovna sila kot lastnost delavcev in niti osebni dohodki, ki pripadajo delavcem za oprav¬ ljeno delo, niso sredstva organizacije združenega dela. Osebni dohodki imajo dvojen značaj. Lahko jih osvetljujemo kot stro¬ ške, s katerimi mora organizacija združenega dela računati. Lahko jih pa osvetljujemo tudi kot udeležbo delavcev v dohodku. Toda medtem ko je z obračunskega vidika treba upoštevati osebne dohodke kot stroške že v času ustvarjanja učinkov ali proizvodnje, se pojavljajo osebni dohodki kot udeležba delavcev v dohodku šele v času, ko so ustrezni poslovni učinki ali proizvodi prodani. Po podobnosti z drugimi prvinami poslovnega procesa bi lahko v oseb¬ nih dohodkih videli cenovno izražene potroške delovne sile. Osebni do¬ hodki bi bili zmnožek potroškov delovne sile in določenih obračunskih 109 postavk. Potroški delovne sile bi bili pri tem v načelu opredeljeni z dol¬ žino trajanja procesa dela in z intenzivnostjo dela. Vendar se upravičeno sprašujemo, ali so individualni potroški delovne sile res pravilno izhodišče za osebne dohodke, saj vendar ni rečeno, da imajo enaki potroški delovne sile enake rezultate. Se težje je sveda kot ceno označiti obračunske po¬ stavke, s katerimi je treba pomnožiti potroške delovne sile, da bi dobili osebne dohodke, saj je vendar treba računati z dohodkovnim sistemom. Na končni znesek osebnega dohodka posameznega delavca vpliva zlasti naslednje: a) sestavljenost dela; b) količina opravljenega dela; c) kakovost rezultatov dela; č) gospodarnost pri delu; d) kalkulativna vrednost računske enote opravljenega dela. Dodatno pa vpliva na osebni dohodek delavca še način obračunavanja raznih nadomestil, kakor tudi rezultat delavčevih inovacij in racionalizacij ter upravljanja s sredstvi . 4 Izhodišče za oblikovanje osebnega dohodka posameznega delavca je vsekakor sestavljenost dela (pod a) in količina opravljenega dela (pod b). Za to mu pripada določeno število točk, ki jih je vedno mogoče glede na načrtovano, tj. ooenjeno vrednost točke za posamezno obračunsko raz¬ dobje spremeniti v pogojne dinarske zneske (načrtovane postavke oseb¬ nih dohodkov). Tako ugotovljeni osebni dohodek pa je treba trikrat revalorizirati. Pri tem potekata prva in druga revalorizacija (pod c in č) glede na dokončanje poslovnih učinkov. Tretja revalorizacija (pod d) pa je odvisna od prodaje poslovnih učinkov in prihodkov, ki so doseženi z njo, a tudi od drugih vrst prihodkov. Veliko sorodnost z obliko'vanjem osebnih dohodkov ima oblikovanje tistega dela sklada skupne porabe, katerega sredstva so razdeljena med delavce po solidarnostnem načelu. V obeh primerih se delavcem ustvar¬ jajo možnosti za individualno zadovoljevanje potreb. Zato je z vidika delavcev pojem osebnih dohodkov lahko razširjen tudi na del oblikovanja sklada skupne porabe. 301 Vrste osebnih dohodkov Ker bomo obravnavo osebnih dohodkov omejili na tiste, ki pripadajo delavcem v posameznem obračunskem razdobju, smo s tem začrtali tudi okvir za njihovo razvrščanje. Pojavljata se le dve skupini osebnih do¬ hodkov: a) vračunani osebni dohodki; b) osebni dohodki nad vračunanim zneskom. Vračunani osebni dohodki so pri proizvajalnih organizacijah združenega dela ugotovljeni glede na proizvodnjo oziroma ustvarjanje učinkov in pripadajo delavcem ne glede na to, da je morda njihovo delo vsebovano še v nedokončani proizvodnji in da organizacija združenega dela še ni prišla do dohodka, s katerim bi jih pokrila. Vračunani osebni dohodki * Za vsebinske podrobnosti glej I. Turk: Uvod v ekonomiko temeljne organizacije zdru¬ ženega dela. Moderna organizacija, Kranj 1979, str. 67 in dalje. 110 v vmesnem razdobju bremenijo obratna sredstva. Pri obračunih imajo značaj stroškov. Osebne dohodke nad vračunanim zneskom mora organizacija združenega dela nasprotno pokriti sproti z ostvarjenim dohodkom, ali bolje, z ostvar- jenimi osebnimi dohodki, ki izvirajo iz njegovega razporejanja. Z ostvar- jenimi osebnimi dohodki mora najprej pokriti tiste vračunane osebne dohodke, ki niso več vsebovani v nedokončani proizvodnji. V tem znesku ostvarjeni osebni dohodki razbremenjujejo obratna sredstva. Brž ko so pokriti vračunani osebni dohodki v pravkar navedenem smislu, je ves pre¬ sežek ostvarjenih osebnih dohodkov na razpolago za pokritje oziroma za izplačilo osebnih dohodkov nad vračunanim zneskom. Osebni dohodki nad vračunanim zneskom pri obračunih nimajo značaja stroškov. Res pa v praksi mnogokrat ni točne razmejitve med vračunanimi osebnimi dohodki in osebnimi dohodki nad tem zneskom. Mnogokrat npr. najdemo vraču¬ nane osebne dohodke v znesku, ki že upošteva razporejanje ostvarjenega dohodka v vsakokratnem obračunskem razdobju in s tem zadnji revalo¬ rizacijski faktor pri osebnih dohodkih, s katerim se spreminja načrtovana, tj. ocenjena vrednost točke. Eri vračunanih osebnih dohodkih je treba razlikovati zlasti: aa) osebne dohodke dz opravljenega dela; ab) nadomestila osebnih dohodkov. Osebni dohodki iz opravljenega dela so obračunani glede na sestavlje¬ nost dela, količino opravljenega dela, kakovost rezultatov dela, gospo¬ darnost pri delu in z upoštevanjem načrtovane, tj. ocenjene vrednosti točke, dokler imamo opravka z njihovo vračunano velikostjo. V ta okvir so vključeni tudi razni dodatki na sicer obračunane osebne dohodke. Z dodatki na te osebne dohodke pa je treba razumeti tiste, ki pripadajo delavcem za nadurno delo ter delo v dneh tedenskega počitka in praznikov kakor tudi za nočno delo v rednem delovnem času, v nadurnem delov¬ nem času, v dneh tedenskega počitka in praznikov. Končno spadajo sem¬ kaj še razni drugi dodatki, npr. dodatki za stalnost zaposlitve. Nadomestila osebnih dohodkov za neopravljeno delo so obračunana glede na individualno poprečje osebnega dohodka posameznih delavcev. S tem mislimo na tista nadomestila, ki pripadajo delavcem za čas bole¬ zenskega dopusta do 30 dni, letne dopuste, državne in narodne praznike, prekinitve in zastoje dela, plačane izredne dopuste do 7 dni v letu, od¬ stranitve z dela po odločbi organizacije združenega dela itd. Do sedaj obravnavana nadomestila osebnih dohodkov so vračunana ter jih mora organizacija združenega dela končno pokriti z ostvarjenim dohodkom. S stališča posameznega delavca pa s tem še niso izčrpana vsa nadomestila osebnega dohodka, ki mu pripadajo. Izven organizacije združenega dela, toda prek nje so npr. krita nadomestila osebnega do¬ hodka za čas daljšega bolezenskega dopusta ali nege obolelega ožjega družinskega člana, za izpadek osebnega dohodka zaradi skrajšanega delovnega časa po zdravniški odločbi, zaradi porodniškega dopusta, nege otrok itd. Drugi npr. prek organizacije združenega dela krijejo nadome¬ stila osebnih dohodkov za orožne vaje in predvojaški pouk, za protiletal¬ sko in protipožarno službo, za javne funkcije v državnih, vojaških ter drugih organih in organizacijah javnih služb, za odstranitve z dela po odločbi drugih organov itd. Takšna nadomestila osebnih dohodkov seveda 111 niso sestavni del vračunanih osebnih dohodkov niti ne sestavni del osebnih dohodkov nad vračunanim zneskom v prej obrazloženem smislu. Prav tako je razumljivo, da kot vračunani osebni dohodki ne štejejo npr. terenski dodatki ali nadomestila za ločeno življenje. Isto velja za otroške dodatke, ki jih prek organizacije združenega dela krije ustrezna samoupravna interesna skupnost. To torej niso osebni dohodki z vidika organizacije združenega dela, čeprav imajo tak značaj z vidika posamez¬ nega delavca. Zato jih pri nadaljnjem obravnavanju ne bomo več upošte¬ vali, saj izstopajo iz postavljene opredelitve osebnih dohodkov v začetku teh razglabljanj. Res pomeni takšno stališče tudi poenostavitev raz¬ glabljanj o delu, ki poteka v okviru računovodstva osebnih dohodkov. Ven- der se bomo ravno s tem lahko osredotočili na temeljne probleme. Do sedaj smo se zadrževali na vračunanih osebnih dohodkih kot prvi skupini osebnih dohodkov. Osebne dohodke nad temi zneski pa delimo na: ba) povečanje osebnih dohodkov iz opravljenega dela; bb) osebne dohodke iz inovacij in racionalizacij; bc) osebne dohodke iz upravljanja s sredstvi. \ V to skupino pa navsezadnje spada še: bč) oblikovanje sklada skupne porabe, katerega sredstva so razdeljena med delavce po solidarnostnem načelu. Vendar bomo v nadaljevanju opustili podrobnejše pojasnjevanje te postavke. Prva vrsta osebnih dohodkov npr. vključuje presežek osebnih dohodkov, ki je na razpolago za dodatno izplačilo delavcem, ker je uspeh organi¬ zacije združenega dela v posameznem obračunskem razdobju povečal prvotno načrtovano, tj. ocenjeno vrednosti točke. Drugi dve vrsti osebnih dohodkov se nanašata na »minulo delo« delavcev in jih ni, če ustrezni uspeh organizacije združenega dela izostane. Takšnih osebnih dohodkov delavcem praviloma ni mogoče akontirati. Toda da bi v nekaterih pri¬ merih mogli oblikovati pravilno predstavo o vsem, kar pričakujejo de¬ lavci v pogledu svojih osebnih dohodkov, jih je mogoče upoštevati že vnaprej na podlagi načrtovanega ali ocenjenega dohodka. V takšnem pri¬ meru se pogojno pojavljajo tudi v okviru vračunanih osebnih dohodkov, medtem ko ostanejo med nevračunanimi osebnimi dohodki le njihovi presežki. Povsem podobna ugotovitev velja celo za oblikovanje sklada skupne porabe, katerega sredstva so razdeljena med delavce po solidar¬ nostnem načelu. Ob koncu naj se dotaknemo še načelnega vprašanja, kako je pri oseb¬ nih dohodkih s podobno nomenklaturo, kot smo jo zasledili pri osnovnih sredstvih, drobnem inventarju ali materialu. Predvsem moramo takoj poudarita, da sedaj ne pride v poštev kaka nomenklatura samih osebnih dohodkov, temveč nomenklatura opravkov v konkretni organizaciji zdru¬ ženega dela. 302 Osebni dohodki z vidika poslovnega procesa Pojav osebnih dohodkov je tesno povezan z obstojem delavcev — upravljalcev. Čeprav delavci samo združujejo svoje delo s sredstvi, pa moremo vendar tudi pri njih zasledovati podobno zaporedje procesov in 112 stanj kot pri osnovnih sredstvih, drobnem inventarju in materialu. Pri¬ skrbi teh sredstev ustreza sedaj sklenitev delovnega razmerja. Prenosu teh sredstev v uporabo ustreza sedaj angažiranje delavcev pri konkretnem delu. Izločitvi teh sredstev iz uporabe ustreza sedaj neangažiranje delav¬ cev pri konkretnem delu. Odsvojitvi teh sredstev ustreza sedaj prenehanje delovnega razmerja. Sredstvom v zalogi ustrezajo sedaj delavci po spisku. Sredstvom v uporabi ustreza sedaj izrabljeni delovni čas razpoložljivih delavcev. Sred¬ stvom, ki so izločena iz uporabe, ustreza neizrabljeni delovni čas razpo¬ ložljivih delavcev. Toda nas zanimajo osebni dohodki in ne delavci sami. Osebne dohodke je pa mogoče povezovati le z izrabljenim delovnim časom in s tistim delom neizrabljenega delovnega časa, za katerega prejemajo delavci nadome¬ stila osebnih dohodkov iz dohodka same organizacije združenega dela. Načelna skica o procesih in stanjih v zvezi z delavci in njihovimi osebnimi dohodki je torej takale: a) sklenitev delovnega razmerja —> delavci po spisku; b) angažiranje delavcev pri poslovnem procesu izrabljeni delovni čas i osebni dohodki za opravljeno delo; osebni dohodki iz inovacij in racionalizacij; osebni dohodki iz upravljanja s sredstvi; c) neangažiranje delavcev pri poslovnem prooesu -> neizrabljeni delovni čas i nadomestila osebnih dohodkov; č) prenehanje delovnega razmerja. Seveda pa postavko pod c) ne smemo tolmačiti tako, da pripadajo delavcem za ves neizrabljeni delovni čas nadomestila osebnih dohodkov. Del tega časa, npr. neplačani dopusti, neopravičeni izostanki itd., ne naj¬ dejo nikakršnega vrednostnega izraza v nadomestilih osebnih dohodkov. Za del tega časa prejmejo delavci nadomestila osebnih dohodkov od ustrezne samoupravne interesne skupnosti. Nas pa zanimajo le tista na¬ domestila osebnih dohodkov, za katera ustvarjajo kritje delavci sami v lastni organizaciji združenega dela, npr. za čas bolezenskih dopustov do 30 dni, letnih dopustov, državnih in narodnih praznikov, zastojev pri delu, plačanih izrednih dopustov do 7 dni ali odstranitev z dela po odločbi organizacije združenega dela. Brž ko proučujemo zgornje procese in stanja v zvezi z delavci s stališča financiranja, se pa ne smemo zadrževati samo na osebnih dohodkih. Ka¬ drovska služba namreč povzroča sama po sebi določene stroške. Primer¬ jali bi jih lahko s splošnimi stroški nakupa pri materialu. Podobno kot splošni stroški nakupa bremenijo tudi stroški kadrovske službe navadno kar nastajajoče poslovne učinke danega obračunskega razdobja, čeprav bi jih kot sestavni del splošnih stroškov utegnili obračunati celo samo s prodanimi količinami. Toda splošne stroške nakupa bi vsaj v načelu utegnili obračunati kar z nabavljenimi količinami materiala in bi potem- 113 takem utegnili vstopati v nabavno ceno materiala. Takšne možnosti sedaj ni, kajti delavci niso sredstva, ki bi jih vrednotili na različne načine. Ce bi po podobnosti z materialom trdili, da bremenijo stroški kadrovske službe delavce, samo pojasnjujemo nujnost, da so razdeljeni na poslovne učinke skladno z delom, ki je opravljeno v zvezi z njim. 303 Obseg računovodstva osebnih dohodkov Računovodstvo osebnih dohodkov se ukvarja z osebnimi dohodki, ki pripadajo delavcem v posameznem obračunskem razdobju. Če osebne dohodke osvetljujemo kot udeležbo delavcev pri razporejanju dohodka, se moramo zavedati, da v posameznem obračunskem razdobju niso med delavce proizvajalne organizacije združenega dela razdeljeni izključno takrat ustvarjeni osebni dohodki, tj. osebni dohodki na podlagi prodaje, temveč v prvi vrsti osebni dohodki za opravljeno delo, ne glede na to, ali je ob koncu razdobja vsebovano še v nedokončani proizvodnji. Le če ostvarjeni osebni dohodki takrat presegajo tiste, ki so bili že prej dani kot predujem delavcem za opravljeno delo v dokončanih in prodanih proizvodih, jim dodatno pripada še razlika. Ugotovitev, kakšne osebne dohodke je treba pokriti z ostvarjenim dohodkom posameznega obračun¬ skega razdobja in kakšne je tedaj mogoče dodatno izplačati delavcem, ni naloga računovodstva osebnih dohodkov. Če osebne dohodke z druge strani osvetljujemo z obračunskega stališča kot stroške, se pa moramo zavedati, da ni normalno, če vključujejo vsakokratni vpliv ostvarjenega dohodka, tj. delovanje zadnjega revalorizacijskega faktorja. Medtem ko je stvarni obseg računovodstva osebnih dohodkov povsem jasen, označujemo njegov funkcionalni obseg kot: a) knjigovodstvo osebnih dohodkov; b) računovodsko načrtovanje osebnih dohodkov; c) računovodski nadzor osebnih dohodkov; č) računovodsko analizo osebnih dohodkov. Računovodstvo osebnih dohodkov torej zajema precej več kot samo knjigovodstvo osebnih dohodkov. Toda tudi knjigovodstvo osebnih dohod¬ kov ne smemo razumeti tako ozko, da bi pri njem imeli opravka samo z vpisovanjem osebnih dohodkov na analitični konto osebnega dohodka posameznega delavca. V okvir knjigovodstva osebnih dohodkov spada tudi vsa tista dejavnost, ki jo v praksi opravlja tako imenovana služba za obračun osebnih dohodkov. Končno naj ponovno opozorimo, da utegne računovodstvo osebnih dohodkov vključevati tudi del oblikovanja in razporejanja sklada skupne porabe. 114 31 Knjigovodstvo osebnih dohodkov 310 Knjigovodske listine o osebnih dohodkih 3100 Pojem knjigovodskih listin o osebnih dohodkih Kot knjigovodska listina o osebnih dohodkih šteje vsaka listina, na ka¬ teri je ugotovljen in obrazložen kak poslovni dogodek, iz katerega izhaja obračun osebnega dohodka posameznega delavca ali skupine delavcev v kakem obračunskem razdobju. Samoupravni akt o delitvi osebnih do¬ hodkov npr. nima takšnega značaja. Isto velja za kak poseben pravilnik o delovnih normah ali o cenitvi dela. Ti pravilniki ne govore o tem, kakšno delo je bilo opravljeno in kdo ga je opravil, temveč samo, kako je treba opravljeno delo ovrednotiti in ugotoviti pripadajoče osebne dohodke. Knjigovodske listine o osebnih dohodkih smo opredelili na povsem podoben način kot knjigovodske listine o osnovnih sredstvih, drobnem inventarju ali materialu. Vendar jih povsem le ni mogoče primerjati z njimi. Medtem ko so na podlagi knjigovodskih listin o osnovnih sred¬ stvih v načelu opravljene vknjižbe na analitičnih kontih osnovnih sred¬ stev in medtem ko najdemo podobne odnošaje tudi med knjigovodskimi listinami o materialu in analitičnimi konti materialnega knjigovodstva, ne moremo isto trditi za knjigovodske listine o osebnih dohodkih in analitične konte oziroma dnevnike knjigovodstva osebnih dohodkov. Podlaga za knjiženje na kontih v tem knjigovodstvu, če je seveda vodeno na klasičen način in ne računalniško, so šele izplačilni seznami. Od izvirnih listin, na podlagi katerih so obračunani osebni dohodki, do izplačilnih seznamov, je pa dolga pot. Kljub temu menimo, da ni utemeljena delitev listin o oseb¬ nih dohodkih na: a) evidenčno-obračunske listine o osebnih dohodkih; b) knjigovodske listine o osebnih dohodkih. V literaturi namreč najdemo tolmačenje, da v prvo vrsto spadajo npr. delovni listi, v drugo pa npr. izplačilni seznami. Toda izplačilni seznami v ničemer izvirno ne dokazujejo, da je bilo opravljeno kako delo in kdo ga je opravil, kar je bistveno za izvirno knjigovodsko listino. Zato je v njih mogoče videti le posebej prirejen zbirnik, kakršnega utegnemo najti navsezadnje tudi v materialnem knjigovodstvu. Uporaba zbirnikov pri knjiženju pa nikakor ne more spremeniti značaja izhodiščnim knjigo¬ vodskim listinam. Kot smo prej trdili, da spada v okvir knjigovodstva osebnih dohodkov vsa tista dejavnost, ki jo v praksi opravlja tako imeno¬ vana služba za obračun osebnih dohodkov, lahko sedaj trdimo, da je kot knjigovodske listine o osebnih dohodkih treba obravnavati že tako ime¬ novane evidenčno-obračunske listine o osebnih dohodkih. Knjigovodske listine o osebnih dohodkih so torej neločljivo povezane z zbiranjem podatkov za obračun osebnega dohodka posameznega delavca. Ker na znesek osebnih dohodkov vplivajo različne okoliščine, je treba razlikovati tudi: 8 » 115 a) knjigovodske listine o osebnih dohodkih za opravljeno delo; b) knjigovodske listine o nadomestilih osebnih dohodkov; c) knjigovodske listine o rezultatih inovacij in racionalizacij; č) knjigovodske listine o rezultatih upravljanja s sredstvi. Na znesek izplačanih osebnih dohodkov pa vplivajo še razni odtegljaji, ki ga zmanjšujejo pod znesek obračunanih osebnih dohodkov. Zato naj navedemo še: d) knjigovodske listine o odtegljajih od osebnih dohodkov. Res pa so te knjigovodske listine zanimive le pri sestavljanju izplačilnih seznamov, medtem ko niso pomembne za obračun stroškov poslovnih učinkov. 3101 Knjigovodske listine o osebnih dohodkih za opravljeno delo Oglejmo si sedaj, katere knjigovodske listine dajejo podlago za ob¬ račun osebnih dohodkov v zgornjem smislu! Temeljna knjigovodska listina o opravljenem delu je v večini primerov delovni list. Ne glede na to, kakšno obliko ima, vsebuje v načelu podatke o delavcu, o poslovnem (proizvodnem) nalogu in stroškovnem mestu, o delovnem opravku ali vrsti dela, o dejansko porabljenem delovnem času in doseženih poslovnih učinkih, kakor tudi razne podatke o obračunu osebnih dohodkov iz tega naslova. Manjkati seveda ne sme niti podpis tistega, ki kontrolira opravljeno delo ali prevzema njegove rezultate. Za hip primerjajmo delovni list z oddajnioo materiala! Tako delovni list kot oddaj niča materiala se sklicujeta na poslovni nalog ali na stro¬ škovno mesto, kjer sta delo in material potrebna. Toda razlikujemo za- htevnico materiala od oddajnice materiala; prav tako vemo, da npr. zahte¬ vana količina ni vedno istovetna z oddano količino. Res so pa navadno zahtevnice materiala in oddajnice materiala združene v enem samem obrazcu. Podobno je sedaj z delovnimi listi. Tudi pri njih navadno en sam obrazec združuje sestavine naloga s podatki o izvedbi, tj. delovni nalog in delovni list. V vsakem primeru so v skupnem obrazcu navedeni tudi po¬ datki o predvidenem delovnem času. Nas pa seveda zanimajo bolj podatki o izvedbi, saj le v tem smislu govorimo o delovnem listu kot o knjigo¬ vodski listini. Razlikovati je treba: a) delovni list za neposredno delo (proizvodni delovni list); b) delovni list za splošno delo (režijski delovni list); in morda še c) delovni list za odpravo napak. Na prvem je zapisano opravljeno delo, ki pri proizvajalni organizaciji združenega dela neposredno bremeni posamezno vrsto proizvodov; na drugem je nasprotno zapisano opravljeno delo, ki se pri njej pojavlja v okviru določenega stroškovnega mesta in ne bremeni neposredno posa¬ mezne vrste proizvoda, temveč šele posredno. Medtem ko je na delovnih listih za neposredno delo bistvena sestavina označba poslovnega (pro- 116 izvodnega) naloga , 5 take označbe na delovnih listih za splošno delo ni. Medtem ko daje nalog za neposredno delo pri proizvajalnih organizacijah združenega dela služba priprave dela, ki med drugim izstavlja tudi po¬ slovni (proizvodni) nalog, daje nalog za splošno delo vodja tistega stro¬ škovnega mesta, ki bo z njim obremenjeno. Delovni listi za odpravo na¬ pak, ki se rabijo v nekaterih primerih, pa imajo svoj izvor v nalogih tehnične kontrole. Na njih je zapisano opravljeno delo, s katerim so bile odpravljene kake napake pri proizvodnji. Če ga opravi delavec, ki je sicer sam zakrivil napake, mu iz tega naslova ne pripada nikakršen dodatni osebni dohodek, pač pa mu je pri obračunu priznana celotna prvotna ko¬ ličina, ki jo je sprva zavrnila tehnična kontrola. Če delo nasprotno opravi kak drug delavec, mu iz tega naslova pripada osebni dohodek, ki je pa sestavni del osebnih dohodkov na podlagi prvotno proizvedene, a kakovo- stro neustrezne količine; to pomeni, da ta osebni dohodek zmanjšuje prvot¬ ne osebne dohodke, ki bi jih sicer prejeli prvotni delavci, če ne bi pri pro¬ izvodnji zakrivili napake. V nobenem primeru pa nimamo opravka niti z neposredno in niti s posredno obremenitvijo določene vrste proizvoda. Delovni listi za neposredno delo se, kot smo ugotovili, praviloma sklicu¬ jejo na nek povsem določen poslovni nalog. Zbir vseh delovnih listov za neposredno delo, ki se sklicujejo na isti poslovni nalog, omogoča obračun neposrednih osebnih dohodkov, ki se nanašajo nanj. V praksi sicer najde¬ mo obrazce z nazivom »delovni list« tudi v primerih, ko je nanje zapisano delo posameznega delavca na podlagi različnih poslovnih nalogov; zlasti velja takšna praksa v delavnicah za popravilo strojev, avtomobilov itd. Takšen obrazec ima bolj značaj obračunskega lista, o katerem bomo še govorih. Ker je teoretično čista le prva rešitev, bomo pri nadaljnjih raz¬ glabljanjih upoštevali le njo. Posamezen delovni list za neposredno delo se torej sklicuje le na en sam poslovni nalog. Pač pa ima posamezen poslovni nalog za posledico naj¬ večkrat več delovnih listov. Brž ko je za izvedbo poslovnega naloga po¬ trebnih več delavcev, se pojavlja vprašanje, ah naj posamezen delovni list zajema le delo posameznega delavca ali delo večje skupine delavcev. V praksi so rešitve precej različne. Vendar menimo, da je z organizacijske¬ ga vidika boljša takšna rešitev, po kateri za delo vsakega delavca obstaja poseben delovni list. Le če so v uporabi Skupinske norme, je nujno, da se ne ravnamo po podanem pravilu. Posamezen delavec se lahko ukvarja z več opravki. Zato pridemo do ^ novega vprašanja: ali naj se posamezen delovni list nanaša na posamez¬ nega delavca, ki dela na izvedbi določenega poslovnega naloga, ah naj se nasprotno nanaša le na posamezen opravek pri tem delu. Različni opravki so navadno različno ovrednoteni, in torej za obračun osebnih dohodkov ni vseeno, s katerim se delavec ukvarja. Nekateri menijo, da je primernej¬ ša druga rešitev, po kateri za vsako vrsto opravka ah skupino sorodnih opravkov posameznega delavca obstaja poseben delovni list. če delovni list neizbežno zajema skupino delavcev, naj potemtakem za vsako vrsto opravka ah skupino sorodnih opravkov takšne skupine delavcev obstaja poseben delovni list. 5 Razlikovati je treba poslovni nalog, ki se v proizvajalni OZD pojavlja kot proizvodni nalog, od delovnega naloga. Delovni nalog sproži samo delo določenih delavcev, ki je po¬ vezano z ustvarjanjem poslovnega učinka v smislu poslovnega naloga. Toda na poslovni nalog se sklicujejo tudi zahtevnice materiala in drugi nalogi, ki jim kasneje sledijo ustrez¬ ne knjigovodske listine o stroških. 117 Končno se lahko še vprašamo, katero razdobje dela zajema posamezen delovni list. Vzoren primer najdemo tedaj, ko posamezen delovni list za¬ jema določeno vrsto opravka ali skupino sorodnih opravkov določenega delavca v določenem dnevu. Navadno pa zajema določeno vrsto opravka ali skupino sorodnih opravkov določenega delavca (ali skupine delavcev) v daljšem razdobju, v katerem se izvaja poslovni nalog. Vendar najdemo v tem primeru dve možnosti. Posamezen delovni list lahko zajema le po¬ datke o opravljenem delu do konca obračunskega razdobja, medtem ko je za novo obračunsko razdobje nastavljen nov delovni list. Lahko pa de¬ lovni list zajema podatke o opravljenem delu ne glede na konec obračun¬ skega razdobja, kar pomeni, da je tedaj potreben popis. Podatke o opravljenem delu vpisuje v delovni list bodisi delavec sam ali kaka druga oseba, npr. mojster, preddelavec ali kdo drug. Menimo, da je boljša prva rešitev, ki se tudi ujema z načeli sestavljanja knjigovod¬ skih listin o osnovnih sredstvih, drobnem inventarju in materialu. Seveda pa morajo biti navedbe kateregakoli evidentičarja kontrolirane. Kontrola ima pri tem značaj prevzema delavčevega dela in jo je spet mogoče pri¬ merjati s postopki pri knjigovodskih listinah o osnovnih sredstvih, drob¬ nem inventarju in materialu. Omenili smo že, da zajema delovni list med drugim podatke o delovnem času in količini poslovnih učinkov. Podatki o količini so seveda neizbežni le, če so osebni dohodki obračunani po normi ali akordu, medtem ko so podatki o delovnem času potrebni v vsakem primeru. Presnova teh podat¬ kov v podatke o osebnih dohodkih je že naloga službe za obračun osebnih dohodkov v okviru knjigovodstva osebnih dohodkov. Osebni dohodki po času so ugotovljeni takole: ostvarjeni delovni čas (po delovnem listu) X osebni dohodki po načrtovani, tj. ocenjeni vrednosti točke (načrtovanih, tj. ocenjenih postavkah osebnih dohodkov) za enoto delovnega časa preučevane vrste opravka ali vrste sorodnih opravkov. Osebni dohodki po akordu so ugotovljeni takole: ostvarjene količine poslovnega učinka (po delovnem listu) X osebni dohodki po načrtovani, tj. ocenjeni vrednosti točke (načrtovanih, tj. ocenjenih postavkah osebnih dohodkov) za preučevano vrsto opravka ali skupino sorodnih opravkov. Osebni dohodki po normi so pa navadno ugotovljeni tako, da najprej pomnožimo ostvarjeno količino poslovnih učinkov, na kateri je bila oprav¬ ljena določena vrsta opravka ali skupina sorodnih opravkov, z normiranim časom za enoto poslovnega učinka in dobimo ostvarjene norma ure. Nato pa pomnožimo: ostvarjeni norma čas (po delovnem listu) X osebni dohodki po načrtovani, tj. ocenjeni vrednosti točke (načrtovanih postavkah osebnih dohodkov) za enoto delovnega časa preučevane vrste opravka ali skupine sorodnih opravkov. Seveda je tak preprost izračun izvedljiv le v primeru, ko naj določenemu odstotku preseganja norm ustreza enak odstotek povečanja osebnih do¬ hodkov. Obračun osebnih dohodkov, ki pripadajo posameznemu delavcu (ali sku¬ pini delavcev) po posameznem delovnem listu, je normalno sestavni del samega delovnega lista. Točnost takšnega obračuna pa je seveda odvisna od točnosti podatkov o času in količini poslovnih učinkov. Mnogokrat ni v celoti normiran čas, ki je potreben pri ustvarjanju ka¬ kega poslovnega učinka. Za nekatera dela so morda osebni dohodki obra- 118 čunani po količini poslovnih učinkov, medtem ko so za druga dela obra¬ čunani po času. Da bi bilo delo obračunano pravilno, ne smejo delavci, ki dejajo po normi, istočasno dobiti tudi naloge, za katere bodo osebni do¬ hodki obračunani po času. Če se ne bi držali te zahteve, bi obstajala nevarnost dvakratnega obračuna osebnega dohodka za isti čas dela, one¬ mogočeno pa bi bilo realno zasledovanje norm. Zato je treba povsod, kjer je neizbežna kombinacija dela po času in količini poslovnih učinkov, pred prehodom na delo po času ugotoviti ostvarjeno količino in zapisati čas začetka novega dela. Do sedaj smo se zadrževali na različnih problemih v zvezi z delovnimi listi za neposredno delo. Podobne ugotovitve pa veljajo tudi za druge de¬ lovne liste. Pripomniti je le treba, da pri delovnih listih za splošno delo ni postav¬ ljena zahteva, da naj bi bil posamezen delovni list sestavljen za vsako vrsto opravka ali skupino sorodnih opravkov posameznega delavca, ki dela na izvedbi poslovnega naloga, temveč zahteva, da naj bi bil sestavljen za posamezno vrsto dela, ki ga opravlja posamezen delavec v okviru stroškovnega mesta. Z druge strani zajemajo delovni listi za splošno delo vedno le posamezno obračunsko razdobje. Delovni list še ne izčrpa vseh listin o opravljenem delu. Ali bolje, v ne¬ katerih primerih je na opravljeno delo, za katero pripada delavcu osebni dohodek, treba sklepati iz drugih listin, ki imajo nato značaj knjigovod¬ skih listin. Vzemimo najprej visoko specializirano proizvajalno organizacijo zdru¬ ženega dela, kjer se vsak delavec ukvarja z eno samo vrsto opravkov. Proizvodnja je množinska, stroji pa narekujejo hitrost dela, ki ni odvisna od volje in sposobnosti posameznega delavca. Tipičen primer takšne or¬ ganizacije je tam, kjer obstaja tekoči trak. Obračun osebnih dohodkov je v takih primerih izvedljiv brez delovnih listov. Povsem zadošča druga listina, tj. lista prisotnosti na delovnem mestu, ki jo izpolnjuje vodja od¬ delka, delavnice ali kaka druga oseba. Podobne primere najdemo, kadar imamo v mislih osebne dohodke raz¬ nih vodstvenih delavcev. Tudi ti navadno ne izpolnjujejo nobenih delov¬ nih listov, temveč je lista prisotnosti na delovnem mestu zadostna uteme¬ ljitev za opravljeno delo. Lista prisotnosti na delovnem mestu seveda ni nastavljena samo za tiste delavce, ki drugače ne bi mogli utemeljiti svojega dela. Vendar ima v primerih, ko sicer delavci izpolnjujejo delovne liste, kontrolni značaj. Le tedaj, kadar je edino dokazilo o delu in pravici do osebnih dohodkov, jo moremo šteti za knjigovodsko listino. Lista prisotnosti na delovnem mestu naj bi bila nastavljena za vsakega delavca posebej, in sicer tako, da bi vsebovala za vsak dan v mesecu po¬ datke o urah prisotnosti, o bolezni, dopustih, službeni odsotnosti, neopravi¬ čenih izostankih itd. V praksi pa je mnogokrat nastavljena skupno za vse delavce iz področja osebe, ki evidentira prisotnost. Iz liste prisotnosti je torej mogoče sklepati na porabljeni delovni čas ali opravljeno delo. Sicer je mogoče na razne načine ugotavljati tudi čas prihoda v organizacijo združenega dela in odhoda iz nje. Vendar so to izključno kontrolni ukrepi, ki ne nadomeščajo evidence o delovnem času. Cas prisotnosti v njej pa končno še ne pomeni časa prisotnosti na delov¬ nem mestu. 119 Oglejmo si sedaj še knjigovodske listine, na podlagi katerih so delavcem obračunani razni popravki osebnih dohodkov, ki so sicer obračunani po času! Nadurno delo je že po določbah zakona izjemno. Zato je za vsako nadur¬ no delo potreben poseben nalog, knjigovodsko listino o nadurnem delu pa imenujemo delovni list za nadurno delo. Za nočne ure nasprotno mno¬ gokrat niti ni potrebna posebna knjigovodska listina, saj je v temeljne delovne liste mogoče vključiti podatke o tem, kdaj je bil porabljen delov¬ ni čas. V takem primeru je obračun dodatka za nočne ure tesno povezan že s samim obračunom osebnih dohodkov po času ali količini poslovnih učinkov. Vendar takšna rešitev ni prikladna, brž ko npr. dodatki iz de¬ lovnih listov za neposredno delo vstopajo v splošne stroške. Zato je ko¬ ristno predvideti posebno knjigovodsko listino, ki bi jo imenovali delov¬ ni list za nočno delo. Posebnost najdemo pri dodatkih za stalnost zaposlitve, ki pripadajo de¬ lavcem glede na službena leta v dani organizaciji združenega dela. Ti do¬ datki se po številu točk ali obračunanem znesku ne spreminjajo iz meseca v mesec, razen v primeru, ko posamezen delavec ne dela ves delovni čas. Brž ko so pa dodatki za stalnost zaposlitve povezani z opravljenim delovnim časom, jih je mogoče obračunati že na podlagi do sedaj obrav¬ navanih knjigovodskih listin; upoštevati je treba le dodatno obračunsko postavko. Do sedaj smo se zadrževali pri knjigovodskih listinah, ki omogočajo obračun osebnih dohodkov po času, akordu ali normi. Toda na osebni dohodek posameznega delavca more vplivati tudi kakovost rezultatov njegovega dela in gospodarnost pri delu. Zato so potrebne še knjigovod¬ ske listine, iz katerih je mogoče razbrati osnove za konkretni izračun to¬ vrstnega vpliva na osebni dohodek. Lahko jih označimo z delovnim na¬ zivom kakovostni list in gospodarnostni list, medtem ko imajo v praksi lahko povsem drugačne nazive ali so pa brez njih. Uspeh organizacije združenega dela, ki v posameznem obračunskem razdobju spreminja načrtovano, tj. ocenjeno vrednost točke in tudi znesek osebnih dohodkov za izplačilo nad njihovim vračunanim zneskom, pa je viden iz knjigovodske listine, ki jo imenujemo kar preprosto obračun de¬ litve ostvarjenih osebnih dohodkov. Njegovo bistvo je prikazano z na¬ slednjo enačbo: ostvarjeni osebni dohodki iz razporejanja dohodka v obračunskem raz¬ dobju — vračunani osebni dohodki (iz opravljenega dela in nadomestila) v razdobju, zmanjšani za presežek vračunanih osebnih dohodkov v končni nedokončani proizvodnji v primerjavi s tistimi v začetni nedokončani proizvodnji — osebni dohodki iz inovacij in racionalizacij (po posebnem obračunu) — osebni dohodki iz upravljanja s sredstvi (po posebnem obračunu) = povečanje osebnih dohodkov iz opravljenega dela v danem obračun¬ skem razdobju Povečanje vrednosti točke v danem obračunskem razdobju je nato ugotovljeno takole: povečanje osebnih dohodkov iz opravljenega dela v obračunskem razdobju število točk v obračunskem razdobju 120 Odstotek povečanja osebnih dohodkov iz opravljenega dela v danem obračunskem razdobju pa je ugotovljen takole: povečanje osebnih dohodkov iz opravljenega dela v obračunskem v -i^dobj^ X 100 Kot v prejšnjih poglavjih lahko tudi sedaj povzamemo ugotovitve o povezavi med ustreznimi nalogi in knjigovodskimi listinami na naslednji način: a) Nalog: Proizvodni delovni nalog, po katerem je treba opraviti dolo¬ čeno delo na nastajajočem proizvodu Listina: Proizvodni delovni list Izstavitelj: evidentičar osebnih dohodkov Potrditelj: tehnični kontrolor b) Nalog: Režijski delovni nalog, po katerem je treba opraviti kako drugo delo Listina” Režijski delovni list Izstavitelj: evidentičar osebnih dohodkov Potrditelj: tehnični kontrolor c) Nalog: Delovni nalog za odpravo napak pri proizvodnji, po katerem je treba popraviti preteklo delo na nastajajočem proizvodu Listina: Delovni list za odpravo napak pri proizvodnji Izstavitelj: evidentičar osebnih dohodkov Potrditelj: vodja stroškovnega mesta č) Nalog: Nalog za evidentiranje prisotnosti na delovnem mestu, po katerem se ugotavlja čas trajanja dela Listina: Lista prisotnosti na delovnem mestu Izstavitelj: referent za kadre Potrditelj: vodja stroškovnega mesta d) Nalog: Premijski nalog, po katerem je treba obračunati premije Listina: Premijski list Izstavitelj: evidentičar osebnih dohodkov Potrditelj: tehnični kontrolor e) Nalog: Delovni nalog za nadurno delo, po katerem je kako delo treba opraviti v nadurah Listina: Delovni list za nadurno delo Izstavitelj: evidentičar osebnih dohodkov Potrditelj: vodja stroškovnega mesta f) Nalog: Delovni nalog za nočno delo, po katerem je treba kako delo opraviti v nočnem času- Listina: Delovni list za nočno delo Izstavitelj: evidentičar osebnih dohodkov Potrditelj: vodja stroškovnega mesta 121 3102 Knjigovodske listine o nadomestilih osebnih dohodkov Za neopravljeno delo pravzaprav delavci ne bi smeli prejemati ničesar. Vendar se pri poslovanju pojavljajo številni primeri, ko delavcem pripa¬ dajo za neopravljeno delo tako imenovana nadomestila osebnih dohod¬ kov. Od njih nas na tem mestu zanimajo le tista, za katera ustvarijo krit¬ je delavci sami, ker se pač osebni dohodki za sicer opravljeno delo obra¬ čunavajo v nekoliko manjših zneskih. Nikakor ne smemo misliti, da prejemajo delavci za neopravljeno delo kvečjemu nadomestila osebnih dohodkov. Mnogokrat je namreč neoprav¬ ljeno delo skrito in ga organizacije združenega dela obravnavajo kar v okviru rednega obračuna osebnih dohodkov. Vzemimo kot primer samo 30-minutni odmor v okviru delavnika. V tem času brez dvoma ni opravlje¬ no nobeno delo. Vendar se delavcem šteje, kot da bi tedaj delali. Ce so njihovi osebni dohodki obračunani po času, se sicer utegne pojaviti vpra¬ šanje, katere stroškovne nosilce bremenijo osebni dohodki za čas odmora. Ce so nasprotno njihovi osebni dohodki obračunani po količini poslovnih učinkov, ni niti tega vprašanja, kajti čas odmora je po jugoslovanski prak¬ si upoštevan že v normi in ni prikazan posebej. Tudi v primeru manjših dnevnih zastojev pri delu so delavcem obračunani redni osebni dohodki po času in ne samo nadomestila zanje. Pač pa je podatke o takem primeru treba navesti v posebnem delovnem listu za splošno delo. Drugače je tedaj, ko pride do daljše prekinitve dela zaradi pomanjka¬ nja električne energije ali drugih razlogov. Samoupravni akti o delitvi osebnih dohodkov sicer različno obravnavajo te razloge, a tudi znesek nadomestila osebnih dohodkov. Obstajati pa le mora posebna knjigovodska listina, ki pove, komu pripada takšno nadomestilo, koliko časa zaradi ka¬ kega razloga ni mogel delati in kakšen je obračunski znesek nadomestila. Imenujmo takšno listino kar preprosto list za nadomestilo osebnih dohod¬ kov. Po načinu izstavljanja ima mnogo podobnosti z delovnim listom za splošno delo. Podoben list bi moral obstajati tudi pri nadomestilih osebnih dohodkov za čas bolezenskih dopustov do 30 dni, letnega dopusta, državnih prazni¬ kov, plačanega izrednega dopusta do 7 dni ali odstranitve z dela z odloč¬ bo organizacije združenega dela. Res pa si računovodstvo osebnih dohod¬ kov v praksi mnogokrat delo poenostavi, in sicer na tak način, da izhaja kar iz liste prisotnosti na delovnem mestu, ustreznih odločb organizacije združenega dela in določil v samoupravnem aktu o delitvi osebnih dohod¬ kov. Podatki za obračun nadomestil osebnih dohodkov v takem primeru niso formalno zajeti na kaki posebni knjigovodski listini. Ce nadomestila osebnih dohodkov krije kdo drug, je treba neizbežno obrazložiti vse podatke, ki so potrebni za obračun. Knjigovodske listine o takšnih nadomestilih imajo različne oblike in različne nazive. 3103 Knjigovodske listine o odtegljajih od osebnih dohodkov Odtegljaje od osebnih dohodkov moremo razdeliti v tri skupine: a) zakonski in samoupravni odtegljaji; b) prisilni odtegljaji; c) dogovorjeni odtegljaji. 122 Zakonski in samoupravni odtegljaji od osebnih dohodkov se pojavljajo tedaj, kadar so osebni dohodki najprej obračunani v kosmatem znesku. Takšen značaj imajo npr. prispevki iz osebnega dohodka in davki iz oseb¬ nega dohodka. Za takšne odtegljaje niso potrebne nikake posebne knji¬ govodske listine, ker so obračunani kar ob sestavljanju izplačilnega seznama. Prisilni odtegljaji od osebnih dohodkov imajo svoje izhodišče v sodnih sklepih in so v zvezi z alimenti, nadomestilom škode itd. Ker je tudi pri njih treba v načelu razlikovati nalog od knjigovodske listine o izvršitvi naloga, bi bilo povsem normalno, če bi bila mesečno izstavljena posebna knjigovodska listina o odtegljajih. Vendar se praksa navadno izogne kom¬ pliciranim formalnim postopkom; v izplačilnih seznamih se sklicuje kar na ustrezne sodne akte. Dogovorjeni odtegljaji od osebnih dohodkov nastajajo na podlagi svo¬ bodnega dogovora, npr. v zvezi s članarinami, obročnim odplačevanjem računov za blago, vračanjem kreditov itd. Za knjigovodske listine o dogo¬ vorjenih odtegljajih velja isto, kot smo že ugotovili za (knjigovodske listine o prisilnih odtegljajih. Naj omenimo samo še to, da listine o odtegljajih od osebnih dohodkov niso pomembne za ugotavljanje vračunanega zneska osebnih dohodkov. 311 Obračun osebnih dohodkov 3110 Dva vidika obračuna osebnih dohodkov Knjigovodske listine o osebnih dohodkih neposredno še ne pomenijo podlage za knjiženje v knjigovodstvu osebnih dohodkov. Da bi nam bila zadeva jasnejša, vzemimo kot primer samo delovne liste, ki so v okviru kakega poslovnega (proizvodnega) naloga povezane s kako vrsto opravkov ali skupino opravkov posameznega delavca. Pri izvajanju kateregakoli poslovnega naloga bi posamezno vrsto opravkov utegnili primerjati s po¬ samezno tehniško vrsto porabljenega materiala. Toda medtem ko za vsako tehniško vrsto materiala najdemo poseben analitični konto v materialnem knjigovodstvu, ne obstaja za vsako vrsto opravkov poseben analitični kon¬ to v knjigovodstvu osebnih dohodkov. Takšen konto niti ne bi bil smiseln. Ce želimo ugotoviti osebni dohodek, ki pripada posameznemu delavcu, je treba zbrati podatke ne glede na to, s katerimi opravki se je ukvarjal in kateri poslovni nalog izvaja. Če nasprotno želimo ugotoviti osebne do¬ hodke, ki so povezani s kakim stroškovnim nosilcem ali stroškovnim me¬ stom, je treba zbrati podatke ne glede na to, kateri delavec je delal in s katerimi opravki se je ukvarjal. Če so v prvem primeru nastavljeni analitični konti za vsakega delavca posebej, bi morda lahko na njih vpisovali podatke, ki izvirajo iz že obrav¬ navanih knjigovodskih listin o osebnih dohodkih. Toda brž ko želimo imeti na takšnih kontih lepši pregled in manj zapisovanja, se moramo vsaj v klasičnem knjigovodstvu neizbežno posluževati zbirnikov kot po¬ dlage za knjiženje. Ce so v drugem primeru nastavljeni analitični konti za vsak stroškovni nosilec ali stroškovno mesto posebej, bi morda spet na njih lahko vpisovali 123 podatke, ki izvirajo iz že obravnavanih knjigovodskih listin o osebnih do¬ hodkih. Toda brž ko želimo imeti na takšnih kontih lepši pregled in manj zapisovanja, se moramo vsaj v klasičnem knjigovodstvu neizbežno poslu¬ ževati zbirnikov kot podlage za knjiženje. Vidimo torej dvojni namen izhodiščnih knjigovodskih listin o osebnih dohodkih. Najdemo pa tudi dva vidika pri obračunu osebnih dohodkov: a) obračun osebnih dohodkov kot udeležbe delavcev; b) obračun osebnih dohodkov kot stroškov. V obeh primerih obdelujemo podatke, ki so zbrani na knjigovodskih listinah. V obeh primerih so za nas zanimivi podatki o osebnih dohodkih v kosmatem znesku, tj. z vsemi prispevki in davki. Toda v prvem primeru nas zanimajo še osebni dohodki v čistem znesku, kakor tudi razna nado¬ mestila osebnih dohodkov zunaj organizacije združenega dela ali odteg¬ ljaji od osebnih dohodkov. Le v prvem primeru pripravljamo zbirnik za knjiženje na analitičnih kontih osebnih dohodkov. V drugem primeru le pripravljamo razdelilnik za potrebe knjigovodstva ustvarjanja učinkov (proizvodnje). Naj na tem mestu opozorimo, da najdemo oba zgornja vidika še v večji meri v zvezi s tistim delom sklada skupne porabe, katerega sredstva so razdeljena med delavce po solidarnostnem načelu. V primeru pod a) nam¬ reč mislimo na ustrezno delitev, v primeru pod b) pa na ustrezno obliko¬ vanje celotnega zneska, ki poteka praviloma na drugačen način. 3111 Obračun osebnih dohodkov kot udeležbe delavcev Delni obračun osebnih dohodkov je vsebovan že na samih knjigovod¬ skih listinah o opravljenem delu in o nadomestilih osebnih dohodkov, saj so na njih prvotni podatki o času in količini poslovnih učinkov npr. že spremenjeni v dinarske zneske. Te delne obračune je pa sedaj treba zdru¬ žiti v mesečni obračun osebnega dohodka za posameznega delavca. Pre¬ den pridemo do izplačilnega seznama, se navadno pojavi mesečni obračun¬ ski list. Vsak mesec je za vsakega delavca odprt nov mesečni obračunski list, ki utegne v praksi vsebovati prav različne podatke. Vendar menimo, da je najbolj prikladno, če vsebuje kolone za vse temeljne podatke, ki so vidni iz knjigovodskih listin o opravljenem delu in o nadomestilih osebnih dohodkov, tj. datum, označba poslovnega naloga ali stroškovnega mesta, podatke o delovnem času (npr. dejanski proizvodni, proizvodni v akordu ali normi, režijski, nadurni, čas dopustov itd.) in podatke o obračunanem osebnem dohodku (za proizvodno delo po času, za proizvodno delo po akordu ali normi, za režijsko delo, za nadurno delo, za dopuste itd.). Če so v mesečni obračunski list podatki iz ustreznih knjigovodskih listin vpisani sproti, tj. dnevno, ob koncu meseca ne bo nikakih večjih težav pri sestavljanju izplačilnega seznama. Potrebni bodo le seštevki posameznih kolon in morda še popravek vračunanega osebnega dohodka glede na spre¬ membo vrednosti točke. Ta popravek je nakazan v obračunu delitve oseb¬ nih dohodkov, ki je kot knjigovodska listina prav tako vpisan na koncu mesečnega obračunskega lista. Mesečni obračunski list je pomožna listina, ki pomaga pri sestavljanju izplačilnega seznama. Izplačilni seznam vsebuje za vsakega delavca podat¬ ke iz mesečnega obračunskega lista, poleg njih pa še podatke o nadome- 124 stilih -osebnih dohodkov, ki jih krije kdo drug; prav tako vsebuje podatke o odtegljajih od -osebnih dohodkov. Imena delavcev so v njem vnesena po abecednem zaporedju. Delavci se morajo v njem podpisati, kadar prejme¬ jo pripadajoče zneske. Kot vidimo, je izplačilni seznam mogoče sestaviti šele na podlagi vseh do sedaj -obravnavanih knjigovodskih listin o osebnih dohodkih. Izplačilni seznam je pravzaprav končni mesečni zbirnik osebnih dohodkov. 3112 Obračun osebnih dohodkov kot stroškov Če je izplačilni seznam mesečni zbirnik osebnih dohodkov, še ni nujno tudi mesečni razdelilnik -osebnih dohodkov kot stroškov. Predvsem nas sedaj ne zanimajo več nadomestila osebnih dohodkov, ki jih krije kdo drug, niti odtegljaji od osebnih dohodkov. Toda po naših uvodnih tolma¬ čenjih ne bi smeli upoštevati niti mesečnih sprememb načrtovane, tj. oce¬ njene vrednosti točke. Tudi v primeru, ko je pri končnem letnem obraču¬ nu treba pokriti vnaprej razdeljeno udeležbo na dobičku, ki ima potem¬ takem značaj stroška, spada bolj v okvir finančnega računovodstva in ne stroškovnega računovodstva, saj pri zadnjem ne izpeljujemo popravkov prek stroškovnih mest in stroškovnih nosilcev. Ni pa dovolj, če poznamo samo celoten znesek vračunanih osebnih do¬ hodkov. Poznati moramo tudi vračunane osebne dohodke ločeno po stro¬ škovnih nosilcih in stroškovnih mestih. Podatke iz knjigovodskih listin o osebnih dohodkih je torej treba urediti še na drug način in ne samo po delavcih. Podatke o vračunanih osebnih dohodkih, ki se nanašajo na posamezen stroškovni nosilec, je mogoče najti le v delovnih listih za neposredno delo. Hkrati pa je treba tudi vedeti, na katerih stroškovnih mestih se ti osebni dohodki pojavljajo, saj je le na ta način mogoče najti podlago za razde¬ litev splošnih stroškov. Delovni listi za splošno delo nasprotno -omogočajo le spoznavanje tovrst¬ nih vračunanih osebnih dohodkov po stroškovnih mestih. Podobno velja za gospodarnostne liste ali -liste za nadomestilo osebnih dohodkov. Z do¬ datki k osebnim dohodkom za opravljeno delo, ki so razvidni iz ustreznih knjigovodskih listin, pa bi bilo mnogokrat mogoče bremeniti tudi stroškov¬ ne nosilce in ne samo stroškovna mesta. Vendar najdemo načelne pomi¬ sleke k takšni praksi. Če z dodatkom za nadurno ali nočno delo obreme¬ nimo neposredno stroškovni nosilec, je takšna obremenitev lahko neupra¬ vičena, saj izhaja iz konkretne razporeditve dela; zato bi bilo bolje z njim obremeniti kar stroškovno mesto. Kot vidimo, je pravilna razdelitev vračunanih osebnih dohodkov po stroškovnih nosilcih in stroškovnih mestih odločilnega pomena za pravilen obračun stroškov po poslovnih učinkih. 312 Poslovne knjige o osebnih dohodkih Po opredelitvi so poslovne knjige v knjigovodskem smislu tiste, v ka¬ terih so na sistematičen način zapisani vsi poslovni dogodki, ki so razvidni iz -knjigovodskih listin: knjiženje v njih je tesno povezano z urejevanjem 125 podatkov. Kako so te splošne lastnosti poslovnih knjig prilagojene poseb¬ nostim osebnih dohodkov? Predvsem moramo ugotoviti, da so v knjigovodstvu osebnih dohodkov poslovne knjige prirejene tako, da so podatki vedno urejeni po delavcih. Ker pa vsak mesec praviloma najdemo večje število knjigovodskih listin, ki se nanašajo na posameznega delavca, po uveljavljeni praksi ne knjiži¬ mo v poslovnih knjigah, če so te vodene na klasičen način in ne računal¬ niško, na podlagi teh listin, temveč na podlagi njihovega zbirnika — iz¬ plačilnega seznama. Tako je v poslovnih knjigah o osebnih dohodkih pra¬ viloma vsak mesec za vsakega delavca opravljena le ena sama vknjižba. Toda ta vknjižba ni več tako preprosta kot npr. v poslovnih knjigah o osnovnih sredstvih, drobnem inventarju ali materialu. Sicer smo npr. že pri poslovnih knjigah o materialu našli poleg vrednostnih podatkov še količinske. Število različnih podatkov se pa pri poslovnih knjigah o osebnih dohodkih še znatno pomnoži. V klasičnem knjigovodstvu osebnih dohodkov se kot poslovni knjigi pojavljata dnevnik osebnih dohodkov in kartoteka analitičnih kontov osebnih dohodkov. Za vsakega delavca je odprt poseben analitični konto osebnih dohodkov. Na njem so vsak mesec vpisani podatki o rednem in nadurnem delovnem času, o obračunanem osebnem dohodku, nadomestilih za osebni dohodek in o nekaterih odtegljajih od osebnega dohodka (npr. prispevkih in davkih). Podatki o času in osebnem dohodku so razčlenjeni na razne podrobnosti, podobno kot v izplačilnem seznamu. Ker ima posamezen konto veliko šte¬ vilo kolon, je navadno zelo dolg, po nekaterih izvedbah pa ima celo po¬ datke za posamezen mesec vpisane na dveh straneh; na prvi strani podatke o času in na drugi strani podatke o osebnem dohodku. Dnevnik osebnih dohodkov mora vsebovati iste kolone kot analitični konti osebnih dohodkov; le v tem primeru je namreč izvedljivo kopirno knjiženje. Kot je običajno v kopirnem knjigovodstvu, so vknjižbe na ana¬ litičnih kontih osebnih dohodkov kopirane na dnevnik osebnih dohodkov. Dnevnik osebnih dohodkov torej povezuje analitične konte osebnih do¬ hodkov, ker zajema vse delavce. Ker pa vknjižbe na analitičnih kontih osebnih dohodkov temelje na izplačilnem seznamu, se upravičeno poraja vprašanje, ali nima potemtakem že sam izplačilni seznam vloge dnevnika osebnih dohodkov. Res ima po nekaterih izvedbah poslovnih knjig o oseb¬ nih dohodkih kar izplačilni seznam vlogo dnevnika. V tem primeru so podatki, ki so vpisani v izplačilni seznam, kopirani na analitične konte osebnih dohodkov, kar je nasproten postopek tistemu, ki je običajen pri kopirnem knjigovodstvu. To seveda ne sme motiti. Pač pa tako urejen dnevnik osebnih dohodkov povezuje kvečjemu le vknjižbe na analitičnih kontih osebnih dohodkov za posamezen mesec, medtem ko navadno od dnevnika osebnih dohodkov pričakujemo, da bo zajel letni promet ana¬ litičnih kontov in bo skupno z njimi zaključen šele ob koncu leta. Ni torej nujno, da bi obstajal vsako leto le en sam dnevnik osebnih dohodkov; celo koristno je, če obstaja toliko dnevnikov osebnih dohodkov, kolikor je kontov osebnih dohodkov v finančnem knjigovodstvu. Podobno velja za razčlenitev knjigovodske kartoteke osebnih dohodkov. V raču¬ nalniškem knjigovodstvu osebnih dohodkov dnevniki osebnih dohodkov ne obstajajo. Izvedba obračunov osebnih dohodkov po vseh naštetih vidi¬ kih je precej hitrejša in lažja. Ne glede na tamkajšnje organizacijske 126 rešitve se pa ne spremeni vsebinska stran knjigovodstva osebnih dohodkov, kot smo jo predstavili v tem poglavju. Na koncu naj ponovno opozorimo, da utegnejo poslovne knjige o oseb¬ nih dohodkih vsebovati tudi po delavcih razdeljena sredstva skupne porabe. 313 Knjigovodstvo osebnih dohodkov v sklopu celotnega knjigovodstva Knjigovodstvo osebnih dohodkov je del celotnega knjigovodstva in je kot tako povezano: a) s sintetičnim finančnim knjigovodstvom; b) z analitičnim knjigovodstvom ustvarjanja učinkov (proizvodnje). Obe povezavi smo pravzaprav že nakazovali pri razglabljanjih o dveh vidikih obračuna osebnih dohodkov. Ker je osebni dohodek, ki pripada posameznem delavcu, posebej nave¬ den v knjigovodstvu osebnih dohodkov, ni nikake potrebe, da bi ga tako navajali tudi v sintetičnem finančnem knjigovodstvu. Povsem zadošča, če knjigovodstvo osebnih dohodkov pripravi zbirnik za knjiženje osebnih dohodkov v finančnem knjigovodstvu. Opozoriti pa je treba, da so po naših utemeljitvah v razredu 4 ali kje drugje (in na protipostavkah) pri¬ kazani le vračunani osebni dohodki, medtem ko so na kontih obveznosti do delavcev poleg njih zajeti še tisti, ki izhajajo iz revalorizacije ob vsa¬ kokratnem razporejanju dohodka. Podatki, ki jih knjigovodstvo osebnih dohodkov daje analitičnem knji¬ govodstvu ustvarjanja učinkov, se prav tako nanašajo na vračunane osebne dohodke. Toda sedaj morajo biti vračunani osebni dohodki razde¬ ljeni po stroškovnih nosilcih in stroškovnih mestih. Le razdelilnik, ki je pripravljen na tak način, omogoča sestavo obračuna ustvarjanja učinkov in obračunov stroškov učinka. Res je sicer v praksi takšno razčlenjevanje vračunanih osebnih dohodkov mnogokrat prepuščeno kar knjigovodstvu ustvarjanja učinkov, ki prejme od knjigovodstva osebnih dohodkov iz¬ hodiščne knjigovodske listine. Vendar menimo, da spada urejevanje izho¬ diščnih knjigovodskih listin in sestavljanje ustreznega zbirnika še v okvir knjigovodstva osebnih dohodkov, kakor npr. spada urejevanje podatkov o stroških materiala po stroškovnih nosilcih in stroškovnih mestih v okvir materialnega knjigovodstva. Pri knjigovodstvu ustvarjanja učinkov se nasprotno srečujemo z drugimi problemi, ki so zanj bistveni. Ob koncu naj ponovno opozorimo, da zgornji zbirnik in razdelilnik uteg¬ ne vsebovati tudi del, ki se nanaša na oblikovanje sklada skupne porabe in delitev njegovih sredstev med delavce po solidarnostnem načelu. 127 32 Računovodsko načrtovanje osebnih dohodkov Računovodsko načrtovanje osebnih dohodkov temelji na načrtovanju delovnega časa, ki seveda ni izvedljivo v okviru samega računovodstva osebnih dohodkov. Predračun delovnega časa je tesno povezan z načrtom ustvarjanja učin¬ kov. Ce načrtovano proizvodnjo po posameznih vrstah proizvodov (ali po sestavnih delih, sklopih in podsklopih) pomnožimo z ustreznimi časovnimi normami, dobimo načrtovani letni izdelovalni čas na različnih izdelovalnih mestih in za različne operacije. V časovnih normah, ki so po svojem bistvu ocenjeni (standardni) potroški delovne sile, je, kot vemo, upoštevan tudi 30-minutni odmor v okviru delavnika. Če delavci prejemajo osebne do¬ hodke po količini poslovnih učinkov, v izhodišču zadošča tako ugotovljeni letni izdelavni čas. Drugače je, če prejemajo osebne dohodke po času; te¬ daj bi namreč bilo treba letni izdelovalni čas na podlagi časovnih norm deliti z odstotkom doseganja norm, da bi dobili tisti letni izdelovalni čas, za katerega bi nato načrtovali osebne dohodke. Toda problem se navadno odpira v drugi smeri: niso vedno na razpolago časovne norme. V takem primeru je pač treba ugotoviti število delavcev, ki bodo neposredno delali na načrtovanem ustvarjanju učinkov, in od njihovega normalnega delov¬ nega časa odšteti ves neizrabljeni del, za katerega ne bodo prejemali osebnih dohodkov, temveč samo nadomestila zanje ali pa še teh ne. Tako pridemo do načrtovanega letnega izdelovalnega časa, ki bo kasneje v svoji ostvarjeni višini vnesen v delovne liste za neposredno delo. Podobno na podlagi načrtovanega števila režijskih delavcev pridemo do načrtovanega časa splošnega dela, ki bo kasneje v svoji ostvarjeni višini vnesen v de¬ lovne liste za splošno delo. Prav tako je treba posebej načrtovati čas noč¬ nega in nadurnega dela ter čas, za katerega se bodo obračunala nadome¬ stila osebnih dohodkov v okviru same organizacije združenega dela. Po¬ datki o načrtovanem letnem času morajo biti v končni fazi razčlenjeni po delovnih mestih ali opravkih in skupinah opravkov, saj ravno pri njih pričenjamo z računovodskim načrtovanjem osebnih dohodkov. Brž ko je poznan načrtovani, tj. ocenjeni (standardni) letni čas na posameznem delovnem mestu in vemo, kolikšno število točk pripada delavcem na njem za enoto časa, lahko izračunamo letno število točk za delo na njem. Brž ko je poznan načrtovani, tj. ocenjeni (standardni) letni čas za posamezno vrsto opravkov in vemo, kolikšno število točk pripada zanjo delavcem in koliko opravijo v enoti časa, lahko izračunamo letno število točk za to vrsto opravka. Ce nato seštejemo letno število točk na vseh delovnih mestih ali za vse vrste opravkov, dobimo celotni letni zne¬ sek točk. Vrednost posamezne točke pa je odvisna od načrtovanega, tj. ocenjenega dohodka in njegovega razporejanja. Ce zanemarimo kritje osebnih dohodkov iz inovacij in racionalizacij in iz upravljanja s sred¬ stvi, jo dobimo takole: načrtovani osebni dohodki pri razporejanju načrtovanega dohodka načrtovano število točk za predvideno delo Pri tem domnevamo, da so vsi poslovni učinki, v katere bo vloženo delo, tudi prodani, kar je seveda poenostavitev. Ce bi hoteli biti bolj natančni, 128 bi seveda marali načrtovane osebne dohodke primerjati le z načrtovanim številom točk v proizvodih, na podlagi katerih je načrtovan dohodek. Navadno pa pri računovodskem načrtovanju osebnih dohodkov ne operiramo s točkami, temveč z vračunanimi osebnimi dohodki po stari načrtovani vrednosti točke. Če nam je poznana vsota vračunanih osebnih dohodkov po stari načrtovani vrednosti točke po delovnih mestih oziroma vrstah opravkov, jih revaloriziramo z naslednjim količnikom: načrtovani osebni dohodki pri razporejanju načrtovanega dohodka vračunani osebni dohodki po stari načrtovani vrednosti točke Podobne pripombe kot pri prejšnjem razmerju veljajo tudi za sedanje. Končno naj samo še pripomnimo, da mora računovodsko načrtovanje osebnih dohodkov vsebovati tudi razčlembo osebnih dohodkov po stro¬ škovnih nosilcih in stroškovnih mestih. Le v tem primeru je namreč iz¬ vedljiv predračun ustvarjanja učinkov po enaki metodologiji kot kasnejši obračun. Seveda pa mora računovodstvo osebnih dohodkov za takšno razčlembo prejeti primerne podatke o načrtovanem delovnem času. Z računovodskim načrtovanjem osebnih dohodkov je mogoče povezati tudi računovodsko načrtovanje tistega dela sklada skupne porabe, katere¬ ga sredstva bodo razdeljena med delavce po solidarnostnem načelu. 33 Računovodski nadzor osebnih dohodkov Težišče računovodskega nadzora osebnih dohodkov je v kontroli knji¬ govodskih listin o osebnih dohodkih in zbirnikov ali razdelilnikov, ki so sestavljeni na podlagi njih. Pri tem se s pridom poslužuje tudi raznih oblik operativne evidence. V knjigovodskih listinah o osebnih dohodkih so med drugim navedeni podatki o delovnem času. Brž ko so ti podatki vneseni v mesečni obra¬ čunski list posameznega delavca, jih je mogoče primerjati z drugimi evidencami o delovnem času. Med njimi naj navedemo matično karto, ki jo delavec da žigosati ob prihodu v organizacijo združenega dela in ob odhodu iz nje, dovolilnico za izhod med delovnim časom ali listo pri¬ sotnosti na delovnem mestu. Ce lista prisotnosti na delovnem mestu na¬ stopa v vlogi knjigovodske listine, je navedbe v njej mogoče kontrolirati s pomočjo matične karte in dovolilnice za izhod med delovnim časom. Medtem ko je kontrola delovnega časa na knjigovodskih listinah o oseb¬ nih dohodkih izvedena na pravkar opisani način, je kontrola delovnega rezultata pravzaprav že sestavni del izpolnjevanja knjigovodskih listin, zlasti delovnih listov. Ta kontrola ni sestavni del računovodskega nadzora, saj poteka v operativi ob prevzemu poslovnih učinkov; če ti nimajo po¬ trebne kakovosti, jih tehnična kontrola zavrne, a tudi delavcem niso pri¬ znani siceršnji osebni dohodki. O tem smo govorili že pri delovnih listih za odpravo napak. Naloga računovodskega nadzora je le, da ugotovi, ali je v tem pogledu sama knjigovodska listina popolna. Sledi kontrola obračuna osebnih dohodkov po času ali količini poslov¬ nih učinkov na knjigovodskih listinah o osebnih dohodkih. Ker sam ob¬ račun že spada med naloge računovodstva osebnih dohodkov, je pač treba 9 129 delo v tej službi organizirati tako, da ga nekdo v naslednji stopnji kontrolira. Vsota osebnih dohodkov iz vseh obračunskih listov mora ustrezati vsoti osebnih dohodkov v izplačilnem seznamu. Prav tako pa mora vsota oseb¬ nih dohodkov iz vseh obračunskih listov (z izjemo njihove revalorizacije glede na vsakokratni uspeh organizacije združenega dela) ustrezati vsoti osebnih dohodkov v razdelilniku po stroškovnih nosilcih in stroškovnih nosilcih in stroškovnih mestih. V računovodstvu osebnih dohodkov ne sme biti nikakega obračunskega lista za delavca, ki ni poznan v kadrovski evidenci, ali za delavca, za katerega ni formalno pravilno izstavljenih odločb za obračun osebnega dohodka. Izplačevanje osebnih dohodkov mora biti končno ločeno od računo¬ vodstva osebnih dohodkov, saj je po svoji naravi operativna dejavnost, medtem ko je računovodstvo spremljevalno-preučevalna dejavnost. De¬ lavci se morajo ob prejemu denarja podpisati v izplačilnem seznamu, računovodstvo osebnih dohodkov pa mora kontrolirati, ali obstajajo pod¬ pisi vseh upravičencev in ali so verodostojni. Če kje manjka kak podpis in ni niti z odrezkom nakaznice pojasnjeno plačilo, pomeni le, da mora biti denar še v blagajni, če si ga že kdo ni neupravičeno prilastil. Naloga računovodskega nadzora osebnih dohodkov je tudi, da opozarja na probleme in nepravilnosti v pogledu norm ali obračunskih postavk in delovanja samoupravnega akta o delitvi osebnih dohodkov. Vendar na¬ daljnji postopek že izstopa iz njegovega okvira. 34 Računovodska analiza osebnih dohodkov V okviru računovodstva osebnih dohodkov ne analiziramo ostvarjenih osebnih dohodkov in njihove delitve v kakem obračunskem razdobju, temveč osebne dohodke, ki so v kakem obračunskem razdobju vračunani. Ker pri proizvajalnih organizacijah združenega dela prejemajo delavci oseb¬ ne dohodke za opravljeno delo ne glede na to, ali je vsebovano še v nedo¬ končani proizvodnji, pomeni, da v glavnem dobijo predujem iz obratnih sredstev. Le njihovo povečanje nad načrtovano, tj. ocenjeno vrednostjo točke v posameznem obračunskem razdobju ima vedno neposredno kritje v tedaj ostvarjenem dohodku. Vse to seveda ni toliko zanimivo za ra¬ čunovodstvo osebnih dohodkov kot za finančno računovodstvo. Na problem smo ponovno opozorili samo zato, da bi nam bilo jasno, zakaj se sedaj zaustavljamo pri analizi vračunanih osebnih dohodkov, ne pa ostvarjenih osebnih dohodkov. Ker bomo pri nadaljnjih izvajanjih v tej točki upo¬ rabljali le izraz »osebni dohodki-«, s tem vemo, kaj je njegova vsebina. Vzemimo, da so osebni dohodki preprost zmnožek delovnega časa, ki je bil porabljen pri kakem opravku na določenem delovnem mestu, z oce¬ njeno ali standardno postavko osebnih dohodkov na uro dela. Dejanska postavka osebnih dohodkov se seveda utegne razlikovati od ocenjene (standardne). V literaturi so razlike v postavkah navadno pojasnjene s tem, da je bil uporabljen delavec z neustrezno strokovnostjo ali osebnimi dohodki za konkretno delo, da je bil potreben obračun posebnega do- 130 datka, da so bili z obračuni zajamčeni zneski tistim, ki sicer niso izpolnili delovnih norm, da so bili obračunani novim delavcem manjši zneski, kot sicer pripadajo drugim itd. Omenili smo že, da zaradi načel našega dohodkovnega sistema ne mo¬ remo govoriti o kakih nespremenljivih postavkah osebnih dohodkov na uro dela, temveč da na znesek osebnih dohodkov posameznega delavca vpliva tudi uspeh organizacije združenega dela. Vendar ni mogoče kratko in malo šteti za strošek poslovnega učinka tiste povečane zneske osebnih dohodkov, ki izvirajo iz razporejanja ostvarjenega dohodka, ugotovljene¬ ga v trenutku prodaje. Pri načrtovanju vrednosti točke za novo obračun¬ sko razdobje sicer v določeni meri predpostavljamo določen dohodek. Res se kasneje dejanska vrednost točke lahko razlikuje od tako načrto¬ vane vrednosti. Toda če se razlika, ki se pojavi pri obračunu, sproti po¬ računava, ne bremeni posameznega poslovnega učinka in je tudi ni treba upoštevati pri primerjavi ocenjenih (standardnih) osebnih dohodkov z dejanskimi osebnimi dohodki. Nekoliko drugačna je ugotovitev, kadar imamo pred očmi tisti uspeh, ki izvira iz prihrankov na predvidenih stroških delovnih sredstev, delov¬ nih predmetov in tujih storitev. V praksi se takšen prihranek preliva v osebne dohodke delavcev, ki delajo v proučevani organizacijski enoti, torej pomenijo tudi strošek posameznega proizvoda. Takšno prelivanje v osebne dohodke delavcev, ki delajo v preučevani organizacijski enoti, (standardnih) postavk osebnih dohodkov. Zato se iz tega naslova utegnejo pojaviti tudi razlike med dejanskimi postavkami osebnih dohodkov in ocenjenimi (standardnimi) postavkami osebnih dohodkov. Ker najdemo podlago za postavke osebnih dohodkov v analitični oceni, ne pa v strokovnosti delavca, se praviloma ne 'bodo pojavljale razlike med dejanskimi in ooenjenimi (standardnimi) postavkami osebnih dohodkov zaradi uporabe delavca z neustrezno strokovnostjo na določenem delov¬ nem mestu. Zato pa lahko ustvarja razlike dejstvo, da utegnejo biti v upo¬ rabi posebni dodatki za službena leta ali za stalnost zaposlitve; teh dodat¬ kov namreč ni mogoče upoštevati pri postavljanju ocenjenih (standardnih) postavk osebnih dohodkov, medtem ko so vključeni v dejanske postavke. Podobne razlike se lahko pojavljajo, če delavci-pripravniki ne dobijo polne postavke za delo na svojem delovnem mestu. Obračunavanje osebnih dohodkov po času se pri nas skuša v čim večji meri nadomestiti z obračunom na podlagi količin poslovnih učinkov. Ce kot podlaga za obračun rabi akordna postavka, se ne bodo pojavljale raz¬ like iz tega naslova med dejanskimi in ocenjenimi (standardnimi) osebnimi dohodki; predpostavljamo seveda, da je delovni čas, ki je bil upoštevan pri postavljanju akordne postavke, istoveten z ocenjenim (standardnim) časom. Toda tudi ob takšni predpostavki se lahko pojavljajo razlike med dejanskimi in 'Ocenjenimi (standardnimi) osebnimi dohodki, kadar se poslužujemo norm. Ni namreč rečeno, da odstotku doseganja norm ustreza isti odstotek doseganja osebnih dohodkov; pri izračunavanju dejanskih osebnih dohodkov lahko izhajamo iz zajamčenega izhodiščnega zneska, odstotek preseganja ali nedoseganja norm pa spremenimo v nekoliko večji ali manjši odstotek pri ustreznih osebnih dohodkih. Medtem ko takšni sistemi obračunavanja dela po normi bistveno vplivajo na dejanske oseb¬ ne dohodke, nimajo vpliva na ocenjene (standardne) osebne dohodke. 9 * 131 Do sedaj smo govorili o tem, da se dejanske postavke osebnih dohodkov na uro dela utegnejo razlikovati od ocenjenih (standardnih) postavk. Toda razlikovati se utegne tudi dejanski čas, ki je bil porabljen pri kaki de¬ javnosti, od ocenjenega (standardnega) časa. Večja učinkovitost, kot je bila pričakovana ali pa postavljena s standardi, je npr. dosežena v pri¬ meru, ko sta prizadevanje delavca ali njegova sposobnost večja kot nor¬ malna, ko so v uporabi novo orodje, nov stroj ali nove metode dela, med¬ tem ko se standard ni spremenil, ali ko je bil standardni čas postavljen za delo na enem stroju, medtem ko delavec dela na več strojih itd. Na¬ sprotno je dosežena manjša učinkovitost, kot je bila pričakovana ali pa postavljena s standardi, v primerih, ko se delavec prvikrat ukvarja z do¬ ločenim opravkom, ko je v uporabi počasen ali zastarel stroj, ko opravki v predhodnih oddelkih niso izvedeni tako, kot je bilo predvideno, ko je bil standardni čas postavljen za delo na več strojih, medtem ko delavec dela na enem samem, ko je potrebna dodatna priprava zaradi okvare stroja, ko sta prizadevnost delavca ali njegova sposobnost manjša kot normalna, ko orodje ni na razpolago v trenutku, ko je potrebno itd. Iz dosedanjih razglabljanj sledi, da moremo celotni odmik dejanskih osebnih dohodkov od ocenjenih (standardnih) razdeliti na dva dela ali na dve razliki: a) razliko zaradi spremembe postavk osebnih dohodkov, tj. dejanska postavka X dejanski čas — ocenjena (standardna) postavka X dejanski čas b) razliko zaradi spremembe časa, tj. ocenjena (standardna) postavka X dejanski čas — ocenjena (standardna) postavka X ocenjeni (standardni) čas V drugem primeru iščemo razliko med ocenjenimi (standardnimi) oseb¬ nimi dohodki na podlagi dejanskega časa in čistimi ocenjenimi (standard¬ nimi) osebnimi dohodki. V prvem primeru pa iščemo razliko med dejan¬ skimi osebnimi dohodki in ocenjenimi (standardnimi) osebnimi dohodki na podlagi dejanskega časa. S tem namenom sta sestavljeni razpredelnici št. 15 in 16. Obračun odmika vračunanih osebnih dohodkov od ocenjenih (standardnih) zaradi spremembe časa Razdobje... Razpredelnica 15 132 Obračun odmika vračunanih osebnih dohodkov od ocenjenih (standardnih) zaradi spremembe postavk Razdobje... Razpredelnica 16 Obe razliki si lahko predočimo tudi grafično, če na abscisno os nana¬ šamo podatke o času, na ordinatno os podatke o postavkah, zmnožke obeh pa izražamo s površino. Vzemimo, da so čisti ocenjeni (standardni) osebni dohodki označeni z neprekinjeno črto, dejanski osebni dohodki pa s prekinjeno. Ce je le eden od ocenjenih (standardnih) podatkov večji od dejanskega, je grafični prikaz razlik naslednji (slika 3): postavka postavka dej. ocenj. (stand.) oceiy. (stand.) dej. sprememba v postavki sprememba v času (+) čas dej. ocenj. (stand.) ocenj. (stand.) dej. Slika 3 Razlogi odmika dejanskih osebnih dohodkov od ocenjenih (standardnih), različica A Ce sta oba ocenjena (standardna) podatka ali večja ali manjša od dejan¬ skih, pa je grafični prikaz razlik drugačen; podan je v sliki 4 na str. 160. Del skupne razlike je, kot vidimo, posledica tako različnosti v postavki kot različnost v času. Ce jo v smislu razpredelnic št. 15 in 16 pripisujemo le 133 spremembi postavke, je to sporazumna poenostavitev. Prečiščeni teoretski model analize odmika pa je obravnavan v knjigi »Finančno računovod¬ stvo« kot prvem delu avtorjeve računovodske trilogije. dej. ocenj. (sland.) čas ocenj. (stand.) dej. dej. ocenj. (stand.) Slika 4 Razlogi odmika dejanskih osebnih dohodkov od ocenjenih (standardnih), različica B 134 4 Računovodstvo storitev kot prvin poslovnega procesa 40 Storitve kot prvina in računovodstvo storitev 400 Pojem storitev kot prvine Področje storitev kot prvin poslovnega procesa je močno zapostavljeno ne samo v računovodstvu, temveč tudi v ekonomiki. Celo s samim pojmom storitev kot prvin poslovnega procesa se ukvarjajo prav redki avtorji. Največkrat so pa storitve pri obravnavanju prvin poslovnega procesa kar izpuščene, kot da bi bile zajete že v okviru delovnih sredstev, delovnih predmetov in dela, ali kot da se sploh ne bi pojavljale kot samostojna prvina, različna od drugih, že navedenih. Vendar je neizpodbitno dejstvo, da se kot poslovni učinki določenih organizacij združenega dela ne po¬ javljajo zgolj proizvodi, torej stvari, ki nato pri drugih nastopajo v vlogi delovnih sredstev in delovnih predmetov, temveč tudi storitve, ki so prav tako potrebne tem drugim. Nekatere temeljne organizacije združenega dela, zlasti pa vse delovne skupnosti, se celo izključno ukvarjajo z oprav¬ ljanjem storitev, ki so nato pogoj za potek poslovnega procesa pri drugih, pri katerih se storitve pojavljajo kot prvina tamkajšnjega poslovnega prooesa. Vsekakor je posebnost storitev kot prvin poslovnega procesa ta, da nimajo lastne materialne oblike. Največkrat računamo, da so porabljene že istočasno kot so proizvedene. Vendar to ne drži v vseh primerih. Neka¬ tere storitve imajo dolgoročnejši značaj ter so celo sestavni del sredstev organizacije združenega dela; vendar nimamo več opravka s sredstvi v smislu stvari, temveč s sredstvi v smislu specifičnih pravic. Takšen značaj imajo npr. patenti in licence. Glede na izvor bi lahko storitve kot prvino poslovnega procesa delili na: a) kupljene ali na drug način pridobljene storitve; b) lastne storitve. V prvem primeru vstopajo v dano temeljno organizacijo (ali delovno skupnost) kot poslovni učinek neke druge temeljne organizacije (ali de¬ lovne skupnosti). Ni pa rečeno, da so kupoprodajni odnosi pri tem pre¬ hajanju neizogibno potrebni. Lahko imamo opravka tudi s tako imenovano svobodno menjavo dela. V drugem primeru nastopajo storitve kot prvina poslovnega procesa v okviru iste temeljne organizacije (ali delovne skup- 135 nos-ti), kjer so nastale kot poslovni učinek. Vzpostavljanje temeljnih or¬ ganizacij in delovne skupnosti v okviru do tedaj enovite delovne organi¬ zacije je precej zmanjšalo obseg lastnih storitev. Z vidika posamezne temeljne organizacije namreč ni več lastna storitev tista, ki jo na področju računovodstva, financiranja, analize, kadrovske službe in podobno zanjo opravi delovna skupnost. Iz dotedanje lastne storitve se je pojavila z vidika te temeljne organizacije storitev delovne skupnosti, do katere prihaja na podlagi svobodne menjave dela. Hkrati pa je v novi samo¬ upravni organiziranosti jasneje izstopilo dejstvo, da obstajajo storitve kot prvine poslovnega procesa tudi tam, kjer je bilo v preteklosti govora le o splošnih stroških uprave in drugih splošnih stroških. Toda lastne storitve se še vedno utegnejo pojavljali celo v okviru po¬ samezne temeljne organizacije, zlasti če je sorazmerno velika in razvejana. Zadošča, če pomislimo zgolj na obstoj posebne vzdrževalne skupine v nje¬ nem okviru, ki s svojimi storitvami kot poslovnim učinkom omogoča redni potek tiste dejavnosti, ki je za temeljno organizacijo osnovna in pri kateri se potemtakem te storitve pojavljajo kot prvine. Ce imamo nasprotno namesto posamezne temeljne organizacije (ali delovne skupnosti) še vedno opravka z enovito delovno organizacijo, pa je seveda obseg lastnih stori¬ tev, ki nato nastopajo kot prvine poslovnega procesa, neprimerno večji. V tem okviru se ne pojavljajo samo storitve najrazličnejših pomožnih dejavnosti, temveč tudi nakupa, uprave in prodaje. Ker pa ne samo v finančnem računovodstvu, temveč tudi v stroškov¬ nem računovodstvu vedno izhajamo iz določene najmanjše celote, ki ima oznako pravne osebe, torej v našem primeru temeljne organizacije, delovne skupnosti ali enovite delovne organizacije, opredeljujemo kot iz¬ virne prvine poslovnega procesa le tiste, ki v to celoto vstopajo in niso tamkajšnji rezultati. Lastne storitve so potemtakem izvedena prvina po¬ slovnega procesa v takšnem okviru. Zato jih sistematsko obravnavamo tudi v tej knjigi šele v poglavju o ustvarjanju učinkov. V sedanjem po¬ glavju se pa bomo omejili le na storitve kot prvino poslovnega procesa, ki smo jih navedli pod a). Rešitev je torej podobna kot smo jo sprejeli v okviru računovodstva materiala, kjer smo zanemarili v lastnem okviru proizvedene stvari, ki nastopajo nato v vlogi delovnih predmetov. 401 Vrste storitev kot prvine Storitve kot prvine poslovnega procesa lahko razvrščamo na različne načine. Kake splošno uveljavljene razvrstitve storitev pa še ni, ker je tudi teoretska razdelava tega pojma sorazmerno mlada. Na drugem mestu , 6 kjer smo prvikrat podrobneje obravnavali to prvino poslovnega procesa, smo razlikovali: aa) storitve, ki so neposredno vključene v izvajanje poslovnega pro¬ cesa; ab) storitve, ki neposredno oblikujejo znanje, potrebno pri poslovnem procesu; * Glej I. Turk: Uvod v ekonomiko temeljne organizacije združenega dela. Moderna or¬ ganizacija, Kranj 1979, str. 60 In dalje. 136 ac) storitve, ki vplivajo na vzpostavljanje okoliščin pri izvajanju po¬ slovnega procesa; ač) storitve, ki omogočajo prisotnost sredstev, potrebnih pri poslov¬ nem procesu. Pod aa) je zajeto tisto, kar običajno razumemo s storitvami, pod ab) prenašanje tehnološkega in drugega znanja, med drugim v povezavi s patenti in licencami, pod ac) delovanje samoupravnih interesnih skupnosti v organizaciji združenega dela, ki so vezane na njih, ter družbenopolitič¬ nih skupnosti, pod ač) pa v glavnem oblikovanje ustreznih virov sredstev, kar vse povzroča tudi stroške določene vrste, ki jih nato lahko obravna¬ vamo kot stroške storitev v širšem smislu, saj jih ni mogoče označiti niti kot stroške delovnih sredstev, niti kot stroške delovnih predmetov in niti kot stroške v zvezi z delom delavcev. Storitve pa moremo razvrstiti tudi drugače: ba) storitve, ki omogočajo prisotnost drugih prvin poslovnega procesa; bb) storitve, ki izboljšujejo nastopanje drugih prvin poslovnega procesa; bc) storitve, ki dopolnjujejo druge prvine pri izvajanju poslovnega procesa; bč) storitve, ki zamenjujejo del poslovnega procesa; bd) storitve, ki vplivajo na poslovni proces z oblikovanjem okolja, v katerem poteka; be) storitve, ki omogočajo s finančnega vidika obstoj in razvoj poslov¬ nega procesa. Kot primer pod ba) lahko navedemo dajanje določenih delovnih sredstev v najem (zakup) preučevani organizaciji združenega dela; takšna delovna sredstva niso sestavni del njenih osnovnih sredstev, ker so pa potrebna kot prvina njenega poslovnega procesa, je njihova prisotnost pogojena z najemom (zakupom) kot storitvijo posebne vrste, za kar je treba obraču¬ navati najemnino (zakupnino) kot strošek. Dalje spadajo v ta okvir storitve tekočega in investicijskega vzdrževanja osnovnih sredstev. V zvezi z delovnimi predmeti se pojavljajo storitve njihovega prevoza, prav tako tudi v zvezi z delavci, dodatno pa v zvezi z njimi še razne stanovanjske in druge storitve, povezane s sredstvi skupne porabe izven dela, ki je razdeljen neposredno med delavce po solidarnostnem načelu in ki smo ga nakazovali že v poglavju o računovodstvu osebnih dohodkov. Kot primer pod bb) lahko navedemo različne storitve na področju iz¬ obraževanja, kulture, zdravstva itd., ki so usmerjene k delavcem kot prvini poslovnega procesa. Takšne storitve lahko posamezna organizacija zdru¬ ženega dela angažira neposredno ali se pa nasprotno pojavljajo v globalu in jih pomaga sofinancirati prek ustreznih samoupravnih interesnih skupnosti po solidarnostnem načelu. Kot primer pod bc) lahko navedemo poštne, telefonske in telegrafske storitve, storitve gospodarske propagande, plačilnega prometa in druge bančne storitve, dalje svetovalne storitve ter storitve na področju razisko¬ vanja, kakor tudi vse tisto, kar se skriva za patenti in lincencami. Takšne storitve posamezna organizacija združenega dela angažira večinoma ne¬ posredno, le v primeru nekaterih storitev na področju raziskovanja se nasprotno poslužuje ustreznih samoupravnih interesnih skupnosti. Kot primer pod bč) lahko navedemo najprej, da lahko kdo drug namesto preučevane organizacije združenega dela prevzame kako fazo ustvarjanja 137 njenih učinkov, npr. barvanje iz okvira celotne proizvodnje v kaki orga¬ nizaciji združenega dela tekstilne dejavnosti. Storitve drugih potemtakem nadomeste določeno proizvodno fazo. Toda povsem podoben značaj imajo za temeljno organizacijo tudi storitve, ki jih zanjo opravi delovna skupnost; ta namreč prevzema izvajanje določenih administrativno-stro- kovnih, pomožnih in tem podobnih del, ki bi jih sicer bilo treba opraviti v njenem lastnem okviru. Kot primer pod bd) lahko navedemo koordinacijske storitve gospodar¬ skih zbornic, splošnih združenj ali samoupravnih interesnih skupnosti na področju gospodarstva. Končno pa spadajo v ta okvir tudi storitve, ki so povezane z delovanjem družbenopolitičnih skupnosti. V zvezi s storitvami pod be) kaže spomniti, da je poslovni proces mo¬ goče izvesti le, če so zagotovljena finančna sredstva, ki se stalno preobli¬ kujejo in v določenem trenutku zavzemajo obliko stvari in pravic in ne samo denarja. Do virov sredstev obstajajo določene obveznosti. Zato mo¬ remo nastala razmerja pojasniti s storitvami tistih, ki so zagotovili po¬ trebna sredstva, za kar jim pripadajo obresti ali nadomestila za gospodar¬ jenje. Ce imajo sredstva svoje pokritje v poslovnem skladu, pa moremo govoriti celo o najmanjši akumulaciji kot vrednostnem izrazu tovrstne »storitve«, ki nato povečuje sam poslovni sklad. Po drugi strani spadajo v ta okvir tudi storitve, ki so povezane s preprečevanjem izpada v sred¬ stvih. Njihov vrednostni izraz najdemo v zavarovalnih premijah in v oblikovanju rezervnega sklada kot posebni obliki samozavarovanja. Zaznamo torej zelo široko področje nastopanja storitev kot prvin po¬ slovnega procesa, kjer se v zvezi s tem nastopanjem pojavljajo stroški. Od konkretnega namena, ki ga zasledujemo, pa je nato odvisno, kaj bomo v zvezi s storitvami v tem širšem smislu obravnavali kot strošek, in kaj kot postavko razporejanja ostanka dohodka. Vendar moremo storitve razvrščati še na druge načine. Glede na značaj njihovega angažiranja in oblikovanje njihovega vred¬ nostnega izraza moremo razlikovati: ca) storitve s konkretnim povračilom glede na njihove značilnosti in obseg, npr. PTT storitve, prevozne storitve, a tudi storitve, ki se skrivajo za patenti in licencami, dobljenimi krediti itd., kajti poznana je njihova cena; cb) storitve s konkretnim povračilom glede na njihov prispevek k uspehu poslovnega procesa, npr. storitve delovne skupnosti, kjer je ustrez¬ ni znesek zanje vsaj delno odvisen od dohodka temeljne organizacije; cc) storitve s pavšalnim solidarnostnim povračilom glede na njihove značilnosti in obseg, npr. zavarovalne storitve; cč) storitve s pavšalnim solidarnostnim povračilom glede na njihov pri¬ spevek k uspehu poslovnega procesa, npr. storitve družbenih dejavnosti in družbenopolitičnih skupnosti, za kar plačuje organizacija združenega dela prispevke in davke iz dohodka; cd) storitve brez vidnega povračila, npr. če je odškodnina za kako tehnološko ali organizacijsko rešitev skrita v povečani kupni ceni mate¬ riala, ki ga dostavlja tisti, ki je odstopil tudi ustrezno znanje. Glede na prenašanje vrednostnega izraza storitev kot prvin poslovnega procesa na poslovne učinke pa moremo razlikovati: ča) storitve s kratkoročnim značajem; čb) storitve z dolgoročnim značajem. 138 Nabavna vrednost prvih se takoj pojavlja med stroški in torej bremeni poslovne učinke v istem razdobju. Nabavna vrednost drugih se pa razme¬ juje in se šele postopoma pojavlja med stroški ter torej bremeni poslovne učinke v več razdobjih. To velja zlasti za patente, licence in druge pravice, ki so pridobljene z enkratnim plačilom, kar pomeni dolgoročnejšo vezavo sredstev. Zato o njih govorimo kot o sestavnem delu osnovnih sredstev, ki se nato amortizirajo. Če so nasprotno licence dobljene s sprotno od¬ škodnino, npr. po mesečnem obračunu, jih je mogoče vsaj vrednostno obravnavati v okviru primera pod ča). Končno moremo storitve glede na zakonsko obravnavo stroškov, ki so povezani z njimi, še razčleniti na: da) storitve, ki povzročajo materialne stroške, npr. proizvodne storitve drugih, storitve, za katere se obračunavajo najemnine (zakupnine), vzdr¬ ževalne storitve, prevozne storitve, storitve gospodarske propagande, re¬ prezentance itd.; db) storitve, ki povzročajo amortizacijo, npr. storitve, ki se skrivajo za patenti in licencami z enkratnim odkupom in plačilom; dc) storitve, ki povzročajo prispevke in davke iz dohodka, npr. storitve, opravljene prek samoupravnih interesnih skupnosti in družbenopolitičnih skupnosti; dč) storitve, ki povzročajo pogodbene obveznosti iz dohodka, npr. storitve, ki se skrivajo za obrestmi, zavarovalnimi premijami, a tudi zneski za delovno skupnost; dd) storitve, ki povzročajo najmanjše oblikovanje skladov. Pri nadaljnjih razglabljanjih v glavnem ne bomo upoštevali primera pod dd), vedeti pa je treba, da je tudi ta možnost podana in jo nekateri nameni obračuna stroškov celo predpostavljajo. 402 Storitve kot prvine v poslovnem procesu Iz dosedanjih razglabljanj zaznamo, da so storitve kot prvina poslov¬ nega procesa dosti bolj heterogena prvina, kot to velja za delovna sred¬ stva, delovne predmete ali delavce. Zato je tudi neprimerno težje na eno¬ ten način prikazati zaporedje procesov in stanj, povezanih z njimi, kot je to bilo mogoče pri drugih prvinah. Pri tistih storitvah, ki povzročajo materialne stroške, bi še najlaže prikazali zaporedje njihovega nastopanja, če se naslonimo na ustrezne navedbe z zvezi z materialom v točki 202, a jih popravimo glede na dej¬ stvo, da ne moremo govoriti o zalogah storitev. Torej: a) priskrba storitev -*■ razpoložljive storitve; b) prenos storitev v uporabo -* 1 porabljene storitve. Seveda s tem, da se z vrednostnega vidika razlikujejo razpoložljive storitve od porabljenih le v primeru njihovega kratkoročnega časovnega razmejevanja. Pri tistih storitvah, ki povzročajo amortizacijo, kaže nasprotno izhajati iz ustreznih navedb v zvezi z osnovnimi sredstvi v točki 002, nakar po dopolnitvah pridemo do naslednjega prikaza: 139 a) priskrba storitev ->■ pravice v okviru osnovnih sredstev v pripravi; b) prenos storitev v uporabo pravioe v okviru osnovnih sredstev v uporabi; c) izločitev storitev iz uporabe -*■ pravice v okviru osnovnih sredstev izven uporabe. Amortizacija se sedaj pojavlja le pri storitvah, ki so statično gledano sestavni del pravic v okviru osnovnih sredstev v uporabi in izven upora¬ be. Neamortizirana vrednost je nasprotno dolgoročno časovno razmejena. Pri tistih storitvah, ki so z vrednostnega vidika povezane s postavkami razporejanja dohodka, se pa še najbolj približamo spoznaji njihovega na¬ stopanja v poslovnem procesu, če izhajamo iz ustreznih navedb o delavcih in osebnih dohodkih v točki 302, nakar po dopolnitvah pridemo do na¬ slednjega prikaza: a) oblikovanje pravne podlage za angažiranje storitev -► angažirane storitve po spisku; b) prenos storitev v uporabo -+- porabljene storitve -1 postavke razporejanja dohodka. Ker je sedaj v znatni meri zastopano načelo solidarnosti, ni rečeno, da so postavke razporejanja dohodka ravno skladne s porabljenimi storit¬ vami v preučevani organizaciji združenega dela. 403 Obseg računovodstva storitev kot prvine Ce želimo to računovodstvo opredeliti na podoben način kot računo¬ vodstvo osnovnih sredstev, materiala ali osebnih dohodkov, mora zajeti že razpoložljive storitve, brž ko jih je mogoče izraziti vrednostno, čeprav ta izraz še ne pomeni stroška; težišče tega računovodstva pa je gotovo v stroških, ki so povezani z nastopanjem storitev kot prvin poslovnega procesa. Funkcionalni obseg tega računovodstva bi nato lahko po jasnili kot: a) knjigovodstvo storitev kot prvine; b) računovodsko načrtovanje storitev kot prvine; c) računovodski nadzor storitev kot prvine; č) računovodska analiza storitev kot prvine. Vendar je to zgolj futuristična zasnova računovodstva storitev kot prvi¬ ne. Zaenkrat se namreč pojavlja v zelo rudimentarnih oblikah in se nana¬ ša kvečjemu na patente in licence, ki so obravnavani kot dodatek k siceršnjem knjigovodstvu osnovnih sredstev, ali na storitve kooperantov, ki so obravnavane na posebni analitiki v okviru finančnega knjigovod¬ stva. Sploh finančno knjigovodstvo kot sintetično knjigovodstvo v praksi največkrat opravi tiste naloge, ki bi jih v podrobnostih moralo knjigovod¬ stvo storitev kot prvine. Posledice v pogledu racionalnosti pri poslovnem procesu so pa nato podobne tistim, ki bi jih imeli, če bi ukinili npr. knji¬ govodstvo osnovnih sredstev ali materiala. 140 Kar smo omenili za knjigovodstvo storitev kot prvin in njegovo uresni¬ čevanje v gospodarski praksi, velja seveda tudi za širši pojem računovod¬ stva storitev kot prvine. 41 Knjigovodstvo storitev kot prvine 410 Knjigovodske listine o storitvah kot prvini Kot knjigovodska listina o storitvah šteje vsaka listina, na kateri je ugotovljen in obrazložen kak poslovni dogodek, iz katerega izhaja obračun njihovih stroškov, a tudi sprememba njihovega morebitnega stanja, ko se pojavljajo npr. kot pravice v okviru osnovnih sredstev. Knjigovodske listine se nato uporabljajo kot podlaga za knjiženje. V točki 403 smo že pojasnili nekatere podobnosti obravnave storitev in obravnave drugih prvin poslovnega procesa. Zato se tudi sedaj lahko naslonimo na nekatere podobnosti v pogledu knjigovodskih listin. Pri tistih storitvah, ki povzročajo materialne stroške, lahko govorimo o prejemnici storitve kot glavni knjigovodski listini, ki se sklicuje na ustrez¬ no pogodbo ali naročilnico kot nalog. Seveda je tudi sedaj potreben koli¬ činski in kakovostni prevzem storitev, o katerem smo sioer govorili že v točki 2101 v zvezi z materialom. V nasprotju z rešitvami pri materialu pa je sedaj prejemnica storitev tudi že knjigovodska listina o stroških, ki jih povzroča ta storitev ter niso potrebne še druge knjigovodske listine; edino izjemo najdemo v primeru kratkoročnega razmejevanja stroškov določene vrste storitev, kjer se mora kot dodatna knjigovodska listina pojavljati še npr. obračun razmejevanja stroškov storitve. Zadeva je že nekoliko drugačna pri tistih storitvah, ki povzročajo amor¬ tizacijo. Pri njih je prejemnica storitve (pravice) šele knjigovodska listina, ki izpričuje pojavljanje tovrstnega osnovnega sredstva v pripravi, medtem ko je po analogiji listina, ki izpričuje pojavljanje tovrstnega osnovnega sredstva v uporabi. Res pa je največkrat mogoče obe listini združiti. Pač pa je očitno izločilnica storitve (pravice) knjigovodska listina, ki izpričuje pojavljanje tovrstnega osnovnega sredstva izven uporabe. K vsem se končno pridružuje še obračun amortizacije kot knjigovodska listina, ki izpričuje pojavljanje stroškov v zvezi s temi storitvami. Pri tistih storitvah, ki so z vrednostnega vidika povezane s postavkami razporejanja dohodka, je zadeva spet nekoliko drugačna. Pravno podlago za njihovo angažiranje gotovo najdemo v samoupravnih sporazumih in pogodbah, toda tedaj še nimamo opravka s knjigovodsko listino, ki bi že nakazovala spremembe sredstev, obveznosti do virov sredstev, odhodke ali prihodke, kar je bistveno zanjo. Kot knjigovodska listina se pojavlja šele obračun obveznosti iz dohodka, ki ima pri posameznih vrstah storitev tudi drugačne nazive. Za začetno predstavo o knjigovodskih listinah, ki se nanašajo na sto¬ ritve kot prvino, navedeno zadošča. Nekatere podrobnosti o njih so itak vidne že v poglavjih, kjer smo obravnavah knjigovodske listine o drugih prvinah poslovnega procesa. Na tem mestu pa se bomo nekoliko bolj poukvarjali le s knjigovodskimi listinami o storitvah delovne skupnosti za potrebe posamezne temeljne organizacije. 141 Knjigovodske listine o storitvah delovne skupnosti za potrebe posamezne temeljne organizacije so odvisne od tega, kako so same storitve obraču¬ nane. V primeru kupoprodajnih odnosov, je temeljna knjigovodska listina prejemnica storitev, v kateri so natančne navedbe o vrsti, količini in ceni storitev. To listino seveda dopolnjuje račun za opravljene storitve. V pri¬ meru odnosov tako imenovane »svobodne menjave dela« pa je zadeva bolj komplicirana. Tudi tu bi sicer lahko govorili najprej o prejemnici storitev, toda njo dopolnjuje sedaj obračunski list opravljenih storitev. Ce¬ na za opravljene storitve je sedaj odvisna od: a) vrste, obsega in kakovosti opravil, ki jih je delovna skupnost opravila za dano temeljno organizacija; b) prispevka k poslovnemu uspehu dane temeljne organizacije; c) pridobljenega dohodka dane temeljne organizacije. Vrsta, obseg in kakovost nalog delovne skupnosti (pod a) za potrebe da¬ ne temeljne organizacije so predmet dogovora v okviru vsakoletnega pro¬ grama dela delovne skupnosti in neposredno izhajajo iz potreb ali načrtov dane temeljne organizacije. Na tem mestu ne bomo pojasnjevali, kako so načrtovani stroški nalog, ki jih opravlja delovna skupnost; opozorimo naj le na potrebo po ločenem načrtovanju materialnih stroškov z amortizacijo ter osebnih dohodkov in drugih sestavin dohodka, ki so pri delovni skupnosti predvidene. Od celotnega zneska načrtovanih stro¬ škov v delovni skupnosti odpade na dano temeljno organizacijo le del, ki ustreza načrtovanim opravilom zanjo. Možno se je dogovoriti, da določen odstotek načrtovanih stroškov delovne skupnosti, ki odpade na dano temeljno organizacijo, prevzema ta v vsakem primeru ne glede na mo¬ mente pod b) in c). To je lahko odstotek od vseh načrtovanih stroškov delovne skupnosti za dano temeljno organizacijo ali pa le odstotek od načrtovanih stalnih stroškov. Prispevek k poslovnemu uspehu dane temeljne organizacije (pod b) je mogoče upoštevati tako, da je pri celotni dejavnosti delovne skupnosti za dano temeljno organizacijo izmerjen prispevek k poslovnemu uspehu, kar je težje, ali pa da je uveden le popravljalni količnik, ki upošteva razmer¬ je med ustvarjenim obsegom in kakovostjo opravil, ki jih je delovna skupnost opravila za dano temeljno organizacijo, in med načrtovanim obsegom in kakovostjo opravil, ki bi jih morala opraviti za dano temeljno organizacijo na podlagi načrta. Poenostavljeno bi nato mogli videti v popravljalnem količniku prispevek k poslovnemu uspehu temeljne orga¬ nizacije v pogledu dane vrste, obsega in kakovosti opravil. V primeru, ko je določen odstotek načrtovanih stroškov delovne skupnosti, ki odpadejo na dano temeljno organizacijo, prevzet v vsakem primeru, sedaj navedeni količnik popravlja le drugi del teh stroškov izven tistih, ki so že zajeti s tem odstotkom. Odvisnost zneska, ki ga dana temeljna organizacija daje delovni skup¬ nosti, od samega dohodka te temeljne organizacije, pa je mogoče spet obravnavati na več načinov. V vsakem primeru gre spet za revalorizacijo prvotnih postavk iz letnega načrta. Možno je že od samega začetka ves načrtovani znesek, ki odpade na dano temeljno organizacijo, primerjati z njenim načrtovanim dohodkom. Ce izračunamo načrtovani odstotek dohodka temeljne organizacije za posamezno delovno skupnost, ga more¬ mo uporabljati tudi na ostvarjeni dohodek. Vendar bi takšen celovit izra¬ čun ostvarjenega zneska za storitve delovne skupnosti povzročal velika 142 nihanja, medtem ko so v delovni skupnosti v glavnem stalni stroški. Zato je primerneje, če izračunamo stvarni indeks ostvarjanja načrtovanega dohodka v dani temeljni organizaciji, nakar za vsak njegov odmik od 1,00 predvidimo poseben količinik, po katerem je treba popraviti znesek, ki ga dana temeljna organizacija daje delovni skupnosti za njene storitve. S tem je nato mogoče popraviti celoten znesek ali pa le tisti njegov del, ki ima spremenljiv značaj. Tudi sedaj bi lahko podobno kot v prejšnjih poglavjih podali povzetek ugotovitev o povezavi ustreznih nalogov in knjigovodskih listin. Vendar naj kot vzorec zadoščata le dve navedbi: a) Nalog: Prejemni nalog za storitve, po katerem je treba prevzeti opravljene storitve Listina: Prejemnica storitev Izstavitelj: nabavni referent Potrditelj: vodja stroškovnega mesta b) Nalog: Nalog za obračun dajatev, po katerem je treba obračunati razne pogodbene, zakonske in samoupravne obveznosti iz dohodka Listina: Obračun dajatev Izstavitelj: referent v finančni operativi Potrditelj: vodja stroškovnega mesta 411 Poslovne knjige o storitvah kot prvini V načelu so poslovne knjige o storitvah kot prvini spet tiste, v katerih so na sistematičen način zapisani vsi poslovni dogodki, ki so razvidni iz ustreznih knjigovodskih listin. Ce naj bi bile vzpostavljene na podoben način kot poslovne knjige v knjigovodstvu osnovnih sredstev ali materiala, bi morale obsegati za vsako vrsto storitev poseben konto. Bistveno je torej njihovo razčlenjevanje po vrstah storitev, tj. navsezadnje tudi po vrstah stroškov storitev, ne pa po njihovih dobaviteljih ali izvoru. Gre namreč predvsem za analitične konte stroškov in ne za saldakonte. V tem se pa tudi razlikuje značaj teh po¬ slovnih knjig od tistih, ki smo jih obravnavali v okviru knjigovodstva osebnih dohodkov in kjer so obstajali posebni konti po delavcih. Tako za¬ snovano knjigovodstvo osebnih dohodkov je prej vstopalo v okvir stro¬ škovnega knjigovodstva le zaradi tega, ker so ti isti osebni dohodki na¬ stopali tudi kot stroški in jih je bilo treba poznati po njihovih vrstah, stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih. Ravno ta drugi vidik je pa bistven sedaj v knjigovodstvu storitev kot prvin. Toda kot že vemo iz točke 402, ni nujno, da bi pojav vseh vrst storitev pomenil hkrati že pojav stroškov. Priskrba nekaterih storitev pomeni npr. pojavljanje pravic v okviru osnovnih sredstev, nakar bi morale po¬ slovne knjige obsegati tudi konte o njih. Čeprav so takšni konti že v se¬ danji praksi najbolj pogosti in največkrat tudi edini iz okvira knjigovod¬ stva storitev kot prvine, le ni rečeno, da povsem ustrezajo siceršnjim kontom za stvari iz okvira osnovnih sredstev. Med drugim je mogoče amortizacijo na njih upoštevati kot neposredno in ne le kot posredno zmanjševanje njihovega vrednostnega izkazovanja, saj imamo navsezad- 143 nje opravka zgolj z dolgoročnim časovnim razmejevanjem prvotnih zne¬ skov. Podobna evidenca bi mogla obstajati tudi pri tistih storitvah, katerih vrednost se kratkoročno časovno razmejuje. V vsakem primeru vidimo, da moreta v načelu obstajati dve seriji kontov v zvezi s storitvami; v okviru prve so konti storitev, ki so vsaj začasno vključene med sredstva organizacije združenega dela, v okviru druge pa konti stroškov storitev. Vse konte pa seveda v klasičnem knji¬ govodstvu, ki še ne pozna računalnika, spremljajo ustrezni dnevniki. V praksi menijo, da posebna kartoteka analitičnih kontov za stroške storitev ni potrebna in da zadošča zgolj njihovo spremljanje v okviru finančnega knjigovodstva. Tako ostane le kartoteka analitičnih kontov storitev, ki so vsaj začasno vključene med sredstva organizacije združenega dela, zlasti če so sestavni del osnovnih sredstev. Ne smemo pa pozabiti, da je tisto, kar je v okviru knjigovodstva storitev kot prvin najvažnejše, ravno obračun njihovih stroškov. 412 Obračun stroškov storitev V načelu so stroški vedno zmnožek potroškov določene prvine poslov¬ nega procesa z njeno ceno. To velja seveda tudi za stroške storitev. Po¬ sebnosti pa najdemo sedaj v opredeljevanju samih potroškov in cen. Ce najprej obravnavamo tiste vrste storitev, ki povzročajo materialne stroške ali amortizacijo, najdemo pri njih še največ podobnosti z oprede¬ litvijo potroškov in cen, ki smo je vajeni v zvezi z delovnimi predmeti in delovnimi sredstvi. Edina razlika pri tistih vrstah storitev, ki povzro¬ čajo materialne stroške, je v tem, da je njihov potrošek pravzaprav enak njihovi celoti in le v primeru kratkoročnega časovnega razmejevanja naj¬ demo tudi odmike. Cena, s katero pomnožimo te potroške, je seveda nabavna cena količinske enote storitve. Ravno pri teh vrstah storitev, ki so praviloma posamično naročene, torej ni težav pri zaznavanju njihovih stroškov. Drugo je seveda vprašanje, ali so potroški storitev in njihove cene v racionalnem odnosu do koristi, ki jo storitve dajejo. Vendar je to že zadeva analize in na njej zasnovanega nadzora, ne pa samega raču¬ novodskega obračuna. Vsi podatki za obračun stroškov tovrstnih storitev so praviloma vidni iz prejemnic storitev in jih je redko treba dopolnjevati s podatki o njihovem kratkoročnem razmejevanju. Pri tistih vrstah storitev, ki povzročajo amortizacijo, je tolmačenje po¬ troškov in cen, katerih zmnožek vodi do stroškov, odvisno od tega, ali imamo opravka s časovnim ah funkcionalnim amortiziranjem. V prvem primeru je potroške mogoče videti v amortizacijskih stopnjah, ki kažejo na odnos porabljenega zamišljenega dela storitve v posameznem obračun¬ skem razdobju, do njene celote; cene so še vedno istovetne z nabavnimi cenami. V primeru funkcionalnega amortiziranja so nasprotno potroški storitev izmerjeni posredno, s količinami poslovnih učinkov, pri katerih nastajanju so storitve soudeležene kot prvine, medtem ko so cene opre¬ deljene na količinsko enoto poslovnega učinka. Vsi podatki za obračun tovrstnih storitev so dobljeni iz prenosnic storitev (pravic) in iz seznama amortizacijskih stopenj, kadar imamo opravka s časovnim amortiziranjem, ter iz količinskega obračuna ustvarjenih učinkov ter cenika na količinsko enoto, kadar imamo opravka s funkcionalnim amortiziranjem. 144 Brž ko preidemo na obračun stroškov storitev, ki pomenijo zajemanje določenega dela dohodka, se pa zadeva zaplete. Praviloma sedaj ni več mogoče neposredno izmeriti potroškov, cene, s katerimi je treba pomno¬ žiti posredno izražene potroške, so pa že zelo odmaknjene od pojmovanja samih storitev. Največkrat imamo opravka kar z nekakšnim obračunom stroškov na solidarnostni podlagi. Izjeme od tega so sorazmerno redke. Najdemo jih pri obračunu stroškov bančnih storitev in storitev v zvezi s plačilnim prometom. Toda že pri obračunu stroškov storitev delovne skupnosti za posamezno temeljno organizacijo nimamo več vedno povsem jasno opredeljene cene, ki bi se nanašala na količinsko enoto storitve. Celotni znesek, ki ga prejema delovna skupnost za svoje storitve posa¬ mezni temeljni organizaciji, je v načelu odvisen od njenega prispevka k uspehu pri poslovanju in zadovoljevanju potreb in interesov temeljne organizacije, a tudi od vrste in obsega ter kakovosti opravljenih storitev, kot od dohodka, ki ga pridobi temeljna organizacija. To pa pomeni, da je pravzaprav cena storitev delovne skupnosti za posamezne temeljne organizacije mnogokrat opredeljena za zaokroženo celoto storitev in ne za enoto storitev, a tudi, da cena ni stalna, ampak deloma podvržena kasnej¬ šim popravkom. Pri drugih vrstah storitev, kar je tako rekoč pravilo za njihovo sedaj preučevano skupino, pa obračun njihovih stroškov temelji na poznavanju določenih osnov in stopenj. Ce je dohodek ali kakšen njegov del osnova, od katere se obračunavajo zneski, ki jih daje posamezna organizacija združenega dela, povedo ustrezne stopnje npr. za prispevke in davke, ko¬ likšni del te osnove in nato kakšne zneske daje. Tovrstne storitve so torej izražene z nečim drugim, njihovi potroški so izmerjeni z delom celote tega drugega, tj. s stopnjami, cena, po kateri je njihove potroške treba spre¬ meniti v stroške, pa z vrednostno celoto tega drugega, tj. z osnovo. Pov¬ sem jasno je, da je sedaj cena spet spremenljiva postavka. Ni pa to vedno nujno. Če podobno miselno konstrukcijo uporabimo v primeru obračuna obresti ali zavarovalne premije, ki se potemtakem spet nanaša na posebno vrsto storitev iz te skupine, je cena oziroma osnova poznana že vnaprej v znesku kredita v primeru obresti in v vrednosti zavarovanih stvari v drugem primeru. V podrobnejšem preučevanju problematike, ki se skriva za takšnimi obračuni in v preučevanju racionalnosti v pogledu razmerij med tako opredeljenimi stroški storitev in koristmi, ki jih dajejo, vidimo pomembno, novo poglavje stroškovnih raziskav, ki so bile v preteklosti vse preveč zanemarjene. Seveda pa te raziskave odločno posegajo tudi v okolje, v ka¬ terem posluje organizacija združenega dela. 413 Knjigovodstvo storitev kot prvine v sklopu celotnega knjigovodstva Ce je knjigovodstvo storitev kot prvine izpeljano v svoji celovitosti, je povezano: a) s sintetičnim finančnim knjigovodstvom; b) z analitičnim knjigovodstvom ustvarjanja učinkov (proizvodnje). 10 145 Zbirnik v knjigovodstvu storitev kot prvine opravljenih vknjižb je po¬ dlaga za vknjižbe na ustreznih sintetičnih kontih finančnega knjigovodstva. Po drugi strani pa so v okviru knjigovodstva storitev kot prvine priprav¬ ljeni tudi različni razdelilniki o stroških storitev, ki so razčlenjeni po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih; ti vstopajo v analitično knji¬ govodstvo ustvarjanja učinkov kot izvedena knjigovodska listina, ki za¬ menjuje sicer tam potrebno delo. 42 Računovodsko načrtovanje storitev kot prvine Ne samo v knjigovodstvu storitev kot prvine, temveč tudi v računovod¬ skem načrtovanju storitev kot prvine je težišče v ustreznih stroških. Ce smo v okviru knjigovodstva samo ugotavljali in obračunavali dejansko na¬ stale stroške storitev, jih moramo v okviru računovodskega načrtovanja predvidevati in usmerjati. Namesto dejanskih stroškov storitev se nam tu tako rekoč neizbežno pojavljajo ocenjeni in standardni stroški storitev, z njimi v zvezi pa presoja racionalnosti potroškov in cen kot dejavnikov, na katerih so zasnovani. Prav tako se neizbežno pojavljajo razmišljanja o razmerju med stroški storitev in njihovimi koristmi. Medtem ko takšna razmerja pri delovnih sredstvih in delovnih predmetih bolj bodejo v oči in medtem ko so pri delavcih in opravljenem delu mnogokrat zaradi socialnih in drugih razlogov namenoma zanemarjena, se največkrat niti ne zavedamo, da jih kaže preučevati tudi pri storitvah, ker sioer utegne strošek določenih vrst storitev skrivati velike neracionalnosti. Le od časa do časa je pri kaki vrsti storitev, npr. stroških za reprezentanco in eko¬ nomsko propagando, poudarjena potreba po njihovem podrobno načrtova¬ nem znesku, ki ga morajo sprejeti samoupravijalci. Zlasti tisti stroški storitev, ki pomenijo postavke razporejanja dohodka, so namreč nasprotno prepogosto sprejeti kot zunanje dane velikosti, velikosti, ki se pojavljajo pri delitvi, namesto velikosti, ki pomenijo stroške in morajo biti pogojene z ustvarjanjem učinkov. Res se zaradi močno prisotnega načela solidar¬ nosti vsaj delno zamegli prava predstava, toda v zavest jo mora priklicati navsezadnje že zamisel svobodne menjave dela, ki negira proračunske in predračunske odnose z dajatvami in zahteva jasno opredeljevanje storitev, ki jih bo opravila prva stran, in zneskov iz dohodka, ki jih bo za takšno opravljanje storitev prispevala druga stran. To ozadje mora biti zastopano pri načrtovanju stroškov storitev po vrstah. Ko so kasneje razporejeni po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih, imamo večinoma že opravka z izvedenimi velikostmi, ki jih ne¬ posredno ni več mogoče nadzirati z vidika racionalnosti. 43 Računovodski nadzor storitev kot prvine Računovodski nadzor je strokovni nadzor, ki je vpleten v potek raču¬ novodstva kot informacijske dejavnosti; razlikovati ga je treba od nadzo¬ ra kot upravljalne funkcije. Zato se tudi računovodski nadzor storitev kot prvine omejuje le na presojo pravilnosti podatkov in knjigovodskih 146 listin o storitvah, ter na presojo pravilnosti njihove kasnejše obdelave in sestavljanja obračunov, ne spušča se pa v presojo racionalnosti pojava kake vrste storitev nasploh in velikosti njenih stroškov še posebej. Pri storitvah, ki so posamično naročene, ne pa periodi ono trajno dob¬ ljene, je zato z vidika računovodskega nadzora zelo pomembno, da obstaja ustrezni nalog, ki jih je sprožil. Težišče računovodskega nadzora pa je nato v primerjavi navedb v knjigovodskih listinah o storitvah z navedba¬ mi v ustreznih nalogih. 44 Računovodska analiza storitev kot prvine Kot pri ostalih prvinah poslovnega procesa, se tudi pri storitvah kot prvini ukvarja računovodska analiza z odmiki njihovih ostvarjenih veli¬ kosti od načrtovanih velikosti. Ker imamo v glavnem opravka le s stroški storitev, nas zanimajo odmiki, ki imajo svoj izvor v spremenjenih potro- ških in odmiki, ki imajo svoj izvor v spremenjenih cenah. Pri tem lahko uporabimo razpredelnici št. 13 in 14, ki sta prikazani v točki 24, seveda s potrebnimi spremembami, ki izhajajo iz posebnosti sedaj obravnavane prvine. 10 * 147 . 5 Računovodstvo ustvarjanja učinkov z dejanskimi stroški pri popolnem vrednotenju učinkov 50 Proizvodnja, ustvarjanje učinkov in računovodstvo ustvarjanja učinkov 500 Pojem proizvodnje in ustvarjanja učinkov Proizvodnja je spreminjanje določenih delovnih predmetov ob sodelo¬ vanju drugih prvin poslovnega procesa v proizvode. V najširšem smislu sicer moremo kot proizvode obravnavati tako proizvedene stvari kot opravljene storitve. Vendar normalno s proizvodi razumemo le tiste, ki so materializirani, opredmeteni. Sam proces proizvodnje bi utegnili razdeliti na dva dela: na proces raz¬ vijanja proizvodnje in na proces dejanske proizvodnje. Pri nadaljnjih raz¬ glabljanjih se bomo ukvarjali zlasti z drugim procesom. Kadar bomo torej govorili o proizvodnji ali o procesu proizvodnje, bomo mislili nanj, medtem ko bomo proces razvijanja proizvodnje označevali posebej. Do sedaj smo govorili o splošnem pojmu proizvodnje ali proizvodnega procesa. Sicer pa najdemo v vsaki proizvajalni organizaciji združenega dela več konkretnih proizvodnih procesov. V tekstilni tovarni npr. mo¬ remo govoriti posebej o proizvodnem procesu predelave bombaža v bom¬ bažno predivo, o proizvodnem procesu predelave bombažnega prediva v bombažno tkanino in morda še o proizvodnem procesu predelave bombaž¬ ne tkanine v bombažno konfekcijo. Celotni proizvodni proces je potemta¬ kem treba preučevati ne z vidika posameznega proizvoda ali njegovega sestavnega dela, temveč z vidika posameznega obrata ali dela obrata. Brž ko prehajamo od splošne opredelitve proizvodnje ali proizvodnega procesa na bolj konkretne opredelitve, pa ugotovimo tudi, da proizvodni proces ni istoveten s tehnološkim procesom. Pravzaprav se samo pri teh¬ nološkem procesu po nekem vrstnem redu in po določenih postopkih spre¬ minja oblika ali lastnost tistega delovnega predmeta, ki se pretvarja v proizvod. Proizvodni proces v istem primeru zajema še več, npr. pripravo, notranji transport, kontrolo, vzdrževanje naprav in podobno. 149 Pri dosedanjih razglabljanjih smo proizvodnjo razumeli kot proces; to pomeni, da smo jo obravnavali kot kategorijo, ki jo je mogoče dojeti le v nekem razdobju, ne pa v nekem trenutku. Včasih najdemo v tej zvezi tudi izraz »proizvodnja v teku«. Povsem drugače je, kadar razpravljamo o nedokončani proizvodnji, polproizvodih ali delih lastne proizvodnje. To so po izhodiščnem dojemanju pojmi določenega stanja. Medtem ko ne mo¬ remo govoriti o proizvodnji v kakem trenutku, temveč le v kakem raz¬ dobju, ne moremo govoriti o nedokončani proizvodnji v kakem razdobju, temveč le v kakem trenutku. Nedokončana proizvodnja, polproizvodi in deli lastne proizvodnje so sestavni del sredstev. Sredstva so pa opredeljena vedno le s stanjem v določenem trenutku. Ce preučujemo katerikoli proces proizvodnje v katerem koli trenutku, imamo opravka samo z nedokončano proizvodnjo, polproizvodi in deli last¬ ne proizvodnje. Proizvodnjo kot kategorijo je torej mogoče primerjati z nedokončano proizvodnjo, polproizvodi in deli lastne proizvodnje kot kategorijami, če se pri tem zavedamo dejstva, da razpravljamo o vklju¬ čitvi določenega stanja v določen proces ali o stanju določenega procesa v določenem trenutku. Nedokončana proizvodnja, polproizvodi in deli lastne proizvodnje so delni rezultati proizvodnega procesa, ki se v isti organizaciji združenega dela pojavljajo v naslednji stopnji kot delovni predmeti. Na te delovne predmete že spet delujejo delavci s pomočjo delovnih sredstev. Med seboj se razlikujejo po stopnji obdelave, predelave ali dodelave. Nedokončana proizvodnja še ni na takšni stopnji, da bi jo bilo mogoče uskladiščiti, pol¬ proizvode je že mogoče uskladiščiti, niso pa namenjeni prodaji in bodo pri nadaljnji proizvodnji spremenili svojo obliko ali svojo sestavo. Dele je tudi že mogoče uskladiščiti, vendar pri nadaljnji proizvodnji ne bodo več spremenili svoje oblike ali sestave, temveč bodo le vgrajeni v končni proizvod. Seveda lahko o polproizvodih ali delih lastne proizvodnje go¬ vorimo kot o delovnih predmetih šele tedaj, ko že vstopajo v nadaljnjo stopnjo proizvodnje. Dokler so še v skladišču, so začasno izven samega procesa. Vendar nas ne zanima zgolj proizvodnja. Mnoge organizacije združenega dela se ukvarjajo izključno s storitveno dejavnostjo, delovne skupnosti pa celo izključno z njo. Tudi pri trgovskih organizacijah združenega dela imamo potem, ko odmislimo nakup zaradi prodaje, opravka pravzaprav s storitveno dejavnostjo, ki je povezana s trgovskim blagom kot delovnim predmetom ali s posredovanjem storitev kakih drugih organizacij združe¬ nega dela. Najbolj očitno je to v primeru ustvarjanja in razporejanja skupnega prihodka proizvajalne in trgovske organizacije združenega dela, kjer zadnji pripada udeležba le za njene storitve, ki jih je opravila v zvezi s proizvodi proizvajalne organizacije. Da bi razglabljanja v naši knjigi vsaj v svojem posplošenem delu bila enako veljavna tako za proizvajalne organizacije kot za storitvene in trgovske ter delovne skupnosti, v nadalje¬ vanju ne bomo govorili preprosto o proizvodnji in proizvodih, temveč o ustvarjanju učinkov in o poslovnih učinkih. S poslovnimi učinki namreč lahko razumemo tako proizvode kot storitve, proces ustvarjanja učinkov pa je tisti, ki pripelje od potrebnih prvin poslovnega procesa do samih poslovnih učinkov. Pri proizvajalni organizaciji združenega dela je potemtakem ustvarjanje učinkov v glavnem istovetno s proizvodnjo, pri storitveni in trgovski ali delovni skupnosti pa z opravljanjem storitev. Vendar lahko tudi pri 150 proizvajalni organizaciji združenega dela opazimo kako dejavnost, ki bi jo mogli označiti kot storitveno in pri storitveni organizaciji združenega dela kako dejavnost, ki bi jo mogli označiti kot proizvodno; v drugem primeru se spomnimo samo za založniško dejavnost v okviru kake šole. Brž ko računamo z dejstvom, da se npr. proizvajalna organizacija združenega dela ukvarja tudi z nakupom in morda tudi s prodajo ter da ima vsaj zametke upravne dejavnosti, kar vse bi mogli označiti tudi z ustvarjanjem specifičnih učinkov, nam sam izraz ustvarjanje učinkov v premali meri naznačuje ožji pojem proizvodnje. Zato bomo razlikovali med ustvarja¬ njem učinkov nasploh, s čimer zajemamo vse dejavnosti, in med ustvar¬ janjem učinkov v ožjem smislu, s čimer bomo pri proizvajalni organizaciji razumeli proizvodnjo in pri storitveni organizaciji opravljanje tistih sto¬ ritev, s katerimi se pojavlja na trgu ali v okviru svobodne menjave dela z drugimi. Dejstvo je, da je v teoriji neprimerno bolj obdelana proizvodna dejav¬ nost kot storitvena. Tudi knjige o stroškovnem računovodstvu so navadno zgolj knjige o stroškovnem računovodstvu proizvajalnih organizacij. Če¬ prav se v tej knjigi poskušamo povzpeti do posplošitev, ki bi bile veljavne za vse enovite delovne organizacije, temeljne organizacije in delovne skup¬ nosti, bomo le morali od časa do časa izhajati iz specifičnih dognanj v zvezi s proizvodnjo. Šele potem, ko bomo rešitve v proizvajalnih organi¬ zacijah primerjali z rešitvami v storitvenih organizacijah, nam bodo jasne¬ je izstopile podobnosti, a tudi razlike. 501 Vrste proizvodnje in ustvarjanja učinkov Glede na proizvod kot končni rezultat proizvodnje razlikujemo: a) izdelčno proizvodnjo in b) presnovilno proizvodnjo. V prvem primeru ima proizvod geometrično določeno obliko, ki je po¬ gojena z njegovo funkcijo. V proizvodnem procesu izhodiščne delovne predmete praviloma fizikalno spreminjamo, tj. oblikujemo, preoblikujemo, ločujemo, sestavljamo ali izboljšujemo. Proizvode lahko štejemo, ker se pojavljajo v kosih. V drugem primeru proizvod nima geometrično določene oblike, ker ta ni pomembna, pač pa je pomembna snov samega proizvoda. V proiz¬ vodnem procesu izhodiščne delovne predmete spreminjamo kemično ali drugače. Proizvodi so sipki, tekoči ali plinasti, ni jih mogoče šteti, temveč le tehtati ali meriti na kak drug način. Glede na količino proizvodov in pogostnost njihove proizvodnje razli¬ kujemo: a) posamično proizvodnjo b) serijsko proizvodnjo c) množinsko proizvodnjo. Posebnost posamične proizvodnje je v stalnem spreminjanju tipa pro¬ izvodov, saj se posamezen proizvod navadno pojavlja le enkrat, če se ponavlja, pa njegova proizvodnja ni časovno povezana s poprejšnjo. Pri posamični proizvodnji so potrebna univerzalna delovna sredstva in delav- 151 ci z večjo strokovnostjo, medtem ko ni mogoče postavljati tehničnih norm. Z razvojem industrializacije se postopoma zmanjšuje posamična proizvod¬ nja, ker se uvajajo tipizirani proizvodi. A tudi tam, kjer še obstaja, je izvedena vsaj standardizacija nekaterih delov. Posebnost serijske proizvodnje je, da se organizacija združenega dela ukvarja z manjšim številom tipov proizvoda, zato pa pri vsakem od njih vsakokrat proizvede določeno količino. Razlikujemo maloserijsko in veli- koserijsko proizvodnjo. V vsakem primeru so poleg univerzalnih delovnih sredstev potrebna tudi specialna, strokovnost delavcev je lahko različna, uvedene so tehnične norme. Prav tako se v večji meri pojavljajo polpro¬ izvodi in deli lastne proizvodnje. Serijska proizvodnja je prehodna vrsta proizvodnje od posamične do množinske in je v naši industriji najbolj razširjena. Posebnost množinske proizvodnje je v stalni proizvodnji istega tipa ali istih tipov proizvoda. Delovna sredstva so zato visoko specializirana, delavci so pa lahko zgolj priučeni. Obseg polproizvodov in delov je odvisen od usklajenosti njihove proizvodnje s proizvodnjo končnih proizvodov. Pri posamični proizvodnji je za vsak proizvod potrebna popolna tehnič¬ na priprava proizvodnje, za vsako operacijo na vsakem proizvodu je po¬ sebej treba pripraviti delovno mesto. Pri serijski proizvodnji je tehnična priprava proizvodnje potrebna le za vso serijo kot celoto, prav tako je po pripravi delovnega mesta mogoče opraviti isto operacijo na vseh proizvo¬ dih, kolikor jih ima serija. Pri množinski proizvodnji sta tehnična pripra¬ va proizvodnje in priprava delovnih mest opravljeni le enkrat za določen tip proizvoda. Glede na razmestitev delovnih sredstev razlikujemo: a) delavniško proizvodnjo in b) linijsko proizvodnjo. V prvem primeru so istovrstna delovna sredstva drugo poleg drugega. Zato je omogočena večja prožnost pri razporejanju dela na posamezna delovna mesta, ker se delo lahko razporedi na katerikoli prazen stroj. Toda delovni predmeti pri svojem gibanju od enega delovnega mesta k drugemu obhodijo nepotrebno dolgo pot in tudi spreminjajo smer gibanja. V večji meri so potrebna vmesna skladišča. Pri obračunu stroškov nasto¬ pijo razne težave. V drugem primeru so delovna sredstva postavljena v istem zaporedju kot poteka tehnološki proces. Pri tem se podoben stroj utegne ponoviti tolikokrat, kolikokrat je na določenem proizvodu treba opraviti enako operacijo. Skrajšana je pot notranjega transporta, toda z druge strani je treba imeti več istovrstnih strojev v opisanem zaporedju, ki niso nujno popolnoma izrabljeni. V manjši meri so potrebna vmesna skladišča. Obra¬ čun stroškov je lahek. Pri posamični in maloserijski proizvodnji imamo opravka z delavniško proizvodnjo, pri množinski, a tudi velikoserijski proizvodnji pa z linijsko proizvodnjo. Glede na sproženje proizvodnega procesa in kasnejši obračun stroškov končno razlikujemo: a) naročilno proizvodnjo in b) procesno proizvodnjo. 152 Naročilna proizvodnja se začne na podlagi proizvodnega naloga, ki izha¬ ja iz kupčevega naročila ali načrta proizvodnje. Proizvodni nalog je nalog za proizvodnjo točno določene količine in vrste proizvodov z določeno kakovostjo v določenem časovnem razdobju. Nanj se nato sklicujejo šte¬ vilni drugi nalogi, ki imajo bolj omejen značaj, npr. zahtevnice materiala, delovni nalogi, nalogi za izdajo specialnega orodja v uporabo, nalogi za zasedbo strojev in njihovo ureditev in podobni. Proizvodni nalog in iz¬ vedene naloge izstavlja operativna priprava proizvodnje. Vsak proizvodni nalog ima posebno zaporedno številko, ki jo vsebujejo tudi vsi izvedeni nalogi in kasnejše knjigovodske listine. Proizvodni nalog je lahko kosovni ali serijski nalog; v prvem primeru se sklicuje na posamezen proizvod, v drugem primeru pa na večje število istovrstnih proizvodov. Vidimo torej, da se kot naročilna proizvodnja pojavlja posamična ali serijska proizvodnja. Pri procesni proizvodnji ne obstajajo proizvodni nalogi v prejšnjem smislu, ker istovrstna proizvodnja, brž ko je vpeljana, poteka neprekinje¬ no. Medtem ko je pri naročilni proizvodnji vnaprej poznana količina, ki jo je treba proizvesti, je ta pri procesni proizvodnji poznana šele ob koncu obračunskega razdobja. Knjigovodske listine o nastalih stroških se ne mo¬ rejo sklicevati niti na proizvodni nalog, niti na enoto proizvoda, temveč le na procese, pri katerih nastajajo. Sicer se pa organizacija združenega dela lahko ukvarja z neprekinjeno proizvodnjo posamezne vrste proizvo¬ da, večjega števila sorodnih proizvodov ali proizvodno-tehnično povezanih proizvodov. Kot procesna proizvodnja se pojavlja množinska proizvodnja. Katera od teh spoznanj se morejo nanašati tudi na opravljanje storitev in jih potemtakem lahko posplošimo pri ustvarjanju učinkov? Predvsem moremo tudi pri opravljanju storitev razlikovati posamično, serijsko in množinsko dejavnost. Pri dejavnosti prevoza je npr. posamična dejavnost enkraten prevoz po posebnem naročilu in serijska dejavnost trajno vzdrževanje določene linije. Res je pa že pri teh dveh primerih treba spremeniti prvotna pojasnila, ki so bila dana v zvezi s posamično in serijsko proizvodnjo. Se v večji meri jih je treba spremeniti, kadar želimo namesto o množinski proizvodnji govoriti o množinski dejavnosti, v mislih pa imamo storitve. Praviloma ima tak značaj tista dejavnost, pri kateri ni mogoče točno razločevati posameznih vrst storitev ali pa takšno razločevanje ne bi bilo racionalno, ker bi povzročalo pri obračunu večje stroške kot bi bile koristi. Takšno dejavnost med drugim zasledimo npr. pri trgovskih organizacijah na drobno. Po drugi strani je tudi pri opravljanju storitev mogoče razlikovati naro- čilno in procesno dejavnost. Pri prvi se nato pojavljajo poslovni nalogi, medtem ko pri drugi niso potrebni. Ko smo se tako dokopali do splošnejših pojmov, bomo v nadaljevanju govorili o posamični, serijski in množinski dejavnosti ter o naročilni in procesni dejavnosti, druge ožje pojme pa opustili. 502 Stroškovni nosilci Pri poslovni dejavnosti se pojavljajo stroški, tj. cenovno izraženi potro- ški prvin poslovnega procesa, do katerih pride v zvezi z ustvarjanjem poslovnih učinkov. 153 Brž ko so stroški povezani z ustvarjanjem poslovnih učinkov, jih je tudi treba obračunati z njimi. V tem smislu govorimo o stroškovnih nosilcih. Stroškovni nosilci so proizvedene stvari ali opravljene storitve, zaradi katerih so stroški nastali in na katere se tudi nanašajo. Kot stroškovni nosilci se ne pojavljajo samo tisti proizvodi, ki jih organizacija združenega dela prodaja, temveč tudi tisti, ki jih proizvaja za lastne potrebe. Tudi ni nujno, da bi kot stroškovne nosilce obravnavah le dokončane proizvode; lahko tako obravnavamo tudi njihove sestavne dele. Podobno je s storit¬ vami kot stroškovnimi nosilci. Vidimo torej, da je pri poslovnih učinkih kot stroškovnih nosilcih treba razlikovati: a) poslovne učinke za lastne potrebe: b) poslovne učinke za prodajo. Poslovni učinki za lastne potrebe so samo začasni stroškovni nosilci, kajti kasneje bremenijo poslovne učinke za prodajo kot končne stroškovne nosilce. Pri tem izgubljajo značaj stroškovnega nosilca; cenovni izraz njihovega potroška so spet stroški, vendar ne več izvirni (primarni) stro¬ ški, temveč izvedeni (sekundarni) stroški. Poslovni učinki za prodajo so nasprotno končni stroškovni nosilci; ti zbirajo vse stroške, ki se nanašajo na njihovo nastajanje. Poslovni učinki za prodajo se ne vračajo več v pro¬ ces ustvarjanja učinkov v ožjem smislu, temveč na skladišču dokončanih proizvodov čakajo na prodajo, če že niso takoj, kot npr. storitve, prodani. Potemtakem je treba stroškovne nosilce deliti na: a) začasne stroškovne nosilce in b) končne stroškovne nosilce. Ne glede na to, ali imamo opravka z začasnimi ali končnimi stroškov¬ nimi nosilci, ugotavljamo pri njih: a) neposredne stroške in b) posredne (splošne) stroške. Takšna razdelitev je zlasti pomembna pri serijski in posamični (indi¬ vidualni) dejavnosti, kjer so v začetku poznani le neposredni stroški v zvezi s poslovnim nalogom, medtem ko moremo posredne ali splošne stro¬ ške šele izračunati s poznanimi koeficienti dodatka. Neposredni stroški že od začetka bremenijo celoto poslovnih učinkov iz posameznega poslov¬ nega naloga, medtem ko so obremenjeni s posrednimi ali splošnimi stroški šele prek stroškovnih mest, na katerih poteka proces njihovega nastaja¬ nja. Pri serijski dejavnosti torej nastopa kot stroškovni nosilec količina poslovnih učinkov iz posameznega poslovnega naloga. Ker sestavljajo ce¬ loten obseg raznovrstni poslovni učinki, ki niso v stalnem medsebojnem razmerju, imamo opravka s tako imenovanim obračunom stroškov učinka z dodatki (kalkulacijo stroškov z dodatki, dodatno kalkulacijo stroškov). Sele če razdelimo stroške istovrstne količine iz posameznega poslovnega naloga na količinsko enoto, se lahko poslužujemo delitvenega obračuna stroškov učinka (delitve kalkulacije stroškov). Nasprotno pri množinski (masovni) dejavnosti nima tolikšnega pomena delitev stroškov na neposredne in posredne, razen če želimo posebej pouda¬ riti mesta, na katerih se stroški pojavljajo, ah da je npr. treba razlikovati stroške vložka od drugih stroškov. Sedaj ne nastopajo kot stroškovni no- 154 sild koli fine iz posameznih poslovnih nalogov; stroškovni nosilec je celot¬ na količina poslovnih učinkov v določenem obračunskem razdobju, ki je tedaj v postopku. Če jo sestavljajo istovrstni poslovni učinki (npr. cement, pivo), zadošča, da vse stroške, ki odpadejo nanjo bodisi naenkrat ali posto¬ poma, delimo z dejansko količino. Morda pa proizvodnjo sestavljajo so¬ rodni proizvodi, ki so le po snovi istovrstni, medtem ko se razlikujejo po razsežnosti (npr. pločevina, opeka), ali pa sorodni proizvodi, ki se po snovi med seboj razlikujejo, čeprav so proizvedeni iz istega osnovnega materiala v istem procesu proizvodnje (npr. sladkor in melasa); toda tudi v takšnih primerih imamo opravka z eno izmed metod tako imenovanega delitvene¬ ga obračuna stroškov učinka (delitvene kalkulacije stroškov). Če vse v razdobju nastale stroške, razen tistih, ki bremenijo nabavljene količine materiala, drobnega inventarja ali osnovna sredstva ali so začasno razmejeni, obračunamo s tedanjo proizvodnjo, govorimo o njeni lastni ceni. Sestavni deli lastne cene so navadno navedeni takole: 1. Stroški izdelovalnega materiala 2. Amortizacija 3. Izdelovalni osebni dohodki 4. Splošni izdelovalni stroški 5. Splošni upravno-prodajni stroški Takšno razčlenjevanje lastne cene je brez dvoma prilagojeno izdelčni proizvodnji, ne pa presnovilni, še manj seveda storitveni dejavnosti. Po drugi strani iz njega ni povsem razvidno, kje so zajeti splošni stroški na¬ kupa. Končno je pa amortizacijo mogoče zajeti že v postavkah pod 4. in 5. Zato je primerneje, da razčlenjujemo lastno ceno v enoviti delovni or¬ ganizaciji npr. takole: 1. Neposredni materialni stroški 2. Neposredni osebni dohodki 3. Splošni stroški ustvarjanja učinkov v ožjem smislu (proizvodnje) 4. Splošni stroški nakupa 5. Splošni stroški uprave 6. Splošni stroški prodaje ter neposredni stroški prodaje Kljub temu se še vedno zadržujemo pri najbolj načelni razčlenitvi lastne cene. Prav tako v okviru lastne cene posebej ne navajamo splošnih osebnih dohodkov in drugih sestavin vračunanega dohodka, ki so v končni fazi predmet dodatne revalorizacije. Zato bomo pri kasnejših razglabljanjih upoštevali nekatere podrobnejše rešitve. Prav tako pa tudi rešitve, ki bodo bolje odražale vidik posamezne temeljne organizacije ali delovne skupno¬ sti, iz katere izhajajo preučevani poslovni učinki. Na tem mestu pa naj posebej opozorimo na dejstvo, da lastna cena v širšem smislu obsega tudi vračunano najmanjše oblikovanje skladov in normalno nadomestilo za gospodarjenje s sredstvi. Kljub temu tedaj, ka¬ dar vrednotimo zalogo proizvodov po dejanskih lastnih cenah v vrednost zaloge ne vključujemo takšnih postavk, niti ne neposrednih prodajnih stroškov. 155 503 Stroškovna mesta Stroškovno mesto je funkcijsko, prostorsko ali stvarno zaokrožena enota, na kateri ali v zvezi s katero se pri poslovanju pojavljajo stroški, ki jih je mogoče razporejati na posamezne poslovne učinke in je zanje nekdo odgovoren. Ker je šele delovna organizacija ekonomska celota, kaže tudi stroškovna mesta najprej osvetliti s tega vidika. Če nas najprej zanima osrednja dejavnost ustvarjanja učinkov (tj. v ožjem smislu), ki jo pri proizvajalnih delovnih organizacijah označujemo s proizvodnjo, se pri njej pojavljajo: aa) stroškovna mesta osnovne (glavne) dejavnosti; ab) stroškovna mesta stranske dejavnosti; ac) stroškovna mesta pomožne dejavnosti. Na stroškovnih mestih osnovne dejavnosti poteka tista proizvodnja ali opravljanje storitev, zaradi katere je bila delovna organizacija usta¬ novljena. Imenujemo jih tudi glavna stroškovna mesta. Poslovni učinki teh stroškovnih mest kot celote imajo značaj končnih stroškovnih nosilcev, medtem ko imajo poslovni učinki posameznega stroškovnega mesta iz te skupine največkrat le značaj začasnih stroškovnih nosilcev. Na stroškovnih mestih stranske dejavnosti delovna organizacija prav tako proizvaja ali opravlja storitve, vendar to ni njen glavni namen, niti ni neizogibno potrebno osnovni dejavnosti; s stransko dejavnostjo se ukvarja le zato, da bi poslovala bolj racionalno. Stranska dejavnost obsega npr. proizvodnjo embalaže za proizvode osnovne dejavnosti ali proizvod¬ njo raznih proizvodov iz odpadkov ali stranskih proizvodov osnovne de¬ javnosti. Vsaka delovna organizacija nima stranske dejavnosti in potem¬ takem tudi ne takšnih stroškovnih mest. Sicer pa imajo poslovni učinki stroškovnih mest stranske dejavnosti kot celote spet značaj končnih stro¬ škovnih nosiloev. Pomožna dejavnost praviloma pomaga osnovni dejavnosti, ki brez nje ne bi bila izvedljiva ali pa bi bil njen potek precej otežkočen. Kot stroškov¬ na mesta pomožne dejavnosti naj navedemo energetsko centralo (proizvod¬ nja električne energije, pare, plina), vzdrževalne delavnice in prevoz za lastne potrebe. Poslovni učinki stroškovnih mest pomožne dejavnosti pra¬ viloma nastopajo kot prvine poslovnega procesa v osnovni dejavnosti, a tudi v stranski dejavnosti ali kot prvine poslovnega procesa v drugih de¬ javnostih; potemtakem nimajo značaja končnih stroškovnih nosilcev, tem¬ več začasnih stroškovnih nosilcev. Le v izjemnih primerih delovna orga¬ nizacija poslovne učinke teh stroškovnih mest prodaja, pri čemer imajo značaj končnih stroškovnih nosilcev. Do sedaj smo se zadrževali takorekoč pri stroškovnih mestih ustvarja¬ nja učinkov v ožjem smislu (ali proizvodnih stroškovnih mestih v enoviti proizvajalni delovni organizaciji). Med druga stroškovna mesta (ali ne¬ proizvodna stroškovna mesta v enoviti proizvajalni delovni organizaciji) pa v praksi sodijo: ba) stroškovna mesta nakupa; bb) stroškovna mesta uprave; bc) stroškovna mesta prodaje. 156 Medtem ko je poslovne učinke stroškovnih mest ustvarjanja učinkov v ožjem smislu mogoče izraziti količinsko, te možnosti praviloma ni pri poslovnih učinkih sedaj obravnavanih drugih stroškovnih mest. Poslovni učinki teh stroškovnih mest nastopajo kot prvine poslovnega procesa v osnovni in stranski dejavnosti, lahko pa tudi v pomožni dejavnosti. Zato nimajo značaja končnih stroškovnih nosilcev, temveč začasnih. Brž ko imamo opravka s posamezno temeljno organizacijo ali delovno skupnostjo, ne pa z enovito delovno organizacijo, se pri njej ne pojavljajo stroškovna mesta iz vseh teh skupin. Spreminja se pa tudi pojmovanje osnovne dejavnosti. Za neko proizvajalno temeljno organizacijo je npr. osnovna dejavnost lahko tudi tista, ki smo jo z vidika delovne organizacije označili kot stransko ali pomožno. Pri trgovski temeljni organizaciji očitno osnovna dejavnost poteka na stroškovnih mestih nakupa in prodaje, pri delovni skupnosti pa na stroškovnih mestih uprave. 504 Proizvodnja in ustvarjanje učinkov v poslovnem mestu Poslovni proces vsake delovne organizacije je mogoče razčleniti na vrsto funkcijskih procesov, med katerimi se utegne pojavljati tudi proizvodnja. Posebnost tega procesa je, da so njegovi poslovni učinki v zadnji fazi nosilca vseh nastalih stroškov. Pri tem ne mislimo samo na proizvodne stroške, splošne stroške nakupa, uprave in prodaje, temveč prav tako na tiste stroške, ki ob svojem nastanku še bremenijo nabavljene količine materiala, drobnega inventarja in osnovnih sredstev, oziroma ki so za¬ časno razmejeni. Res pa prva skupina stroškov bremeni proizvode že v istem obračunskem razdobju kot se pojavi, medtem ko druga skupina stroškov bremeni proizvode šele kasneje. Podobno je z neposrednimi stro¬ ški prodaje, ki ne bremenijo proizvodov istega obračunskega razdobja, temveč tedaj prodane količine, ki ne izhajajo nujno iz istega obračunskega razdobja. Pri preučevanju proizvodnje naletimo na naslednje zaporedje procesov in stanj: a) sprožitev proizvodnje nedokončana proizvodnja; b) začasna prekinitev proizvodnje —H polproizvodi lastne proizvodnje; c) trajna prekinitev proizvodnje -* ustavljena proizvodnja, nepotrebni in zastareli polproizvodi lastne proizvodnje č) dokončanje proizvodnje Brž ko je proces proizvodnje sprožen, bremenijo stroški nastajajoče proizvode, ki se v danem trenutku pojavljajo kot nedokončana proizvod¬ nja. Ce proces ni neprekinjen in je stopenjske poslovne učinke treba uskladiščiti, imamo opravka s polproizvodi lastne proizvodnje, ki kasneje spet vstopajo v sam proces. Lahko pa pride tudi do trajne prekinitve tega procesa; v takem primeru se pojavljajo ustavljena proizvodnja, nepotreb¬ ni in zastareli polproizvodi lastne proizvodnje. Brž ko je proizvodnja do¬ končana, dokončani proizvodi izstopajo iz njenega okvira. 157 Z vrednostnega vidika je preučevanje proizvodnje usmerjeno k vpra¬ šanju stroškov. Pri storitveni delovni organizaciji, a tudi temeljni organizaciji in zlasti delovni skupnosti, seveda praviloma ni nedokončane proizvodnje, polpro¬ izvodov lastne proizvodnje, ustavljene proizvodnje ali nepotrebnih in za¬ starelih polproizvodov lastne proizvodnje, kjer bi se lahko zadrževali stroški. Vsi nastali stroški so že stroški končnih stroškovnih nosilcev, čeprav se evidenčno lahko prelivajo preko začasnih stroškovnih nosilcev. Zato je v takšnem primeru zgornja shema bistveno poenostavljena. 505 Obseg računovodstva ustvarjanja učinkov Predmet tega računovodstva je proces ustvarjanja učinkov od tedaj, ko je sprožen, do tedaj, ko so poslovni učinki dokončani in ga zapuščajo. Vendar je za računovodstvo zanimiva v prvi vrsti vrednostna stran pro¬ cesa ustvarjanja učinkov, pri čemer se srečujemo s stroški. S procesom ustvarjanja učinkov v določenem obračunskem razdobju je treba povezo¬ vati vse stroške, ki se tedaj pojavljajo, razen tistih, ki ob svojem nastanku bremenijo nabavljene količine materiala, drobnega inventarja in osnov¬ nih sredstev, neposredno prodane količine poslovnih učinkov, ali tistih, ki so začasno razmejeni. Ne smemo pa pozabiti, da v nabavno vrednost ma¬ teriala, drobnega inventarja in osnovnih sredstev ali v razmejene stroške utegnejo vstopati tudi določeni poslovni učinki lastne dejavnosti, npr. lastne prevozne storitve. Opravka imamo torej z nekakšno notranjo pro¬ dajo v širšem smislu, ki po uveljavljeni praksi vpliva na prikazovanje celotnega prihodka in se enači s prodajo drugim. Prav zaradi tega pa o takšnih poslovnih učinkih ne smemo več govoriti kot o začasnih stroškov¬ nih nosilcih, temveč kot o končnih stroškovnih nosilcih. Stroški, ki bremenijo poslovne učinke v določenem obračunskem raz¬ dobju, se pojavljajo na različnih stroškovnih mestih in jih je treba obra¬ čunati z različnimi stroškovnimi nosilci, vendar v končni stopnji le s tisti¬ mi, ki zapuščajo organizacijo združenega dela. Medtem ko je stvarni obseg računovodstva ustvarjanja učinkov že po¬ dan, označujemo njegov funkcijski obseg kot: a) knjigovodstvo ustvarjanja učinkov; b) računovodsko načrtovanje ustvarjanja učinkov; c) računovodski nadzor ustvarjanja učinkov; č> računovodsko analizo ustvarjanja učinkov. Računovodstvo ustvarjanja učinkov torej zajema precej več kot samo knjigovodstvo ustvarjanja učinkov. Z druge strani pa računovodstvo ustvarjanja učinkov kot dejavnost vrednostnega spremljanja in preuče¬ vanja ne zajema katerekoli evidence o ustvarjanju učinkov. Sestavni del knjigovodstva ustvarjanja učinkov so obračuni stroškov po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih. To pomeni, da v pojem knji¬ govodstva ustvarjanja učinkov vključujemo tudi sestavljanje obračunov stroškov. Ti obračuni lahko zajemajo stroške, ki se v določenem obra¬ čunskem razdobju pojavljajo na posameznih stroškovnih mestih ali v celoti. Lahko pa povzemajo tudi nastale stroške, ki se nanašajo na povsem 158 določen obseg poslovnih učinkov ali na povsem določen individualen po¬ slovni učinek. Medtem ko je knjigovodstvo ustvarjanja učinkov usmerjeno nazaj, je računovodsko načrtovanje ustvarjanja učinkov usmerjeno naprej. Pri njem imamo opravka s sestavljanjem predračunov stroškov. Ti spet lahko zaje¬ majo stroške, ki jih v določenem razdobju predvidevamo na posameznih stroškovnih mestih ali v celoti. Lahko pa povzemajo tudi predvidene stroške, ki se bodo pojavili v zvezi s povsem določenim obsegom poslovnih učinkov ali v zvezi s povsem določenim poslovnim učinkom. Pri računovodskem nadzoru ustvarjanja učinkov pravzaprav presojamo stroške po vrstah, mestih in nosilcih z vidika njihove pravilnosti, pri ra¬ čunovodski analizi pa z vidika njihove bonitete (ugodnosti). Omenimo naj le še, da v tem poglavju še ne bomo obravnavali načrto¬ vanje stroškov v zvezi z ustvarjanjem učinkov, ker se bomo ukvarjali z dejanskimi in ne z ocenjenimi stroški. 51 Knjigovodstvo ustvarjanja učinkov 510 Ustvarjanje učinkov in obračun stroškov Obračun stroškov, ki bremenijo poslovne učinke, zajema več zapored¬ nih stopenj, in sicer: 1. Zajemanje izvirnih (primarnih) in z njimi izenačenih stroškov po vrstah ter ugotavljanje njihovega celotnega zneska. 2. Razdelitev izvirnih in z njimi izenačenih stroškov po stroškovnih mestih. 3. Razdelitev izvirnih in izvedenih stroškov na stroškovne nosilce. 4. Obračun dokončanih poslovnih učinkov. Stroški porabljenih lastnih polproizvodov navadno vstopajo v obračun stroškov samostojno mimo že navedene 1. stopnje. Ker za zdaj ne upoštevamo zoženega vrednotenja stroškovnih nosilcev (npr. po spremenljivih stroških), bremenijo vsi stroški ustvarjene količine, ne pa deloma neposredno prodane količine. Izjema se pojavlja le pri ne¬ posrednih prodajnih stroških, ki bremenijo takoj le ustrezne prodane koli¬ čine in se ne zadržujejo v zalogah proizvodov. V stroških razreda 4 kontnega plana smo vajeni videti izvirne stroške, tj. takšne, ki se z vidika preučevane organizacije združenega dela pojavlja¬ jo prvič in so povezani s potroški izven nje nabavljenih prvin poslovnega procesa. Opozoriti pa je treba na dejstvo, da vsi stroški v razredu 4 kont¬ nega plana le nimajo takšnega značaja. Naj omenimo v prvi vrsti stroške investicijskega vzdrževanja osnovnih sredstev, ki so izvirni stroški v pra¬ vem pomenu besede le tedaj, kadar ta dela ne izvaja preučevana organi¬ zacija združenega dela sama. Kadar se nasprotno z investicijskim vzdrže¬ vanjem osnovnih sredstev ukvarja sama, je vrednost teh del pravzaprav že izvedeni strošek, medtem ko je kot izvirne stroške treba šteti stroške porabljenega materiala, amortizacije, osebnih dohodkov itd., ki vstopajo v vzdrževalno storitev. Tudi stroške vračunanega kala, okvar in razbitja ne moremo obravnavati več kot izvirne stroške v pravem pomenu besede; 159 če so v zvezi s tovrstnimi izgubami pri polproizvodih ali proizvodih, je povsem očitno, da je kot izvirne stroške treba upoštevati le stroške po¬ rabljenega materiala in drugih prvin proizvodnega procesa, ki so izgub¬ ljeni, ker njihov stroškovni nosilec ni koristen. Končno niti za stroške gospodarske propagande ni vedno nujno, da bi bili zgolj izvirni stroški; organizacija združenega dela se npr. lahko s temi nameni poslužuje tudi lastnih proizvodov. Ker so pa v vseh takšnih primerih prihodki iz prodaje lastnih učinkov za lastne potrebe upoštevani na podoben način kot pri¬ hodki iz prodaje drugim, so tudi njim ustrezajoči stroški izenačeni z iz¬ virnimi stroški. Kakor torej razlikujemo izhodiščno in izvedeno razčlenitev prodaje na notranjo in zunanjo, razlikujemo tudi izhodiščno in izvedeno razčlenitev stroškov na izvirne in izvedene. Če govorimo o stroških v raz¬ redu 4 kontnega plana kot o izvirnih stroških, se potemtakem poslužujemo poenostavitve in se že odmikamo od teoretično povsem čistega pojma iz¬ virnih stroškov. Zato je bolje govoriti kot o izvirnih in z njimi izenačenih stroških. Proizvodnjo seveda ne bremenijo samo stroški, ki so preneseni iz razreda 4, temveč tudi stroški porabljenih lastnih polproizvodov in delov. Dokler lastni polproizvodi in deli niso porabljeni, so knjigovodsko zajeti v isti sku¬ pini kot sama proizvodnja, in se torej iz nje črpajo dodatni stroški k stro¬ škom razreda 4. Seveda so pa ti stroški že izvedeni stroški, podobno kot tudi vsi stroški, ki izhajajo iz odnošajev med različnimi stroškovnimi mesti. Vzpostavitev analitičnih kontov ustvarjanja učinkov je povsem prepu¬ ščena potrebam in spoznanjem v posamezni organizaciji združenega dela. Na splošno obstajajo naslednje možnosti: a) stroški so razdeljeni samo po stroškovnih mestih; b) stroški so razdeljeni samo po stroškovnih nosilcih; c) stroški so razdeljeni po sestavinah lastne cene, tj. neposredni stroški po stroškovnih nosilcih, splošni stroški pa po stroškovnih mestih. Ne glede na to, ali se organizacija združenega dela pri razdeljevanju stroškov poslužuje obračunskega lista stroškov (»OBOL«) ali drugih me¬ tod, imajo zgoraj navedene metode določene pomanjkljivosti. Če so stroški v okviru sintetičnega konta ustvarjanja učinkov razdeljeni le po stroškov¬ nih mestih, ni v knjigovodstvu prave povezave z obračuni stroškov po nosilcih. Če so stroški v okviru sintetičnega konta ustvarjanja učinkov razdeljeni le po stroškovnih nosilcih, ni v knjigovodstvu pravega vpogleda v gospodarjenje po stroškovnih mestih ali kasneje po organizacijskih eno¬ tah. Če so končno neposredni stroški razdeljeni po stroškovnih nosilcih, medtem ko so le splošni stroški razdeljeni najprej po stroškovnih mestih, se odpovedujemo knjigovodskemu ugotavljanju razmerij med splošnimi stroški in neposrednimi velikostmi, na podlagi katerih je splošne stroške treba razdeliti po stroškovnih nosilcih. Zato bomo pri. nadaljnjih razglablja¬ njih upoštevali dvojno razčlenjevanje sintetičnega konta ustvarjanja učin¬ kov, in sicer: I. razčlenjevanje po stroškovnih mestih; II. razčlenjevanje po stroškovnih nosilcih. Takšno razčlenjevanje ima didaktičen pomen in omogoča podrobnejše razumevanje povezav med posameznimi deli knjigovodstva ustvarjanja učinkov. Konkretne organizacijske rešitve so pa v gospodarski praksi lahko bolj preproste. 160 Medtem ko je za finančno knjigovodstvo dovolj, da povzema sintetične podatke o as tv ar jan ju učinkov, razpada knjigovodstvo ustvarjanja učinkov v več analitičnih knjigovodstev, in sicer: I. analitično knjigovodstvo stroškovnih mest; II. analitično knjigovodstvo stroškovnih nosilcev. Podobno, kot so ustrezni konti finančnega knjigovodstva podrobno raz¬ členjeni v knjigovodstvu osnovnih sredstev, drobnega inventarja, mate¬ riala, osebnih dohodkov in storitev kot prvin, so tudi podrobno razčlenjeni v knjigovodstvu ustvarjanja učinkov. Analitično knjigovodstvo stroškov¬ nih mest ima pri tem prehodni značaj, ker ob koncu vsakega obračunskega razdobja lahko ostajajo saldi le v analitičnem knjigovodstvu stroškovnih nosilcev. Pri nadaljnjih razglabljanjih bomo vključevali analitično knjigovodstvo stroškovnih mest v sintetično knjigovodstvo preko konta »ustvarjanja učinkov po stroškovnih mestih«, analitično knjigovodstvo stroškovnih nosilcev pa preko konta »ustvarjanje učinkov po stroškovnih nosilcih«. Ce se sedaj vrnemo na zaporedne stopnje pri obračunu stroškov, ki bremenijo poslovne učinke, ugotovimo naslednje: 1. Zajemanje izvirnih in z njimi izenačenih stroškov po vrstah ter ugo¬ tavljanje njihovega celotnega zneska (I. stopnja) je prepuščeno finančnemu knjigovodstvu oziroma analitičnim knjigovodstvom prvin poslovnega procesa. 2. Razdelitev izvirnih in z njimi izenačenih stroškov po stroškovnih mestih (II. stopnja) in obračun notranjih učinkov z razdelitvijo izvedenih stroškov po stroškovnih mestih (III. stopnja) je naloga knjigovodstva stroškovnih mest, čeprav mu pri tem vsaj na II. stopnji deloma pomaga¬ jo analitična knjigovodstva prvin poslovnega procesa, knjigovodstvo stro¬ škovnih nosilcev, polproizvodov oziroma finančno knjigovodstvo. 3. Razdelitev izvirnih in izvedenih stroškov na stroškovne nosilce (IV. stopnja) ter obračun dokončanih poslovnih učinkov (V. stopnja) je naloga knjigovodstva stroškovnih nosilcev, čeprav mu pri tem pomagajo vsaj delno analitična knjigovodstva prvin poslovnega procesa in knjigovodstvo stroškovnih mest oziroma polproizvodov. Končno naj navedemo, da v okviru knjigovodstva ustvarjanja učinkov v širšem smislu spada še posebno analitično knjigovodstvo polproizvodov. 511 Knjigovodstvo stroškovnih mest 5110 Stroškovna mesta in njihova razvrstitev Kot smo že pojasnili, je stroškovno mesto funkcijsko, prostorsko ali stvarno zaokrožena enota, na kateri ali v zvezi s katero se pri poslovanju pojavljajo stroški, ki jih je mogoče razporejati na posamezne proizvode in je zanje nekdo odgovoren. Pri vzpostavljanju stroškovnih mest so or¬ ganizacije združenega dela povsem samostojne. Zato tudi ni mogoče najti povsem enakih rešitev pri vseh. V vsakem primeru pa je pri vzpostavlja¬ nju stroškovnih mest treba zasledovati dvoje: u 161 a) omogočiti popolnejši obračun stroškov, ki odpadejo na posamezne poslovne učinke; b) omogočiti pregled gibanja stroškov na tistih področjih, za katera je nekdo odgovoren. Ustvarjanje vseh vrst poslovnih učinkov ne poteka na vseh stroškovnih mestih. Prav tako ustvarjanje vseh vrst poslovnih učinkov ne poteka enako dolgo na posameznem stroškovnem mestu. Splošni stroški, ki se pojavljajo na različnih stroškovnih mestih, se pa lahko bistveno razliku¬ jejo. Da bi ugotovili stroške, ki odpadejo na posamezno vrsto poslovnega učinka, moramo torej zasledovati gibanje tega poslovnega učinka preko različnih stroškovnih mest. Z druge strani tudi ni vseeno, kako je vzpostav¬ ljena podlaga za razdelitev njihovih stroškov na proizvode; ta je namreč pri različnih stroškovnih mestih lahko bistveno različna. Vse to pa spet v znatni meri vpliva na obračun lastne cene poslovnega učinka. Medtem ko povzroča prva zahteva pri vzpostavljanju stroškovnih mest združevanje stroškov, ki se gibljejo podobno, povzroča druga zahteva združevanje stroškov, ki spadajo v pristojnost iste odgovorne osebe. Po¬ sameznemu preddelavcu, mojstru, oddelkovodji, poslovodji itd. je s tem dana spodbuda za skrb, da se na njegovem področju gibljejo stroški v okviru predračuna ali postavljenih standardov, oziroma da so čim manjši. Z druge strani razdelitev stroškov po stroškovnih mestih omogoča organom delavskega samoupravljanja, da pravilno ocenjujejo delo posameznih vodij. Lahko pa razdelitev stroškov po stroškovnih mestih vpliva tudi na oblikovanje osebnih dohodkov. Stroškovno mesto je mnogokrat prostorsko zaokrožena enota. Vendar to ni vedno nujno; lahko je v enem prostoru več stroškovnih mest, lahko pa tudi eno stroškovno mesto obsega več prostorov. Po drugi strani je stroškovno mesto praviloma funkcijsko zaokrožena enota; toda vsako funkcijo je mogoče opredeljevati širše ali ožje, in potemtakem še ni za¬ dovoljiva podlaga za opredelitev stroškovnega mesta. V vsakem primeru pa je pri določevanju stroškovnih mest treba predvideti možnost nadalj¬ nje razdelitve stroškov po posameznih poslovnih učinkih in odgovornosti za vsako nepotrebno povečevanje stroškov na teh stroškovnih mestih. Vsaka dejavnost navadno obsega več strokovnih mest. V glavnem pa je število stroškovnih mest odvisno od a) velikosti organizacije združenega dela; b) organizacijskega načrta organizacije združenega dela; c) posebnosti procesa ustvarjanja učinkov v ožjem smislu; č) uporabe metod obračunavanja stroškov po poslovnih učinkih; d) oblik kontrole poslovanja. Vsaka organizacija združenega dela potrebuje nomenklaturo stroškovnih mest, ki vsebuje točen naziv in šifro vsakega stroškovnega mesta. Sestav¬ ljajo jo navadno v računovodstvu, in sicer v prvi vrsti za potrebe obračuna stroškov, prav pa je, da pri njej sodelujejo tudi druge službe, saj naj bi bila sestavljena po enakih načelih za celotno delovno organizacijo in ne posebej za vsako temeljno organizacijo. Ce naj šifra posameznega stro¬ škovnega mesta označuje njegov položaj v celotnem sistemu razvrščanja, mora biti sestavljena iz več delov. Sestavo šifre, ki ustreza sestavi same razdelitve stroškovnih mest, je mogoče prikazati takole: 162 vrsta dejavnosti skupina stroškovnih most stroškovno mesto Kot vrste dejavnosti se npr. pri proizvajalni delovni organizaciji po¬ javljajo naslednje: 1 — Osnovna (glavna) dejavnost 2 — Stranska dejavnost 3 — Pomožna dejavnost 4 — Nakupna dejavnost 5 — Upravna dejavnost 6 — Prodajna dejavnost Ce je katerakoli od teh vrst dejavnosti razdeljena na več kot 10 skupin stroškovnih mest, je treba predvideti naslednji dve mesti v šifri, tj. drugo in tretje mesto, za označbo posamezne skupine. Ce so nasprotno vrste de¬ javnosti razdeljene največ na 10 skupin stroškovnih mest, povsem zadošča za označbo posamezne skupine že drugo mesto v šifri. V okviru vsake izmene zgornjih dejavnosti se pojavljajo stroški, ki jih ni mogoče razdeliti neposredno na tamkajšnja temeljna stroškovna mesta in zanje odgovarja vodja dejavnosti kot celote. Zato so v praksi mnogokrat vzpostavljena splošna stroškovna mesta v okviru navedenih dejavnosti. Vse stroške splošnih stroškovnih mest v okviru posamezne dejavnosti je treba kasneje razdeliti na druga temeljna stroškovna mesta v okviru iste dejavnosti. Ce je takšna razdelitev opravljena že tedaj, ko so izvirni in z njimi izenačeni stroški razdeljeni po stroškovnih mestih, seveda popolnoma odpade potreba po vzpostavljanju splošnih stroškovnih mest v okviru posa¬ mezne dejavnosti. Namesto da bi kasneje razdeljevali izvedene stroške kot cenovni izraz porabljenega učinka splošnih stroškovnih mest v okviru posamezne dejavnosti, razdeljujemo kar izvirne in z njimi izenačene stro¬ ške. Vprašanje odgovornosti za stroške pa je v takšnem primeru treba rešiti drugače. V okviru osnovne dejavnosti npr. lahko obstajajo v enoviti proizva¬ jalni delovni organizaciji poleg splošnega stroškovnega mesta v skupini 10 — Vodstvo proizvodnje — še naslednje skupine stroškovnih mest: a) pri stopenjski proizvodnji na splošno: 11 — Proizvodnja I. stopnje 12 — Proizvodnja II. stopnje 13 — Proizvodnja III. stopnje itd. b) pri proizvodnji tkanin: 11 — Pripravljalnica 12 — Tkalni oe 13 — Čistilnica surovega blaga 14 — Plemenitilnica n* 163 c) pri proizvodnji papirja 11 — Proizvodnja lesovine 12 — Proizvodnja papirja 13 — Dodelava papirja č) pri proizvodnji metalnih proizvodov: 11 — Livarna 12 — Pločevinski obrat 13 — Cevama 14 — Žični obrat itd. V okviru pomožne dejavnosti npr. lahko obstajajo poleg splošnega stro¬ škovnega mesta v skupini 30 — Vodstvo pomožne dejavnosti — še na¬ slednje skupine stroškovnih mest: 31 — Vzdrževalne delavnice 32 — Kotlarna 33 — Proizvodnja električne energije 34 — Prevoz 35 — Konstrukcijski biro itd. V okviru nakupne dejavnosti npr. lahko obstajajo poleg splošnega stro¬ škovnega mesta v skupini 40 — Vodstvo nakupa — še naslednje skupine stroškovnih mest: 41 — Nakup 42 — Skladišče materiala itd. V okviru upravne dejavnosti npr. lahko obstajajo poleg splošnega stro¬ škovnega mesta v skupini 50 — Vodstvo — še naslednje skupine stro¬ škovnih mest: 51 — Splošne službe 52 — Tehnične službe 53 — Računovodstvo itd. V okviru prodajne dejavnosti npr. lahko obstajajo poleg splošnega stroškovnega mesta v skupini 60 — Vodstvo prodaje — še naslednje sku¬ pine stroškovnih mest: 61 — Prodaja 62 — Skladišče proizvodov itd. Če je katerakoli od skupin stroškovnih mest razdeljena na več kot 10 stroškovnih mest, je treba predvideti naslednji dve mesti v šifri, tj. četrto in peto (ali tretje in četrto) mesto, za označbo posameznega stro¬ škovnega mesta. Če so nasprotno skupine stroškovnih mest razdeljene največ na 10 stroškovnih mest, povsem zadošča za označbo posameznega stroškovnega mesta že četrto (ali tretje) mesto v šifri. V okviru posamezne skupine stroškovnih mest se pa spet utegnejo pojaviti stroški, ki jih ni mogoče razdeliti neposredno na temeljna stro¬ škovna mesta in zanje odgovarja ustrezni vodja. Zato so v praksi mno- 164 gokrat vzpostavljena splošna stroškovna mesta v okviru skupin stroškov¬ nih mest. Vse stroške splošnega stroškovnega mesta v okviru določene skupine je treba razdeliti na druga stroškovna mesta iste skupine. Če je takšna razdelitev opravljena že tedaj, ko so izvirni in z njim izenačeni stroški razdeljeni po stroškovnih mestih, pa seveda popolnoma odpade potreba po vzpostavljanju splošnega stroškovnega mesta v okviru posa¬ mezne skupine. Skupine stroškovnih mest osnovne dejavnosti, ki smo jih že navedli, so npr. lahko sestavljene takole: b) pri proizvodnji tkanin: 11 — Pripravljalnica , 110 — Vodstvo pripravljalnice 111 — Previjanje osnove in votka 112 — Snovanje 113 — Skrobljenje 114 — Vdevanje 12 — Tkalnice 120 — Vodstvo tkalnic 121 — Tkalnica A 121 — Tkalnica B itd. 14 — Plemenitilnica 140 — Vodstvo plemenitilnice 141 — Barvarna 142 — Tiskarna 143 — Apretura 144 — Adjustimica Skupine stroškovnih mest pomožne dejavnosti, ki smo jih prav tako že navedli, so npr. lahko sestavljene takole: 31 — Vzdrževalne delavnice 310 — Vodstvo vzdrževalnih delavnic 311 — Mehanska delavnica 312 — Kovaška delavnica 313 — Inštalatersko-kleparska delavnica 314 — Elektrodelavnica itd. Ti primeri povsem zadoščajo za razumevanje stroškovnih mest v go¬ spodarski praksi. Kot vidimo, je pri njihovem vzpostavljanju potrebno tudi poznavanje tehnološkega procesa. Praviloma naj bi proizvodno stroškovno mesto zajemalo tehnološko za¬ okroženi del proizvodnega procesa, v okviru katerega ne more biti pol¬ proizvodov na zalogi. Toda da bi bil tehnološko zaokroženi del proizvod¬ nega procesa označen kot stroškovno mesto, mora obstajati možnost za ločeno ugotavljanje stroškov in učinkov; ne bi bilo smiselno, če bi vzpo¬ stavljali stroškovno mesto .za takšen del proizvodnega procesa, na ka¬ terem ni mogoča posebna evidenca o nastajanju stroškov in ostvarjenih učinkov. Po drugi strani pa tudi ne bi bilo smotrno, če bi vzpostavljali posebna stroškovna mesta za takšne tehnološko zaokrožene dele pro¬ izvodnega procesa, pri katerih ločeno ugotavljanje stroškov in učinkov ne bi dajalo posebnih koristi. 165 V nadaljevanju nas ne bo zanimala delovna organizacija kot celota, temveč predvsem posamezna temeljna organizacija ali delovna skupnost in stroškovna mesta v njej. Gotovo je število stroškovnih mest v tem okviru precej manjše kot npr. pri manjši enoviti delovni organizaciji. Ce se npr. kaka temeljna organizacija ukvarja z vzdrževalno dejavnostjo, ima v svojem okviru le stroškovna mesta, ki smo jih prej označili na prvem mestu s številko 3. V nekaterih primerih pa lahko najdemo v okviru posamezne temeljne organizacije tudi stroškovna mesta z različno začetno številko; vzemimo temeljno organizacijo nakup in prodaja, ki zajema stroškovna mesta z oznako 4 in 6, medtem ko se pojavlja na novo še splošno stroškovno mesto, ki združuje obe skupini stroškovnih mest. Končno naj samo še pripomnimo, da je šifre stroškovnih mest mogoče vključiti v knjigovodstvo tako, da jim spredaj pripišemo splošno številčno oznako analitičnega knjigovodstva stroškovnih mest. 5111 Izhodiščne knjigovodske listine o stroških po stroškovnih mestih V knjigovodstvu obravnavamo poslovne dogodke samo na podlagi listin, ki jih dokazujejo. Trditev velja za knjigovodstvo kot celoto. Pri takšni opredelitvi knjigovodskih listin pa zanemarjamo dejstvo, da je celotno knjigovodstvo razčlenjeno na več delov, ki si medsebojno izmenjujejo določene podatke. Različni organizacijski deli knjigovodstva nato pri istem predmetu evidence izhajajo iz različnih knjigovodskih listin. Tisti organizacijski del knjigovodstva, ki sporoča drugemu kake podatke, brez dvoma izhaja iz knjigovodskih listin, ki dokazujejo poslovne dogodke. Nasprotno drugi organizacijski del knjigovodstva, ki prejema podatke in jih vključuje v nadaljnji postopek, v tem pogledu ne izhaja več iz knjigo¬ vodskih listin, ki dokazujejo poslovne dogodke. Razlikovati je torej treba: a) temeljne knjigovodske listine; b) zbirnike in razdelilnike kot knjigovodske listine. Zbirniki so sestavljeni v knjigovodstvu na podlagi več temeljnih knjigovodskih listin; sestavljeni so kasneje, da bi bilo mogoče pri knji¬ ženju z eno postavko zamenjati več istovrstnih postavk. Razdelilniki so prav tako sestavljeni v knjigovodstvu kasneje, vendar z drugačnim na¬ mene; podatek iz temeljne knjigovodske listine ali iz temeljnih knjigo¬ vodskih listin namreč razčlenjujejo tako, da je posamezno postavko pri knjiženju mogoče zamenjati z več istovrstnimi postavkami. S temeljnimi knjigovodskimi listinami o stroških, tj. s tistimi, ki dokazujejo nastanek stroškov, se srečujemo že pri knjigovodstvih prvin poslovnega procesa, tj. knjigovodstvu osnovnih sredstev, drobnega inven¬ tarja, materiala, osebnih dohodkov in stroškov kot prvin. Deloma se po¬ javljajo celo v okviru finančnega knjigovodstva, npr. v zvezi z storit¬ vami, če ni posebnega knjigovodstva storitev kot prvin. Brž ko ta knji¬ govodstva sistematično opravijo del celotne obdelave podatkov o stroških, ni več potrebno, da bi v knjigovodstvu ustvarjanja učinkov ponovno pričeli z istimi temeljnimi knjigovodskimi listinami. Kar velja za knji¬ govodstvo ustvarjanja učinkov nasploh, velja seveda za knjigovodstvo stroškovnih mest posebej. Pri že nakazani organizaciji knjigovodstva so torej knjigovodske listine po stroškovnih mestih po svojem bistvu zbirniki stroškov in razdelilniki stroškov, ki jih prejema knjigovodstvo stroškov¬ nih mest. 166 V organizaciji združenega dela se ne more pojaviti noben strošek izven sistema stroškovnih mest. Na vsaki temeljni knjigovodski listini mora biti oznaka stroškovnega mesta — povzročitelja stroška ali uporabnika storitev. Vodja stroškovnega mesta s podpisom na temeljni knjigovodski listini vedno prizna, da se sme obremeniti stroškovno mesto, za katerega od¬ govarja. Brž ko obstajajo splošna stroškovna mesta za celoto, za vsako posamezno vrsto dejavnosti in za vsako posamezno skupino stroškovnih mest, tudi ni težko rešiti vprašanja, kam na začetku uvrstiti tiste stroške, ki pri kasnejši obdelavi bremenijo več stroškovnih mest. Sestavljanje zbirnikov in razdelilnikov stroškov po stroškovnih mestih potemtakem ne ustvarja kakih posebnih težav. Nas najprej zanima razdelitev izvirnih in z njimi izenačenih stroškov po stroškovnih mestih. Izhodiščne knjigovodske listine v knjigovodstvu stroškovnih mest lahko imenujemo poenostavljeno razdelilniki izvirnih stroškov po stroškovnih mestih. Če so sestavljene mesečno, jih mora knjigovodstvo stroškovnih mest prejeti čim prej po preteku vsakega meseca. Po izvoru jih delimo na: a) razdelilnik amortizacije po stroškovnih mestih; b) razdelilnik stroškov drobnega inventarja po stroškovnih mestih; c) razdelilnik stroškov materiala po stroškovnih mestih; č) razdelilnik osebnih dohodkov po stroškovnih mestih; d) razdelilnik stroškov storitev kot prvin po stroškovnih mestih. Prvi razdelilnik prihaja iz knjigovodstva osnovnih sredstev, drugi iz knjigovodstva drobnega inventarja, tretji iz materialnega knjigovodstva, četrti iz knjigovodstva osebnih dohodkov in peti iz knjigovodstva storitev kot prvin oziroma iz finančnega knjigovodstva. Podatki iz vseh pet raz¬ delilnikov skupaj morajo biti enaki podatku o na novo vračunanih stro¬ ških v preučevanem obračunskem razdobju. Oblika razdelilnikov je lahko različna, v vsakem primeru pa morajo vsebovati navedbo vseh tistih vrst stroškov, ki jih zajemajo, in vseh tistih stroškovnih mest, s katerimi so stroški povezani. Razdelilnik stroškov storitev kot prvin po stroškovnih mestih (pod d), ki pride v knjigovodstvo stroškovnih mest iz knjigovodstva storitev kot prvin oziroma iz finanč¬ nega knjigovodstva, v mnogih primerih razdeljuje stroške kar po splošnih stroškovnih mestih, saj je le tam mogoče najti odgovorno osebo, ki pod¬ piše ustrezno temeljno knjigovodsko listino. Toda splošna stroškovna mesta imajo zgolj prehodni značaj. Če na njih zbiramo stroške najrazlič¬ nejših vrst, ne bomo mogli najti nobene realne podlage, po kateri bi jih kasneje razdelili na druga stroškovna mesta iste skupine, iste vrste de¬ javnosti ali iste organizacije združenega dela. Zato je bolje, če pri bistveno različnih skupinah stroškov, ki so po prejetem razdelilniku pod d) pove¬ zane s kakim splošnim stroškovnim mestom, poiščemo različne podlage za razdelitev. Do sedaj smo se zaustavljali pri izvirnih in z njimi izenačenih stroških. Toda pri proizvodnji se poleg novih stroškov utegnejo v vsakem obračun¬ skem razdobju pojaviti še stroški, ki so cenovni izraz potroškov lastnih polproizvodov. To pa niso več izvirni ali z njimi izenačeni stroški, temveč očitno izvedeni stroški. Če vse stroške proizvodnje spremljamo najprej po stroškovnih mestih, ne smemo mimo stroškov porabe lastnih polpro¬ izvodov niti v knjigovodstvu stroškovnih mest. Kot izhodiščna listina pri 167 tem nastopa razdelilnik stroškov polproizvodov po stroškovnih mestih, ki ga v knjigovodstvo stroškovnih mest dostavlja knjigovodstvo pol¬ proizvodov. Oblika tega razdelilnika je spet lahko različna. V vsakem primeru pa mora vsebovati navedbo vseh tistih stroškovnih mest, na katera prehajajo polproizvodi. Ker so izvedeni stroški v dohodkovnem sistemu sestavljeni iz izvedenih materialnih stroškov z amortizacijo in izvedenega vračunane¬ ga dohodka, bi takšno razdelitev bilo navsezadnje mogoče upoštevati tudi v razdelilniku stroškov polproizvodov, zlasti še, če je ustrezna evidenca vzpostavljena že na kontih polproizvodov. Ce v knjigovodstvu stroškovnih mest ne bi bila pomembna delitev stroškov na neposredne in splošne, bi razdelilniki stroškov po stroškovnih mestih v vlogi izhodiščnih knjigovodskih listin povsem zadoščali. Toda na vsakem kontu stroškovnega mesta je treba ločiti neposredne stroške od splošnih, saj le v takšnem primeru lahko ugotovimo tamkajšnje razmerje med splošnimi in neposrednimi stroški, ki je bistvenega pomena za sestav¬ ljanje obračuna stroškov učinka. Ce želimo kasneje v knjigovodstvu stro¬ škovnih nosilcev uporabiti kake druge podlage za razdelitev splošnih stroškov, npr. izdelovalne ure, norma ure ali strojne ure, moramo tudi te podatke zajeti že v knjigovodstvu stroškovnih mest. Vidimo torej, da raz¬ delilniki stroškov po stroškovnih mestih ne zadoščajo kot izhodiščne knji¬ govodske listine v knjigovodstvu stroškovnih mest. Potrebni so še raz¬ delilniki neposrednih stroškov po stroškovnih nosilcih, ki morda vsebujejo celo nekatere podatke o neposrednih potroških. Razdelilniki neposrednih stroškov po stroškovnih nosilcih torej zajemajo le tiste stroške, ki jih je mogoče neposredno ugotoviti pri posameznih poslovnih učinkih. Ti stroški se pojavljajo na najrazličnejših stroškovnih mestih. Zato morajo tudi razdelilniki neposrednih stroškov po stroškovnih nosilcih vsebovati navedbo neposrednih stroškov in vseh tistih stroškovnih mest, na katerih se pojavljajo. Razlika med vsemi stroški na posameznem stroškovnem mestu in tamkajšnjimi neposrednimi stroški nakazuje splošne stroške. V tem smislu razdelilniki neposrednih stroškov po stroškovnih nosilcih dopolnjujejo razdelilnike stroškov po stroškovnih mestih. Razlikujemo: a) razdelilnik neposredne amortizacije po stroškovnih mestih; b) razdelilnik neposrednih stroškov drobnega inventarja po stroškovnih mestih; c) razdelilnik neposrednih stroškov materiala po stroškovnih mestih; č) razdelilnik neposrednih osebnih dohodkov po stroškovnih mestih; d) razdelilnik neposrednih stroškov storitev kot prvine po stroškovnih mestih. Res pa so stroški amortizacije in drobnega inventarja le v redkih pri¬ merih neposredni stroški; podobno velja za stroške storitev kot prvine. Ali je kak strošek neposreden ali splošen, mora biti v načelu ugotovljeno že na ustrezni temeljni knjigovodski listini. To je pa zlasti v primeru amortizacije tako rekoč neizvedljivo. 168 5112 Poslovne knjige o stroških po stroškovnih mestih Knjigovodstvo stroškovnih mest je analitično knjigovodstvo, podobno kot npr. knjigovodstvo osnovnih sredstev ali osebnih dohodkov. To -pome¬ ni, da posamezni konto sintetičnega finančnega knjigovodstva zajema več kontov knjigovodstva stroškovnih mest. Kot poslovne knjige se pa v kla¬ sično organiziranem knjigovodstvu pojavljajo dnevnik in kartoteka ana¬ litičnih kontov stroškovnih mest. V kartoteki analitičnih kontov stroškovnih mest je za vsako stroškovno mesto odprt poseben konto. Zaradi kopirnega knjiženja združuje dnevnik knjigovodstva stroškovnih mest podatke, ki so sicer razdrobljeni na veli¬ kem številu kontov. Če je v finančnem knjigovodstvu predviden 1-e en sam konto za ustvarjanje učinkov po stroškovnih mestih, povsem zadošča en sam dnevnik v knjigovodstvu stroškovnih mest. Če bi pa le imeli v finanč¬ nem knjigovodstvu več kontov za ustvarjanje učinkov po stroškovnih mestih, bi seveda bilo treba povečati tudi število dnevnikov v knjigovod¬ stvu stroškovnih -mest, tako da bi vsak dnevnik združeval le tiste anali¬ tične konte, ki jih povzema posamezen sintetični konto. Pri nadaljnjih razglabljanjih se ne b-omo več zadrževali pri problemih dnevnikov, ki so očitno povezani le s klasično organiziranim knjigovodstvom stroškovnih mest. Na dnevnik in konte knjigovodstva stroškovnih mest so vknjiženi naj¬ prej izvirni in z njimi izenačeni stroški, -ki so se na novo pojavili v pre¬ učevanem obračunskem razdobju, kakor tudi izvedeni stroški, ki se po¬ javljajo o-b porabi polproizvodov. Knjigovodske listine, iz katerih so raz¬ vidni ti stroški, so že poznane: razdelilniki stroškov po stroškovnih mestih. Toda začetnemu urejevanju stroškov po stroškovnih mestih sledi obračun notranjih učinkov, zaradi katerega je stroške iz določenih stroškovnih mest treba prenesti na druga stroškovna mesta. Končno je treba vse stroške iz knjigovodstva stroškovnih mest prenesti v knjigovodstvo stro¬ škovnih nosilcev. O knjigovodskih listinah, ki ustrezajo III. in IV. stopnji obračuna stroškov, pa bomo govorili kasneje. V knjigovodstvu stroškovnih mest morajo biti posebej prikazani nepo¬ sredni in splošni stroški z vidika stroškovnih nosilcev. Pri neposrednih stroških je treba razlikovati neposredne stroške materiala, drobnega in¬ ventarja, storitev, amortizacije in osebnih dohodkov, včasih pa je treba navesti še npr. podatke o dejanskih urah, norma urah, strojnih urah in podobno. Toda med neposrednimi stroški se utegnejo pojaviti tudi izve¬ deni stroški, tj. stroški lastnih polproizvodov, ki jih ni mogoče stapljati z drugimi neposrednimi stroški. Pri splošnih stroških pa je vsaj pri pro¬ izvajalnih in storitvenih delovnih organizacijah treba razlikovati splošne stroške ustvarjanja učinkov v ožjem smislu od splošnih stroškov nakupa, uprave in prodaje: tudi ti so na posameznem stroškovnem mestu lahko izvirni ali izvedeni stroški, vendar ta delitev ni več pomembna. Tako pridemo do naslednjega osnutka glavnih stolpcev v klasičnem knjigovod¬ stvu stroškovnih mest: A Neposredni stroški poslovnih učinkov Aa) neposredni stroški materiala Ab) neposredni stroški drobnega inventarja Ac) neposredni stroški storitev Ač) neposredna amortizacija 169 Ad) neposredni osebni dohodki Ae) izvedeni: stroški lastnih polproizvodov B Splošni stroški poslovnih učinkov Ba) splošni stroški ustvarjanja učinkov v ožjem smislu Bb) splošni stroški nakupa Bc) splošni stroški uprave Bč) splošni stroški prodaje Ce zaradi dohodkovnega sistema želimo ločiti materialne stroške z amortizacijo od vračunanega dohodka, pa pridemo do naslednjega osnutka glavnih stolpcev v knjigovodstvu stroškovnih mest: I. Materialni stroški z amortizacijo A Neposredni stroški poslovnih učinkov Aa) neposredni stroški materiala Ab) neposredni stroški drobnega inventarja Ac) neposredni stroški storitev Ačj neposredna amortizacija Ad) izvedeni: materialni stroški z amortizacijo v lastnih pol¬ proizvodih B Splošni stroški poslovnih učinkov Ba) materialni stroški z amortizacijo v splošnih stroških ustvar- nja učinkov v ožjem smislu Bb) materialni stroški z amortizacijo v splošnih stroških nakupa Bc) materialni stroški z amortizacijo v splošnih stroških uprave Bč) materialni stroški z amortizacijo v splošnih stroških prodaje II. Vračunani dohodek A Neposredni stroški poslovnih učinkov Aa) neposredni osebni dohodki Ab) izvedeni: vračunani dohodek v lastnih polproizvodih B Splošni stroški poslovnih učinkov Ba) vračunani dohodek v splošnih stroških ustvarjanja učinkov v ožjem smislu Bb) vračunani dohodek v splošnih stroških nakupa Bc) vračunani dohodek v splošnih stroških uprave Bč) vračunani dohodek v splošnih stroških prodaje Na vseh stroškovnih mestih seveda ne bodo izpolnjeni vsi stolpci. Po¬ javlja se celo načelno vprašanje, ali v pogojih temeljnih organizacij in delovnih skupnosti zadošča, da bi na vsakem stroškovnem mestu poleg neposrednih stroškov poslovnih učinkov poznali samo še splošne stroške ustvarjanja učinkov v ožjem smislu. Saj so npr. na kateremkoli stroškov¬ nem mestu osnovne dejavnosti v proizvajalni temeljni organizaciji lahko vključeni med stroški ustvarjanja učinkov v ožjem smislu tudi zneski, ki jih daje za upravno dejavnost delovni skupnosti, medtem ko v primeru ustvarjanja in razporejanja skupnega prihodka ostajajo stroški prodaje kar v trgovski temeljni organizaciji in niso razporejeni na proizvajalne temeljne organizacije in njihove poslovne učinke. Po drugi strani so v 170 trgovski temeljni organizaciji nekdanji splošni stroški prodaje razčlenjeni na neposredne stroške prodajnih učinkov in na tamkajšnje splošne stroške ustvarjanja učinkov v ožjem smislu in nimamo več preprosto zgolj sploš¬ nih stroškov prodaje, ki so značilni za enovite delovne organizacije. Prav tako so v delovni skupnosti nekdanji splošni stroški uprave razčlenjeni na neposredne stroške storitev določenih vrst in za določene proizvajalne in trgovske temeljne organizacije, ter na splošne stroške ustvarjanja to¬ vrstnih poslovnih učinkov, kar spet pomeni, da nimamo več preprosto zgolj splošnih upravnih stroškov, ki so značilni za enovite delovne orga¬ nizacije. Da smo v prej navedenih shemah kljub vsemu poleg splošnih stroškov ustvarjanja učinkov v ožjem smislu posebej navedli še splošne stroške nakupa, uprave in prodaje, nas je vodilo več razlogov. Prvič, pri enovitih delovnih organizacijah ostaja nekdanja razčlenitev. Drugič, pro¬ izvajalne in trgovske temeljne organizacije naj obravnavajo posebej zne¬ ske, ki jih dajejo za delovanje delovne skupnosti in kd zanje pomenijo »stroške uprave«, zlasti če njihovo razporejanje po poslovnih učinkih ne izhaja iz enake podlage kot razporejanje drugih splošnih stroškov; če delovne skupnosti obsegajo zaradi manjšega obsega še dejavnost nakupa in prodaje, velja z vidika proizvajalnih temeljnih organizacij na podoben način obravnavati tudi prevzete »stroške nakupa in prodaje«, ki nastajajo v zvezi z ustreznimi zneski, ki jih proizvajalne temeljne organizacije dajejo delovnim skupnostim. In tretjič, v shemi obračuna stroškov učinka so po¬ sebej navedeni tudi splošni stroški nakupa, uprave in prodaje, njihovo prevzemanje iz ustreznih delovnih skupnosti na temeljne organizacije pa ni zasnovano nujno na enakih kriterijih kot njihovo kasnejše razporejanje na poslovne učinke v okviru posamezne temeljne organizacije. V knjigovodstvo stroškovnih mest so vsak mesec vneseni stroški, ki se tedaj pojavljajo na novo ali ki tedaj izhajajo iz konta lastnih polproizvo¬ dov. Po končanem obračunu med stroškovnimi mesti jih je treba prenesti v knjigovodstvo stroškovnih nosilcev. Tako je knjigovodstvo stroškovnih mest ob koncu vsakega meseca brez salda. 5113 Obračun stroškov po stroškovnih mestih 5 1130 Razdelitev izvirnih stroškov in stroškov lastnih polproizvodov po stroškovnih mestih 511300 Splošno o razdelitvi stroškov po stroškovnih mestih Omenili smo že, da je treba vzpostaviti vrsto splošnih stroškovnih mest; ta povzemajo stroške, ki jih ob nastanku ni mogoče zajeti na temeljnih stroškovnih mestih, tj. dejanskih povzročiteljih stroškov. Ne glede na to, da na knjigovodski listini potrdi nastanek takšnih stroškov vodja kakega splošnega stroškovnega mesta, jih je treba v knjigovodstvu stroškovnih mest že od začetka v čim večji meri razdeliti po temeljnih stroškovnih me¬ stih. Skupnih stroškov posameznega splošnega stroškovnega mesta namreč ni več mogoče realno razdeliti na temeljna stroškovna mesta, saj so se¬ stavljeni iz preveč različnih sestavnih delov’ 1 in ne bi bila nobena enotna podlaga za razdelitev primerna. 171 Ce so pri sestavljanju izhodiščnih knjigovodskih listin pri vseh stroških označena stroškovna mesta, čeprav delno le splošna stroškovna mesta kot izhod v sili, so pravzaprav vsi stroški neposredno stroški stroškovnih mest. Brž ko se nasprotno želimo izogniti kopičenju stroškov na splošnih stroškovnih mestih in nameravamo stroške v čim večji meri razdeliti po ustreznih temeljnih stroškovnih mestih, se nam pa že pojavi njihova delitev na: a) stroške, ki jih je mogoče neposredno zajeti po temeljnih stroškovnih mestih; b) stroške, ki jih je mogoče zajeti neposredno le po splošnih stroškovnih mestih, po temeljnih stroškovnih mestih pa šele posredno, upoštevajoč kako podlago za razdelitev. Prve stroške bi sedaj lahko imenovali neposredne stroške temeljnih stroškovnih mest in druge posredne stroške temeljnih stroškovnih mest. Ce nato na vsakem stroškovnem mestu zasledujemo njegove poslovne učinke, pa ne moremo več preprosto v prvem primeru govoriti o nepo¬ srednih stroških in v drugem primeru o posrednih stroških poslovnih učinkov posameznega stroškovnega mesta kot stroškovnega nosilca. Še manj imamo opravka kratko in malo z neposrednimi in splošnimi stroški končnih stroškovnih nosilcev, saj se neposredni stroški posameznega stro¬ škovnega mesta utegnejo z vidika končnega stroškovnega nosilca pojaviti kot splošni stroški. Vzemimo kot primer samo neposredne stroške na stroškovnem mestu kotlarna. Med neposredne stroške temeljnih stroškovnih mest spadajo vsi ne¬ posredni stroški tamkajšnjih stroškovnih nosilcev, npr. neposredni stro¬ ški materiala, storitev, amortizacije in neposredni osebni dohodki. Toda mednje je treba šteti tudi npr. stroške goriv in maziv, drobnega inventarja, kala, razsipa, okvar in razbitja, drugega materiala, potne stroške v državi in tujini, stroške za gospodarsko propagando, reprezentančne stroške, dnevnice, nagrade vajencem ali splošne osebne dohodke; v vseh teh primerih so že na izhodiščnih knjigovodskih listinah med drugim označena temeljna stroškovna mesta. Posredne stroške temeljnih stroškovnih mest pa je treba razdeliti na dve skupini: ba) na stroške, ki jih je mogoče razdeliti na temeljna stroškovna mesta na podlagi kakih realističnih meril; bb) na stroške, ki jih je mogoče razdeliti na temeljna stroškovna mesta le s pomočjo dogovorjenih podlag za razdelitev, ki pa morajo biti v vzročni zvezi s samimi stroški. V prvo skupino spadajo npr. stroški nabavljene energije, vode, plina itd.; stroške nabavljene električne energije je npr. mogoče razdeliti na posamezna temeljna stroškovna mesta sorazmerno s porabljenimi kilovat¬ nimi urami na njih. V drugo skupino pa spadajo npr. stroški obresti od kreditov ali stroški zavarovalnih premij; pri njih je neprimerno težje najti podlago za raz¬ delitev. Ali spadajo posredni stroški temeljnih stroškovnih mest v prvo ali v drugo skupino in v kakšnem obsegu se pojavljajo, je odvisno od njihovih posebnosti, kakor tudi od razmer v konkretni organizaciji združenega dela, ki morda preprečuje neposredno zajemanje stroškov po stroškovnih me¬ stih. Cim več stroškov je mogoče zajeti neposredno na temeljnih stro- 172 škovnih mestih in čim bolj realne so podlage za razdelitev drugih stroškov, tem bolj točen bo v zadnji stopnji obračun stroškov preučevanega poslov¬ nega učinka. 511301 Razdelitev posameznih vrst stroškov po stroškovnih mestih Razdeljevanje neposrednih stroškov poslovnih učinkov kot stroškovnih nosilcev po stroškovnih mestih ne ustvarja nobenih težav. Isto velja za razdeljevanje drugih neposrednih stroškov temeljnih stroškovnih mest. Drugače pa je pri razdeljevanju posrednih stroškov temeljnih stroškov¬ nih mest. Oglejmo si sedaj, kako pri razdeljevanju stroškov izpolnjujemo načelo, po katerem naj stroški bremenijo tisto stroškovno mesto, ki jih je povzročilo! Stroški surovin in izdelovalnega materiala so neposredni stroški po¬ slovnih učinkov kot stroškovnih nosilcev in hkrati neposredni stroški temeljnih stroškovnih mest. Katera stroškovna mesta bremenijo, je raz¬ vidno iz knjigovodskih listin. Isto velja tudi za stroške drugega materiala, čeprav ti niso več neposredni stroški poslovnih učinkov kot stroškovnih nosil oev. Stroški nabavljene električne energije bi bili najbolje razdeljeni po stroškovnih mestih, če bi vsako od njih imelo poseben števec. Sicer je pa stroške pogona strojev mogoče razdeljevati glede na število in moč elek¬ tromotorjev na stroškovnih mestih, upoštevajoč čas njihove uporabe. Stroške razsvetljave je podobno mogoče razdeljevati glede na število svetlobnih teles in jakost žarnic na stroškovnih mestih, upoštevajoč še čas njihove uporabe. Ce ima organizacija združenega dela lastno električno centralo, obremenjujejo stroški nabavljene električne energije stroškovno mesto »-proizvodnja električne energije«, da bi bili tam izračunani po¬ prečni stroški nabavljene in lastne energije na kilovatno uro. Razdelitev teh stroškov po stroškovnih mestih je povsem podobna prej obrazloženi, le da jo je treba obravnavatf v okviru 3. stopnje obračuna stroškov, tj. pri obračunu med stroškovnimi mesti. Pri tem se pojavljajo posebni prob¬ lemi le zaradi dohodkovnega sistema, če ta zahteva ločitev materialnih stroškov z amortizacijo od vračunanega dohodka. Stroški goriva in maziva so neposredni stroški temeljnih stroškovnih mest. Katera stroškovna mesta bremenijo, je razvidno iz knjigovodskih listin. Stroški drobnega inventarja, embalaže in avtomobilskih gum imajo različen značaj. Le v izjemnih primerih so odpisi drobnega inventarja ne¬ posredni stroški poslovnih učinkov kot stroškovnih nosilcev. A tudi v dru¬ gih primerih navadno niso neposredni stroški stroškovnih mest, temveč jih je nanje treba razdeliti kar na podlagi vrednosti drobnega inventarja na njih. Vendar so na razpolago še druge možnosti. Odpise standardnega orodja, danega v uporabo ob predaji orodnih znamkic, je npr. mogoče razdeliti po stroškovnih mestih na podlagi izdelovalnih ur ali kakega do¬ govorjenega razmerja. Odpisi avtomobilskih gum se pa mnogokrat na¬ našajo le na eno samo stroškovno mesto; če je prizadetih več stroškovnih mest in jih nanje ni mogoče razdeliti neposredno, prihajajo v poštev kot podlaga za razdelitev prevoženi kilometri. Stroški kala, razsipa, okvar in razbitja bi morali bremeniti tisto stro¬ škovno mesto, na katerem so ugotovljeni; v tem primeru bi bili nepo¬ sredni stroški stroškovnih mest. V večini primerov so pa ti stroški ugo- 173 tovljeni občasno, in sicer v skladiščih; organizacija združenega dela jih ne vračunava v nastalem znesku, temveč na podlagi ocenjenih koeficientov glede na nabavno ceno materiala. Ocenjeni stroški nato obremenjujejo posamezna stroškovna mesta sorazmerno s tamkajšnjimi stroški materiala ali so pa v celoti zajeti v okviru stroškovnih mest nakupa. Takšni stroški pa pravzaprav že izstopajo iz čistega sistema dejanskih stroškov, ki ga osvetljujemo sedaj. Stroške drugega materiala je v čim večji meri treba razdeliti neposredno na stroškovna mesta; v tem primeru je že iz knjigovodskih listin razvidno, katera stroškovna mesta bremenijo. Včasih se je pa le treba poslužiti kakih sporazumnih podlag za razdelitev; stroške nabavljene pitne vode je npr. treba razdeliti glede na število ljudi, ki so zaposleni na posameznih stroškovnih mestih. Stroški popravil, izvršenih od drugih, so neposredni stroški stroškovnih mest, zato je že iz knjigovodskih listin razvidno, katera stroškovna mesta bremenijo. Stroški transportnih storitev obremenjujejo skladišče materiala (za pre¬ voz nabavljenega materiala), skladišče gotovih proizvodov (za prevoz proizvodov) ali proizvodna stroškovna mesta (za prevoz polproizvodov iz obrata v obrat in podobno); spet mora biti iz knjigovodskih listin razvidno, katera stroškovna mesta bremenijo. Poštni, telefonski in telegrafski stroški navadno bremenijo stroškovna mesta nakupa, prodaje in uprave, kar je pojasnjeno v knjigovodskih listi¬ nah. Takšna stroškovna mesta so pa seveda lahko tudi v okviru proizvodne temeljne organizacije. Stroški denarnega in plačilnega prometa praviloma bremenijo tisto stroškovno mesto v okviru uprave, ki se ukvarja s financiranjem, vendar je v primeru temeljnih organizacij treba poskrbeti, da se ne zadržijo kar v okviru delovne skupnosti. Stroški najemnin (zakupnin) bremenijo stroškovna mesta, ki uporab¬ ljajo prostor ali delovne priprave. Ce je več uporabnikov in ne obstaja za vsakega posebna knjigovodska listina, se obračunana najemnina raz¬ deli v sorazmerju s površino ali kako drugo podlago. Potni stroški bremenijo tista stroškovna mesta, za katera so potovanja opravljena, kar je razvidno iz knjigovodskih listin. Isto velja za dnevnice. Stroški izvedencev, svetovanja, revizije in arbitraže bremenijo stro¬ škovno mesto, ki je naročnik storitve; so torej spet neposredni stroški stroškovnih mest. Stroški za reprezentanco bremenijo stroškovno mesto, ki jih je po¬ vzročilo, npr. upravo, prodajo, nakup itd. Stroškovna mesta so označena že na knjigovodski listini. Stroški za udeležbo na sejmih, razstavah, filmskih festivalih itd. bre¬ menijo stroškovno mesto prodaje in le izjemoma upravo, če ima razstava splošen pomen. Stroške investicijskega vzdrževanja osnovnih sredstev je mogoče raz¬ deliti po stroškovnih mestih na različne načine. Ce so razdeljeni soraz¬ merno z amortizacijsko osnovo osnovnih sredstev, stroškovna mesta niso spodbujena za skrbno gospodarjenje. Če so nasprotno na podlagi knjigo¬ vodskih listin obravnavani kot neposredni stroški stroškovnih mest, pa lahko pride do bistvenih razlik pri obremenitvi enakih stroškovnih mest, a tudi pri obremenitvi posameznega stroškovnega mesta v različnih letih. 174 Stroški usvajanja nove proizvodnje so lahko obravnavani na različne načine. Ce jih organizacija združenega dela vračunava šele tedaj, ko že pričenja s proizvodnjo, zaradi katere so v pripravljalni stopnji nastali, imamo opravka celo z neposrednimi stroški proizvodov. Ce jih nasprotno vračuna že sproti, bremenijo v resnici proizvode, zaradi katerih niso nastali; po proizvodnih stroškovnih mestih jih je pa treba razdeliti na podlagi kakega vzročnega razmerja. Seveda imamo v tem primeru oprav¬ ka kar z obračunom stroškov med stroškovnimi mesti. Terenski dodatki in nadomestila za ločeno življenje bremenijo tista stroškovna mesta, na katerih delajo njihovi prejemniki; delitev mora biti nakazana že v knjigovodskih listinah. Amortizacija je razdeljena po stroškovnih mestih skladno s tamkajš¬ njimi osnovnimi sredstvi. Ne bi pa bilo prav, če bi celotni znesek amorti¬ zacije razdeljevali po stroškovnih mestih v sorazmerju z amortizacijskimi osnovami tamkajšnjih osnovnih sredstev, ker imajo stroškovna mesta osnovna sredstva z različnimi amortizacijskimi stopnjami. To pomeni, da je treba stroške amortizacije obračunati ločeno za vsako stroškovno mesto. Obresti od kreditov po zastareli praksi bremenijo kar upravno stro¬ škovno mesto, nato so prenesene na druga stroškovna mesta obenem z drugimi upravnimi stroški, ki imajo povsem drugačno vzročnost. Pravilno pa je, če jih razdelimo po stroškovnih mestih skladno z vrednostjo sred¬ stev, za katera odgovarjajo. To pomeni, da je pri teh stroških najprej treba razlikovati del, ki se nanaša na osnovna sredstva, in del, ki se nanaša na obratna sredstva. Prvi del obresti lahko nato razdeljujemo na posamezna stroškovna mesta sorazmerno z neodpisano vrednostjo tam¬ kajšnjih osnovnih sredstev, vendar tako, da za obresti, ki se nanašajo na terjatve ali denarna sredstva iz osnovnih sredstev, bremenimo upravna stroškovna mesta. Obresti od zalog materiala bremenijo nakupna stro¬ škovna mesta, obresti od nedokončane proizvodnje proizvodna stroškovna mesta, obresti od zalog proizvodov in terjatev do kupoev prodajna stro¬ škovna mesta, obresti od denarnih sredstev na žiro računu upravna stro¬ škovna mesta itd. Pri razdelitvi stroškov zavarovalnih premij na stroškovna m-esta je treba upoštevati poleg zavarovalne vsote še zavarovanja (npr. požar, vlom, strojelom itd.). Ce bi zavarovalne premije razdelili po stroškovnih mestih kar sorazmerno z neodpisano vrednostjo tamkajšnjih osnovnih in obratnih sredstev, bi zanemarili dejstvo, da so nekateri deli sredstev zavarovani proti več vrstam nevarnosti. Zato je treba stroške vsake vrste zavarovanja razdeliti posebej na stroškovna mesta, ki odgovarjajo za za¬ varovana sredstva, ali pa sestaviti poseben razdelilnik, v katerem bo posa¬ mezno stroškovno mesto zajeto tolikokrat s svojimi sredstvi, kolikokrat so zavarovana. Ce je na kakih stroškovnih mestih mogoče ugotoviti stroške zavarovanja neposredno, seveda ne kaže zamuditi te priložnosti. Prispevki in članarine zbornicam in drugim organizacijam bremenijo upravno ali kako drugo stroškovno mesto, ki ima koristi od članstva v zadevnih organizacijah. Dodatni prispevek za socialno zavarovanje razdelimo bodisi na vsa stroškovna mesta sorazmemo s tamkajšnjimi osebnimi dohodki, bodisi v celoti v breme socialne ali kadrovske službe ali splošnih služb, skratka, v breme tistega stroškovnega mesta, ki odgovarja za preventivno zdrav¬ stveno službo in lahko vpliva, da je čim manj primerov, zaradi katerih se plačujejo taki prispevki. 175 Vračunani osebni dohodki imajo z vidika proizvodnih stroškovnih no¬ silcev deloma neposreden in deloma posreden značaj. V vsakem primeru pa je že od začetka znano, katera stroškovna mesta so obremenjena z njimi. Nadomestila osebnih dohodkov končno razporejamo po stroškovnih mestih skladno s tamkajšnjimi osebnimi dohodki. Nikakor pa ne moremo zanemariti dejstva, da se poleg izvirnih in z njimi izenačenih stroškov v preučevanem obračunskem razdobju utegnejo pojaviti še nekateri izvedeni stroški, ki bremenijo tedanjo proizvodnjo in ne nastajajo zgolj zaradi prenosa stroškov z enega stroškovnega mesta na drugo. Mislimo na porabljene lastne polproizvode. Stroški, ki so razdeljeni po stroškovnih mestih, zajemajo poleg vseh izvirnih in z njimi izenačenih stroškov še vrednost porabljenih polproizvodov. Tudi te stroške je treba razdeliti po stroškovnih mestih, pri čemer se lahko poslužimo navedb v ustreznih knjigovodskih listinah. 51131 Prenos stroškov iz splošnih stroškovnih mest in stroškovnih mest pomožne dejavnosti 511310 Splošno o prenosu stroškov na druga stroškovna mesta Potem ko so po stroškovnih mestih razdeljeni vsi izvirni in z njimi izenačeni stroški ter stroški porabljenih lastnih polproizvodov, imamo sicer pregled o tem, koliko izvirnih in drugih stroškov je v začetku na¬ stalo na posameznem stroškovnem mestu. Toda to še niso vsi stroški, ki so v zvezi z njim. Da bi na koncu vedeli, koliko stroškov nosijo poslovni učinki, ki so namenjeni prodaji, moramo vse stroške povezati z osnovno dejavnostjo, a tudi s stransko dejavnostjo. Do tega cilja je pa še dolga pot. Da jo premagamo, je najprej treba prenesti na temeljna stroškovna mesta stroške s splošnih stroškovnih mest, nato pa še stroške s temeljnih stro¬ škovnih mest pomožne dejavnosti na temeljna stroškovna mesta osnovne dejavnosti, nakupa, uprave in prodaje. Sele na ta način lahko ugotovimo, kolikšni so celotni stroški ustvarjanja učinkov v ožjem smislu na tistih stroškovnih mestih, s katerih izhajajo poslovni učinki za prodajo, kakor tudi, kolikšni so celotni splošni stroški nakupa, uprave in prodaje. Kot smo že pojasnili, se splošna stroškovna mesta ne pojavljajo samo v okviru pomožne ali upravne dejavnosti. Splošna in temeljna stroškovna mesta obstajajo pri vseh dejavnosti. V okviru osnovne dejavnosti imamo npr. njeno vodstvo in v okviru vsakega obrata spet njegovo vodstvo, torej stroškovna mesta, ki jih ne moremo obravnavati kot temeljna, pač pa se njihovi poslovni učinki nanašajo nanje. V istem smislu se splošna stro¬ škovna mesta pojavljajo pri pomožni dejavnosti, kjer imamo npr. njeno vodstvo in v okviru vsake delavnice vodstvo delavnice itd. Podobna so razmerja med splošnimi in temeljnimi stroškovnimi mesti v okviru uprav¬ ne ali kake druge dejavnosti. Mnoge izvirne stroške, ki se sicer nanašajo na večje število temeljnih stroškovnih mest, a bi jih na podlagi izhodiščnih knjigovodskih listin lahko zajeli le na ustreznih splošnih stroškovnih mestih, je koristno že od samega začetka razdeliti na temeljna stroškovna mesta. Tega načela smo se npr. držali pri obrestih od kreditov, pri za¬ varovalnih premijah in stroških investicijskega vzdrževanja osnovnih sredstev. Navadno pa ostanejo na splošnih stroškovnih mestih osebni dohodki vodstvenega osebja, stroški splošnega materiala in podobni stro¬ ški. Vendar je takšne stroške mogoče prenesti s splošnih stroškovnih 176 mest na ustrezna temeljna stroškovna mesta v istem sorazmerju, kot se tamkaj pojavljajo osebni dohodki ali izdelovalne ure. Osebne dohodke vodje obrata in druge stroške njegove pisarne je npr. mogoče prenesti na vsa temeljna stroškovna mesta v obratu na podlagi osebnih dohodkov ali izdelovalnih ur na njih. Ce bi nasprotno na splošnem stroškovnem mestu zajeli še vse obresti, zavarovalne premije ali stroške investicijskega vzdrževanja, pa nikakor ne bi ustrezala takšna podlaga za razdelitev stroškov. Toda tudi za stroške vodstva obrata ni nujno, da jih prenašamo na tamkajšnja temeljna stroškovna mesta le skladno z opravljenim de¬ lom; lahko upoštevamo tudi obstoječe zmogljivosti in z njimi povezane stroške, če so le stroški vodstva obrata v smiselnem razmerju z njimi. Prenos stroškov s splošnih stroškovnih mest na ustrezna stroškovna mesta, bodisi v okviru proizvodne ali neproizvodne dejavnosti, odvisno od tega, na katera temeljna stroškovna mesta se nanašajo učinki posamezne¬ ga splošnega stroškovnega mesta, ne ustvarja posebnih težav. Zato se bo¬ mo pri nadaljnjih razglabljanjih raje zadržali pri vprašanju, kako pre¬ nesti stroške s temeljnih stroškovnih mest pomožne dejavnosti na temeljna stroškovna mesta osnovne in stranske dejavnosti, kakor tudi nakupne, upravne in prodajne dejavnosti. Ko smo opredelili pomožno dejavnost, smo ugotovili, da pomaga vsem drugim dejavnostim, zlasti pa osnovni dejavnosti, ki brez nje ne bi bila izvedljiva ali pa bi bil njen potek precej otežkočen. Njeni poslovni učinki torej nastopajo kot prvine procesov na stroškovnih mestih osnovne, stranske in neproizvodne dejavnosti. Z njenimi poslovnimi učinki so seveda povezani stroški, ki jih je pri naslednjih dejavnostih treba obrav¬ navati kot izvedene stroške. Ce bi bila razmerja pomožne dejavnosti z drugimi dejavnostmi prepro¬ sta, bi se vprašanje prenosa njenih stroškov omejilo na vprašanje njiho¬ vega merjenja in ugotavljanja stroškovnih mest, na katera prehajajo. Dejansko pa posamezno temeljno stroškovno mesto pomožne dejavnosti ne daje samo poslovnih učinkov stroškovnim mestom drugih dejavnosti, temveč tudi drugim stroškovnim mestom pomožne dejavnosti. Zaradi tega je prenos stroškov s temeljnih stroškovnih mest pomožne dejavnosti znat¬ no bolj zapleten kot je videti na prvi pogled. Brž ko se sprašujemo, na katera stroškovna mesta prehajajo poslovni učinki temeljnih stroškovnih mest pomožne dejavnosti, razlikujemo: a) poslovne učinke, za katere je že v začetku poznano, na katera stroškovna mesta se nanašajo; b) poslovne učinke, ki jih je mogoče razdeliti na druga stroškovna me¬ sta šele s pomočjo kake podlage za razdelitev. Cenovni izrazi potroškov teh poslovnih učinkov so v obeh primerih iz¬ vedeni stroški novega stroškovnega mesta. Razlika je le v' tem, da so v prvem primeru preneseni na nova stroškovna mesta neposredno. Poslovne učinke delavnic je npr. mogoče obračunati po proizvodnih nalogih, na ka¬ terih je že zapisano, za katera stroškovna mesta je opravljeno kako delo. Drugače je v drugem primeru, kjer utegnemo v načelu razlikovati celo: ba) poslovne učinke, ki jih je mogoče razdeliti na druga stroškovna mesta na podlagi kakih realističnih meril; bb) poslovne učinke, ki jih je mogoče razdeliti na druga stroškovna mesta le s pomočjo dogovorjenih podlag za razdelitev, ki pa morajo biti v vzročni zvezi s samimi potroški. 12 177 V prvo skupino spadajo npr. poslovni učinki kotlarne, ki jih je mogoče razdeliti po drugih stroškovnih mestih na podlagi podatkov o porabljenih kg pare na njih. Podobno je s poslovnimi učinki domače električne centra¬ le. Poslovne učinke temeljnih stroškovnih mest pomožne dejavnosti, ki bi spadali v drugo skupino, najdemo le v izjemnih primerih; pač pa spadajo v to skupino vsi poslovni učinki temeljnih stroškovnih mest nakupne, upravne in prodajne dejavnosti. S tem da so nam poznani poslovni učinki temeljnih stroškovnih mest po¬ možne dejavnosti in njihovi potroški na drugih stroškovnih mestih, še ne poznamo z njimi povezanih stroškov. Pri obračunu med stroškovnimi mesti ni težav v pogledu potroškov, temveč v pogledu cen. Kako npr. ugotoviti vrednost poslovnega učinka kotlarne in s tem stroške pare na drugih stroškovnih mestih, če pa tudi stroškovna mesta, ki uporabljajo paro, sa¬ ma dajejo poslovne učinke kotlarni? Kotlarna npr. daje paro pomožnim delavnicam, hkrati pa pomožne delavnice opravljajo svoje storitve kotlar¬ ni. Preden torej prenesemo stroške kotlarne v breme drugih stroškovnih mest, jo moramo obremeniti za ustrezen del stroškov pomožnih delavnic. Toda k stroškom pomožnih delavnic je treba prištevati ustrezen znesek za porabljeno paro. Oglejmo si sedaj, kako je mogoče reševati problem medsebojnih učinkov! 511311 Metode obračunavanja notranjih poslovnih učinkov in njihovih stroškov Pri nadaljnjih razglabljanjih bomo začasno zanemarili dejstvo, da uteg¬ nejo splošni nakupni, upravni in prodajni stroški bremeniti stroškovna mesta pomožne dejavnosti. Nalogo torej omejimo na razdelitev stroškov pomožne dejavnosti na druga proizvodna ah neproizvodna stroškovna me¬ sta, a tudi na druga stroškovna mesta pomožne dejavnosti. Rešujemo jo z različnimi metodami, od katerih navajamo le najbolj pogoste. 1. predpostavka Na temeljnih stroškovnih mestih pomožne dejavnosti nas zanimajo le izvirni in z njimi izenačeni stroški. Seštevek teh stroškov na vsakem stroškovnem mestu pomožne dejavnosti razdelimo na stroškovna mesta osnovne dejavnosti, a tudi stranske, nakupne, upravne in prodajne dejav¬ nosti, nikakor pa ne na druga stroškovna mesta pomožne dejavnosti. To pomeni, da funkcija temeljnih stroškovnih mest pomožne dejavnosti pre¬ neha, brž ko so na njih ugotovljeni izvirni in z njimi izenačeni stroški. Te stroške ni več treba prenašati z enega stroškovnega mesta pomožne de¬ javnosti na drugo; zanemarimo torej medsebojne poslovne učinke stro¬ škovnih mest pomožne dejavnosti. Čeprav je ta metoda enostavna, z njo ne ugotovimo, kakšni so stroški ustvarjanja učinkov posameznega temeljnega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti. Zato pa tudi cenovno izraženi potroški poslovnih učinkov, ki izhajajo iz posameznega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti, ne izražajo dejanskih izvedenih stroškov na drugih stroškovnih mestih. Bistvo te metode je podano v sliki 5. 2. predpostavka Na temeljnih stroškovnih mestih pomožne dejavnosti nas ne zanimajo le izvirni in z njimi izenačeni stroški, temveč tudi preneseni stroški s ti¬ stih stroškovnih mest pomožne dejavnosti, ki preučevanemu stroškovnemu 178 Obračun notranjih poslovnih učinkov neodvisnih stroškovnih mest po¬ možne dejavnosti mestu dajejo svoje poslovne učnke, a jih od njega ne prejemajo, ali vsaj poenostavljeno domnevamo, da jih ne. Najprej je torej treba razdeliti stroške tistega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti, ki ne prejema no¬ benih poslovnih učinkov od drugih stroškovnih mest pomožne dejavnosti ali pri katerem takšne prejeme zanemarimo. Seštevek izvirnih in z njimi izena¬ čenih stroškov na tem stroškovnem mestu razdelimo na stroškovna mesta drugih dejavnosti, a tudi na druga stroškovna mesta pomožne dejavnosti. Nato razdelimo stroške naslednjega stroškovnega mesta pomožne dejav¬ nosti, ki je morda prejelo nekaj poslovnih učinkov s prvega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti, vendar jih ne prejema od nobenega drugega, ali vsaj takšne prejeme zanemarimo. Seštevek začetnih in s prejšnjega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti prenesenih stroškov razdelimo na stroškovna mesta drugih dejavnosti, a tudi na druga stroškovna mesta pomožne dejavnosti. Nato preidemo k razdeljevanju stroškov tretjega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti, ki je prejelo poslovne učinke s prvega in drugega stroškovnega mesta iste dejavnosti, a jih ne prejema od nobenega drugega, ali vsaj takšne prejeme zanemarimo. Seštevek začetnih in s prvih dveh stroškovnih mest pomožne dejavnosti prenesenih stroškov razdelimo na stroškovna mesta drugih dejavnosti, a tudi na naslednja stroškovna mesta pomožne dejavnosti. Tako nadaljujemo z raz¬ deljevanjem stroškov, dokler ob koncu ne pridemo do zadnjega stroškov¬ nega mesta pomožne dejavnosti, ki je morda prejelo poslovne učinke z vseh prejšnjih stroškovnih mest iste dejavnosti, a jih daje le stroškovnim mestom osnovne, stranske, nakupne, upravne in prodajne dejavnosti, ni¬ kakor pa ne drugim stroškovnim mestom pomožne dejavnosti. Bistvo te metode je podano v sliki 6. Vidimo torej, da po tej metodi že prenašamo stroške z enega stroškov¬ nega mesta pomožne dejavnosti na drugo. Vendar pri tem upoštevamo le enostransko odvisnost stroškovnih mest pomožne dejavnosti, tj. da posa¬ mezno stroškovno mesto prejema poslovne učinke drugih stroškovnih mest, medtem ko jim istočasno svojih poslovnih učinkov ne daje, ali na¬ robe, da posamezno stroškovno mesto daje svoje poslovne učinke drugim stroškovnim mestom, medtem ko od istih stroškovnih mest ne prejema njihovih poslovnih učinkov. Ta metoda ni več tako preprosta kot prva 12* 179 SUka 6: Obračun notranjih poslovnih učinkov enostransko odvisnih stroškovnih mest pomožne dejavnosti metoda, zato pa daje nekoliko boljše rezultate. Toda če le v preveUki meri zanemarimo dejstvo, da posamezno stroškovno mesto pomožne de¬ javnosti daje svoje poslovne učinke drugemu stroškovnemu mestu po¬ možne dejavnosti, od katerega istočasno prejema njegove poslovne učinke, še vedno ne bomo mogli ugotoviti, kakšni so stroški ustvarjanja njihovih poslovnih učinkov. Zato pa tudi cenovno izraženi potroški poslovnih učinkov, ki izhajajo iz posameznega stroškovnega mesta pomožne dejavno¬ sti, ne izražajo dejanskih izvedenih stroškov na drugih stroškovnih mestih. 3. predpostavka Na temeljnih stroškovnih mestih pomožne dejavnosti nas ne zanimajo le izvirni in z njimi izenačeni stroški, temveč tudi preneseni stroški s tistih stroškovnih mest pomožne dejavnosti, ki preučevanemu stroškovnemu mestu dajejo svoje poslovne učinke, ne glede na to, ah jih od njega isto¬ časno tudi prejemajo. Potemtakem že spet prenašamo stroške z enega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti na drugo. Vendar pri tem upo¬ števamo vzajemno odvisnost stroškovnih mest pomožne dejavnosti, tj. da posamezno stroškovno mesto prejema poslovne učinke drugih stroškovnih mest, ki jim istočasno daje tudi svoje poslovne učinke (glej sliko 7). Raz¬ delitev stroškov posameznega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti v tem primeru sploh ni več preprosta, zato pa daje dobre rezultate, kajti spoznamo stroške ustvarjanja njegovih učinkov. Cenovno izraženi potroški poslovnih učinkov, ki izhajajo iz posameznega stroškovnega mesta pomož¬ ne dejavnosti, izražajo dejanske izvedene stroške na drugih stroškovnih mestih. Vprašanje, ki ga je treba rešiti, pa je, kako ugotoviti stroške ustvarja¬ nja učinkov posameznega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti, preden poznamo prenesene stroške z drugih stroškovnih mest, tj. kako prenesti stroške s posameznega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti, če nam v oelotnem znesku še niso poznani. Pri reševanju tega vprašanja se po¬ služujemo metode poskusa in popravka napak, metode postopnega razde¬ ljevanja ali metode enačb. 180 Slika 7: Obračun notranjih poslovnih učinkov obojestransko odvisnih stroškovnih mest pomožne dejavnosti Po metodi poskusa in popravka napak izhajamo na vsakem stroškovnem mestu pomožne dejavnosti iz tamkajšnjih izvirnih in z njimi izenačenih stroškov. Hkrati pa upoštevamo, kolik odstotek poslovnih učinkov daje posamezno stroškovno mesto pomožne dejavnosti drugim stroškovnim mestom; izračun teh odstotkov ne ustvarja posebnih težav, saj imamo opravka s količinskimi podatki. Najprej nas pa zanimajo samo odstotki poslovnih učinkov, ki jih daje posamezno stroškovno mesto pomožne de¬ javnosti drugim stroškovnim mestom iste dejavnosti. K začetnemu znesku stroškov, ki se pojavljajo na prvem stroškovnem mestu pomožne dejav¬ nosti, je pri prvem poskusu treba prišteti zneske, ki so preneseni nanj z drugih stroškovnih mest iste dejavnosti, upoštevajoč odstotek udeležbe tega stroškovnega mesta na njihovih začetnih stroških. Podobno povečamo začetne stroške, ki se pojavljajo na drugem, tretjem in naslednjih stroškov¬ nih mestih iste dejavnosti. Kot rezultat prvega poskusa se torej pojavijo na vsakem stroškovnem mestu pomožne dejavnosti večji stroški kot v začetku. Ker smo pa pri njem izračunali odstotek prenesenih stroškov na podlagi začetnih stroškov, ie napako treba popraviti. Zato pri drugem poskusu k začetnim stroškom, ki se pojavijo na prvem stroškovnem mestu pomožne dejavnosti, prištejemo zneske, ki so preneseni nanj z drugih stroškovnih mest iste dejavnosti, upoštevajoč odstotek udeležbe tega stroš¬ kovnega mesta na njihovih celotnih stroških ob koncu prvega poskusa. Podobno ravnamo pri naslednjih stroškovnih mestih iste dejavnosti. Kot rezultat drugega poskusa se torej pojavijo na vsakem stroškovnem mestu pomožne dejavnosti večji stroški kot ob koncu prvega poskusa. To pa pomeni, da odstotki prenesenih stroškov spet niso bili izračunani od dovolj velike osnove. Lotiti se je torej treba še tretjega poskusa in morda še četr¬ tega in petega, dokler niso razlike nebistvene in jih lahko zanemarimo. Tako pri zadnjem poskusu ugotovimo celotne stroške na posameznem stroškovnem mestu pomožne dejavnosti, ki jih je mogoče razdeliti na vsa druga stroškovna mesta skladno s prvotno postavljenimi odstotki udeležbe. Pri celotnem obračunu se lahko poslužujemo razpredelnice št. 17. Po metodi postopnega razdeljevanja izhajamo iz kateregakoli stroškov¬ nega mesta pomožne dejavnosti in tamkajšnjih izvirnih in z njimi izena¬ čenih stroškov. Ce vemo, kolikšen odstotek celotnih poslovnih učinkov 181 Obračun notranjih poslovnih učinkov po metodi poskusa in popravka napak Razpredelnica 17 daje to stroškovno mesto drugim stroškovnim mestom, lahlko izračunamo, kolikšen del tamkajšnjih začetnih stroškov odpade na katerokoli drugo stroškovno mesto, med drugim na nadaljnja stroškovna mesta pomožne dejavnosti. Nato začnemo z razdeljevanjem stroškov drugega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti; poleg začetnih stroškov imamo na njem že prenesene stroške s prvega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti. Nje¬ gove celotne stroške razdelimo na vsa druga stroškovna mesta skladno z odstotkom poslovnih učinkov, ki prehajajo nanje; med drugim je del teh stroškov razdeljenih tudi na prvo stroškovno mesto pomožne dejavnosti. Nato preidemo k razdelitvi stroškov tretjega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti; ti stroški so sestavljeni iz začetnega zneska in prenesenih zne¬ skov s prvega in drugega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti. Skladno z odstotkom poslovnih učinkov, ki jih daje preučevano stroškovno mesto drugim stroškovnim mestom, jih prenašamo nanje, med drugim tudi na prvo in drugo stroškovno mesto pomožne dejavnosti. Tako nadaljujemo, dokler ne pridemo do zadnjega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti. Medtem so se na prejšnjih stroškovnih mestih pomožne dejavnosti že spet nabrali prenesem stroški, ki jih je treba dodatno razdeliti na druga stroškovna mesta na podlagi istih odstotkov kot prvotno. Ko nato pri drugi razdelitvi pridemo do zadnjega stroškovnega mesta pomožne dejav¬ nosti, so se že spet pojavili manjši zneski na prejšnjih stroškovnih mestih pomožne dejavnosti. Zato nadaljujemo še s tretjo in morda še s četrto razdelitvijo. Vidimo torej, v čem je bistvo te metode. Na vseh stroškov- 182 nih mestih se postopno zbirajo preneseni stroški s stroškovnih mest po možne dejavnosti. Ker pa se pri vsaki razdelitvi stroškov s posameznega stroškovnega mesta pojavljajo tudi preneseni stroški na tistih stroškovnih mestih pomožne dejavnosti, s katerih smo njihove dotedanje stroške že prenesli, moramo z razdeljevanjem nadaljevati, dokler ni razdeljen še zadnji delček stroškov s kateregakoli stroškovnega mesta pomožne dejav¬ nosti. Tako so na koncu vsi stroški s stroškovnih mest pomožne dejavnosti razdeljeni na druga stroškovna mesta. Pri celotnem obračunu se lahko poslužujemo razpredelnice št. 18. Obračun notranjih poslovnih učinkov po metodi postopnega razdeljevanja Razpredelnica 18 Metoda enačh temelji na postavljanju in razreševanju linearnih enačb, ki jih je toliko, kolikor je stroškovnih mest pomožne dejavnosti, ali celo toliko, kolikor je vseh stroškovnih mest. Oglejmo si najprej prvo različico, po kateri je za vsako stroškovno mesto pomožne dejavnosti postavljena posebna enačba! Vsaka enačba nam pove, kako so celotni stroški posa¬ meznega stroškovnega mesta posamezne pomožne dejavnosti sestavljeni iz začetnih stroškov in določenega odstotka celotnih stroškov vsakega izmed naslednjih stroškovnih mest pomožne dejavnosti. Po enačbi za prvo stroškovno mesto pomožne dejavnosti so npr. njegovi celotni stroški sestavljeni iz njegovih začetnih stroškov, iz določenega odstotka celotnih stroškov drugega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti, iz določenega odstotka celotnih stroškov tretjega stroškovnega mesta pomožne dejavno¬ sti itd. Po enačbi za drugo stroškovno mesto pomožne dejavnosti so npr. njegovi celotni stroški sestavljeni iz njegovih začetnih stroškov, iz določe¬ nega odstotka celotnih stroškov prvega stroškovnega mesta pomožne dejav¬ nosti, iz določenega odstotka celotnih stroškov tretjega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti itd. Imamo torej toliko enačb, kolikor je neznank, 183 neznanke so pa celotni stroški na vsakem izmed stroškovnih mest pomožne dejavnosti. Ko enačbe razrešimo, poznamo celotne stroške na vsakem izmed stroškovnih mest pomožne dejavnosti. Ker pa že od začetka vemo, kolikšen odstotek celotnih poslovnih učinkov daje posamezno stroškovno mesto pomožne dejavnosti drugim stroškovnim mestom, ni več težko izračunati stroškov, ki jih je treba prenesti nanje, saj je sedaj poznana osnova, od katere računamo te odstotke. Kolikor stroškovnih mest pomož¬ ne dejavnosti imamo, toliko razdelilnikov njihovih celotnih stroškov je treba napraviti. Sedaj pa si oglejmo še drugo različico, po kateri je enačb toliko, kolikor je stroškovnih mest. Tudi v tem primeru je najprej treba razrešiti enačbe, ki se nanašajo na stroškovna mesta pomožne dejavnosti. Nato pa v enačbe za vsa druga stroškovna mesta vstavljamo podatke o celotnih stroških na posameznih stroškovnih mestih pomožne dejavnosti. Enačbe nam pove¬ do, da so celotni stroški posameznega stroškovnega mesta osnovne, stran¬ ske, nakupne, upravne ali prodajne dejavnosti sestavljeni iz začetnih stroškov in določenega odstotka celotnih stroškov vsakega izmed stroškov¬ nih mest pomožne dejavnosti. Pri vseh dosedanjih razglabljanjih smo zanemarili dejstvo, da utegnejo tudi splošni nakupni, upravni in prodajni stroški bremeniti temeljna stroškovna mesta pomožne dejavnosti. Zato pravzaprav nismo iskali lastne cene poslovnih učinkov na teh stroškovnih mestih, temveč le njihove proizvodne stroške oziroma stroške ustvarjanja učinkov v ožjem smislu. Ce nasprotno želimo poznati njihovo lastno ceno, moramo prenesti na stroškovna mesta pomožne dejavnosti še sorazmerni del stroškov s stroš¬ kovnih mest nakupne, upravne in prodajne dejavnosti. Ker pa v tem pri¬ meru stroškovna mesta pomožne dejavnosti ne dajejo samo svojih poslov¬ nih učinkov stroškovnim mestom nakupne, upravne in prodajne dejavno¬ sti, temveč poslovne učinke od njih tudi prejemajo, pomeni, da obstaja med njimi vzajemna odvisnost in ne samo enostranska odvisnost. Razglab¬ ljanja o uporabi raznih metod je torej treba dopolniti tako, da hkrati z razdelitvijo poslovnih učinkov oziroma stroškov stroškovnih mest pomožne dejavnosti obravnavamo še razdelitev poslovnih učinkov oziroma stroškov stroškovnih mest nakupne, upravne in prodajne dejavnosti. Končno naj omenimo, da imajo vse metode prenašanja dejanskih stroš¬ kov, ki se pojavljajo na stroškovnih mestih pomožne dejavnosti, skupno slabost, da gospodarnost teh mest vpliva na rezultat drugih stroškovnih mest. Vsak prihranek na stroškovnih mestih pomožne dejavnosti npr. zmanjšuje lastno ceno končnega poslovnega učinka, to zmanjšanje pa pri¬ pisujemo prizadevnosti stroškovnih mest osnovne dejavnosti. Težavam pri obračunavanju medsebojnih poslovnih učinkov kakor tudi pri prena¬ šanju uspeha enega stroškovnega mesta na drugo se je mogoče ogniti le, če opuščamo klasični način prenašanja dejanskih stroškov in obračunava¬ mo poslovne učinke stroškovnih mest pomožne dejavnosti po ocenjenih ali standardnih stroških. Ne glede na to, katero metodo uporabljamo pri prenašanju stroškov s stroškovnih mest pomožne dejavnosti, lahko imenujemo knjigovodsko listino, ki vsebuje ustrezne podatke za vpis na analitične konte knjigovod¬ stva stroškovnih mest — razdelilnik stroškov stroškovnih mest pomožne dejavnosti. Podobno lahko nazivamo knjigovodsko listino, ki vsebuje po¬ datke o razdelitvi stroškov splošnih stroškovnih mest na temeljna stroškov¬ na mesta — razdelilnik stroškov splošnih stroškovnih mest. 184 511312 Razdelitev poslovnih učinkov stroškovnih mest pomožne dejav¬ nosti na druga stroškovna mesta Pri dosedanjih razglabljanjih smo se zadržali na vprašanju, kako pre¬ nesti stroške s stroškovnih mest pomožne dejavnosti. Predpostavljali smo, da poznamo poslovne učinke posameznih stroškovnih mest pomožne de¬ javnosti, a tudi, komu jih ta mesta dajejo. Zato smo razpravljali le o nji¬ hovem cenovnem izrazu, tj. o prenesenih stroških nasploh. Zanemarili smo celo delitev izvedenih stroškov na materialne stroške z amortizacijo in vračunani dohodek, čeprav je v dohodkovnem sistemu potrebna. Vendar takšna delitev ne povzroča kakih novih metodoloških problemov, temveč le dodatno delo, saj je po obravnavanih metodah treba ločeno razdeljevati stroške teh skupin z vsakega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti ali pa rezultate razdeljevanja celotnih stroškov posameznega stroškovnega mesta pomožne dejavnosti kasneje razdeliti na materialne stroške z amor¬ tizacijo in vračunani dohodek skladno z njihovo prvotno sestavo. Medtem ko smo prej predpostavljali, da poznamo poslovne učinke po¬ sameznih stroškovnih mest pomožne dejavnosti, a tudi, kdo jih prejema, si sedaj oglejmo, kako pridemo do teh predpostavljenih rešitev. Poslovni učinki delavnic so obrazloženi v proizvodnih nalogih, na pod¬ lagi katerih je bilo začeto delo in na katerih so označena tudi stroškovna mesta — naročniki. Vendar je treba že od začetka pripomniti, da inve¬ sticije v lastni režiji, investicijska popravila, izdelava drobnega inven¬ tarja ali storitve za druge ne pomenijo poslovnih učinkov, ki v istem ob¬ računskem razdobju ustvarjajo izvedene stroške na drugih stroškovnih mestih. Stroški takšnih poslovnih učinkov so obravnavani kot stroški zunanje prodaje, čeprav se prodajna vrednost poslovnih učinkov nato pojavlja na kontih osnovnih sredstev, drobnega inventarja ali aktivnih časovnih razmejitev. Ce so poslovni učinki posamezne delavnice pro¬ izvodi, jih je mogoče meriti v kosih, kilogramih in podobno: na takšen način so nato tudi razdeljeni po stroškovnih mestih — naročniki. Ce so nasprotno poslovni učinki posamezne delavnice storitve, jih je težje izmeriti. Mnogokrat so merjene kar v norma urah ali dejanskih urah, vendar s tem zanemarjamo potroške materiala, ki so pri različnih storit¬ vah lahko različno intenzivni. Razdelitev takšnih poslovnih učinkov po stroškovnih mestih — naročnikih torej ne bi bila pravilna, če bi jemali kot podlago kar norma ure ali dejanske ure. Potreben je pač obračun proizvodnih nalogov, kjer so ločeno upoštevani neposredni stroški mate¬ riala in neposredni osebni dohodki (oziroma izdelovalni čas), splošni stro¬ ški pa dodani v sorazmerju z izdelovalnimi osebnimi dohodki, dejanskimi urami ali norma urami, torej podobno, kot bomo kasneje ugotavljali za poslovne učinke stroškovnih mest osnovne poslovne dejavnosti. Odstotke poslovnih učinkov, ki jih delavnice dajejo drugim stroškovnim mestom, je v takšnem primeru mogoče ugotoviti le na podlagi njihovih stroškov, ki še ne vključujejo prenesenih zneskov z drugih stroškovnih mest. Poslovne učinke energetskih stroškovnih mest je vedno mogoče me¬ riti v naravnih enotah, tj. paro v kg ali tonah, električno energijo v Kwh, vodo v m 3 , plin v m 3 in podobno. Zato tudi pri njihovem razdeljevanju na druga stroškovna mesta izhajamo iz takšnih naravnih enot. S težavami se srečujemo le, če na vsakem od teh stroškovnih mest nimamo števcev, ki bi izmerili prejete energetske učinke. Zato se moramo posluževati raznih 185 predračunov in ocen, ki smo jih za električno energijo nakazovali že pri razdeljevanju stroškov nabavljene energije. Poslovne učinke prevozne dejavnosti je mogoče meriti pri prevozih s kamioni v prevoženih kilometrih, tonskih kilometrih ali urah vožnje, pri prevozih z avtobusi pa s prevoženimi kilometri, potniškimi kilometri ali urami vožnje. Ker je z voznih razlogov razvidno, za katera stroškovna mesta je bil opravljen prevoz, ni težko razdeliti poslovnih učinkov te dejavnosti po stroškovnih mestih. Brž ko nam je poznana razdelitev po¬ slovnih učinkov stroškovnih mest pomožne dejavnosti, lahko razdelimo njihove stroške. Pri tem razpoložljive metode smo pa že obrazložili. 511313 Ugotavljanje koeficientov dodatka splošnih stroškov ustvarjanja učinkov v ožjem smislu Ko so stroški preneseni s splošnih stroškovnih mest in stroškovnih mest pomožne dejavnosti, imamo na temeljnih stroškovnih mestih osnovne in stranske dejavnosti zbrane vse stroške ustvarjanja učinkov v ožjem smislu ali proizvodne stroške, na temeljnih stroškovnih mestih nakupne, upravne in prodajne dejavnosti pa vse druge stroške. Nas sedaj zanimajo stroški ustvarjanja učinkov, ki si jih bomo ogledali na primeru osnovne dejavnosti. Te ugotovitve lahko posplošimo kasneje na stransko dejavnost, a tudi na pomožno dejavnost, če njeni poslovni učinki zapuščajo organiza¬ cijo združenega deda ali so uvrščeni med sredstva v okviru razreda 0, 1 in 3 kontnega plana. Na temeljnih stroškovnih mestih osnovne dejavnosti imamo torej zbra¬ ne poleg tamkajšnjih začetnih stroškov še prenesene stroške s splošnih stroškovnih mest in stroškovnih mest pomožne dejavnosti. Glede na nji¬ hovo povezavo s poslovnimi učinki razlikujemo neposredne in splošne stroške teh poslovnih učinkov kot stroškovnih nosilcev, ki jih ne smemo istovetiti z neposrednimi in posrednimi stroški teh stroškovnih mest. Glede na dohodkovni sistem pa tako neposredne kot splošne stroške delimo na materialne stroške z amortizacijo in vračunani dohodek po shemi, ki smo jo navedli že v točki 4112 — Poslovne knjige o stroških po stroškovnih mestih. Stroški ustvarjanja učinkov na temeljnih stroškovnih mestih osnovne dejavnosti so sestavljeni iz neposrednih stroškov in iz splošnih stroškov ustvarjanja učinkov, ali v dohodkovnem sistemu iz neposrednih mate¬ rialnih stroškov z amortizacijo in neposrednih osebnih dohodkov ter iz splošnih materialnih stroškov z amortizacijo in splošnega vračunanega dohodka v zvezi z ustvarjanjem učinkov. Neposredni materialni stroški z amortizacijo so lahko izvirni ali izve¬ deni; prav tako so neposredni osebni dohodki lahko izvirni ali izvedeni. Toda nas zanimajo le splošni materialni stroški z amortizacijo in splošni vračunani dohodek v zvezi z ustvarjanjem učinkov v ožjem smislu, ali če uporabimo drug izraz, splošni proizvodni stroški (obratna režija, splošni izdelovalni stroški, splošni izdelovalni stroški). Ce jih najprej upoštevamo kot celoto, so na vsakem temeljnem stroškov¬ nem mestu osnovne dejavnosti lahko sestavljeni iz: a) izvirnih in z njimi izenačenih stroškov, ki so nanj razdeljeni ne¬ posredno ; b) izvedenih stroškov, ki so preneseni s splošnih stroškovnih mest in stroškovnih mest pomožne dejavnosti. 186 Toda povsem isto velja, če jih preučujemo ločeno kot materialne stroške z amortizacijo in kot vračunani dohodek. Splošni stroški iz prve skupine so sestavljeni takole: aa) del stroškov materiala, npr. v zvezi s pogonsko energijo, kurjavo, razsvetljavo, vodo in čiščenjem v obratu, tekočim vzdrževanjem v obratu, drobnim inventarjem, embalažo in avtomobilskimi gumami v obratu; ab) del stroškov storitev, npr. v zvezi s popravili v obratu, najemninami (zakupninami); ac) del stroškov amortizacije, npr. amortizacija osnovnih sredstev v obratu; ač) del pogodbenih obveznosti iz dohodka, npr. ustrezni del obresti od kreditov, ki se nanašajo na osnovna in obratna sredstva v obratu; ad) dela zakonskih in samoupravnih obveznosti iz dohodka, npr. ustrez¬ ni del prispevkov in davkov iz dohodka; ae) del vračunanih osebnih dohodkov, npr. osebni dohodki tehničnih in administrativnih delavcev v obratu ali osebja pri notranjem transportu. Splošni stroški iz druge skupine so pa sestavljeni iz: ba) prenesenih stroškov vzdrževalnih delavnic; bb) prenesenih stroškov lastne energetike; ac) prenesenih stroškov lastnega prevoza; ač) prenesenih stroškov konstrukcijskega biroja; ad) prenesenih stroškov drugih stroškovnih mest pomožne dejavnosti; itd., kakor tudi iz ae) prenesenih stroškov s splošnih stroškovnih mest osnovne dejavnosti. V dohodkovnem sistemu je koristno vse te splošne stroške razčleniti na materialne stroške z amortizacijo in vračunani dohodek. Poslovni učinki posameznih stroškovnih mest osnovne dejavnosti bodo prevzeli nase tudi sorazmerni del splošnih stroškov ustvarjanja učinkov v ožjem smislu. Zato je na vsakem stroškovnem mestu osnovne dejavnosti treba poiskati posebno podlago za razdelitev teh stroškov po stroškovnih nosilcih. Tak izračun sicer ni pomemben za samo knjigovodstvo stroškov¬ nih mest, temveč za knjigovodstvo stroškovnih nosilcev, vendar je iz¬ vedljiv le v okviru knjigovodstva stroškovnih mest. Zato ga tudi obrav¬ navamo na tem mestu. Kot podlago za razdelitev teh stroškov po stroškovnih nosilcih jemljemo: a) neposredne osebne dohodke; b) izdelovalne ure; c) strojne ure; č) neposredne osebne dohodke skupaj z neposredno amortizacijo; d) neposredne osebne dohodke skupaj z neposrednimi materialnimi stroški; itd. To pomeni, da ugotavljamo razmerja splošnih stroškov ustvarjanja učinkov v ožjem smislu do teh velikosti, tj. splošni stroški ustvarjanja učinkov v ožjem smislu na stroškovnem • poslovni učinek I-nalog Vrste dejavnosti so iste, kot smo jih navajali že v knjigovodstvu stroš¬ kovnih mest. Označba poslovnega učinka omogoča povezavo z nomenkla¬ turo proizvodov (ali polproizvodov), medtem ko je označba naloga zgolj napotek za uvrstitev v knjigovodstvo stroškovnih nosilcev. Končno naj še pripomnimo, da je šifre stroškovnih nosilcev mogoče vključiti v knjigovodstvo tako, da jim spredaj pripišemo splošno številčno oznako analitičnega knjigovodstva stroškovnih nosilcev. 5121 Izhodiščne knjigovodske listine o stroških po stroškovnih nosilcih S temeljnimi knjigovodskimi listinami o stroških, tj. s tistimi, ki do¬ kazujejo nastanek stroškov, smo se srečali že pri knjigovodstvih prvin po¬ slovnega procesa in finančnem knjigovodstvu. Brž ko ta knjigovodstva 203 sistematično opravijo del celotne obdelave podatkov o stroških, ni več po¬ trebno, da bi v knjigovodstvu stroškovnih nosilcev ponovno pričeli z istimi temeljnimi knjigovodskimi listinami. Pri že nakazani organizaciji knji¬ govodstva so torej izhodiščne knjigovodske listine o stroških po stroškov¬ nih nosilcih zbirniki stroškov in razdelilniki stroškov, ki jih prejema knji¬ govodstvo stroškovnih nosilcev. V pogledu splošnih stroškov si pa v knjigovodstvu stroškovnih nosilcev itak ne moremo pomagati z njihovimi knjigovodskimi listinami, saj jih je najprej treba razdeliti po stroškovnih mestih in jih prenašati z enega stroškovnega mesta na drugo, dokler ob koncu ne ugotovimo tistih koefi¬ cientov dodatka, s katerimi operiramo v knjigovodstvu stroškovnih no¬ silcev. Čeprav pri procesni dejavnosti ni tako pomembna delitev stroškov na neposredne in splošne, si le oglejmo ločeno knjigovodske listine o nepo¬ srednih in splošnih stroških, s katerimi imamo opravka v knjigovodstvu stroškovnih nosilcev. Med razdelilnike izvirnih neposrednih stroškov po stroškovnih nosilcih spadajo: a) razdelilnik neposrednih stroškov materiala po stroškovnih nosilcih; b) razdelilnik neposrednih stroškov storitev po stroškovnih nosilcih; c) razdelilnik neposrednih osebnih dohodkov po stroškovnih nosilcih. V redkih primerih se jim pridružujeta še č) razdelilnik neposrednih stroškov drobnega inventarja po stroškovnih nosilcih; d) razdelilnik neposredne amortizacije po stroškovnih nosilcih. Prvi razdelilnik prihaja iz materialnega knjigovodstva, drugi iz knji¬ govodstva storitev kot prvin oziroma iz finančnega knjigovodstva, tretji iz knjigovodstva osebnih dohodkov, četrti iz knjigovodstva drobnega in¬ ventarja in peti iz knjigovodstva osnovnih sredstev. Vseh teh razdelilni¬ kov smo se dotaknili že pri obravnavi izhodiščnih knjigovodskih listin o stroških po stroškovnih mestih. Ker se pa med neposrednimi stroški utegnejo pojaviti tudi cenovni izra¬ zi potroškov lastnih polproizvodov, med izhodiščnimi knjigovodskimi listi¬ nami ne kaže zanemariti razdelilnikov stroškov polproizvodov, ki prihaja¬ jo iz knjigovodstva polproizvodov. S podatki o splošnih stroških po stroškovnih nosilcih je nekoliko druga¬ če. Za njihov izračun je na razpolago v začetku le seznam koeficientov dodatka splošnih stroškov, ki ga pripravi knjigovodstvo stroškovnih mest. Ta seznam vsebuje: a) koeficiente dodatka splošnih stroškov ustvarjanja učinkov v ožjem smislu za vsako stroškovno mesto posebej; b) koeficiente dodatka splošnih stroškov nakupa; c) koeficiente dodatka splošnih stroškov uprave; č) koeficiente dodatka splošnih stroškov prodaje. Na podlagi tega seznama je treba sestaviti razdelilnik splošnih stroškov po stroškovnih nosilcih, ki mora imeti enak seštevek kot ustrezni splošni stroški v knjigovodstvu stroškovnih mest. 204 Do sedaj smo se zaustavljali pri izhodiščnih knjigovodskih listinah, na podlagi katerih se povečuje stanje v knjigovodstvu stroškovnih nosilcev. Navesti pa je treba še tiste, na podlagi katerih se zmanjšuje stanje v njem. Proces proizvodnje zapuščajo polproizvodi in proizvodi. Tako prvi kot drugi so prevzeti v skladišče. Knjigovodske listine, ki dokazujejo ta pre¬ mik, so prejemnice lastnih polproizvodov in prejemnice proizvodov. Nji¬ hov naziv sicer bolj ustreza knjigovodstvu polproizvodov ali knjigovodstvu proizvodov, medtem ko bi knjigovodstvu stroškovnih nosilcev morda bolj ustrezal naziv predajnice polproizvodov ali predajnice proizvodov. Vsi stroški, ki bremenijo kak stroškovni nosilec, a še niso s temi pre¬ jemnicami preneseni v knjigovodstvo polproizvodov ali knjigovodstvo proizvodov, ostajajo v okviru nedokončane proizvodnje. Toda od normal¬ ne nedokončane proizvodnje je treba razlikovati ustavljeno proizvodnjo ki je prikazana posebej. Knjigovodsko l-istino, ki nakazuje takšen premik pa imenujemo izločilnica proizvodnje. Končno naj omenimo še zapisnik o izmetu, ki je po svojem smislu iznič- nica proizvodnje. 5122 Poslovne knjige o stroških po stroškovnih nosilcih V gospodarski praksi mnogokrat tako imenovani kalkulacijski listi na¬ domeščajo kakršnokoli knjigovodsko evidenco stroškov po stroškovnih nosilcih. Nasprotno pa bomo pri nadaljnjih razglabljanjih vključevali ugo¬ tavljanje stroškov po stroškovnih nosilcih v sam knjigovodski sistem. Knjigovodstvo stroškovnih nosilcev je po naših razglabljanjih posebno analitično knjigovodstvo, podobno kot npr. materialno knjigovodstvo ali že obravnavano knjigovodstvo stroškovnih mest. To pomeni, da posamez¬ ni konto sintetičnega finančnega knjigovodstva zajema več kontov knji¬ govodstva stroškovnih nosilcev. Kot poslovne knjige se torej v klasično organiziranem knjigovodstvu sedaj pojavljajo dnevnik knjigovodstva stroškovnih nosilcev in kartoteka analitičnih kontov stroškovnih nosilcev. Za vsak stroškovni nosilec je odprt poseben konto. Kot že vemo, se kot stroškovni nosilec utegne pojaviti celotna količina istovrstnih ali sorodnih poslovnih učinkov, serija poslovnih učinkov, posamezen poslovni učinek ali del poslovnega učinka. Pri kopirnem knjiženju združuje dnevnik knji¬ govodstva stroškovnih nosilcev podatke, ki so sicer razdrobljeni na velikem številu analitičnih kontov. Z druge strani pa omogoča kontrolo, ali so v knjigovodstvu stroškovnih nosilcev zajeti vsi stroški, ki so se pred tem pojavljali v knjigovodstvu stroškovnih mest in še pred tem na kontih stroškov in na kontih lastnih polproizvodov. Na analitične konte knjigovodstva stroškovnih mest so vknjiženi najprej neposredni stroški ustreznega stroškovnega nosilca. Pri njih je treba razli¬ kovati neposredne stroške materiala, drobnega inventarja, storitev, amor¬ tizacije in osebnih dohodkov, včasih pa je treba navesti še npr. podatke o dejanskih urah, norma urah, strojnih urah in podobno. Toda med nepo¬ srednimi stroški se utegnejo pojaviti tudi izvedeni stroški, tj. stroški last¬ nih polproizvodov, ki jih ni mogoče stapljati z drugimi neposrednimi stroški. Knjigovodske listine, iz katerih so razvidni vsi ti stroški, so že poznane: razdelilniki stroškov po stroškovnih nosilcih. Neposrednim stroškom ustreznega stroškovnega nosilca se pridružujejo splošni stroški, ki so sestavljeni iz splošnih stroškov ustvarjanja učinkov 205 v ožjem smislu, nakupa, uprave in prodaje. Znesek teh stroškov, ki odpa¬ de na posamezen stroškovni nosilec, je le pri procesni dejavnosti mogoče ugotoviti iz knjigovodstva stroškovnih mest na povsem preprost način. Vendar pri takšni dejavnosti delitev stroškov na neposredne in splošne ni več toliko pomembna. Nasprotno je pri naročilni dejavnosti mogoče ugotoviti znesek splošnih stroškov, ki odpade na posamezen stroškovni nosilec, šele s pomočjo koeficientov dodatka splošnih stroškov. Ce ne upoštevamo posebnosti dohodkovnega sistema, zadošča takšen načrt stolpcev v klasičnem knjigovodstvu stroškovnih nosilcev: A. Neposredni stroški: Aa) neposredni stroški materiala Ab) neposredni stroški drobnega inventarja Ac) neposredni stroški storitev Ač) neposredna amortizacija Ad) neposredni osebni dohodki Ae) stroški lastnih polproizvodov B. Splošni stroški: Aa) splošni stroški ustvarjanja učinkov v ožjem smislu Ab) splošni stroški nakupa Ac) splošni stroški uprave Ač) splošni stroški prodaje Brž ko pa zaradi dohodkovnega sistema želimo ločiti materialne stroške z amortizacijo od vračunanega dohodka, je potrebna takšna razvrstitev stolpcev: I. Materialni stroški z amortizacijo: A. Neposredni: Aa) neposredni stroški materiala Ab) neposredni stroški drobnega inventarja Ac) neposredni stroški storitev Ač) neposredna amortizacija Ad) materialni stroški z amortizacijo v lastnih polproizvodih B. Splošni: Ba) materialni stroški z amortizacijo v splošnih stroških ustvarjanja učinkov o ožjem smislu Bb) materialni stroški z amortizacijo v splošnih stroških nakupa Bc) materialni stroški z amortizacijo v splošnih stroških uprave Bč) materialni stroški z amortizacijo v splošnih stroških prodaje II. Vračunani dohodek: A. Neposredni: Aa) neposredni osebni dohodki Ab) vračunani dohodek v lastnih polproizvodih B. Splošni: Ba) vračunani dohodek v splošnih stroških ustvarjanja učinkov v ožjem smislu 206 Bb) vračunani dohodek v splošnih stroških nakupa Bc) vračunani dohodek v splošnih stroških uprave Bč) vračunani dohodek v splošnih stroških prodaje. To je že hkrati zasnova obračuna lastne cene, ki je prilagojena dohod¬ kovnemu sistemu. Seveda jo je skladno s potrebami mogoče tudi nekoliko skrajšati ali podaljšati. V nasprotju s knjigovodstvom stroškovnih mest utegne imeti knjigo¬ vodstvo stroškovnih nosilcev tudi salde ob začetku in koncu vsakega meseca. Ti saldi so v zvezi s tedanjo nedokončano proizvodnjo določe¬ nega stroškovnega nosilca. Pri serijski in množinski proizvodnji vsebuje posamezen konto podatke za vrsto mesecev. Za vsak stroškovni nosilec se namreč odpre nov konto le enkrat v koledarskem letu. 5123 Obračun stroškov po stroškovnih nosilcih 5 1230 Splošno o razdelitvi stroškov po stroškovnih nosilcih Vsak konto v knjigovodstvu stroškovnih nosilcev naj daje lep vpogled v povezavo stroškov in ustreznih poslovnih učinkov. Zato pa je treba na zadovoljiv način zbrati podatke o stroških in poslovnih učinkih ter jih zapisati na njih. Podatki o neposrednih stroških niso težko dosegljivi in tudi ne delajo kakih posebnih težav. Drugače je s podatki o splošnih stroških. Koeficienti dodatka splošnih stroškov ustvarjanja učinkov v ožjem smislu, nakupa, uprave in prodaje se spreminjajo iz meseca v mesec. Ker v sistemu dejan¬ skih stroškov ne upoštevamo ocenjenih ali standardnih koeficientov do¬ datka splošnih stroškov, moramo pač vsak mesec posebej ugotoviti njihov dejanski koeficient dodatka; šele nato lahko izračunamo tisti znesek splošnih stroškov, ki bremeni posamezen stroškovni nosilec. Pri nepo¬ srednih velikostih, ki jih jemljemo kot podlago za razdelitev splošnih stroškov, smemo vsak mesec upoštevati le tisti podatek, ki se je tedaj pojavil na novo in ni bil prenesen iz preteklega meseca. Le v takšnem pri¬ meru se namreč izognemo neupravičenemu kopičenju splošnih stroškov pri stroškovnih nosilcih, ki niso na koncu posameznega meseca dokončani. Različna stroškovna mesta imajo v istem mesecu različne koeficiente dodatka splošnih stroškov ustvarjanja učinkov. Zato je treba upoštevati, preko katerih stroškovnih mest se je gibal posamezen stroškovni nosilec. Za vsako izmed njih je treba poznati tamkaj nastale neposredne velikosti in tamkajšnje koeficiente dodatka splošnih stroškov ustvarjanja učinkov, ki temeljijo na njih. S pomočjo teh podatkov izračunamo znesek splošnih stroškov ustvarjanja učinkov, ki bremeni preučevani stroškovni nosilec na posameznem stroškovnem mestu. Skupen znesek splošnih stroškov ustvarjanja učinkov, ki odpade na posamezen stroškovni nosilec, pa je seštevek tistih zneskov, ki odpadejo nanj na posameznih stroškovnih mestih. Prav tako je ponovno treba opozoriti na dejstvo, da splošnih stroškov nakupa, uprave in prodaje ne kaže razdeljevati po posameznih stroškovnih nosilcih is pomočjo kakega skupnega koeficienta dodatka. Pri obravnavi stroškovnih mest smo že pojasnjevali, da je treba splošne stroške vedno razdeljevati skladno z njihovo vzročno odvisnostjo. Tako je pri splošnih stroških nakupa koristno uporabiti npr. njihovo razmerje s stroški po- 207 rabljenega neposrednega materiala, pri splošnih stroških uprave morda njihovo razmerje z neposrednimi osebnimi dohodki in pri spl )šnih stro¬ ških prodaje njihovo razmerje s stroški ustvarjanja učinkov v ožjem smislu. Koeficienti dodatka splošnih stroškov, ki jih uporabljamo v knji¬ govodstvu stroškovnih mest, so potrebni tudi v knjigovodstvu stroškovnih nosilcev. Takšen natančen obračun stroškov seveda zahteva precej dela, zlasti še, če je zaradi dohodkovnega sistema treba pri vsakem stroškovnem mestu posebej ugotavljati splošne materialne stroške z amortizacijo in splošen vračunani dohodek. Zato v gospodarski praksi navadno obstajajo številne poenostavitve, ki sicer omogočajo hitrejše, vendar manj točne obračune stroškov po stroškovnih nosilcih. Če za zdaj še zanemarimo vpeljavo ocenjenih (standardnih) postavk v obračun, lahko od teh poenostavitev navedemo vsaj prizadevanje po zmanjšanju števila upoštevanih stroškov¬ nih mest ali pa po združevanju splošnih stroškov na njih, tako da zadošča manjše število koeficientov dodatka. Do sedaj smo se zadrževali pri podatkih o stroških, ki se zbirajo na kontih knjigovodstva stroškovnih nosilcev. Toda z druge strani se tam¬ kaj zbirajo tudi podatki o poslovnih učinkih. Na koncu vsakega meseca bi mesečno ustvarjene poslovne učinke lahko razdelili na: a) opravljene storitve, proizvode in polproizvode, ki so prevzeti v skladišče; b) nedokončano proizvodnjo; c) izmet. Pojavlja se torej vprašanje, kako razdeliti stroške na tri vrste poslovnih učinkov. Medtem ko stroški nedokončane proizvodnje ob koncu meseca še ostajajo v knjigovodstvu stroškovnih nosilcev, ga stroški storitev, pro¬ izvodov, polproizvodov in izmeta zapuščajo. Pri klasičnem obračunu stroškov po stroškovnih nosilcih bi morali ugotoviti lastno ceno storitev, proizvodov in polproizvodov, a tudi nedo¬ končane proizvodnje in izmeta. Obdobni obračun ustvarjanja učinkov bi izhajal iz naslednjega načelnega razmerja: stroški v začetnem stanju nedokončane proizvodnje skupaj z novo nastalimi stroški v obračunskem razdobju stroški v opravljenih storitvah, proizvodih, polproizvodih in izmetu skupaj s stroški v končnem stanju nedokončane proizvodnje. Prvi del enačbe pri proizvajalnih organizacijah združenega dela ne po¬ vzroča kakih posebnih problemov, pač pa drugi. Da bi razglabljanja vsaj delno poenostavili, bomo zanemarili izmet s predpostavko, da stroški, ki bi odpadli nanj, bremenijo po kakovosti ustrezne količine. To pomeni, da je stroške treba razdeliti le na dokončano in na nedokončano proizvodnjo. Ce pri tem uporabljamo popisno metodo, moramo popisati in ovrednotiti končno nedokončano proizvodnjo, nato pa zvemo, koliko stroškov se nanaša na dokončano proizvodnjo. Če se nasprotno poslužujemo knjigo¬ vodske metode, moramo ovrednotiti že poznane količine dokončanih proizvodov, medtem ko razlika stroškov odpade na nedokončano proizvod¬ njo. Toda kako v prvem primeru ugotoviti lastno ceno nedokončane pro- 208 izvodnje, ne da bi poznali lastno ceno dokončane proizvodnje? In kako v drugem primeru ugotoviti lastno ceno dokončane proizvodnje, ne da bi poznali lastno ceno nedokončane proizvodnje? Povsem očitno se nam v obeh primerih ponuja rešitev v ocenjenih (standardnih) lastnih cenah nedokončane ali dokončane proizvodnje. Ker smo se pri vseh dosedanjih razglabljanjih izogibali vpeljavi ocenjenih (standardnih) velikosti v ob¬ račun in se držali čistega sistema dejanskih stroškov, pa skušajmo tudi sedaj rešiti problem brez njihove uporabe. O drugačnih metodah bomo govorili v kasnejših poglavjih. Medtem ko pri obdobnem obračunu ustvarjanja učinkov rešujemo vpra¬ šanje, koliko stroškov odpade na dokončane in koliko na nedokončane poslovne učinke, nas pri podrobnejšem obračunu poslovnih učinkov zani¬ majo stroški posamezne vrste ustvarjanja učinkov in končno njegove enote. Ker razlikujemo naročilno in procesno dejavnost, oziroma po¬ samično, serijsko in množinsko dejavnost, si moramo tudi obračun ustvar¬ janja učinkov osvetliti v vseh teh smereh. 51231 Obračun stroškov pri procesni dejavnosti 512310 Ugotovitev stroškov dokončane množinske dejavnosti Posebnost množinske dejavnosti je neprekinjen proces ustvarjanja učinkov. Ta poteka istočasno na neki količini delovnih predmetov, ki se gibljejo od delovnega mesta do delovnega mesta, medtem ko se nove količine delovnih predmetov neprestano dodatno vstavljajo v ta proces, dokončani poslovni učinki ga pa zapuščajo. Ker pri množinski dejavnosti ni poslovnih nalogov, se kot stroškovni nosilec pojavlja celotna količina poslovnih učinkov. Pri tem je vseeno ali imamo opravka z neprekinjenim ustvarjanjem posamezne vrste poslovnih učinkov, večjega števila sorodnih poslovnih učinkov ali proizvodno- tehnično povezanih poslovnih učinkov. Sele če bi se organizacija zdru¬ ženega dela ukvarjala z ustvarjanjem povsem različnih vrst poslovnih učinkov, bi kazalo vsako izmed njih označiti kot poseben stroškovni nosilec. Namesto da bi razčlenjevali dejavnost po vrstah poslovnih učinkov, vzpostavljamo pri množinski dejavnosti najprej samo njeno razčlenjevanje po fazah (stopnjah). Za vsako stopnjo je odprt poseben analitični konto že v knjigovodstvu stroškovnih mest. V knjigovodstvu stroškovnih nosil¬ cev pa v primeru proizvodne dejavnosti stroške razmejujemo med dokon¬ čane proizvode in nedokončano proizvodnjo, jih razčlenjujemo na sorodne vrste proizvodov, predvsem pa jih zbiramo le s tistih stroškovnih mest, preko katerih se je gibala proizvodnja določene vrste proizvodov. Pri vsakem stroškovnem nosilcu se v vsakem obračunskem razdobju pojavljajo stroški. Ce ni na koncu razdobja nikake nedokončane proiz¬ vodnje, so stroški v celoti povezani s tedanjo dokončano proizvodnjo, ki jo je treba količinsko izmeriti. Brž ko proizvodni proces ni razčlenjen po stopnjah, je ta količina razvidna iz prejemnic proizvodov ali lastnih polproizvodov. Vendar je tak primer zelo redek. Navadno se pojavlja ob koncu raz¬ dobja tudi nedokončana proizvodnja. Čeprav proizvodni proces ni raz¬ členjen po stopnjah, ne moremo sestaviti obračuna stroškov po stroškov¬ nih nosilcih, če poznamo le nastale stroške in dokončano količino pro- 14 209 rabljenega neposrednega materiala, pri splošnih stroških uprave morda njihovo razmerje z neposrednimi osebnimi dohodki in pri spl )šnih stro¬ ških prodaje njihovo razmerje s stroški ustvarjanja učinkov v ožjem smislu. Koeficienti dodatka splošnih stroškov, ki jih uporabljamo v knji¬ govodstvu stroškovnih mest, so potrebni tudi v knjigovodstvu stroškovnih nosilcev. Takšen natančen obračun stroškov seveda zahteva precej dela, zlasti še, če je zaradi dohodkovnega sistema treba pri vsakem stroškovnem mestu posebej ugotavljati splošne materialne stroške z amortizacijo in splošen vračunani dohodek. Zato v gospodarski praksi navadno obstajajo številne poenostavitve, ki sicer omogočajo hitrejše, vendar manj točne obračune stroškov po stroškovnih nosilcih. Ce za zdaj še zanemarimo vpeljavo ocenjenih (standardnih) postavk v obračun, lahko od teh poenostavitev navedemo vsaj prizadevanje po zmanjšanju števila upoštevanih stroškov¬ nih mest ali pa po združevanju splošnih stroškov na njih, tako da zadošča manjše število koeficientov dodatka. Do sedaj smo se zadrževali pri podatkih o stroških, ki se zbirajo na kontih knjigovodstva stroškovnih nosilcev. Toda z druge strani se tam¬ kaj zbirajo tudi podatki o poslovnih učinkih. Na koncu vsakega meseca bi mesečno ustvarjene poslovne učinke lahko razdelili na: a) opravljene storitve, proizvode in polproizvode, ki so prevzeti v skladišče; b) nedokončano proizvodnjo; c) izmet. Pojavlja se torej vprašanje, kako razdeliti stroške na tri vrste poslovnih učinkov. Medtem ko stroški nedokončane proizvodnje ob koncu meseca še ostajajo v knjigovodstvu stroškovnih nosilcev, ga stroški storitev, pro¬ izvodov, polproizvodov in izmeta zapuščajo. Pri klasičnem obračunu stroškov po stroškovnih nosilcih bi morali ugotoviti lastno ceno storitev, proizvodov in polproizvodov, a tudi nedo¬ končane proizvodnje in izmeta. Obdobni obračun ustvarjanja učinkov bi izhajal-iz naslednjega načelnega razmerja: stroški v začetnem stanju nedokončane proizvodnje skupaj z novo nastalimi stroški v obračunskem razdobju stroški v opravljenih storitvah, proizvodih, polproizvodih in izmetu skupaj s stroški v končnem stanju nedokončane proizvodnje. Prvi del enačbe pri proizvajalnih organizacijah združenega dela ne po¬ vzroča kakih posebnih problemov, pač pa drugi. Da bi razglabljanja vsaj delno poenostavili, bomo zanemarili izmet s predpostavko, da stroški, ki bi odpadli nanj, bremenijo po kakovosti ustrezne količine. To pomeni, da je stroške treba razdeliti le na dokončano in na nedokončano proizvodnjo. Ce pri tem uporabljamo popisno metodo, moramo popisati in ovrednotiti končno nedokončano proizvodnjo, nato pa zvemo, koliko stroškov se nanaša na dokončano proizvodnjo. Ce se nasprotno poslužujemo knjigo¬ vodske metode, moramo ovrednotiti že poznane količine dokončanih proizvodov, medtem ko razlika stroškov odpade na nedokončano proizvod¬ njo. Toda kako v prvem primeru ugotoviti lastno ceno nedokončane pro- 208 izvodnje, ne da bi poznali lastno ceno dokončane proizvodnje? In kako v drugem primeru ugotoviti lastno ceno dokončane proizvodnje, ne da bi poznali lastno ceno nedokončane proizvodnje? Povsem očitno se nam v obeh primerih ponuja rešitev v ocenjenih (standardnih) lastnih cenah nedokončane ali dokončane proizvodnje. Ker smo se pri vseh dosedanjih razglabljanjih izogibali vpeljavi ocenjenih (standardnih) velikosti v ob¬ račun in se držali čistega sistema dejanskih stroškov, pa skušajmo tudi sedaj rešiti problem brez njihove uporabe. O drugačnih metodah bomo govorili v kasnejših poglavjih. Medtem ko pri obdobnem obračunu ustvarjanja učinkov rešujemo vpra¬ šanje, koliko stroškov odpade na dokončane in koliko na nedokončane poslovne učinke, nas pri podrobnejšem obračunu poslovnih učinkov zani¬ majo stroški posamezne vrste ustvarjanja učinkov in končno njegove enote. Ker razlikujemo naročilno in procesno dejavnost, oziroma po¬ samično, serijsko in množLnsko dejavnost, si moramo tudi obračun ustvar¬ janja učinkov osvetliti v vseh teh smereh. 5 1231 Obračun stroškov pri procesni dejavnosti 512310 Ugotovitev stroškov dokončane množinske dejavnosti Posebnost množinske dejavnosti je neprekinjen proces ustvarjanja učinkov. Ta poteka istočasno na neki količini delovnih predmetov, ki se gibljejo od delovnega mesta do delovnega mesta, medtem ko se nove količine delovnih predmetov neprestano dodatno vstavljajo v ta proces, dokončani poslovni učinki ga pa zapuščajo. Ker pri množinski dejavnosti ni poslovnih nalogov, se kot stroškovni nosilec pojavlja celotna količina poslovnih učinkov. Pri tem je vseeno ali imamo opravka z neprekinjenim ustvarjanjem posamezne vrste poslovnih učinkov, večjega števila sorodnih poslovnih učinkov ali proizvodno- tehnično povezanih poslovnih učinkov. Sele če bi se organizacija zdru¬ ženega dela ukvarjala z ustvarjanjem povsem različnih vrst poslovnih učinkov, bi kazalo vsako izmed njih označiti kot poseben stroškovni nosilec. Namesto da bi razčlenjevali dejavnost po vrstah poslovnih učinkov, vzpostavljamo pri množinski dejavnosti najprej samo njeno razčlenjevanje po fazah (stopnjah). Za vsako stopnjo je odprt poseben analitični konto že v knjigovodstvu stroškovnih mest. V knjigovodstvu stroškovnih nosil¬ cev pa v primeru proizvodne dejavnosti stroške razmejujemo med dokon¬ čane proizvode in nedokončano proizvodnjo, jih razčlenjujemo na sorodne vrste proizvodov, predvsem pa jih zbiramo le s tistih stroškovnih mest, preko katerih se je gibala proizvodnja določene vrste proizvodov. Pri vsakem stroškovnem nosilcu se v vsakem obračunskem razdobju pojavljajo stroški. Če ni na koncu razdobja nikake nedokončane proiz¬ vodnje, so stroški v celoti povezani s tedanjo dokončano proizvodnjo, ki jo je treba količinsko izmeriti. Brž ko proizvodni proces ni razčlenjen po stopnjah, je ta količina razvidna iz prejemnic proizvodov ali lastnih polproizvodov. Vendar je tak primer zelo redek. Navadno se pojavlja ob koncu raz¬ dobja tudi nedokončana proizvodnja. Čeprav proizvodni proces ni raz¬ členjen po stopnjah, ne moremo sestaviti obračuna stroškov po stroškov¬ nih nosilcih, če poznamo le nastale stroške in dokončano količino pro- 14 209 izvodov. Poznati je treba tudi količine, na katerih proizvodni proces še ni končan. Te je mogoče ugotoviti s popisom. Vendar ne zadošča samo popis količin ob koncu obračunskega razdobja; označiti je treba tudi stopnjo njihovega dokončanja. Brž ko poznamo stopnje dokončanja nedokončane proizvodnje, lahko vse količine iz končnega stanja nedokončane proizvodnje preračunamo na pogojne dokončane enote. To pa pomeni, da iščemo lastno ceno enote v nedokončani proizvodnji hkrati z lastno ceno enote v dokončani proizvod¬ nji, kajti prva je v istem sorazmerju z drugo, kot znaša stopnja dokon¬ čanja nedokončane proizvodnje. Sele ko tako izračunamo lastno ceno dokončane enote, lahko ugotovimo tiste stroške, ki odpadejo na dokončano množinsko proizvodnjo. Res pa je bolje, če izvršimo preračun na pogojne enote ločeno za neposredne materialne stroške in druge sestavine lastne cene, kajti stopnja dokončanosti se pri njih utegne razlikovati. To pa po¬ meni, da tudi pri preračunavanju stroškov na pogojno dokončano enoto kaže včasih upoštevati različne njihove sestavne dele posebej. Ce imamo opravka s stopnjami proizvodnega procesa kot posebnimi stroškovnimi mesti, je treba dosedanja razglabljanja dopolniti. V tem pri¬ meru je namreč le dokončana proizvodnja zadnje stopnje razvidna iz pre¬ jemnic proizvodov ali lastnih polproizvodov, medtem ko je količino pro¬ izvodov, ki je prešla s kake predhodne stopnje na naslednjo stopnjo, mo¬ goče ugotoviti kvečjemu iz medstopenjskih prenosnic. Ločitev stroškov dokončane in nedokončane proizvodnje je nato treba izvesti po že opisani poti posebej za vsako stopnjo. Pri tem je treba pričeti s prvo stopnjo, kajti stroški dokončane proizvodnje z vidika te stopnje prehajajo na naslednjo stopnjo proizvodnega procesa. Podobno stroški dokončane proizvodnje z vidika druge stopnje prehajajo na eno izmed kasnejših stopenj proiz¬ vodnega procesa. Iz tega pa sledi, da vsaka naslednja stopnja zajema tudi del stroškov iz prejšnjih stopenj. Ce želimo še na zadnji stopnji poznati vse do takrat nastale stroške po sestavinah lastne cene, je pač treba prene¬ sene stroške razvrščati po vseh kolonah knjigovodstva stroškovnih nosil¬ cev. Zlasti je to pomembno v dohodkovnem sistemu, kajti ob prevzemu proizvodov v skladišče želimo poznati med drugim morda tudi vsoto v njih vsebovanega vračunanega dohodka, ne glede na stopnjo, na kateri se je pojavil. Vidimo torej, da ne moremo ugotoviti stroškov dokončane proizvodnje ločeno od stroškov nedokončane proizvodnje. Ce bi uporabljali ocenjene (ali standardne) velikosti pri ovrednotenju nedokončane proizvodnje, bi vsa razlika med celotnimi stroški in ocenjenimi (standardnimi) stroški ne¬ dokončane proizvodnje bremenila dokončano proizvodnjo. Ce nasprotno ne uporabljamo takšnih velikosti pri vrednotenju nedokončane proizvod¬ nje, moramo najprej preračunati nedokončane količine v pogojne do¬ končane enote in izračunati, kolikšen del celotnih stroškov odpade na pogojno dokončano enoto. Ker vemo, koliko količinskih enot je bilo do¬ končanih, ni težko izračunati vrednost dokončane proizvodnje. Toda vemo tudi, s koliko pogojnimi dokončanimi enotami je izražena nedokončana proizvodnja na koncu obračunskega razdobja. Zato ni težko izračunati vrednost nedokončane proizvodnje. Na koncu naj opozorimo samo še na to, da je tudi gibanje nedokončane proizvodnje mogoče obravnavati po metodah poprečnih cen, FIFO ali LIFO, ki so nam poznane iz poglavja o materialu. 210 512311 Delitveni obračun lastne cene Pri procesni oziroma množinski dejavnosti ugotavljamo stroške, ki od¬ padejo na količinsko enoto poslovnega učinka, praviloma z delitvenim obračunom (delitveno kalkulacijo). Razlikujemo pa čisti delitveni obračun stroškov, delitveni obračun stroškov z enakovrednoistnimi števili in obra¬ čun stroškov vezanih poslovnih učinkov. Cisti delitveni obračun stroškov pride v poštev tedaj, kadar so končni poslovni učinki istovrstni. Delitveni obračun stroškov z enakovrednostnimi števili pride v poštev tedaj, kadar se končni poslovni učinki razlikujejo po kakovosti, razsežnosti, obliki itd., vendar so sorodni po materialu in načinu ustvarjanja ter je znaten del stroškov le mogoče neposredno povezovati s posamezno vrsto poslovnih učinkov; organizacija združenega dela lahko poljubno izbira med temi vrstami poslovnih učinkov, stroški, ki odpadejo na količinske enote raz¬ ličnih vrst poslovnih učinkov, so pa v nekem stalnem medsebojnem raz¬ merju. Obračun stroškov vezanih poslovnih učinkov pa pride v poštev tedaj, kadar se končni poslovni učinki bistveno razlikujejo, vendar se po¬ javljajo istočasno zaradi svoje tehnološke povezanosti, medtem ko stro¬ škov ni mogoče neposredno povezovati s posameznimi vrstami poslovnih učinkov; organizacija združenega dela ne more izbirati med temi vrstami, vendar so količine različnih vrst v nekem stalnem medsebojnem razmerju, dokler se ne spremeni kakovost materiala ali način njihovega ustvarjanja. Ce so to splošne lastnosti vseh treh različic delitvenega obračuna stro¬ škov, pa ne smemo zanemariti posebnosti nekaterih podrazličič. Razpolož¬ ljive metode namreč lahko razvrstimo takole: A Čisti delitveni obračun lastne cene AA Preprost (sumaren) AB Razčlenjen po stroškovnih mestih B Delitveni obračun lastne cene z enakovrednimi števili BA Preprost (sumaren) BB Razčlenjen po stroškovnih mestih BC Razčlenjen po vrstah stroškov BC Razčlenjen po stroškovnih mestih in vrstah stroškov C Obračun lastne cene vezanih poslovnih učinkov CA Z odvzemanjem CB Z delitvijo na podlagi stopenj udeležbe CC Z delitvijo na podlagi enakovrednih števil Oglejmo si sedaj postopoma vse te metode! Pogoja za uporabo preprostega delitvenega obračuna lastne cene sta: a) končni poslovni učinki so istovrstni; b) vsi poslovni učinki enakomerno prehajajo prek vseh stroškovnih mest, kjer nastajajo. Stroške, ki se pojavijo v kakem obračunskem razdobju, je treba le deliti s količino tedaj proizvedenih proizvodov ali opravljenih storitev. Pri tem jih lahko razčlenimo na različne načine, npr.: — na vrste in skupine v smislu kontnega plana; — na stroške po stroškovnih mestih; 14 * 211 — na stroške neposrednega materiala, druge stroške po stroškovnih mestih dejavnosti ustvarjanja učinkov v ožjem smislu in splošne stroške nakupa, uprave in prodaje. Izvedba preprostega delitvenega obračuna stroškov je nakazana v raz¬ predelnici št. 19. Pri tem so v stolpcu 1 navedeni stroški razčlenjeni poljubno, toda količina poslovnih učinkov dane vrste (stolpec 3) mora biti pri vsakem nizu stroškov enaka. Ustrezno pa je seveda treba upoštevati tudi gibanje nedokončane proizvodnje. Preprost delitveni obračun lastne cene Razpredelnica 19 Pogoja za uporabo po stroškovnih mestih razčlenjenega delitvenega ob¬ računa lastne cene sta: a) končni poslovni učinki so istovrstni; b) poslovni učinki neenakomerno prehajajo prek stroškovnih mest, kjer nastajajo. Stroške, ki se pojavijo v kakem obračunskem razdobju, je treba najprej poznati po stroškovnih mestih dejavnosti ustvarjanja učinkov, pri čemer seveda lahko posebej navedemo stroške neposrednega materiala. Na vsa¬ kem stroškovnem mestu jih je nato treba posebej deliti s količino tamkaj proizvedenih proizvodov ali opravljenih storitev. Stroške, ki odpadejo na količinsko enoto konkretnega poslovnega učinka, dobimo končno tako, da seštejemo stroške na količinsko enoto, ki se pojavljajo na vseh stroškovnih mestih, prek katerih se giblje proizvodnja preučevanega proizvoda ali širše, poslovnega učinka, pri čemer moramo seveda upoštevati tudi gibanje nedokončane proizvodnje na njih. Izvedba po stroškovnih mestih razčlenjenega delitvenega obračuna stro¬ škov je nakazana v razpredelnici št. 20. Pri tem so v stolpcu 1 navedena po vrsti vsa stroškovna mesta dejavnosti ustvarjanja učinkov v ožjem smislu, ki zajema tudi ustrezni del splošnih stroškov nakupa, uprave in prodaje (stolpec 2). Količina poslovnih učinkov na različnih stroškovnih mestih ni nujno enaka (stolpec 3). Zato tudi ni mogoče sešteti stroškov, ki se pojavijo na količinsko enoto poslovnega učinka na različnih stro¬ škovnih mestih (stolpec 4), da bi dobili lastno ceno količinske enote konč¬ nega poslovnega učinka, temveč je to treba napraviti ločeno za vsako podvrsto končnega poslovnega učinka glede na njegovo gibanje (stolpec 5) in dalje. 212 Po stroškovnih mestih razčlenjeni delitveni obračun lastne cene itd. za naslednja stroškovna mesta Rekapitulacija Razpredelnica 20 Pogoji za uporabo preprostega delitvenega obračuna lastne cene z ena- kovrednostnimi števili so: a) končni poslovni učinki so raznovrstni, toda sorodni; b) vse vrste poslovnih učinkov enakomerno prehajajo prek vseh stro¬ škovnih mest, na katerih nastajajo; c) za vse vrste stroškov je mogoče uporabiti ista enako vrednostna šte¬ vila, kadar jih preračunavamo na različne vrste poslovnih učinkov. Stroške, ki se pojavijo v kakem obračunskem razdobju, je treba najprej deliti s količinami tedaj ustvarjenih poslovnih učinkov, ki so izraženi v pogojnih enotah. Kot pogojno enoto vzamemo količinsko enoto določenega poslovnega učinka, dejanske količine drugih vrst poslovnih učinkov pa preračunamo na pogojne količinske enote s tako imenovanimi enakovred- nostnimi števili. Enako vrednostna števila prikazujejo stalna razmerja stroškov, iki odpadejo na količinsko enoto posamezne vrste poslovnih učin¬ kov, in stroškov, ki odpadejo na pogojno enoto. Enakovrednostno število, ki je manjše od 1, pomeni, da dejanska količinska enota te vrste poslov¬ nega učinka prevzame manjše stroške kot pogojna enota; če znaša npr. 0,7, odpade nanjo samo 70 % tistih stroškov, ki bremenijo pogojno enoto. Enakovrednostna števila je mogoče postaviti na različne načine, od katerih v sistemu dejanskih stroškov..pridejo v poštev naslednji: — teža, površina, prostornina proizvoda itd.; — kakovost proizvoda, ki je izražena v odstotkih glavne snovi; — strojne ure za ustvarjanje količinske enote; — količina neposrednega materiala ali dela v proizvodu; 213 — neposredni stroški materiala ali neposredni osebni dohodki v poslov¬ nem učinku; — itd. Izračunane stroške, ki odpadejo na pogojno enoto, moramo končno po¬ množiti z ustreznim enakovrednostnim številom, da dobimo stroške, ki odpadejo na dejansko količinsko enoto posamezne vrste poslovnega učinka. Izvedba preprostega delitvenega obračuna stroškov z enako vrednostni¬ mi števili je nakazana v razpredelnici št. 21. Omenimo naj še, da je ob začetku izračuna mogoče navajati stroške na različne načine, npr. po vrstah in skupinah v smislu kontnega plana, po stroškovnih mestih itd. (stolpec 1), toda v nadaljevanju nastopajo le v svojem celotnem znesku. Dejanskih količin poslovnih učinkov različnih vrst (stolpec 4) ni mogoče seštevati, prav tako ne enakovrednostnih števil (stolpec 5), pač pa količine, ki so iz¬ ražene v pogojni enoti (stolpec 6). Stroške na pogojno enoto (stolpec 7) je mogoče ugotoviti najprej le za celotno količino poslovnih učinkov in šele nato jih moremo uporabiti pri izračunu stroškov na količinsko enoto poslovnega učinka dane vrste (stolpec 8). Preprosti delitveni obračun lastne cene z enakovrednostnimi števili Razpredelnica 21 Pogoji za uporabo po stroškovnih mestih razčlenjenega delitvenega ob¬ računa lastne cene z enakovrednostnimi števili so: a) končni poslovni učinki so raznovrstni, toda sorodni; b) različne vrste poslovnih učinkov ne prehajajo enakomerno prek vseh stroškovnih mest, kjer nastajajo; c) za vse vrste stroškov na posameznem stroškovnem mestu dejavnosti ustvarjanja učinkov je mogoče uporabiti ista enakovrednostna števila, kadar jih preračunavamo na različne vrste poslovnih učinkov. 214 Stroške, ki se pojavijo v kakem obračunskem razdobju, je sedaj treba najprej poznati po stroškovnih mestih dejavnosti ustvarjanja učinkov. Na vsakem stroškovnem mestu je nato treba izvesti ločen obračun, v re¬ kapitulaciji pa povzeti podatke o stroških, ki odpadejo na količinsko enoto posamezne vrste poslovnega učinka glede na to, prek katerih stroškovnih mest se je gibalo njegovo ustvarjanje. Na različnih stroškovnih mestih so seveda lahko veljavna različna enako vrednostna števila in izbrane tudi različne podlage za njihov izračun. Izvedba celotnega obračuna je nakazana v razpredelnici št. 22. Po stroškovnih mestih razčlenjeni obračun lastne cene z enakovrednost- nimi števili itd. za naslednja stroškovna mesta Rekapitulacija Razpredelnica 22 Pogoji za uporabo po vrstah stroškov razčlenjenega delitvenega obra¬ čuna lastne cene z enakovrednostnimi števili so: 215 a) končni poslovni učinki so raznovrstni, toda sorodni; b) vse vrste poslovnih učinkov enakomerno prehajajo prek vseh stro¬ škovnih mest, kjer nastajajo; c) za različne vrste stroškov je treba uporabiti različna enakovrednostna števila, kadar jih preračunavamo na različne vrste poslovnih učinkov. Stroške, ki se pojavijo v kakem obračunskem razdobju, je sedaj treba najprej poznati po tistih njihovih vrstah za katere veljajo izbrana ena¬ kovrednostna števila, kadar jih preračunavamo na različne vrste poslovnih učinkov. Tako je npr. koristno vzpostavljati enakovrednostna števila za razdelitev materialnih stroškov na podlagi teže proizvodov, enakovred¬ nostna števila za razdelitev osebnih dohodkov na podlagi neposrednega delovnega časa v proizvodih, enakovrednostna števila za razdelitev drugih stroškov pa na podlagi strojnih ur v proizvodih različnih vrst. Za vsako takšno vrsto stroškov je nato treba izvesti ločen obračun, v rekapitula¬ ciji pa povzeti podatke o stroških, ki odpadejo na količinsko enoto posa¬ mezne vrste poslovnega učinka. Podrobnosti so vidne iz razpredelni¬ ce št. 23. Po vrstah stroškov razčlenjeni delitveni obračun lastne cene z enakovred nostnimi števili itd. za naslednjo vrsto stroškov Rekapitulacija Razpredelnica 23 216 Pogoji za uporabo po stroškovnih mestih in vrstah stroškov razčlenje¬ nega delitvenega obračuna lastne cene z enakovrednostnimi števili so: a) končni poslovni učinki so raznovrstni, toda sorodni; b) različne vrste poslovnih učinkov ne prehajajo enakomerno prek vseh stroškovnih mest, kjer nastajajo; c) za različne vrste stroškov na posameznem stroškovnem mestu je treba uporabiti različna enafcovrednostna števila, kadar jih preračuna¬ vamo na različne vrste poslovnih učinkov. V tem primeru je treba stroške, ki se pojavijo v kakem obračunskem razdobju, poznati po stroškovnih mestih, v okviru vsakega pa še po so¬ rodnih vrstah. Za izvedbo obračuna je treba kombinirati razpredelnici št. 22 in 23. Pogoja za uporabo obračuna lastne cene vezanih poslovnih učinkov z odvzemanjem sta: a) končni poslovni učinki so raznovrstni, vendar tehnološko povezani; b) poleg glavnega poslovnega učinka se pojavlja stranski poslovni uči¬ nek (ali več stranskih poslovnih učinkov), ki ga je mogoče ovrednotiti. Od stroškov, ki se pojavljajo v kakem obračunskem razdobju, je najprej treba odšteti vrednost stranskih poslovnih učinkov, medtem ko ostanek odpade na glavni poslovni učinek. Pri tem obračunu stroškov torej razdeli¬ mo poslovne učinke na glavne in stranske. Vsi stroški v načelu bremenijo glavne poslovne učinke, vendar so ti stroški zmanjšani za nekakšno neod¬ visno ugotovljeno vrednost stranskih poslovnih učinkov. Glavno vpra¬ šanje, ki ga je treba rešiti, pa je, po kakšni vrednosti upoštevati stranske poslovne učinke. V načelu obstajajo naslednje možnosti: — stranski poslovni učinki so obračunani po tržni ceni; — stranski poslovni učinki so obračunani po tržni ceni, zmanjšani za neposredne stroške njihove nadaljnje obdelave (predelave, dodelave); — stranski poslovni učinki so obračunani po tržni ceni, zmanjšani za neposredne stroške njihove nadaljnje obdelave (predelave, dodelave) in še za poprečni dobiček. Če so npr. stranski proizvodi obračunani po tržni ceni, ki je zmanjšana ne samo za neposredne stroške njihove nadaljnje obdelave (predelave, do¬ delave), temveč še za poprečni dobiček, gotovo odpade na glavni proiz¬ vod večji znesek stroškov kot v drugih primerih. Toda v takšnem primeru dobiček ni izkazan samo pri glavnih proizvodih, temveč tudi sorazmerno pri stranskih. Podrobnosti izračuna so razvidne iz razpredelnice št. 24. Pogoja za uporabo obračuna lastne cene vezanih poslovnih učinkov z de¬ litvijo na podlagi stopenj udeležbe sta: a) končni poslovni učinki so raznovrstni, vendar tehnološko povezani; b) obstaja več vrst glavnih poslovnih učinkov, vendar je za vsako mo¬ goče ugotoviti stopnjo njene udeležbe v celotnih stroških, ker obstajajo med njimi stalna razmerja. Stopnje udeležbe posamezne vrste poslovnih učinkov v celotnih stroških so lahko zasnovane na: — skupni sestavini v posameznih vrstah poslovnih učinkov; prodajni vrednosti posameznih vrst poslovnih učinkov; — itd. 217 Obračun lastne cene vezanih poslovnih učinkov z odvzemanjem Razpredelnica 24 Brž ko so te stopnje udeležbe poznane, je mogoče razdeliti celotne stro¬ ške na posamezne vrste poslovnih učinkov in nato s preprosto delitvijo ugotoviti, koliko znašajo stroški na količinsko enoto posamezne vrste po¬ slovnega učinka. Podrobnosti so razvidne iz razredelnice št. 25. Obračun lastne cene vezanih poslovnih učinkov z delitvijo na podlagi stopenj udeležbe Razpredelnica 25 Pogoja za uporabo obračuna lastne cene vezanih poslovnih učinkov z delitvijo na podlagi enakovrednostnih števil sta: a) končni poslovni učinki so raznovrstni, vendar tehnološko povezani: b) obstaja več vrst glavnih poslovnih učinkov, vendar je mogoče posta¬ viti enako vrednostna števila, s katerimi dejanske količine preračunamo na pogojne enote. 218 Enakovrednostna števila so lahko zasnovana na podlagi: — stroškov, ki se pojavljajo pri nevezanem ustvarjanju učinkov; — skupne sestavine v posameznih vrstah poslovnih učinkov; — prodajnih cen količinske enote različnih vrst poslovnih učinkov; — itd. Sicer je pa obračun enak preprostemu delitvenemu obračunu lastne cene z enakovrednoistnimi števili, ki je nakazan v razpredelnici št. 21. Seveda lahko obstajajo tudi različne kombinacije sedaj prikazanih me¬ tod, vendar jih na tem mestu ni potrebno pojasnjevati. Na koncu naj še omenimo, da je zaradi zahtev dohodkovnega sistema treba posebej ugotavljati, koliko materialnih stroškov z amortizacijo in koliko vračunanega dohodka odpade na količinsko enoto poslovnega učin¬ ka. To seveda poveča število ločenih delitev, razen v primeru, ko se po¬ služujemo kar strukturnih odstotkov.* 512312 Vsebinska opredelitev stroškov pri delitvenem obračunu lastne cene ob poznani in ob iskani prodajni ceni poslovnega učinka Pri dosedanjih razglabljanjih smo se ukvarjali bolj z vprašanji meto¬ dologije razporejanja stroškov po poslovnih učinkih kot pa z vprašanji vsebinske opredelitve teh stroškov. Sedaj je pa čas, da pokažemo, kako utegne poznavanje ali nepoznavanje prodajne cene poslovnega učinka vplivati ne samo na opredeljevanje njegove lastne oene, temveč na opre¬ deljevanje stroškov nasploh. Razlike se namreč pojavljajo ravno pri stro¬ ških storitev kot prvin, ki smo jih v poglavju 4 obravnavali s sorazmerno širokim spektrom. Vzemimo najprej, da nam je poznana prodajna cena posameznega po¬ slovnega učinka in da nas zanima vpliv tega dejstva na obseg zajema¬ nja stroškov storitev kot prvin ter na opredeljevanje njegove lastne cene. Da nas ne bi motile druge okoliščine, ki so nas v prejšnji točki pripeljale do različnih metod delitvenega obračuna lastne cene, upoštevajmo v tem pogledu poenostavljeni model, tj. da imamo opravka z istovrstnimi poslov¬ nimi učinki. Stroške lahko razvrščamo v najbolj pomembne skupine, ki se pojavljajo pred ugotovitvijo dohodka, iz dohodka in iz čistega dohodka. Vsebinsko opredelitev stroškov, lastne cene in njeno razmerje do poznane prodajne cene nam pa nakazuje naslednja shema: 1. Materialni stroški v razdobju 2. + Amortizacija v razdobju 3. = Materialni stroški z amortizacijo v razdobju (1 do 2) 4. + Prispevki in davki iz dohodka v razdobju 5. + Vračunane druge obveznosti iz dohodka v razdobju 6. + Vračunani osebni dohodki v razdobju _ 7: = Razširjena lastna cena I v razdobju (3 do 6) 8. + Potrebno oblikovanje sklada skupne porabe 9. + Potrebno oblikovanje poslovnega in rezervnega sklada 10. = Razširjena lastna cena II v razdobju (7 do 9) 11. + Neangažirani čisti dobiček (12 manj 11) _ 12. = Poznana prodajna cena : količina : količina : količina : količina : količina : količina : količina : količina : količina : količina * Poenostavljeni praktični primeri obračunskega lista stroškov so vključeni v knjigo I. Turk: »Uvod v ekonomiko temeljne organizacije združenega dela« ter v knjigo I. Turk: »Temelji kalkulacije stroškov v dohodkovnem sistemu«. 219 Pod 7) govorimo o razširjeni lastni ceni zato, ker vključuje tudi prispev¬ ke in davke iz celotnega kalkulativnega dobička, označujemo jo pa z I, ker še ne vključuje povečanja skladov med stroški. Neangažirani čisti dobiček pod 11) omogoča povečanje osebnih dohodkov in skladov preko zneskov, ki so že upoštevani v predhodnih točkah. Če pa je poznana prodajna cena pod 12) manjša od lastne cene I pod 7), govorimo o izgubi pri tem poslov¬ nem učinku. Seveda so pa v tem primeru tudi prispevki in davki iz dohod¬ ka pod 4) že zmanjšani na znesek, ki omogoča zgolj pokritje vračunanih osebnih dohodkov in drugega vračunanega dohodka. Če prodajno ceno količinske enote poslovnega učinka šele iščemo, jo je treba razčlenita takole: 1. Materialni stroški v razdobju 2. + Amortizacija v razdobju 3. = Materialni stroški z amortizacijo v razdobju (1 do 2) 4. + Vračunani osebni dohodki v razdobju 5. + Vračunane druge obveznosti iz dohodka v razdobju 6. + Vračunani prispevki in davki iz dohodka v zvezi z do¬ hodkom za osebne dohodke in druge obveznosti iz do¬ hodka v razdobju (z °/» na 4 do 5) 7. = Lastna cena I v razdobju (3 do 6) 8. + Potrebno oblikovanje sklada skupne porabe 9. + Potrebno oblikovanje poslovnega in rezervnega sklada 10. + Prispevki in davki iz dohodka v zvezi s potrebnim do¬ hodkom za 'oblikovanje skladov (z % na 8 do 9) 11. = Lastna cena II (7 do 10j 12. + Neangažirani dobiček 13. = Iskana prodajna cena (11 do 12) : količina : količina : količina : količina : količina : količina : količina : količina : količina : količim : količina : količina Kot vidimo, to pot že ne moremo obračunati stroškov retrogradno, tem¬ več jih lahko le progresivno z nizanjem sestavin v nekoliko drugačnem vrstnem redu, tj. od poznanih k izračunanim. Takšna izračunana sestavina je sedaj npr. znesek prispevkov in davkov iz dohodka, ki se pojavlja naj¬ prej v okviru lastne cene I pod 6), nato v okviru kaJkulativno potrebnega čistega dobička pod 10), ki pridobiva značaj stroška, in končno še skrit v nerazporejenem čistem dobičku pod 12), če ta seveda obstaja. Vidimo pa tudi, da je treba razlikovati najmanj štiri različno opredeljene lastne cene določenega pošlovhega učinka: a) lastno ceno I; b) lastno oeno II; c) razširjeno lastno ceno I; č) razširjeno lastno ceno II. Če bi iz neangažiranega dobička v smislu drugega prikaza izvzeli tam¬ kajšnje prispevke in davke iz dohodka ter jih dodali k lastni ceni II, bi prišli še do lastne cene III, ki pa bi bila istovetna z razširjeno lastno ceno II. Razširjena lastna cena I se razlikuje od lastne cene I po tem, da vklju¬ čuje vse prispevke in davke iz dohodka, ne glede na to, ali je dohodek v okviru prodajne cene poslovnega učinka namenjen tudi potrebnemu oblikovanju skladov ali je še morda nerazporejen; pogoj zanjo pa je poz¬ nana prodajna cena poslovnega učinka. Lastna cena I je pravzaprav kla- 220 sično pojmovana lastna cena, ki je nasprotje dobička. Lastna cena II se razlikuje od lastne cene I po tem, da vključuje tudi potrebno oblikovanje skladov s prispevki in davki iz dohodka, ki jih je v tej zvezi treba do¬ datno obračunati. Razširjena lastna cena II se razlikuje od razširjene lastne cene I po tem, da vključuje tudi potrebno oblikovanje skladov, medtem ko so prispevki in davki iz dohodka, ki se nanašajo na ta del dohodka, vključeni že v razširjeni lastni ceni I. Razširjena lastna cena II se razlikuje od razširjene lastne cene I po tem, da vključuje tudi že prispevke in davke iz tistega dela dohodka, ki je sicer še nerazporejen. Razširjena lastna cena II je naj bližja pojmovanjem v ekonomski teoriji, kjer je stroškovno treba obravnavati vse dejavnike, med drugim tudi ceno lastnega kapitala. bl232 Obračun stroškov pri naročilni dejavnosti 512320 Ugotovitev stroškov dokončane posamične proizvodnje Medtem ko pri množinski dejavnosti ni poslovnih nalogov in se kot stroškovni nosilec pojavlja celotna količina poslovnih učinkov, je položaj pri posamični dejavnosti povsem drugačen. Sedaj se ustvarjanje učinkov začne na podlagi poslovnega naloga, stroškovni nosilec je pa od samega začetka posamezen poslovni učinek. To pomeni, da vsebuje knjigovodstvo stroškovnih nosilcev toliko kontov, kolikor je nalogov, po katerih se je pričelo posamično ustvarjanje učinkov. Ker je nalog izstavljen za posa¬ mezen poslovni učinek in ne za več istovrstnih poslovnih učinkov, so tudi na ustreznem analitičnem kontu zbrani le podatki, ki se nanašajo nanj. Na analitičnem kontu posameznega stroškovnega nosilca se nabirajo stroški toliko časa, dokler ni dokončan. Del teh stroškov ga bremeni ne¬ posredno, drugi del pa je ugotovljen na podlagi koeficientov dodatka splošnih stroškov in poznanih neposrednih velikosti, ki so že razvidni iz analitičnih kontov. Ce se proces nastajanja poslovnih učinkov razteza na več časovnih razdobij, je za vsako posebej treba priračunati splošne stroške po tedaj veljavnih koeficientih. V dohodkovnem sistemu pa so seveda vsi stroški razdeljeni še na materialne stroške z amortizacijo in vračunani dohodek. Ko je kak proizvod dokončan, pomenijo vsi stroški, ki ga bremenijo, stroške dokončane proizvodnje. Navadno označujejo ta premik prejemnice proizvodov ali lastnih polproizvodov. Analitični konti posamične proizvod¬ nje so torej zaključeni, brž ko so proizvodi, za katere so bili odprti, do¬ končani. Ob koncu meseca ohranijo salde le tisti konti, ki zajemajo ne¬ dokončano proizvodnjo. Vidimo torej, da ni težko ugotoviti, koliko znašajo stroški dokončane in koliko stroški nedokončane posamične proizvodnje. Povsem zadošča vpogled v knjigovodstvo stroškovnih nosilcev. Le od časa do časa je korist¬ no kontrolirati knjigovodsko stanje nedokončane proizvodnje s popisom. 512321 Ugotovitev stroškov dokončane serijske dejavnosti V nasprotju z množinsko dejavnostjo se tudi serijska dejavnost začne na podlagi poslovnega naloga, tj. podobno kot posamična dejavnost. Toda v nasprotju s posamično dejavnostjo stroškovni nosilec ni posamezen po¬ slovni učinek, temveč večje število poslovnih učinkov, tj. podobno kot pri množinski dejavnosti, le da je sedaj celotna količina poslovnih učinkov po obsegu in času omejena. 221 O enostavni (kontinuirani) serijski proizvodnji kot vrsti serijske dejav¬ nosti govorimo, kadar se vsi sestavni deli, sklopi in podsklopi proizvajajo v takšnih količinah, ki so sproti potrebne pri proizvodnji končnih proizvo¬ dov. Zato se sestavni deli, sklopi in podsklopi praviloma ne uskladiščijo. Glavni proizvodni nalog je izstavljen za serijo končnih proizvodov, ki je potemtakem glavni stroškovni nosilec. Za sestavne dele, sklope in podskio- pe so izstavljeni pomožni proizvodni nalogi, ki so povezani z glavnim pro¬ izvodnim nalogom; v tej zvezi nato govorimo o pomožnih stroškovnih nosilcih. O sestavljeni (nekontinuirani) serijski proizvodnji pa govorimo, kadar so serije sestavnih delov, sklopov in podsklopov po količini različne od serij končnih proizvodov. Zato je samostojen proizvodni nalog izstavljen za vsako serijo končnih proizvodov, sestavnih delov, sklopov in podsklo¬ pov, ki so potemtakem samostojni stroškovni nosilci. Medtem ko so do¬ končani končni proizvodi prevzeti v skladišče proizvodov, so dokončani sestavni deli, sklopi in podsklopi prevzeti le v skladišče polproizvodov. Za vsak stroškovni nosilec v zgornjem smislu je v knjigovodstvu stroš¬ kovnih nosilcev odprt poseben konto. To knjigovodstvo ima potemtakem toliko kontov, kolikor serij je bilo od začetka leta v procesu. Na vsakem kontu se zbirajo najprej podatki o neposrednih stroških posamezne serije, njim se pa vsak mesec pridružujejo podatki o splošnih stroških, ki so ugo¬ tovljeni na podlagi tedaj veljavnih koeficientov dodatka splošnih stroškov in poznanih neposrednih velikosti. Podatki o stroških, ki bremenijo preuče¬ vano serijo, se na kontu dodajajo toliko časa, dokler serija ni dokončana. Toda stroški, ki odpadejo na dokončane količine, že sproti zmanjšujejo stanje tega konta. Pojavi se torej vprašanje, kako nastale stroške kake serije razdeliti na dokončane in nedokončane količine. Iz prejemnic proizvodov ali lastnih polproizvodov so razvidne količine, ki so zapustile proizvodni proces. Ce bi se organizacija združenega dela posluževala ocenjenih (standardnih) cen, bi vse dokončane količine pomno¬ žila z njimi ter bi jih tako ovrednotene tudi prevzemala v skladišče. Končni obračuni stroškov pa bi bili možni šele tedaj, ko bi bila celotna serija dokončana. Toda pri naših razglabljanjih še ne upoštevamo vpeljave ocenjenih (standardnih) velikosti v obračun. O njih bomo govorili kasneje. Na tem mestu pa želimo nasprotno prikazati čisti obračun dejanskih stroškov. Ta je izvedljiv le, če v preučevanem trenutku poznamo ne samo dokončane količine, temveč tudi nedokončane količine v posamezni seriji. Količine, na katerih proizvodni proces še ni končan, je mogoče ugotoviti le s popi¬ som. Vendar ne zadošča samo popis količin ob koncu obračunskega raz¬ dobja, temveč je treba označiti tudi stopnje njihovega dokončanja. Brž ko poznamo stopnje dokončanja nedokončane proizvodnje, lahko vse količine iz končnega stanja nedokončane proizvodnje preračunamo na pogojne dokončane enote. To pa pomeni, da iščemo lastno ceno enote v nedokončani proizvodnji hkrati z lastno ceno enote v dokončani proizvod¬ nji, kajti prva je v istem sorazmerju z drugo kot znaša stopnja dokončanja nedokončane proizvodnje. Sele ko poznamo lastno ceno v tem smislu, lah¬ ko ugotovimo tisti znesek stroškov, bi odpade na dokončano serijsko pro¬ izvodnjo, in tisti znesek stroškov, ki odpade na nedokončano serijsko proizvodnjo. Ker vemo, koliko količinskih enot je bilo dokončanih, ni težko izračunati vrednost dokončane proizvodnje. Toda vemo tudi, s koliko po¬ gojnimi dokončanimi enotami je izražena nedokončana proizvodnja na 222 koncu obračunskega razdobja. Zato tudi ni težko izračunati vrednosti ne¬ dokončane proizvodnje. Pri teh razglabljanjih smo spet zanemarili izmet s predpostavko, da stroški, ki bi odpadli nanj, bremenijo po kakovosti ustrezne količine. Lastna cena istovrstne količinske enote je pri vsakem obračunu lahko različna, saj se spreminjajo stroški iz meseca v mesec. Težava je pa v tem, da v trenutku, ko so v skladišče prevzete dokončane količine, še ni pozna¬ na. Že to dejstvo samo nam poraja spoznanje, da v stroškovnem računo¬ vodstvu ne moire zadoščati zgolj obračun dejanskih stroškov brez vpeljave ocenjenih (standardnih) velikosti. 412322 Obračun lastne cene z dodatki Medtem ko pri procesni in množinski dejavnosti izhajamo iz celotnih stroškov v organizaciji združenega dela ali celotnih stroškov na stroškov¬ nem mestu in uporabljamo delitveni obračun stroškov, je pri naročilni de¬ javnosti položaj drugačen. Ne glede na to, ali imamo opravka s posamično ali serijsko dejavnostjo, so nam v začetku poznani le neposredni stroški posamezne vrste poslovnega učinka, medtem ko je treba vse splošne stroške šele dodati na podlagi njihove predhodne razvrstitve in poznava¬ nja ustreznih koeficientov dodatka. Kot poznamo pri delitvenih obračunih stroškov več različic, razlikujemo tudi sedaj: A Obračun lastne cene s preprostim dodatkom splošnih stroškov B Obračun lastne cene z razčlenjenimi dodatki po vrstah splošnih stro¬ škov C Obračun lastne oene z razčlenjenimi dodatki splošnih stroškov po stroškovnih mestih C Obračun lastne cene z razčlenjenimi dodatki splošnih stroškov po stroškovnih mestih in vrstah Oglejmo si spet postopoma vse te metode! Pogoji za uporabo obračuna lastne cene s preprostim dodatkom splošnih stroškov so: a) končni poslovni učinki so raznovrstni, toda pri vsaki njihovi vrsti so poznani neposredni stroški; b) različne vrste poslovnih učinkov prehajajo enakomerno prek vseh stroškovnih mest njihovega nastajanja ali je pa razmerje med splošnimi stroški in izbranimi neposrednimi velikostmi na vseh teh stroškovnih me¬ stih enako; c) za vse vrste splošnih stroškov je mogoče uporabiti isto podlago za razdelitev. Vse splošne stroške, ki se pojavijo v kakem obračunskem razdobju, pri¬ merjamo z izbrano neposredno velikostjo, ki je poznana pri vseh vrstah proizvodov. Iščemo torej koeficient: celotni splošni stroški celotni znesek izbrane neposredne velikosti 223 Pri tem lahko kot podlaga za razdelitev splošnih stroškov nastopajo: — neposredni materialni stroški; — neposredni osebni dohodki; —- seštevek neposrednih osebnih dohodkov in neposrednih materialnih stroškov; — seštevek neposrednih osebnih dohodkov in neposredne amortizacije; — izdelovalni čas; — strojni čas; itd. Odločiti se je pač treba za takšno podlago, ki je v danih okoliščinah v vzročni povezanosti s pojavom splošnih stroškov. Brž ko ugotovljeni koefi¬ cient, ki ima veljavo za organizacijo združenega dela kot celoto, upora¬ bimo na podatek o izbrani neposredni velikosti pri poslovnih učinkih do¬ ločene vrste, dobimo znesek splošnih stroškov, ki odpadejo nanjo. Izračun splošnih stroškov je torej preprost, toda v večini primerov ni realen, saj je le redko mogoče zadostiti postavljenim pogojem za uporabo te metode. Razpredelnica št. 26 podaja poenostavljeni primer obračuna s prepro¬ stim dodatkom splošnih stroškov. Od neposrednih stroškov v njej navaja¬ mo posebej le neposredne stroške materiala in neposredne osebne dohod¬ ke, medtem ko se v praksi utegnejo pojaviti tudi neposredni stroški drobnega inventarja, neposredni stroški storitev, neposredna amortizacija in stroški porabljenih lastnih polproizvodov. Od neposrednih stroškov materiala, ki so navedeni ločeno za posamezne vrste materiala, je odšteta vrednost odpadkov. Porabljene količine so preračunane po nabavnih ce¬ nah, ki ne vključujejo splošnih stroškov nakupa; splošni stroški nakupa so torej vključeni v celoto splošnih stroškov, za katero je izračunan koeficient dodatka. Znesek splošnih stroškov, ki odpade na celotno količino poslovnih učinkov dane vrste, dobimo tako, da pomnožimo znesek izbrane neposred¬ ne velikosti pri preučevani dejavnosti (stolpec 2) s koeficientom dodatka vseh splošnih stroškov (stolpec 3). Res pa obstaja tudi možnost, da tako izračunane splošne stroške razčlenimo po vrstah v smislu kontnega plana, po stroškovnih mestih itd. Prav tako obstaja možnost, da v primeru, ko vse splošne stroške povezujemo z izdelovalnimi urami, obravnavamo sku¬ paj postavke osebnih dohodkov na uro dela in pripadajoče splošne stroške. Takšna rešitev bi zmanjšala celoten obračun stroškov na dva dela: obračun neposrednih stroškov materiala in stroškov dela (tj. neposrednih osebnih dohodkov in vseh splošnih stroškov). Kar zadeva ugotavljanje stroškov, ki odpadejo na količinsko enoto poslovnega učinka, pa naj omenimo, da ni nujno, da delimo celotne stroške s celotno količino, temveč lahko delimo tudi ločeno neposredne stroške materiala, neposredne osebne dohodke in splošne stroške s količino; seveda je v takšnem primeru treba tabelo podalj¬ šati vodoravno in ne navpično. Pogoji za uporabo obračuna lastne cene z razčlenjenimi dodatki po vrstah splošnih stroškov so: a) končni poslovni učinki so raznovrstni, toda pri vsaki njihovi vrsti so poznani neposredni stroški; b) različne vrste poslovnih učinkov ne povzročajo enakomerno vseh vrst splošnih stroškov; c) za različne vrste splošnih stroškov je treba uporabiti različne podlage za razdelitev. 224 Obračun lastne cene s preprostim dodatkom splošnih stroškov Razpredelnica 26 Pri podrobnejši preučitvi splošnih stroškov ugotovimo, da nekateri na¬ stajajo v zveš z delom ljudi, drugi v zveš z uporabo strojev in nekateri v zvezi z uporabo materiala. V prvo skupino spadajo osebni dohodki vod¬ stvenega osebja in osebja v splošnih službah, nadomestila za osebne do¬ hodke delavcev, stroški razsvetljave in kurjave, potni stroški itd. V drugo skupino spadajo amortizacija, stroški tekočega in investicijskega vzdrže¬ vanja osnovnih sredstev, obresti od kreditov za osnovna sredstva itd. V tretjo skupino spadajo stroški nakupa in skladiščne službe, obresti od za¬ log materiala itd. Brž ko želimo pri obračunih stroškov upoštevati načelno vzročnost, moramo tiste vrste poslovnih učinkov, v katere je vloženega več švega dela, bremeniti z večjim delom tistih splošnih stroškov, ki so v zveš z delom, tiste vrste poslovnih učinkov, ki so večinama rezultat stroj¬ iš 225 nega dela, bremeniti z večjim delom tistih splošnih stroškov, ki so v zvezi z uporabo strojev, tiste vrste poslovnih učinkov, pri katerih so zelo po¬ membni stroški materiala, pa bremeniti z večjih delom tistih splošnih stroškov, ki so v zvezi z uporabo materiala. Iz tega sledi, da je treba po¬ iskati več različnih koeficientov dodatka splošnih stroškov. Vse splošne stroške, ki se v kakem razdobju pojavljajo v zvezi z delom ljudi, primer¬ jamo npr. s tedanjimi neposrednimi osebnimi dohodki ali izdelovalnim časom, vse splošne stroške, ki se v kakem razdobju pojavljajo v zvezi z uporabo strojev, npr. s tedanjimi strojnimi urami, vse splošne stroške, ki se v kakem razdobju pojavljajo v zvezi z uporabo materiala, pa npr. s tedanjimi neposrednimi materialnimi stroški. Tako pridemo npr. do na¬ slednjih koeficientov: celotni splošni stroški v zvezi z delom celotni neposredni osebni dohodki (izdelovalni čas) celotni splošni stroški v zvezi z uporabo strojev celotne strojne ure celotni splošni stroški v zvezi z uporabo materiala celotni neposredni materialni stroški Brž ko izračunani koeficient, ki ima pri splošnih stroških posamezne vrste veljavo za organizacijo združenega dela kot celoto, pomnožimo s podatki o izbrani neposredni velikosti pri poslovnih učinkih določene vrste, dobimo znesek splošnih stroškov, ki odpade nanjo. V razpredelnici št. 27 je podan poenostavljen primer celotnega obračuna lastne cene po tej metodi. V primerjavi z razpredelnico 26 je sedaj pri splošnih stroških potrebnih toliko ločenih izračunov, kolikor različnih njihovih vrst glede na podlago za njihovo razdelitev vzpostavljamo. Naj še omenimo, da moremo podobno kot pri obračunu lastne cene s preprostim dodatkom splošnih stroškov tudi v sedanjem primeru zdru¬ ževati tiste splošne stroške, ki so v zvezi z delom ljudi, s postavkami ne¬ posrednih osebnih dohodkov, nakar dobimo postavke o stroških dela (tj. neposrednih osebnih dohodkih in vseh splošnih stroških, ki so v zvezi z delom); če pomnožimo ure neposrednega dela s takšnimi postavkami, že v prvi del obračuna tudi vključujemo splošne stroške. Po drugi strani moremo združevati tiste splošne stroške, ki so v zvezi z materialom, s cenami neposrednega materiala; če pomnožimo porabljene količine ma¬ teriala s tako povečanimi cenami, že v prvi del obračuna vključujemo nekaj splošnih stroškov. Celoten obračun lastne cene torej moremo zmanj¬ šati na dva dela, če le ne upoštevamo posebej še kake druge skupine splošnih stroškov, ki je ni mogoče povezovati z neposrednim materialom ali neposrednim delom. Pogoji za uporabo obračuna lastne cene z razčlenjenimi dodatki sploš¬ nih stroškov po stroškovnih mestih so: a) končni poslovni učinki so raznovrstni, toda pri vsaki njihovi vrsti so poznani neposredni stroški; b) različne vrste poslovnih učinkov ne prehajajo enakomerno prek vseh stroškovnih mest njihovega nastajanja; c) za vse vrste splošnih stroškov na posameznem stroškovnem mestu je mogoče uporabiti isto podlago za razdelitev. 226 Obračun lastne cene z razčlenjenimi dodatki po vrstah splošnih stroškov Ta metoda obračuna je izvedljiva v dveh različicah: za vsa stroškovna mesta dejavnosti ustvarjanja učinkov v ožjem smislu, nakupa, uprave in prodaje izračunavamo ločene koeficiente dodatka splošnih stroškov ali pa splošne stroške uprave in prodaje že razdelimo na stroškovna mesta dejavnosti ustvarjanja učinkov v ožjem smislu ter jih potemtakem vklju¬ čujemo v tamkajšnji koeficient dodatka. Prva različica je čistejša. Pri njej uporabljamo koeficiente dodatka, ki smo jih navedli že pri obravnavi prenosa stroškov med stroškovnimi mesti (točka 511313 in 51132). Za vsako stroškovno mesto dejavnosti ustvarjanja učinkov v ožjem smislu potemtakem izračunamo koeficient: 15* 227 splošni stroški ustvarjanja učinkov v ožjem smislu na stroškovnem mestu X izbrani neposredni stroški (ali potroški) na stroškovnem mestu X Koeficient dodatka splošnih stroškov nakupa je opredeljen takole: splošni stroški nakupa neposredni stroški (ali potroški) materiala Koeficient dodatka splošnih stroškov uprave je opredeljen npr. takole: splošni stroški uprave izbrani neposredni stroški (ali potroški) Koeficient dodatka splošnih stroškov prodaje pa je opredeljen npr. takole: splošni stroški prodaje stroški ustvarjanja učinkov v ožjem smislu Različne druge možnosti pri splošnih stroških uprave in prodaje smo nakazovali v točki 51132, pa jih na tem mestu ni treba ponavljati. Brž ko pri preučevani vrsti poslovnih učinkov vemo, kolikšne so tam¬ kajšnje neposredne velikosti, ki jih zahteva uporaba koeficientov v zgor¬ njem smislu, ni težko izračunati splošnih stroškov posameznega stroškov¬ nega mesta, ki odpadejo nanjo. V razpredelnici št. 28 je pri izračunu splošnih stroškov treba predvideti toliko ločenih izračunov, kolikor je posebnih koeficientov dodatka po stroškovnih mestih. Druga različica, ki smo jo že omenili, je pogostejša, od prve pa krajša, ker so splošni stroški uprave in prodaje že vključeni med splošne stroške stroškovnih mest ustvarjanja učinkov v ožjem smislu in jih torej pri posamezni vrsti poslovnih učinkov ni treba ugotavljati posebej. Naj še omenimo, da moremo koeficient dodatka splošnih stroškov na vsakem stroškovnem mestu dejavnosti ustvarjanja učinkov v ožjem smislu že spet združevati s tamkajšnjimi postavkami osebnih dohodkov, nato pa skrajšamo celoten postopek izračunavanja. Res pa bi morali v takšnem primeru vsaj splošne stroške nakupa združevati s cenami ne¬ posrednega materiala, da bi ga realneje razdelili na različne vrste po¬ slovnih učinkov. Pogoji za uporabo obračuna lastne cene z razčlenjenimi dodatki splošnih stroškov po stroškovnih mestih in vrstah so: a) končni poslovni učinki so raznovrstni, toda pri vsaki njihovi vrsti so poznani neposredni stroški; b) različne vrste poslovnih učinkov ne prehajajo enakomerno prek vseh stroškovnih mest njihovega nastajanja; c) za vse vrste splošnih stroškov na posameznem stroškovnem mestu ni mogoče uporabiti iste podlage za razdelitev. Ta obračun je podoben prej obravnavanemu (razpredelnica 23), le da je sedaj na nekaterih stroškovnih mestih treba uporabiti več različnih koeficientov dodatka splošnih stroškov. 228 Obračun lastne cene z razčlenjenimi dodatki po stroškovnih mestih Ob koncu naj samo še omenimo, da je zaradi zahtev dohodkovnega si¬ stema mogoče v vseh navedenih obračunih lastne cene vzpostavljati tudi posebne dodatke za materialne stroške z amortizacijo v okviru splošnih stroškov in za vračunani dohodek v istem okviru. V tabelah je v tej zvezi le treba zamenjati izraz »stroški« prvič z izrazom »materialni stroški z amortizacijo« in drugič z izrazom »vračunani dohodek«. Razen takšnega dvostopenjskega obračuna se ne spremeni nič drugega.* * Poenostavljeni praktični primeri obračuna stroškov poslovnih učinkov so vključeni v knjigo I. Turk: »Uvod v ekonomiko temeljne organizacije združenega dela« ter v knjigo I. Turk: »Temelji kalkulacije stroškov v dohodkovnem sistemu«. 229 512323 Vsebinska opredelitev stroškov pri obračunu lastne oene z dodatki ob poznani in ob iskani prodajni ceni poslovnega učinka Podobno kot smo v točki 512312 pojasnili vsebinsko opredelitev stro¬ škov, lastne cene in njeno razmerje do poznane prodajne cene poslovnega učinka, če imamo opravka z množinsko dejavnostjo, lahko sedaj enako nalogo rešimo v pogojih posamične ali serijske dejavnosti. Bistvena raz¬ lika je le v tem, da je to pot stroške treba razčleniti na neposredne in splošne, kjer so prvi že ob začetku poznani na količinsko enoto poslovnega učinka, druge pa preračunavamo s pomočjo ustreznih koeficientov dodatka. S koeficienti dodatka razumemo razmerje splošnih stroškov in neposred¬ nih velikosti, ki je računano posebej po stroškovnih mestih in vrstah splošnih stroškov. Poznano prodajno ceno količinske enote pa razčlenimo takole: 1. Neposredna materialni stroški 2. + Splošni materialni stroški z amortizacijo (s koeficientom dodatka) 3. = Materialni stroški z amortizacijo (1 do 2) 4. + Prispevki in davki iz dohodka v razdobju (na podlagi razlike med poznano prodajno ceno in materialnimi stroški z amortizacijo) 5. + Vračunane druge obveznosti iz dohodka (s koeficientom dodatka) 6. + Neposredni vračunani osebni dohodki 7.i + Splošni vračunani osebni dohodki (s koeficienti dodatka) 8. = Razširjena lastna cena I (3 do 7) 9. 4- Potrebno oblikovanje sklada skupne porabe (s koeficienti dodatka) 10. + Potrebno oblikovanje poslovnega in rezervnega sklada (s koeficienti dodatka) 11. = Razširjena lastna cena II (8 do 10) 12. + Neangažirani čisti dobiček (13 manj 12) 13j = Poznana prodajna cena Razširjena lastna cena I pod 8 že spet vključuje tudi prispevke in davke iz dohodka, ki omogočajo čiste sestavine pod 9, 10 in 12, ostanek dobička pod 12 pa omogoča povečanje osebnih dohodkov in skladov preko zneskov, ki so že upoštevani v predhodnih točkah. Naj omenimo še, da je potrebno oblikovanje poslovnega in rezervnega sklada pod 10 koristno vezati na angažirano višino poslovnih sredstev (osnovnih in obratnih) ali poslovnega sklada pri pridobivanju dane vrste poslovnega učinka ter potemtakem koeficient dodatka obravnavati kot koeficient donosnosti. Ce prodajno ceno količinske enote poslovnega učinka šele iščemo, pa je zaporedje postavk treba prirediti takole: 1. Neposredni materialni stroški 2. + Splošni materialni stroški z amortizacijo (s koeficienti dodatka) _ 230 3. = Materialni stroški z amortizacijo (1 do 2) 4. + Neposredni vračunani osebni dohodki 5. + Splošni vračunam osebni dohodki (s koeficienti dodatka) 6. + Vračunane druge obveznosti iz dohodka (s koeficienti dodatka) 7. + Vračunani prispevki in davki iz dohodka v zvezi z dohodkom za osebne dohodke in druge obveznosti iz dohodka v razdobju (z odstotkom na 4 do 6) 8. = Lastna cena I (3 do 7) 9. + Potrebno oblikovanje sklada skupne porabe (s koeficienti dodatka) 10. + Potrebno oblikovanje poslovnega in rezervnega sklada (s koeficientom dodatka) 11. + Prispevki in davki iz dohodka v zvezi s potrebnim dohodkom za oblikovanje skladov (z odstotkom na 8 do 10) 12. = Lastna cena II (8 do 11) 13. + Neangažirani dobiček 14. = Iskana prodajna cena (12 do 13) 2e spet torej med sestavine vključujemo prispevke in davke iz dohodka šele postopoma, ker njihov celotni znesek ob začetku še ni poznan. Kar se tiče drugih pripomb, velja isto, kar smo povedali že v točki 512312. 51233 Obračunski list ustvarjanja učinkov Z obračunom ustvarjanja učinkov razumemo dvoje: a) obdobni obračun ustvarjanja učinkov; b) obračun stroškov po stroškovnih nosilcih. Pri obdobnem obračunu ustvarjanja učinkov ugotavljamo najprej, ko¬ liko stroškov je v preučevanem obračunskem razdobju vračunanih. Toda proizvodnja je lahko tedaj dokončana ali pa ne. Zaradi tega je naloga ob¬ dobnega obračuna proizvodnje kot posebne vrste obračuna ustvarjanja učinkov, da ugotovi, koliko stroškov se nanaša na nedokončano proizvod¬ njo in koliko na proizvode, ki so do konca preučevanega obračunskega razdobja dokončani. Ker tudi na začetku preučevanega obračunskega raz¬ dobja utegne obstajati nedokončana proizvodnja, pomeni, da je treba pri obdobnem obračunu proizvodnje upoštevati ne samo v preučevanem ob¬ računskem razdobju pojavljajoče se stroške, temveč tudi tiste, ki izhajajo iz prejšnjega obračunskega razdobja, ker jih tedaj še niso prevzeli do¬ končani proizvodi. Pri obračunu stroškov po stroškovnih nosilcih nasprotno ugotavljamo, koliko stroškov se nanaša na ustvarjanje določene vrste učinkov ne glede na obračunsko razdobje. Proizvodnja posamezne vrste proizvoda se pa ne začne in konča nujno ravno v preučevanem obračunskem razdobju, tem¬ več lahko izhaja iz preteklega obračunskega razdobja in prehaja v na¬ slednje obračunsko razdobje. Toda isto smo nakazali že pri obdobnem obračunu proizvodnje, le da so nas stroški tedaj zanimali kot celota, sedaj nas pa zanimajo glede na konkretne vrste proizvodov, na katere se na- 231 našajo. Zaradi tega lahko štejemo obdobni obračun proizvodnje kot vsoto obračunov stroškov po stroškovnih nosilcih, pri katerih so predhodno izločena časovna neskladja. Obračun ustvarjanja učinkov v zgornjem smislu smo pri dosedanjih razglabljanjih naslanjali na konte v knjigovodstvu stroškovnih nosilcev. Za vsak stroškovni nosilec smo v tem knjigovodstvu predvideli poseben konto. Sredstvo, s katerim je mogoče dobiti vpogled v gibanje stroškov po stroškovnih nosilcih glede na same konte, ali s katerim je mogoče do¬ biti vsaj zbirni pregled stroškov po stroškovnih nosilcih, pa imenujemo obračunski list ustvarjanja učinkov, ali v ožjem smislu obračunski list proizvodnje (OLP). Obračunski list ustvarjanja učinkov je nekakšno na¬ daljevanje obračunskega lista stroškov (OLS). Med analitičnimi konti knji¬ govodstva stroškovnih nosilcev in obračunskim listom ustvarjanja učinkov so možna naslednja razmerja: a) obstajajo analitični konti knjigovodstva stroškovnih nosilcev brez obračunskega lista ustvarjanja učinkov; b) obstaja obračunski list ustvarjanja učinkov brez analitičnih kontov knjigovodstva stroškovnih nosilcev; c) obstajajo analitični konti knjigovodstva stroškovnih nosilcev in še obračunski list ustvarjanja učinkov. V praksi in literaturi najdemo različne oblike obračunskega lista ustvar¬ janja učinkov. Včasih je celo združen z obračunskim listom stroškov, če¬ prav je njegov namen drugačen — v primeru proizvodnje prikazati raz¬ delitev stroškov na nedokončano in dokončano proizvodnjo po stroškovnih nosilcih. V primeru pod b) obračunski list ustvarjanja učinkov oziroma proizvodnje za posamezno obračunsko razdobje prevzema najprej iz fi¬ nančnega knjigovodstva zbirni podatek o stroških začetne nedokončane proizvodnje, ki ga razčleni po stroškovnih nosilcih s pomočjo predhodnega obračunskega lista proizvodnje. Nato razdeli novo nastale stroške po stroškovnih nosilcih, celotne stroške, ki bremenijo stroškovne nosilce različnih vrst, pa na tiste, ki zapuščajo proizvodni proces, in na tiste, ki se nanašajo na končno nedokončano proizvodnjo. Seštevek takšnih po¬ datkov seveda spet vstopa v finančno knjigovodstvo. V primeru pod c) obračunski list ustvarjanja učinkov oziroma proizvodnje prevzema iz knji¬ govodstva stroškovnih nosilcev tamkajšnje izhodiščne podatke in jih pred¬ stavlja na preglednejši način. Ce je potreben prenos stroškov določenega stroškovnega nosilca na drug stroškovni nosilec, je izvedljiv brez posebnih dodatnih (knjigovodskih listin, Id so nujno potrebne v primeru pod a). Obračunski list ustvarjanja učinkov ima obliko tabele večjega ali manj¬ šega obsega, odvisno od organizacije združenega dela, števila stroškovnih nosilcev in drugih okoliščin. Njegova sestava naj bi bila takšna, da bi čim bolj ustrezala potrebam organizacije združenega dela. Ker ima obračunski list ustvarjanja učinkov spet dvorazsežnostno obliko, si oglejmo, kakšna je njegova vodoravna in navpična razčlenitev! Stolpci, ki jih ima obračunski list ustvarjanja učinkov, so npr. lahko sestavljeni iz naslednjih delov: 1. Skupina stroškov 2. Stroški v posamezni skupini 3. Podlaga za razdelitev splošnih stroškov 4. Stroškovni nosilci 232 Navesti je treba vse stroškovne nosilce, ki se pojavljajo v organizaciji združenega dela. Ce bi preveliko število stolpcev o stroškovnih nosilcih utegnilo povzročiti nepreglednosti ali celo napake, pa kaže obračunski list ustvarjanja učinkov razstaviti na več posebnih listov, od katerih bi vsak zajemal skupino stroškovnih nosilcev. Zbirni obračunski list ustvarjanja učinkov bi nato povzemal v svojih stolpcih podatke, ki bi se nanašali na skupine stroškovnih nosilcev iz posebnih obračunskih listov ustvarjanja učinkov. Tudi pri navpični razčlenitvi obračunskega lista ustvarjanja učinkov je treba razlikovati več delov. Ce jemljemo stroške ne glede na razlike med materialnimi stroški in amortizacijo po tej strani in vračunani dohodek po drugi strani, bi bili ti deli naslednji: 1. Stroški v začetni nedokončani proizvodnji 2. Stroški v obračunskem razdobju 3. Prenos stroškov med stroškovnimi nosilci 4. Razmejitev stroškov med nedokončano in dokončano proizvodnjo. Postavke pod 1 in 4 se pojavljajo le pri proizvodni dejavnosti, medtem ko jih pri storitveni dejavnosti ni. Na novo nastali stroški (pod 2) so razdeljeni na dve skupini, in sicer: A. Neposredni stroški B. Splošni stroški Prva skupina obsega: Aa) neposredne stroške materiala; Ab) neposredne stroške drobnega inventarja; Ac) neposredne stroške storitev; Ač) neposredno amortizacijo (v izjemnih primerih); Ad) neposredne osebne dohodke; Ae) stroške porabljenih lastnih polproizvodov. Druga skupina pa obsega: Ba) splošne stroške ustvarjanja učinkov v ožjem smislu; Bb) splošne stroške nakupa; Bc) splošne stroške uprave; Bč) splošne stroške prodaje. Splošni stroški bremenijo stroškovne nosilce skladno s kakim vzročnim razmerjem. Iz tega sledi, da je treba ločeno navesti vse tiste njihove vrste, pri katerih so v uporabi posebne podlage za njihovo razdelitev. Prenos stroškov med stroškovnimi nosilci (pod 3) pride v poštev zlasti pri serijski proizvodnji; tedaj se namreč kot posebni stroškovni nosilci pojavljajo sestavni deli, sklopi in podsklopi, ki vstopajo kasneje v končni proizvod kot stroškovni nosilec. Brž ko so sestavni deli, sklopi in pod¬ sklopi prevzeti v skladišče polproizvodov, seveda nimamo več opravka z enostavnim prenosom stroškov med stroškovnimi nosilci, temveč z za¬ časno dokončano proizvodnjo (pod 4), ki ob ponovni vključitvi v proces povzroča tedaj na novo nastale stroške (pod 2). V četrtem delu obračunskega lista ustvarjanja učinkov oziroma pro¬ izvodnje je 'končno posebej navedeno, kolikšen del stroškov odpade na nedokončano proizvodnjo in kolikšen del na dokončano, posebej pa je morda obravnavan tudi izmet. 233 V dohodkovnem sistemu se dosedanja razglabljanja spremene tako, da se namesto enotnega obračunskega lista ustvarjanja učinkov pojavljata obračunski list ustvarjanja učinkov po materialnih stroških z amortiza¬ cijo in obračunski list ustvarjanja učinkov po vračunanem dohodku. Ce v skrajno poenostavljenem prikazu izhajamo iz obračunskega lista, v katerem niso ločeni materialni stroški z amortizacijo od vračunanega dohodka, bi razdelitev stroškov lahko označili tako, kot je prikazano v sliki 12. Slika 12: Obračunski list ustvarjanja učinkov Proizvodnja stroškovnega nosilca A se je začela že v preteklem ob¬ računskem razdobju in je bila v preučevanem dokončana. Proizvodnja stroškovnega nosilca B se je začela v preteklem obračunskem razdobju in v preučevanem še ni bila dokončana. Proizvodnja stroškovnega nosilca C se je začela še v preteklem obračunskem razdobju in je bila v preučeva¬ nem delno dokončana. Proizvodnja stroškovnega nosilca C se je začela v preučevanem obračunskem razdobju in je bila v njem tudi dokončana. Proizvodnja stroškovnega nosilca D se je začela v preučevanem obračun¬ skem razdobju, a v njem še ni bila dokončana. Proizvodnja stroškovnega nosilca E se je začela v preučevanem obračunskem razdobju in je bila v njem delno dokončana. Proizvodnja stroškovnega nosilca F se je začela v preteklem obračunskem razdobju, v preučevanem se mi nadaljevala, zato kot nespremenjena nedokončana proizvodnja prehaja v naslednje ob¬ računsko razdobje. Proizvodnja stroškovnega nosilca G se je začela v preteklem obračun¬ skem razdobju; v preučevanem je bila v celoti vključena v proizvodnjo stroškovnega nosilca H, ki se je tedaj začela, a je bila le delno dokončana. Proizvodnja stroškovnega nosilca I se je prav tako začela v preteklem obračunskem razdobju, medtem ko je v preučevanem delno vključena v proizvodnjo stroškovnega nosilca J. Ob koncu preučevanega obračunske¬ ga razdobja je drugi del proizvodnje stroškovnega nosilca I dokončan in 234 prevzet v skladišče oziroma še nedokončan. Isto velja za proizvodnjo stro¬ škovnega nosilca J. Možne so pa seveda še številne druge različice. 5 1234 Vprašanje neposrednih prodajnih stroškov Lastna cena v doslej upoštevanem smislu še ni nujno popolna lastna cena tistega proizvoda, 'ki ga prodamo. Ob prodaji se namreč pojavljajo novi stroški, ki ob času proizvodnje še niso poznani, pa jih potemtakem še ni mogoče zajeti v lastni ceni tistih proizvodov, ki so prevzeti v skla¬ dišče. Mislimo na neposredne prodajne stroške prodanih količin, ki za¬ jemajo npr.: a) prevozne stroške prodanih proizvodov; b) stroške natovarjanja, prekladanja in razkladanja; c) stroške prevoznega zavarovanja; č) stroške embalaže. Ker so ti stroški neposredni stroški prodanih količin, jih nikakor ni mo¬ goče v razdobju, v katerem se pojavijo, razdeliti na tedaj proizvedene količine. Z njimi torej ravnamo drugače kot s splošnimi prodajnimi stroški. Zato v sistemu dejanskih stroškov, ki ga obravnavamo, nikakor ne morejo vstopati v vrednost proizvedenih količin. Kasneje, ko bomo obravnavali sistem ocenjenih stroškov, pa bomo že prišli do drugačnih rešitev. Naj omenimo še to, da so neposredni prodajni stroški lahko povsem ne¬ pomembni ali pa sploh odpadejo, če organizacija združenega dela prodaja svoje proizvode franko proizvajalec. 5124 Knjigovodstvo stroškovnih nosilcev v sklopu knjigovodstva ustvar¬ janja učinkov Knjigovodstvo stroškovnih nosilcev je del knjigovodstva ustvarjanja učinkov. Z njegovimi drugimi deli, tj. s knjigovodstvom stroškovnih mest in polproizvodov, je povezano v naslednjem smislu: a) od njih prejema določene podatke, ki so potrebni pri obračunu stro¬ škov po stroškovnih nosilcih; b) njim daje določene podatke, ki so potrebni pri obračunu stroškov po stroškovnih mestih ali pa v knjigovodstvu polproizvodov. Ni treba posebej utemeljevati, da brez koeficientov dodatka splošnih stroškov, ki so ugotovljeni v knjigovodstvu stroškovnih mest, sploh ne bi bilo mogoče razdeliti splošnih stroškov v knjigovodstvu stroškovnih no¬ silcev. Z druge strani pa npr. tudi v knjigovodstvu stroškovnih mest ne bi bilo mogoče prenesti stroškov delavnic na druga stroškovna mesta, če ne bi bilo poznano, v kakšnem znesku bremenijo posamezen nalog. 235 513 Knjigovodstvo lastnih polproizvodov 5130 Polproizvodi in njihova razvrstitev Medtem ko nedokončana proizvodnja še ni na takšni stopnji, da bi jo bilo mogoče uskladiščiti, so polproizvodi že prevzeti v skladišče in tamkaj čakajo, da bi bili kasneje ponovno vključeni v proces. Omenili smo že, da v načelu razlikujemo polproizvode od delov, pri čemer prvi kasneje še spreminjajo svojo obliko ali svoj sestav, medtem ko so drugi le vgrajeni v končni proizvod. Vendar bomo pri nadaljnjih razglabljanjih razumeli z izrazom »polproizvod« tudi dele lastne proizvodnje. Prav tako se ne bo¬ mo spuščali v vprašanje, kaj je s konstrukcijskega stališča treba razu¬ meti kot sklop ali podsklop. Povsem zadošča spoznanje, da so bili polpro¬ izvodi tedaj, ko še niso zapustili proizvodnega procesa v ožjem smislu, obravnavani kot stroškovni nosilci v knjigovodstvu stroškovnih nosilcev. Brž ko so prevzeti v skladišče, pa so predmet knjigovodstva polproizvodov. Vsaka organizacija združenega dela potrebuje nomenklaturo polproiz¬ vodov, ki je v tesni povezavi z nomenklaturo proizvodov im smo se je do¬ taknili že pri nomenklaturi stroškovnih nosilcev. Nomenklatura stroškov¬ nih nosilcev pravzaprav izhaja iz nomenklature proizvodov in polproizvo¬ dov, ki jo dopolnjuje le z označevanjem nalogov, saj se pri isti vrsti pro¬ izvodov ali polproizvodov utegne pojaviti več različnih stroškovnih no¬ silcev za čas njihove proizvodnje. Nomenklature polproizvodov zato ni treba več posebej pojasnjevati. Morda bi samo še omenili, da je šifre pol¬ proizvodov mogoče vključiti v knjigovodstvo tako, da jim spredaj pripi¬ šemo splošno številčno oznako analitičnega knjigovodstva polproizvodov. 5131 Izhodiščne knjigovodske listine o polproizvodih lastne proizvodnje Temeljna knjigovodska listina o prejemu polproizvodov v skladišče je prejemnica lastnih polproizvodov. Ko smo govorili o knjigovodskih listi¬ nah o priskrbi materiala smo pa ugotovili, da so prejemnice materiala včasih dopolnjene z zapisniki o količinskem in kakovostnem prevzemu. Ali je podobno tudi prejemnice lastnih polproizvodov treba dopolniti z listi¬ nami o njihovem prevzemu? Položaj je sedaj nekoliko drugačen, saj ni več potreben obračun med preučevano organizacijo združenega dela in zunanjim svetom. S tem pa ni rečeno, da odpade kakršnakoli potreba po kakovostnem prevzemu. Ven¬ dar sedaj to funkcijo opravi tehnična kontrola za časa same proizvodnje ali pred predajo proizvodov ali polproizvodov v skladišče. Potreba po izstavljanju posebnega zapisnika o količinskem in kakovostnem prevzemu proizvodov ali polproizvodov tudi ni več tako poudarjena, razen če jo povezujemo z obračunavanjem osebnih dohodkov. Po načelu razbremenitve so prejemnioe lastnih polproizvodov izstavljene v okviru tistega proizvodnega oddelka, ld polproizvode predaja v skladišče. Ker lahko preučevana organizacija združenega dela polproizvode lastne proizvodnje preda drugi organizaciji združenega dela v obdelavo ali do¬ delavo, se kot izhodiščna knjigovodska listina o ponovnem prejemu pol¬ proizvodov v skladišče utegne pojaviti še prejemnica lastnih polproizvodov iz obdelave-dodelave. 236 Vse druge izhodiščne knjigovodske listine o lastnih polproizvodih so v zvezi 2 zmanjšanjem njihove zaloge. Kot smo že omenili, polproizvodi lastne proizvodnje praviloma le začasno zapustijo proces proizvodnje. Ponovno se vrnejo vanj tedaj, ,ko zapuste skladišče. Toda porabljene količine niso vedno istovetne s tistimi, ki so razvidne iz oddajnic lastnih polproizvodov, čeprav zaradi poenostavitve v praksi to predpostavljamo. V resnici pa so šele oddajnice. lastnih pol¬ proizvodov skupaj z vračilnicami lastnih polproizvodov osnova za spo¬ znanje, kakšne količine polproizvodov so dejansko prenehale obstajati. Tiste količine, ki so na podlagi vračilnic lastnih polproizvodov vrnjene v skladišče, še niso bile v uporabi, ampak v hrambi zunaj skladišča. Podobno kot pri materialu je tudi sedaj treba razlikovati zahtevnice lastnih polproizvodov ali oddajne naloge od oddajnic lastnih polproizvodov. Značaj knjigovodskih listin imajo seveda le oddajnice lastnih polproizvo¬ dov, saj le te dokazujejo poslovne dogodke. Po načelu razbremenitve izstavi oddajnice lastnih polproizvodov na podlagi zahtevnic lastnih pol¬ proizvodov skladiščnik. Nasprotno po načelu razbremenitve izstavi vra- čilniee lastnih polproizvodov tisti proizvodni oddelek, ki v skladišče vrača neporabljene polproizvode lastne proizvodnje. Na oddajnicah lastnih polproizvodov mora biti oznaika stroškovnih mest, na katere polproizvodi prehajajo, in stroškovnih nosilcev, ki jih breme¬ nijo. Prav tako mora biti na vračilnicah lastnih polproizvodov oznaka stroškovnih mest, s katerih so polproizvodi vrnjeni, in stroškovnih nosil¬ cev, katere bi sicer bremenili. Le v takem primeru je mogoče pravilno obračunati stroške po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih. Zaloga polproizvodov v skladišču se seveda ne zmanjšuje le tedaj, kadar so kake količine ponovno vnesene v proizvodni proces. Morda preučevana organizacija združenega dela lastne polproizvode proda. V takem primeru bi se kot knjigovodska listina utegnila pojaviti odpravnica lastnih pol¬ proizvodov, če se pač ne bi zavedali dejstva, da ne moremo govoriti o pol¬ proizvodih, kadar nekaj prodajamo. Pravilneje bi bilo z medskladiščno prenosnico preuvrstitd ustrezne polproizvode v proizvode, potem pa bi se kot knjigovodska listina pojavila kar odpravnica proizvodov. Ce preučevana organizacija združenega dela preda drugim polproizvode v obdelavo ali dodelavo, se kot knjigovodska listina pojavi odpravnica lastnih polproizvodov v obdelavo-dodelavo. Knjigovodsko listino, na kateri je ugotovljeno, da so kaki polproizvodi lastne proizvodnje postali nepotrebni ali da so sploh zastareli, pa lahko imenujemo izločilnico lastnih polproizvodov. Ce sedaj na podoben način kot v začetnih poglavjih povzamemo kon¬ kretizacijo pravil o izstavljanju knjigovodskih listin, pridemo do nasled¬ njega pregleda: a) Nalog: Prejemni nalog za polproizvode, po katerem je treba polproiz¬ vode iz proizvodnje vskladiščiti Listina: Prejemnica polproizvodov Izstavitelj: tehnična kontrola Potrditelj: skladiščnik polproizvodov b) Nalog: Prejemni nalog za polproizvode iz obdelave, po katerem je treba polproizvode iz zunanje obdelave prevzeti in vskladiščiti 237 Listina: Prejemnica polproizvodov iz obdelave Izstavitelj: služba ali komisija za prevzem Potrditelj: skladiščnik polproizvodov c) Nalog: Oddajni nalog za polproizvode, po katerem je treba polproizvode ponovno prenesti v proizvodnjo Listina: Oddajnica polproizvodov Izstavitelj: skladiščnik polproizvodov Potrditelj: vodja stroškovnega mesta č) Nalog: Vračilni nalog za polproizvode, po katerem je treba preveč pre¬ vzete polproizvode vrniti v skladišče Listina: Vračilnica polproizvodov Izstavitelj: vodja stroškovnega mesta Potrditelj: skladiščnik polproizvodov d) Nalog: Odpravni nalog za polproizvode, po katerem je treba polpro¬ izvode dostaviti kupcem Listina: Odpravnica polproizvodov Izstavitelj: skladiščnik polproizvodov Potrditelj: prejemnik e) Nalog: Odpravni nalog za polproizvode v obdelavo, po katerem je tre¬ ba polproizvode dostaviti v zunanjo obdelavo Listina: Odpravnica polproizvodov v obdelavo Izstavitelj: skladiščnik polproizvodov Potrditelj: prejemnik f) Nalog: Izločilni nalog za polproizvode, po katerem je treba izločiti ne¬ potrebne polproizvode Listina:i Izločilnica polproizvodov Izstavitelj: komisija za izločitev Potrditelj: skladiščnik polproizvodov g) Nalog: Odpisni nalog za polproizvode, po katerem je treba zmanjšati vrednost obstoječih zalog polproizvodov Listina: Odpisnica polproizvodov Izstavitelj: komisija za odpis Potrditelj: skladiščnik polproizvodov h) Nalog: Iznični nalog za polproizvode, po katerem je neuporabne pol¬ proizvode treba izničiti, tj. fizično likvidirati Listina: Izničnica polproizvodov Izstavitelj: skladiščnik polproizvodov Potrditelj: komisija za izničenje 5132 Poslovne knjige o polproizvodih lastne proizvodnje Knjigovodstvo polproizvodov lastne proizvodnje je posebno analitično knjigovodstvo, kot npr. knjigovodstvo proizvodov. To pomeni, da po¬ samezen konto sintetičnega finančnega knjigovodstva zajema več kon¬ tov knjigovodstva polproizvodov lastne proizvodnje. Kot poslovne 238 knjige se pa po klasičnih rešitvah pojavljajo dnevnik in kartoteka anali¬ tičnih kontov polproizvodov lastne proizvodnje. Poseben analitični konto je odprt sedaj za vsako tehniško vrsto in di¬ menzijo polproizvodov. Oblika tega konta se v klasičnem -knjigovodstvu polproizvodov razlikuje od tiste, s katero smo se srečali pri knjigovodstvu stroškovnih mest in stroškovnih nosilcev; ni namreč potrebno tako po¬ drobno razčleniti vrednostnih podatkov, medtem ko so neizbežni sistema¬ tični količinski podatki. Konti knjigovodstva polproizvodov lastne proiz¬ vodnje so lahko povsem enaki kontom knjigovodstva proizvodov. V prak¬ si so navadno povsem enaki tudi kontom materialnega knjigovodstva. Obsegati morajo posebne kolone za količinski prejem, oddajo in zalogo, za lastno ceno in tudi za vrednost prejema, oddaje in zaloge. V čistem siste¬ mu dejanskih stroškov bi seveda vedno morali razpolagati s podatkom o dejanski lastni ceni prejetih polproizvodov, nato pa bi izračunavali drse¬ če ali tehtano povprečje teh cen ali uporabljali FIFO oziroma LIFO me¬ todo. Takšna rešitev pa ne bi bila praktična, saj praviloma lastna cena prejetih količin ni takoj poznana. Zato je uporaba ocenjenih lastnih cen skorajda neizbežna. Vendar bomo o njej govorili kasneje, ker spada v obravnavo sistema ocenjenih stroškov. Na tem mestu naj samo še opozorimo, da utegne dohodkovni sistem povzročiti tudi drugačno razvrščanje vrednostnih podatkov na analitičnih kontih polproizvodov lastne proizvodnje. Lastna cena polproizvodov je namreč sestavljena iz dveh bistveno različnih sestavnih delov: materialnih stroškov z amortizacijo in vračunanega dohodka. Ce naj knjigovodstvo polproizvodov lastne proizvodnje daje ločene podatke o teh dveh delih tedaj, ko so polproizvodi ponovno vneseni v proces, mora imeti temu ustrezno prirejene tudi analitične konte. Poleg količinskih podatkov bi morali obsegati ločeno še podatke o materialnih stroških z amortizacijo v okviru lastne cene in tudi o vračunanem dohodku v okviru lastne cene, nato pa v istem smislu tudi razčlenjene podatke o vrednosti prejema, od¬ daje in zaloge. Knjigovodske listine, na podlagi katerih so vpisani podatki v dnevnike in analitične konte polproizvodov lastne proizvodnje, smo že obrazložili m jih ni treba ponovno našteti. 5133 Knjigovodstvo lastnih polproizvodov v sklopu knjigovodstva ustvar¬ janja učinkov Knjigovodstvo lastnih polproizvodov je del knjigovodstva ustvarjanja učinkov, čeprav so ti polproizvodi začasno zapustili proces ustvarjanja učinkov v ožjem smislu. Toda v nasprotju z dokončanimi proizvodi še niso namenjeni prodaji. To pomeni, da pravzaprav še niso zapustili celotnega procesa ustvarjanja učinkov. Odtod tudi uvrstitev njihovega knjigovodstva v okvir knjigovodstva ustvarjanja učinkov, kamor v prvi vrsti spadata knjigovodstvo stroškovnih mest in knjigovodstvo stroškovnih nosilcev. Povezavo knjigovodstva lastnih polproizvodov z drugimi sestavnimi deli knjigovodstva ustvarjanja učinkov najdemo v naslednjih smereh: a) knjigovodstvo lastnih polproizvodov prejema podatke o polproizvo¬ dih iz knjigovodstva stroškovnih nosilcev; 239 b) knjigovodstvo lastnih polproizvodov daje podatke o polproizvodih knjigovodstvu stroškovnih nosilcev, deloma pa tudi knjigovodstvu stroš¬ kovnih mest. V prvem primeru so mišljeni podatki o polproizvodih, ki so prejeti v skladišče. V drugem primeru so pa mišljeni podatki o polproizvodih, ki so ponovno vstavljeni v proces ter se njihova vrednost pojavlja kot izve¬ deni strošek. Ce se držimo že postavljenih načel o izstavljanju knjigovod¬ skih listin, pripravlja knjigovodstvo lastnih polproizvodov razdelilnike, ki nato nastopajo kot izhodiščne knjigovodske listine v knjigovodstvu stroš¬ kovnih nosilcev in stroškovnih mest. 514 Knjigovodstvo ustvarjanja učinkov v sklopu celotnega knjigovodstva Do sedaj smo se zadrževali na vprašanjih, kako so posamezni sestavni deli knjigovodstva ustvarjanja učinkov povezani med seboj. Sedaj si pa še oglejmo, kakšna povezava ohstaja med njimi kot celoto in drugimi sestavnimi deli knjigovodstva. Knjigovodstvo ustvarjanja učinkov je analitično knjigovodstvo, ali bolje, zbir treh analitičnih knjigovodstev: knjigovodstva stroškovnih mest, knji¬ govodstva stroškovnih nosdloev in knjigovodstva polproizvodov. Kot tako je povezano: a) s sintetičnim finančnim knjigovodstvom; b) z analitičnim knjigovodstvom proizvodov, a tudi prodajo učinkov. Ta povezava je izvedena zlasti s pomočjo različnih poročil, ki jih knjigo¬ vodstvo ustvarjanja učinkov sestavlja in dostavlja drugim dedom celotne¬ ga knjigovodstva. Ker knjigovodstvo ustvarjanja učinkov kot analitično knjigovodstvo podrobno obravnava spremembe pri nastajanju poslovnih učinkov, tj. razdelitev stroškov po stroškovnih mestih in nosilcih, kakor tudi dokončanje posameznih stroškovnih nosilcev in njihov prevzem v skladišče, ni potrebno da bi sintetično finančno knjigovodstvo zajelo kaj več kot zbirne spremembe. Finančno knjigovodstvo potemtakem prejema od knjigovodstva ustvarjanja učinkov, ah bolje, od njegovih sestavnih delov, zbirnike o stroških po stroškovnih mestih, stroškovnih nosilcih in o polproizvodih lastne proizvodnje. Ta poročila imajo značaj knjigovod¬ skih listin v finančnem knjigovodstvu. Nekoliko drugačna je povezava knjigovodstva ustvarjanja učinkov ozi¬ roma proizvodnje s knjigovodstvom proizvodov in prodaje poslovnih učin¬ kov. Knjigovodstvo ustvarjanja učinkov daje knjigovodstvu proizvodov podatke o dejanskih stroških, ki odpadejo na količinsko enoto posamezne vrste dokončanih proizvodov, a knjigovodstvu prodaje poslovnih učinkov o tistih dejanskih stroških, ki jih je treba pokriti s prihodki. V primeru, ko so proizvodi obravnavani po lastni ceni, je nerazdeljenih stroškov pravzaprav malo; omejujejo se le na neposredne prodajne stroške. Le-ti preskočijo analitično knjigovodstvo proizvodov in se takoj pojavijo v ana¬ litičnem knjigovodstvu prodaje poslovnih učinkov. Pri storitveni dejav¬ nosti se pa nasprotno vsi stroški pojavljajo v analitičnem knjigovodstvu prodaje učinkov in se prehodno ne zadržujejo več v analitičnem knjigovod¬ stvu proizvodov. 240 52 Računovodsko načrtovanje ustvarjanja učinkov 520 Pojem in mesto računovodskega načrtovanja ustvarjanja učinkov na podlagi preteklih dejanskih stroškov Iz načrta ustvarjanja učinkov v ožjem smislu izhajajo načrt nakupa materiala, načrt nakupa drobnega inventarja in načrt delovnega časa, ki smo se jih dotaknili že pri računovodstvu prvin poslovnega procesa. Prav tako iz načrta ustvarjanja učinkov v ožjem smislu v določeni meri izhajata načrt prodaje in načrt financiranja poslovanja. Toda s tem še ni rečeno, da ni nikakega obratnega vpliva na načrt ustvarjanja učinkov v ožjem smi¬ slu. Nanj npr. brez dvoma vpliva možnost prodaje ali dodatnega financi¬ ranja poslovanja, prav tako možnost nakupa materiala. Končno za količin¬ ski načrt ustvarjanja učinkov v ožjem smislu ne more in ne sme biti brez vpliva niti vprašanje stroškov, ki se pojavljajo ob različnih kombinacijah. Načrtovanje ustvarjanja učinkov v ožjem smislu je v marsičem odvisno tudi od tega, ali se organizacija združenega dela ukvarja s procesno (mno- žinsko) dejavnostjo ali naročilno (serijsko, posamično) dejavnostjo. Pri množinski dejavnosti je mogoče sestaviti načrt ustvarjanja učinkov za daljše razdobje. Zlasti preprosto ga je sestaviti tedaj, kadar se organizaci¬ ja združenega dela ukvarja z eno samo vrsto poslovnega učinka. Pri načrtu serijske dejavnosti se že srečujemo z nekaterimi težavami; med drugim je treba upoštevati optimalne serije npr. za vsak proizvod ali njegov se¬ stavni del, skladiščni prostor in dobavne roke. Načrt posamične (in včasih tudi maloserijske) dejavnosti pa je lahko samo okviren, izražen v normah urah in skupinah poslovnih učinkov. Načrtovanje ustvarjanja učinkov se seveda ne začne v okviru računo¬ vodstva. V njegov okvir že po opredelitvi spada le računovodsko načrto¬ vanje, tj. načrtovanje stroškov v zvezi z ustvarjanjem učinkov. Takšno načrtovanje je seveda izvedljivo šele v končni stopnji, ko so poznana že vsa predvidena količinska gibanja. Res pa vrednostna sodila deloma vplivajo na količinski načrt ustvarjanja učinkov. Pri računovodskem načrtovanju ustvarjanja učinkov imamo torej oprav¬ ka s stroški, tj. s cenovno izraženimi potroški prvin poslovnega procesa. Toda niti pri načrtovanju potroškov niti pri načrtovanju cen ni realno upoštevati samo podatke iz preteklosti. Zato tudi načrtovani stroški ne morejo biti kratko in malo istovetni s preteklimi dejanskimi stroški. Na¬ črtovani stroški v glavnem temeljijo na ocenjenih stroških, tj. na po¬ prečnih stroških preteklega obračunskega obdobja, prilagojenih pričako¬ vanim razmeram v preučevanem načrtovalnem razdobju. Ti pa še niso predmet obravnave v tem poglavju. 521 Problem računovodskega načrtovanja ustvarjanja učinkov na podlagi preteklih' dejanskih stroškov Ce se pri računovodskem načrtovanju ustvarjanja učinkov držimo de¬ janskih stroškov iz preteklosti, pomeni, da ne upoštevamo niti sprememb v potroških niti sprememb v cenah, do katerih utegne priti v načrtovalnem 16 241 razdobju. Brez dvoma je že domneva o nespremenjenih cenah marsikdaj nerealna. Še v večji meri pa je seveda nerealna domneva o nespremenje¬ nih potroških, saj nanje vpliva med drugim vsaka sprememba obsega de¬ javnosti. Brž ko upoštevamo spremembo obsega dejavnosti, spremembo potroškov in spremembo cen, pa nimamo več opravka s preteklimi dejan¬ skimi stroški, temveč z ocenjenimi stroški. Računovodsko načrtovanje ustvarjanja učinkov na podlagi preteklih dejanskih stroškov je torej pomanjkljivo in po svoji uporabnosti precej omejeno. Pri računovodskem načrtovanju ustvarjanja učinkov se ukvarjamo z: a) obdobnimi predračuni stroškov; b) predračunih stroškov po stroškovnih nosilcih. Brž ko prvi zajemajo dejanske stroške iz preteklosti, so pravzaprav istovetni s prejšnjimi obdobnimi obračuni stroškov. Toda če se ob drugih nespremenjenih okoliščinah spremeni samo obseg dejavnosti, je že očitno, da celotni stroški preteklega razdobja ne morejo biti enaki načrtovanim stroškom novega razdobja. Isto velja za stroške po stroškovnih mestih. Stroški se tudi ne spreminjajo v istem razmerju, kot se spreminja obseg dejavnosti. Pri obdobnih predračunih stroškov si torej ne moremo po¬ magati s preteklimi dejanskimi stroški, ne da bi jih prilagodili in tako imeli opravka z ocenjenimi stroški. Nekoliko boljši je položaj, kadar sestavljamo predračune stroškov po stroškovnih nosilcih. Tedaj namreč utegnemo upoštevati pretekle dejanske stroške, ki odpadejo na preučevani stroškovni nosilec, kot načrtovane stroške takšnega stroškovnega nosilca v naslednjem razdobju. Celo tako imenovane stalne lastne cene, po katerih so ovrednotene zaloge proizvodov, polproizvodov, a tudi nedokončana proizvodnja, so mnogokrat istovetne s preteklimi dejanskimi stroški. Toda če se v načrtovalnem razdobju spremeni obseg dejavnosti pri dru¬ gih nespremenjenih okoliščinah, pretekli dejanski stroški kakega stroškov¬ nega nosilca le ne ustrezajo več. Brž ko se obseg dejavnosti poveča, se namreč zmanjša tisti del stalnih stroškov, ki odpade nanj. Stalna lastna cena je v takšnem primeru previsoka, čeprav je istovetna s preteklimi dejanskimi stroški. Če se nasprotno obseg dejavnosti zmanjša, se poveča tudi tisti del stalnih stroškov, ki odpade na kak stroškovni nosilec, kar po¬ meni, da je njegova stalna lastna cena prenizka, čeprav je istovetna s preteklimi dejanskimi stroški. Celotnih stroškov v načrtovalnem razdobju torej le ni mogoče ugotoviti tako, da bi preprosto pomnožili stalne lastne cene poslovnih učinkov z njihovimi načrtovanimi količinami. Prav tako ni mogoče na podoben način, načrtovati stroškov po stroškovnih mestih. Na podlagi predračunov stroškov po stroškovnih nosilcih ne moremo se¬ staviti zanesljivih obdobnih predračunov stroškov. V čistem sistemu de¬ janskih stroškov torej ni realnega načrtovanja stroškov. 242 53 Računovodski nadzor ustvarjanja učinkov Računovodski nadzor ustvarjanja učinkov je nadzor stroškov v zvezi z ustvarjanjem učinkov. Vendar vsak nadzor stroškov v zvezi z ustvarja¬ njem učinlkov še ne spada v okvir računovodstva ustvarjanja učinkov, saj so knjigovodski podatki o stroških mnogokrat podlaga za nadzor, ki ga izvajajo drugi organi. A tudi vsak računovodski nadzor stroškov še ne spada v okvir računovodstva ustvarjanja učinkov, saj se delno pojavlja že v okviru računovodstva osnovnih sredstev, drobnega inventarja, ma¬ teriala, osebnih dohodkov, storitev kot prvin ali finančnega računovodstva. Pravzaprav se računovodski nadzor ustvarjanja učinkov začne s kontro¬ lo knjigovodskih listin, ki nastopajo v okviru računovodstva ustvarjanja učinkov kot izhodiščne. Vsaka takšna knjigovodska listina mora imeti povsem določene sestavne dele, predvsem pa morajo podatki o njej ustrezati podatkom v tistih knji¬ govodskih listinah, na podlagi katerih je bila sestavljena. Ce podatki v medsebojno povezanih listinah niso usklajeni ali obstaja kaka druga pomanjkljivost v njih, ki pomeni odmik od poznanega sodila pravilnosti, je treba odkrivati razloge, preden so opravljene kakršnekoli vknjižbe v knjigovodstvu stroškovnih mest ali stroškovnih nosilcev. Računovodski nadzor ustvarjanja učinkov se nato nadaljuje ob razde¬ ljevanju stroškov po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih. Pri tem že spet ne mislimo na presojo dejanskih stroškov po stroškovnih mestih s tamkaj načrtovanimi stroški, ki lahko nastopajo kot sodilo pravilnosti; takšen nadzor je namreč naloga drugih organov. Pač pa je stalna naloga računovodskega nadzora, da skrbi za poenotenje postopkov pri obračunih in predračunih in da vse podlage za razdeljevanje splošnih stroškov, ki niso v tesni vzročni zvezi s predlaganimi neposrednimi velikostmi, zame¬ nja z bolj prikladnimi rešitvami. Računovodski nadzor polproizvodov se razteza tudi na kontrolo skla¬ diščne kartoteke s pomočjo knjigovodstva polproizvodov. Ker je podlaga za vpise v obeh evidencah enaka, ki se morala skladiščna kartoteka, ki je količinska, ujemati s knjigovodstvom polproizvodov, ki je količinsko in vrednostno. Vendar niso izključene razlike. Zato je najmanj enkrat meseč¬ no koristno primerjati stanje v obeh evidencah. Ker v knjigovodstvu ustvarjanja učinkov odsevajo spremembe v zvezi z ustvarjanjem poslovnih učinkov, je iz njega mogoče tudi razbrati, kje do njih ne pride, tj., kje so podani znaki npr. za ustavljeno proizvodnjo, za nepotrebne in zastarele polproizvode lastne proizvodnje. Če v operativi niso izstavljene knjigo¬ vodske listine, ki bi nakazovale takšne kakovostne premike v sredstvih, tudi knjigovodsko stanje proizvodnje oziroma polproizvodov ne bo prika¬ zano na pravih kontih. Nalaga računovodskega nadzora je, da poskrbi za odpravo takšnih nepravilnosti. Kar se tiče popisa proizvodnje, pa je koristno pripomniti, da nima samo kontrolnega značaja, temveč da je v marsičem neizogiben pogoj za izvedbo knjigovodskega obračuna stroškov. 16 » 243 54 Računovodska analiza ustvarjanja učinkov Če se v računovodstvu ustvarjanja učinkov ukvarjamo s stroški po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih ter s polproizvodi lastne pro¬ izvodnje, je tudi računovodska analiza ustvarjanja učinkov le analiza stroškov po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih ter polproizvodov lastne proizvodnje. Toda ker sedaj preučujemo sistem dejanskih stroškov, je analiza v tem smislu metodološko precej omejena. Dejanske stroške preučevanega razdobja lahko primerjamo le z dejanskimi stroški pre¬ teklega razdobja, ugotavljamo njihove razlike in razloge zanje. Primerjava dejanskih stroškov, ki se v danem obračunskem razdobju pojavljajo na določenem stroškovnem mestu, z dejanskimi stroški, ki so se tamkaj pojavili v preteklem razdobju, ne omogoča dobrih sodb, če se je bistveno spremenil obseg tamkajšnje dejavnosti ali pa njena sestava. Ker imata obseg in sestava dejavnosti največji vpliv na neposredne stro¬ ške stroškovnih nosilcev, je bolje, če se pri primerjavi stroškov po stroš¬ kovnih mestih omejimo kar na splošne stroške. V razpredelnici št. 29 je prikazano, kako lahko ugotovimo razliko v .splošnih stroških, ki se na posameznem stroškovnem mestu pojavijo v različnih razdobjih. Tudi splošni stroški so zmnožek potroškov z ustrez- Obračun odmika splošnih stroškov na stroškovnem mestu od njihovega zneska v preteklem razdobju Razdobje... Razpredelnica 29 244 nami cenami. Ce torej poznamo potroške v različnih razdobjih (stolpca 4 in 5), pa tudi ustrezne cene (stolpca 2 in 3), ni težko izračunati, koliko so se splošni stroški na kakem stroškovnem mestu spremenili zaradi spre¬ membe cen (stolpec 10) in koliko zaradi spremembe potroškov (stolpec 11).* Toda v spremenjenih potroških se utegne izraziti tako večja ali manjša varčnost pri nespremenjenem obsegu dejavnosti kakor tudi večji ali manj¬ ši obseg dejavnosti. Kakšen vpliv ima spremenjeni obseg dejavnosti na splošne stroške, pa ni mogoče ugotoviti toliko časa, dokler nam niso poznani stalni in spremenljivi stroški v njihovem okviru. Ker se z njimi srečujemo šele v sistemu ocenjenih stroškov, je v tem pogledu analiza splošnih stroškov po stroškovnih mestih nepopolna. Naj še omenimo, da je zaradi potreb dohodkovnega sistema mogoče razpredelnico št. 29 sestaviti tudi tako, da so v njej navedeni ločeno naj¬ prej materialni stroški z amortizacijo in šele nato vračunani dohodek. Koeficient dodatka splošnih stroškov, ki je izračunan za preučevano raz¬ dobje, se utegne razlikovati od ustreznega koeficienta, ki je bil v veljavi v preteklem razdobju. V razpredelnici št. 30 je prikazan izračun koeficien¬ ta v obeh razdobjih, prav tako pa tudi izračun njegovega gibanja (stolpec 9). Koeficient dodatka splošnih stroškov na posameznem stroškovnem me¬ stu je razmerje med tamkajšnjimi splošnimi stroški in izbrano neposredno velikostjo za njihovo razdelitev. Gibanje koeficienta dodatka splošnih Obračun odmika koeficienta dodatka splošnih stroškov od njegove veli¬ kosti v preteklem razdobju Razdobje... Razpredelnica 30 * Uporabljena metodologija je seveda poenostavljena. Prečiščen teoretski model analize odmika pa je obravnavan v knjigi: »Finančno računovodstvo« kot prvem delu avtorjeve računovodske trilogije. 245 stroškov je torej mogoče pojasniti z gibanjem splošnih stroškov in z giba¬ njem neposredne velikosti za njihovo razdelitev. Če je indeks neposredne velikosti za razdelitev splošnih stroškov (stolpec 10) manjši od indeksa koeficienta dodatka splošnih stroškov (stolpec 9), je nujno indeks splošnih stroškov (stolpec 11) večji od njega. Če se cene ne bi spreminjale, bi lahko utemeljeno pričakovali, da bo povečanje splošnih stroškov manjše od po¬ večanja neposredne velikosti za njihovo razdelitev. Izbrana neposredna velikost je namreč praviloma sorazmerna s povečanjem obsega dejavnosti, medtem ko so v okviru splošnih stroškov le občutni stalni stroški, ki se ob povečanju obsega dejavnosti ne spremene. Ali so se splošni stroški na kakem stroškovnem mestu spremenili zaradi spremenjenih cen ali za¬ radi spremenjenih potroškov v zaporednih obračunskih razdobjih, razbere¬ mo iz razpredelnice št. 29 (stolpca 10 in 11), ne moremo pa iz nje razbrati, kolikšno vlogo imajo stalni stroški. Primerjava dejanske lastne cene kakega poslovnega učinka v zaporednih razdobjih nam omogoča nove sodbe. Zlasti še v primeru, ko lastne cene ne jemljemo kot celoto, temveč ločeno po njenih sestavinah. V razpredel¬ nici št. 31 je prikazano, kako lahko preučujemo razliko neposrednih stro¬ škov materiala, ki odpadejo na količinsko enoto danega poslovnega učinka Obračun odmika neposrednih stroškov materiala v okviru lastne cene učinka od njihovega zneska v preteklem razdobju Razdobje... Razpredelnica 31 246 v različnih obračunskih razdobjih. Razlika se pojava zaradi spremenjenih cen (stolpec 10) ali zaradi spremenjenih potroškov (stolpec 11). Na povsem podoben način lahko ugotavljamo tudi razliko neposrednih osebnih dohodkov, ki odpadejo na količinsko enoto danega poslovnega učinka v različnih obračunskih razdobjih. S tem namenom je sestavljena razpredelnica št. 32. Opozorimo naj le, da je podana razčlemba razlike po vzrokih dogovorna, ker tudi sedaj veljajo spoznanja, ki smo jih ilustrirali v slikah št. 1 do 4 pri računovodski analizi materiala in osebnih dohodkov. Obračun odmika neposrednih osebnih dohodkov v okviru lastne cene učinka od njihovega zneska v preteklem razdobju Razdobje... Razpredelnica 32 V razpredelnici št. 33 pa je podan obračun razlike splošnih stroškov, ki odpadejo na količinsko enoto danega poslovnega učinka v različnih obra¬ čunskih razdobjih. V načelu se splošni stroški posamezne vrste, ki odpa¬ dejo na količinsko enoto poslovnega učinka, razlikujejo zaradi tega, ker je bil v različnih obračunskih razdobjih v uporabi različen koeficient nji¬ hovega dodatka (stolpec 11) ali pa ker se je pri tem poslovnem učinku spremenila neposredna velikost, na podlagi katere so bili dodani splošni stroški (stolpec 12). Sprememba koeficienta dodatka splošnih stroškov je 247 pojasnjena v razpredelnici št. 30, spremembo v neposredni velikosti, ki odpade na količinsko enoto poslovnega učinka, pa je seveda treba pojas¬ niti posebej. Obračun odmika splošnih stroškov v okviru lastne cene učinka od njiho¬ vega zneska v preteklem razdobju Razdobje... Razpredelnica 33 Končno je v razpredelnici št. 34 podan še obračun gibanja polproizvodov lastne proizvodnje. Ta je prvi hip soroden obračunu gibanja zaloge ma¬ teriala, za katerega smo pripravili razpredelnico št. 12. Vendar v primeru, ko se organizacija združenega dela drži čistega sistema dejanskih stro¬ škov, ne more v njem prikazovati polproizvodov po stalnih cenah, temveč kvečjemu po tehtani poprečni lastni ceni. Obračun gibanja polproizvodov lastne proizvodnje Razdobje... Razpredelnica 34 248 6 Računovodstvo ustvarjanja učinkov z ocenjenimi stroški pri popolnem vrednotenju učinkov 60 Ocenjeni stroški in njihovo vključevanje v računovodstvo ustvarjanja učinkov 600 Pojem ocenjenih stroškov Računovodstvo poslovnih učinkov, ki smo ga obravnavali v prejšnjem poglavju, smo označevali z računovodstvom dejanskih stroškov. Dejanski stroški so stroški, ki so se v danem znesku v preučevanem raz¬ dobju resnično pojavili. Ker so po opredelitvi cenovno izraženi potroški prvin poslovnega procesa, sledi, da je treba že dejanske stroške strogo ločiti od izdatkov v istem obračunskem razdobju. Ločitev izdatkov od stroškov torej še ne pomeni nikakega prehoda od dejanskih stroškov k ooenjenim stroškom. Plačilo zavarovalne premije za leto dni vnaprej še ni istovetno s stroškom, kajti plačilo je v zvezi s storitvijo, ki jo bo organi¬ zacija združenega dela deležna vse leto, njena vrednost se potemtakem pojavlja kot strošek postopoma in ne v trenutku plačila. Podobno že po svoji opredelitvi dejanski stroški ne obsegajo tistih cenovno izraženih potroškov, ki niso v zvezi s poslovanjem. Torej tudi izločitev takšnih postavk še ne pomeni odmika od dejanskih stroškov. Dejanske stroške bi lahko načelno izrazili z enačbo: dejanski stroški = dejanski potroški X dejanska cena O dejanskih stroških pa ni več mogoče govoriti takrat, kadar niso pozna¬ ni dejanski potroški ali dejanske cene. Vendar kaže opozoriti, da zmno¬ žek potroškov materiala s poprečnimi cenami še ne ustvarja ocenjenih stroškov, kajti poprečne cene razpoložljivih količin so še vedno dejanske cene. Drugače je, če imamo opravka s poprečnimi cenami, ki jih priča¬ kujemo v prihodnosti. V takšnem primeru bi že lahko govorili o ocenjenih cenah. Podobno bi lahko govorili tudi o dvanajstim letno pričakovanih potroškov kot o ocenjenih potroških v posameznem mesecu. Čeprav jih 249 nato pomnožimo z dejanskimi cenami, nimamo več opravka z dejanskimi mesečnimi stroški. Potrošek kurjave je vsekakor v zimskih mesecih ne¬ primerno večji kot v letnih, zato tudi dejanski strošek kurjave ni v vseh mesecih enak. Da pa znesek takšnih stroškov ne bi bil bistveno različen v različnih mesecih, lahko organizacija združenega dela vračunava stroške kurjave v enakih mesečnih zneskih. Vračunani stroški kurjave so nato z vidika posameznega meseca ocenjeni in ne dejanski stroški. Ti stroški v posameznem mesecu niso več cenovno izraženi dejanski potroški. Na podoben način organizacija združenega dela vračunava še npr. stroške investicijskega vzdrževanja, gospodarske propagande, reprezentance itd. Razlika med dejanskimi in ocenjenimi stroški je potemtakem vidna. Ce razumemo stroške v običajnem smislu, tj. kot vračunane stroške, so dejan¬ ski stroški vedno zmnožek dejanskih potroškov in dejanskih cen, medtem ko pri ocenjenih stroških upoštevamo ocenjene potroške in ocenjene oene. O zmnožku ocenjenih potroškov in dejanskih cen bi lahko govorili kot o ocenjenih stroških na podlagi dejanskih cen. O zmnožku dejanskih po¬ troškov in ocenjenih cen bi nasprotno lahko govorili kot o ocenjenih stro¬ ških na podlagi dejanskih potroškov. čiste ocenjene stroške pa bi lahko izrazili le z enačbo: ocenjeni stroški = ocenjeni potroški X ocenjena cena Ocenjeni potroški niso istovetni s preteklimi dejanskimi potroški, tem¬ več pri njih upoštevamo vse predvidene spremembe v novem razdobju. Prav tako ne upoštvamo cen iz preteklosti, temveč le takšne cene, ki so realne v novem razdobju. Ocenjeni stroški so tisti, ki jih glede na po¬ prečje preteklih dejanskih stroškov in nove razmere lahko pričakujemo. 601 Vključevanje ocenjenih stroškov v računovodstvo V čistem sistemu dejanskih stroškov ne smemo niti pri obračunih niti pri predračunih mimo dejansko nastalih zneskov. To pomeni, da imamo tako pri stroških po njihovih vrstah kakor tudi pri stroških po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih vedno opravka le z dejanskimi stroški. Res pa takšna zahteva povzroča mnogo tehničnih težav. Da bi bil obračun stroškov in ustvarjanja učinkov lažji, vsaj navadno vpeljujemo še nekatere druge sestavine. Med njimi naj navedemo naslednje: a) stroške materiala izražamo po stalnih, tj. ocenjenih nabavnih cenah; b) v obračunu poslovnih učinkov pomožnih dejavnosti upoštevamo njihove stalne, tj. ocenjene lastne cene; c) polproizvode in proizvode obračunamo po stalnih, tj. ocenjenih last¬ nih cenah. V vseh teh primerih mora sorazmerni del odmikov dejanskih stroškov od ocenjenih popravljati vrednost nedokončane proizvodnje, zaloge pro¬ izvodov in polproizvodov. Zato še vedno ne zapuščamo sistema dejanskih stroškov. O sistemu ocenjenih stroškov pa bi lahko govorili šele tedaj, ko iz nadaljnjega spremljanja stroškov izločimo vse odmike njihove dejan¬ ske velikosti od ocenjene. S tem seveda še ni rečeno, da se sedaj pojavijo vse vrste stroškov le po sto jem ocenjenem znesku. Toda pri tistih vrstah stroškov, kjer poznamo ocenjene zneske, razlik do njihovih dejanskih 250 zneskov ne obravnavamo več kot popravek siceršnjih stroškov. Ce se kasneje pri obračunu poslovnih učinkov pomožnih dejavnosti spet poja¬ vijo ocenjeni stroški, tudi odmike dejanskih stroškov od njih izločujemo iz nadaljnjega obračuna. Ko končno prevzamemo polproizvode ali proizvode po ocenjenih lastnih cenah, prav tako razlike v njihovi vrednosti ne upo¬ števamo več v vlogi popravka vrednosti zalog. V tem smislu bomo pri nadaljnjih razglabljanjih tolmačili čisti sistem ocenjenih stroškov. Ker so pa ocenjeni stroški navadno tudi tehnično pomagalo za izvedbo sistema dejanskih stroškov, bomo dodatno še pojasnili, kako moramo v takšnem primeru ravnati z nastalimi odmiki. Še večji pomen kot za knjigovodstvo ustvarjanja učinkov, imajo oce¬ njeni stroški za računovodsko načrtovanje ustvarjanja učinkov. To na podlagi preteklih dejanskih stroškov niti ni prav izvedljivo. Računovodsko načrtovanje ustvarjanja učinkov se začne šele tedaj, ko ob poznavanju stalnih in spremenljivih sestavin ocenjujemo stroške bodisi po vrstah, bodisi po stroškovnih mestih ali stroškovnih nosilcih. To pa vpliva tudi na računovodsko analizo in računovodski nadzor. Gospodarska praksa s pridom upošteva ocenjene stroške pri knjigovod¬ skih obračunih. Tako imenovani »planski stroški« so pri tem navadno le tehnično pomagalo za izvedbo sistema dejanskih stroškov. A tudi pri se¬ stavljanju predračunov se gospodarska praksa premika od preteklih de¬ janskih stroškov k ocenjenim stroškom; res pa pri tem mnogokrat še premalo upošteva delitev na stalne in spremenljive stroške. Drugače je v pogledu računovodske analize; tu gospodarska praksa še premalo uporab¬ lja spoznanja o možnostih primerjave dejanskih stroškov z ocenjenimi in celo dejanskih stroškov s preteklimi dejanskimi. Šele potem ko poznamo ocenjene stroške, jih lahko uporabljamo pri računovodskem načrtovanju in jih vključujemo v knjigovodske obračune in računovodsko analizo. Zato bomo pri nadaljnjih razglabljanjih nekoliko spremenili vrstni red dosedanjih razglabljanj, po katerem smo najprej govorili o knjigovodstvu in šele nato o računovodskem načrtovanju. 61 Postopek pri ocenjevanju stroškov 610 Temelji postopka pri ocenjevanju stroškov Ocenjene stroške smo opredelili kot tiste, ki jih glede na poprečje pre¬ teklih dejanskih stroškov in nove razmere lahko pričakujemo. Iz tega sledi, da moramo najprej poznati podatke iz preteklosti in nato spremembo razmer v prihodnosti; le v nekaterih primerih si ne moremo bistveno pomagati s podatki iz preteklosti. Po drugi strani smo stroške same po sebi o,predelili kot zmnožek potroškov z ustreznimi cenami. Iz tega pa sledi, da moramo ocenjevati tako potroške kot tudi cene. Kadar preučujemo potroške neposrednega materiala, ki so se pojavili v preteklosti, moramo v zadostni meri poznati njihove izredne sestavine, ki se v prihodnosti ne bodo pojavile in jih je torej treba izločiti. Ker so ti potroški poznani na količinsko enoto poslovnega učinka, nas sam obseg poslovanja, ki se utegne v prihodnosti razlikovati od preteklega, 251 ne more motiti. Nekoliko težja je ocenitev nabavnih cen teh materialov. Večletna poprečna nabavna cena v glavnem ni realna, da bi jo bilo mo¬ goče jemati kot ocenjeno nabavno ceno. Če je npr. nabavna cena v zad¬ njem letu, ki je najbližje razdobju, za katero ocenjujemo nabavno ceno, precej višja od poprečne nabavne cene, lahko upravičeno pričakujemo, da se bo v prihodnjem razdobju nadaljevalo povečevanje nabavnih cen. Iz podatkov za vrsto let bi bilo bolje ugotoviti, za kolikšen odstotek so se v poprečju letno povečale nabavne cene; ta odstotek bi mogli uporabiti na podatke o nabavni ceni v zadnjem letu. Seveda pa ni nikjer rečeno, da so vedno na razpolago podatki o nabavnih cenah za vrsto let, da je iz njih mogoče izločiti vse nenormalnosti, ali da je mogoče v prihodnjem razdobju pričakovati, da se bo nadaljeval isti trend. Zato je namesto podatkov iz preteklosti bolje presojati kar gibanja v prihodnosti. Presoja gibanja cen v prihodnosti izhaja iz zadnjih nabavnih cen in tedanjih razmer na trgu, nato pa upošteva predvidene spremembe na trgu. Postavljanje novih cen je bolj zanesljivo, če temelji na že sklenjenih pogodbah za razdobje več mesecev vnaprej. Podobno pri neposrednih osebnih dohodkih najprej preučujemo podat¬ ke o delovnem času na količinsko enoto poslovnega učinka v zadnjem ob¬ računskem razdobju, nato jih pa popravimo glede na spremembe v po¬ gojih dela. Razumljivo je, da vsi delavci, ki opravljajo dano operacijo pod enakimi pogoji dela, ne potrebujejo enakega delovnega časa. Zato je treba upoštevati poprečnega delavca. Ocenjene postavke osebnih dohodkov na uro dela pa spet ne smejo biti toliko pod vplivom postavk v preteklosti kot pod vplivom možnosti pri delitvi načrtovanega dohodka v prihodnosti. Postopek pri ocenjevanju splošnih stroškov je nekoliko drugačen od doslej nakazanega. Splošni stroški so sestavljeni iz stalnih in spremenljivih stroškov. Medtem ko je izhodišče ocenjevanja stalnega dela splošnih stro¬ škov v celotnem obsegu dejavnosti, je izhodišče ocenjevanja spremenlji¬ vega dela splošnih stroškov v količinski enoti poslovnega učinka. Ker go¬ vorimo o stalnih in spremenljivih stroških ob predpostavki, da se cene ne spreminjajo, mislimo pravzaprav na stalne in spremenljive potroške. Splošne stroške iz preteklosti moramo torej najprej poznati kot stalne splošne stroške tedanjega celotnega obsega dejavnosti in kot spremenljive splošne stroške na tedanjo količinsko enoto. Pričakovane spremembe v ce¬ nah prihodnjega razdobja moramo nato upoštevati tako pri ocenjenih stal¬ nih splošnih stroških celotnega obsega dejavnosti kot pri ocenjenih spre¬ menljivih splošnih stroških na količinsko enoto. Prav tako moramo upo¬ števati, da so stalni splošni stroški sicer neodvisni od obsega dejavnosti, vendar deloma programirani, tj. odvisni od konkretne poslovne odločitve. Ce nameravamo takšne poslovne odločitve sprejeti v naslednjem razdobju, jih moramo prišteti k sicer normalnim stalnim splošnim stroškom. V vsa¬ kem primeru pa moramo vedeti, kako je iz razpoložljivih podatkov o splošnih stroških ugotoviti stalne in spremenljive splošne stroške. Zato si posebej oglejmo metode njihovega ločevanja! 252 611 Metode ločevanja stalnih in spremenljivih stroškov 6110 Izhodišče pri ločevanju stroškov V teoriji sicer (razlikujemo med stalnimi stroški neomejeno in omejeno stalne, med spremenljivimi stroški pa sorazmerne, napredujoče in naza¬ dujoče. Toda v praksi se pri ločevanju stroškov navadno zadovoljujemo kar z njihovo delitvijo na neomejeno stalne in sorazmerne. Metode za lo¬ čevanje stroškov na stalne (neomejeno stalne) in spremenljive (sorazmer¬ ne) pa lahko razvrstimo v naslednje skupine: a) izkustvene metode; b) preproste matematične metode; c) grafične metode; č) metode regresijski h enačb, Ne glede na uporabljeno metodo se pri ločevanju stroškov postavljajo vedno naslednje zahteve: a) izločiti je treba vpliv spremembe cen in tehnično-gospodarskih po¬ gojev na stroške; o stalnih in spremenljivih stroških je mogoče govoriti le, če so druge okoliščine razen spremembe obsega dejavnosti ali izrabe zmogljivosti nespremenjene; b) izločiti je treba vpliv programiranih stalnih stroškov, ki so v pre¬ teklosti poznani v natančnem znesku, v prihodnosti se pa bodo morda po¬ javili v povsem drugačnem; c) natančno je treba izraziti obseg dejavnosti ali izrabe zmogljivosti; to je izvedljivo v naravnih enotah mere (kos, kg, 1, t) le pri istovrstni dejav¬ nosti, pri ustvarjanju manjšega števila sorodnih poslovnih učinkov se je mogoče posluževati preračuna z enakovrednostnimi števili, medtem ko so pri raznovrstni dejavnosti potrebni preračuni v norma ure itd.; č) zagotoviti je treba čim večjo točnost dobljenih izidov; nobena metoda ne daje absolutno točnih podatkov o stalnih in spremenljivih stroških, temveč le holj ali manj točne, zato je treba izbrati tisto metodo, ki omo¬ goča cim bolj točne izide. 6111 Izkustvene metode ločevanja stroškov Po teh metodah je treba za vsako vrsto stroškov oceniti, v kolikšni meri ima stalen in v kolikšni meri spremenljiv značaj. Ocena je izvedena na podlagi izkušenj. Zato so seveda ugotovitve precej subjektivne. Kljub temu se izkustvenim metodam ločevanja stroškov ni mogoče ogniti tedaj, kadar so poznani samo stroški določenega obsega dejavnosti ali določene stopnje izrabe zmogljivosti. Razlikujemo: a) metodo ločevanja z ocenjenimi stopnjami (odstotki) udeležbe stalnih oziroma spremenljivih stroškov; b) metodo ločevanja z ocenjenimi stopnjami spremenljivosti stroškov (variatorjev). V prvem primeru (metoda ločevanja z ocenjenimi stopnjami ali odstotki) za vsako vrsto stroškov, ki je razvidna iz knjigovodstva, ocenimo s ko- 253 likšnim °/o pomeni stalen in s kolikšnim °/o spremenljiv strošek. Pri posa¬ mezni vrsti stroškov so seveda ti odstotki različni, če jo opazujemo pri različnem obsegu dejavnosti ali stopnji izrabe zmogljivosti. Ce povečamo obseg dejavnosti ali stopnjo izrabe zmogljivosti, se v absolutnem znesku poveča tisti del stroškov, ki ima spremenljiv značaj, medtem ko drugi del stroškov, ki ima stalen značaj, ostane v absolutnem znesku nespremenjen. To pa pomeni, da se poveča odstotek, ki odpade pri tej vrsti stroškov na njen spremenljivi del, in zmanjša odstotek, ki odpade pri njej na stalni del. Iz tega sledi, da je pri vsakem ocenjevanju % stalnega in °/o spremen¬ ljivega dela določene vrste stroškov treba označiti obseg dejavnosti ali stopnjo izrabe zmogljivosti. Uporaba te metode je tesno povezana z sestavljanjem naslednjega pregleda (razpredelnica 35): Ločevanje stroškov z ocenjenimi odstotki udeležbe Razpredelnica 35 Na začetku v razpredelnici vnesemo številčno oznako in vrsto stroška (stolpec 1 in 2) kakor tudi ustrezni znesek (stolpec 4), ki pomeni 100 °/o (stolpec 3). Za vsako vrsto stroškov nato na podlagi izkušnje označimo, kolikšen je %> njenega stalnega dela (stolpec 5) in kolikšen °/o spremenlji¬ vega dela (stolpec 7). Ko te odstotke ocenimo za vse vrste stroškov, lahko izračunamo ustrezni stalni in spremenljivi del pri vsaki vrsti stroškov. Stalni del posamezne vrste stroškov (stolpec 6) izračunamo tako, da z od¬ stotkom tega dela v celotnih stroških te vrste (stolpec 5) pomnožimo celot¬ ne stroške obravnavane vrste (stolpec 4) in delimo s 100. Ko so izračuni za vse vrste stroškov končani, ugotovimo vsoto stalnega dela in vsoto spremenljivega dela pri vseh vrstah stroškov; seštevek celotnih stalnih (stolpec 6) in celotnih spremenljivih stroškov (stolpec 8) se mora povsem ujemati z vsoto celotnih stroškov (stolpec 4). Spoznanja o stroških posamezne vrste ali vrste vseh stroškov lahko nato uredimo v naslednjo enačbo: celotni stroški = spremenljivi stroški na enoto X količina + stalni stroški Spremenljive stroške na enoto dobimo tako, da delimo njihov celotni znesek (stolpec 8) s količino, pri kateri so bili opazovani. Brž ko pa pridemo do te enačbe, lahko izračunamo stalne, spremenljive in celotne stroške za katerikoli drugi obseg dejavnosti ali stopnjo izrabe zmogljivosti; spreminjati je treba le podatke o količini v zgornjem obrazcu. 254 Ce uporabljamo metodo ločevanja z ocenjenimi stopnjami spremenlji¬ vosti stroškov (variatorjev), j e pošto,pek nekoliko drugačen. Sedaj za vsako vrsto stroškov, ki je razvidna iz knjigovodstva, ne ocenimo, s kolikšnim % pomeni stalen in s kolikšnim % spremenljiv strošek, pač pa, kolikšna stopnja spremenljivosti (variator) je veljavna zanjo. Ce ima kakšna vrsta stroškov samo stalen značaj, jo označimo s stopnjo spremenljivosti (vari- atorjem) 0, če ima samo spremenljiv značaj, pa s stopnjo spremenljivosti (variatorjem) 1. To sta seveda ekstremna primera. Ce katerokoli stopnjo- spremenljivosti (variator) pomnožimo s 100, zvemo, koliko odstotkov pro¬ učevane vrste stroškov ima spremenljiv značaj. Vsako ocenjevanje te stopnje (variatorja) pri določeni vrsti stroškov seveda zahteva, da točno označimo obseg dejavnosti ali stopnjo izrabe zmogljivosti; če spremenimo obseg dejavnosti ali stopnjo izrabe zmogljivosti, spremenimo tudi stopnjo spremenljivosti (variator) pri dani vrsti poslovnih učinkov. Ko je za vsako vrsto stroškov poznana stopnja spremenljivosti (variator), ugotovimo z njeno pomočjo pri vsaki vrsti stroškov njen stalni in spre¬ menljivi del. Pri tem uporabljamo razpredelnico št. 36: Ločevanje stroškov z ocenjenimi stopnjami spremenljivosti stroškov (variatorji) Razpredelnica 36 V primerjavi s prejšnjo razpredelnico so novi le podatki o stopnjah spre¬ menljivosti ali variatorjih (stolpec 3) po posameznih vrstah stroškov. Oce¬ njene stopnje (variatorje) prevedemo v % spremenljivega dela (stolpec 8) tako, da jih pomnožimo s 100; % stalnega dela pri isti vrsti stroškov (stol¬ pec 6) dobimo tako, da od 100% (stolpec 4) odštejemo % spremenljivega dela. Nadaljnji postopek je povsem isti kot pri metodi ocenjenih stopenj (odstotkov) udeležbe, s katero lahko izračunamo stalne, spremenljive in celotne stroške za katerikoli drugi obseg dejavnosti ali stopnjo izrabe zmogljivosti. 6112 Preproste matematične metode ločevanja stroškov Te metode ločevanja stroškov na stalne in spremenljive lahko uporab¬ ljamo le, če razpolagamo s podatki o njihovem znesku najmanj pri dveh različnih obsegih poslovanja ali stopnjah izrabe zmogljivosti. Pri njih torej odpade vsako subjektivno ocenjevanje, ki odstopa mesto bolj ob¬ jektivnemu ugotavljanju. Naj v tej zvezi navedemo: 255 a) metodo ločevanja z izračunanimi koeficienti spremenljivosti stroškov; b) metodo ločevanja z računsko interpolacijo; c) metodo ločevanja z dodatnimi stroški. Koeficient spremenljivosti ali reagibilnosti stroškov je poenostavljeno opredeljen takole: odstotek spremembe stroškov odstotek spremembe obsega dejavnosti ali podrobneje stroški pri novem obsegu dejavnosti — stroški pri izhodiščnem obsegu dejavnosti stroški pri izhodiščnem obsegu dejavnosti novi obseg dejavnosti — izhodiščni obseg dejavnosti „ „ izhodiščni obseg dejavnosti X 100 Koeficient spremenljivosti stroškov se giblje od 0 do 1. Če so stroški kake vrste povsem stalni, se spremenijo za 0 %, kadar se spremeni obseg dejavnosti, kar pomeni, da velja zanje koeficient spremenljivosti stro¬ škov 0; če so stroški kake vrste izključno spremenljivi, ali bolje, soraz¬ merni stroški, se spreminjajo za enak odstotek, kot se spreminja obseg dejavnosti, kar pomeni, da velja zanje koeficient spremenljivosti stro¬ škov 1. Če koefioient pomnožimo s 100, dobimo odstotek spremenljivega dela v stroških določene vrste. Ali v obliki razrešene enačbe: /stroški pri novem obsegu dejavnosti \ izhodiščni \— stroški pri izhodiščnem obsegu dejavnosti ) ^ obseg dejavnosti ^ ^ ( novi obseg dejavnosti \ stroški pri izhodiščnem — izhodiščni obseg dejavnosti/ obsegu dejavnosti Nasprotno ugotovimo skupina glavna skupina > podskupina > vrsta > dimenzija Smotrnost pa zahteva, da šifra ni predolga, zlasti če število različnih vrst proizvodov ni preveliko. Končno naj še omenimo, da je šifre proizvodov mogoče vključiti v knjigovodstvo tako, da jim spredaj pripišemo splošno številčno oznako analitičnega knjigovodstva proizvodov. 364 9102 Proizvodi v poslovnem procesu Proizvajalna organizacija združenega dela se ukvarja s proizvodnjo zaradi prodaje. Svoje proizvode lahko proda le, če jih ima na razpolago. Toda prodaja ni v vsakem razlomku časa enaka proizvodnji, ali z dru¬ gimi besedami, tedaj prodane količine niso nujno istovetne s tedaj pro¬ izvedenimi količinami. Razlike se izražajo v gibanju zalog proizvodov. Zato lahko tudi rečemo, da organizacija združenega dela v vsakem raz¬ dobju prevzema dodatne količine v zalogo zato, da bi bile na razpolago za prodajo. Vendar se v nekaterih primerih spreminjajo potrebe na trgu ali se spreminjajo lastnosti proizvodov, kar povzroča, da nekaterih pro¬ izvodov ni več mogoče prodati na trgu. Ce bi ta spoznanja povezali v nekakšno zaporedje procesov in stanj, podobno kot pri prvinah poslov¬ nega procesa, bi prišli do naslednjega prikaza: a) priskrba proizvodov -> zaloga proizvodov; b) izločitev proizvodov, ki jih ni mogoče prodati -»■ nekurentni proizvodi; c) odsvojitev proizvodov. Zaloge normalnih proizvodov, pa tudi nekurentnih proizvodov, po¬ vzročajo stroške postopka v skladiščih, zavarovalnih premij, obresti in druge stroške. Ti lahko vstopajo med stroške, po katerih so ovrednotene same zaloge ali so nasprotno takoj odhodki. Brez dvoma pa bi se jim bilo mogoče v določeni meri izogniti, če bi bila odsvojitev proizvodov v posameznem razdobju enaka tedanji priskrbi, medtem ko do neku¬ rentnih proizvodov sploh ne bi prišlo. Tudi odsvojitev proizvodov povzroča nekatere stroške, ki pa normalno niso zajeti po proizvodih, preden so prodani. Kljub temu bi jih bilo koristno zasledovati ne samo za celotno prodano količino v razdobju, temveč še v podrobnostih pri posameznih prodajah. Nekurentni proizvodi povsem po nepotrebnem obremenjujejo obratna sredstva. Ce jih na noben način ni mogoče spraviti v promet, ne pre¬ ostane nič drugega, kot da jih organizacija združenega dela odpiše in izniči. 9103 Obseg računovodstva proizvodov Predmet tega računovodstva so proizvodi od trenutka, ki so prevzeti iz proizvodnje, do tedaj, ko jih ni več v organizaciji združenega dela. Če bi nasprotno govorili o trgovskem blagu, bi bilo to predmet blagov¬ nega računovodstva, in sicer od vstopa v organizacijo združenega dela do tedaj, ko ga ni več v njem. Vendar nas sedaj zanimajo najprej pro¬ izvajalne organizacije združenega dela in računovodstvo proizvodov pri njih. V zalogah proizvodov se zaustavljajo stroški, ki so se pojavili v orga¬ nizaciji združenega dela. Zato je že s te strani utemeljeno uvrščanje ra¬ čunovodstva proizvodov v stroškovno računovodstvo. Pri trgovskih orga¬ nizacijah združenega dela to sicer ne velja. Pač pa tudi zanje drži, da je blagovno računovodstvo izredno pomembno pri ugotavljanju stroškov, 365 ki se nanašajo na prodane količine. Z druge strani smo že nakazali dej¬ stvo, da se v zvezi z zalogami proizvodov pojavljajo dodatni stroški, prav tako pa tudi stroški v zvezi z njihovo prodajo. Obravnava takšnih stroškov pa ni upoštevana v spisku nalog računovodstva proizvodov, ker spada v okviru računovodstva razpečave (prodaje). Medtem ko je stvarni obseg računovodstva proizvodov že podan, ozna¬ čujemo njegov funkcionalni obseg kot: a) knjigovodstvo proizvodov; b) računovodsko načrtovanje proizvodov; c) računovodski nadzor proizvodov; č) računovodsko analizo proizvodov. Računovodstvo proizvodov torej funkcionalno zajema precej več kot samo knjigovodstvo proizvodov. Z druge strani pa ne zajema katerekoli evidence o proizvodih. Teoretično razmejitev knjigovodstva in operativne evidence že poznamo in zato ni treba posebej pojasnjevati, zakaj npr. v okvir knjigovodstva proizvodov ne spada skladiščna kartoteka pro¬ izvodov. 911 Knjigovodstvo proizvodov 9110 Knjigovodske listine o proizvodih 91100 Pojem knjigovodskih listin o proizvodih Knjigovodska listina o proizvodih je tista listina, na kateri je ugotov¬ ljen in obrazložen poslovni dogodek, ki vpliva na sredstva v tej pojavni obliki. Z njo ne utemeljujemo samo sprememb v količinskem pogledu, temveč tudi v vrednostnem pogledu, saj je včasih treba zaloge kasneje prevrednotiti. Knjigovodska listina torej izpričuje in pojasnjuje nastalo spremembo pri proizvodih in se nato rabi kot podlaga za knjiženje. Knjigovodske listine o proizvodih so tesno povezane z zbiranjem po¬ datkov o spremembah pri njih. Te spremembe smo označili kot priskrbo proizvodov, izločitev nekurentnih proizvodov in odsvojitev proizvodov. Zato bomo v istem vrstnem redu tudi opisali ustrezne knjigovodske listine. 91101 Knjigovodske listine o priskrbi proizvodov Temeljna knjigovodska listina, ki izpričuje, da so proizvodi prejeti v skladišče preučevane organizacije združenega dela, je prejemnica pro¬ izvodov. Če bi jo označevali z vidika proizvodnih oddelkov, iz katerih izhajajo proizvedene količine, bi o njej govorili kot o predajniei proiz¬ vodov. Vendar bi tak naziv utegnil povzročiti zamenjavo z odpravnico proizvodov. Prav tako tudi pri trgovskih organizacijah združenega dela ne moremo govoriti o predajniei blaga, temveč le o prejemnici blaga. Zato pri naših razglabljanjih usvajamo naziv prejemnica za temeljno knjigovodsko listino o priskrbi proizvodov. 366 Po že poznanem načelu razbremenitve sestavlja prejemnico proizvo¬ dov tista služba ali oddelek, ki proizvode predaja v skladišče. Ta listina je sicer v marsičem podobna prejemnici materiala, le da je v njej po¬ treben poziv na ustrezni proizvodni nalog itd. Prav tako sedaj ni po¬ treben količinski in kakovostni prevzem na enak način kot pri mate¬ rialu. Količinski prevzem opravi skladiščnik sam in ga potrdi s svojim podpisom na že vnaprej pripravljeni prejemnici proizvodov. Kakovostni prevzem pa je naloga službe tehnične kontrole, ki mora spremljati pro¬ izvodni proces in kontrolirati vse proizvedene količine, preden so pre¬ dane v skladišče. Prejemnica proizvodov torej ne bi bila popolna, če ne bi vsebovala podpisa, s katerim tehnični kontrolor potrjuje, da je pre¬ gledal proizvedeno količino in da ustreza tehničnim pogojem, ki jih je predpisala organizacija združenega dela. Včasih je seveda o tehnični kontroli izstavljena posebna listina. Ta mora biti priložena prejemnici proizvodov, zlasti pa mora biti dovolj izčrpna z označbo pregledane ko¬ ličine, da je brez spora mogoče takoj ugotoviti, ali je bila pregledana res tista količina, ki jo obsega posamezna prejemnica proizvodov. Prejemnica proizvodov obsega med drugim tudi podatek o ceni koli¬ činske enote in o znesku, ki se nanaša na celotno količino. S ceno koli¬ činske enote je lahko mišljena lastna cena; proizvodi pa utegnejo biti prevzeti v skladišče morda tudi le po proizvodnih stroških, po spremen¬ ljivih stroških itd. Ce je že cena količinske enote bistveni sestavni del prejemnice proiz¬ vodov, je pa le v zvezi z njo treba razčistiti dvoje vprašanj: 1. Katero ceno upoštevamo: obračunsko ali predračunsko? 2. Ali je enoten podatek o ceni zadosten tudi v pogojih dohodkovnega sistema? Ker so proizvodi prejeti v skladišče praktično takoj, ko so dokončani, medtem ko je obračun njihovih stroškov sestavljen šele znatno kasneje, je v prejemnico proizvodov pač treba vstavljati podatek iz ustreznega predračuna. Lastna ali kaka druga cena proizvoda je tako v praksi pri¬ kazana po ocenjenem ali standardnem, tj. načrtovanem, in ne po de¬ janskem, tj. ostvarjenem znesku. Teoretično si je sicer mogoče zamisliti tudi možnost, po kateri bi bil obračun stroškov proizvoda sestavljen sproti, morda z delno uporabo načrtovanih koeficientov dodatka sploš¬ nih stroškov. Vendar je bolje, če predpostavljamo, da so vse razlike v vrednosti zalog, ki so ugotovljene ob obračunu, prikazane na posebnem kontu popravka vrednosti. Kar zadeva vpliv dohodkovnega sistema na ceno enote, pa lahko samo ponovimo, da bi bilo morda koristno že v prejemnici proizvodov ločeno navesti materialne stroške z amortizacijo od vračunanega dohodka, če že vztrajamo na navajanju dejanskih stro¬ škov. Ravno tako bi bilo koristno kasneje ločeno prikazovati odmike ostvarjenih zneskov od načrtovanih pri obeh delih. Le v takem primeru bi bilo mogoče že iz knjigovodstva proizvodov dobiti točen podatek tudi o materialnih stroških z amortizacijo in ločeno o vračunanem dohodku v prodanih količinah. Odpadla bi lahko uporaba količnika, ki je neiz¬ bežna, če vztrajamo na sistemu dejanskih stroškov in drugih metodah vrednotenja učinkov kot je metoda vrednotenja po materialnih stroških z amortizacijo. 367 91102 Knjigovodske listine o izločitvi nekurentnih proizvodov Zaloga proizvodov je smiselna le, če izravnava razlike v gibanju pro¬ izvodnje in prodaje in jo je mogoče prodati na trgu. Brž ko pa kake vrste proizvodov ni več mogoče prodati na trgu, je sodba že drugačna. Morda je nastopila kaka sprememba v kakovosti teh proizvodov ali v tržnem povpraševanju po njih. V vsakem primeru pa je koristno, da v knjigovodstvu na posebnem kontu prikažemo, kateri proizvodi so po¬ stali nekurentni. Knjigovodsko listino, na kateri je ugotovljeno to dej¬ stvo, lahko imenujemo izločilnica proizvodov. Sestavi jo posebna komi¬ sija, ki v njej obrazloži premik v namenu samih proizvodov; največ¬ krat je sestavljena ob popisu. Kot knjigovodska listina ima dvojen zna¬ čaj; označuje zmanjšanje redne zaloge proizvodov in povečanje zaloge nekurentnih proizvodov. Sama razglasitev, da so določeni proizvodi postali nekurentni, seveda ne zadošča. Treba je tudi ukrepati, da ne bodo po nepotrebnem še nada¬ lje obremenjevali obratnih sredstev. Včasih v tem pogledu zadošča že bistveno znižanje prodajnih cen takšnim proizvodom. Če so nove pro¬ dajne cene nižje od cen, po katerih so ovrednotene zaloge, se pojavlja vprašanje o spremembi ovrednotenja njihovih zalog. Res je sicer možno, da organizacija združenega dela te zaloge še vedno prikazuje po starih cenah in da potemtakem občuti izgubo šele tedaj, ko jih proda. Toda če bi ravnala po načelu, da zaloge ne smejo biti ovrednotene po cenah, ki so višje od tržnih cen, bi morala izgubo občutiti že takrat, ko je prišlo do kakovostnega premika pri teh proizvodih, in šele takrat, ko jih pro¬ da. Iz tega pa sledi, da utegne izločilnica proizvodov vsebovati označbe novih cen, po katerih je treba ovrednotiti nekurentne proizvode, in da ima potemtakem tudi značaj knjigovodske listine, po kateri se delno odpisuje vrednost dotedanjih zalog proizvodov. Če organizacija združenega dela spremeni vrednost nekurentnih pro¬ izvodov šele kasneje, je seveda treba sestaviti posebno knjigovodsko li¬ stino; po svojem bistvu je zapisnik o spremembi vrednotenja proizvo¬ dov v zalogi, ker pa z njo odpišemo del vrednosti zaloge, jo lahko ime¬ nujemo tudi odpisnico proizvodov. Podobno listino je treba sestaviti tudi tedaj, kadar so pri normalnih zalogah proizvodov zaradi sprememb po¬ gojev na trgu itd. padle prodajne cene pod njihove dotedanje cene, ki sestoje iz stroškov. Od nje pa je treba razlikovati izničnico proizvodov, ki označuje fizično prenehanje kakih proizvodov. 91103 Knjigovodske listine o odstvojitvi proizvodov Ne glede na to, ali imamo pred očmi normalne zaloge proizvodov, ali samo zaloge nekurentnih proizvodov, so sedaj obravnavane knjigovod¬ ske listine vedno enake. Temeljna knjigovodska listina o prodaji proiz¬ vodov je odpravnica proizvodov, ki je podobna odpravnici materiala. Na podlagi prodajnega naloga, ki ga prejme iz prodajnega oddelka, jo se¬ stavi skladiščnik; z njo se razbremenjuje za oddane proizvode. Podpis prejemnika ali priložene transportne listine pa dokazujejo, da so proiz¬ vodi res zapustili skladišče z naznačenim imenom. Odpravnico proizvodov kot temeljno knjigovodsko listino o prodaji proizvodov pojasnjujejo ali dopolnjujejo še nekatere druge knjigovodske 368 listine, npr. dobavnica, na kateri je označena tudi prodajna cena, izdani račun za proizvode, ki je lahko kasneje popravljen z raznimi dobropisni- cami itd. Včasih kupec vrne celotno količino kupljenih proizvodov ali njen del. Iz tega pa sledi, da v prvotno izstavljeni odpravnici ni označena tista količina, ki je dokončno zapustila organizacijo združenega dela. Popraviti jo je treba za količino, ki je razvidna v vračilnici proizvodov. Tako lahko imenujemo knjigovodsko listino, na kateri je zabeleženo vračilo prvotno prodanih proizvodov. Nikakor je pa ni mogoče istovetiti s prejemnico proizvodov, saj se od nje razlikuje po načinu izstavitve, a tudi po izvoru količin. Pri njej nimamo opravka s prejemom novih količin v skladišče, temveč s stornom stare oddaje ali odsvojitve. Čeprav najdemo v praksi različne rešitve, je vračilnico proizvodov teoretično le treba obravnavati posebej. V marsičem bi jo lahko primerjali z vračilnico materiala. Toda po postopku izstavitve najdemo več podobnosti s prejemnico materiala, nikakor pa ne s prejemnico proizvodov. Končno naj še omenimo, da je od navadne odpravnice proizvodov treba razlikovati odpravnico proizvodov v obdelavo — dodelavo. Včasih je kak proizvod, ki je že pripravljen v skladišču, po posebnem naročilu kupca treba še dodatno obdelati ali dodelati. Organizacija združenega dela ga zato ponovno prenese v proizvodni proces, da je kasneje spet prevzet v skladišče in dostavljen kupcu v popravljeni obliki. Ker v tem primeru proizvod ne zapušča organizacije združenega dela, še ne mo¬ remo govoriti o navadni odpravnici. Toda ker zapušča skladišče z last¬ nostmi prvotne vrste proizvoda in se kasneje vrača vanj z lastnostmi neke druge vrste proizvoda, je le umestno takšno oddajo obravnavati kot odsvojitev prvotnega proizvoda. Seveda tudi v tem pogledu najdemo v praksi različne rešitve. Ce se organizacija združenega dela želi ogniti prikazovanju notranje prodaje, mora dodatna dela zaračunati posebej ali pa proizvod vrniti v proizvodni proces z oddajnico proizvodov, ki pomeni le storno ustreznega dela prvotne prejemnice proizvodov. Izraz »oddajnica« v tej zvezi najbolj ustreza, že zaradi podobnosti z oddajnico materiala. Ce sedaj na podoben način kot v začetnih poglavjih povzamemo kon¬ kretizacijo pravil o izstavljanju knjigovodskih listin, pridemo do na¬ slednjega pregleda: a) Nalog: Prejemni nalog za proizvode, po katerem je treba dokončane proizvode vskladiščiti Listina: Prejemnica proizvodov Izstavitelj: tehnična kontrola Potrditelj: skladiščnik proizvodov b) Nalog: Odpravni nalog za proizvode, po katerem je treba proizvode dostaviti kupcem Listina: odpravnica proizvodov Izstavitelj: skladiščnik proizvodov Potrditelj: prejemnik c) Nalog: Vračilni nalog za proizvode, po katerem je treba proizvode, ki jih je vrnil kupec, ponovno prevzeti v skladišče 24 369 Listina: Vračilnica proizvodov Izstavitelj: služba ali komisija za prevzem Potrditelj: skladiščnik proizvodov č) Nalog: Oddajni nalog za proizvode, po katerem so proizvodi prene¬ seni v dodatno proizvodnjo Listina: Oddajnica proizvodov Izstavitelj: skladiščnik proizvodov Potrditelj: vodja stroškovnega mesta d) Nalog: Odpisni nalog za proizvode, po katerem je treba zmanjšati vrednost obstoječih zalog proizvodov Listina: Odpisnica proizvodov Izstavitelj: komisija za odpis Potrditelj: skladiščnik proizvodov e) Nalog: Iznični nalog za proizvode, po katerem je neuporabne proiz¬ vode treba izničiti, tj. fizično likvidirati Listina: Izničnica proizvodov Izstavitelj: skladiščnik proizvodov Potrditelj: komisija za izničenje 9111 Poslovne knjige o proizvodih 91110 Pojem, poslovnih knjig o proizvodih V okvir knjigovodstva proizvodov spadajo kot poslovne knjige naj¬ prej dnevnik in kartoteka analitičnih kontov proizvodov. V računalni¬ škem knjigovodstvu proizvodov je kot sestavni del poslovnih knjig treba obravnavati vložek v računalnik (tj. luknjane kartice in luknjani trak) in izložek iz njega (tj. poročila o spremembah in stanju po posameznih knjigovodskih kontih). Medtem ko so s pomočjo že obravnavanih knjigovodskih listin zbrani podatki o spremembah pri proizvodih, so v poslovnih knjigah ti podatki primerno urejeni. Ker pa knjigovodstvo proizvodov pripravlja posebne zbirnike, niso iste knjigovodske listine o proizvodih tudi podlaga za knjiženje v finančnem knjigovodstvu. Knjigovodstvo proizvodov kot sestavni del celotnega knjigovodstva nujno obravnava vrednostno stran sprememb pri proizvodih, čeprav ne zanemarja količinske strani. Zato ga je treba razlikovati od raznih ope¬ rativnih evidenc, ki jih najdemo v skladišču proizvodov na podoben način kot v skladišču materiala. Viseče skladiščne kartice, ki so v bli¬ žini uskladiščenih proizvodov, ali skladiščno kartoteko, ki obravnava samo količino, torej ni mogoče jemati kot sestavni del knjigovodstva proizvodov. 91111 Analitični konti knjigovodskih proizvodov Vsak analitični konto knjigovodstva proizvodov zajema posebno teh¬ nično vrsto in dimenzijo proizvoda. V klasičnem knjigovodstvu imajo analitični konti obliko kartic, celotnost vseh kontov pa sestavlja karto- 370 teko knjigovodstva proizvodov. V sistemu kopirnega kartotečnega knji¬ govodstva poteka knjiženje na analitičnih kontih istočasno s knjiženjem na dnevniku. Vendar nas takšne podrobnosti sedaj ne zanimajo. Zanima nas bolj vsebinska stran analitičnih kontov. Skladno z že prej obrazloženimi skupinami proizvodov lahko razli¬ kujemo: a) analitične konte kurentnih proizvodov; b) analitične konte nekurentnih proizvodov. Knjigovodske listine, na podlagi katerih so na njih vknjižene spre¬ membe so prejemnice proizvodov, izločilnice proizvodov, odpisnice pro¬ izvodov, izničnice proizvodov, vračilnice proizvodov, odpravnice proiz¬ vodov v obdelavo-dodelavo in oddajnice proizvodov. V klasičnem knjigovodstvu vsebuje posamezen analitični konto poleg splošnih stolpcev o datumu, opisu poslovnega dogodka in podobno še te¬ meljne stolpce za količinski prejem, oddajo in zalogo, za ceno enote v zalogi kakor tudi za vrednost prejema, oddaje in zaloge. Ce je cena eno¬ te v zalogi opredeljena kot ocenjena ali standardna cena, tj. če je vzeta iz predračunov stroškov, je na samih knjigovodskih kontih ni treba raz¬ členjevati, čeprav je v dohodkovnem sistemu koristno vedeti posebej, koliko znašajo materialni stroški z amortizacijo in koliko vračunani do¬ hodek. Ce bi ceno enote v zalogi nasprotno opredelili kot dejansko ceno, bi jo tudi na knjigovodskih kontih proizvodov morali nujno razdeliti vsaj na dva dela: materialne stroške z amortizacijo in vračunani dohodek. To pa pomeni, da bi morali razdeliti vsaj na dva dela tudi podatke o vred¬ nosti prejema, oddaje in zaloge. Toda s tem težkoče še ne bi bile pri kraju. Ne glede na to, ali bi bila cena količinske enote proizvoda na zalogi zasnovana na vseh stroških (lastna cena) ali samo na delnih stro¬ ških (proizvodni stroški, spremenljivi stroški itd.), se bi njen dejanski znesek verjetno spreminjal ob vsakem novem prejemu. Nato bi se mo¬ rali odločiti za metodo drsečega poprečja, tehtanega poprečja, zadnjih ali prvih cen, o katerih smo govorili v večji meri v točki 2111. Brez dvoma je precej preprostejša rešitev, če se na temeljnih analitičnih kon¬ tih zadovoljujemo kar s podatkom o ocenjeni ali standardni ceni, tj. stroških količinske enote proizvoda, nato pa vzpostavimo vrsto vzpored¬ nih kontov, na katerih izkazujemo različne odmike od nje. Tehnika raz¬ mejevanja odmikov je prav tako pojasnjena v točki 2111. Koristno je le, če opozorimo, da bi natančen podatek o dejanski ceni, tj. stroških koli¬ činske enote na zalogi, dobili le v primeru, ko bi odmike zasledovali ločeno za vsako vrsto proizvodov. Ker imajo ti odmiki lahko prav raz¬ lične razloge, bi pa seveda bilo koristno zasledovati posebej tudi raz¬ lične vrste odmikov, npr. od ocenjenih (standardnih) cen neposrednega materiala, od ocenjenih (standardnih) splošnih stroškov itd. Pri doseda¬ njih razglabljanjih smo pa tudi že nakazali, da obstaja vrsta metod, po katerih je vsaj del, če že ne celote odmikov takoj mogoče obravnavati pri ugotavljanju poslovnega izida v istem razdobju. 24 » 371 9112 Stroški v zvezi s proizvodi 91120 Vrste stroškov v zvezi s proizvodi Če govorimo o stroških v zvezi s proizvodi, mislimo na več kot samo na tiste stroške, ki jih vsebuje cena, po kateri so ovrednotene njihove zaloge. Res je, da pri najširšem vrednotenju zalog vključujemo v ceno količinske enote tudi tiste stroške, ki se dejansko pojavijo šele ob pro¬ daji. Brž ko pa ne upoštevamo samo takšno vrednotenje zalog, moramo posebej navesti tiste stroške, ki jih je izven cene, po kateri so ovredno¬ tene zaloge, treba pokriti s prihodki iz prodanih količin. Takšne stroške bi morda celo lahko tolmačili s stroški, ki imajo svoje stroškovne nosil¬ ce v prodanih in ne v proizvedenih količinah. Vendar jih večinoma po¬ krivamo s prihodki iz prodaje v nerazdeljenem znesku. Medtem ko je to razumljivo pri splošnih stroških, ni utemeljeno v primeru neposred¬ nih stroškov. Stroške v zvezi s proizvodi lahko razdelimo na tri dele: a) stroške, po katerih so ovrednotene zaloge, ali krajše, stroške v pro¬ izvodih ; b) stroške, ki niso vključeni v vrednosti zalog, čeprav se pojavljajo pred prodajo proizvodov, in jih je treba pokriti s prihodki iz prodanih količin v razdobju, ali krajše, nerazdeljene stroške; c) neposredne stroške, ki se pojavljajo šele ob prodaji proizvodov in niso vključeni v vrednosti zalog, ali krajše, neposredne prodajne stroške. Vsi ti stroški so poznani že v knjigovodstvu stroškovnih mest, stroški pod a) pa tudi v knjigovodstvu stroškovnih nosilcev, medtem ko stro¬ ški pod b) in c) preskočijo knjigovodstvo stroškovnih nosilcev, a tudi knjigovodstvo proizvodov, ter ji je treba posebej obravnavati šele v okviru knjigovodstva razpečave (prodaje). 91121 Stroški v proizvodih Od metode vrednotenja zalog je odvisno, kateri stroški se zaustav¬ ljajo v zalogah proizvodov, kateri pa nasprotno takoj bremenijo pro¬ dane količine. Na temeljnih kontih zalog so npr. lahko prikazani proiz¬ vodi po lastnih cenah, proizvodnih stroških, spremenljivih stroških, ma¬ terialnih stroških z amortizacijo itd. Zaradi dohodkovnega sistema je morda koristno na njih ločeno prikazovati materialne stroške z amorti¬ zacijo in ločeno vračunani del dohodka. Brž ko metode vrednotenja učinkov povezujemo s sistemi stroškov, pa pridemo še do spoznanja, da so na temeljnih kontih zalog lahko prikazani proizvodi po dejanskih ali ocenjenih (standardnih) lastnih cenah, proizvodnih stroških, spremenlji¬ vih stroških, materialnih stroških z amortizacijo itd. Stroški, ki se vsaj prehodno zaustavijo v zalogah proizvodov, so raz¬ vidni iz prejemnic proizvodov, pri čemer morajo biti tamkajšnje koli¬ činske navedbe popravljene za podatke iz morebitnih oddajnic proiz¬ vodov. Izredno pomemben podatek, ki je razviden iz knjigovodstva proizvod¬ nje, je podatek o stroških v prodanih proizvodih. Kakorkoli je že opre¬ deljena vrednost enote v zalogi, vedno so ti stroški razvidni iz odpravnic 372 proizvodov, popravljenih za morebitne podatke iz vračilnic proizvodov, če je kupec kake količine vrnil. V zvezi s kasnejšo obdelavo proizvodov se pojavljajo še odpravnice proizvodov v obdelavo-dodelavo, iz katerih so spet razvidni ustrezni stroški. Ce so stroški, ki se zadržujejo v zalogah, opredeljeni na temeljnih kon¬ tih kot ocenjeni ali standardni stroški, vendar želi organizacija združe¬ nega dela posredno le spremljati dejanske stroške, mora seveda vzpo¬ staviti še vrsto kontov odmikov, ki smo jih nakazali že v točki 91111. Stroški v prodanih proizvodih so v takšnem primeru sestavljeni iz prvot¬ no poznanih ocenjenih ali standardnih stroškov, nato pa še iz sorazmer¬ nega dela odmikov od njih. 9113 Knjigovodstvo proizvodov v sklopu celotnega knjigovodstva Knjigovodstvo proizvodov je del celotnega knjigovodstva in je kot tako povezano: a) s sintetičnim finančnim knjigovodstvom; b) z analitičnim knjigovodstvom ustvarjanja učinkov (proizvodnje). Ker knjigovodstvo proizvodov kot analitično knjigovodstvo podrobno obravnava vsako spremembo pri proizvodih, ne obstaja potreba po takšni obravnavi sprememb še v sintetičnem finančnem knjigovodstvu. Povsem zadošča, če knjigovodstvo proizvodov sporoča finančnemu knji¬ govodstvu od časa do časa vsoto nastalih sprememb. Zbirnik v njem opravljenih vknjižb je podlaga za vknjižbe v razredu 6 finančnega knji¬ govodstva ali podlaga za vknjižbe v razredu 7 finančnega knjigovodstva. Drugačen značaj ima povezava knjigovodstva proizvodov s knjigovod¬ stvom ustvarjanja učinkov (proizvodnje). Ta povezava je v glavnem eno¬ stranska, saj knjigovodstvo proizvodov le v redkejših primerih daje po¬ datke knjigovodstvu proizvodnje, npr. v zvezi z vračilom proizvodov v proizvodni proces, medtem ko jih praviloma od njega le prejema, npr. v zvezi s proizvodi, ki vstopajo v skladišče. 912 Računovodsko načrtovanje proizvodov 9120 Problemi računovodskega načrtovanja zalog proizvodov Celotna zaloga proizvodov kot tudi zaloga proizvodov povsem določene vrste je opredeljena količinsko in vrednostno. Nanjo vplivajo prejemi in oddaje proizvodov. Ce prejeme proizvodov povezujemo z dokončanjem njihovega proizvodnega procesa, oddaje pa z njihovo prodajo, je načrto¬ vanje zalog proizvodov posledica načrtovanja proizvodnje in načrtova¬ nja prodaje. Proizvedenih količin navadno ni mogoče neposredno poslati posamez¬ nemu kupcu, ker jih je treba najprej razdeliti med več kupcev. Z druge strani jih ni mogoče neposredno poslati kupcem tudi zato, ker takrat, ko je proizvodnja končana, kupci še niso nujno poznani. Končno organiza¬ cija združenega dela proizvaja večje količine od tistih, ki so že navedene 373 v sklenjenih pogodbah. Zato se pri njej vedno pojavljajo tudi zaloge proizvodov. Načrtovanje proizvodnje in načrtovanje prodaje kakor tudi s tem v zvezi načrtovanje zalog proizvodov seveda ne spada v področje računovodstva proizvodov. Pač pa razni vrednostni podatki utegnejo vplivati na časovno razporeditev dotoka proizvodov iz procesa proiz¬ vodnje. Letni načrt prodaje mora biti tesno povezan z letnim načrtom proiz¬ vodnje in dodatno upošteva le morebitne spremembe končnega stanja zalog proizvodov v primerjavi z začetnim stanjem. Količinsko načrtova¬ nje v tem smislu je nato podlaga za vrednostno načrtovanje, ki je dru¬ gotnega značaja. Toda pri določevanju velikosti serije in njenega po¬ navljanja je upoštevanje vrednostnih sodil odločilnega pomena. Če je posamezna serija velika, bodo brez dvoma tiste količine, ki bodo v skla¬ dišču takrat, ko bo serija dokončana, tudi velike in bodo zadoščale za daljši čas. Poprečna zaloga te vrste proizvodov bo torej večja, kar bo povzročalo večje stroške v zvezi z zalogami, tj. stroške skladiščenja, obre¬ sti in zavarovalnih premij. Res pa bo v letnem merilu treba manjkrat začeti s proizvodnjo nove istovrstne serije; to pomeni, da bodo letni stroški sprožitve serij sorazmerno majhni. Če je nasprotno posamezna serija manjša, jo bo treba večkrat letno ponoviti. Poprečna zaloga pro¬ izvodov določene vrste bo manjša, zato bodo tudi manjši stroški v zvezi z zalogami. Pač pa bodo v letnem merilu večji stroški sprožitve serij, kajti ti niso neposredno odvisni od velikosti serije, temveč od števila njenih ponavljanj. Na rešitev vprašanja, kako letno načrtovano količino razdeliti na po¬ samezne nabave, mora torej vplivati razmerje med stroški zalog in stro¬ ški sprožitve proizvodne serije. Optimalno količino, ki naj jo z gospo¬ darskega stališča zajema posamezna serija, je mogoče izračunati npr. takole: 2 X letno načrtovana količina X stroški sprožitve posamezne serije Pri tem so letni stroški količinske enote v zalogi sestavljeni takole: nabavna cena enote X letna obrestna mera (v stotinkah) : koeficient obračanja + stroški skladiščenja na količinsko enoto Da bi bil izračun izvedljiv, mora računovodstvo dati primerne podatke o ocenjenih (standardnih) stroških posamezne serije kakor tudi o stro¬ ških skladiščenja količinske enote. Ti stroški torej ne smejo biti zdru¬ ženi z drugimi splošnimi stroški. Izračun optimalne velikosti serije seveda predpostavlja, da je oddaja proizvodov iz skladišča enakomerna. Če v takem poenostavljenem pri¬ meru dela organizacija združenega dela brez varnostne zaloge, bo tik pred prejemom nove dokončane serije padla zaloga dane vrste proizvoda na 0. Varnostna zaloga ne vpliva na optimalno velikost serije, pač pa so zaradi nje letni stroški v zvezi z zalogami večji, ker je večje poprečno stanje v skladišču. letni stroški količinske enote v zalogi 374 9121 Načrtovanje stroškov v zvezi s proizvodi Kot smo že pojasnili, poznamo naslednje stroške v zvezi s proizvodi: a) stroške, ki jih vsebujejo proizvodi že takrat, ko so prevzeti v skla¬ dišče; b) nerazdeljene stroške, ki se pojavijo pred prodajo proizvodov; c) neposredne prodajne stroške. Stroške v zvezi s proizvodi je potemtakem treba načrtovati v vseh treh smereh. Načrtovanje stroškov, ki jih vsebujejo proizvodi, in tistih stroškov, ki na proizvode niso razdeljeni, je sestavni del računovodskega načrtovanja ustvarjanja učinkov v ožjem smislu (proizvodnje), o katerem smo že govorili. Načrtovanje neposrednih prodajnih stroškov je nasprotno bolj sestavni del računovodskega načrtovanja prodaje. 913 Računovodski nadzor proizvodov Računovodski nadzor proizvodov je vključen v samo računovodstvo proizvodov in se izvaja s pomočjo knjigovodskih podatkov. Njegovo težišče je ravno v kontroli knjigovodskih listin o priskrbi gotovih proiz¬ vodov, o njihovi izločitvi in odsvojitvi. Vsaka knjigovodska listina o spremembah v pogledu proizvodov mora biti dovolj izčrpna in včasih dopolnjena še z dodatnimi pomožnimi listinami. Če podatki v medseboj¬ no povezanih listinah niso usklajeni ali če obstaja kaka druga pomanj¬ kljivost v njih, ki pomeni odmik od poznanega sodila pravilnosti, je treba odkriti razloge, preden so opravljene katerekoli vknjižbe v knji¬ govodstvu proizvodov. Koristno bi bilo, če bi računovodski nadzor prodaje proizvodov vklju¬ čeval primerjavo ostvarjenih prodajnih cen z načrtovanimi. V vsakem primeru pa mora vključevati presojo, ali so za dobavljene količine tudi izstavljeni računi. Računovodski nadzor proizvodov se ne konča s tem, ko so spremembe, ki jih vidimo iz knjigovodskih listin, vpisane v knjigovodstvo proizvo¬ dov. Nadaljujejo se s kontrolo skladiščne kartoteke s pomočjo knjigo¬ vodstva proizvodnje. Ujemanje skladiščne kartoteke s knjigovodstvom proizvodnje pa še ne pomeni, da je knjižno stanje proizvodov v skladu z dejanskim stanjem. Kakšno je dejansko stanje, je mogoče ugotoviti šele s popisom. Postopki pri izvedbi popisa in tudi pri usklajevanju knjižnega stanja z dejanskim stanjem se ne razlikujejo od tistih, ki smo jih obravnavali v okviru računovodstva materiala. Zato jih ne bomo ponavljali. Pač pa kaže posebej opozoriti le na pomen primerjave do¬ segljivih prodajnih cen pri posameznih vrstah proizvodov z njihovimi lastnimi cenami ali s cenami; po katerih so ovrednotene njihove zaloge. Ob vsakem popisu se je namreč treba lotiti prevrednotenja zaloge, brž ko so tržne cene nižje od cen, po katerih so proizvodi prevzeti iz proiz¬ vodnje. Računovodski nadzor pa lahko ugotovi takšne odmike tudi izven rednih popisov, kar pomeni, da je mogoče začeti z ustrezno akcijo že med letom in ne šele na koncu leta. 375 Prav tako lahko pri računovodskem nadzoru že sproti iz poslovnih knjig razberemo, kje so podani znaki za nekurentne proizvode. Brez dvo¬ ma je o takšni poenostavitvi mogoče govoriti tedaj, kadar ni prodaje kake vrste proizvodov, ki sicer čaka v skladišču. Dokler niso izstavljene knjigovodske listine, ki bi nakazovale kakovostne premike v zalogah, seveda tudi knjigovodsko stanje nekurentnih proizvodov ne bo prikaza¬ no na pravih kontih. Naloga računovodskega nadzora pa je, da poskrbi za odpravo takšnih nepravilnosti. 914 Računovodska analiza proizvodov Računovodska analiza proizvodov ima za svoj predmet tako proizvode v zalogi kot tudi prodane proizvode, s katerimi organizacija združenega dela pride do svojega poslovnega izida. Ker smo se s stroški, ki so v zvezi z dokončanimi, a neprodanimi proizvodi, ukvarjali že v prejšnjih po¬ glavjih, je sedaj dovolj, če opozorimo na analizo stanja in gibanja zalo¬ ge. Le če so knjigovodski podatki primerno zbrani in predočeni, moremo hitro razbrati, pri katerih vrstah proizvodov so zaloge velike in prodaja v nikakršnem smotrnem razmerju z razpoložljivimi količinami. Prav tako je koristno vedeti, kdaj je zadnjikrat šla v prodajo kaka količina preučevane vrste proizvodov. Podrobnosti so razvidne iz razpredelnice št. 67. Obračun gibanja zaloge proizvodov po ocenjenih (standardnih) stroških Razdobje... Razpredelnica 67 Za stroške, ki so povezani s prodanimi proizvodi in se potemtakem pojavljajo kot odhodki, smo že v točki 9112 ugotovili, da so sestavljeni iz treh delov. Zato je tudi njihovo analizo mogoče izvesti v treh različnih smereh. Vendar so vse tri smeri zanimive le za računovodstvo prodaje ali razpečave. Nasprotno se v okviru računovodstva proizvodov omejuje¬ mo na analizo tistih stroškov, ki jih vsebujejo prodane količine in so pred tem sestavljali vrednost zaloge. Ce organizacija združenega dela neposredno ali vsaj posredno ugotavlja dejanske stroške količinske enote proizvoda, je mogoče ugotavljati tudi po posameznih vrstah proizvodov razlike med dejanskimi stroški v prodanih proizvodih in ocenjenimi 376 (standardnimi) stroški v njih. V tej zvezi se pojavlja razpredelnica št. 68. Če organizacija združenega dela sproti razknjižuje vse razlike in jih niti ne ločuje po vrstah proizvodov, pa seveda takšna razpredelnica ni izved¬ ljiva; odmiki se pojavljajo med nerazdeljenimi stroški, ki jih je treba pokriti s prihodki. Obračun odmika dejanskih stroškov v prodanih proizvodih od ocenjenih (standardnih) Razdobje... Razpredelnica 68 92 Blagovno računovodstvo Predmet blagovnega računovodstva je trgovsko blago. Zato se pojavlja pri trgovskih organizacijah združenega dela, medtem ko se računovod¬ stvo proizvodov pojavlja pri proizvajalnih organizacijah združenega dela. Čeprav obstajajo mnoge podobnosti med računovodstvom proizvodov in blagovnim računovodstvom, se delno tudi razlikujeta. Prek računovodstva proizvodov vsaj v primeru, ko so proizvodi ovred¬ noteni po lastnih cenah, prehajajo tako rekoč vsi stroški, ki se pojavljajo v organizacijah združenega dela; tudi v primeru zoženega vrednotenja proizvodov prevzemajo zaloge proizvodov precejšnji del vseh v preuče¬ vanem razdobju nastalih stroškov. Nasprotno vrednost trgovskega blaga v zalogi še ni sestavljena iz stroškov iste organizacije združenega dela, razen če so v njo vključeni neposredni nabavni stroški. Vsi drugi v raz¬ dobju nastali stroški te organizacije združenega dela se pojavljajo med odhodki mimo vrednosti zaloge trgovskega blaga. Ko pa preučujemo stroške v zvezi s prodanim blagom, pa spet najdemo precej podobnosti s stroški, ki smo jih pojasnjevali v zvezi s prodanimi proizvodi. Ti stro¬ ški, ki pomenijo redne odhodke v razdobju, so namreč sestavljeni iz: a) nabavne vrednosti prodanega blaga, ki nekako ustreza stroškom V prodanih proizvodih; b) splošnih stroškov trgovanja, ki nekako ustrezajo nerazdeljenim stroškom iz časa pred prodajo proizvodov, so pa po svojem bistvu stro¬ ški trgovskih storitev; c) neposrednih prodajnih stroškov. 377 Če že primerjamo nabavno vrednost prodanega blaga s stroški v pro¬ danih proizvodih in splošne stroške trgovanja z nerazdeljenimi stroški, ki se sicer pojavijo pred prodajo proizvodov, pa le moramo opozoriti na določeno vsebinsko razliko. Nabavna vrednost blaga postane strošek da¬ ne organizacije združenega dela šele ob prodaji, medtem ko je vrednost zaloge proizvodov že sestavljena iz stroškov dane organizacije združene¬ ga dela. V primeru lastne cene vsebujejo zaloge proizvodov tudi že sploš¬ ne stroške, medtem ko so splošni stroški v trgovskih organizacijah zdru¬ ženega dela vedno izvzeti iz nabavne vrednosti blaga. Vsa razglabljanja o računovodstvu proizvodov iz točke 91 moremo v glavnem prenesti na blagovno računovodstvo, s tem da zamenjamo izraz »proizvod« z izrazom »blago«. Seveda moramo na določenih mestih upo¬ števati tudi razlike. Tako je npr. pri knjigovodskih listinah prejemnica blaga po načinu izstavljanja bolj podobna prejemnici materiala kot pre¬ jemnici proizvodov, medtem ko v blagovnem računovodstvu ne obstaja listina, ki bi ustrezala oddajnici proizvodov. Kartoteka analitičnih kon¬ tov blaga ustreza kartoteki analitičnih kontov proizvodov v glavnem le pri trgovskih organizacijah združenega dela na debelo. Pri trgovskih organizacijah združenega dela na drobno so prodajalne navadno obreme¬ njene le vrednostno, in sicer po prodajnih cenah, medtem ko ne obstaja več količinska evidenca o blagu v prodajalnah ali evidenca o vrstah bla¬ ga. Le pri kakih specializiranih trgovskih organizacijah na drobno uteg¬ ne v praksi obstajati blagovno knjigovodstvo za predmete, ki so še v prodajalnah. Takšne rešitve olajšuje avtomatizirana obdelava podatkov z izhodiščem v vnaprej pripravljenih preluknjanih karticah, ki so pri¬ ključene posamezni količinski enoti. Posebni problemi se pa pojavljajo zaradi dejstva, da je blago v trgovskih organizacijah na drobno navadno na temeljnih postavkah prikazano le po prodajnih cenah, medtem ko vzporedno obstaja popravek za razliko v ceni. Sto"pnja udeležbe razlike v ceni v prodajni ceni ni pri vseh vrstah blaga enaka. Zato bi bilo koristno vzpostaviti ločeno spremljanje razlike v ceni pri vsaki vrsti blaga posebej ali vsaj po sorodnih skupinah. Prvot¬ no vknjižena razlika v ceni se seveda utegne kasneje še spremeniti: zaradi kasnejše spremembe nabavne cene ali spremembe prodajne cene. Ni pa priporočljivo, da se razlika v ceni zmanjšuje tudi iz kakih drugih razlogov, npr. zaradi raznih stroškov, ki nastajajo pri uskladiščenem blagu. Takšno zmanjševanje razlike v ceni bi namreč pomenilo zmanj¬ ševanje poslovnega izida ob prodaji blaga in prek določene meje celo skrivanje izgube v zalogi. Da bi pri trgovskih organizacijah na drobno ugotovili nabavno vred¬ nost prodanega blaga, moramo vnaprej poznano prodajno vrednost iz temeljnih postavk popraviti za sorazmerni del vračunane razlike v ceni. Tehnika razmejevanja razlike v ceni je povsem enaka tehniki razmeje¬ vanja odmikov od stalnih cen materiala, ki smo jo podrobneje obrazlo¬ žili v točki 2111. Naj na tem mestu samo opozorimo, da moremo tudi pri trgovskem blagu uporabljati metodo tehtanih poprečnih cen ali me¬ todo povratnih cen. V primerjavi z razmejevanjem odmikov od ocenjenih (standardnih) nabavnih cen materiala pa ima razmejevanje razlike v ceni blaga odločilnejši vpliv na poslovni izid organizacije združenega dela. Z razliko v ceni je namreč v razdobju treba pokriti vse tedanje splošne stroške, morebitne posebne prodajne stroške in še doseči dobiček, medtem ko odmik od ocenjenih (standardnih) nabavnih cen materiala 378 le neznatno popravlja sicer že oblikovani poslovni izid. Ce je razmejitev razlike v ceni nepravilna, je pri njej mogoče skrivati precej večji dobi¬ ček ali večjo izgubo kot pri odmiku od ocenjenih (standardnih) nabav¬ nih cen. Zato menimo, da bi ga bilo treba v knjigovodstvu spremljati čim bolj podrobno. 93 Računovodstvo razpečave (prodaje) 930 Pojmovanje in funkcionalni obseg računovodstva razpečave (prodaje) Računovodstvo razpečave (prodaje) je pravzaprav analitično računo¬ vodstvo prihodkov in odhodkov; kot tako zaključuje stroškovno računo¬ vodstvo. Ker imamo v njem opravka tudi s prihodki in poslovnim izi¬ dom, ki izhaja iz posameznih vrst poslovnih učinkov, bi ga celo mogli imeti za posebno analitično računovodstvo v okviru finančnega računo¬ vodstva. Vendar pri njem ni poudarka na zunanjih odnosih posamezne organizacije združenega dela, temveč na merjenju uspešnosti posameznih dejavnosti, kjer so se v zvezi s tamkajšnjimi poslovnimi učinki pojavili stroški. Zato ga obravnavamo v okviru stroškovnega računovodstva. Drugače je seveda s saldakonti kupcev, ki kot analitično knjigovodstvo zunanjih odnosov posamezne organizacije združenega dela brez dvoma spada v okvir finančnega računovodstva. Ce odmislimo prihodke, ki se v računovodstvu razpečave pojavljajo na novo, so vsi tamkajšnji odhodki nakazani že s stroški, s katerimi smo se srečali v okviru računovodstev prvin poslovnega procesa in nato raču¬ novodstva ustvarjanja učinkov; dodatno se kot strošek pojavlja samo še nabavna vrednost prodanega trgovskega blaga, s katero smo se sre¬ čali v okviru blagovnega računovodstva. Toda po drugi strani najdemo v računovodstvu razpečave (prodaje) tudi stroške, ki iz računovodstva ustvarjanja učinkov niso prešli v računovodstvo proizvodov in blagovno računovodstvo; mišljeni so vsi stroški storitvene in trgovske dejavnosti, ki ne oblikujejo vrednosti zalog, prav tako pa tudi tisti stroški proizva¬ jalne dejavnosti, ki ob svojem nastanku niso razdeljeni po proizvodih, temveč v nerazdeljenem znesku pomenijo odhodke, ali pa so se pojavili šele v trenutku razpečave (prodaje). Kot pri ostalih analitičnih računovodstvih, lahko tudi sedaj razliku¬ jemo: a) knjigovodstvo razpečave (prodaje); b) knjigovodsko načrtovanje razpečave (prodaje); c) računovodski nadzor razpečave (prodaje); č) računovodsko analizo razpečave (prodaje). Ker smo marsikaj iz okvira računovodstva razpečave (prodaje) pojas¬ nili že pri dosedanjih razglabljanjih, nam preostane samo še nekaj do¬ polnil. 379 931 Knjigovodstvo razpečave (prodaje) 9310 Knjigovodske listine in poslovne knjige v knjigovodstvu razpečave (prodaje) Knjigovodska listina, ki dokazuje razpečavo (prodajo), je v načelu do¬ bavnica poslovnega učinka; njej sledijo kasneje še takšne listine kot npr. izdani račun in druge. Vendar so dobavnice v praksi le neizbežna sprem¬ ljevalka prodanih proizvodov, samo delna spremljevalka prodanega trgovskega blaga in skoraj izjemna spremljevalka opravljenih storitev. Če dobavnice nakazujejo prodajno ceno razpečanega (prodanega) po¬ slovnega učinka, so odpravnice poslovnih učinkov knjigovodske listine, ki nakazujejo stroške razpečanega (prodanega) poslovnega učinka. Sem spadajo odpravnice proizvodov, odpravnice blaga in druge, ki smo jih navedli v točkah 91 in 92. Pri storitvah je podobno ustrezne knjigovodske listine v načelu mogoče videti v odpravnicah storitev; res jih pa v praksi največkrat zamenjujejo kar razdelilniki, ki izhajajo iz knjigovod¬ stva ustvarjanja učinkov. Pač pa so razdelilniki neizbežna knjigovodska listina za po poslovnih učinkih nerazdeljene stroške, ki so iz računovod¬ stva ustvarjanja učinkov preneseni v knjigovodstvo razpečave (prodaje) kot odhodki. če že v načelu razlikujemo dobavnice in odpravnice poslovnih učin¬ kov, pa jih z oblikovnega vidika seveda lahko tudi združimo. V knjigovodstvu razpečave (prodaje) obstajajo posebni analitični konti. Od tistega trenutka dalje, ko so proizvodi prodani, niso več zanimivi kot sestavni del sredstev. Toda šele od tistega trenutka dalje so zani¬ mivi kot nosilci poslovnega izida. Brž ko nas zanimajo podrobnosti pri oblikovanju poslovnega izida, ne smemo zanemariti stroškov, ki jih je treba pokriti s prihodki iz prodaje. Pri zoženem vrednotenju učinkov ti stroški niti niso več v celoti razvidni iz analitičnih kontov proizvodov, v nobenem primeru pa niso razčlenjeni tako, da bi bilo mogoče ob pre¬ prostem vpogledu v poslovne knjige ugotavljati poslovni izid po vrstah proizvodov, vrstah kupcev, prodajnih območjih, trgovskih potnikih, me¬ todah dostave itd. Iz teh kratkih navedb že vidimo, da je knjigovodstvo razpečave (pro¬ daje) mogoče organizirati na prav različne načine, če bi nas zanimal poslovni izid po vrstah proizvodov, bi pač morali za vsako vrsto proizvo¬ dov odpreti poseben analitični konto, ki bi se razlikoval od tistega v knjigovodstvu proizvodov po tem, da bi na njem bili podatki o prihod¬ kih in odhodkih iz prodaje dane vrste proizvodov. Če bi nas zanimal po¬ slovni izid po prodajnih območjih, bi nasprotno morali za vsako prodajno območje odpreti poseben analitični konto, na katerem bi bili podatki o pri¬ hodkih in odhodkih iz prodaje na posameznem prodajnem območju itd. Po¬ dobno seveda lahko vzpostavimo tudi analitično knjigovodstvo razpečave (prodaje) pri trgovskih organizacijah združenega dela. Tu npr. utegnejo obstajati analitični konti po prodajalnah itd. Isto velja za analitično knji¬ govodstvo razpečave (prodaje) pri storitvenih organizacijah združenega dela in delovnih skupnostih. Knjigovodstvo razpečave (prodaje) pa navadno zaradi tehničnih težav le ni vzpostavljeno na posebnih kontih in ga nadomeščajo kvečjemu občasne analize posebej urejenih podatkov. Ker takšnih težav ne more- 380 mo upoštevati pri gradnji stroškovnega računovodstva kot sistema, bo¬ mo pri nadaljnjih razglabljanjih domnevali, da obstaja v prvotno za¬ mišljeni obliki. Ali z drugimi besedami, da obstajajo posebni analitični konti, iz katerih je mogoče v vsakem razdobju posebej razbrati poslovni izid iz povsem določene razpečave (prodaje), npr. po vrstah poslovnih učinkov, kupcih, prodajnih območjih itd. Ker gre očitno za večrazsež- nostno obravnavo istih začetnih podatkov, si pa takšne izvedbe knjigo¬ vodstva razpečave (prodaje) skorajda ni mogoče zamisliti brez računal¬ nika. 9311 Stroški, ki vstopajo v knjigovodstvo razpečave (prodaje) mimo knjigovodstva proizvodov V zvezi z zalogami proizvodov in v njih vsebovanimi stroški smo v točki 91120 opozorili na nerazdeljene stroške in neposredne prodajne stroške, ki se mimo knjigovodstva proizvodov pojavijo v knjigovodstvu razpe¬ čave (prodaje). Oglejmo si jih sedaj podrobneje! Če so proizvodi prevzeti v skladišče po lastnih cenah, seveda ni nobe¬ nih nerazdeljenih stroškov, razen morda neposrednih prodajnih stro¬ škov, ki bi jih bilo treba pokriti šele s prihodki iz prodanih količin. Drugače je v primeru, ko je v uporabi kako zoženo vrednotenje učin¬ kov. Nerazdeljeni stroški lahko v takšnem primeru obsegajo splošne stroške uprave in prodaje pri vrednotenju po proizvodnih stroških, stal¬ ne stroške pri vrednotenju po spremenljivih stroških, vračunani doho¬ dek pri vrednotenju po materialnih stroških z amortizacijo itd. Ne glede na to, za kakšno metodo vrednotenja učinkov se odločimo, je očitno, da se nekateri stroški pojavljajo v tesni povezavi s proizvodi šele potem, ko je njihov proizvodni proces v ožjem smislu že končan. Mislimo namreč na: 1. stroške skladiščenja proizvodov, 2. stroške prodajne službe nasploh. Pri tem se utegnemo vprašati, ali ne bi morda kazalo s stroški skla¬ diščenja (pod 1) sorazmerno bremeniti tiste vrste proizvodov, ki jih po¬ vzročajo. Če kaka vrsta proizvodov ni uskladiščena, temveč takoj pro¬ dana, takšnih stroškov sploh ne povzroča. Tiste vrste proizvodov, ki dalj časa čakajo na skladišču, zavzemajo večjo površino ali zahtevajo po¬ sebne strokovne postopke, naj bi nasprotno bile obremenjene s takšnimi stroški. Namesto da bi stroške skladiščenja stapljali z drugimi splošnimi stroški, bi jih mogli koristno razdeljevati po povzročiteljih, pri čemer bi dobili precej jasnejšo predstavo o tem, kakšen poslovni izid omogo¬ čajo posamezne vrste proizvodov. Kar zadeva stroške prodajne službe nasploh (pod 2), moremo prav tako ugotoviti, da jih nekatere vrste proizvodov povzročajo v večji meri in druge v manjši meri. Enotni koeficient dodatka pa ne more biti vedno pravo sredstvo za njihovo razdeljevanje. Podatke o nerazdeljenih stroških prejme knjigovodstvo razpečave (prodaje) iz knjigovodstva stroškovnih mest. Ti stroški namreč presko¬ čijo knjigovodstvo stroškovnih nosilcev v okviru knjigovodstva ustvar¬ janja učinkov, razen v primeru vrednotenja učinkov po lastni ceni. 381 Neposredni prodajni stroški kot naslednja skupina stroškov nikakor ne zajemajo samo stroškov pakiranja, nakladanja in razkladanja pro¬ danih proizvodov. Tudi ne obsegajo dodatno samo še prometnih dav¬ kov, če je davčni zavezanec organizacija združenega dela in ne kupec. Drugi neposredni prodajni stroški so navadno skriti kar med splošnimi stroški prodaje. Res so pa stroški gospodarske propagande mnogokrat povezani samo z določeno vrsto proizvoda ali z določenim prodajnim območjem. Stroški trgovskih potnikov so podobno povezani le z določe¬ nim prodajnim območjem in s tistimi vrstami proizvodov, ki so prodani na njem itd. Da bi bilo mogoče podrobno analizirati prodajo, je v knjigo¬ vodstvu treba zagotoviti čim več podatkov, ki bodo omogočali primer¬ javo prihodkov in odhodkov: a) po vrstah proizvodov; b) po kupcih; c) po velikosti naročil; č) po prodajnih območjih; d) po prodajnih poteh; e) po trgovskih potnikih; f) po metodah dostave; itd. Omenimo naj, da je pri takšnih analizah zelo pomembno tudi vpraša¬ nje raznih popustov. Popusti, ki so dani ob prodaji, zmanjšujejo sicerš¬ nje prihodke in ne pomenijo stroškov niti odhodkov. Blagajniški popu¬ sti so dani kasneje in so odvisni od kupčevega plačila. V finančnem ra¬ čunovodstvu se obravnavajo kot izredni odhodki, medtem ko v okviru podrobnega obračuna prodaje ni izključena njihova ločena obravnava med stroški, ki so redni odhodki. Neposredni prodajni stroški so spremenljivi stroški. Ce pri vrednote¬ nju učinkov po spremenljivih stroških niso upoštevani v ocenjenem ali standardnem znesku, jih je treba pri obračunu prodaje prikazati pose¬ bej. Nekatere organizacije združenega dela jih v takšnem primeru ne prikazujejo med stroški, temveč za toliko zmanjšajo siceršnje prihodke, da pridejo do pojma »čistih prihodkov iz prodaje«. Menimo, da je po¬ jem »čistih prihodkov iz prodaje« lahko manjši od pojma »prihodkov iz prodaje« samo za dane popuste ob sami prodaji, ne pa tudi za nepo¬ sredne prodajne stroške. Podatke o neposrednih prodajnih stroških prejme knjigovodstvo pro¬ daje proizvodov iz knjigovodstva stroškovnih mest. Ti stroški namreč praviloma preskočijo knjigovodstvo stroškovnih nosilcev v okviru knji¬ govodstva proizvodnje. V zvezi z zalogami trgovskega blaga smo v točki 92 opozorili, da se v njih ne zadržujejo splošni stroški trgovanja in neposredni prodajni stroški. Tudi ti vstopajo v knjigovodstvo razpečave (prodaje) neposred¬ no iz knjigovodstva ustvarjanja učinkov, kjer je s poslovnimi učinki treba razumeti ustrezne trgovske storitve. Sicer je pa problematika teh stroškov podobna tisti, ki smo jo malo prej razgrnili v zvezi s prodanimi proizvodi. Ce pa imamo pred očmi zgolj storitveno dejavnost, potem je razum¬ ljivo, da se praviloma njeni stroški ne zadržujejo v zalogah storitev, temveč se opravljene storitve smatrajo hkrati kot razpečane ali prodane 382 storitve. To pomeni, da neposredni in splošni stroški opravljanja stori¬ tev pomenijo stroške prodanih storitev, kateri stroški so po storitvah razdeljeni in katere je v nerazdeljenem znesku treba pokriti z njihovimi prihodki, pa je odvisno od izbrane metode vrednotenja učinkov. Ne glede na različnost stroškov v proizvajalnih, trgovskih in storitve¬ nih organizacijah združenega dela torej le moremo vedno zaslediti ne¬ katere, ki so nam poznani na količinsko enoto razpečanega (prodanega) poslovnega učinka, in nekatere, ki jih je treba pokriti v nerazdeljenem znesku. To pa pomeni, da moremo na metodološko enoten način vzpo¬ staviti tudi obračunski list razpečave (prodaje) 9312 Obračunski list razpečave (prodaje) Obračun razpečave (prodaje) nadaljuje obračun ustvarjanja učinkov. V njem zasledujemo gibanje stroškov do tedaj, ko so povezani s proda¬ nimi količinami, pri čemer razlikujemo gibanje stroškov prek zalog pro¬ izvodov in gibanje stroškov, ki preskočijo zalogo proizvodov in jih je takoj treba obravnavati kot odhodke. Po drugi strani tiste stroške, ki v preučevanem razdobju pomenijo odhodke, primerjamo tudi s tedanji¬ mi prihodki iz prodaje. Podobno kot pri obračunu ustvarjanja učinkov, razumemo pri obra¬ čunu razpečave (prodaje) dvoje: a) obdobni obračun razpečave (prodaje); b) obračun razpečave (prodaje) po vrstah poslovnih učinkov. Zbirni obračun razpečave (prodaje) je seveda mogoče sestaviti izven stroškovnega računovodstva. Toda nas zanima podroben obračun razpe¬ čave (prodaje), ki je razčlenjen npr. po kupcih, po prodajnih območjih, po prodajnih poteh, po trgovskih potnikih itd. Obračun razpečave (pro¬ daje) po vrstah proizvodov pa prav tako lahko omejimo s časovnim razdobjem, s čimer ga spremenimo v podvrsto obdobnega obračuna raz¬ pečave (prodaje). Obračun razpečave (prodaje) moremo povsem nasloniti na konte v knjigovodstvu razpečave (prodaje). Sredstvo, s katerim je mogoče vzpo¬ staviti vpogled v gibanje stroškov po vrstah poslovnih učinkov ne glede na same konte ali s katerim je mogoče vzpostaviti vsaj zbirni pregled spreminjanja stroškov v odhodke in njihovo primerjanje s prihodki, pa imenujemo obračunski list razpečave (prodaje) ali OLR. Ta nadaljuje obračunski list ustvarjanja učinkov (proizvodnje) ali OLP. Med anali¬ tičnimi konti knjigovodstva razpečave (prodaje) in obračunskim listom razpečave (prodaje) so v načelu možna naslednja razmerja: a) obstajajo analitični konti knjigovodstva razpečave (prodaje) brez obračunskega lista razpečave (prodaje); b) obstaja obračunski list razpečave (prodaje) brez analitičnih kontov razpečave (prodaje); c) obstajajo analitični konti knjigovodstva razpečave (prodaje), poleg tega pa še obračunski list razpečave (prodaje). Obračunski list razpečave (prodaje) ima prav različne oblike. Včasih je celo združen z obračunskim listom ustvarjanja učinkov, čeprav je njegov končni namen drugačen — prikazati oblikovanje poslovnega izida 383 po vrstah poslovnih učinkov. V primeru pod b) je obračunski list raz¬ pečave (prodaje) sestavljen tako rekoč izvenknjigovodsko. V primeru pod c) pa le prevzema knjigovodske podatke in jih predstavlja na pre¬ glednejši način. Obračunski list razpečave (prodaje) ima obliko razpredelnice večjega ali manjšega obsega, odvisno od organizacije združenega dela, števila poslovnih učinkov in drugih okoliščin. Stolpci v njej imajo npr. nasled¬ nje nazive: 1 Skupina stroškov 2. Stroški v posamezni skupini 3. Podlaga in razdelitev splošnih stroškov 4. Vrste poslovnih učinkov Pri navpični razčlenitvi obračunskega lista razpečave (prodaje) pa se npr. pojavljajo naslednji deli: 1. Stroški v začetni zalogi poslovnih učinkov 2. Stroški v novo prevzetih poslovnih učinkih 3. Stroški v končni zalogi poslovnih učinkov 4. Stroški v razpečanih (prodanih) poslovnih učinkih (1 + 2 — 3) 5. Neposredni prodajni stroški 6. Skupaj razdeljeni stroški (4 + 5) 7. Prihodki iz razpečave (prodaje) 8. Razlika za kritje nerazdeljenih stroškov in oblikovanje poslovnega izida (7 — 6) 9. Nerazdeljeni stroški 10. Poslovni izid V dohodkovnem sistemu je seveda mogoče posebej navajati gibanje materialnih stroškov z amortizacijo in posebej gibanje vračunanega do¬ hodka, kar pomeni, da se število kolon poveča. Sicer pa je zasnova obračunskega lista razpečave (prodaje) prikazana na sliki št. 18. Obračunski list razpečave (prodaje) Slika 18 384 Kaj obsegajo nerazdeljeni stroški (pod 9), je odvisno od tega, kako so sestavljeni stroški v razpečanih (prodajnih) poslovnih učinkih (pod 4). Ce npr. organizacija združenega dela vrednoti učinke po proizvodnih stro¬ ških, so pod 4) navedeni le proizvodni stroški prodanih proizvodov ozi¬ roma poslovnih učinkov, medtem ko je pod 9) treba zajeti splošne stro¬ ške uprave in prodaje (in morda še splošne stroške nakupa). Ce vred¬ noti učinke po spremenljivih stroških, so pod 4) navedeni le spremen¬ ljivi stroški razpečanih (prodanih) poslovnih učinkov, medtem ko je pod 9) treba zajeti stalni del splošnih stroškov ustvarjanja učinkov v ožjem smislu, nakupa, uprave in prodaje. Če vrednoti učinke po materialnih stroških z amortizacijo, so pod 4) navedeni le materialni stroški z amor¬ tizacijo v razpečanih (prodanih) poslovnih učinkih, medtem ko je pod 9) treba zajeti ves v razdobju vračunani dohodek. Ce vrednoti učinke po dejanskih stroških, so tudi ustrezni dejanski stroški zajeti pod 4). Če vrednoti učinke po ocenjenih ali standardnih stroških, vendar jih vzpo¬ redno po vrstah popravlja za nastale stroške, so še vedno ustrezni de¬ janski stroški zajeti pod 4). Toda če vrednoti učinke po ocenjenih ali standardnih stroških, medtem ko vse odmike od njih sproti razknjižuje, so pod 4) prikazani le ocenjeni ali standardni stroški v razpečanih (pro¬ danih) poslovnih učinkih, medtem ko je odmike od njih treba obravna¬ vati med nerazdeljenimi stroški pod 9). Število neposrednih prodajnih stroškov (pod 5) bi bilo treba v čim večji meri povečati na račun sicer nerazdeljenih stroškov (pod 9), če je to le izvedljivo. Nerazdeljene stroške, ki so z izjemo neposrednih osebnih dohodkov pri vrednotenju po materialnih stroških z amortizacijo sestav¬ ljeni le iz splošnih stroškov, bi sicer bilo mogoče razdeliti po vrstah po¬ slovnih učinkov na podlagi kake vzročne zveze. Lahko pa tudi ostanejo povsem nerazdeljeni. V tej zvezi pa lahko opozorimo na možnost postop¬ nega pokrivanja teh stroškov. Sicer nerazdeljene splošne stroške prvega obrata bi npr. lahko najprej pokrili z razliko, ki izhaja iz prodanih po¬ slovnih učinkov prvega obrata, splošne stroške drugega obrata pa z raz¬ liko, ki izhaja iz prodanih poslovnih učinkov drugega obrata. Nato bi npr. združevali vse vrste poslovnih učinkov, da bi z ostankom razlike med njihovimi prihodki in odhodki pokrili splošne stroške uprave, nato splošne stroške prodaje itd. Če bi obračunski list razpečave (prodaje) želeli sestaviti tako, da bi spoznali poslovni izid po prodajnih območjih, kupcih itd., bi morali vzpostaviti stolpec za prodajna območja, kupce itd. in ne kolone za vrste poslovnih učinkov. Na sliki št. 18 pa bi odpadli tudi podatki pod zapo¬ redno število 1) do 3), saj ni mogoče zasledovati gibanja zalog, ki so namenjene prodaji na posameznih prodajnih območjih, posameznim kupcem itd. 932 Računovodsko načrtovanje razpečave (prodaje) Računovodsko načrtovanje stroškov v zvezi z razpečanimi (prodanimi) Poslovnimi učinki se končuje s predračunskim listom razpečave (proda¬ je), ki je po sestavi povsem podoben obračunskemu listu razpečave (prodaje) iz točke 9312. 25 385 933 Računovodska analiza razpečave (prodaje) Računovodska analiza razpečave (prodaje) pravzaprav le nadaljuje ra¬ čunovodsko analizo ustvarjanja učinkov s tem, da povezuje stroške z raz- pečanimi (prodanimi) količinami. Stroški so pa lahko taki, ki se gibljejo prek zaloge poslovnih učinkov, ki jo preskočijo ali ki se pojavijo šele ob sami razpečavi (prodaji). Če upoštevamo najprej prvo skupino stroškov, potem moremo ugoto¬ viti razlike med njihovo načrtovano in ostvarjeno velikostjo, ki so po¬ sledica razlik med prvotno načrtovano razpečavo (prodajo) in ostvarjeno razpečavo (prodajo). Če želimo ugotoviti te razlike pri posameznih vrstah poslovnih učinkov, lahko uporabimo razpredelnico št. 69. Seveda je takšno razpredelnico mogoče sestaviti tudi po prodajnih območjih, trgovskih potnikih, kupcih itd. in ne samo po vrstah poslovnih učinkov. Obračun odmika ocenjenih (standardnih) stroškov v ostvarjeni razpečavi (prodaji) od ocenjenih (standardnih) stroškov v prvotno načrtovani raz¬ pečavi (prodaji) Razdobje... Razpredelnica 69 Drugo skupino stroškov v zvezi z razpečanimi (prodanimi) poslovnimi učinki sestavljajo neposredni stroški prodaje. Ti so v ocenjenem (stan¬ dardnem) znesku celo lahko vključeni v ocenjeno (standardno) lastno ceno. Če niso vključeni, pa je brez dvoma njihov dejanski znesek korist¬ no primerjati z ocenjenim (standardnim) zneskom v ostvarjeni razpe¬ čavi (prodaji). V obeh primerih pride v poštev razpredelnica št. 70. Neposredne stroške razpečave (prodaje) ob začetku načrtujemo za prvotni obseg razpečave (prodaje). Pri tem načrtovanju upoštevamo nji¬ hov ocenjeni (standardni) znesek na določeno količinsko enoto razpečave (prodaje). Brž ko se prvotno načrtovana razpečava (prodaja) razlikuje od ostvarjene, se seveda razlikuje tudi prvotno načrtovani znesek tovrst¬ nih stroškov od tistega, ki ustreza ostvarjeni razpečavi (prodaji). Razliko nam pojasnjuje razpredelnica št. 71. Tako razpredelnico št. 70 kot razpredelnico št. 71 je koristno izdelovati še po prodajnih območjih, vrstah kupcev itd. 386 Obračun odmika dejanskih neposrednih stroškov razpečave (prodaje) od standardnih v ostvarjeni razpečavi (prodaji) Razdobje... Razpredelnica 70 Tretjo skupino stroškov v zvezi z razpečanimi (prodanimi) poslovnimi učinki sestavljajo nerazdeljeni stroški, o katerih smo že govorili. Nji¬ hovo najbolj grobo analizo nakazuje razpredelnica št. 72. Razpredelnico je mogoče razčleniti tudi tako, da pri vsaki vrsti stro¬ škov posebej zasledujemo odmike zaradi spremenjenih potroškov in cen. Končno ne smemo pozabiti na analizo prihodkov iz razpečave (proda¬ je) posameznih vrst poslovnih učinkov. Pri ostvarjeni razpečavi (prodaji) se razlikujejo dejanski prihodki od ocenjenih (standardnih) zaradi tega, ker so bile spremenjene prodajne cene; tu ne mislimo samo na splošno spremembo prodajnih cen, temveč tudi na dane popuste. Zato je analizo koristno izvesti ločeno po prodajnih območjih, vrstah kupcev itd. V ta Obračun odmika ocenjenih (standardnih) neposrednih stroškov razpečave (prodaje) v ostvarjeni razpečavi (prodaji) od ocenjenih (standardnih) neposrednih stroškov razpečave (prodaje) v prvotni načrtovani razpečavi (prodaji) Razdobje... Razpredelnica 71 25 * 387 namen rabi razpredelnica št. 73. Ce želimo ugotoviti odmike od prvotno načrtovanih prihodkov, ki imajo svoj izvor v spremenjeni razpečavi (prodaji), pa je treba poseči po razpredelnici št. 74. Obračun odmika dejanskih nerazdeljenih stroškov od prvotno načrtova¬ nih v zvezi z razpečanimi količinami poslovnih učinkov Razdobje... Razpredelnica 72 Obračun odmika dejanskih prihodkov od ocenjenih (standardnih) pri¬ hodkov iz ostvarjene razpečave (prodaje) Razdobje... Razpredelnica 73 388 Obračun odmika ocenjenih (standardnih) prihodkov iz ostvarjene razpe¬ čave (prodaje) od ocenjenih (standardnih) prihodkov iz načrtovane raz¬ pečave (prodaje) Razdobje... Razpredelnica 74 94 Uvod v računovodstvo organizacijskih enot Ob začetku te knjige smo omenili, da spada v okvir stroškovnega ra¬ čunovodstva tudi obravnavanje poslovnega izida posameznih sestavnih delov celotnega poslovnega procesa in poslovanje organizacijskih enot. Res se je ta del stroškovnega računovodstva bistveno zmanjšal ob osa¬ mosvojitvi takšnih enot v temeljne organizacije združenega dela in de¬ lovne skupnosti. Se vedno pa utegnejo obstajati organizacijske enote v okviru posamezne temeljne organizacije ali v okviru enovite delovne organizacije. Zato si bomo v nadaljevanju ogledali to problematiko pri enoviti delovni organizaciji, ki le še v svoj okvir vključuje vse poslovne funkcije. Prihodke in odhodke, o katerih smo do sedaj govorili v okviru raču¬ novodstva razpečave (prodaje) v točki 93, je potemtakem treba tako raz¬ členiti v okviru preučevane organizacije združenega dela, da v tem okvi¬ ru lahko izmerimo uspešnost delovanja posamezne organizacijske enote, hkrati pa zaznamo tudi, kakšna je tista razlika v poslovnem izidu, ki jo je treba pripisovati vsem tem organizacijskim enotam skupaj in ki jo je nanje končno tudi dodatno treba razporediti. S kakšnim uspehom je poslovala posamezna organizacijska enota, ugo¬ tovimo, če primerjamo njene prihodke z njenimi odhodki. Prihodki po¬ samezne organizacijske enote pa niso istovetni s prihodki celotne orga¬ nizacije združenega dela; največkrat so namreč prihodki organizacije zdru¬ ženega dela opredeljeni kot prodajna vrednost tistih poslovnih učinkov, ki jo zapuščajo, medtem ko so prihodki posamezne organizacijske enote zgolj predaj na vrednost v njej ostvarjenih poslovnih učinkov, ki morda v ne¬ katerih primerih (npr. nedokončana proizvodnja) še niti ne zapuščajo same enote. Prav tako odhodki posamezne organizacijske enote niso 389 istovetni z odhodki celotne organizacije združenega dela; odhodki orga¬ nizacije združenega dela so največkrat opredeljeni kot stroški, ki jih vsebujejo tisti poslovni učinki, ki jo zapuščajo, medtem ko so odhodki posamezne organizacijske enote v njej ostvarjeni stroški. Medtem ko so prihodki in odhodki organizacije združenega dela povezani s prodanimi poslovnimi učinki danega razdobja, so prihodki in odhodki posamezne organizacijske enote povezani kar z dejavnostjo te enote v danem raz¬ dobju. Čeprav se v podrobnostih utegne bistveno razlikovati obračunavanje uspeha proizvajalnih in drugih organizacijskih enot, lahko le pojasnimo prihodke posamezne organizacijske enote nasploh z eno izmed naslednjih možnosti: a) predaj na vrednost ostvarjenih poslovnih učinkov je enaka stan¬ dardnim stroškom ostvarjenega obsega dejavnosti; b) predaj na vrednost ostvarjenih poslovnih učinkov je enaka prilago¬ jenim načrtovanim stroškom, tj. načrtovanim stroškom,,ki upoštevajo ostvarjeni obseg in sestavo dejavnosti; c) predajna vrednost ostvarjenih poslovnih učinkov je enaka prvotno načrtovanim stroškom. Od opredelitve prihodkov posamezne organizacijske enote je seveda odvisna opredelitev njenih odhodkov. V vsakem primeru pa se v njihovi razliki odraža prihranek (presežek) ali nasprotno zapravek (primanj¬ kljaj). Do dohodka posamezne organizacijske enote pa pridemo tako, da k tej razliki prištejemo vračunane dele dohodka v okviru njej prizna¬ nih prihodkov. Seveda pa tako ugotovljeni dohodek organizacijske enote ni nujno sestavni del dohodka organizacije združenega dela kot celote v istem obračunskem razdobju, saj se morda zadržuje šele v zalogah organizacije združenega dela kot celote. Tudi morebitni prihranek orga¬ nizacijske enote iz istega razloga ni nujno sestavni del dobička organi¬ zacije združenega dela kot celote v istem obračunskem razdobju; dodat¬ no pa naj opozorimo na dejstvo, da prihranek v posamezni organizacij¬ ski enoti utegne povečevati tamkajšnje osebne dohodke in se potemta¬ kem v celotnem obsegu sploh ne bo pojavil kot dobiček v organizaciji združenega dela. Iz povsem podobnega razloga tudi zapravek posamezne organizacijske enote ni nujno sestavni del izgube organizacije združene¬ ga dela; morda se odraža le v zmanjšanju osebnih dohodkov v tej enoti. Obstajajo različni modeli pri obračunavanju uspeha organizacijskih enot. Vsak ima svoje prednosti in pomanjkljivosti nasploh, posebej pa še, če ga preučujemo v konkretnih okoliščinah. Da bi se lahko odločili, moramo poznati čim večje število različnih rešitev. V prilogi je prikazana originalno razvita metodologija obračunavanja uspeha organizacijskih enot, ki izhaja iz naslednjih predpostavk: 1. Obstajajo štiri vrste organizacijskih enot: nakupna dejavnost, upravna dejavnost, prodajna dejavnost in proizvodna dejavnost. 2. Pri obračunu za organizacijo združenega dela kot celoto upošteva¬ mo le tisto, kar je izpadlo iz obračuna po posameznih organizacijskih enotah, pri čemer zanemarjamo vprašanje, kako se ta razlika v organi¬ zaciji združenega dela kot celoti deli ali pokrije. 3. Upoštevamo enotnost finančnega in stroškovnega računovodstva v pogledu vrednotenja zalog, kar pomeni, da vsi odmiki od standardnih 390 (ocenjenih) vrednosti takoj vstopijo v obračun uspeha za organizacijo združenega dela kot celoto. 4. Proizvodi so lahko ovrednoteni po lastni ceni (s podrazličicami), proizvodnih stroških (s podrazličicami), spremenljivih stroških (s pod¬ različicami) ali materialnih stroških z amortizacijo (s podrazličicami). V prilogah I do IV je podanih 24 modelov obračuna uspeha nakupne dejavnosti, 8 modelov obračuna uspeha upravne dejavnosti, 24 modelov obračuna uspeha prodajne dejavnosti in 83 modelov obračuna uspeha proizvodne dejavnosti. V prilogi V pa so na različne načine povezani modeli obračuna uspeha že navedenih štirih dejavnosti. Pri vsakem združku je posebej navede¬ no, kaj ostane zunaj obračuna po organizacijskih enotah in kaj je potem¬ takem treba obračunati v organizaciji združenega dela kot celoti. Raz¬ lične kombinacije modelov so povezane s 24 različnimi metodami vred¬ notenja proizvodov, tj. toliko, kolikor je navedenih v točki 80. Od več sto možnih združkov modelov je posebej navedenih 136, medtem ko je nadaljnje mogoče vzpostaviti brž ko razumemo načela združevanja. Modeli obračuna uspeha, ki jih povezujemo v celoto, si ne smejo na¬ sprotovati, tj. ne moremo povezati katerikoli model obračuna uspeha določene dejavnosti s katerimkoli modelom obračuna uspeha kake druge dejavnosti. Toda tudi tisti, ki so združljivi, nimajo enakega vpliva na ostanek, ki ga je nato treba obračunati v organizaciji združenega dela kot celoti. Da bi izbrali pravilni združek modelov, se moramo najprej vprašati, kako nameravamo vrednotiti nedokončano proizvodnjo in za¬ logo proizvodov, nato pa, kaj naj vpliva na uspeh posamezne organiza¬ cijske enote. Čim več omejitev vpeljujemo v razglabljanje, tem bolj se nam zožuje število možnih rešitev. 391 PRILOGA I.: OBRAČUN USPEHA NAKUPNE DEJAVNOSTI Na uspeh nakupne dejavnosti lahko poleg splošnih nabavnih stroškov vplivajo še neposredni nabavni stroški in celo kupna (fakturna) vrednost kupljenih ko¬ ličin. Zato se pri vsaki različici pojavljajo še po tri podrazldčice. Glavni modeli obračuna so naslednji: NAK-la Prihodki: standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški ostvarjenega obsega nakupa Odhodki: ostvarjeni splošni nabavni stroški Model ne upošteva odmikov pri neposrednih nabavnih stroških in kup¬ nih (fakturnih) cenah. Uporaben je pri vseh metodah vrednotenja. NAK-lb Prihodki: standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški ostvarjenega obsega nakupa + standardni (ocenjeni) neposredni nabavni stroški ostvarje¬ nega obsega nakupa Odhodki: ostvarjeni splošni nabavni stroški + ostvarjeni neposredni nabavni stroški Velja isto kot za NAK-la, s tem da sedanji model upošteva tudi odmike pri neposrednih nabavnih stroških. NAK-lc Prihodki: standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški ostvarjenega obsega nakupa + standardna (ocenjena) nabavna vrednost kupljenih količin Odhodki: ostvarjeni splošni nabavni stroški + ostvarjena nabavna vrednost kupljenih količin Velja isto kot za NAK-lb, s tem da sedanji model upošteva tudi odmi¬ ke pri kupnih (fakturnih) cenah. NAK-2a Prihodki: prilagojeni načrtovani splošni nabavni stroški Odhodki: ostvarjeni splošni nabavni stroški Velja isto kot za NAK-la, s tem da je med prihodki zajet stalni del splošnih nabavnih stroškov v prvotno postavljenem znesku, spremen¬ ljivi del pa je prilagojen ostvarjenemu obsegu dejavnosti: to pomeni, da je treba standardizirati le spremenljivi del teh stroškov na enoto obsega dejavnosti. Če je ostvarjeni obseg nakupne dejavnosti drugačen od standardnega, na uspeh te enote ne vplivajo več različni priznani zneski stalnih stroškov kot v primeru NAK-la. NAK-2b Prihodki: prilagojeni načrtovani splošni nabavni stroški + standardni (ocenjeni) neposredni nabavni stroški ostvarje¬ nega obsega nakupa Odhodki: ostvarjeni splošni nabavni stroški + ostvarjeni neposredni nabavni stroški Velja isto kot za NAK-2a, s tem da model dodatno upošteva odmike pri neposrednih nabavnih stroških. 393 NAK-2c Prihodki: prilagojeni načrtovani splošni nabavni stroški + standardna (ocenjena) nabavna vrednost kupljenih količin Odhodki: ostvarjeni splošni nabavni stroški + ostvarjena nabavna vrednost kupljenih količin Velja isto kot za NAK-2b, s tem da sedanji model upošteva dodatno še odmike pri kupnih (fakturnih) cenah. NAK-3a Prihodki: prvotni načrtovani splošni nabavni stroški Odhodki: ostvarjeni splošni nabavni stroški Velja isto kot za NAK-la, s tem da so med prihodki zajeti splošni na¬ bavni stroški v prvotno postavljenem znesku. Če je ostvarjeni obseg nakupne dejavnosti drugačen od prvotno načrtovanega, se ne priznajo ali odbijejo nikake razlike pri spremenljivem delu splošnih nabavnih stroškov, čeprav se v ustvarjenem znesku očitno pojavljajo. NAK-3b Prihodki: prvotni načrtovani splošni nabavni stroški + standardni (ocenjeni) neposredni nabavni stroški ostvarje- nega obsega nakupa Odhodki: ostvarjeni splošni nabavni stroški + ostvarjeni neposredni nabavni stroški Velja isto kot za NAK-3b, s tem da sedanji model upošteva tudi od¬ mike pri neposrednih nabavnih stroških. NAK-3c Prihodki: prvotni načrtovani splošni nabavni stroški + standardna (ocenjena) nabavna vrednost kupljenih količin Odhodki: ostvarjeni splošni nabavni stroški + ostvarjena nabavna vrednost kupljenih količin Velja isto (kot za NAK-3b, s tem da sedanji model upošteva tudi od¬ mike pri kupnih (fakturnih) cenah. NAK-4a Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ustvarjenega obsega nakupa Odhodki: ostvarjeni spremenljivi del splošnih nabavnih stroškov Spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov je istoveten s spremenljivim delom prilagojenih načrtovanih splošnih nabavnih stroškov. Model je uporaben pri vrednotenju po spremenlji¬ vih stroških, če nakupna dejavnost ne odgovarja za tamkajšnje stalne stroške. Če nasprotno nakupna dejavnost odgovarja tudi za stalne stroške, je treba uporabiti model NAK-la, s tem da stalni del stan¬ dardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov bremeni uspeh celotne organizacije združenega dela. NAK-4b Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega nakupa + standardni (ocenjeni) neposredni nabavni stroški ostvarje¬ nega obsega nakupa Odhodki: ostvarjeni spremenljivi del splošnih nabavnih stroškov + ostvarjeni neposredni nabavni stroški Velja isto kot za NAK-4a, s tem da sedanji model upošteva še odmike pri neposrednih nabavnih stroških. 394 NAK 4c Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega nakupa + standardna (ocenjena) nabavna vrednost kupljenih količin Odhodki: ostvarjeni spremenljivi del splošnih nabavnih stroškov + ostvarjena nabavna vrednost kupljenih količin Velja isto kot za NAK-4b, s tem da sedanji model upošteva tudi odmi¬ ke pri kupnih (fakturnih) cenah. NAK~5a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (oce¬ njenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega na¬ kupa Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih nabavnih stroškov Model je uporaben pri vrednotenju po materialnih stroških z amorti¬ zacijo, če nakupna dejavnost ne odgovarja za tamkašnji vračunani do¬ hodek. Če je nasprotno pri obračunu njenega uspeha treba upoštevati tudi odmike pri vračunanem dohodku, je treba uporabiti model NAK-la, s tem da ves vračunani dohodek v okviru standardnih (oce¬ njenih) splošnih nabavnih stroškov bremeni uspeh celotne organizacije združenega dela. NAK-5b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (oce¬ njenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega na¬ kupa + standardni (ocenjeni) neposredni nabavni stroški ostvarje¬ nega obsega nakupa Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih nabavnih stroškov + 'Ostvarjeni neposredni nabavni stroški Velja isto kot za NAK-5a, s tem da sedanji model upošteva tudi odmi¬ ke pri neposrednih nabavnih stroških. NAK-5c Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (oce¬ njenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega na¬ kupa + standardna (ocenjena) nabavna vrednost kupljenih količin Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih nabavnih stroškov + ostvarjena nabavna vrednost kupljenih količin Velja isto kot za NAK-4b, s tem da sedanji model upošteva tudi od¬ mike pri kupnih (fakturnih) cenah. NAK-6a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih na¬ črtovanih splošnih nabavnih stroškov Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih nabavnih stroškov Velja isto kot. za NAK-5a, s tem da med prihodki upoštevamo stalni del splošnih nabavnih stroškov v prvotno postavljenem znesku. 395 NAK-6b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih na¬ črtovanih splošnih nabavnih stroškov -b standardni (ocenjeni) neposredni nabavni stroški ustvarje¬ nega obsega nakupa Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih nabavnih stroškov + ostvarjeni neposredni nabavni stroški Velja isto kot za NAK-6a, s tem da model dodatno upošteva odmike pri neposrednih nabavnih stroških. NAK-6c Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih na¬ črtovanih splošnih nabavnih stroškov ~b standardna (ocenjena) nabavna vrednost kupljenih količin Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih nabavnih stroškov + ostvarjena nabavna vrednost kupljenih količin Velja isto kot za NAK-6b, s tem da sedanji model upošteva dodatno še odmike pri kupnih (fakturnih) cenah. NAK-7a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načrto¬ vanih splošnih nabavnih stroškov Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih nabavnih stroškov Velja isto kot za NAK-6a, s tem da so med prihodki zajeti splošni na¬ bavni stroški v prvotno postavljenem znesku. NAK-7b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načrto¬ vanih splošnih nabavnih stroškov -b standardni (ocenjeni) neposredni nabavni stroški ostvarje- nega obsega nakupa Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih nabavnih stroškov ■b ostvarjeni neposredni nabavni stroški Velja isto kot za NAK-7a, s tem da sedanji model upošteva tudi od¬ mike pri neposrednih nabavnih stroških. NAK-7c Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načrto¬ vanih splošnih nabavnih stroškov ~b standardna (ocenjena) nabavna vrednost kupljenih količin Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih nabavnih stroškov + ostvarjena nabavna vrednost kupljenih količin Velja isto kot za NAK-7b, s tem da sedanji model upošteva tudi odmi¬ ke pri kupnih (fakturnih) cenah. NAK-8a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega nakupa Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela splošnih nabavnih stroškov 396 Model je uporaben pri vrednotenju po spremenljivem delu materialnih stroškov z amortizacijo, če na uspeh nakupne dejavnosti ne vpliva tamkajšnji vračunani dohodek; če nasprotno vpliva, je treba uporabiti model NAK-4a ali celo NAK-la. NAK-8b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarj enega obsega nakupa + standardni (ocenjeni) neposredni nabavni stroški ostvarje- nega obsega nakupa Odhodki: ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela splošnih nabavnih stroškov + ostvarj eni neposredni nabavni stroški Velja isto kot za NAK-8a, s tem da sedanji model upošteva še odmike pri neposrednih nabavnih stroških. NAK~8c Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarj enega obsega nakupa + standardna (ocenjena) nabavna vrednost kupljenih količin Odhodki: ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela splošnih nabavnih stroškov + ostvarj ena nabavna vrednost kupljenih količin Velja isto kot za NAK-8b, s tem da sedanji model upošteva tudi odmi¬ ke pri kupnih (fakturnih) cenah. 397 PRILOGA II.: OBRAČUN USPEHA UPRAVNE DEJAVNOSTI Glavni modeli obračuna so naslednji: UPR-1 Prihodki: standardni (ocenjeni) splošni upravni stroški ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni splošni upravni stroški Model je uporaben pri vseh metodah vrednotenja. UPR-2 Prihodki: prilagojeni načrtovani splošni upravni stroški Odhodki: ostvarjeni splošni upravni stroški Velja isto kot za UPR-1, s tem da je med prihodki zajet stalni del sploš¬ nih upravnih stroškov v prvotno postavljenem znesku, spremenljivi pa je prilagojen obsegu dejavnosti. UPR-3 Prihodki: prvotni načrtovani splošni upravni stroški Odhodki: ostvarjeni splošni upravni stroški Velja isto kot za UPR-2, s tem da so med prihodki zajeti splošni upravni stroški v prvotno postavljenem znesku. UPR-4 Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni spremenljivi del splošnih upravnih stroškov Model je uporaben zlasti pri vrednotenju po spremenljivih stroških, če upravna dejavnost ne odgovarja za stalne stroške. Če nasprotno upravna dejavnost odgovarja tudi za stalne stroške, je treba uporabiti model UPR-1, s tem da stalni del standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov bremeni uspeh celotne organizacije združenega dela. UPR-5 Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (oce¬ njenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega pro¬ izvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru splošnih upravnih stroškov Model je uporaben pri vrednotenju po materialnih stroških z amortiza¬ cijo, če upravna dejavnost ne odgovarja za tamkajšnji vračunani doho¬ dek. Če je nasprotno pri obračunu njenega uspeha treba upoštevati tudi odmike pri vračunanem dohodku, pride v poštev model UPR-1, s tem da ves vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih uprav¬ nih stroškov bremeni uspeh celotne organizacije združenega dela. UPR-6 Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načr¬ tovanih splošnih upravnih stroškov Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru splošnih upravnih stroškov Velja isto kot za UPR-5, s tem da med prihodki upoštevamo stalni del splošnih upravnih stroškov v prvotno postavljenem znesku. UPR-7 Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načrtova¬ nih splošnih upravnih stroškov Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru splošnih upravnih stroškov Velja isto kot za UPR-6, s tem da so med prihodki upoštevani splošni upravni stroški v prvotno postavljenem znesku. UPR-8 Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega de¬ la standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvar¬ jenega obsega proizvodnje 398 Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela splošnih upravnih stroškov Velja isto kot za UPR-5 s to razliko, da je model prilagojen vrednote¬ nju po spremenljivem delu materialnih stroškov z amortizacijo. Če naj na uspeh upravne dejavnosti vpliva tudi vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov, prav tako pa tudi stalnii stroški iz tega okvira, je treba uporabiti model UPR-1. 399 PRILOGA III.: OBRAČUN USPEHA PRODAJNE DEJAVNOSTI Na uspeh prodajne dejavnosti lahko poleg splošnih prodajnih stroškov vplivajo še posebni (neposredni) prodajni stroški prodanih količin in celo njihova ostvar- jena prodajna cena. Zato se pri vsaki različici pojavljajo še po tri podrazličice. Glavni modeli obračuna pa so naslednji: PROD-la Prihodki: standardni (ocenjeni) splošni prodajni stroški ostvarjenega obsega prodaje Odhodki: ostvarjeni splošni prodajni stroški V tem modelu še ne upoštevamo odmikov pri posebnih prodajnih stroških, niti pri prodajnih cenah. Sicer pa je uporaben tako rekoč pri vseh metodah vrednotenja, s tem da v nekaterih primerih spet prihodki prodajne dejavnosti ne bremenijo proizvodne dejavnosti, temveč obračun organizacije združenega dela kot celote. PROD-lb Prihodki: standardni (ocenjeni) splošni prodajni stroški ostvarjenega obsega prodaje + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarjenega obsega prodaje Odhodki: ostvarjenii splošni prodajni stroški + ostvarjeni posebni prodajni stroški Velja isto kot za PROD-la, s tem da sedanji model upošteva odmike pri neposrednih prodajnih stroških. PROD-lc Prihodki: standardni (ocenjeni) splošni prodajni stroški ostvarjenega obsega prodaje + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarjenega obsega prodaje + ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: ostvarjeni splošni prodajni stroški + ostvarjeni posebni prodajni stroški + standardna (ocenjena) prodajna vrednost prodanih količin Velja isto kot za PROD-lb, s tem da sedanji model upošteva dodatno še odmike pri prodajnih cenah. PROD-2a Prihodki: prilagojeni načrtovani splošni prodajni stroški Odhodki: ostvarjeni splošni prodajni stroški Velja isto kot za PROD-la, s tem da je med prihodki zajet stalni del splošnih prodajnih stroškov v prvotno postavljenem znesku, spre¬ menljivi del pa je prilagojen ostvarjenem obsegu dejavnosti. PROD-2b Prihodki: prilagojeni načrtovani splošni prodajni stroški + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški Odhodki: ostvarjeni splošni prodajni stroški + ostvarjeni posebni prodajni stroški Velja isto kot za PROD-2a, s tem da model upošteva dodatno še od¬ mike pri neposrednih prodajnih stroških. 400 PROD-2c Prihodki: prilagojeni načrtovani splošni prodajni stroški 4- standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarjenega obsega prodaje + ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: ostvarjeni splošni prodajni stroški + ostvarjeni posebni prodajni stroški + standardna (ocenjena) prodajna vrednost prodanih količin. Velja isto kot za PROD-2b, s tem da model upošteva tudi odmike pri prodajnih cenah. PROD-3a Prihodki: prvotno načrtovani splošni prodajni stroški Odhodki: ostvarjeni splošni prodajni stroški Velja isto kot za PROD-la, s tem da so med prihodki zajeti splošni prodajni stroški v prvotno postavljenem znesku. PROD-3b Prihodki: prvotno načrtovani splošni prodajni stroški + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarjenega obsega prodaje Odhodki: ostvarjeni splošni prodajni stroški + ostvarjeni posebni prodajni stroški Velja isto kot za PROD-3a, s tem da model upošteva še odmike pri neposrednih prodajnih stroških. PROD-3c Prihodki: prvotni načrtovani splošni prodajni stroški 4 ~ standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarjenega obsega prodaje + ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: ostvarjeni splošni prodajni stroški + ostvarjeni posebni prodajni stroški + standardna (ocenjena) prodajna vrednost prodanih količin Velja isto kot za PROD-3b, s tem da so upoštevani dodatno še odmiki pri prodajnih cenah. PROD-4a Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih prodaj¬ nih stroškov ostvarjenega obsega prodaje Odhodki: ostvarjeni spremenljivi splošni prodajni stroški Model je uporaben pri vrednotenju po spremenljivih stroških, če na uspeh prodajne enote ne vplivajo tamkajšnji stalni stroški. Ce nanj vplivajo, je treba uporabiti model UPR-la, s tem da stalni del stan¬ dardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov bremeni uspeh ce¬ lotne organizacije združenega dela. PROD-4b Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih prodaj¬ nih stroškov ostvarjenega obsega prodaje 4 ~ standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarjenega obsega prodaje 26 401 Odhodki: ostvarjeni splošni prodajni stroški + ostvarjeni posebni prodajni stroški Velja isto kot za PROD-4a, s tem da model upošteva tudi odmike pri neposrednih prodajnih stroških. PR0D-4c Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih prodaj¬ nih stroškov ostvarjenega obsega prodaje + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarjenega obsega prodaje + ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: ostvarjeni splošni prodajni stroški + ostvarjeni posebni prodajni stroški + standardna (ocenjena) prodajna vrednost prodanih količin Velja isto kot za PROD-4b, s tem da sedanji model upošteva tudi od¬ mike pri prodajnih cenah. PROD-5a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega obse¬ ga prodaje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih prodajnih stroškov Model je uporaben pri vrednotenju po materialnih stroških z amor¬ tizacijo, če prodajna dejavnost ne odgovarja za vračunani dohodek. Če naj nasprotno na njen uspeh vpliva tudi kakršenkoli odmik pri vračunanem dohodku, je treba uporabiti model PROD-la, s tem da ves vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov bremeni uspeh celotne organizacije združenega dela. PROD-5b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (oce¬ njenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega obsega prodaje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega prodaje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega prodaje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih prodajnih stroškov + ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru po¬ sebnih prodajnih stroškov Velja isto kot za PROD-5a, s tem da sedanji model upošteva odmik pri neposrednih prodajnih stroških. PROD-5C Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega prodaje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih 402 (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarj enega ob¬ sega prodaje + ostvarj ena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih prodajnih stroškov + ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru po¬ sebnih prodajnih stroškov + standardna (ocenjena) prodajna vrednost prodanih količin Velja isto kot za PROD-5b, s tem da sedanji model upošteva dodatno še odmike pri prodajnih cenah. PROD-6a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih na¬ črtovanih splošnih prodajnih stroškov Odhodki: ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih prodajnih stroškov Velja isto kot za PROD-5a, s tem da je med prihodki zajet stalni del splošnih prodajnih stroškov v prvotno postavljenem znesku, spre¬ menljivi del pa je prilagojen ostvarjenem obsegu dejavnosti. PROD-6b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih na¬ črtovanih splošnih prodajnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (oce¬ njenih) posebnih prodajnih stroškov Odhodki: ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih prodajnih stroškov + ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru po¬ sebnih prodajnih stroškov Velja isto kot za PROD-6a, s tem da model upošteva dodatno še od¬ mike pri neposrednih prodajnih stroških. PROD-6C Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih na¬ črtovanih splošnih prodajnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (oce¬ njenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarj en ega obsega prodaje + ostvarj ena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih prodajnih stroškov + ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru po¬ sebnih prodajnih stroškov + standardna (ocenjena) prodajna vrednost prodanih količin Velja isto kot za PROD-6b, s tem da model upošteva tudi odmike pri prodajnih cenah. PROD-7a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načrto¬ vanih splošnih prodajnih stroškov Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih prodajnih stroškov Velja isto kot za PROD-5a, s tem da so med prihodki zajeti splošni prodajni stroški v prvotno postavljenem znesku. 26 » 403 PROD-7b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načrto¬ vanih splošnih prodajnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega prodaje Odhodki: ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih prodajnih stroškov + ostvarj eni materialni stroški z amortizacij o v okviru po¬ sebnih prodajnih stroškov Velja isto kot za PROD-7a, s tem da model upošteva še odmike pri neposrednih prodajnih stroških. PROD-7c Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načrto¬ vanih splošnih prodajnih stroškov + materialni stroški z amortizaoijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarj enega obse¬ ga prodaje + ostvarj ena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru splošnih prodaj¬ nih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru posebnih pro¬ dajnih stroškov + standardna (ocenjena) prodajna vrednost prodanih količin Velja isto kot za PROD-7b, s tem da so upoštevani dodatno še odmiki pri prodajnih cenah. PROD-8a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarj enega obsega prodaje Odhodki: ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela splošnih prodajnih stroškov Model je uporaben pri vrednotenju po spremenljivih materialnih stroških z amortizacijo, če na uspeh prodajne enote ne vpliva vra¬ čunani dohodek. Če nanj vpliva, je treba uporabiti model PROD-4a ali celo PROD-la. PROD-8b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarj enega obsega prodaje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarj enega ob¬ sega prodaje Odhodki: ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih prodajnih stroškov + ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru po¬ sebnih prodajnih stroškov Velja isto kot za PROD-8a, s tem da model upošteva tudi odmike pri neposrednih prodajnih stroških. 404 PROD-8c Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega obsega prodaje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarj enega ob¬ sega prodaje + ostvarj ena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru sploš¬ nih prodajnih stroškov d~ ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru po¬ sebnih prodajnih stroškov + standardna (ocenjena) prodajna vrednost prodanih količin Velja isto kot za PROD-8b, s tem da sedanji model upošteva tudi od¬ mike pri prodajnih cenah. 405 PRILOGA IV.: OBRAČUN USPEHA PROIZVODNE DEJAVNOSTI V načelu je proizvodni enoti za njeno dejavnost priznana takšna vrednost, ki ustreza metodi vrednotenja nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov. To pomeni, da mora ta enota prevzeti nase tudi stroške, ki so priznani drugim de¬ javnostim, če so ti stroški vključeni v ceno, po kateri je ovrednotena zaloga. Le če kak del stroškov drugih dejavnosti ne vstopa v ceno zaloge, preskoči to dejavnost. Kljub temu, da bomo navedli veliko različnih modelov obračuna, z njimi ne bomo izčrpali vseh možnosti. Zlasti pa posebej ne bomo navedli mo¬ delov obračuna uspeha pomožne dejavnosti. Glavni modeli obračuna so na¬ slednji: PROIZ-la Prihodki: standardna (ocenjena) lastna cena ostvarjenega obsega proizvodnje brez posebnih prodajnih stroškov Odhodki: ostvarjeni proizvodni stroški (po standardni — ocenjeni) nabavni vrednosti porabljenih količin materiala + standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje + standardni (ocenjeni) splošni upravni stroški ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje + standardni (ocenjeni) splošni prodajni stroški ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje Model ustreza vrednotenju po lastni ceni brez vključenih posebnih prodajnih stroškov, vendar ga je mogoče uporabiti tudi v drugih primerih. Proizvodna enota si po njem lahko izboljšuje ali poslab¬ šuje svoj uspeh le z odmikom ostvarjenih proizvodnih stroškov od standardnih; med prihodki in odhodki so sicer v enakih zneskih vključeni tudi standardni splošni stroški nabavne, upravne in pro¬ dajne dejavnosti, saj vstopajo v vrednost nedokončane proizvodnje in zaloge proizvodov. PROIZ-lb Prihodki: standardna (ocenjena) lastna cena ostvarjenega obsega proizvodnje brez posebnih prodajnih stroškov Odhodki: ostvarjeni proizvodni stroški (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + prilagojeni načrtovani splošni nabavni stroški glede na porabljene količine materiala ■j- prilagojeni načrtovani splošni upravni stroški + prilagojeni načrtovani splošni prodajni stroški glede na ostvarjeni obseg proizvodnje Velja isto kot za PROIZ-la, s tem da proizvodna enota prevzema nase stalne stroške drugih dejavnosti v prvotnem znesku, spremen¬ ljive stroške pa v znesku, ki ustreza ostvarjenem obsegu proizvod¬ nje. To pomeni, da na uspeh proizvodne enote vpliva obseg proiz¬ vodnje, ki se razlikuje od standardnega tudi v tem smislu, da je obremenjena z drugačnimi zneski stalnih stroškov drugih dejavno¬ sti kot so jim priznani. PROIZ-lc Prihodki: standardna (ocenjena) lastna cena ostvarjenega obsega proizvodnje brez posebnih prodajnih stroškov 406 Odhodki: ostvarjeni proizvodni stroški (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + prvotni načrtovani splošni nabavni stroški 4 - prvotni načrtovani splošni upravni stroški + prvotni načrtovani splošni prodajni stroški Velja isto kot za PROIZ-lb, s tem da proizvodna enota prevzema nase celotne prvotno načrtovane splošne stroške drugih dejavnosti in z njimi računa ne glede na spremenjeni obseg dejavnosti. PROIZ-2a Prihodki: standardna (ocenjena) lastna cena ostvarjenega obsega proizvodnje + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarje¬ nega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni proizvodni stroški (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) 4 * standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje 4- standardni (ocenjeni) splošni upravni stroški ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje + standardni (ocenjeni) splošni prodajni stroški ostvarjega obsega proizvodnje 4- standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarje¬ nega obsega proizvodnje Velja isto kot za PROIZ-la, s tem da so med prihodki in odhodki vključeni standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški, ki so v zvezi s proizvedeno količino. Model torej ustreza vrednotenju po lastni ceni z vključenimi posebnimi prodajnimi stroški. PROIZ-2b Prihodki: standardna (ocenjena) lastna cena ostvarjenega obsega proizvodnje + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarje¬ nega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni proizvodni stroški (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + prilagojeni načrtovani splošni nabavni stroški glede na porabljeno količino materiala + prilagojeni načrtovani splošni upravni stroški 4- prilagojeni načrtovani splošni prodajni stroški glede na ostvarjeni obseg proizvodnje 4- standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarje¬ nega obsega proizvodnje Velja isto kot za PROIZ-2a, s tem da proizvodna enota prevzame nase stalne stroške drugih dejavnosti v prvotnem znesku, spremen¬ ljive stroške pa v znesku, ki ustreza ostvarjenem obsegu proizvod¬ nje. 407 PROIZ-2c Prihodki: standardna (ocenjena) lastna cena ostvarjenega obsega proizvodnje + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarje- nega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni proizvodni stroški (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + prvotni načrtovani splošni nabavni stroški + prvotni načrtovani splošni upravni stroški + prvotni načrtovani splošni prodajni stroški + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarjene- ga obsega proizvodnje Velja isto kot za PROIZ-2b, s tem da proizvodna enota prevzema nase celotne prvotno načrtovane splošne stroške drugih dejavnosti. PROIZ-3 Prihodki: standardni (ocenjeni) proizvodni stroški ostvarjenega obse¬ ga proizvodnje brez vključenih drugih splošnih stroškov Odhodki: ostvarjeni proizvodni stroški (po standardni — ocenjeni) nabavni vrednosti porabljenih količin materiala To je čist model, ki ustreza vrednotenju po proizvodnih stroških brez vključenih katerihkoli drugih splošnih stroškov. PROIZ-4a Prihodki: standardni (ocenjeni) proizvodni stroški ostvarjenega obse¬ ga proizvodnje + standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni proizvodni stroški (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + standardni (ocenjeni splošni nabavni stroški ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje Ta model ustreza vrednotenju po proizvodnih stroških z vključeni¬ mi splošnimi nabavnimi stroški. Zato se ti pojavljajo med prihodki PROIZ-4b Prihodki: standardni (ocenjeni) proizvodni stroški ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni proizvodni stroški (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + prilagojeni načrtovani splošni nabavni stroški glede na porabljene količine Velja isto kot za PROIZ-4a, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi razlika pri splošnih nabavnih stroških, ki se pojavi ved¬ no, kadar ostvarjeni obseg proizvodnje ni enak standardnemu. PROIZ-4c Prihodki: standardni (ocenjeni) proizvodni stroški ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + 408 standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje Odhodki: ostvarj eni proizvodni stroški (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + prvotni načrtovani splošni nabavni stroški Velja isto kot za PROIZ-4b, s tem da proizvodna enota prevzema nase prvotno načrtovane splošne nabavne stroške in z njimi računa ne glede na spremenjeni obseg dejavnosti. PROIZ-5a Prihodki: standardni (ostvarj eni) proizvodni stroški ostvarj enega obsega proizvodnje + standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški ostvarj ene¬ ga obsega proizvodnje 4- standardni (ocenjeni) splošni upravni stroški ostvarj ene¬ ga obsega proizvodnje Odhodki: ustvarjeni proizvodni stroški (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) 4 “ standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški ostvarjene- ga obsega proizvodnje 4" standardni (ocenjeni) splošni upravni stroški ustvarjene¬ ga obsega proizvodnje Velja isto kot za PROIZ-4a, s tem da proizvodna enota prikazuje med svojimi prihodki in odhodki še splošne upravne stroške. Model ustreza vrednotenju po proizvodnih stroških, povečanih za splošne nabavne in upravne stroške. PROIZ-5b Prihodki: standardni (ocenjeni) proizvodni stroški ostvarj enega ob¬ sega proizvodnje 4~ standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški ostvarjene- ga obsega proizvodnje 4* standardni (ocenjeni) splošni upravni stroški ostvarj ene¬ ga obsega proizvodnje Odhodki: ostvarj eni proizvodni stroški (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) 4- prilagojeni načrtovani splošni nabavni stroški glede na porabljene količine materiala + prilagojeni načrtovani splošni upravni stroški Velja isto kot za PROIZ-5a, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi razlika pri splošnih nabavnih in upravnih stroških, ki se pojavi vedno, kadar ostvarj eni obseg proizvodnje ni enak standard¬ nemu. PROIZ-5c Prihodki: standardni (ocenjeni) proizvodni stroški ostvarj enega ob¬ sega proizvodnje + standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški ostvarjene- ga obsega proizvodnje 4- 409 standardni (ocenjeni) splošni upravni stroški ostvar j ene¬ ga obsega proizvodnje Odhodki: ostvar j eni proizvodni stroški (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + prvotni načrtovani splošni nabavni stroški + prvotni načrtovani splošni upravni stroški Velja isto kot za PROIZ-5b, s tem da proizvodna enota prevzame nase prvotno načrtovane splošne nabavne in upravne stroške ne glede na spremenjeni obseg dejavnosti. PROIZ-6a Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) celotnih stro¬ škov ost var j enega obsega proizvodnje brez posebnih pro¬ dajnih stroškov Odhodki: ustvarjeni proizvodni stroški (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih uprav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih prodaj¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Po tem modelu je uspeh proizvodne enote izražen z razliko med spremenljivim delom proizvodnih stroškov po standardni in ostvar- jeni višini. Drugi spremenljivi stroški so v standardnem znesku vne- šeni tako med prihodke kot med odhodke proizvodne enote. Model ustreza vrednotenju po spremenljivih stroških brez vključenih po¬ sebnih prodajnih stroškov, pri čemer enota ne odgovarja za svoje stalne stroške. PROIZ-6b Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) celotnih stro¬ škov ostvarjenega obsega proizvodnje brez posebnih pro¬ dajnih stroškov + stalni del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvar j eni spremenljivi del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarjeni stalni del proizvodnih stroškov + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje "h spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih uprav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih prodaj¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-6a po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri stalnih proizvodnih stro¬ ških. Vrednotenje po spremenljivih stroških je sedaj omogočeno s tem, da je stalni del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stro- 410 škov sproti pokrit pri ugotavljanju uspeha organizacije združenega dela kot celote; torej se ne zadržuje v zalogah. PROIZ-6C Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) celotnih stro¬ kov ostvarjenega obsega proizvodnje brez posebnih pro¬ dajnih stroškov + načrtovani stalni del proizvodnih stroškov Odhodki: ostvarj eni spremenljivi del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarj eni stalni del proizvodnih stroškov + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih uprav¬ nih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje H - spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih prodaj¬ nih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-6b po tem, da je proizvod¬ ni enoti priznan stalni del proizvodnih stroškov ne glede na obseg proizvodnje. PROIZ-7a Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) celotnih stroš¬ kov ostvarj enega obsega proizvodnje + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarje- nega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarj eni spremenljivi del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih uprav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih prodaj¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-6a po tem, da vodi k vrednotenju po spremenljivih stroških, ki vključujejo tudi posebne prodajne stroške. PROIZ-7b Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) celotnih stroš¬ kov ostvarjenega obsega proizvodnje + « standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarje¬ nega obsega proizvodnje + stalni del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje 411 Odhodki: ostvarjeni spremenljivi del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarjeni stalni del proizvodnih stroškov + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih uprav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih prodaj¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarje¬ nega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-7a po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri stalnih proizvodnih stroških. Vrednotenje po spremenljivih stroških pa je omogočeno s tem, da je stalni del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov sproti pokrit pri ugotavljanju uspeha organizacije združenega dela kot ce¬ lote in se ne zadržuje v zalogah. PROIZ-7c Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) celotnih stroš¬ kov ostvarjenega obsega proizvodnje + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje + načrtovani stalni del proizvodnih stroškov Odhodki: ostvarjeni spremenljivi del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarjeni stalni del proizvodnih stroškov + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih uprav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih prodaj¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje -f* standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-7b po tem, da je proizvod¬ ni enoti priznan stalni del proizvodnih stroškov ne glede na obseg proizvodnje. PROIZ-8a Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje ~r spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + 412 spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih uprav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni spremenljivi del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) _L spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjeneg abosega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih uprav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-7a po tem, da ustreza vred¬ notenju po spremenljivih proizvodnih stroških z vključenimi sploš¬ nimi nabavnimi in upravnimi stroški. PROIZ-8b Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih uprav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + stalni del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni spremenljivi del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarjeni stalni del standardnih stroškov + spremenljivi del standardnih (ocenejnih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-7b po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri stalnih proizvodnih stroških. PROIZ-8c Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stro¬ škov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih uprav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + načrtovani stalni del proizvodnih stroškov Odhodki: ostvarjeni spremenljivi del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarjeni stalni del proizvodnih stroškov + 413 spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih uprav¬ nih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-8b po tem, da je proizvod¬ ni enoti priznan stalni del proizvodnih stroškov glede na obseg pro¬ izvodnje PROIZ-9a Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarj eni spremenljivi del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-8a po tem, da je med pri¬ hodki in odhodki proizvodne enote izpuščen še spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov. Zato ustreza vrednotenju po spremenljivem delu proizvodnih stroškov v vklju¬ čenimi splošnimi nabavnimi stroški. PROIZ-9b Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + stalni del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarj eni spremenljivi del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarj eni stalni del proizvodnih stroškov + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-8a po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri stalnih proizvodnih stroških. PROIZ-9c Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + načrtovani stalni del proizvodnih stroškov Odhodki: ostvarj eni Spremenljivi del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarj eni stalni del proizvodnih stroškov + 414 spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih nabav¬ nih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ~9b po tem, da je proizvod¬ ni enoti priznan stalni del proizvodnih stroškov ne glede na obseg proizvodnje. PROIZ-lOa Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarj eni spremenljivi del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) Ta model ustreza vrednotenju po spremenljivih proizvodnih stroš¬ kih brez vključenih drugih splošnih stroškov. Proizvodna enota pa po njem ne odgovarja za stalni del proizvodnih stroškov. PROIZ-lOb Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje + stalni del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarj en ega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarj eni spremenljivi del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarj eni stalni del proizvodnih stroškov Ta model se razlikuje od modela PROIZ-lOa po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri stalnih proizvodnih stroških. PROIZ-lOc Prihodki: spremenljivi del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ost varjen ega obsega proizvodnje + načrtovani stalni del proizvodnih stroškov Odhodki: ostvarj eni spremenljivi del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarj eni stalni del proizvodnih stroškov Ta model se razlikuje od modela PROIZ-lOb po tem, da je proizvod¬ ni enoti priznan stalni del proizvodnih stroškov ne glede na obseg proizvodnje. PROIZ-lla Prihodki: neposredni del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ustvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarj eni neposredni del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) Ta model ustreza vrednotenju po neposrednih proizvodnih stroških. Vendar po njem proizvodna enota ne odgovarja za splošne proizvod¬ ne stroške. PROIZ-llb Prihodki: neposredni del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + splošni del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje 415 Odhodki: ostvarjeni neposredni del proizvodnje stroškov (po stan- dardni-ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarjeni splošni proizvodni stroški Ta model se razlikuje od modela PHOIZ-lla po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri splošnih proizvodnih stroš¬ kih. PROIZ-llc Prihodki: neposredni del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + prilagojeni načrtovani splošni proizvodni stroški Odhodki: ostvarjeni neposredni del proizvodnih stroškov (po stan¬ dardni-ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) -h ostvarjeni splošni proizvodni stroški Ta model se razlikuje od modela PROIZ-llb po tem, da je proizvod¬ ni enoti priznan stalni del proizvodnih stroškov ne glede na obseg proizvodnje. PROIZ-12a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene ostvarjenega obsega proizvodnje brez posebnih prodajnih stroškov Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v proizvod¬ nji (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porab¬ ljenih količin materiala) + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje T materialmi stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov, preračunanih na ostvarjeni obseg proizvodnje V tem primeru proizvodna enota oblikuje svoj uspeh le z odmikom ostvarjenih materialnih stroškov z amortizacijo v proizvodnji od njihovega standardnega zneska. Med prihodki in odhodki enote so sicer zajeti v enakem znesku tudi drugi materialni stroški z amor¬ tizacijo, vendar le zato, da bi bilo omogočeno vrednotenje po ce¬ lotnih materialnih stroških z amortizacijo (brez posebnih prodajnih stroškov). Na uspeh proizvodne enote pa v tem primeru ne vpliva odmik pri vračunanem dohodku. PROIZ-12b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene ostvarjenega obsega proizvodnje brez posebnih prodajnih stroškov Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v proizvodnji (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih 416 načrtovanih splošnih nabavnih stroškov glede na porab¬ ljene količine materiala + materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih upravnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih prodajnih stroškov glede na ostvar- jeni obseg proizvodnje Velja isto kot za PROIZ-la, s tem da proizvodna enota prevzema nase stalne stroške drugih dejavnosti v prvotnem znesku. PROIZ-12c Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene ostvarjenega obsega proizvodnje brez posebnih prodajnih stroškov Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v proizvodnji (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih nabavnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih upravnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih prodajnih stroškov Velja isto kot za PROIZ-12b, s tem da proizvodna enota prevzema nase celotne prvotno načrtovane splošne stroške drugih dejavnosti in z njimi računa ne glede na spremenjeni obseg dejavnosti. PROIZ-12d Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene ostvarjenega obsega proizvodnje brez posebnih prodajnih stroškov + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v proizvodnji (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + vračunani dohodek v okviru ostvarjenih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obse¬ ga proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + •* materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov, preračunanih na ostvarjeni obseg proizvodnje Velja isto kot za PROIZ-12a, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v proizvodnji. 27 417 PROIZ-12a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene ostvarjenega obsega proizvodnje brez posebnih prodajnih stroškov + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v proizvodnji (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + vračunani dohodek v okviru ostvarjenih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih nabavnih stroškov glede na porab¬ ljene količine materiala + materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih upravnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih prodajnih stroškov glede na ostvar¬ jeni obseg proizvodnje Velja isto kot za PROIZ-12b, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v proizvodnji. PROIZ-12f Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene ostvarjenega obsega proizvodnje brez posebnih prodajnih stroškov + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v proizvodnji (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + vračunani dohodek v okviru ostvarjenih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih nabavnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih upravnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih prodajnih stroškov Velja isto kot za PROIZ-12c, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v proizvodnji. PROIZ-13a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje 418 Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v proizvodnji (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov, preračunanih na ostvarjeni obseg proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Velja isto kot za PROIZ-12a, s tem da so med prihodki in odhodki vključeni tudi standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški, ki so v zvezi s proizvedeno količino. Model torej ustreza vrednotenju po materialnih stroških z amortizacijo v okviru lastne cene in poseb¬ nih prodajnih stroških. PROIZ-13b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v proizvodnji (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih nabavnih stroškov glede na porab¬ ljeno količino materiala + materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih upravnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih prodajnih stroškov glede na ostvar- jeni obseg proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Velja isto kot za PROIZ,-13a, s tem da proizvodna enota prevzema nase stalne stroške drugih dejavnosti v prvotnem znesku. PROlZ-13c Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okvira standardnih ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje a?* 419 Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v proizvodnji (po standardni-ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih nabavnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih upravnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih prodajnih stroškov + • materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Velja isto kot za PROIZ-lUa, s tem da proizvodna enota prevzema nase celotno prvotno načrtovane splošne stroške drugih dejavnosti in z njimi računa ne glede na spremenjeni obseg dejavnosti. PROIZ-13d Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v proizvodnji (po standardni-ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + vračunani dohodek v okviru ostvarjenih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov, preračunanih na ostvarjeni obseg proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Velja isto kot za PROIZ-13a, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v proizvodnji. PROIZ-13e Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene ostvarjenega obsega proizvodnje + 420 materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v proizvodnji (po standardni —ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + vračunani dohodek v okviru ostvarjenih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih nabavnih stroškov glede na porab¬ ljene količine materiala + materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih upravnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih prodajnih stroškov glede na ostvar¬ jeni obseg proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Velja isto kot za PROIZ-13b, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v proizvodnji. PROIZ-13f Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v proizvodnji (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + vračunani dohodek v okviru ostvarjenih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih nabavnih stroškov -!- materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih upravnih stroškov + •• materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih prodajnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene ostvarjenega obsega proizvodnje 421 Velja isto kot za PROIZ-13C, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v proizvodnji. PROIZ-14a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje brez vključenih drugih splošnih stroškov Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru pro¬ izvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) Ta model ustreza vrednotenju po materialnih stroških z amortizaci¬ jo, ki so vključeni v proizvodne stroške, toda ne upoštevajo vpliva odmikov pri vračunanem dohodku v proizvodnji na uspeh proizvod¬ ne enote. PROIZ-14d Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarj enega obsega pro¬ izvodnje brez vključenih drugih splošnih stroškov + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru pro¬ izvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + vračunani dohodek v okviru ostvarjenih proizvodnih stro¬ škov Ta model se razlikuje od PROIZ-14a po tem, da na uspeh proizvod¬ ne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v proizvodnji. Vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje je seveda treba v celoti upoštevati pri obračunu uspeha v organizaciji združenega dela kot celoti. PROIZ-15a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru pro¬ izvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Ta model ustreza vrednotenju po materialnih stroških z amortizaci¬ jo v okviru proizvodnih in nabavnih stroškov. Na uspeh proizvodne enote pa po njem ne vpliva odmik pri vračunanem dohodku v pro¬ izvodnji. PROIZ-15b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje 422 Odhodki: ost var j eni materialni stroški z amortizacijo v okviru pro¬ izvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih nabavnih stroškov glede na porab¬ ljene količine Velja isto kot za PROIZ-15a, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi razlika pri materialnih stroških z amortizacijo, ki se pojavi vedno, kadar ost var j eni obseg proizvodnje ni enak standard¬ nemu. PROIZ-15c Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega pro¬ izvodnje „ + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Odhodki: ostvarjenii materialni stroški z amortizacijo v okviru pro¬ izvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) H- materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih nabavnih stroškov Velja isto kot za PROIZ-15b, s tem da proizvodna enota prevzame nase prvotno načrtovane materialne stroške z amortizacijo v okviru splošnih nabavnih stroškov. PROIZ-15d Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru pro¬ izvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + vračunani dohodek v okviru ustvarjenih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Velja isto kot za PROIZ-15a, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik, pri vračunanem dohodku v proizvodnji. PROIZ-15e Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + 423 materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru pro¬ izvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) "f* vračunani dohodek v okviru ostvarjenih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih nabavnih stroškov glede na porab¬ ljene količine Velja isto kot za PROIZ-15b, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v proizvodnji. PROIZ-15f Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) -H vračunani dohodek v okviru ostvarjenih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih nabavnih stroškov Velja isto kot za PROIZ-15c, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v proizvodnji. PROIZ-16a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje 4* materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + 424 materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarj enega ob¬ sega proizvodnje Model ustreza vrednotenju po materialnih stroških amortizacije v proizvodnji, upravi in prodaji. Na uspeh proizvodne enote vpliva odmik ostvarj enih materialnih stroškov z amortizacijo v proizvod¬ nji od njihovega standardnega zneska, ne pa tudi pri vračunanem dohodku. PROIZ-16b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Odhodki: ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih nabavnih stroškov “h materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih upravnih stroškov Velja isto kot za PROIZ-16a, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi razlika pri materialnih stroških z amortizacijo v okviru splošnih nabavnih in upravnih stroškov, kadar se razlikuje obseg proizvodnje od standardnega. PROIZ- 16 c Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje H- materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Odhodki: ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih nabavnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih upravnih stroškov 425 Velja isto kot za PROIZ-16b, s tem da proizvodna enota prevzema nase prvotno načrtovane splošne nabavne in upravne stroške ne glede na spremenjeni obseg dejavnosti. PROIZ-16d Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + materialni stroški z amortizaoijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + vračunani dohodek v okviru ostvarjenih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Velja isto kot za PROIZ-16a, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v proizvodnji. PROIZ-16e Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + vračunani dohodek v okviru ostvarjenih proizvodnih stroškov + 426 materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih _ načrtovanih splošnih nabavnih stroškov H- materialni stroški z amortizacijo v okviru prilagojenih načrtovanih splošnih upravnih stroškov Velja isto kot za PROIZ-16b, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v proizvodnji. PROIZ~16f Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje 4 * vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov Odhodki: ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + vračunani dohodek v okviru ostvarjenih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih nabavnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru prvotnih načr¬ tovanih splošnih upravnih stroškov Velja isto kot za PROIZ-16c, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v proizvodnji. PROIZ-17a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) celotnih stroškov ostvarje- nega obsega proizvodnje brez posebnih prodajnih stro¬ škov Odhodki: ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin ma¬ teriala) 4 - materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Model ustreza vrednotenju po materialnih stroških z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) celotnih stro¬ škov brez posebnih prodajnih stroškov. 427 PROIZ-17b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) celotnih stroškov ostvarj e- nega obsega proizvodnje brez posebnih prodajnih stro¬ škov + materialni stroški z amortizacijo v okviru stalnega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvar j ene¬ ga obsega proizvodnje Odhodki: ostvar jeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin mate¬ riala) + ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru stal¬ nega dela proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarj enega ob¬ sega proizvodnje Model se razlikuje od PROIZ-17a po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri materialnih stroških z amortizacijo v okviru stalnega dela proizvodnih stroškov. PROIZ-17c Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) celotnih stroškov ostvarje- nega obsega proizvodnje brez posebnih prodajnih stro¬ škov + materialni stroški z amortizacijo v okviru načrtovanega stalnega dela proizvodnih stroškov Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin mate¬ riala) + ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru stal¬ nega dela proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje 428 Model se razlikuje od PROIZ-17b po tem, da je proizvodni enoti priznan stalni del materialnih stroškov z amortizacijo v okviru pro¬ izvodnih stroškov ne glede na obseg proizvodnje. PROIZ-17d Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) celotnih stroškov ostvarje- nega obsega proizvodnje brez posebnih prodajnih stro¬ škov + vračunani dohodek v okviru spremenljivega dela stan¬ dardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ustvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + vračunani dohodek v okviru ostvarjenega spremenljivega dela proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Velja isto kot pri PROIZ-17a, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v okviru spremenlji¬ vega dela proizvodnih stroškov. RROlZ-17e Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) celotnih stroškov ostvarje¬ nega obsega proizvodnje brez posebnih prodajnih stro¬ škov + materialni stroški z amortizacijo v okviru stalnega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru stal¬ nega dela proizvodnih stroškov ■h vračunani dohodek v okviru ostvarjenih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega 429 dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Velja isto kot pri PROIZ-17d, s tem da na uspeh proizvodne enote vpliva odmik pri vračunanem dohodku v okviru vseh proizvodnih stroškov. PROIZ-18a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) celotnih stroškov ostvarje¬ nega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljiveoa dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-17a po tem, da vodi k vred¬ notenju po materialnih stroških z amortizacijo v okviru spremen¬ ljivih stroškov, ki vključujejo tudi posebne prodajne stroške. Na podoben način je mogoče prilagoditi takšnemu vrednotenju tudi modele PROIZ-17b, c, d in e. PROIZ-19a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvar¬ jenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje 430 Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje Ta model ustreza vrednotenju po materialnih stroških z amortiza¬ cijo v okviru spremenljivega dela proizvodnih stroškov z vključe¬ nimi splošnimi nabavnimi iin prodajnimi stroški, pri čemer na uspeh proizvodne enote ne vplivajo odmiki pri tamkaj vračunanem do¬ hodku. PROIZ-19b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvar- jenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje 4 - materialni stroški z amortizacijo v okviru stalnega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjene- ga obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru stal¬ nega dela proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-19a po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri materialnih stroških z amor¬ tizacijo v okviru stalnega dela proizvodnih stroškov. ^ROIZ-19c Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvar¬ jenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + 431 materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru načrtovanega stalnega dela proizvodnih stroškov Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru stal¬ nega dela proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-19b po tem, da je proiz¬ vodni enoti priznan stalni del materialnih stroškov z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov ne glede na obseg proizvodnje. PROIZ-19d Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvar¬ jenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + vračunani dohodek v okviru spremenljivega dela stan¬ dardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni-oce- njeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + vračunani dohodek v okviru ostvarjenega spremenljivega dela proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-19a po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v okviru spremenljivega dela proizvodnih stroškov. 432 PROIZ-19e Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ustvar¬ jenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ustvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru stalnega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjene- ga obsega proizvodnje + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru stal¬ nega dela proizvodnih stroškov + vračunani dohodek v okviru ostvarj enih proizvodnih stro¬ škov + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-19b po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva odmik pri vračunanem dohodku v okviru proizvodnih stroškov. PROIZ-20a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvar¬ jenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarj eni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Ta model ustreza vrednotenju po materialnih stroških z amortiza¬ cijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) proiz¬ vodnih nabavnih stroškov, pri čemer na uspeh proizvodne enote ne vpliva tamkaj vračunani dohodek. 28 433 PROIZ-20b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvar- jenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru stalnega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru stal¬ nega dela proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-20a po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri materialnih stroških z amor¬ tizacijo, ki imajo v okviru proizvodnih stroškov stalni značaj. PROIZ-20c Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih * (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru načrtovanega stalnega dela proizvodnih stroškov Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru stal¬ nega dela proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega ob¬ sega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-20b po tem, da je proiz¬ vodni enoti priznan stalni del materialnih stroškov z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov ne glede na obseg proizvodnje. PROIZ-20d Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvar¬ jenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + 434 vračunani dohodek v okviru spremenljivega dela stan¬ dardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ustvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + vračunani dohodek v okviru ostvarjenega spremenljivega dela proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-20a po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v okviru spremenljivega dela proizvodnih stroškov. PROIZ-20e Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvar¬ jenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru stalnega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre- vračunand dohodek v okviru ostvarjenih proizvodnih menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru stal¬ nega dela proizvodnih stroškov + vračunani dohodek v okvira ostvarjenih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Ta model se razlikuje od modela PROIZ-20b po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva odmik pri vračunanem dohodku v okviru proizvodnih stroškov. PROlZ-21a Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvar¬ jenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov Ta model ustreza vrednotenju po materialnih stroških z amortiza¬ cijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) proiz¬ vodnih stroškov, pri čemer na uspeh proizvodne enote ne vpliva tamkaj vračunani dohodek. 28 » 435 PROIZ-21b Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ustvar¬ jenega obsega proizvodnje materialni stroški z amortizacijo v okviru stalnega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ustvarjene¬ ga obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre- ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — + ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru stal¬ nega dela proizvodnih stroškov Ta model se razlikuje od modela PROIZ-21a po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri materialnih stroških z amortizacijo, ki imajo v okviru proizvodnih stroškov stalni značaj. PROIZ-21c Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru načrtovanega stalnega dela proizvodnih stroškov Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni-oce- njeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru stal¬ nega dela proizvodnih stroškov Ta model se razlikuje od modela PROIZ-21b po tem, da je proiz¬ vodni enoti priznan stalni del materialnih stroškov z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov ne glede na obseg proizvodnje. PROIZ-21d Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvar¬ jenega obsega proizvodnje + vračunani dohodek v okviru spremenljivega dela stan¬ dardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni-oce- njeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + vračunani dohodek v okviru ostvarjenega spremenljive¬ ga dela proizvodnih stroškov Ta model se razlikuje od modela PROIZ-21a po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v okviru spremenljivega dela proizvodnih stroškov. PROIZ-21c Prihodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenljivega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvar¬ jenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru stalnega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje + 436 vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru spre¬ menljivega dela proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) 4* ostvarjeni materialni stroški z amortizacijo v okviru stal¬ nega dela proizvodnih stroškov + vračunani dohodek v okviru ostvarjenih proizvodnih stroškov Ta model se razlikuje od modela PROIZ-21b po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva odmik pri vračunanem dohodku v okviru proizvodnih stroškov. PROIZ-22a Prihodki: neposredni materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni neposredni materialni stroški z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov (po standardni-ocenjeni na¬ bavni vrednosti porabljenih količin materiala) Ta model ustreza vrednotenju po neposrednih materialnih stroških z amortizacijo, pri čemer proizvodna enota ne odgovarja za splošne proizvodne stroške. PROIZ-22b Prihodki: neposredni materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje + splošni materialni stroški z amortizacijo v okviru stan¬ dardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni neposredni materialni stroški z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarjeni splošni materialni stroški z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov Ta model se razlikuje od modela PROIZ-22a po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri splošnih materialnih stro¬ ških z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov. PROIZ-22c Prihodki: neposredni materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjene¬ ga obsega proizvodnje + splošni materialni stroški z amortizacijo v okviru prila¬ gojenih načrtovanih proizvodnih stroškov Odhodki: ostvarjeni neposredni materialni stroški z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) 4 ~ m ostvarjeni splošni materialni stroški z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov Ta model se razlikuje od modela PROIZ-22b po tem, da so proiz¬ vodni enoti priznani splošni materialni stroški z amortizacijo v okvi¬ ru proizvodnih stroškov ne glede na obseg proizvodnje. 437 PROIZ-22d Prihodki: neposredni materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjene- ga obsega proizvodnje + neposredni vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarj eni neposredni materialni stroški z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov (po standardni-ocenjeni na¬ bavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarjeni neposredni vračunani dohodek Ta model se razlikuje od modela PROIZ-22a po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v okviru neposrednih proizvodnih stroškov PROIZ-22e Prihodki: neposredni materialni stroški z amortizacijo v okviru stan¬ dardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje + splošni materialni stroški z amortizacijo v okviru stan¬ dardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) pro¬ izvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje Odhodki: ostvarjeni neposredni materialni stroški z amortizacijo v okviru proizvodnih stroškov (po standardni — ocenjeni nabavni vrednosti porabljenih količin materiala) + ostvarjeni splošni materialni stroški z amortizacijo v ok¬ viru proizvodnih stroškov + ostvarjeni vračunani dohodek v okviru proizvodnih stroškov Ta model se razlikuje od modela PROIZ-22b po tem, da na uspeh proizvodne enote vpliva tudi odmik pri vračunanem dohodku v okviru vseh proizvodnih stroškov. 438 Priloga V. OBRAČUN OSTANKA V ORGANIZACIJI ZDRUŽENEGA DELA KOT CELOTI Kaj še ni obračunano v organizaciji združenega dela kot celoti potem, ko po¬ samezne organizacijske enote že ugotavljajo ločeno svoj uspeh, je odvisno od: a) izbrane metode vrednotenja proizvodov; b) izbranih modelov, po katerih je ugotovljen uspeh posameznih organizacij¬ skih enot; c) izrednih prihodkov in odhodkov. Pri nadaljnjih izvajanjih bomo zanemarili izredne prihodke in izredne do¬ hodke. V okviru posamezne metode vrednotenja proizvodov bomo na različne načine združevali že navedene modele, po katerih je mogoče obračunavati uspeh posameznih organizacijskih enot. Pri tem še zdaleč ne bomo mogli upoštevati vseh Izvedljivih združkov navedenih modelov. A. Vrednotenje po standardni lastni ceni brez vključenih posebnih prodajnih stroškov A. 1. Združek modelov: NAK-la, UPR-1, PROD-la, PROIZ-la Obračun ostanka: Prihodki: ustvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardna (ocenjena) lastna cena ostvarjenega obse¬ ga prodaje + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški, ki so po¬ vezani z razliko med kupljenimi in porabljenimi koli¬ činami materiala + ostvarj eni posebni prodajni stroški + standardni (ocenjeni) splošni prodajni stroški, ki so povezani z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje A. 2. Združek modelov: NAK-lb, UPR-1, PROD-la, PROIZ-la Obračun ostanka: kot pod A. 1., s tem da je med odhodki le (sorazmerni) presežek ostvarjene kupne (tj. fakturne) in ne nabav¬ ne vrednosti kupljenih količin materiala. Pri nadalj¬ njih izvajanjih bo takšna sprememba navedena kot sprememba I. A. 3. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-la, PROIZ-la Obračun ostanka: kot pod A. 1., s tem da med odhodki izpade (soraz¬ merni) presežek nabavne vrednosti kupljenih količin materiala. Pri nadaljnjih izvajanjih bo takšna spre¬ memba navedena kot sprememba II. A. 4. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-lb, PROIZ-la Obračun ostanka: kot pod A. 3., s tem da so med odhodki standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ustvarjenega obse¬ ga prodaje in ne ostvarjeni posebni prodajni stroški. 439 Pri nadaljnjih izvajanjih bo takšna sprememba nave¬ dena kot sprememba III. A. 5. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-lc, PROIZ-la Obračun ostanka: kot pod A. 4., s tem da je med prihodki standardna (ocenjena) prodajna vrednost prodanih količin in ne ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin. Pri na¬ daljnjih izvajanjih bo takšna sprememba navedena kot sprememba IV. A. 6. Združek modelov: NAK-2a, UPR-2, PROD-2a, PROIZ-lb Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardna (ocenjena) lastna cena ostvarjenega obse¬ ga prodaje + (sorazmerni) presežek ostvarj ene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih na¬ bavnih stroškov, ki je povezan z razliko med kuplje¬ nimi in porabljenimi količinami materiala + ostvarj eni posebni prodajni stroški + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih pro¬ dajnih stroškov, ki je povezan z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje A. 7. Združek modelov: NAK-2b, UPR-2, PROD-2a, PROIZ-lb Obračun ostanka: kot pod A. 6. s spremembo I. A. 8. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2a, PROIZ-lb Obračun ostanka: kot pod A. 6. s spremembo II. A. 9. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2b, PROIZ-lb Obračun ostanka: kot pod A. 8. s spremembo III. A. 10. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2c, PROIZ-lb Obračun ostanka: kot pod A. 9. s spremembo IV. A. 11. Združek modelov: NAK-3a, UPR-3, PROD-3a, PROIZ-lc Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardna (ocenjena) lastna cena ostvarj enega obse¬ ga prodaje + (sorazmerni) presežek ostvarj ene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + ostvarjeni posebni prodajni stroški A. 12. Združek modelov: NAK-3b, UPR-3, PROD-3a, PROIZ-lc Obračun ostanka: kot pod A. 11. s spremembo I. 440 A. 13. Združek modelov: NAK-3c, UPR-3, PROD-3a, PROIZ-lc Obračun ostanka: kot pod A. 11. s spremembo II. A. 14. Združek modelov: NAK-3c, UPR-3, PROD-3b, PROIZ-lc Obračun ostanka: kot pod A. 13. s spremembo III. A. 15. Združek modelov: NAK-3c, UPR-3, PROD-3C, PROIZ-lc Obračun ostanka: kot pod A. 14. s spremembo IV. itd. Vrednotenje po standardni lastni ceni z vključenimi posebnimi prodajnimi stroški B. 1. Združek modelov: NAK-la, UPR-1, PROD-lb, PROIZ-2a Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardna (ocenjena) lastna cena skupaj s posebnimi prodajnimi stroški ostvarjenega obsega prodaje + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški, ki so povezani z razliko med kupljenimi in porabljenimi količinami materiala 4 - standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški ki so povezam z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje + standardni (ocenjeni) splošni prodajni stroški, ki so povezani z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje B. 2. Združek modelov: NAK-lb, UPR-1, PROD-lb, PROIZ-2a Obračun ostanka: kot pod B. 1. s spremembo I. B. 3. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-lb, PROIZ-2a Obračun ostanka: kot pod B. 1. s spremembo II. B. 4. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-lc, PROIZ-2a Obračun ostanka: kot pod B. 3. s spremembo IV. B. 5. Združek modelov: NAK-2a, UPR-2, PROD-2b, PROIZ-2b Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardna (ocenjena) lastna cena skupaj s posebnimi prodajnimi stroški ostvarjenega obsega prodaje + „ (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih na- 441 bavnih stroškov, ki je povezan z razliko med kuplje¬ nimi in porabljenimi količinami materiala + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški, ki so povezani z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih pro¬ dajnih stroškov, ki je povezan z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje B. 6. Združek modelov: NAK-2b, UPR-2, PROD-2b, PROIZ-2b Obračun ostanka: kot pod B.5. s spremembo I. B. 7. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2b, PROIZ-2b Obračun ostanka: kot pod B. 5. s spremembo II. B. 8. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2c, PROIZ-2b Obračun ostanka: kot pod B. 7. s spremembo IV. B. 9. Združek modelov: NAK-3a, UPR-3, PROD-3b, PROIZ-2c Obračun ostanka: Prihodki: ustvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardna (ocenjena) lastna cena skupaj s posebnimi prodajnimi stroški ostvarjenega obsega prodaje + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala pod standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški, ki so povezani z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo B. 10. Združek modelov: NAK-3b, UPR-3, PROD-3b, PROIZ-2c Obračun ostanka: kot pod B. 9. s spremembo I. B. 11. Združek modelov: NAK-3c, UPR-3, PROD-3b, PROIZ-2c Obračun ostanka: kot pod B. 9. s spremembo II. B. 12. Združek modelov: NAK-3c, UPR-3, PROD-3C, PROIZ-2c Obračun ostanka: kot pod B. 11. s spremembo IV. itd. C. Vrednotenje po standardnih proizvodnih stroških brez vključenih drugih splošnih stroškov C. 1. Združek modelov: NAK-la, UPR-1, PROD-la, PROIZ-3 Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) proizvodni stroški prodanih ko¬ ličin + 442 (sorazmerni) presežek ost varjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški ostvar- j enega obsega nakupa + standardni (ocenjeni) splošni upravni stroški ostvar- jenega obsega proizvodnje + ostvarjeni posebni prodajni stroški + standardni (ocenjeni) splošni prodajni stroški ostvar- jenega obsega prodaje C. 2. Združek modelov: NAK-lb, UPR-1, PROD-la, PROIZ-3 Obračun ostanka: kot pod C. 1. s spremembo I. C. 3. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-la, PROIZ-3 Obračun ostanka: kot pod C. 1. s spremembo II. C. 4. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-lb, PROIZ-3 Obračun ostanka: kot pod C. 3. s spremembo III. C. 5. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-lc, PROIZ-3 Obračun ostanka: kot pod C. 4. s spremembo IV. C. 6. Združek modelov: NAK-2a, UPR-2, PROD-2a, PROIZ-3 Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) proizvodni stroški prodanih ko¬ ličin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + prilagojeni načrtovani splošni nabavni stroški + prilagojeni načrtovani splošni upravni stroški + ostvarjeni posebni prodajni stroški + prilagojeni načrtovani splošni prodajni stroški C. 7. Združek modelov: NAK-2b, UPR-2, PROD-2a, PROIZ-3 Obračun ostanka: kot pod C. 6. s spremembo I. C. 8. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2a, PROIZ-3 Obračun ostanka: kot pod C. 6. s spremembo II. C. 9. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2b, PROIZ-3 Obračun ostanka: kot pod C. 8. s spremembo III. C. 10. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2c, PROIZ-3 Obračun ostanka: kot pod C. 9. s spremembo IV. 443 C. 11. Združek modelov: NAK-3a, UPR-3, PROD-3a, PROIZ-3 Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) proizvodni stroški prodanih ko¬ ličin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo 4 ~ prvotni načrtovani splošni nabavni stroški + prvotni načrtovani splošni upravni stroški + ostvarjeni posebni prodajni stroški + prvotni načrtovani splošni prodajni stroški C. 12. Združek modelov: NAK-3b, UPR-3, PROD-3a, PROIZ-3 Obračun ostanka: kot pod C. 11. s spremembo I. C. 13. Združek modelov: NAK-3c, UPR-3, PROD-3a, PROIZ-3 Obračun ostanka: kot pod C. 11. s spremembo II. C. 14. Združek modelov: NAK-3c, UPR-3, PROD-3b, PROIZ-3 Obračun ostanka: kot pod C. 13. s spremembo III. C. 15. Združek modelov: NAK-3c, UPR-3, PROD-3c, PROIZ-3 Obračun ostanka: kot pod C. 14. s spremembo IV. itd. C. Vrednotenje po standardnih proizvodnih stroških z vključenimi splošnimi nabavnimi stroški C. 1. Združek modelov: NAK-la, UPR-1, PROD-la, PROIZ-4a Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) proizvodni stroški s splošnimi nabavnimi stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški, ki so povezam z razliko med kupljenimi in porabljenimi količinami materiala + standardni (ocenjeni) splošni upravni stroški ostvar- jenega obsega proizvodnje + ostvarjeni posebni prodajni stroški + standardni (ocenjeni) splošni prodajni stroški ostvar- jenega obsega proizvodnje C. 2. Združek modelov: NAK-lb, UPR-1, PROD-la, PROIZ-4a Obračun ostanka: kot pod Č. 1. s spremembo I. C. 3. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-la, PROIZ-4a Obračun ostanka: kot pod Č. 1. s spremembo II. C. 4. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-la, PROIZ-4a Obračun ostanka: kot pod C. 3. s spremembo III. C. 5. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-lc, PROIZ-4a Obračun ostanka: kot pod C. 4. s spremembo IV. C. 6. Združek modelov: NAK-2a, UPR-2, PROD-2a, PROIZ-4b Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) proizvodni stroški s splošnimi nabavnimi stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih na¬ bavnih stroškov, ki je povezan z razliko med kuplje¬ nimi in porabljenimi količinami materiala + standardni (ocenjeni) splošni upravni stroški ostvar- j en ega obsega proizvodnje + ostvarjeni posebni prodajni stroški + standardni (ocenjeni) splošni prodajni stroški ostvar- jenega obsega prodaje C. 7. Združek modelov: NAK-2b, UPR-2, PROD-2a, PROIZ-4b Obračun ostanka: kot pod Č. 6. s spremembo I. C. 8. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2a, PROIZ-4b Obračun ostanka: kot pod Č. 6. s spremembo II. C. 9. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2b, PROIZ-4b Obračun ostanka: kot pod C. 8. s spremembo III. C. 10. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2c, PROIZ-4b Obračun ostanka: kot pod Č. 9. s spremembo IV. C. 11. Združek modelov: NAK-3a, UPR-3, PROD-3a, PROIZ-4c Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) proizvodni stroški s splošnimi nabavnimi stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti 445 kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + prvotni načrtovani splošni upravni stroški + ostvarjeni posebni prodajni stroški + prvotni načrtovani splošni prodajni stroški C. 12. Združek modelov: NAK-3b, UPR-3, PROD-3a, PROIZ-4c Obračun ostanka: kot pod Č. 11. s spremembo I. Č. 13. Združek modelov: NAK-3b, .UPR-3, PROD-3a, PROIZ-4c Obračun ostanka: kot pod C. 11. s spremembo II. Č. 14. Združek modelov: NAK-3c, UPR-3, PROD-3b, PROIZ-4c Obračun ostanka: kot pod Č. 13. s spremembo III. C. 15. Združek modelov: NAK-3c, UPR-3, PROD-3c, PROIZ-4c Obračun ostanka: kot pod C. 14. s spremembo IV. itd. D. Vrednotenje po standardnih proizvodnih stroških z vključenimi splošnimi nabavnimi in upravnimi stroški D. 1. Združek modelov: NAK-la, UPR-1, PROD-la, PROIZ-5a Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) proizvodni stroški s splošnimi nabavnimi in upravnimi stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + standardni (ocenjeni) splošni nabavni stroški, ki so povezani z razliko med kupljenimi in porabljenimi količinami materiala + ostvarjeni posebni prodajni stroški + standardni (ocenjeni) splošni prodajni stroški ostvar- jenega obsega prodaje D. 2. Združek modelov: NAK-lb, UPR-1, PROD-la, PROIZ-5a Obračun ostanka: kot pod D. 1. s spremembo I. D. 3. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-la, PROIZ-5a Obračun ostanka: kot pod D. 1. s spremembo II. D. 4. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-la, PROIZ-5a Obračun ostanka: kot pod D. 3. s spremembo III. D. 5. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-lc, PROIZ-5a Obračun ostanka: kot pod D. 4. s spremembo IV. 446 D. 6. Združek modelov: NAK-2a, UPR-2, PROD-2a, PROIZ-5b Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) proizvodni stroški s splošnimi nabavnimi in upravnimi stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ost var j ene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo ■+■ spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih na¬ bavnih stroškov, ki je povezan z razliko med kuplje¬ nimi in porabljenimi količinami materiala + ostvarjeni posebni prodajni stroški + prilagojeni načrtovani splošni prodajni stroški D. 7. Združek modelov: NAK-2b, UPR-2, PROD-2a, PROIZ-5b Obračun ostanka: kot pod D. 6. s spremembo I. D. 8. Združek modelov: NAK-2C, UPR-2, PROD-2a, PROIZ-5b Obračun ostanka: kot pod D. 6. s spremembo II. D. 9. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2b, PROIZ-5b Obračun ostanka: kot pod D. 8. s spremembo III. D. 10. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2c, PROIZ-5b Obračun ostanka: kot pod D. 9. s spremembo IV. D. 11. Združek modelov: NAK-3a, UPR-3, PROD-3a, PROIZ-5c Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) proizvodni stroški s splošnimi nabavnimi in upravnimi stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + ostvarjeni posebni prodajni stroški + prvotni načrtovani splošni prodajni stroški D. 12. Združek modelov: NAK-3b, UPR-3, PROD-3a, PROIZ-5c Obračun ostanka: kot pod D. 11. s spremembo I. D. 13. Združek modelov: NAK-3c, UPR-3, PROD-3a, PROIZ-5C Obračun ostanka: kot pod D. 11. s spremembo II. D. 14. Združek modelov: NAK-3c, UPR-3, PROD-3b, PROIZ-3c Obračun ostanka: kot pod D. 13. s spremembo III. D. 15. Združek modelov: NAK-3c, UPR-3, PROD-3C, PROIZ-oc Obračun ostanka: kot pod D. 14. s spremembo IV. itd. 447 E. Vrednotenje po standardnih spremenljivih celotnih stroških brez posebnih prodajnih stroškov E. 1. Združek modelov: NAK-4a, UPR-4, PROD-4a, PROIZ-Ga (enote odgovarjajo le za spremenljive stroške) Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) spremenljivi stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih na¬ bavnih stroškov, ki je povezan z razliko med kuplje¬ nimi in porabljenimi količinami materiala + ostvarjeni stalni del splošnih nabavnih stroškov + ostvarjeni stalni del splošnih upravnih stroškov + ostvarjeni stalni del splošnih prodajnih stroškov + ostvarjeni stalni del proizvodnih stroškov + ostvarjeni posebni prodajni stroški + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih pro¬ dajnih stroškov, ki je povezan z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje E. 2. Združek modelov: NAK-4b, UPR-4, PROD-4a, PROIZ-6a Obračun ostanka: kot pod E. 1. s spremembo I. E. 3. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-4a, PROIZ-6a Obračun ostanka: kot pod E. 1. s spremembo II. E. 4. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-4b, PROIZ-Ga Obračun ostanka: kot pod E. 3. s spremembo III. E. 5. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-6a Obračun ostanka: kot pod E. 4. s spremembo IV. E. 6. Združek modelov: NAK-la, UPR-1, PROD-la, PROIZ-6b Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) spremenljivi stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih na- 448 bavnih stroškov, ki je povezan z razliko med kuplje¬ nimi in porabljenimi količinami materiala 4- stalni del standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ustvarjenega obsega nakupa 4- stalni del standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje 4~ stalni del standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega obsega prodaje + stalni del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stro¬ škov ostvarjenega obsega proizvodnje + ostvarjeni posebni prodajni stroški + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih pro¬ dajnih stroškov, ki je povezan z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje E. 7. Združek modelov: NAK-lb, UPR-1, PROD-la, PROIZ-6b Obračun ostanka: kot pod E. 6. s spremembo I. E. 8. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-la, PROIZ-6b Obračun ostanka: kot pod E. 6. s spremembo II. E. 9. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-lb, PROIZ-6b Obračun ostanka: kot pod E. 8. s spremembo III. E. 10. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-lc, PROIZ-6b Obračun ostanka: kot pod E. 9. s spremembo IV. E. 11. Združek modelov: NAK-2a, UPR-2, PROD-2a, PROIZ-6c Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) spremenljivi stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih na¬ bavnih stroškov, ki je povezan z razliko med kuplje¬ nimi in porabljenimi količinami materiala + načrtovani stalni del splošnih nabavnih stroškov + načrtovani stalni del splošnih upravnih stroškov 4- načrtovani stalni del splošnih prodajnih stroškov 4" načrtovani stalni del proizvodnih stroškov 4- 2b 449 ostvarjeni posebni prodajni stroški + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih pro¬ dajnih stroškov, ki je povezan z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje E. 12. Združek modelov: NAK-2b, UPR-2, PROD-2a, PROIZ-6c Obračun ostanka: kot pod E. 11. s spremembo I. E. 13. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2a, PROIZ-Gc Obračun ostanka: kot pod E. 11. s spremembo II. E. 14. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2b, PROIZ-6C Obračun ostanka: kot pod E. 13. s spremembo III. E. 15. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2c, PROIZ-6c Obračun ostanka: kot pod E. 14. s spremembo IV. F. Vrednotenje po standardnih spremenljivih celotnih stroških z vključenimi posebnimi prodajnimi stroški F. 1. Združek modelov: NAK-4a, UPR-4, PROD-4b, PROIZ-7a (enote odgovarjajo le za spremenljive stroške) Obračun ostanka: Prihodki: ustvarjena prodajna vrednost prodani količin Odhodki: standardni (ocenjeni) spremenljivi stroški z vključe¬ nimi posebnimi prodajnimi stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih na¬ bavnih stroškov, ki je povezan z razliko med kupljeni¬ mi in porabljenimi količinami materiala + ostvarjeni stalni del splošnih nabavnih stroškov + ostvarjeni stalni del splošnih upravnih stroškov + ostvarjeni stalni del splošnih prodajnih stroškov + ostvarjeni stalni del proizvodnih stroškov + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški, ki so povezani z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih pro¬ dajnih stroškov, ki je povezan z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje F. 2. Združek modelov: NAK-4b, UPR-4, PROD-4b, PROIZ-7a Obračun ostanka: kot pod F. 1. s spremembo I. F. 3. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-4b, PROIZ-7a Obračun ostanka: kot pod F. 1. s spremembo II. 450 F. 4. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-4c, PROIZ-7a Obračun ostanka: kot pod F. 3. s spremembo IV. F. 5. Združek modelov: NAK-la, UPR-1, PROD-lb, PROIZ-7b (enote odgovarjajo tudi za stalne stroške) Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodani količin Odhodki: standardni (ocenjeni) spremenljivi stroški z vključe¬ nimi posebnimi prodajnimi stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih na¬ bavnih stroškov, ki je povezan z razliko med kupljeni¬ mi in porabljenimi količinami materiala + stalni del standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarj enega obsega nakupa + stalni del standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ustvarjenega obsega proizvodnje + stalni del standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega obsega prodaje 4 - stalni del standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega prodaje + standardni (ocenjeni) posebni prodajni stroški, ki so povezani z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih pro¬ dajnih stroškov, ki je povezan z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje F. 6. Združek modelov: NAK-lb, UPR-1, PROD-lb, PROIZ-7b Obračun ostanka: kot pod F. 5. s spremembo I. F. 7. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-lb, PROIZ-7b Obračun ostanka: kot pod F. 5. s spremembo II. F. 8. Združek modelov: NAK-lc, UPR-1, PROD-lc, PROIZ-7b Obračun ostanka: kot pod F. 7. s spremembo IV. F. 9. Združek modelov: NAK-2a, UPR-2, PROD-2b, PROIZ-7c (enote odgovarjajo tudi za stalne stroške) Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) spremenljivi stroški z vključe¬ nimi posebnimi prodajnimi stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti 29 * 451 kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih na- • bavnih stroškov, ki je povezan z razliko med kuplje¬ nimi in porabljenimi količinami materiala + načrtovani stalni del splošnih nabavnih stroškov + načrtovani stalni del splošnih upravnih stroškov + načrtovani stalni del splošnih prodajnih stroškov + načrtovani stalni del proizvodnih stroškov + ostvarjeni posebni prodajni stroški + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih pro¬ dajnih stroškov, ki je povezan z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje F. 10. Združek modelov: NAK-2b, UPR-2, PROD-2b, PROIZ-7C Obračun ostanka: kot pod F. 9. s spremembo I. F. 11. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2b, PROIZ-7c Obračun ostanka: kot pod F. 9. s spremembo II. F. 12. Združek modelov: NAK-2c, UPR-2, PROD-2C, PROIZ-7c Obračun ostanka: kot pod F. 11. s spremembo IV. itd. G. Vrednotenje po standardnih spremenljivih proizvodnih, splošnih nabavnih in upravnih stroških G. 1. Združek modelov: NAK-4a, UPR-4, PROD-4a, PROIZ-8a (enote odgovarjajo le za spremenljive stroške) Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) spremenljivi proizvodni, nabav¬ ni in upravni stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo 4* spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih na¬ bavnih stroškov, ki je povezan z razliko med kuplje¬ nimi in porabljenimi količinami materiala + ostvarjeni stalni del splošnih nabavnih stroškov + ostvarjeni stalni del splošnih upravnih stroškov + ostvarjeni stalni del proizvodnih stroškov + ostvarjeni posebni prodajni stroški + 452 spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih pro¬ dajnih stroškov ostvarjenega obsega prodaje + ostvarjeni stalni del splošnih prodajnih stroškov G. 2. Združek modelov: NAK-4b, UPR-4, PROD-4a, PROIZ-8a Obračun ostanka: kot pod G. 1. s spremembo I. G. 3. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-4a, PROIZ-8a Obračun ostanka: kot pod G. 1. s spremembo II. G. 4. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-4b, PROIZ-8a Obračun ostanka: kot pod G. 3. s spremembo III. G. 5. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-4c, PROIZ-8a Obračun ostanka: kot pod G. 4. s spremembo IV. itd. H. Vrednotenje po standardnih spremenljivih proizvodnih in splošnih nabavnih stroških H. 1. Združek modelov: NAK-4a, UPR-4, PROD-4a, PROIZ-9a (enote odgovarjajo le za spremenljive stroške) Obračun ostanka: Prihodki: ostvarj ena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) spremenljivi proizvodni in na¬ bavni stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarj ene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih na¬ bavnih stroškov, ki je povezan z razliko med kuplje¬ nimi in porabljenimi količinami materiala + ostvarjeni stalni del splošnih nabavnih stroškov + ostvarjeni stalni del proizvodnih stroškov + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje + ostvarjeni stalni del splošnih upravnih stroškov 4* ostvarjeni posebni prodajni stroški + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) prodajnih stroškov ostvarj enega obsega prodaje + ostvarjeni stalni del splošnih prodajnih stroškov H. 2. Združek modelov: NAK-4b, UPR-4, PROD-4a, PROIZ-9a Obračun ostanka: kot pod H. 1 s spremembo I. H. 3. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-4a, PROIZ-9a Obračun ostanka: kot pod H. 1. s spremembo II. 453 H. 4. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-4b, PROIZ-9a Obračun ostanka: kot pod H. 3. s spremembo III. H. 5. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-4C, PROIZ-9a Obračun ostanka: kot pod H. 4. s spremembo IV. itd. I. Vrednotenje po standardnih spremenljivih proizvodnih stroških brez splošnih nabavnih stroškov 1.1. Združek modelov: NAK-4a, UPR-4, PROD-4a, PROIZ-lOa (enote odgovarjajo le za spremenljive stroške) Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) spremenljivi proizvodni stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih na¬ bavnih stroškov ostvarj enega obsega nakupa + ostvarj eni stalni del splošnih nabavnih stroškov H- ustvarjeni stalni del proizvodnih stroškov + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje + ostvarj eni stalni del splošnih upravnih stroškov _ h ostvarj eni posebni prodajni stroški 4" spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih pro¬ dajnih stroškov ostvarjenega obsega prodaje + ostvarj eni stalni del splošnih prodajnih stroškov I. 2. Združek modelov: NAK-4b, UPR-4, PROD-4a, PROIZ-lOa Obračun ostanka: kot pod 1.1. s spremembo I. 1.3. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-4a, PROIZ-lOa Obračun ostanka: kot pod I. 1. s spremembo II. 1.4. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-4b, PROIZ-lOa Obračun ostanka: kot pod 1.3. s spremembo III. 1.5. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-4c, PROIZ-lOa Obračun ostanka: kot pod 1.4. s spremembo IV. itd. 454 J. Vrednotenje po standardnih neposrednih proizvodnih stroških J. 1. Združek modelov: NAK-4a, UPR-4, PROD-4a, PROIZ-lla (enote odgovarjajo le za spremenljive stroške, proiz¬ vodna enota le za neposredne) Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: standardni (ocenjeni) neposredni proizvodni stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + ostvarjeni splošni proizvodni stroški + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih na¬ bavnih stroškov ostvarjenega obsega nakupa + ostvarjeni stalni del splošnih nabavnih stroškov + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + ostvarjalni stalni del splošnih upravnih stroškov + ostvarjalni posebni prodajni stroški + spremenljivi del standardnih (ocenjenih) splošnih pro¬ dajnih stroškov ostvarjenega obsega prodaje + ostvarjeni stalni del splošnih prodajnih stroškov J. 2. Združek modelov: NAK-4b, UPR-4, PROD-4a, PROIZ-lla Obračun ostanka: kot pod J. 1. s spremembo I. J. 3. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-4a, PROIZ-lla Obračun ostanka: kot pod J. 1. s spremembo II. J. 4. Združek modelov: NAK-4a, UPR-4, PROD-4b, PROIZ-lla Obračun ostanka: kot pod J. 3. s spremembo III. J. 5. Združek modelov: NAK-4c, UPR-4, PROD-4c, PROIZ-lla Obračun ostanka: kot pod J. 4. s spremembo IV. itd. K. Vrednotenje po standardnih celotnih materialnih stroških z amortizacijo (brez posebnih prodajnih stroškov) K. 1. Združek modelov: NAK-5a, UPR-5, PROD-5a, PROIZ-12a (enote odgovarjajo le za materialne stroške z amorti¬ zacijo) Obračun ostanka: Prihodki: ostavarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene prodanih količin + 455 (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov, ki so povezani z razliko med kupljenimi in porabljenimi količinami materiala + materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenih posebnih prodajnih stroškov H- materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov, ki so povezani z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje + vračunani dohodek v okviru ostvarjenih stroškov K. 2. Združek modelov: NAK-5b, UPR-5, PROD-5a, PROIZ-12a Obračun ostanka: kot pod K. 1. s spremembo I. K. 3. Združek modelov: NAK-5c, UPR-5, PROD-5a, PROIZ-12a Obračun ostanka: kot pod K. 1. s spremembo II. K. 4. Združek modelov: NAK-5c, UPR-5, PROD-5b, PROIZ-12a Obračun ostanka: kot pod K. 3. s spremembo, da med odhodki upošteva¬ mo materialne stroške z amortizacijo iz okvira stan¬ dardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov ost- varjenega obsega prodaje in ne iz okvira ostvarjenih prodajnih stroškov K. 5. Združek modelov: NAK-5c, UPR-5, PROD-5c, PROIZ-12a Obračun ostanka: kot pod K. 4. s spremembo IV. K. 6. Združek modelov: NAK-la, UPR-1, PROD-la, PROIZ-12d (enote odgovarjajo tudi za vračunani dohodek) Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov, ki so povezani z razliko med kupljenimi in porabljenimi količinami materiala + materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenih posebnih prodajnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov, ki so povezani z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvod¬ nje + 456 vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega na¬ kupa + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega pro¬ izvodnje + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega obsega pro¬ daje + vračunani dohodek v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih proizvodnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje L. Vrednotenje po celotnih materialnih stroških z amortizacijo z vključenimi posebnimi prodajnimi stroški L. 1. Združek modelov: NAK-5a, UPR-5, PROD-5b, PROIZ-13a (enote odgovarjajo le za materialne stroške z amorti¬ zacijo) Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardne (ocenjene) lastne cene z vključenimi posebnimi pro¬ dajnimi stroški prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo H- materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov, ki so povezani z razliko med kupljenimi in porabljenimi količinami materiala + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov, ki so pove¬ zani z razliko v obsegu prodaje in obsegu proizvodnje 4- materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov, ki so pove¬ zani z razliko med obsegom prodaje in obsegom pro¬ izvodnje + vračunani dohodek v okviru ostvarjenih stroškov M. Vrednotenje po standardnih -materialnih stroških in amortizaciji v proizvod¬ nji brez drugih dejavnosti M. 1. Združek modelov: NAK-5a, UPR-5, PROD-5a, PROIZ-14a (enote odgovarjajo le za materialne stroške z amorti¬ zacijo) 457 a? Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih stroškov prodanih količin + (sorazmerni) presežek ustvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega nakupa + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje -f materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega obsega prodaje materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenih posebnih prodajnih stroškov + vračunam dohodek v okviru ostvarjenih stroškov Vrednotenje po standardnih materialnih stroških z amortizacijo v proizvod- in nabavi N. 1. Združek modelov: NAK-5a, UPR-5, PROD-5a, PROIZ-15a (enote odgovarjajo le za materialne stroške z amorti¬ zacijo) Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih in splošnih nabavnih stroškov prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nauavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo -f- materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov, ki so povezani z razliko med kupljenimi in porabljenimi količinami materiala + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega obsega prodaje + 458 materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenili posebnih prodajnih stroškov H- vračunani dohodek v okviru ostvarjenih stroškov O. Vrednotenje po standardnih materialnih stroških in amortizaciji v proizvod¬ nji, nabavi in upravi 0.1. Združek modelov: NAK-5a, UPR-5, PROD-5a, PROIZ-16a (enote odgovarjajo le za materialne stroške z amorti¬ zacijo) Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) proizvodnih, splošnih nabavnih in uprav¬ nih stroškov prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo -f- materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov, ki so povezani z razliko med kupljenimi in porabljenimi količinami materiala itd. materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenih posebnih prodajnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega obsega prodaje l T vračunani dohodek v okviru ostvarjenih stroškov P. Vrednotenje po standardnem spremenljivem delu celotnih materialnih stro¬ škov z amortizacijo brez posebnih prodajnih stroškov P. 1. Združek modelov: NAK-8a, UPR-3, PROD-8a, PROIZ-17a (enote odgovarjajo le za materialne stroške z amorti¬ zacijo) Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: materialni sitroški z amortizacijo v okviru spremenlji¬ vega dela standardnih (ocenjenih) stroškov prodanih količin (brez posebnih prodajnih stroškov) + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremen¬ ljivega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih 459 stroškov, ki je povezan z razliko med kupljenimi in porabljenimi količinami materiala + materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenega stalnega dela splošnih nabavnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenega stalnega dela splošnih upravnih stroškov 4* materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenega stalnega dela splošnih prodajnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenega stalnega dela proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenih posebnih prodajnih stroškov d~ materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenlji¬ vega dela standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov, ki je povezan z razliko med obsegom pro¬ daje in obsegom proizvodnje + vračunani dohodek v okviru ostvarjenih stroškov R. Vrednotenje po standardnem spremenljivem delu celotnih materialnih stro¬ škov z amortizacijo, tudi v okviru posebnih prodajnih stroškov R. 1. Združek modelov: NAK-8a, UPR-8, PROD-8b, PROIZ-18a (enote odgovarjajo le za materialne stroške z amorti¬ zacijo) Obračun ostanka: Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenlji¬ vega dela standardnih (ocenjenih) stroškov prodanih količin z vključenimi posebnimi prodajnimi stroški + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenlji¬ vega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov, ki je povezan z razliko med kupljenimi in porabljenimi količinami materiala -f materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenega stalnega dela splošnih nabavnih stroškov d - materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenega stalnega dela splošnih upravnih stroškov d~ materialni stroški z amortizaoijo v okviru ostvarjenega stalnega dela splošnih prodajnih stroškov + 460 materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarj enega stalnega dela splošnih proizvodnih stroškov 4 - materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) posebnih prodajnih stroškov, ki so pove¬ zani z razliko med obsegom prodaje in obsegom pro¬ izvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenlji¬ vega dela standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov, ki je povezan z razliko med obsegom prodaje in obsegom proizvodnje + vračunani dohodek v okviru ostvarj enih stroškov S. Vrednotenje po standardnem spremenljivem delu materialnih stroškov z amortizacijo v proizvodnji, nabavi in upravi S. 1. Združek modelov: NAK-8a, UPR-8, PROD-8a, PROIZ-19a (enote odgovarjajo le za materialne stroške z amorti¬ zacijo) Obračun ostanka: Prihodki: ostvarj ena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenlji¬ vega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih, nabav¬ nih in upravnih stroškov prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarj ene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenlji¬ vega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov, ki je povezan z razliko med kupljenimi in porabljenimi količinami materiala + materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarj enega stalnega dela splošnih nabavnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarj enega stalnega dela splošnih upravnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarj enega stalnega dela splošnih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarj enih posebnih prodajnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenlji¬ vega dela standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ustvarjenega obsega prodaje + 461 materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjene¬ ga stalnega dela splošnih prodajnih stroškov + vračunani dohodek v okviru ostvarj enih stroškov S. Vrednotenje po standardnem spremenljivem delu materialnih stroškov z amortizacijo v proizvodnji in nabavi Š. 1. Združek modelov: NAK-8a, UPR-8, PROD-8a, PROIZ-20a (enote odgovarjajo le za materialne stroške z amorti¬ zacijo) Obračun ostanka: Prihodki: ostvarj ena prodajna vrednost prodanih količin Odhodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenlji¬ vega dela standardnih (ocenjenih) proizvodnih in na¬ bavnih stroškov prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarj ene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenlji¬ vega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov, ki je povezan z razliko med kupljenimi in porabljenimi količinami materiala + materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarj ene- gastalnega dela splošnih nabavnih stroškov -f materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjene- ga stalnega dela splošnih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenlji¬ vega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarj enega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarj enega stalnega dela splošnih upravnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru ustvarjenih posebnih prodajnih stroškov 4* materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenlji¬ vega dela standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega obsega prodaje + materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenega stalnega dela splošnih prodajnih stroškov + vračunani dohodek v okviru ostvarj enih stroškov 462 T. Vrednotenje po standardnem spremenljivem delu materialnih stroškov z amortizacijo v proizvodnji (brez splošnih nabavnih stroškov) T. 1. Združek modelov: NAK-8a, UPR-8, PROD-8a, PROIZ-21a U. Vrednotenje po standardnih neposrednih materialnih stroških z amortizacijo v proizvodnji Prihodki: ostvarjena prodajna vrednost prodanih količin 463 Odhodki: materialni stroški z amortizacijo v okviru standardnih (ocenjenih) neposrednih proizvodnih stroškov prodanih količin + (sorazmerni) presežek ostvarjene nabavne vrednosti kupljenih količin materiala nad standardno (ocenjeno) nabavno vrednostjo + materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenih splošnih proizvodnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenlji¬ vega dela standardnih (ocenjenih) splošnih nabavnih stroškov ostvarjenega obsega nakupa 4 * materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenega stalnega dela splošnih nabavnih stroškov -f- materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenlji¬ vega dela standardnih (ocenjenih) splošnih upravnih stroškov ostvarjenega obsega proizvodnje + materialni stroški z amortizacijo v okviru stalnega dela splošnih upravnih stroškov + materialni stroški z amortizacijo v okviru ostvarjenih posebnih prodajnih stroškov 4 materialni stroški z amortizacijo v okviru spremenlji¬ vega dela standardnih (ocenjenih) splošnih prodajnih stroškov ostvarjenega obsega prodaje 4 * materialni stroški z amortizacijo v okviru stalnega dela splošnih prodajnih stroškov + vračunani dohodek v okviru ostvarjenih stroškov itd. 464 LITERATURA KNJIGE Aksentijevič M.: Materijalno knjigovodstvo. Udruženje knjigovoda Srbije, Beo¬ grad 1966. Anthony R. N.: Management Accounting. Text and Cases. R. D. Irwin, Home- wood, Illinois 1960. Babič S.: Teorija i tehnika računovodstva. Informator, Zagreb 1971. Baralič Z.: Obračun, kontrola i analiza troškova u trgovinskim preduzečima. Biro za organizacij u i unapredenje trgovine, ugostiteljiSitva i turizma. Beo¬ grad 1966. Baralič 2., S. Stefanovič: Primanjeno knjigovodstvo. Savremena administra¬ cija. Beograd 1962. Batty J.: Standard Costing. Macdonald and Evans, London 1966. Bender K.: Pretiale Betriebslenkung. Girardet, Essen 1951. Bennett E. D.: Cost Administration. Cases and Notes. Prentice-Hall, Engle- wood Cliffs 1960. Bennett C. W.: Standard Costs. How They Serve Modern Management. Engle- wood Cliffs 1957. Bierman H.: Topics in Cost Accounting and Deaisions. McGraw-Hill, New York 1963. Blaško E.: Kalkulacije u industrijskim poduzečima. Informator, Zagreb 1968. Blaško E.: Suvremene metode obračuna d raspodjele. Pri vredno finansijski za¬ vod, Beograd 1971. Blocker J. G., W. K. Weltmer: Cost Accounting. McGraw-Bill, New York 1954. Bosner R., V. Jurič: Kalkulacija u industriji i trgovini, Zagreb 1963. Braut R., F. Krajčevič: Funkcionalna analiza vnijednosti. Informator, Zagreb 1971. Buzzel R. D., W. J. Salmon, R. F. Vancil: Product Profitability Measurement and Merchandising Decisions. A Pilot Study in Retail Food Stores. Graduate School of Business Administration, Harvard University, Boston 1965. Crowningshield G. R.: Cost Accounting. Brinoiples and Managerial Applica¬ tions. Houghton Mifflin. Boston 1962. Danert G.: Betriebskontrollen. Girardet, Essen 1952. Dearden J.: Cost and Budget Analysis. Prentice-Hall. Englewood Cliffs 1962. Bordevič B.: Pogonsko knjigovodstvo. Udruženje knjigovoda Srbije, Beograd 1966. Denona A.: Interni učinci u industrijskim poduzečima. Informator, Zagreb 1965. Denona A.: Organizacija i tehnika matenijalnog knjigovodstva. Informator, Zagreb 1967. Denona A.: Planiranje i obračun proizvodnje. IBI, Zagreb 1956. Dickey R. I.: Accountants’ Cost Handbook. The Ronald Press, New York 1960. Direct Costing, N. A. C. A. New York 1953. Druškovič F.: Knjigovodstvo v proizvodnji. Državna založba Slovenije, Ljub¬ ljana 1959. Fedak Z.: Rachunak kosztow produkcji przemyslowej. Warszawa 1962. Fischer J., O. Hess, G. Seebauer: Buchfiihrung und Kostenrechnung. Gloeok- ner, Leipzig 1941. Georgijevič D.: Robno knjigovodstvo. Udruženje knjigovoda Srbije, Beograd 1966. Grupa autora (redakcija F. Krajčeviča): Proizvodnja. Informator, Zagreb 1963. Gillespie C.: Cost Accounting and Control. Prentice-Hall, 1957. Heckert J. B. — J. D. Willson: Business Budgeting and Control. Ronald Press, New York 1967. Heinen E.: Betriebswirtschaftliche Kostenlehre. I. Gabler, Wdesbaden 1959. 30 465 Heiser H. C.: Budgeting — Principles and Praotices. Ronald Press 1959. Henrici S. B.: Standard Costs for Manufacturing. McGraw-Hill, New York 1960. Horngren Ch. T.: Accounting for Management Control: An Introduction. Pren- tice-Hall, Englewood Cliffs 1965. Horngren Ch. T.: Cost Accounting. A Managerial Emphasis. Prentice-Hall, Englewood Cliffs 1962. Jerovec L.: Obračun proizvodnje in njegova analiza. Ekonomska revija, Ljub¬ ljana 1954. Joksimovič R.: Obračunavanje i knjiženje ličnih dohodaka. Udruženje knji- govoda Srbije, Beograd 1966. Jurejevčič T.: Organizacija knjigovodstva z mehanografijo. Višja ekonomsko- komercialna šola, Maribor 1965 (skripta). Kalveram W.: Kostenrechnung, Wiesbaden 1957. Kafer K.: Standardkostenrechnung. Stuttgart 1955. Kilger W.: Flexibile Plankostenrechnung. Westdeutschar Verlag. Kbln-Opla- den 1961. Kisič D.: Normativni sistem obračuna troškova. Udruženje računovodstvenih i finansijskih radnika SR Srbije, Beograd 1975. Klobučar J.: Troškovno knjigovodstvo. Zavod za produktivnost rada, Sarajevo 1968 (skripta). Kloidt K.: Kalkulationslehre. Gabler, Wiesbaden 1963. Knjigovodsvetni leksikon. Udruženje knjigovoda Srbije, Beograd 1965. Kosiol E.: Kalkulatorische Buchhaltung. Gabler, Wiesbaden 1953. Kosiol E.: Kostenrechnung und Kalkulation. Walter de Gruyter & Go., Berlin 1969. Kosiol E.: Plankostenrechnung als Instrument moderner Unternehmungsfuh- rung. Duncker & Humbolt, Berlin 1956. Kovačevič M.: Industrijsko knjigovodstvo. Savremena administracija, Beograd 1963. Kovačevič M.: Primenjeno knjigovodstvo. Savremena administracija, Beograd 1962. Kovačevič M.: Obračun i raspodela po ekonomskim jedinicama. Savremena administracija, Beograd 1961. Kovačevič M.: Sistem planiranja sekundarnih troškova. Beograd 1961. Krajčevič F.: Organizacija računovodstva standardnih troškova u industrij¬ skim poduzečima. Zagreb 1956. (Ponatis: PEC Beograd, 1972.) Kral V.: Pogonsko knjigovodstvo i obračun proizvodnje. Informator, Zagreb 1966. Kralj J.: Gradivo za predmet Stroškovno računovodstvo v industriji. Ekonom¬ ska fakulteta, Ljubljana 1960 (skripta). Kralj J.: Uvod v stroškovno računovodstvo. Višja šola za organizacijo dela, Kranj 1966 (skripta). Kralj J.: Management Accounting — računovodstvo u službi poslovnog ru- kovodstva u SAD i mogučnosti primene u našim uslovima (cikl.). Ekonom¬ ski fakultet, Subotica 1966. Krasulja D. S.: Problemi alokacije opštih troškova u industrijskim preduze- čima. Zavod za savremenu organizaciju poslovanj-a, Beograd 1966. Krasulja D.: Sistem obračuna po varijabilndm troškovima. Institut za ekonom¬ ska istraživanj a, Beograd 1969. Kmetič M.: Primjena sistema dohod/tka po ekonomskim jedinicama u podu- zeču. Informator, Zagreb 1963. Lavvrence F. C., E. N. Humphreys: Margiinal Costing. Maodonald and Evans, London 1967. Lewis R. F.: Management Uses of Accounting. Planning and Control for Pro- fits. Harper & Brothers, New York 1961. Majcen 2.: Troškovi u teoriji i praksi. Informator, Zagreb 1971. Mali J.: Urejanje finančnih razmerij med temeljnimi organizacij suni z zdru¬ ženimi poslovnimi funkcijami. Združenje računovodskih dn finančnih delav¬ cev SR Slovenije, Ljubljana 1975. Markovski S.: Osnove teorije troškova. Informator, Zagreb 1971. Matz A.: Accounting and Costs as Tools of Management for Control and Analysis. 1959 (skripta). Matz A.: Plankostenrechnung. Gabler, Wiesbaden 1954. 466 Matz A.: Cost Accounting. South Western 1962. Matz A., O. J. Curry, G. W. Frank: Cost Accounting. Management’s Opera- tional Tool of Planning, Control, and Ainalysis. South-Wcstern Publishing Company, Cincinnati 1962. March J. H.: Cost Accounting. McGraw-HiR, New York 1949. Medicke W.: Die Gemeinkosten in der Plankostenrechnung. Duncker & Hum- bolt, Berlin 1956. Meier A.: Kostenprufung. Westdeutscher Verlag, Koln und Opladen 1959. Mellerowicz K.: Kosten und Kostenrechnung. I, II/l—2. Walter de Gruyter & Co„ Berlin 1957—8. Mijič D. S.: Poljoprivredno knjigovodstvo. Savremena administracija, Beo¬ grad 1958. Miki C.: Obračun stroškov. Združenje knjigovodij Slovenije, Ljubljana 1966 (skripta). Miki C.: Obračun po. enotah. Združenje knjigovodij Slovenije, Ljubljana 1966 (skripta). Miki C.: Priročnik o planiranju v podjetju. Združenje knjigovodij Slovenije, Ljubljana 1966 (skripta). Miki C.: Smernice za organizacijo stroškovnega računovodstva. Združenje knjigovodij Slovenije, Ljubljana 1967. Miki C.: Stroškovno knjigovodstvo I—II. Višja ekonomsbo-komercialna šola, Maribor 1968 (skripta). Miki C.: Gospodarski in družbeni pomen delitve dohodka po ekonomskih enotah. Založba Obzorja, Maribor 1961. Milosavljevič M.: Troškovi kao faktor poslovne politike preduzeoa. Savez eko¬ nomista Jugoslavije, Beograd 1965. Mitrovič J.: Sistem standardnih troškova. Beograd 1965. Miiller A.: Grundzuge der industriellen Kosten- und Leistungserfolgsrechnung. Westdeutscher Verlag, Koln und Opladen 1955. Neuner J. J. W.: Cost Accounting. Principles and Practice. R. D. Irwin, Home- wood. Illinois 1957. Nickerson C. B.: Managerial Cost Accounting and Analysis. McGraw-Hill, New York 1962. Nowak P.: Kostenrechnungssysteme in der Industrie. Westdeutscher Verlag, Koln und Opladen 1961. Pejič R.: Knjigovodstvo osnovnih sredstava. Udruženje kmjigovoda Srbije, Beograd 1966. Pejovič M. — R. Niketič: Evidencija u preduzecu o osnovnim sredstvima i investiraijama. 4. izdanje. Savremena administracija, Beograd 1961. Popovič B.: Problematika internog obračunavanja u proizvodnim preduzeči- ma. Zavod za savremenu organizaciju poslovanja. Beograd 1967. Puletič M., A. Jung, N. Ožegovič: Organizacija i tehnika računovodstva pri- vrednih organizacija. Informator, Zagreb 1961. Raguz K.: Pogonski obračunski list. Inženjerski biro, Zagreb 1962. Race B.: Kratak kurs industriskog knjigovodstva I—II. Naučna knjiga, Beo¬ grad 1958/49. Rodič J.: Ekonomsko-finansijsfci odnosi osnovnih organizacija udruženog rada i zajedničko knjigovodstvo. Udruženje računovodstvenih i finansijskih rad- nika SR Srbije, Beograd 1973. Schlatter C. F., W. J. Schlatter: Cost Accounting. J. Wiley & Sons, New York 1957. Schmalenbach E.: Kostenrechnung und Preispolitik. Westdeutscher Verlag, Koln und Opladen 1963. Schmitt S., F. Schmitt: Das Kalkulations Universum. Berlin 1954. Schneider E.: Industrielles Rechnungswessen. Mohr, Tiibingen 1954. Schillinglaw G.: Cost Acoounting. Analysis and Control. R. D. Irwin, Home- wood, Illinois 1961. Sklevicky S.: Utvrdivamje i obračun plača u poduzeču. Inženjerski biro, Za¬ greb 1961. Suhina B.: Amortizacija osnovnih sredstava. Informator, Zagreb 1968, 1970. štaudaher L., V. Štaudaher: Knjigovodstvo proizvodnje po ekonomskim jedi- nioama. Informator, Zagreb 1961. Šarič M.: Inventarisanje u radnim organizacijama. Informator, Zagreb 1969, 1963. so* 467 Šarič M.: Pogonski obračunski list. Informator, Zagreb 1957. Sarič M.: Organizacija evidencije o sitnom inventaru. Informator, Zagreb 1961. Sarič M.: Organizacija knjigovodstva osnovnih sredstava. Informator, Zagreb 1959. Sosič H.: Inventarisanje u radnim organizacijama. Privredni finansijski zavod, Beograd 1970. Štajner R., V. Franc: Ekonomske jedinice. Informator, Zagreb 1962. Štrbac R.: Knjigovodstvo proizvodnje. Informator, Zagreb 1971. Štrbac R.: Kontinuirana inventura. Informator, Zagreb 1968. Terrill W. A., A. W. Patrick: Cost Accounting for Management. Holt, Rinehart and Winston, New York 1965. The Field of Management Accounting, NAA, New York 1963. Thomas W. E.: Readings im Cost Accounting. Budgeting and Control. South- Wiestern Publishing Comipany, Cincinnati 1960. Todorovič E).: Kalkulacije u sistemu dohotka. Informator, Zagreb 1962. Trklja B.: Kalkulacije u trgovini. Zavod za unapredenje trgovine NRBIH, Sa¬ rajevo 1962. Turk I.: Finančno računovodstvo. Založba Obzorja, Maribor 1980, 1985. Turk I.: Temelji kalkulacije stroškov v dohodkovnem sistemu. Univerzum, Ljubljana 1982. Turk I.: Uvod v ekonomiko temeljne organizacije združenega dela, Modema organizacija, Kranj 1979, 1982. Turk I.: Upravljalni vidik računovodstva. Založba Obzorja, Maribor 1971 (2. izdaja 1975, 3. izdaja 1984). Turkovič J.: Analiza troškova i njihovo smiženje u industrijskim poduzečima, Zagreb 1951. Vajner Z.: Troškovi i kalkulacija. Trgovinska komora NRH, Zagreb 1959. Vasiljevič K.: Sistem obračuna po ekonomskim jedinicama. Beograd 1960. Veber J.: Planiranje in kontrola poslovanja z »Direct Costing« metodo. Zavod za organizacijo in revizijo poslovanja. Ljubljana 1967. Vila A.: Industrijsko knjigovodstvo. Veselin Masleša, Sarajevo 1956. Vitez I.: Primdjenjeno računovodstvo. Narodne novine. Zagreb 1964. Vitez J.: Metode obračuna u privrednim organizacijama, školska knjiga, Za¬ greb 1969. Wright W.: Direct Standard Costs for Decision Making and ContrOl. McGraw- Hill, New York 1962. SIMPOZIJSKI ZBORNIKI »O sodobnih metodah v stroškovnem knjigovodstvu«, Bled 1965. Ekonomska revija, št. 3—4, 1965. »Računovodske informacije kot podlaga za poslovne učinke«, Bled 1969. Zveza ekonomistov Slovenije (Knjiga I-II, koreferati). Zborniki simpozijev Koordinacijskega odbora Zveze ekonomistov Slovenije in Združenja knjigovodij (oziroma računovodskih in finančnih delavcev) Slovenije, Ljubljana, od leta 1971 dalje. Zborniki simpozijev Saveza knjigovoda (računovodstvenih i finansijskih rad- nika) Hrvatske, Zagreb, od leta 1966 dalje. Zborniki simpozijev Udruženja knjigovoda (računovodstvenih i finansijskih radnika) Srbije, Beograd, od leta 1969 dalje. REVIJE The. Accounting Review. Menasha, Wisconsin. Betriebsvrirtschaffliche Forschung und Praxis, Berlin. Buhgalterskij učot, Leningrad. Ekonomika udruženog rada, Beograd. Ekonomska revija, Ljubljana. Harvard Business Review. Cambridge, Mass. Ing-sistem. Časopis za organizaciju i racionalizaciju, Beograd. The Journal of Accountancy, New York. 468 Knjigovodstvo. Časopis za pitanja računovodstva i poslovnih finansija, Beo¬ grad. Modema organizacija, Kranj. Naše gospodarstvo, Maribor. Organisation und Betrieb. Zeitschrift fur den Wirtschafltspraktilker, Wien. Planiranje i analiza poslovanja, Beograd. Praksa d knjigovodstvo. Priručnik za knjigovode, Beograd. Računovodstvo i finansije, Zagreb. Schmalenbachs Zeitschrift fur betriebswirtschaftliche Forschung, Koln und Opladen. Sovremeno pretprijatie, Skopje. Zeitschrift fur Betriebswirtschaft, Wiesbaden. 469 STVARNO KAZALO A Absorption costing, 322, gl. tudi vrednotenje učinkov po stroških ustvarjanja učinkov v ožjem smislu (proizvodnih stroških) Aktivnoistna razlika —• a. r. pri neposrednih materialnih stroških ostvarjene dejavnosti v sistemu ocenjenih stroškov, 275 — a. r. pri neposrednih osebnih dohodkih ostvarjene dejavnosti v sistemu ocenjenih stroškov, 276 — a. r. pri splošnih stroških ostvarjene dejavnosti v sistemu ocenjenih stroškov, 277—278 —• a. r. pri splošnih stroških ostvarjene dejavnosti v sistemu standardnih stroškov, 312—315 — a. r. pri stroških razpečave (prodaje), 387 Amortizacija, 44—48 Analitični konti — a. k. blaga, 378 — a. k. drobnega inventarja, 68—69 — a. k. materiala, 91—94 —• a. k. osebnih dohodkov, 126 —• a. k. osnovnih sredstev, 41—43 —• a. k. polproizvodov, 239 —■ a. k. proizvodnje, gl. a. k. stroškovnih mest, stroškovnih nosilcev, pol¬ proizvodov —• a. k. proizvodov, 370—371 —■ a. k. razpečave, 380—381 —■ a. k. stroškovnih mest, 169—171 —■ a. k. stroškovnih nosilcev, 205—207 Analiza vrednosti, 292—298 B Blago, 361—362, 377—379 Blagovno računovodstvo, 361—362, 377—379 Budžetiranje, gl. računovodsko načrtvanje C Časovno razmejevanje stroškov, 368 Cisti prihodki iz prodaje, 382 D Dejanska —• d. amortizacija, 46—47 — d. lastna cena, 205—207 —• d. nabavna cena, 91—92 — d. postavka osebnih dohodkov, 132, 310 Dejanski — d. koeficient dodatka splošnih stroškov, 245 — d. neposredni čas v količinski enoti učinka, 247 —■ d. neposredni čas v ostvarjeni dejavnosti, 310 — d. neposredni materialni stroški količinske enote učinka, 246 —• d. neposredni materialni stroški ostvarjene dejavnosti, 308—309 — d. neposredni osebni dohodki količinske enote učinka, 247 — d. neposredni osebni dohodki ostvarjene dejavnosti, 310 471 — d. potroški, 249 — d. prihodki iz razpečave (prodaje), 388 — d. splošni stroški ostvarjene dejavnosti, 244, 311, 313 — d. stroški, 46, 149—249 — d. stroški materiala, 98 — d. stroški popravil drobnega inventarja, 70—71 — d. stroški vzdrževanja osnovnih sredstev, 48—49 — d. stroški v razpečandh (prodatih) učinkih, 386 — d. znesek neposredne velikosti za razdelitev splošnih stroškov v ostvar- jeni dejavnosti, 248 Del lastne proizvodnje, 150 Delavniška proizvodnja, 152 Delitveni obračun (predračun) stroškov učinka, 211—219 Delovna sredstva, 25—26 Delovni list, 116—121 —• d. 1. za nadurno delo, 120—121 — d. L za neposredno delo, 116—119 — d. 1. za nočno delo, 120—121 — d. 1. za odpravo napak, 116 — d. 1. za splošno delo, 116 Delovni nalog, 116, 121 — d. n. za nadurno delo, 121 — d. n. za nočno delo, 121 — d. n. za odpravo napak, 121 Direct costing, 334, 337—338, gl. tudi vrednotenje učinkov po spremenljivih stroških Dobavnica proizvodov, 380 Droben inventar, 61—76 Dual plan. 306 E Enačba celotnih stroškov, 254 Enakovrednostna števila, 213—217 Enostransko odvisna stroškovna mesta, 179—180, 199 Evidenčno-obračunske listine o osebnih dohodkih, 115 P FIFO metoda, 92 Fleksibilni budžet, gl. gibljivi predračun stroškov G Gibljivi predračun stroškov, 301 Gospodamostni list, 120 Grafična interpolacija, 259 I Idealni standardni stroški, 290 Inventarna knjiga osnovnih sredstev, gl. register osnovnih sredstev Inventura, gl. popis Investicijsko vzdrževanje osnovnih sredstev, 48—49 Izdelčna proizvodnja, 151 Izdelek, 363, gl. tudi proizvod Izločilni nalog — i. n. za material, 88 — i. n. za osnovno sredstvo, 36 — 1. n. za polproizvod, 238 Izločilnica — i. materiala, 88 — i. osnovnega sredstva, 35—36 — i. polproizvodov, 237—238 472 —■ i. proizvodnje, 205 — i. proizvodov, 368 Izmet (škort), 208 Izničenje, 38 Iznični nalog — i. n. za droben inventar, 68 —■ i. n. za material, 90 —• i. n. za osnovno sredstvo, 38 — i. n. za polproizvode, 239 — i. n. za proizvode, 370 Izničnica — i. drobnega inventarja, 67, 68, 70 — i. materiala, 89—90 —• i. osnovnega sredstva, 38 — i. polproizvodov, 238 — i. proizvodnje, 205 —■ i. proizvodov, 368 — i. storitev, 141 Izplačilni seznam osebnih dohodkov, 124—125 Izvedeni stroški, 159—160 Izvirni stroški, 159—160 Kakovostni list, 120 Klasično knjigovodstvo, 39 Knjigovodske listine — k. 1. o blagu, 378 — k. 1. o drobnem inventarju, 65—68 — k. 1. o materialu, 84—90 — k. 1. o osebnih dohodkih, 115—123 — k. 1. o osnovnih sredstvih, 31—38 — k. 1. o polproizvodih, 236—238 — k. 1. o poslovnih učinkih (proizvodih), 366—370 — k. 1. o razpečavi, 380 — k. 1. o storitvah kot prvinah, 141—143 — k. 1. o stroških po stroškovnih mestih, 160—169 — k. 1. o stroških po stroškovnih nosilcih, 203—205 Knjigovodstvo — k. blaga, 378—379 —• k. drobnega inventarja, 65—72 — k. polproizvodov, 236—239 —■ k. proizvodnje, gl. k. stroškovnih mest, stroškovnih nosilcev, polproizvodov — k. proizvodov, 366—373 — k. razpečave (prodaje) učinkov, 380—385 — k. storitev kot prvine, 141—146 — k. stroškovnih mest, 161—201, 324—327, 340—342 —• k. stroškovnih nosilcev, 201'—236, 327—329, 342—344 — k. stvari iz osnovnih sredstev, 31—50 — k. ustvarjanja učinkov (proizvodnje) z dejanskimi stroški, 158—240 — k. ustvarjanja učinkov (proizvodnje) z ocenjenimi stroški, 266—272 — k. ustvarjanja učinkov (proizvodnje) s standardnimi stroški, 305—307 — k. ostvarjanja učinkov (proizvodnje) pri vrednotenju po materialnih stro¬ ških z amortizacijo, 354—357 — k. ustvarjanja učinkov (proizvodnje) pri vrednotenju po spremenljivih stroških, 338—344 — k. ustvarjanja učinkov (proizvodnje) pri vrednotenju po stroških ustvarja¬ nja učinkov o ožjem smislu (proizvodnih stroških), 323—329 Knjižica drobnega inventarja, 66 Koeficient dodatka —• k. d. splošnih stroškov nakupa, 190—191, 228 — k. d. splošnih stroškov prodaje, 103. 228 — k. d. splošnih stroškov uprave, 191—193, 228 — k. d. splošnih stroškov ustvarjanja učinkov v ožjem smislu (splošnih pro¬ izvodnih stroškov), 186—188, 228 31 473 Koeficient odmika dejanskih stroškov od ocenjenih stroškov, 273 Koeficient prispevka za kritje, 345 Koeficient reagibilnosti stroškov, gl. koeficient spremenljivosti stroškov Koeficient spremenljivosti stroškov, 256 Končni stroškovni nosilec, 154, 202 Kontribucijska marža, gl. prispevek za kritje Kumulativni predračun stroškov učinka, 265 Kurentni proizvod, 363 L Lastna cena, 155 1. c. I, 220, 230, 346, 347 1. c. II, 220, 230, 346, 348 LIFO metoda, 92—93 Linijska proizvodnja, 152 List za nadomestilo osebnih dohodkov, 122 Lista prisotnosti na delovnem mestu, 119 Ločevanje stalnih in spremenljivih stroškov, 253—260 M Material, 77—108 Materialni stroški z amortizacijo količinske enote učinka, 355—356 Materialno knjigovodstvo, 84—99 Medskladiščna prenosnica materiala, 89 Medskladiščnd prenosni nalog za material, 90 Mesečni obračunski list osebnih dohodkov, 124 Metoda — m. drsečih poprečnih cen, 92 — m. enačb pri razdeljevanju stroškov, 183—184 — m. ločevanja stalnih in spremenljivih stroškov, 253—260 — m. načrtovanih cen (stalnih cen), 92—94 — m. poskusa in popravka napak pri razdeljevanju stroškov, 181 — m. postopnega razdeljevanja stroškov, 181—183 — m. povratnih cen (LIFO), 92 — m. tehtanih poprečnih cen, 92—94 — m. vrednotenja učinkov, 319—321 — m. zaporednih cen (FIFO), 92 Množinska proizvodnja, 151—152, 209—220 Montažni nalog za osnovno sredstvo, 34 N Načrtovani — n. koeficienti dodatka splošnih stroškov, 263 — n. stroški, 299—304, gl. tudi prvotni načrtovani stroški, prilagojeni načrto¬ vani stroški Nadomestila osebnih dohodkov, 111—112 Nalog — n. za obračun dajatev, 143 — n. za predajo osnovnega sredstva v najem, 36 — n. za vračilo osnovnega sredstva iz najema, 36 Naročilna proizvodnja, 152—153, 221—230 Neangažirani čisti dobiček, 219, 230, 346 Neangažirami dobiček, 220, 231, 346, 347 Nedokončana proizvodnja, 150 Nekurentni proizvod, 363 Neodvisna stroškovna mesta, 178—179 Neposredna amortizacija, 206 Neposredna velikost za razdelitev splošnih stroškov, 190—194 Neposredni —• n. osebni dohodki, 155, 206 — n. stroški, 155, 206 474 — n. stroški nakupa, 96—97 —■ n. stroški poslovnih učinkov, 154, 169—171 — n. stroški razpečave (prodaje), 382—383 — n. stroški storitev, 206 — n. stroški temeljnega stroškovnega mesta, 172 Nerazdeljeni stroški proizvodov, 384—385 Normalni standardni stroški, 290 Normalni stroški, gl. ocenjeni stroški N omenklatura — n. drobnega inventarja, 63 — n. materiala, 79—82 — n. opravkov, 112 — n. osnovnih sredstev, 27 —• n. polproizvodov, 203, 236 — n. proizvodov, 203, 364 —■ n. stroškovnih mest, 162—163 — n. stroškovnih nosilcev, 203 Obojestransko odvisna stroškovna mesta, 180—184, 199 OBOL, gl. obračunski list stroškov Obračun — o. amortizacije, 46 — o. dajatev, 143 — o. delitve ostvarjenih osebnih dohodkov, 120—121 — o. notranjih učinkov in njihovih stroškov, 178—187 — o. obveznosti iz dohodka, 141 — o. osebnih dohodkov, 123—125 — o. popravil drobnega inventarja, 70 — o. popravkov vrednosti osnovnih sredstev, 46 — o. razpečave (prodaje), 383—385 — o. ustvarjanja učinkov (proizvodnje), 231—235 Obračun stroškov — o. s. pri naročilni dejavnosti, 221—-230 — o. s. pri procesni dejavnosti, 209—220 — o. s. pri vrednotenju učinkov po lastni ceni v okviru sistema dejanskih stroškov, 171—195 — o. s. pri vrednotenju učinkov po lastni ceni v okviru sistema ocenjenih stroškov, 266—272 — o. s. pri vrednotenju učinkov po lastni ceni v okviru sistema standardnih stroškov, 305—307 — o. s. pri vrednotenju učinkov po materialnih stroških z amortizacijo v okviru sistema dejanskih stroškov, 354—356 — o. s. pri vrednotenju učinkov po materialnih stroških z amortizacijo v okviru sistema ocenjenih (standardnih) stroškov, 356—357 — o. s. pri vrednotenju učinkov po spremenljivih stroških v okviru sistema dejanskih stroškov, 338—344 — o. s. pri vrednotenju učinkov po spremenljivih stroških v okviru sistema ocenjenih (standardnih) stroškov, 339—340, 341, 343—344 — o. s. pri vrednotenju učinkov po stroških ustvarjanja učinkov v ožjem smislu (proizvodnih stroških) v okviru sistema dejanskih stroškov, 323—238 — o. s. pri vrednotenju učinkov po stroških ustvarjanja učinkov v ožjem smislu (proizvodnih stroških) v okviru sistema ocenjenih (standardnih) stroškov, 324, 325, 328 Obračun stroškov učinka — o. s. u. z dodatki, 223—230 — o. s. u. z enakovrednostnimi števili, 211, 213—217 — o. s. u. v primeru vrednotenja po spremenljivih stroških, 342—344 — o. s. u. v primeru vrednotenja po stroških ustvarjanja učinkov v ožjem smislu (proizvodnih stroškov) 327—330 — o. s. vezanih proizvodov, 211, 217—219 — gl. tudi delitveni obračun (predračun) stroškov učinka Obračun uspeha — o. u. nakupne dejavnosti, 393—398 31 * 475 — o. u. prodajne dejavnosti, 400—406 — o. u. proizvodne dejavnosti, 406—439 — o. u. upravne dejavnosti, 318—400 Obračunska kalkulacija, gl. obračun stroškov učinka Obračunski list — o. 1. opravljenih storitev, 142 — o. L razpečave (prodaje), 383—385 — o. 1. stroškov, 195—200 —• o. 1. stroškov pri vrednotenju učinkov po lastni ceni, 195—200 — o.l. pri vrednotenju učinkov po materialnih stroških z amortizacijo, 354—357 — o. 1. pri vrednotenju učinkov po spremenljivih stroških, 340—342 — o. 1. pri vrednotenju učinkov po stroških ustvarjanja učinkov v ožjem smislu (proizvodnih stroških), 325—326 — o.l. ustvarjanja učinkov (proizvodnje), 231—235 Obseg dejavnosti (proizvodnje), 253 Ocenjena — o. amortizacija, 46—47 — o. lastna cena, 269—272 — o. nabavna cena, 92 Ocenjeni — o. koeficient dodatka splošnih stroškov, 263, 280 — o. neposredni čas v količinski enoti učinka, 282 — o. neposredni čas v načrtovani dejavnosti, 276 — o. neposredni čas v ostvarjeni dejavnosti, 276 — o. neposredni materialni stroški količinske enote učinka, 281 — o. neposredni materialni stroški na podlagi dejanskih potroškov v ostvar¬ jeni dejavnosti, 274—275 — o. neposredni materialni stroški načrtovane dejavnosti, 274 — o. neposredni osebni dohodki količinske enote učinka, 282 — o. neposredni osebni dohodki na podlagi dejanskega časa v ostvarjeni de¬ javnosti, 276 — o. neposredni osebni dohodki načrtovane dejavnosti, 276 — o. neposredni osebni dohodki ostvarjene dejavnosti, 276 — o. neposredni potroški materiala v količinski enoti učinka, 274 — o. neposredni potroški materiala v načrtovani dejavnosti, 274 — o. neposredni potroški materiala v ostvarjeni dejavnosti, 274 —• o. neposredni stroški razpečave (prodaje) količinske enote učinka, 387 — o. neposredni stroški ustvarjene razpečave (prodaje), 387 — o. neposredni stroški prvotno načrtovane razpečave (prodaje), 387 — o. potroški, 249—250 — o. prihodki iz ostvarjene razpečave (prodaje), 389 — o. prihodki iz prvotno načrtovane razpečave (prodaje), 389 — o. splošni stroški količinske enote učinka, 283 — o. splošni stroški na podlagi dejanskih potroškov, 276—279 — o. splošni stroški načrtovane dejavnosti, 276—279 — o. splošni stroški ostvarjene dejavnosti, izražene z dejanskim številom obračunskih enot, 276—279 — o. splošni stroški ostvarjene dejavnosti, izražene z ocenjenim številom obračunskih enot, 276—279 — o. spremenljivi del potroškov v količinski enoti učinka, 349 — o. spremenljivi del potroškov v načrtovani dejavnosti, 349 — o. spremenljivi del potroškov v ostvarjeni dejavnosti, 349 — o. stalni del potroškov, 350 — o. stroški, 46, 249—284 — o. stroški drobnega inventarja, 71, 75 - — o. stroški materiala, 98 — o. stroški na podlagi dejanskih cen, 250 — o. stroški na podlagi dejanskih potroškov, 250 — o. stroški v ostvarjeni razpečavi (prodaji), 387 — o. stroški vzdrževanja osnovnih sredstev, 48—49 — o. znesek neposredne velikosti za razdelitev splošnih stroškov v količinski enoti učinka, 280 476 — o. znesek neposredne velikosti za razdelitev splošnih stroškov v načrtovani dejavnosti, 280 — o. znesek neposredne velikosti za razdelitev splošnih stroškov v ostvarjeni dejavnosti, 280 Ocenjevanje stroškov, 251—252 Oddajni nalog —■ o. n. za droben inventar, 67 — o. n. za investicijski material, 33 — o. n. za material, 87 — o. m. za polproizvode, 238 — o. n. za proizvode, 370 Oddaj niča — o. drobnega inventarja, 66, 67, 69 — o. investicijskega materiala, 33 — o. materiala, 86—87 — o. polproizvodov, 237—238 — o. proizvodov, 369, 370 Oddajno mesto za droben inventar, 66 Odmik — o. dejanske amortizacije od ocenjene, 59 — o. dejanske amortizacije od standardne, 59 — o. dejanske nabavne vrednosti drobnega inventarja od ocenjene (stan¬ dardne), 71 — o. dejanske nabavne vrednosti kupljenih količin materiala od ocenjene (standardne), 105 — o. dejanskega koeficienta dodatka splošnih stroškov od ocenjenesa. 280 — o. deianskih neposrednih stroškov materiala na stroškovnem mestu od standardnih v ostvarjeni dejavnosti, 308 — o. dejanskih neposrednih stroškov materiala v okviru lastne cene poslov¬ nega učinka od ocenjenih, 281 — o. dejanskih neposrednih osebnih dohodkov na stroškovnem mestu od ocenjenih pri ostvarjeni in načrtovani dejavnosti, 276 — o. dejanskih neposrednih osebnih dohodkov na stroškovnem mestu od standardnih v ostvarjeni dejavnosti, 310 — o. dejanskih neposrednih osebnih dohodkov v okviru lastne cene poslov¬ nega učinka od ocenjenih, 282 — o. dejanskih neposrednih stroškov materiala na stroškovnem mestu od ocenjenih pri ostvarjeni in načrtovani dejavnosti, 274 — o. dejanskih neposrednih stroškov razpečave (prodaje) od standardnih v ostvarinei razpečavi (prodaji), 387 — o. dejanskih prihodkov od ocenjenih (standardnih) prihodkov iz ostvarjene razpečave (prodaje), 388 — o. dejanskih splošnih stroškov na stroškovnem mestu od ocenjenih pri ostvarjeni in načrtovani dejavnosti, 277—278 — o. dejanskih splošnih stroškov nakupa, uprave in prodale na stroškovnem mestu od standardnih pri ustvarjenem obsegu dejavnosti, 331—332 — o. dejanskih splošnih stroškov v okviru lastne cene poslovnega učinka od ocenjenih, 282 — o. dejanskih stroškov investicijskega vzdrževanja od vračunanih, 60 — o. dejanskih stroškov določene vrste od ocenjenih, 271 — o. dejanskih stroškov od ocenjene vrednosti polproizvodov, 273 — o. dejanskih stroškov v prodanih proizvodov od ocenjenih (standardnih), 377 — o. dejanskih stroškov v zvezi z drobnim inventarjem od ocenjenih (stan¬ dardnih), 75 — o. knjižno prikazane nabave vrednosti osnovnih sredstev od ocenjenih, 57 — o. koeficienta dodatka splošnih stroškov od njegove velikosti v preteklem razdobju, 244 — o. neposrednih osebnih dohodkov v okviru lastne cene učinka od njihovega zneska v preteklem razdobju, 247 — o. neposrednih stroškov materiala v okviru lastne cene učinka od njiho¬ vega zneska v preteklem razdobju, 246 477 — o. ocenjenih neposrednih stroškov materiala na podlagi dejanskih potro- škov na stroškovnem mestu od ocenjenih pri ostvarjeni in načrtovani dejavnosti, 275 — o. ocenjenih (standardnih) neposrednih stroškov razpečave (prodaje) v ostvarjeni razpečavi (prodaji) od ocenjenih (standardnih) neposrednih stro¬ škov razpečave (prodaje) v prvotno načrtovani razpečavi (prodaji), 387 — o. ocenjenih (standardnih) prihodkov iz ostvarjene razpečave (prodaje) od ocenjenih (standardnih) prihodkov iz načrtovane razpečave (prodaje), 389 — o. ocenjenih (standardnih) stroškov v ostvarjeni razpečavi (prodaji) od ocenjenih (standardnih) stroškov v prvotno načrtovani razpečavi (pro¬ daji), 386 — o. ostvarjenih splošnih stroškov na stroškovnem mestu od standardnih pri ostvarjenem obsegu dejavnosti, 314—316 — o. splošnih stroškov na stroškovnem mestu od njihovega zneska v pretek¬ lem razdobju, 244 — o. splošnih stroškov v okviru lastne cene učinka od njihovega zneska v v preteklem razdobju, 248 — o. spremenljivega dela dejanskih splošnih stroškov na stroškovnem mestu od spremenljivega dela ocenjenih splošnih stroškov pri ostvarjeni in na¬ črtovani dejavnosti, 349—351 — o. spremenljivega dela dejanskih splošnih stroškov na stroškovnem mestu od spremenljivega dela standardnih splošnih stroškov pri ostvarjeni de¬ javnosti, 352—353 — o. standardnih neposrednih stroškov materiala na podlagi dejanskih po- troškov na stroškovnem mestu od standardnih v ostvarjeni dejavnosti, 309 — o. vračunanih osebnih dohodkov od ocenjenih (standardnih) zaradi spre¬ membe časa, 132 — o. vračunanih osebnih dohodkov od ocenjenih (standardnih) zaradi spre¬ membe postavk, 133 — o. vračunanih stroškov materiala od ocenjenih (standardnih) zaradi spre¬ membe potroškov, 106 — o. vračunanih stroškov materiala od ocenjenih (standardnih) zaradi spre¬ membe nabavnih cen, 107 Odpis vrednosti drobnega inventarja, 69—71 Odpisanost — o. drobnega inventarja, 74 — o. osnovnega srdestva, 57 Odpisni nalog — o. n. za material, 88 —• o. n. za polproizvode, 238 — o, n. za proizvode, 370 Odpisnica — o. drobnega inventarja, 70 — o. materiala, 88 — o. polproizvodov, 238 — o. proizvodov, 368, 370 Odpravna nalog —■ o. n. za droben inventar, 68 —■ o. n. za material, 89 — o. n. za osnovno sredstvo, 38 — o. n. za polproizvode, 238 — o. n. za proizvode, 369 Odpravnica — o. drobnega inventarja, 67, 68 — o. materiala, 89 — o. osnovnega sredstva, 37—38 — o. polproizvodov, 237—238 — o. proizvodov, 368—369, 372, 380 Odtegljaji od osebnih dohodkov, 122—123 Optimalna količina — o. k. naročila, 101—102 — o. k. proizvodne serije, 374 Orodna knjižica, gl. knjižica drobnega inventarja Orodna znamkica, gl. znamkica drobnega inventarja 478 Osebni dohodki, 109—134 —■ o. d. iz opravljenega dela, 111 —• o. d. nad vračunanim zneskom 110—112 — o. d. po akordu, 118 — o. d. po času, 118 — o. d. po normi, 118 Osnovna sredstva, 25—60 Ostvarjeni stroški, 299—300 Partial plan, 306 Planirani stroški, gl. načrtovani stroški Flanski stroški, gl. standardni stroški Pogojna enota, 213—214 Pokritje, gl. prispevek za kritje Polproizvodi lastne proizvodnje, 149, 236—239 Popis (inventura), 103—104 Popolno vrednotenje učinkov, gl. vredntenje učinkov po lastni ceni Popravek stroškov, 268 Posamična proizvodnja, 151—152, 221 Poslovne knjige — p. k. o drobnem inventarju, 68—69 — p. k. o materialu, 90—93 — p. k. o osebnih dohodkih, 125—127 — p. k. o osnovnih sredstvih, 38—43 — p. k. o polproizvodih, 238—239 — p. k. o proizvodih, 370—372 — p. k. o storitvah kot prvini, 143—144 — p. k. o stroškovnih mestih, 169—171 — p. k. o stroškovnih nosilcih, 205—207 Poslovni nalog, 70, 116—117, 153, 221 Poslovni učinek, 150—151, 153—155, 162 Posredni stroški — p. s. stroškovnega nosilca, 154, gl. splošni stroški — p. s. temeljnega stroškovnega mesta, 172 Povratnica, gl. vračilnica Predajmica osnovnega sredstva v najem, 36 Predkalkulirani stroški, gl. načrtovani stroški Predkalkuladja stroškov, gl. predračun stroškov učinka Predračun — p. amortizacije, 52 —■ p. razpečave (prodaje), 385 — p. stroškov, 241—243, 260—263, 299—305 — p. stroškov učinka, 263—265, 304—305 —• p. ustvarjanja učinkov (proizvodnje), 261—263, 301—304 Predračunska razlika, 315 — p. r. pri neposrednih materialnih stroških ostvarjene dejavnosti v sistemu ocenjenih stroškov, 275 — p. r. pri neposrednih osebnih dohodkih ostvarjene dejavnosti v sistemu ocenjenih stroškov, 276 — p. r. pri splošnih stroških ostvarjene dejavnosti v sistemu ocenjenih stro¬ škov, 277—283 — p. r. pri splošnih stroških ostvarjene dejavnosti v sistemu standardnih stroškov, 311—318 Predračunski list — p. 1. razpečave (prodaje), 385—386 — p. 1. stroškov, 261—263, 301—303, 257 — p. 1. ustvarjanja učinkov (proizvodnje), 264—265 Prejemni nalog —• p. n. za droben inventar, 67 — p, n. za investicijski material, 33 — p. n. za material, 86 — p. n. za odpadke, 86 479 — p. n. za osnovno sredstvo, 34 — p. n. za polproizvode, 237 — p. n. za proizvode, 369 — p. n. za storitve, 143 Prejemnica — p. drobnega inventarja, 65, 67 — p. investicijskega materiala, 33 —• p. materiala, 84—85 — p. osnovnega sredstva, 32, 34 —• p. polproizvodov, 205, 236—237 — p. proizvodov, 205, 366—367, 369, 372 — p. storitve, 141, 142—143 Premijski list, 121 Premijski nalog, 121 Prenos stroškov med stroškovnimi mesti, 176—194 Prenosni nalog — p. n. za droben inventar, 67 — p. n. za osnovno sredstvo, 35 Prenosnica — p. drobnega inventarja, 67 — p. osnovnega sredstva, 34—35 Presežki pri popisu, 104 Presnovilna proizvodnja, 151 Prihodki iz prodaje, 382—384 Prilagojeni načrtovana stroški — p. n. s. ostvarjene dejavnosti, izraženi s standardnim številom obračunskih enot obsega, 312—314 — p. n. s. ostvarjene dejavnosti, izraženi z dejanskim številom obračunskih enot obsega, 312—315 Primanjkljaji pri popisu, 104 Primarni stroški, gl. izvirni stroški Prispevek za kritje, 345 —• p. za k. čistega dobička, 346 — p. za k. dobička, 347 — p. za k. dohodka, 345 — p. za k. stalnih delov vračunanega dohodka in čistega dobička, 345 — p. za k. stalnih materialnih stroškov z amortizacijo in dohodka, 345—347 — p. za k. stalnih stroškov in dobička, 347 Procesna proizvodnja, 152—153, 209—220 Programirani stalni stroški, 253 Proizvod, 363—377, gl. tudi poslovni učinek Proizvodni delovni list, gl. delovni list za neposredno delo Proizvodni delovni nalog, 121 Proizvodni nalog, gl. poslovni nalog Proizvodni stroški količinske enote proizvoda, 327—329 Proizvodnja, 149—360 R Računovodska analiza, 21 — r. a. drobnega inventarja, 73—74 — r. a. materiala, 105—108 — r. a. osebnih dohodkov, 130—134 — r. a. proizvodov, 376—377 — r. a. razpečave (prodaje), 386—388 — r. a. storitev kot prvine, 147 — r. a. stvari iz osnovnih sredstev, 56—60 Računovodska analiza ustvarjanja učinkov (proizvodnje) — r. a. u. u. pri metodi vrednotenja učinkov po spremenljivih stroških, 348—354 — r. a. u. u. pri metodi vrednotenja učinkov po stroških ustvarjanja učinkov v ožjem smislu (proizvodnih stroških), 330—333 — r. a. u. u. v sistemu dejanskih stroškov, 244—248 — r. a. u. u. v sistemu ocenjenih stroškov, 272—284 — r. a. u. u. v sistemu standardnih stroškov, 307—318 480 Računovodski nadzor, 21 — r. n. drobnega inventarja, 73 — r. n. materiala, 102—104 — r. n. osebnih dohodkov, 129—130 — r. n. proizvodov, 375—376 — r. n. storitev kot prvine, 146—147 — r. n. stvari iz osnovnih sredstev, 53—56 — r. n. ustvarjanja učinkov (proizvodnje), 243 Računovodsko načrtovanje —• r. n. drobnega inventarja, 73 — r. n. materiala, 100—102 — r. n. osebnih dohodkov, 128—129 —• r. n. proizvodov, 373—375 — r. n. razpečave (prodaje), 385 — r. n. storitev kot prvin, 146 — r. n. stvari iz osnovnih sredstev, 50—53 Računovodsko načrtovanje ustvarjanja učinkov (proizvodnje ) — r. n. u. u. pri metodi vrednotenja učinkov po materialnih stroških z amor¬ tizacijo, 357—358 — r. n. u. u. pri metodi vrednotenja učinkov po spremenljivih stroških, 344—348 — r. n. u. u. pri metodi vrednotenja učinkov po stroških ustvarjanja učinkov v ožjem smislu (proizvodnih stroških), 329—330 — r. n. u. u. z dejanskimi stroški, 241—243 —• r. n. u. u. z ocenjenimi stroški, 260—265 — r. n. u. u. s standardnimi stroški, 299—265 Računovodstvo, 21 —• r. drobnega inventarja, 61—76 —■ r. materiala, 77—108 — r. organizacijskih enot, 389—464 — r. osebnih dohodkov, 109—134 — r. polproizvodov, 236-240 — r. proizvodov, 361—377 — r. razpečave (prodaje), 361—362, 379—388 — r. storitev kot prvin, 125—148 — r. stroškovnih mest, 171—201 —■ r. stroškovnih nosilcev, 201—235 — r. stvari iz osnovnih sredstev, 25—60 — r. ustvarjanja učinkov v ožjem smislu (proizvodnje), 149—360 Računalniško knjigovodstvo, 39 Računska interpolacija, 257—258 Razdelilnik — r. izvirnih stroškov po stroškovnih mestih, 167 — r. neposrednih stroškov po stroškovnih nosilcih, 168, 204 — r. splošnih stroškov po stroškovnih nosilcih, 204 — r. stroškov drobnega inventarja, 72 — r. stroškov materiala, 100 — r. osebnih dohodkov, 127 — r. stroškov osnovnih sredstev, 50 — r. stroškov polproizvodov po stroškovnih mestih, 168 — r. stroškov polproizvodov po stroškovnih nosilcih, 204 — r. stroškov splošnih stroškovnih mest, 184 — r. stroškov storitev, 146 — r. stroškov stroškovnih mest nakupne dejavnosti, 193—194 — r. stroškov stroškovnih mest pomožne dejavnosti, 194 — r. stroškov stroškovnih mest prodajne dejavnosti, 194 — r. stroškov stroškovnih mest upravne dejavnosti, 194 Razdelitev izvirnih stroškov po stroškovnih mestih, 173—176 Razhodovanje, gl. izničenje Razlika — r. pri neposrednih materialnih stroških količinske enote učinka zaradi spremenjenih cen v sistemu dejanskih stroškov, 246 — r. pri neposrednih materialnih stroških količinske enote učinka zaradi spremenjenih cen v sistemu ocenjenih stroškov, 278 481 r. pri neposrednih materialnih stroških količinske enote proizvoda za¬ radi spremenjenih potroškov v sistemu dejanskih stroškov, 246 r. pri neposrednih materialnih stroških količinske enote učinka zaradi spremenjenih potroškov v sistemu ocenjenih stroškov, 281 r. pri neposrednih materialnih stroških ostvarjene dejavnosti zaradi spre¬ menjenih cen v sistemu ocenjenih stroškov, 274—275 r. pri neposrednih materialnih stroških ostvarjene dejavnosti zaradi spre¬ menjenih cen v sistemu standardnih stroškov, 309 r. pri neposrednih materialnih stroških ostvarjene dejavnosti zaradi spre¬ menjenih potroškov v sistemu ocenjenih stroškov, 274—275 r. pri neposrednih materialnih stroških ostvarjene dejavnosti zaradi spre¬ menjenih potroškov v sistemu standardnih stroškov, 309 r. pri neposrednih materialnih stroških ostvarjene dejavnosti zaradi od¬ mika od prvotno načrtovanega obsega in sestave (v sistemu ocenjenih stroškov), 274—275 r. pri neposrednih osebnih dohodkih količinske enote učinka zaradi spre¬ menjenih potroškov v sistemu dejanskih stroškov, 247 r. pri neposrednih osebnih dohodkih količinske enote učinka zaradi spre¬ menjenih potroškov v sistemu ocenjenih stroškov, 282 r. pri neposrednih osebnih dohodkih količinske enote učinka zaradi spre¬ menjenih postavk v sistemu dejanskih stroškov, 247 r. pri neposrednih osebnih dohodkih količinske enote učinka zaradi spre¬ menjenih postavk v sistemu ocenjenih stroškov, 282 r. pri neposrednih osebnih dohodkih ostvarjene dejavnosti zaradi spre¬ menjenih potroškov v sistemu ocenjenih stroškov, 276 r. pri neposrednih osebnih dohodkih ostvarjene dejavnosti zaradi spre¬ menjenih potroškov v sistemu standardnih stroškov, 310 r. pri neposrednih osebnih dohodkih ostvarjene dejavnosti zaradi spre¬ menjenih postavk v sistemu ocenjenih stroškov, 276 r. pri neposrednih osebnih dohodkih ostvarjene dejavnosti zaradi spre¬ menjenih postavk v sistemu standardnih stroškov, 310 r. pri neposrednih osebnih dohodkih ostvarjene dejavnosti zaradi odmika od prvotno načrtovanega obsega in sestave (v sistemu ocenjenih stro¬ škov), 276 r. pri neposrednih prodajnih stroških zaradi spremenjenega obsega in sestave prodaje, 387 r. pri prihodkih iz prodaje zaradi spremenjenega obsega in sestave pro¬ daje, 388 r. pri prihodkih iz prodaje zaradi spremenjenih prodajnih cen, 388 r. pri splošnih stroških količinske enote učinka zaradi spremenjenega koeficienta dodatka v sistemu ocenjenih stroškov, 248, 283 r. pri splošnih stroških količinske enote učinka zaradi spremenjene nepo¬ sredne velikosti kot podlage za razdelitev splošnih stroškov, 248 s r. pri splošnih stroških ostvarjene dejavnosti zaradi spremenjene učinko¬ vitosti neposredne velikosti kot podlage za razdelitev splošnih stroškov v sistemu ocenjenih stroškov, 277—283 r. pri splošnih stroških ostvarjene dejavnosti zaradi spremenjene učinko¬ vitosti neposredne velikosti kot podlage za razdelitev splošnih stroškov v sistemu standardnih stroškov, 313—314 r. pri splošnih stroških ostvarjene dejavnosti zaradi spremenjenih cen v si¬ stemu dejanskih stroškov, 244 r. pri splošnih stroških ostvarjene dejavnosti zaradi spremenjenih cen v sistemu ocenjenih stroškov, 277—281 r. pri splošnih stroških ostvarjene dejavnosti zaradi spremenjenih cen v sistemu standardnih stroškov, 313—317 r. pri splošnih stroških ostvarjene dejavnosti zaradi odmika od standard¬ nega obsega, 313—317 r. pri splošnih stroških ostvarjene dejavnosti zaradi odmika od prvotno načrtovanega obsega in sestave, 277—281 r. pri splošnih stroških ostvarjene dejavnosti zaradi spremenjenih potro¬ škov v sistemu dejanskih stroškov, 244 r. pri splošnih stroških ostvarjene dejavnosti zaradi spremenjenih potro¬ škov v sistemu ocenjenih stroškov, 277—281 r. pri splošnih stroških ostvarjene dejavnosti zaradi SDremenienih potro¬ škov v sistemu standardnih stroškov, 313—317 — r. pri stroških v prodanih proizvodih zaradi spremenjenega obsega in se¬ stave prodaje, 386 Razširjena lastna cena — r. 1. c. I, 219—220, 230 — r. 1. c. II, 219—220, 230 Realni standardni stroški, 290 Register osnovnih sredstev, 39—40 Regresij ske enačbe, 259—260 Režijski delovni list, gl. delovni list za splošno delo Režijski delovni nalog, 121 S Sekundami stroški, gl. izvedeni stroški Serijska proizvodnja, 151—152, 222—230 Single plan, 306 Sistem — s. dejanskih stroškov, 149—248, 321, 323 — s. dejanskih stroškov z vključenimi ocenjenimi stroški, 250, 269 — s. dejanskih stroškov z vključenimi standardnimi stroški, 285 — s. ocenjenih stroškov, 249—384, 321, 324 — s. standardnih stroškov, 285—311, 321, 324 Skladiščna kartoteka — s. k. materiala, 90 — s. k. proizvodov, 370 Splošni stroški, 154 — s. s. nakupa, 188—190 — s. s. prodaje, 188—190, 193 — s. s. uprave, 188—190, 191—193 — s. s. ustvarjanja učinkov v ožjem smislu (splošni proizvodni stroški), 186—188 Splošno stroškovno mesto, 163—165 Spremenljivi stroški, 347 — s. s. količinske enote proizvoda, 342—344 — s. s. ostvarjene dejavnosti, 340—342 — računovodstvo ustvarjanja učinkov pri vrednotenju po s. s., 333—338 Stalna lastna cena, gl. ocenjena, standardna lastna cena Stalna nabavna cena, gl. ocenjena, standardna nabavna cena Standard ddrect costing, 335, gl. tudi vrednotenje učinkov po standardnih spre¬ menljivih stroških Standardizirani e stroško v, 289—299 Standardna — s. amortizacija, 46—47 — s. lastna cena, 299—305 —■ s. nabavna cena, 294 Standardni koeficient dodatka splošnih stroškov, 303.—304 Standardni — s. neposredni čas v količinski enoti učinka, 295—296 —■ s. neposredni čas v ostvarjeni dejavnosti, 310 —• s. neposredni materialni stroški količinske enote učinka, 393—395 — s. neposredni materialni stroški ostvarjene dejavnosti, 308 — s. neposredni materialni stroški na podlagi dejanskih potroškov v ostvar- jeni dejavnosti, 308 —• s. neposredni osebni dohodki količinske enote učinka, 295—296 —• s. neposredni osebni dohodki ustvarjene dejavnosti, 310 — s. neposredni osebni dohodki na podlagi dejanskega časa v ostvarjeni de¬ javnosti, 309 — s. obseg dejavnosti, 297—298, 301—303 — S. potroški, 285, 293—299 — s. proizvodni stroški količinske enote učinka, 304 — s. proizvodni stroški ostvarjene dejavnosti, 302—304 — S. splošni stroški nakupa, 298 — s. splošni stroški prodaje, 298—299 — s. splošni proizvodni stroška, 296—298 483 — s. splošni proizvodni stroški ostvarjene dejavnosti, izražene z dejanskim številom obračunskih enot, 312—315 — s. splošni proizvodni stroški ostvarjene dejavnosti, izražene s standardnim številom obračunskih enot, 312—315 — s. splošni stroški uprave, 299 — s. stroški, 46, 285—318 —* s. stroški materiala, 98 — s. stroški na podlagi dejanskih potroškov, 309 Stopnja prispevka za kritje, 345 Stopnja spremenljivosti stroškov, 255 Storitve kot prvine, 135—148 Stroški — s. kala, osipa, okvar in razbitja v sistemu ocenjenih (standardnih) stro¬ škov, 269 — s. porabe materiala, 97—99 — s. prodajne službe, 381 — s. skladiščenja proizvodov, 381 — s. v prodanih proizvodih, 384 — s. v proizvodih, 372—373 — s. v zvezi s proizvodi, 372—375 — s. v zvezi z drobnim inventarjem, 69—72 — s. v zvezi z materialom, 94—99 — s. v zvezi z osnovnimi sredstvi, 43—49 Stroškovni nosilec, 153—156, 201—236 Stroškovno mesto, 156—157, 161—201 — s. m. nakupne dejavnosti, 156, 164 — s. m. osnovne (glavne) dejavnosti, 156, 163—165 — s. m. pomožne dejavnosti, 156, 165 — s. m. prodajne dejavnosti, 156, 164 —• s. m. stranske dejavnosti, 156 — s. m. upravne dejavnosti, 156, 164 Stroškovno računovodstvo, 21—23 T Tekoča kalkulacija stroškov, 334 Tekoče vzdrževanje osnovnih sredstev, 48—49 Tekoči standardni stroški, 289—290 Temeljne knjiigovodske listine, 166 Temeljni standardni stroški, 289 Temeljno stroškovno mesto, 163—165 Trgovsko blago, 361—362, 377—378 U Učinki — u. za lastne potrebe, 154 — u. za prodajo, 154 Učinkovitostna razlika — u. r. ori splošnih stroških ustvarjene dejavnosti v sistemu ocenjenih stroškov, 278 — u. r. pri splošnih stroških ostvarjene dejavnosti v sistemu standardnih stroškov, 312, 315 Usposobilnica osnovnega sredstva, 33, 34 Ustavljena proizvodnja, 157 Ustvarjanje učinkov, 150 Ustvarjanje učinkov v ožjem smislu, 151, gl. tudi proizvodnja V Variable costing, 338, gl. tudi vrednotenje učinkov po spremenljivih stroških Variator, gl. stopnja spremenljivosti stroškov Vračilni nalog — v. n. za droben inventar, 67 — v. n. za material, 87 484 — v. n. za polproizvode, 238 — v. n. za proizvode, 369 Vračilnica — v. drobnega inventarja, 67 —• v. materiala, 87 — v. polproizvodov, 237, 238 — v. proizvodov, 369, 370, 373 _— v. osnovnega sredstva iz najema, 36 Vrednotenje učinkov — v. u. po materialnih stroških z amortizacijo, 354—360 — v. u. po polni lastni ceni, 149 — 318 — v. u. po spremenljivih stroških, 333—354 — v. u. po stroških ustvarjanja učinkov v ožjem smislu (proizvodnih stro¬ ških), 322—332 Vzdrževanje osnovnih sredstev, 48—49 Z Začasni stroškovni nosilec, 154, 202 Zahtevnica materiala, 86 Zbirnik, 166 — z. knjigovodstva drobnega inventarja, 72 — z. knjigovodstva osebnih dohodkov, 127 — z. knjigovodstva osnovnih sredstev, 50 — z. knjigovodstva proizvodov, 373 — z. knjigovodstva storitev, 146 — z. materialnega knjigovodstva, 100 Znamkica drobnega inventarja, 66 Zoženo vrednotenje učinkov, 319—360 485 NARODNA IN UNIUERZITETNR KNJIŽNICA ekonomska, poslovna in organizacijska knjižnica 40 Izdajata: Ekonomska fakulteta Borisa Kidriča, Ljubljana Visoka ekonomsko komercialna šola, Maribor Ureja uredniški odbor: dr. Rudi Crnkovič, dr. Viljem Merhar, dr. Danilo Požar, dr. Ferdinand Trošt, dr. Ivan Turk, dr. Danilo Vezjak Glavni urednik: dr. Ivan Turk Dr. Ivan Turk STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO III. dopolnjena izdaja Založila Založba Obzorja Maribor Za založbo mag. Marjan Žnidarič Opremil Jože Brumen Natisnilo ČGP Večer Maribor Naklada 2000 izvodov Izvleček iz bibliografije: — Uvod v empirično analizo potrošnje (Založba Obzorja, Maribor 1962) — Stroški kot podlaga za poslovne odločitve (Cankarjeva založba, Ljubljana 1965) — Ekonomika podjetja (I. slov. izdaja: Cankarjeva založba, Ljubljana 1969; srbohrvat. prevod: Informator, Zagreb 1970; II. slov. izdaja: Modema organizacija, Kranj 1972) — Uvod v ekonomiko delovne organizacije (I. izdaja: Moderna organizacija, Kranj 1974; II. izdaja: Moderna organizacija, Kranj 1976) — Uvod v ekonomiko temeljne organizacije združenega dela (I. izdaja: Moderna organizacija, Kranj 1979; II. izdaja: Modema organizacija, Kranj 1982) — Stroškovno računovodstvo (I. slov. izdaja: Moderna organizacija, Kranj 1974; srbohrvat. prevod: Informator, Zagreb 1973; II. slov. izdaja: Založba Obzorja, Maribor 1980) — Upravljalni vidik računovodstva (I. slov. izdaja: Založba Obzorja, Maribor 1971; srbohrvat. prevod z naslovom Računovodstvene informacije kao podloga za donošenje poslovnih odluka: Informator, Zagreb 1971; II. izdaja: Založba Obzorja, Maribor 1975; III. izdaja: Založba Obzorja, Maribor 1984) — Finančno računovodstvo (I. slov. izdaja: Založba Obzorja, Maribor 1980; II. izdaja: Založba Obzorja, Maribor 1985) — Izgradnja sistema poslovnih informacij (slov. izdaja: Modema organizacija, Kranj 1974; srbohrvat. prevod: Informator, Zagreb 1974) — Podatki in informacije v poslovnem sistemu (I. izdaja: Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije, Ljubljana 1978; II. izdaja: Moderna organizacija, Kranj 1979) — (skupaj z dr. J. Deželjin): Organizacija informacijskog sistema (Informator, Zagreb 1980) — Strokovni vidik vzpostavljanja dohodkovnih odnosov v organizacijah združenega dela (Univerzum, Ljubljana 1977) — (skupaj z dr. R. Tepšič in dr. M. Petrovič): Priručnik za računo¬ vodstvene i financijske radnike (Informator, Zagreb 1980) — Poslovne informacije za poslovodni organ (Modema organizacija, Kranj 1981) — Medsebojna razmerja financiranja in razporejanja dohodka v organizacijah združenega dela (Univerzum, Ljubljana 1982) — Izkazovanje in presojanje rezultatov poslovanja OZD (slov. izdaja: Delo — Gospodarski vestnik, Ljubljana 1980; srbohrvat. prevod: Informator, Zagreb 1982) — Temelji kalkulacije stroškov v dohodkovnem sistemu (slov. izdaja: Univerzum, Ljubljana 1982; srbohrvat. prevod: Informator, Zagreb 1983) — Informacije o stroških pri odločanju o poslovanju (slov. izdaja: Univerzum, Ljubljana 1983; srbohrvat. prevod: Informator, Zagreb 1984) — Od ekonomike gospodinjstva do ekonomike združenega dela (Univerzum, Ljubljana 1981) — prek 250 člankov in razprav v zbornikih in strokovnih revijah, izdanih v slovenščini, srbohrvaščini, makedonščini, albanščini, angleščini, češčini, poljščini, portugalščini in kitajščini, in sicer v SFRJ, ČSSR, Poljski, Veliki Britaniji, ZDA, Braziliji, Indiji, Bangladešu in LR Kitajski. Dr. Ivan Turk se je rodil leta 1930 v Splitu. Osnovno šolo in gimnazijo je obiskoval v Ljubljani, kjer je maturiral leta 1948. Na ekonomski fakulteti v Ljubljani je diplomiral leta 1952 in doktoriral leta 1960. V šolskem letu 1960/61 je bil na podoktorski specializaciji na Graduate School of Business Administration, Harvard University, ZDA, leta 1966 pa na Graduate School of Business, Indiana University, ZDA. Do leta 1985 je deloval kot finančni revizor in finančni inšpektor, nato je prešel na Ekonomsko fakulteto v Ljubljani kot strokovni sodelavec, leta 1961 je bil izvoljen za docenta, leta 1967 za izrednega profesorja in leta 1972 za rednega profesorja na tej fakulteti. Kot pogodbeni profesor predava na Fakulteti za strojništvo v Ljubljani, več let pa je predaval tudi na Visoki šoli za organizacijo dela v Kranju in Višji upravni šoli v Ljubljani. Občasno predava tudi na podiplomskih študijih na drugih ekonomskih fakultetah v državi in v tujini. Na Ekonomski fakulteti v Ljubljani je med drugim leta 1967 ustanovil tečaje permanentnega izobraževanja gospodarstvenikov in leta 1969 podiplomski študij iz poslovno organizacijskih znanosti. V letih 1965—67 in 1969—71 je bil prodekan, v letih 1973—1976 pa dekan te fakultete. Od leta 1965 dalje je vodja programske komisije za pripravo slovenskih simpozijev iz sodobnih metod o računovodstvu in poslovnih financah in od leta 1972 dalje predsednik komisije za izdelavo jugoslovanskih kodeksov poklicne etike računovodskih in finančnih delavcev ter računovodskih in finančnih načel. Za priznanje za učinkovito in uspešno razvijanje sodobnih računovodskih metod in uvajanje izobraževanja vodilnega osebja je prejel nagrado Borisa Kraigherja za leto 1970, leta 1977 pa je bil odlikovan z redom dela z zlatim vencem.