© Inštitut za lokalno samoupravo in javna naročila Maribor Vse pravice pridržane. Brez pisnega dovoljenja založnika je prepovedano reproduciranje, distribuiranje, predelava ali druga uporaba tega dela ali njegovih delov v kakršnemkoli obsegu ali postopku, vključno s fotokopiranjem, tiskanjem ali shranjevanjem v elektronski obliki. Naslov: Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička Avtor: izr. prof. dr. Aleš Kobal Recenzenta: prof. dr. Bojan Škof, izr. prof. dr. Boštjan Brezovnik Serija: Pravo & Družba Urednik serije: izr. prof. dr. Tomaž Keresteš CIP - Kataložni zapis o publikaciji Narodna in univerzitetna knjižnica, Ljubljana 336.531.2:352(497.4)(0.034.2) KOBAL, Aleš, 1971- Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička slovenskih občin [Elektronski vir] / Aleš Kobal. - El. knjiga. - Maribor : Inštitut za lokalno samoupravo in javna naročila, 2016. - (Lex localis) (Serija Pravo & družba) Način dostopa (URL): http://books.lex- localis.press/index.php/LexLocalisPress/catalog/book/49 ISBN 978-961-6842-70-9 (pdf) 286604032 Založnik: Inštitut za lokalno samoupravo in javna naročila Maribor Grajska ulica 7, 2000 Maribor, SI - Slovenija tel. +386 (0)2 250 04 58, fax: +386 (0)2 252 04 59 e-mail: info@lex-localis.info, http://www.lex-localis.info Odgovorna oseba založnika: izr. prof. dr. Boštjan Brezovnik, direktor Uredništvo: prof. dr. Žan Jan Oplotnik (Univerza v Mariboru, Slovenija), prof. dr. Marko Kambič (Univerza v Ljubljani, Slovenija), prof. dr. Franc Grad (Univerza v Ljubljani, Slovenija), prof. dr. Borce Davitkovski (SS Cyril and Methodius University Skopje, Makedonija), prof. dr. Vesna Kranjc (Univerza v Mariboru, Slovenija), prof. dr. Hellmut Wollmann (Humboldt-Universität zu Berlin, Nemčija), prof. dr. Gernot Kocher (Karel Franzes University Graz, Avstrija), prof. dr. Duško Lozina (University of Split, Hrvaška), prof. dr. Roberto Scarciglia (University of Trieste, Italija) Cena: brezplačen izvod DOI 10.4335/978-961-6842-70-9 ISBN 978-961-6842-70-9 © 2016 Institute for Local Self-Government and Public Procurement Maribor Available online at http://books.lex-localis.press. © Institute for Local Self-Government and Public Procurement Maribor All rights reserved. No part of this book may be reprinted or reproduced or utilized in any form or by any electronic, mechanical, or other means, now known or hereafter invented, including photocopying and recording, or in any information storage or retriveal system, without permission in writing from the publisher. Title: Hidden Transfers of Assets and Hidden Payouts of Profit Authors: assoc. prof. dr. Aleš Kobal Reviewers: prof. dr. Bojan Škof, assoc. prof. dr. Boštjan Brezovnik Book Series: Law & Society Series Editor: assoc. prof. dr. Tomaž Keresteš CIP - Kataložni zapis o publikaciji Narodna in univerzitetna knjižnica, Ljubljana 336.531.2:352(497.4)(0.034.2) KOBAL, Aleš, 1971- Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička slovenskih občin [Elektronski vir] / Aleš Kobal. - El. knjiga. - Maribor : Inštitut za lokalno samoupravo in javna naročila, 2016. - (Lex localis) (Serija Pravo & družba) Način dostopa (URL): http://books.lex- localis.press/index.php/LexLocalisPress/catalog/book/49 ISBN 978-961-6842-70-9 (pdf) 286604032 First Published by Institute for Local Self-Government and Public Procurement Maribor Grajska ulica 7, 2000 Maribor, Slovenia www.lex-localis.press, info@lex-localis.press For Publisher: assoc. prof. dr. Boštjan Brezovnik, director Editorial Board: prof. dr. Žan Jan Oplotnik (Univerza v Mariboru, Slovenija), prof. dr. Marko Kambič (Univerza v Ljubljani, Slovenija), prof. dr. Franc Grad (Univerza v Ljubljani, Slovenija), prof. dr. Borce Davitkovski (SS Cyril and Methodius University Skopje, Makedonija), prof. dr. Vesna Kranjc (Univerza v Mariboru, Slovenija), prof. dr. Hellmut Wollmann (Humboldt-Universität zu Berlin, Nemčija), prof. dr. Gernot Kocher (Karl Franzes University Graz, Avstrija), prof. dr. Duško Lozina (University of Split, Hrvaška), prof. dr. Roberto Scarciglia (University of Trieste, Italija) Price: free copy DOI 10.4335/978-961-6842-70-9 ISBN 978-961-6842-70-9 © 2016 Institute for Local Self-Government and Public Procurement Maribor Available online at http://books.lex-localis.press. Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička Avtor: dr. Aleš Kobal September 2016 Hidden Transfers of Assets and Hidden Payouts of Profit Author: dr. Aleš Kobal September 2016 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička ALEŠ K 1 OBAL Povzetek Pojem »prikrito izplačilo dobička« je karakterističen za davčno pravo in je za korporacijsko pravo neprimeren, čeprav se je v praksi ukoreninil tudi na tem področju. V okviru korporacijskega prava ne gre le za problem izplačevanja dobičkov, temveč tudi za varstvo t.i. vezanega premoženja kapitalske družbe v okviru t.i. načela ohranitve kapitala. Namen korporacijske zakonodaje je preprečiti nedopustne posege delničarjev oziroma družbenikov v tovrstno premoženje družbe. Za razliko od korporacijskega prava je namen davčnega prava v zaščiti (fiskalnih) interesov države, primarno v zaščiti davčne osnove družbe kot samostojne in edine zavezanke za davek, pri čemer na višino davčne osnove ne vplivajo izplačila dobička, ne glede na to ali družba dobiček izplača na odkrit ali na prikrit način. Prikrita izplačila dobička – enako kot odkrita – ne zmanjšujejo dohodka za obdavčitev. Predmet obravnave sta oba vidika – korporacijski vidik prikritih prenosov premoženja in davčni vidik prikritih prenosov premoženja v okviru prava delniških družb in družb z omejeno odgovornostjo. Ključne besede: • prikrita izplačila dobička • korporacijsko pravo • davčno pravo • načelo ohranitve kapitala • prepoved vračila vložka NASLOV AVTORJA: dr. Aleš Kobal, izredni profesor, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, Mladinska ulica 9, 2000 Maribor, Slovenija, email: ales.kobal@um.si. DOI 10.4335/978-961-6842-70-9 ISBN 978-961-6842-70-9 © 2016 Inštitut za lokalno samoupravo in javna naročila Maribor Dostopno na http://books.lex-localis.press. HIDDEN TRANSFERS OF ASSETS AND HIDDEN PAYOUTS OF PROFIT A. Kobal Hidden Transfers of Assets and Hidden Payouts of Profit ALEŠ K 2 OBAL Abstract The concept of "hidden payout of profit” is characteristic for tax law, but inappropriate for corporate law, although it became deep-rooted in this field by practice. Within the context of corporate law it is not only about the problem of profit payouts, but also about the protection of the so-called tied up assets of a capital company within the so-called principle of capital preservation. The purpose of the corporate legislation is to prevent inadmissible interferences of shareholders or associates in the company's assets. Unlike corporate law, the purpose of tax law is to protect (fiscal) interests of the state, primarily to protect the tax base of the company as an independent and only subject to taxation, therefore the payouts of profit don’t have an effect on the amount of the tax base, irrespective of whether the company pays out the profit in an open or hidden way. Hidden payouts of profit - as the open ones - do not reduce the tax base for income. The subject of the discussion are both aspects - the corporate aspect of hidden transfers of assets and the tax aspects of hidden transfers of assets within the law of joint-stock companies and limited liability companies. Keywords: • hidden payouts of profit • corporate law • tax law • the principle of capital preservation • the inhibition of the repayment of investments CORRESPONDENCE ADDRESS: Aleš Kobal, Ph.D., Associate Professor, University of Maribor, Faculty of Law, Mladinska ulica 9, 2000 Maribor, Slovenia, email: ales.kobal@um.si. DOI 10.4335/978-961-6842-70-9 ISBN 978-961-6842-70-9 © 2016 Institute for Local Self-Government and Public Procurement Maribor Available at http://books.lex-localis.press. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal Kazalo Uvod ........................................................................................................................ 1 Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička ............................................................................................................ 1 1 Varstvo kapitala (premoženja) delniške družbe .............................................. 3 1.1 Premoženje družbe kot »objekt« varstva ......................................................... 6 1.2 Prepoved vračila vložka v delniškem pravu .................................................... 8 1.2.1 Opredelitev vložka – kaj se šteje za vložek v smislu zakonskih določb o varstvu kapitala (premoženja) družbe............................................... 9 1.2.2 Pojavne oblike vračila vložka – odkrita in prikrita vračila vložka (odkrita in prikrita izplačila dobička) ............................................................ 11 1.2.2.1 Odkrito vračilo vložka – odkriti prenosi premoženja .................................... 12 1.2.2.2 Prikrito vračilo vložka – prikriti prenosi premoženja .................................... 14 1.3 Predpostavke prepovedanih prikritih vračil vložka – prikritih izplačil dobička .......................................................................................................... 17 1.3.1 Objektivno nesorazmerje med nasprotnimi izpolnitvami .............................. 17 1.3.2 Pravni posel kot posledica cause societatis – subjektivna predpostavka? ................................................................................................ 19 1.4 Tipične pojavne oblike prikritih vračil vložka .............................................. 21 1.5 Subjekti na katere se prepoved vračila vložka nanaša ................................... 25 1.5.1 Družba in delničar kot primarna naslovnika prepovedi vračila vložka ......... 25 1.5.2 Vmešavanje tretjih oseb v dejansko stanje prepovedi vračila vložka ............ 27 1.5.2.1 Vračilo vložka delničarju s strani tretje osebe ............................................... 27 1.6 Izjeme od načela prepovedi vračila vložka – izplačila izven oblikovanega bilančnega dobička družbe ...................................................... 32 1.7 Pravne posledice kršitve prepovedi vračila vložka ....................................... 37 1.7.1 Ničnost pravnega posla v primeru odkritega vračila vložka ......................... 37 1.7.2 Usoda pravnega posla v primeru prikritega vračila vložka ........................... 38 1.7.1.1 Ničnost (celotnega) pravnega posla v primeru prikritega vračila vložka ............................................................................................................ 38 1.7.1.2 Veljavnost pravnega posla v primeru prikritega vračila vložka .................... 39 1.8 Vračilo prepovedanih plačil (odkritih in prikritih vračil vložka) .................. 41 1.8.1 Narava in pomen korporacijsko pravnega vrnitvenega zahtevka .................. 42 1.8.2 Predpostavke za uveljavljanje korporacijsko pravnega zahtevka za vračilo prepovedanih plačil ........................................................................... 43 1.8.2.1 Vrnitev (zgolj) prepovedanih plačil .............................................................. 43 1.8.2.2 Upnik in dolžnik v primeru zahtevka za vračilo prepovedanih plačil ........... 44 1.8.2.2.1 Družba kot (izključni) upnik iz zahtevka za vračilo prepovedanih plačil .............................................................................................................. 44 ii PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Kazalo 1.8.2.2.1.1 Procesna legitimacija upnikov družbe ........................................................... 45 1.8.2.2.1.2 Procesna legitimacija manjšinskih delničarjev .............................................. 48 1.8.2.2.2 Dolžnik iz zahtevka za vračilo prepovedanih plačil....................................... 52 1.8.2.2.2.1 Delničar kot dolžnik za vračilo prepovedanih plačil ...................................... 53 1.8.2.2.2.2 Tretja oseba kot dolžnik za vračilo prepovedanih plačil ................................ 53 1.8.3 Vsebina zahtevka za vračilo – predmet vračila .............................................. 55 1.8.3.1 Vsebina zahtevka v primeru odkritih vračil vložka ....................................... 56 1.8.3.2 Vsebina zahtevka v primeru prikritih vračil vložka ....................................... 57 1.8.3.2.1 Naturalna restitucija kot obveznost pogodbenih strank ................................. 58 1.8.3.2.2 Odprava objektivnega nesorazmerja med pogodbenimi obveznostmi ........... 59 1.9 Dobroverni prejem dividend – izjema od dolžnosti vračila ........................... 63 2 Varstvo (osnovnega) kapitala družbe z omejeno odgovornostjo ................... 66 2.1 Ohranitev (varstvo) premoženja družbe ......................................................... 67 2.2 Prepovedana izplačila družbenikom in predpostavke prepovedanih izplačil ........................................................................................................... 68 2.2.1 Opredelitev (prepovedanega) plačila ............................................................. 70 2.2.1.1 Pojavne oblike prepovedanih plačil ............................................................... 71 2.2.1.1.1 Odkrita (prepovedana) plačila........................................................................ 72 2.2.1.1.2 Prikrita (prepovedana) plačila ........................................................................ 72 2.2.1.2 Presoja prikritih prepovedanih plačil z vidika načela enakega obravnavanja družbenikov ............................................................................. 75 2.2.2 Poseg v vezano premoženje družbe ............................................................... 80 2.2.2.1 Formalna kapitalska neustreznost – podbilanciranost .................................... 81 2.2.2.2 Opredelitev vezanega premoženja v skladu z določbami ZGD-1 .................. 83 2.2.3 Subjekti na katere se nanaša izplačilna prepoved .......................................... 94 2.2.3.1 Družba in družbenik kot primarna naslovnika izplačilne prepovedi .............. 94 2.2.3.2 Vmešavanje tretjih oseb v dejansko stanje prepovedanih plačil .................... 95 2.2.3.2.1 Plačila tretjih oseb družbeniku v breme vezanega premoženja družbe ............................................................................................................ 96 2.2.3.2.2 Plačila tretjim osebam kot prepovedana plačila družbeniku ......................... 96 2.3 Pravne posledice kršitve načela ohranitve (osnovnega) kapitala – pravne posledice prepovedanih plačil ............................................................ 97 2.3.1 Usoda »pravnega posla« kot podlage za prepovedano plačilo ....................... 98 2.3.2 Dolžnost vračila prepovedanih plačil – sankcija za kršitev načela ohranitve kapitala ......................................................................................... 101 2.3.2.1 Narava in pomen korporacijsko pravnega vrnitvenega zahtevka ................. 102 2.3.2.2 Predpostavke za uveljavitev vrnitvenega zahtevka družbe .......................... 102 2.3.2.2.1 Vrnitev (zgolj) prepovedanih plačil ............................................................. 103 2.3.2.2.2 Družba kot izključni upnik in upravičenec do uveljavljanja zahtevka za vračilo prepovedanih plačil ..................................................................... 103 2.3.2.2.3 Dolžnik iz zahtevka za vračilo prepovedanih plačil ...................................... 106 2.3.2.3 Vsebina in obseg zahtevka za vračilo prepovedanih plačil – predmet vračila .......................................................................................................... 107 2.3.2.3.1 Vsebina zahtevka za vračilo prepovedanih plačil ....................................... 108 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA iii A. Kobal: Kazalo 2.3.2.3.2 Obseg zahtevka za vračilo prepovedanih plačil ......................................... 108 2.3.3 Izjema od dolžnosti vračila prepovedanih plačil – dobrovernost prejemnika ................................................................................................... 110 2.3.4 Dobroveren prejem udeležbe na dobičku .................................................... 112 Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) ........ 151 1 Pravne podlage za obdavčitev prikritih izplačil dobička in njihov razvoj v slovenskem davčnem pravu .......................................................... 154 1.1 Kronologija razvoja na področju obdavčitve fizičnih oseb in pravna podlaga za obdavčitev prikritih izplačil dobička na ravni njihovih prejemnikov ................................................................................................ 154 1.2 Kronologija razvoja na področju obdavčitve pravnih oseb in pravne podlage za korekcijo nepravilno izkazanega dobička kot davčne osnove pravne osebe ................................................................................... 158 2 Pojem in predpostavke prikritih izplačil dobička ........................................ 169 2.1 Opredelitev (definicija) prikritih izplačil dobička ....................................... 169 2.2 Predpostavke prikritih izplačil dobička ....................................................... 173 2.2.1 Izplačilo družbeniku kot predpostavka prikritih izplačil dobička ............... 177 2.2.1.1 Izplačila tihemu družbeniku kot prikrita izplačila dobička ......................... 177 2.2.1.2 Bodoči (in bivši) družbeniki in prikrita izplačila dobička ........................... 177 2.2.1.3 Užitek na lastniškem deležu in problematika prikritih izplačil dobička ........................................................................................................ 178 2.2.1.4 Posredna prikrita izplačila dobička družbeniku – izplačila preko povezanih oseb družbenika ......................................................................... 179 2.2.1.5 Predpostavka »izplačilo družbeniku« v kontekstu slovenske davčno pravne definicije prikritih izplačil dobička ................................................. 185 2.2.2 Zmanjšanje premoženja družbe (odpoved njegovemu povečanju) in vpliv na višino obdavčljivega dohodka družbe kot predpostavke prikritih izplačil dobička ............................................................................. 194 2.2.2.1 Zmanjšanje premoženja družbe ................................................................... 195 2.2.2.2 Odpoved povečanju premoženja ................................................................. 196 2.2.2.3 Zmanjšanje obdavčljivega dohodka družbe (davčne osnove izplačevalca) ................................................................................................ 198 2.2.2.4 Zmanjšanje premoženja družbe (odpoved njegovemu povečanju) in korist družbenika ......................................................................................... 200 2.2.2.5 Predpostavka »zmanjšanje premoženja družbe (odpoved njegovemu povečanju) in vpliv na višino obdavčljivega dohodka družbe« in definicija prikritih izplačil dobička v smislu ZDDPO-2 ............................. 204 2.2.3 Societetno razmerje kot podlaga (motiv) za zagotovitev posebne premoženjske koristi družbeniku ................................................................ 209 2.2.3.1 Eksterna primerjava in standard vestnega in poštenega poslovodje ............ 212 2.2.3.2 Presoja pravnih razmerij med družbo in »obvladujočim« družbenikom................................................................................................ 216 iv PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Kazalo 2.2.3.2.1 Dodatne zahteve za pravne posle med družbo in obvladujočim družbenikom ................................................................................................ 217 2.2.3.2.2 Obvladujoči družbenik ................................................................................. 221 2.2.3.3 Societetno razmerje kot motiv za zmanjšanje premoženja družbe in slovenska (davčna) definicija prikritih izplačil dobička .............................. 223 Zaključek in sklepne ugotovitve ................................................................................... 251 Literatura / References .................................................................................................. 251 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal Uvod Naslov dela se glasi: »Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička – davčno pravni vidik«. Ne glede na to, da iz samega naslova izhajata dva »različna« pravna pojma – prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička – imamo dejansko opravka zgolj z enim problemom, ki pa se odraža na dveh ravneh – na ravni korporacijskega prava in na ravni davčnega prava – posledica česar je tudi terminološko različno poimenovanje. Pojem »prikrito izplačilo dobička« je karakterističen za davčno pravo in je za korporacijsko pravno problematiko neprimeren, čeprav se je v praksi ukoreninil tudi na tem področju. V okviru korporacijskega prava ne gre le za problem izplačevanja dobičkov (na način iz katerega takšno izplačilo na prvi pogled ni razvidno in tako ostaja prikrito), temveč tudi (in predvsem) za varstvo t.i. vezanega premoženja kapitalske družbe. Varstvu (ohranitvi) vezanega premoženja družbe je v korporacijskem pravu namenjeno t.i. načelo ohranitve kapitala, ki pa je glede obsega različno izraženo v odvisnosti od tega ali imamo opravka z delniško družbo ali pa z družbo z omejeno odgovornostjo. Načelo ohranitve kapitala je karakteristično »le« za kapitalske družbe, saj je le pri teh družbah izključena (osebna) odgovornost njihovih članov za obveznosti družbe, kot posledica dejstva, da so člani ob ustanovitvi (ali povečanju osnovnega kapitala) družbi zagotovili začetno premoženje, ki je »jamstvena« masa na podlagi katere bi naj družba odgovarjala za svoje obveznosti. Namen korporacijske zakonodaje je preprečiti nedopustne posege delničarjev oziroma družbenikov v tovrstno premoženje družbe, ki se zaradi njegove funkcije (kot jamstvenega kapitala) poimenuje kot vezano premoženje družbe – izplačila delničarjem oziroma družbenikom v breme vezanega premoženja družbe so prepovedana, ne glede na to ali imamo opravka z odkritimi ali prikritimi izplačili. Glede na to je v okviru korporacijskega prava primerneje govoriti o nedovoljenih izplačilih oziroma prepovedanih prenosih premoženja, kot pa o prikritih izplačilih dobička. Za razliko od korporacijskega prava je namen davčnega prava v zaščiti (finančnih) interesov države, torej primarno v zaščiti davčne osnove družbe kot samostojne in edine zavezanke za davek, pri čemer na višino davčne osnove ne vplivajo izplačila dobička (saj ne gre za odhodke, ki bi bili potrebni za pridobitev obdavčljivih dohodkov in so torej izplačila dobička t.i. davčno nepriznani odhodki) – ne glede na to ali družba dobiček izplača na odkrit ali na prikrit način. Prikrita izplačila dobička – enako kot 2 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Kazalo odkrita – ne zmanjšujejo dohodka za obdavčitev. Z vidika davčnega prava je tako odločilen odgovor na vprašanje ali posamezno izplačilo družbe z ekonomskega zornega kota dejansko pomeni izplačilo dobička delničarju oziroma družbeniku, ki pa zaradi »prikrivanja« navzven ni razvidno (kot izplačilo dobička). Predmet obravnavanja pričujočega dela sta oba vidika –korporacijsko pravni vidik prikritih prenosov premoženja (v luči temeljnega načela ohranitve kapitala), in davčno pravni vidik prikritih prenosov premoženja, ki se za potrebe davčnega prava (v kolikor so podane vse potrebne predpostavke za takšno opredelitev) poimenujejo kot prikrita izplačila dobička. Glede na dejstvo, da je načelo ohranitve kapitala v statusnem pravu karakteristično »le« za kapitalske družbe saj je le pri teh pravno organizacijskih oblikah gospodarskih družb odgovornost njihovih članov za obveznosti družbe izključena (kot posledica dolžnosti »zagotovitve« kapitala družbi s strani delničarjev oziroma družbenikov, ki nadomešča takšno osebno odgovornost), med tem ko na ravni osebnih družb načelo ohranitve kapitala ni izraženo (saj na drugi strani tudi ne obstaja dolžnost zagotovitve kapitala), je obravnava problematike prikritih prenosov premoženja omejena le na kapitalske družbe (korporacijsko pravne vidike prikritih prenosov premoženja) in znotraj teh na problematiko povezano z načelom ohranitve kapitala (premoženja) v okviru najpogostejših oblik kapitalskih družb – delniške družbe, kot tiste pravno organizacijske oblike v okviru katere je problematika prikritih prenosov premoženja najbolj raziskana (in v okviru katere je vezanost premoženja absolutna); in družbe z omejeno odgovornostjo v okviru katere je vezanost premoženja v primerjavi z delniško družbo ohlapnejša (problematika prikritih prenosov premoženja pa manj raziskana in obdelana). PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Delniški družbi in družbi z omejeno odgovornostjo korporacijska zakonodaja priznava lastnost pravne osebe in s tem pravno subjektiviteto. Kot takšni sta nosilki vseh pravic in obveznosti, torej tudi imetnici njunega premoženja – premoženja družbe. Premoženjska sfera družbe je tako (bi naj bila) ločena od premoženjske sfere njenih družbenikov (načelo ločenosti).1 Družbenikom so tako prepovedana ravnanja, ki bi imela za posledico oškodovanje upnikov družbe, ostalih družbenikov družbe ali družbe same (načelo pravičnosti in poštenosti). Zaradi uporabe načela ločenosti v pravu kapitalskih družb tudi ni podane odgovornosti družbenikov za obveznosti družbe. Vendar se v določenih primerih načelo ločenosti premoženjskih sfer lahko spregleda (npr. ko so podani pogoji za spregled pravne osebnosti), kar pripelje do osebne odgovornosti družbenikov za obveznosti družbe. Takšna odgovornost družbenikov temelji na dejanjih, ki so družbenikom prepovedana oziroma na opustitvah dejanj, ki se od njih pričakujejo. Načelo ločenosti je okrnjeno zmeraj takrat, ko pride do prenosov premoženja družbe na družbenika (družbenike). Pri tem so takšni prenosi lahko odkriti ali prikriti.2 Medtem ko je najznačilnejši primer odkritega prenosa premoženja družbe na družbenike izplačilo udeležbe na dobičku družbe (za del ničarje delniške družbe je ta pravica urejena v 230. členu ZGD-1, družbenikom družbe z omejeno odgovornostjo pa ta pravica pripada na podlagi 494. člena ZGD-1), pa so prikriti prenosi premoženja ponavadi posledica sklepanja neuravnoteženih pogodb med družbo in njenimi člani (v družbi z omejeno odgovornostjo so lahko tudi posledica drugih vzrokov in sicer v veliko večji meri kot pa pri delniški družbi – o tem bo več govora v nadaljevanju).3 Na podlagi prikritih prenosov premoženja pridobi posamezen družbenik določeno obliko premoženjske koristi. Tako se lahko za dosego te koristi na drugi strani zmanjša premoženje družbe ali pa zagotovitev takšne posebne koristi prepreči povečanje premoženja družbe. Ne glede na to ali imamo opravka z zmanjšanjem premoženja družbe ali preprečitvijo njenega povečanja je končna posledica enaka – zmanjšanje premoženja družbe oziroma manjši dobiček družbe. Na ta način so lahko prizadeti različni interesi in sicer tako upnikov družbe (zmanjšanje jamstvenega kapitala družbe),4 ostalih družbenikov (zmanjšanje dobička, ki sicer pripada družbenikom v 2 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička razmerju z njihovimi deleži)5 in tudi same družbe (ogrozitev obstoja družbe – v kolikor se s takšnimi posegi v premoženje družbe načne tudi osnovni kapital).6 Pravno problematiko problema lahko ponazorimo na naslednjem poenostavljenem primeru: Oseba A je poleg družbenikov B in C udeležena v družbi D. Družba D je pred desetimi leti pridobila nepremičnino in sicer po takratni nabavni vrednosti 1000 denarnih enot. Deset let kasneje skleneta družba D in družbenik A pogodbo na podlagi katere družba proda družbeniku A isto nepremičnino in sicer po vrednosti, ki je enaka nabavni vrednosti te nepremičnine, čeprav se je tržna vrednost nepremičnine v tem času povečala za dva krat (torej znaša 2000 denarnih enot). V povezavi s pravkar navedenim primerom se nam kot najbolj aktualna odpirata predvsem dva problemska sklopa in sicer: 1. ohranitev kapitala družbe (problemski sklop, ki sodi v okvir korporacijskega – statusnega prava) in 2. prikrito izplačilo dobička (problemski sklop, ki sodi v okvir davčnega prava). V okviru prvega problemskega sklopa je treba pojasniti kdaj so prikriti prenosi premoženja nedopustni in katere pravne posledice takšna nedopustnost povzroči. Pri tem kaže že na tem mestu omeniti, da so predpostavke nedopustnosti in pravne posledice prikritih prenosov premoženja v okviru delniške družbe različne od tistih pri družbi z omejeno odgovornostjo. Po drugi strani pa so odgovori na zastavljena vprašanja v okviru prvega problemskega sklopa odvisni tudi od tega s katere ravni zaščite (pri posamezni družbi – delniški družbi ali družbi z omejeno odgovornostjo) izhajamo. Gre za vprašanje dopustnosti oziroma nedopustnosti prikritih prenosov premoženja z vidika varstva upnikov družbe oziroma (na drugi strani) z vidika varstva interesov ostalih družbenikov (in družbe same). Ne glede na pravno organizacijsko obliko družbe imajo prikrita izplačila dobička z vidika ostalih družbenikov družbe enotno posledico in sicer dolžnost vračila zagotovljene posebne koristi (prednosti). To posledico – vrnitveni zahtevek v interesu družbe – je treba razumeti kot del zahteve po ohranitvi kapitala gospodarske družbe (vezanost premoženja družbe), ki je še posebej poudarjena v pravu kapitalskih družb (predvsem delniške družbe in družbe z omejeno odgovornostjo).7 Zahteva po ohranitvi kapitala gospodarske družbe se je dolgo časa povezovala le z varstvom upnikov družbe in ne toliko s problematiko varstva družbenikov družbe. Na ravni delniških družb se postavlja zahteva po varstvu kapitala družbe, na ravni družbe z omejeno odgovornostjo pa zahteva po varstvu osnovnega kapitala.8 Tako bi naj bil v družbi z omejeno odgovornostjo kapital družbe vezan na znesek osnovnega kapitala, PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 3 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička med tem ko je ta vezanost na ravni delniške družbe mnogo širša in se tako nanaša na celotno premoženje pravnega subjekta.9 Zahteva po ohranitvi kapitala in vezanost premoženja nista zgolj instrumenta za varstvo upnikov, temveč lahko zapišemo, da sta namenjena tudi varstvu ostalih družbenikov družbe: 1. kapital oziroma premoženje družbe je vezano tudi zaradi interesov družbenikov, 2. vezanost premoženja je popolna – vezanost celotnega premoženja pravnega subjekta, 3. popolna vezanost premoženja je del zahteve po ohranitvi kapitala in velja za vse pravne osebe (ne glede na njihovo pravno organizacijsko obliko). Pojem prikritega izplačila dobička je pojem, ki ga uporablja davčno pravo in je za korporacijsko pravno problematiko neprimeren, čeprav se je v praksi ukoreninil tudi na tem področju.10 V okviru korporacijskega prava ne gre le za izplačilo dobičkov, temveč tudi (in predvsem) za varstvo vezanega premoženja. Slednje je tako podlaga za presojo morebitnih pravnih posledic odkritih in prikritih prenosov premoženja v korist posameznega delničarja oziroma družbenika (zaradi varstva interesov družbenikov oziroma interesov manjšine). Tako bi bilo na področju korporacijskega prava primerneje govoriti o nedovoljenih izplačilih ali prepovedanih prenosih premoženja, kot pa o prikritih izplačilih dobička.11 1 Varstvo kapitala (premoženja) delniške družbe Delniška družba je pravno organizacijska oblika (kapitalske družbe), ki ima osnovni kapital razdeljen na delnice, odgovarja za svoje obveznosti z vsem svojim premoženjem, medtem ko delničarji ne odgovarjajo za obveznosti družbe. Osnovni kapital delniške družbe je v denarnem znesku izražen jamstveni kapital delniške družbe, katerega minimalno višino predpisuje zakon (171. člen ZGD-1).12 Njegov obstoj predstavlja protiutež dejstvu, da delničarji družbe za obveznosti družbe ne odgovarjajo. Osnovni kapital je namenjen varstvu upnikov (in bodočih delničarjev), saj mora delniška družba razpolagati s premoženjem, katerega skupna vrednost ustreza najmanj višini osnovnega kapitala družbe.13 Ne glede na to, da ima osnovni kapital tudi druge naloge in ne le varstvo upnikov (tako se kot dodatne naloge osnovnega kapitala navajajo, da je osnova za ugotovitev korporacijskega deleža delničarja in da predstavlja osnovo za formiranje premoženja družbe), pa je ta njegova naloga postavljena v ospredje. Ne glede na to, da se kot ena izmed funkcij poudarja jamstvena funkcija osnovnega kapitala, ki bi naj ščitil interese upnikov družbe, pa osnovni kapital ne zagotavlja dejanskega poplačila obveznosti družbe napram tretjim. Jedro sistema osnovnega kapitala v delniškem pravu predstavljajo določbe o zagotovitvi in ohranitvi osnovnega kapitala. Osnovni kapital delniške družbe je opredeljen s statutom in tako vsaka njegova sprememba (načeloma) pomeni tudi spremembo statuta 4 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička družbe.14 Delniško pravo tako zagotavlja, da ustanovitelji tudi dejansko zagotovijo (vplačajo) osnovni kapital (načelo zagotovitve kapitala) in da tekom obstoja družbe ne pride do poseganja delničarjev v osnovni kapital, bodisi na podlagi odkritih ali na podlagi prikritih izplačil. Jamstvena funkcija osnovnega kapitala je omogočena le takrat, če je poleg vnosa minimalnega premoženja v družbo, zagotovljena tudi njegova ohranitev (načelo ohranitve kapitala). Zakonske določbe o ohranitvi kapitala varujejo premoženje družbe pred njenimi delničarji in na ta način prispevajo k omilitvi nasprotja interesov, ki obstaja med delničarji družbe in njenimi upniki.15 Dejstvo, da osnovni kapital ne zagotavlja varstva upnikov pa izhaja (v določenih primerih) tudi iz tega, da je z zakonom predpisana zgolj minimalna višina osnovnega kapitala družbe, ki je enaka za vse delniške družbe, ne glede na stopnjo rizika katerega družba tekom poslovanja prevzema. Tako je osnovni kapital družbe, ki je sicer v skladu z zakonsko predpisano višino, ki pri svojem poslovanju prevzema visoko stopnjo rizika, lahko zgolj v funkciji podlage za ugotavljanje korporacijskega deleža delničarja v razmerju do preostalih delničarjev in zagotovitve pridobitve premoženja za podjetje družbe. Jamstva upnikom pa v takšnih primerih ne zagotavlja (razen, da so delničarjem prepovedana neupravičena izplačila iz osnovnega kapitala – osnovni kapital kot plačilna zapora delničarjem16). Tako se v teoriji delniškega prava ugotavlja, da so določbe o zagotavljanju in ohranitvi osnovnega kapitala z vidika varstva interesov upnikov družbe manj učinkovite, v kolikor je odločitev o višini osnovnega kapitala predmet svobodne presoje ustanoviteljev – odločitev o višini osnovnega kapitala družbe tako ne bi smela biti v popolni pristojnosti delničarjev.17 Celota splošnih pravil korporacijskega prava bi naj zagotovila ustrezno »opremljenost« kapitalske družbe s (lastnim) kapitalom, ki bo odgovarjala obsegu in vrsti poslov, ki jih opravlja pri opravljanju svoje dejavnosti, in rizikom, ki jim je izpostavljena pri opravljanju poslov.18 Pri tem imajo v slovenskem korporacijskem pravu to nalogo določbe ZGD-1, poleg teh pa tudi insolvenčna zakonodaja, ki posebej ureja vprašanja glede t.i. kapitalske ustreznosti kapitalskih družb in dolžnosti organov upravljanja v primeru nastopa specifičnih finančnih razmer v družbi. Od pojma osnovnega kapitala je treba razlikovati pojem premoženja družbe, saj ne gre za sinonima.19 Osnovni kapital je obračunska enota, ki se izkazuje in knjiži na pasivni strani bilance stanja družbe in določa višino (lastnih) sredstev, ki so jih družbi dolžni zagotoviti njeni delničarji (t.i. glavna obveznost delničarjev). V ta namen so v delniškem pravu uzakonjene določbe o zagotovitvi kapitala (npr. 171. člen, 222. člen in 223. člen ZGD-1) in njegovi ohranitvi (npr. 227. člen in 233. člen ZGD-1).20 Premoženje družbe pa sestavljajo denar, stvari in pravice v najrazličnejših pojavnih oblikah in se, za razliko od osnovnega kapitala družbe izkazuje na aktivni strani bilance stanja.21 Osnovni kapital družbe je v prvi vrsti pogoj za nastanek premoženja družbe, katerega višina se nenehno spreminja in ki predstavlja osnovo za kritje obveznosti PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 5 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička družbe (delniška družba je pravni subjekt, ki za svoje obveznosti odgovarja z vsem svojim premoženjem). Osnovni kapital in premoženje družbe pa se po višini (po navadi) razlikujeta. Osnovni kapital in premoženje družbe sta načeloma enaka le v trenutku ustanovitve družbe, lahko pa se razlikujeta tudi že v tej fazi in sicer če se delnice ob ustanovitvi družbe vpisujejo po vrednosti, ki je višja od njihove nominalne vrednosti,22 ali pa se razmerje med njima spremeni tekom življenja in poslovanja družbe (osnovni kapital ostaja nespremenjen, medtem ko se premoženje družbe zaradi realiziranih dobičkov ali izgub spreminja – se torej povečuje ali zmanjšuje). Za razliko od osnovnega kapitala družbe, ki je načeloma zmeraj enak in se spreminja le v primerih njegovega povečanja ali zmanjšanja,23 se premoženje družbe lahko dnevno spreminja – povečuje ali zmanjšuje.24 Zaradi tega se za razliko od osnovnega kapitala, ki se izkazuje na pasivni strani bilance stanja (statična kategorija), premoženje družbe izkazuje na njeni aktivni strani (dinamična kategorija). Ko je govora o »zagotovitvi kapitala,25 varstvu kapitala26 oziroma njegovi ohranitvi« imamo v mislih predvsem zagotovitev in ohranitev jamstvenega premoženja družbe. Takšno premoženje se pojmuje kot jamstveni kapital. Ne glede na dejstvo, da je premoženje družbe tista osnova iz katere družba izpolnjuje svoje obveznosti (in ne osnovni kapital) pa zakonodaja prepoveduje, da bi se v družbo vneslo manj premoženja, kot pa znaša osnovni kapital družbe (začetno premoženje družbe ne more biti manjše od predpisane ali dogovorjene višine osnovnega kapitala). Lastni kapital družbe tako ne izhaja iz aktivnega premoženja družbe, temveč se izkazuje na pasivni strani bilance stanja. Premoženje družbe sestoji iz denarja, stvari in pravic, kapital pa sestoji iz lastnega kapitala (osnovni kapital je le en del lastnega kapitala družbe),27 rezerv, obveznosti itd. Lastni kapital torej ni nekaj oprijemljivega, temveč ga lahko opišemo kot abstraktno kategorijo.28 Pravne značilnosti lastnega kapitala bi naj bile tako naslednje: - lastni kapital izvira iz sfere delničarjev,29 - lastni kapital je vezani kapital, - lastni kapital je jamstveni kapital.30 Poglavitne naloge lastnega kapitala se torej kažejo v njegovi jamstveni funkciji in v funkciji ohranitve podjetja družbe. Še posebej se podarja njegova vloga pri varstvu upnikov družbe – tako so prepovedana vsa izplačila delničarjem iz tega vira, ki bi lahko škodovala upnikom družbe. Varstvo (ohranjanje) lastnega kapitala je pri različnih pojavnih oblikah gospodarskih družb različno zakonsko urejeno. Značilnost delniškega prava, predvsem določb, ki se nanašajo na finančno stanje delniške družbe, so stroga (in toga) pravila, ki imajo nalogo zagotavljanja in ohranitve kapitala družbe (in ne zgolj njenega osnovnega kapitala).31 Tako je uzakonjeno načelo prepovedi vračila (in obrestovanja) vložka brez istočasnega zmanjšanja osnovnega kapitala družbe, izplačila delničarjem (pred likvidacijo družbe) pa so dovoljena le iz 6 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička naslova bilančnega dobička družbe. Vsa plačila, ki jih družba opravi delničarjem in ki nimajo zakonske podlage je treba družbi vrniti. Takšna sankcija je predvidena tako za izplačila, ki bi jih družba opravila v škodo osnovnega kapitala, kot tudi za izplačila iz drugega premoženja družbe, ki nimajo ustrezne zakonske podlage. Pravico zahtevati vrnitev prepovedanih plačil imajo pod določenimi pogoji (če jih družba ne more poplačati) tudi upniki družbe (233. člen ZGD-1). Šele jasno razlikovanje med osnovnim kapitalom družbe in njenim premoženjem nam omogoča pravilno razumevanje določb delniškega prava o zagotavljanju kapitala. Zakonodajalec sicer lahko varuje osnovni kapital družbe, na tak način da prepoveduje izplačila delničarjem (v škodo osnovnega kapitala – prepoved vračila in obrestovanja vložka – 227. člen ZGD-1),32 ne more pa delniški družbi prepovedati, da bi v okviru poslovanja poslovala z izgubo.33 Poslovanje družbe z izgubo se ne odraža na osnovnem kapitalu družbe, vpliva pa na pojav prezadolženosti družbe. Prezadolženost družbe pa ima za posledico zmanjševanje možnosti upnikov družbe za poplačilo, saj se ob nespremenjeni vrednosti premoženja podjetja povečujejo njegove obveznosti – na ta način se realno zmanjšuje premoženje družbe (ob nespremenjenem osnovnem kapitalu). Ne glede na to, da ima družba ustrezen osnovni kapital, zgolj ta kategorija ne zagotavlja poplačila terjatev upnikov družbe (osnovni kapital torej ni sto odstotna garancija).34 Osnovni kapital je zgolj znamenje, da so bila v družbo enkrat vnesena določena sredstva, ki po višini ustrezajo znesku osnovnega kapitala. Obveznosti družbe lahko nekajkrat presegajo znesek osnovnega kapitala. Zaradi tega je tudi zakonsko določeno, da družba odgovarja za svoje obveznosti z vsem svojim premoženjem in ne zgolj z osnovnim kapitalom (drugi odstavek 168. člena ZGD-1). Premoženje družbe je tista jamstvena masa, ki je namenjena varovanju interesov upnikov družbe in premoženje družbe je tisto, ki se ga na podlagi določb o ohranitvi kapitala družbe želi zaščititi oziroma obvarovati. Določbe o ohranitvi kapitala v delniškem pravu torej presegajo okvire varovanja zgolj tistega premoženja, ki odgovarja znesku osnovnega kapitala. 1.1 Premoženje družbe kot »objekt« varstva Kot je predhodno že bilo zapisano so značilnost delniškega prava, predvsem določb, ki se nanašajo na finančno stanje delniške družbe, stroga (in toga) pravila, ki imajo nalogo zagotavljanja in ohranitve kapitala družbe (in ne zgolj njenega osnovnega kapitala).35 Osnovni kapital sicer predstavlja določeno jamstveno maso upnikom družbe, vendar je za ustrezen obseg varstva bolj pomembno premoženje družbe, kot pa sam znesek osnovnega kapitala. Znesek osnovnega kapitala signalizira zgolj dejstvo, da je bilo v družbo vneseno premoženje, ki po vrednosti ustreza znesku osnovnega kapitala (oziroma, da ima družba, če osnovni vložki še niso v celoti vplačani, zahtevek napram delničarjem za vplačilo tega premoženja). Ko je enkrat to premoženje dano družbi na razpolago – ko torej preide iz premoženjske sfere delničarja v premoženjsko sfero PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 7 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička družbe – se mora zagotavljati ohranitev tega premoženja, če želimo doseči vsaj minimalno varstvo upnikov družbe, oziroma se mora ohranjati tudi povečano premoženje družbe, ki ga je ta ustvarila tekom svojega obstoja in poslovanja (in ne zgolj začetno premoženje družbe), da lahko govorimo o ustreznem varstvu upnikov družbe, saj družba odgovarja za svoje obveznosti z vsem svojim premoženjem. Premoženje družbe je torej tista jamstvena masa, ki je namenjena varovanju interesov upnikov družbe in premoženje družbe je tisto, ki se ga na podlagi določb o ohranitvi kapitala družbe želi zaščititi oziroma obvarovati. Določbe o ohranitvi kapitala v delniškem pravu torej presegajo okvire varovanja zgolj tistega premoženja, ki odgovarja znesku osnovnega kapitala.36 Zakon sicer govori o prepovedi vračila vložka delničarju (prvi odstavek 227. člena ZGD-1), vendar je treba takšno prepoved razlagati v povezavi z načelom, da so pred likvidacijo družbe med delničarje dovoljena le izplačila iz naslova bilančnega dobička družbe (osmi odstavek 230. člena ZGD-1). Delničarji imajo pravico do deleža v bilančnem dobičku le takrat, kadar tako odloči skupščina družbe oziroma, če bilančni dobiček ni porabljen za druge, zakonsko ali statutarno določene namene (sedmi odstavek 230. člena ZGD-1).37 Vezanost premoženja družbe ima tako različne stopnje intenzivnosti: 1. zakon prepoveduje vračilo vložka delničarjem (in njegovo obrestovanje) – načelo prepovedi vračila vložka. Tisti del premoženja družbe, ki je namenjen kritju zneska osnovnega kapitala družbe se lahko delničarjem vrne šele po opravljenem postopku likvidacije družbe (418. člen ZGD-1). 2. zakon predpisuje dolžnost oblikovanja zakonskih rezerv (druga točka prvega odstavka 230. člena ZGD-1), ki jih družba lahko aktivira in uporabi le za točno določene zakonske namene (deseti odstavek 64. člena ZGD-1) – zakonske rezerve so (enako kot kapitalske rezerve) vezane rezerve. Tudi morebitni presežek zakonskih rezerv nad zakonsko (ali statutarno) določeno višino se lahko aktivira in porabi le za zakonsko (dodatno) določene namene. Zakonske rezerve se oblikujejo iz dobička in sicer je družba dolžna oblikovati takšne zakonske rezerve, ki skupaj s kapitalskimi rezervami krijejo deset odstotkov osnovnega kapitala oziroma (višji) odstotek določen s statutom družbe (tretji odstavek 64. člena ZGD-1). Namen takšne zakonske ureditve je ne toliko v varovanju premoženja družbe, kot v zagotavljanju povečevanja in utrjevanja le-tega.38 3. prav tako zakon posredno določa, da je plačilo za nedopustno pridobitev lastnih delnic šteti za vračilo vložka (plačilo zaradi dopustne pridobitve lastnih delnic se ne šteje za vračilo vložka – druga alinea drugega odstavka 227. člena ZGD-1). Pridobivanje lastnih delnic je za družbo absolutno prepovedano na ravni primarne emisije (prepoved vpisa lastnih delnic – 229. člen ZGD-1), kakor tudi na sekundarni ravni (načelna prepoved pridobivanja lastnih delnic – 247. člen ZGD- 1), v okviru katere pa zakon dovoljuje izjeme od splošnega pravila načelne prepovedi pridobivanja lastnih delnic.39 Na drugi strani je družba dolžna oblikovati rezerve za lastne delnice in sicer v višini zneskov, ki so bili plačani za pridobitev 8 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička lastnih delnic (prvi stavek petega odstavka 64. člena ZGD-1).40 Rezerve za lastne delnice se lahko (in se morajo) aktivirajo – sprostijo – le v primeru odtujitve ali umika lastnih delnic (šesti odstavek 64. člena ZGD-1). 4. pred likvidacijo družbe se lahko med delničarje deli le bilančni dobiček (osmi odstavek 230. člena ZGD-1). Bilančni dobiček je vsota čistega dobička (poslovni izid poslovnega leta po plačilu davkov) ali izgube, prenesenega dobička oziroma prenesene izgube, zmanjšanj kapitalskih rezerv, zmanjšanj rezerv iz dobička, ter povečanj rezerv iz dobička. Delničarji imajo pravico do deleža v bilančnem dobičku le takrat, kadar tako odloči skupščina družbe oziroma, če bilančni dobiček ni porabljen za druge, zakonsko ali statutarno določene namene (sedmi odstavek 230. člena ZGD-1). 41 1.2 Prepoved vračila vložka v delniškem pravu Kot je bilo predhodno že večkrat zapisano imajo delničarji delniške družbe pravico do udeležbe v bilančnem dobičku družbe, kar pomeni da je zgolj bilančni dobiček družbe tista masa, ki (če tako odloči skupščina družbe) je podlaga za izvrševanje plačil delničarjem. Vsa plačila, ki nimajo svoje podlage v bilančnem dobičku in bi jih družba opravila delničarjem so (načeloma) prepovedana.42 To velja tako za odkrita izplačila, kakor tudi za prikrita izplačila. Načelo o razdelitvi zgolj bilančnega dobička med delničarje je tesno povezano z načelom prepovedi vračila in obrestovanja vložka.43 Vsa izplačila, ki nimajo svoje podlage v bilančnem dobičku družbe (razen v izjemnih primerih) so v bistvu vračilo vložka delničarju: tertium non datur.44 Izrecna prepoved vračila vložkov in njihovega obrestovanja je v slovenski korporacijski zakonodaji določena v prvem odstavku 227. člena ZGD-1: »Vložki se ne smejo vrniti in ne obrestovati«. Prvi odstavek 227. člena ZGD-1 izrecno prepoveduje vračilo vložkov in njihovo obrestovanje, ter tako vsakršno razdelitev premoženja družbe, ki ne bi imela svoje podlage v bilančnem dobičku. Določba bi naj zagotavljala ohranitev osnovnega kapitala družbe, vendar bi bilo pravilneje govoriti o varovanju premoženja družbe (vezanosti premoženja).45 Načelo ohranitve osnovnega kapitala je treba razumeti v korelaciji z načelom zagotovitve kapitala – obe načeli sta bistvenega pomena za obstoj in delovanje delniške družbe. Namen določb o ohranitvi kapitala družbe je večplasten, v prvi vrsti pa je namenjen varstvu upnikov družbe, saj je osnovni kapital tista kategorija, ki bi naj varovala njihove interese, glede na dejstvo, da je odgovornost delničarjev za obveznosti družbe izključena. Vendar je namen določbe širši – tako ne varuje le interese upnikov družbe, temveč varuje tudi (manjšinske) delničarje družbe pred prikritimi izplačili dobička46 (varstvo nepriviligiranih delničarjev pred nedopustnimi posegi v premoženje družbe),47 poleg tega pa (dodatno) postulira izključno pristojnost skupščine družbe za uporabo bilančnega dobička družbe.48 Prepoved vračila in obrestovanja vložkov je kogentna in je obvezujoča od trenutka vpisa družbe v sodni register (oziroma vpisa PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 9 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička povečanja osnovnega kapitala družbe) pa do zaključka likvidacijskega postopka nad družbo in sicer vse dokler ne preteče rok, po preteku katerega je dopustno premoženje družbe razdeliti med delničarje (prvi odstavek 421. člena ZGD-1).49 V prvem odstavku 227. člena ZGD-1 je tako zapisano temeljno načelo ohranitve kapitala delniške družbe. Delničarjem družbe je tako prepovedano izvrševati izplačila (ali opravljati druge prenose premoženja) iz premoženja družbe – v kolikor gre za izplačila, ki so posledica (korporacijskega) razmerja med družbo in delničarjem, kot članom te družbe. Iz takšne prepovedi izhaja predvsem dvoje: 1. delničarjem so dovoljena zgolj izplačila iz naslova bilančnega dobička družbe, ki temeljijo na sklepu skupščine družbe, izjemoma tudi na podlagi odločitve uprave družbe, ki ima statutarno pooblastilo za izplačilo vmesnih dividend; 2. delničarjem so dovoljena izplačila iz premoženja družbe, ki jih prejmejo na podlagi drugega pravnega razmerja z družbo (izplačila, ki niso posledica članstva delničarja v družbi) – npr. na podlagi dvostranskih pravnih poslov z družbo ali povračilo škode, ki jo je družba dolžna povrniti delničarju. Delničarjem tako ni prepovedano sklepati pravnih poslov z družbo katere delničarji so – pod enakimi pogoji kot bi jih družba sklenila s tretjimi osebami. V povezavi s prepovedjo vrnitve (in obrestovanja) vložkov se nam tako pojavljajo naslednja vsebinska vprašanja in s temi povezani problemi: 1. kaj razumeti pod sicer gramatikalno jasnim pojmom vložka – ali se prepoved vračila nanaša le na vložke, ki so jih delničarji izročili družbi v zameno za delnice ali pa je treba pojem vložka razlagati in pojmovati širše; 2. naslovniki zakonske prepovedi so delničarji, kajti vložki se lahko načeloma (v nasprotju z zakonom) vrnejo le tistim, ki so jih vplačali oziroma zagotovili – ali se lahko in pod kakšnimi pogoji se izplačila, ki jih družba opravi drugim osebam (ki niso delničarji) štejejo za vračilo vložka; 3. prav tako je prepoved naslovljena na družbo – družba ne sme delničarjem vrniti njihovih vložkov – ali se lahko in pod kakšnimi pogoji se izplačila, ki jih delničarjem izvrši tretja oseba štejejo za vračila vložka; 4. načeloma so prepovedana vsakršna izplačila delničarjem, ki nimajo svoje podlage v bilančnem dobičku družbe in se takšna izplačila štejejo kot vračilo vložka – ali lahko družba (in pod kakšnimi pogoji) delničarjem izvrši izplačila, pri katerih vir za izplačilo ni bilančni dobiček; 5. kakšne so pravne posledice kršitve temeljne prepovedi vračila (in obrestovanja) vložka. 1.2.1 Opredelitev vložka – kaj se šteje za vložek v smislu zakonskih določb o varstvu kapitala (premoženja) družbe Zakonska določba govori o prepovedi vračila vložka oziroma vložkov (»Vložki se ne smejo vrniti …«). Iz tako oblikovane zakonske norme bi, ob uporabi gramatikalne 10 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička razlage, izhajalo da se delničarjem ne smejo vrniti vložki v družbo. Torej njihovi osnovni vložki, ki so jih vplačali ob ustanovitvi družbe oziroma ob povečanju osnovnega kapitala družbe. Delničarji v zameno za delnice prispevajo družbi vložke, ki so podlaga za zagotovitev realnega premoženja družbe (njene aktive).50 Vložke lahko delničarji zagotovijo bodisi v denarju (denarni vložki) bodisi v stvareh (stvarni vložki). Vplačilo vložka (vplačilo vpisanih delnic) je tako najpomembnejša članska obveznost delničarja – glavna obveznost delničarja – od vplačila vložka so v nadaljevanju odvisne njegove premoženjske in članske pravice (ki se inkorporirajo v delnici kot vrednostnem papirju). V trenutku, ko delničar družbi v zameno za delnice izroči vložek, preide ta vložek (denar ali stvari) iz premoženjske sfere delničarja v premoženjsko sfero družbe (načelo ločenosti). Družba postane torej pravno formalni lastnik izročenega vložka. Iz gramatikalne razlage zakonske določbe prvega odstavka 227. člena ZGD-1 bi tako (na prvi pogled) izhajalo, da je delničarjem prepovedano vrniti njihove (osnovne) vložke v družbo, vendar bi bilo takšno pojmovanje (zaradi namena zakonske prepovedi – varovanje celote premoženja družbe) preozko, prav tako pa takšno pojmovanje ne bi nudilo ustreznega varstva vseh (različnih) interesnih sfer, ki se jih želi zaščiti. Vložek, ki ga je delničarjem prepovedano vrniti je treba tako pojmovati širše, kot pa zgolj v smislu osnovnega vložka, ki ga je delničar družbi zagotovil ob ustanovitvi ali povečanju osnovnega kapitala. Vložek v smislu določbe prvega odstavka 227. člena ZGD-1 tako ni omejen le denar oziroma stvari, ki jih je delničar na podlagi njegove korporacijsko pravne obveznosti izročil družbi – ali se jih je zavezal izročiti – (ob ustanovitvi ali povečanju osnovnega kapitala) v zameno za njene delnice.51 Prepovedano vračilo vložka lahko tako v naravi predstavlja nekaj povsem drugega, kot pa je delničar izročil družbi kot vložek.52 Istočasno pa se moramo zavedati, da določbe o ohranitvi kapitala (premoženja) družbe niso namenjene varstvu točno določenih premoženjskih predmetov družbe. Namen določb o varstvu premoženja torej ni v ohranitvi posamičnih premoženjskih predmetov, ki tvorijo premoženje družbe, temveč v varovanju – ohranitvi – vrednosti tega premoženja.53 Primer: če je delničar družbi v zameno za njene delnice izročil nek konkreten predmet, potem mu lahko družba ta isti predmet »vrne« in se takšna »vrnitev« ne bo štela za vrnitev vložka v smislu zakonske prepovedi vračila vložka, če bo delničar družbi v zameno zagotovil ustrezno (primerno) nadomestilo. V takšnem primeru ne pride do zmanjšanja premoženja družbe (ki je predmet varstva), temveč se spremeni le njegova struktura. Tako lahko zapišemo, da je treba vsakršna izplačila delničarjem, ki niso izplačana iz vira bilančnega dobička družbe obravnavati kot prepovedana izplačila v smislu zakonske prepovedi vračila vložka, razen ko zakon izjemoma dopušča posamezna izplačila delničarjem iz virov izven oblikovanega bilančnega dobička. Na ta način je PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 11 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička obseg varstva, ki ga zagotavlja prepoved vračila vložka absoluten – vezano je celotno premoženje delniške družbe, razen bilančnega dobička.54 Da lahko neko izplačilo opredelimo kot prepovedano vrnitev vložka v smislu prvega odstavka 227. člena ZGD-1 ni pogojeno z dejstvom ali se s takšnim izplačilom posega v osnovni kapital družbe ali oblikovane zakonske rezerve,55 tudi poseg v druge rezerve je nedopusten v kolikor ne temelji na ustreznem sklepu družbe.56 Kakršnokoli zmanjšanje premoženja družbe v korist posameznega delničarja te družbe je pravno nedopustno in prepovedano. Pri tem ne igra nobene vloge pravna oblika, ki je podlaga za vračilo vložka.57 Namen zakonske določbe (prepovedi) zahteva presojo vsake transakcije, ki posredno ali neposredno vpliva na premoženje družbe – tako je treba presojati tudi vse oblike obojestranskih pravnih poslov, ki jih sklepata družba in delničar in ki lahko pomenijo (prikrito) izplačilo kapitala, v kolikor ne gre za izplačilo dividend (tudi vmesnih dividend) ali drugo dopustno izjemo od splošne prepovedi vračila vložka. Poleg tega so mogoči tudi primeri, ki bi sicer na prvi pogled ne ustrezali zakonski prepovedi vsebovani v prvem odstavku 227. člena ZGD-1, ker ni podanega subjektivnega elementa – vračilo vložka se namreč lahko (načeloma) opravi zgolj tistemu, ki je predhodno prispeval tak vložek – in družba sklepa posel s tretjo osebo (ki ni delničar in s tem primarni naslovnik zakonske prepovedi), tako da pravno formalno ne gre za vračilo vložka.58 Vendar se tudi takšni primeri lahko štejejo za vračilo vložka v kolikor se ugotovi, da je dejansko delničar tisti, ki je na podlagi takšnega pravnega posla, ki ga je družba sicer sklenila s tretjo osebo, prejel določeno korist od družbe – pa čeprav posredno (o tej problematiki bo več govora v nadaljevanju). 1.2.2 Pojavne oblike vračila vložka – odkrita in prikrita vračila vložka (odkrita in prikrita izplačila dobička) Družba lahko delničarju izvrši vračilo vložka na različne načine. Tako lahko imamo opravka z enostranskim tokom kapitala (enostranska obveznost delniške družbe) – prenos sredstev iz premoženja družbe v premoženjsko sfero delničarja, pri čemer družba ne prejme (nikakršne) nasprotne konsideracije (očitno nasprotje zakonski prepovedi vračila vložka). Če kapital odteka iz družbe, brez da bi družba na drugi strani prejela ustrezno (primerno) nasprotno izpolnitev in če niso podane predpostavke za takšno (enostransko) zmanjšanje premoženja družbe (npr. izplačilo dividend, ali izplačilo vmesnih dividend, ali zmanjšanje osnovnega kapitala družbe), imamo opravka s kršitvijo prepovedi vračila vložka. Lahko pa se vračilo vložka izvrši posredno in sicer na podlagi sklenitve in izpolnitve dvostranskega pravnega posla, ki ga skleneta družba in delničar pri katerem družba v zameno za njeno izpolnitev sicer prejme nasprotno izpolnitev s strani delničarja, vendar je podano (očitno) nesorazmerje med nasprotnimi dajatvami (pravice in obveznosti družbe in delničarja niso ekvivalentne).59 12 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička 1.2.2.1 Odkrito vračilo vložka – odkriti prenosi premoženja Družba lahko tako delničarju vložek vrne na odkrit ali na prikrit način, pri čemer so v praksi primeri odkritega načina vračila vložka redki. V kolikor imamo opravka z enostranskim tokom kapitala (enostranska obveznost delniške družbe) gre za prenos sredstev iz premoženja družbe v premoženjsko sfero delničarja, pri čemer družba ne prejme (nikakršne) nasprotne konsideracije. Takšen prenos sredstev je v očitnem nasprotju z zakonsko prepovedjo vračila vložka. Če kapital odteka iz družbe, brez da bi družba na drugi strani prejela ustrezno (primerno) nasprotno izpolnitev in če niso podane predpostavke za takšno (enostransko) zmanjšanje premoženja družbe (npr. izplačilo dividend, ali izplačilo vmesnih dividend, ali zmanjšanje osnovnega kapitala družbe), imamo opravka s kršitvijo prepovedi vračila vložka in sicer s t.i. odkritim vračilom vložka. Ne glede na to, da so v praksi primeri odkritega vračila vložka redki, pa so kljub temu prisotni in sicer v različnih – bolj ali manj kompleksnih – pojavnih oblikah, ki so prikazane v nadaljevanju: 1. Izplačilo dividend mimo letnega poročila ali v primeru ničnosti letnega poročila, kot tudi v primeru izplačil dividend, ki se opravi brez sklepa o uporabi bilančnega dobička oziroma v primeru ničnosti takšnega sklepa (»izjema« je v ZDG-1 predvidena za primere dobrovernega prejema dividend60 – drugi stavek prvega odstavka 233. člena).61 2. Prav tako so prepovedana izplačila dividend, ko v družbi ne obstaja bilančni dobiček oziroma, če njegova višina ne ustreza predvideni višini izplačil iz naslova dividend. Enako so prepovedana izplačila dividend, ko je bilančni dobiček sicer izkazan, vendar sklep o uporabi bilančnega dobička ne predvideva izplačila med delničarje. 3. Izplačilo vmesnih dividend, ki se opravi v nasprotju z zakonom.62 V takem primeru gre sicer za dovoljena izplačila delničarjem, ki pa jih zakon veže na izpolnjevanje točno določenih zakonskih pogojev – če ti pogoji niso izpolnjeni in kljub temu pride do njihovega izplačila so takšna izplačila opravljena v nasprotju z zakonom in jih je treba obravnavati kot prepovedana vračila vložka v smislu prvega odstavka 227. člena ZGD- 1;63 4. Tudi izplačila iz bilančnega dobička v obliki dividend do katerih imajo delničarji sicer pravico v skladu z zakonom – ker se je skupščina družbe odločila, da bo del bilančnega dobička namenila za razdelitev med delničarje in takšna razdelitev med delničarje izhaja tudi iz sklepa o uporabi bilančnega dobička – ki pa so opravljena v nasprotju s temeljnimi načeli (pravice do udeležbe v dobičku) iz 231. člena ZGD-1 (če so kršena načela razdelitve bilančnega dobička delničarjem – bodisi načela določena neposredno v prvem in drugem odstavku 231. člena, bodisi načela, ki pomenijo odmik od zakonskih načel in so predvidena s statutom delniške družbe), pomenijo izplačila, ki PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 13 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička so v nasprotju s prvim odstavkom 227. člena ZGD-1 – obravnavajo se kot prepovedana vračila vložka. V takšnem primeru je vračilo vložka izvršeno tistim delničarjem, ki so prejeli previsoko dividendo (dividendo katere višina presega njihov sorazmerni delež) in to celo tedaj, ko je družba sicer razdelila zgolj dobiček, kot je izhajal iz sklepa o uporabi bilančnega dobička. V takšnem primeru družba še ni izpolnila obveznosti do preostalih delničarjev iz naslova njihove pravice do izplačila dobička. Družbi tako grozi nevarnost, da bo za izpolnitev svojih obveznosti do preostalih delničarjev (izplačilo dividend) morala poseči po kapitalu, ki ni izkazan kot bilančni dobiček oziroma del tega dobička, ki je (v sklepu o uporabi dobička) namenjen za izplačila delničarjem.64 V kolikor družba pri izplačilu dividend posameznemu delničarju izplača previsoko dividendo, glede na njegov sorazmerni delež, ki mu sicer pripada, gredo ta izplačila izključno v breme družbe. Seveda se tudi v primerih izplačil previsokih dividend, kot utemeljeno zastavlja vprašanje dolžnosti vrnitve preveč izplačanih dividend z vidika dobrovernega prejemnika takšnih dividend.65 Preveč izplačana dividenda še zmeraj predstavlja (v delu, ki ga je delničar dobil preveč izplačanega) vračilo vložka delničarju in je torej po svoji naravi prepovedano vračilo vložka. Ker pa je vračilo vložka izvršeno v obliki »dela dobička«, dobrovernega delničarja ne doleti dolžnost vračila takšnega (sicer) prepovedanega plačila (družba torej ni upravičena do posebnega korporacijskega zahtevka iz prvega odstavka 233. člena ZGD-1). Takšna ureditev izhaja iz dejstva, da so dividende edina izplačila delničarjem, pri katerih delničar družbi ni dolžan opraviti nasprotne izpolnitve.66 5. Izplačila delničarjem, ki so posledica rednega zmanjšanja osnovnega kapitala družbe se prav tako lahko opredelijo kot prepovedana vračila vložka v smislu prvega odstavka 227. člena ZGD-1. Zmanjšanje osnovnega kapitala po svojem bistvu predstavlja poseg v temeljno načelo ohranitve osnovnega kapitala,67 vendar je takšen poseg ob izpolnjevanju zakonsko določenih pogojev dopusten – predstavlja dopustno izjemo od splošnega načela, da se delničarjem družbe pred likvidacijo le-te ne sme razdeliti nobenega premoženja, razen izplačil iz bilančnega dobička družbe. Izplačila delničarjem, ki so opravljena kot posledica rednega zmanjšanja osnovnega kapitala družbe načeloma ne pomenijo vračila vložka v smislu prvega odstavka 227. člena ZGD- 168 in sicer v kolikor temeljijo na učinkovitem sklepu skupščine družbe o rednem zmanjšanju osnovnega kapitala. V primeru, da opravljena izplačila ne bi temeljila na učinkovitem sklepu skupščine družbe (sklep skupščine je torej neučinkovit)69 bi takšna izplačila pomenila prepovedana vračila vložkov delničarjem v smislu prvega odstavka 227. člena.70 Poleg tega pa lahko izplačila učinkov zmanjšanja osnovnega kapitala pomenijo prepovedano vračilo vložka tudi v primeru, ko sicer temeljijo na učinkovitem sklepu skupščine, vendar so bila opravljena v nasprotju z zakonskimi določbami, ki so namenjene varstvu upnikov v primerih zmanjšanja osnovnega kapitala.71 Zaradi posebnega varstva upnikov v primerih rednega zmanjšanja osnovnega kapitala družbe je v zakonu izrecno določeno, kdaj se lahko izvršijo izplačila učinkov zmanjšanja osnovnega kapitala delničarjem (drugi odstavek 375. člena ZGD-1) – šele ko mine šest 14 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička mesecev od objave vpisa sklepa o zmanjšanju osnovnega kapitala v register in ko je bilo upnikom, ki so se pravočasno javili zagotovljeno poplačilo ali zavarovanje.72 Če so izplačila delničarjem opravljena v nasprotju z določbami zakona, ki imajo namen varovanja upnikov v postopku rednega zmanjšanja osnovnega kapitala, prav tako pomenijo prepovedana vračila vložkov.73 6. Premoženja družbe ni dovoljeno razdeliti med delničarje, razen po opravljenem postopku likvidacije družbe. Vendar se tudi v takšnem primeru premoženje lahko razdeli med delničarje šele, ko so poplačani upniki družbe – zakon torej varuje interese upnikov družbe cel čas obstoja družbe in tudi v postopku njenega prenehanja. Premoženje, ki ostane po prenehanju družbe pripada delničarjem in torej predstavlja vračilo vložkov, ki pa je zakonsko dovoljeno. Premoženje družbe se lahko razdeli med delničarje šele, ko so poplačane vse obveznosti družbe (prvi odstavek 418. člena ZGD- 1) in ob dodatnem pogoju, da je preteklo šest mesecev od zadnje objave sklepa o likvidaciji družbe (prvi odstavek 421. člena ZGD-1). Vračilo vložkov po opravljenem postopku likvidacije je torej dopustno, če so izpolnjeni zakonsko določeni pogoji, ki imajo namen varovanja upnikov družbe.74 V kolikor pa likvidacijski upravitelj razdeli premoženje družbe (po opravljenem likvidacijskem postopku) med delničarje v nasprotju z določbami, katerih namen je varovanje upnikov, predstavlja takšna razdelitev premoženja prepovedano vračilo vložka v smislu temeljne zakonske prepovedi vračila vložka. Zgoraj navedeni primeri so najbolj tipični primeri odkritega (prepovedanega) vračila vložka, ki pa so po drugi strani tudi najkompleksnejši. Poleg teh primerov obstajajo seveda tudi drugi primeri očitnih vračil vložka in sicer imamo s takšnim dejanskim stanjem zmeraj opravka takrat, ko neka dajatev oziroma storitev družbe že od samega začetka dalje ni v zvezi z uporabo (bilančnega) dobička družbe. Kot takšne lahko navedemo na primer vse oblike zagotovitve nezavarovanega posojila delničarju,75 prav tako zagotovitev brezobrestnega posojila,76 itd. 1.2.2.2 Prikrito vračilo vložka – prikriti prenosi premoženja Od predhodno navedenih primerov, ko je vračilo vložka »očitno« (in na katere v praksi redko naletimo) je treba ločiti primere t.i. prikritih vračil vložka, ki navzven ne signalizirajo dejanskega stanja vračila vložka. Gre za vsa tista dejanska stanja, ki sicer dobesedno ne pomenijo vračila vložka, vendar glede na razloge in namen, ki ga zasledujejo dejansko pomenijo vračilo vložka. Zakonska prepoved vračila vložka se nanaša tako na odkrita vračila vložka, kakor tudi na prikrita vračila vložka (na primer vračila vložkov, ki so prikrita s sklenitvijo dvostranskih pravnih poslov)77 – vsako zmanjšanje premoženja družbe, ki ni zakonsko dovoljeno, je treba obravnavati kot prepovedano vračilo vložka v smislu prvega odstavka 227. člena ZGD-1 in sicer ne glede na pravno obliko in način izplačila. Poleg tega so, ob določenih predpostavkah, PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 15 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička prepovedana tudi izplačila preko tretjih oseb in izplačila tretjim osebam, ki po svojem bistvu predstavljajo vračilo vložka delničarju.78 V pravu delniških družb velja (kot je bilo predhodno že večkrat navedeno) načelo ločenosti premoženjskih sfer družbe in njenih delničarjev, zaradi tega delničarji tudi ne odgovarjajo za obveznosti družbe napram tretjim, prav tako pa so zaradi tega dejstva prepovedana vsakršna izplačila delničarjem, ki bi imela kakršnekoli negativne (neposredne ali posredne) učinke na premoženje družbe (njeno jamstveno maso). Zaradi tega je v pravu delniških družb, z vidika določb o ohranitvi kapitala (premoženja) družbe, vezanost takšnega premoženja absolutna – zajema celotno premoženje delniške družbe. Kakršen koli poseg v premoženje družbe s strani delničarjev je nedopusten (pomeni kršitev načela ločenosti),79 razen če zakonodaja dopušča takšne posege oziroma, če zmanjšanju premoženja družbe sledi ustrezno nadomestilo s strani delničarja, ki ohranja realno vrednost vezanega premoženja. Za razliko od odkritih prenosov premoženja – bodisi dovoljenih bodisi prepovedanih (prepovedana vračila vložka) – o katerih je bilo govora zgoraj, so prikriti prenosi premoženja (ali prikrita vračila vložkov) ponavadi posledica dvostranskih pravnih poslov (medsebojnega kontrahiranja), ki jih sklepa družba z delničarjem ali delničarji.80 V takšnih primerih je lahko obveznost družbe v nesorazmerju z obveznostjo delničarja – obveznost družbe po vrednosti presega delničarjevo nasprotno izpolnitev (očitno nesorazmerje) – kar ima za posledico zmanjšanje premoženja družbe ali preprečitev njegovega povečanja.81 Na ta način je (zgolj) delničar deležen neke posebne koristi, ki se navzven ne kaže kot izplačilo dobička, na drugi strani pa se premoženje družbe zmanjšuje. Posledično so lahko prizadeti interesi upnikov družbe (zmanjševanje premoženja družbe pomeni poseg v jamstveno maso – vezano premoženje družbe, ki je primarno namenjena varovanju upnikov družbe), ostalih delničarjev (zmanjševanje premoženja družbe pomeni v končni fazi manjši bilančni dobiček in s tem manjšo dividendo, kot pa bi jo delničarji sicer prejeli, če do prikritega vračila vložka ne bi prišlo – kršitev načela enakopravnega obravnavanja delničarjev in načela sorazmerne udeležbe v bilančnem dobičku družbe)82 in družbe same (v skrajnem primeru lahko pride do kapitalske neustreznosti družbe oziroma celo do njene plačilne nesposobnosti ali prezadolženosti). Takšni prenosi premoženja se pogosto označujejo kot prikrita izplačila dobička, vendar je pojem prikritega izplačila dobička pojem, ki ga primarno uporablja davčno pravo in je namenjen ugotavljanju obdavčljivega dohodka družbe in delničarja.83 Kot smo zgoraj že zapisali so prikriti prenosi premoženja (ali prikrita vračila vložkov) ponavadi posledica dvostranskih pravnih poslov (medsebojnega kontrahiranja družbe in delničarja), ki jih sklepa družba z delničarjem oziroma delničarji. Kljub temu, da v delniškem pravu velja prepoved vračila vložka in da je ta prepoved posledica dolžnosti ohranitve vezanega premoženja družbe (prepoved zmanjševanja premoženja družbe v 16 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička korist posameznih delničarjev družbe ali tretjih oseb, ki so povezane z delničarji), pa družbi ni prepovedano sklepati pravnih poslov s svojimi delničarji.84 Dejstvo, da je posameznik delničar neke družbe ne pomeni, da mu je zaradi tega prepovedano sklepati posle z družbo katere delničar je – ob pogoju, da gre za pravne posle, ki bi jih družba v enakih okoliščinah sklenila tudi s tretjimi osebami (osebami, ki niso delničarji). Takšni pravni posli, pri katerih so obveznosti pogodbenih strank ekvivalentne (so torej sklenjeni pod primerljivimi tržnimi pogoji – at arms length), ne pomenijo posega v vezano premoženje družbe in posledično ne pomenijo prepovedanega (prikritega) vračila vložka v smislu splošne zakonske prepovedi.85 Glede na pravkar zapisano lahko prikrita izplačila dobička (prikrita vračila vložka) opredelimo na sledeč način: 1. so posledica pravnih poslov, ki jih poslovodstvo družbe ne bi sklenilo s tretjimi osebami pod takšnimi pogoji, kot jih sklene z delničarjem, 2. na podlagi takšnih pravnih poslov delničar, oziroma z njim povezane osebe, prejme neko posebno premoženjsko korist.86 V kolikor prejme delničar za svoje blago primerno plačilo, za storitve primerno provizijo, ali če za dobave družbe le-tej plača ustrezno nadomestilo, potem ne prejme nikakršne posebne koristi, ki bi prestavljala prikrito izplačilo dobička. V nasprotnem primeru, ko medsebojne pravice in obveznosti niso izenačene pa gre v bistvu z vidika delničarja za prejem neke posebne koristi iz premoženja družbe, ki predstavlja prepovedano vračilo vložka.87 Tako lahko zapišemo, da sklepanje pravnih poslov med družbo in delničarjem načeloma ni prepovedano (oziroma vprašljivo), prepovedano je zgolj zagotavljanje ugodnejših pogojev v okviru sklepanja takšnih pravnih poslov. Družba torej delničarju v okviru sklepanja medsebojnih pravnih poslov ne sme zagotoviti ugodnejših pogojev, kot pa bi jih zagotovila tretji osebi. Če že v fazi sklenitve pravnega posla pride do odstopanja od tega načela je takšen pravni posel očitno v nasprotju s prepovedjo vračila vložka (torej v nasprotju s prvim odstavkom 227. člena ZGD-1). Mogoči pa so primeri, ko je sicer pravni posel sklenjen pod tržnimi pogoji, nato pa družba v fazi izpolnitve pravnega posla delničarja obravnava drugače (ugodneje) kot pa bi obravnavala tretjo osebo. Za presojo, ali pravni posel, ki ga je družba sklenila z delničarjem ne nasprotuje prepovedi vračila vložka, sta odločilni obe fazi – tako faza sklenitve pravnega posla, kot tudi faza izpolnitve tega posla. Šele, ko je pravni posel izpeljan (izvršen, zaključen) pod enakimi pogoji, kot bi ga družba izpeljala s tretjo osebo lahko govorimo o tem, da ni podana kršitev načela prepovedi vračila vložka in da družba delničarju ni zagotovila neke posebne koristi, ki je prepovedana.88 Zgolj takrat, ko je pravni posel sklenjen in izpeljan ob enakih pogojih, kot bi ga družba sklenila in izpeljala s tretjo osebo, lahko govorimo o nevtralnem pravnem poslu, ki glede na njegove specifične lastnosti (da je sklenjen z osebo, ki je istočasno delničar družbe) ne predstavlja nevarnosti za vezano premoženje družbe. V kolikor pa bi družba delničarju izpolnila več oziroma pod drugačnim pogoji, kot pa bi ravnala pri poslovanju PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 17 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička s tretjimi osebami, bi bila takšna izpolnitev izvršena z ozirom na vlogo delničarja v družbi (torej pogojena s statusom delničarja), posledično bi bilo kršeno temeljno načelo ohranitve kapitala družbe na podlagi prepovedanega vračila vložka. Iz takšnega pojmovanja načela o ohranitvi kapitala družbe izhaja tudi naša korporacijska zakonodaja, ki izrecno opredeljuje prikrito izplačilo dobička in ga prepoveduje. V skladu s tretjim odstavkom 227. člena ZGD-1 so nedopustna plačila za dajatve ali storitve delničarja ali z njim povezanih družb v višini, ki presega njihovo pravo vrednost, ne glede na to, ali je bilo plačilo dano delničarju ali z njim povezani družbi ali tretjemu po naročilu delničarja. Prikrita izplačila dobička so prepovedana – enako kot so prepovedana odkrita izplačila dobička, katerih vir za izplačilo je vezano premoženje družbe in ne bilančni dobiček družbe – in se obravnavajo kot prepovedano vračilo vložka v smislu prvega odstavka 227. člena ZGD-1. Iz do sedaj zapisanega izhaja sledeče: 1. prikriti prenosi premoženja načeloma temeljijo na pravnih poslih, ki jih skleneta družba in delničar; 2. družbi ni prepovedano sklepati pravnih poslov z njenimi delničarji; 3. vse pravne posle, ki jih sklepata družba in delničar je treba presojati z vidika temeljne prepovedi vračila vložka; 4. na podlagi prikritih prenosov premoženja delničar lahko prejme določeno posebno korist, ki je družba v običajnih pogojih poslovanja sicer ne bi zagotovila tretjim osebam, ki niso v funkciji delničarja; 5. vse posebne koristi, ki jih prejme delničar je treba obravnavati kot prepovedana vračila vložka in jih je delničar dolžan družbi vrniti. Iz pravkar navedenih ugotovitev se nam zastavljajo določena vprašanja in sicer kdaj se šteje, da je na podlagi pravnega posla delničarju zagotovljena neka posebna korist, ki predstavlja vračilo vložka (predpostavke za prikrito vračilo vložka) in ali obstajajo izjeme od temeljne prepovedi vračila vložka, ko se sicer dosežena posebna korist ne šteje za prepovedano vračilo vložka (enako vprašanje, kot se nam zastavlja tudi v primerih odkritih vračil vložka). 1.3 Predpostavke prepovedanih prikritih vračil vložka – prikritih izplačil dobička 1.3.1 Objektivno nesorazmerje med nasprotnimi izpolnitvami Kot smo že zapisali so pravni posli med družbo in njenimi delničarji dopustni, je pa treba vse takšne pravne posle posebej skrbno presojati, da se za njimi ne poseže v premoženje družbe, ki ga delniško pravo še posebej varuje pred delničarji družbe. V teoriji delniškega prava se je razvilo posebno pravilo, ki je podlaga za presojo pravnih poslov sklenjenih med družbo in njenimi delničarji. 18 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Pravni posel med družbo in delničarjem je dopusten, če delničar družbi v zameno za njeno izpolnitev zagotovi ustrezno (primerno) nasprotno izpolnitev. V kolikor je pravni posel izvršen v skladu s pravkar navedenim načelom so varovani tako interesi upnikov družbe, kakor tudi interesi ostalih delničarjev. Pri presoji primernosti nasprotne dajatve delničarja pa je treba izhajati iz trenutnega tržnega položaja.89 Primer: Če delničar in družba skleneta posojilno pogodbo v skladu s katero si delničar za posojen denar zagotovi obrestno mero, ki je višja od tržne obrestne mere, tak pravni posel ne pomeni posega v vezano premoženje družbe, če družbi zaradi slabega finančnega stanja tudi tretji ne bi zagotovil posojila pod ugodnejšimi pogoji (z nižjo obrestno mero). V takšnem primeru delničar na podlagi takšnega pravnega posla ne prejme nikakršne posebne koristi, ki bi po drugi strani pomenila poseg v vezano premoženje družbe. Povsem drugačna pa je presoja pravnih poslov, ki jih družba sklepa z delničarjem, če medsebojne pravice in obveznosti, ki jih pogodbene stranke prevzemajo s konkretno pogodbo, niso izenačene (ekvivalentne) – ko imamo opravka s pravnim poslom na podlagi katerega družba v zameno za svojo izpolnitev ne prejme ustrezne nasprotne izpolnitve s strani delničarja – ko torej obstaja objektivno nesorazmerje med pogodbenimi prestacijami in družba pravnega posla ne bi sklenila s tretjo osebo pod enakimi pogoji (npr. prodaja pod tržno ceno, nakup nad tržno ceno, plačilo določenih dvomljivih storitev, previsoka plačila za know how itd.). Pravni posel pri katerem nasprotne izpolnitve niso izenačene je prepovedan in nasprotuje temeljnemu načelu prepovedi vračila vložka, saj delničar na podlagi takšnega pravnega posla, v breme premoženja družbe, prejme neko posebno korist.90 Takšno objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi je odločilni kriterij pri ugotavljanju prepovedanih prikritih posebnih koristi – v davčnem pravu torej prikritih izplačil dobička. Objektivno nesorazmerje je torej odločilna okoliščina za presojo dopustnosti pravnih poslov, ki jih družba sklepa z njenimi delničarji – je torej objektivna predpostavka prepovedanih prikritih vračil vložka – in se ga ugotavlja (načeloma) na podlagi primerljivih (običajnih) tržnih cen.91 V kolikor pa primerljive tržne cene ne obstajajo so lahko za obstoj objektivnega nesorazmerja odločilne druge vrednosti – npr. ponovna nabavna vrednost določenega premoženjskega predmeta, ki ga je sicer družba na podlagi pravnega posla prenesla na delničarja; borzna vrednost delnic (kot minimalna vrednost), če so predmet pravnega posla med družbo in delničarjem delnice, ki sodijo v premoženje družbe; če so predmet prodaje delnice, ki nimajo tržne vrednosti so za presojo odločilne zadnje nabavne vrednosti takšnih delnic;92 še posebej težko je ovrednotiti določene storitve delničarja – v takšnih primerih je dokazno breme o PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 19 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička primernosti plačila, ki ga je družba dolžna zagotoviti za storitve delničarja izključno na tistem, ki opravi takšne storitve in zahteva za te storitve določeno plačilo.93 Na drugi strani pa se nam zastavlja vprašanje ali se poleg obstoja objektivne predpostavke (objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi), zahteva tudi obstoj kakšnih subjektivnih predpostavk, da lahko pravni posel med družbo in delničarjem deklariramo kot prepovedano vračilo vložka – prikrit prenos premoženja (oziroma v davčnem pravu prikrito izplačilo dobička). 1.3.2 Pravni posel kot posledica cause societatis – subjektivna predpostavka? V teoriji delniškega prava se zastavlja vprašanje ali pri presoji pravnih poslov, ki jih sklepata družba in delničar in sicer z vidika njihovega (ne)nasprotovanja temeljnim načelom delniškega prava o ohranitvi premoženja družbe, zadošča presoja objektivne predpostavke ali pa mora biti, da lahko govorimo o pravnem poslu, ki nasprotuje določbam o ohranitvi vezanega premoženja družbe, podana tudi kakšna subjektivna predpostavka. Vprašanje je torej ali zadošča objektivno nesorazmerje med nasprotnimi izpolnitvami, ali pa se (zato, da je nek pravni posel v nasprotju z temeljnimi načeli o ohranitvi premoženja družbe) zahteva tudi obstoj subjektivne predpostavke in sicer, da je družba zavestno prevzela svojo obveznost izključno zaradi funkcije druge pogodbene stranke (causa societatis) – ker torej sklepa posel z osebo, ki je istočasno delničar družbe in mu s sklenitvijo posla želi (zavestno) zagotoviti posebno korist.94 Stališča o tem vprašanju – potrebnosti subjektivnih predpostavk – so različna.95 Nekateri avtorji zastopajo stališče, da je treba pri presoji pravnih poslov izhajati iz obeh predpostavk – da mora poleg objektivnega nesorazmerja med pogodbenimi obveznostmi obstajati tudi vzročnost (causa societatis) pri sklenitvi takšnega pravnega posla, da bi bil posel v nasprotju z določbami o ohranitvi premoženja družbe (določbami o ohranitvi kapitala).96 Subjektivna predpostavka bi naj bila v dejstvu, da družba s tretjo osebo ne bi sklenila takšnega pravnega posla ob istih pogojih. Zagovorniki drugega stališča pa se zavzemajo zgolj za presojo pravnega posla z vidika objektivne predpostavke – objektivnega nesorazmerja med pogodbenimi obveznostmi.97 Tudi v tem primeru se pravni posel med družbo in delničarjem primerja s pravnim poslom, ki bi ga družba sklenila s tretjo osebo – ali bi družba s tretjim sklenila pravni posel pod enakimi pogoji (če je odgovor negativen je objektivna predpostavka podana in pravni posel nasprotuje določbam o ohranitvi kapitala delniške družbe). Ne glede na različna pojmovanja pa je (končni) rezultat v obeh primerih enak – pravni posel med družbo in njenim delničarjem je dopusten v kolikor so obveznosti obeh pogodbenih strank enake – ekvivalentne. Če izhajamo iz pravkar zapisane ugotovitve – da je vsak pravni posel med družbo in njenim delničarjem dopusten v kolikor so obveznosti obeh pogodbenih strank ekvivalentne – potem ne moremo spregledati logične posledice, ki izhaja iz takšne 20 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička ugotovitve – vsak pravni posel na podlagi katerega družba prevzema v razmerju do delničarja večje obveznosti, kot pa bo v zameno (od delničarja) prejela je nedopusten in pomeni neposreden poseg v vezano premoženje družbe, ki je predmet varstva. Iz navedenega izhodišča izhaja tudi ZGD-1 in sicer v tretjem odstavku 227. člena, ki je sistematično sicer uvrščen v člen, ki prepoveduje vračilo vložka, kjer so opredeljena t.i. prikrita izplačila dobička.98 Tako zakon izrecno prepoveduje, da bi družba delničarju za njegove dajatve ali opravljene storitve plačala več, kot pa znaša tržna vrednost takšnih dajatev ali storitev. Iz tako oblikovane zakonske norme izhaja, da je sklepanje pravnih poslov med družbo in delničarjem dopustno le, če so pogodbene obveznosti, ki izhajajo iz takšnega pravnega posla ekvivalentne. V nasprotnem primeru je pravni posel nedopusten saj je posledica izvršitve takšnega pravega posla (nedopustno) zmanjšanje vezanega premoženja delniške družbe, ki mu na drugi strani ne sledi njegovo ustrezno povečanje na račun izpolnitve obveznosti delničarja. Pri tem ni pomembno iz katerega vira družba izvrši takšna izplačila – vsaka oblika vračila vložka (tako odkrito kot prikrito vračilo) je prepovedana, razen če zakon določa drugače.99 Namen zakonskih določb o ohranitvi premoženja (kapitala) družbe je varstvo premoženja družbe pred posegi delničarjev v takšno premoženje. Vsa izplačila iz premoženja družbe, razen izplačil dividend iz bilančnega dobička družbe, so prepovedana in se obravnavajo kot vračilo vložka delničarju. Na ta način zasleduje zakonodajalec absolutno vezanost premoženja družbe in sicer predvsem zaradi varstva upnikov družbe, prav tako pa se na podlagi takšne absolutne prepovedi poseganja v premoženje družbe varujejo tudi preostali delničarji družbe. Na enak način se presojajo tudi pravni posli, ki jih družba sklene z delničarjem – v kolikor so takšni pravni posli sklenjeni pod tržnimi pogoji ne pomenijo nevarnosti za vezano premoženje družbe, v nasprotnem primeru pa se šteje, da je družba delničarju na prikrit način vrnila njegov vložek v družbo. Pravni posel, ki ga družba sklene z delničarjem in ki temelji na neenakih pogodbenih obveznostih je nedopusten – objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi torej pomeni, da je družba delničarju izvršila prepovedano vračilo vložka v smislu prvega odstavka 227. člena ZGD-1. Takšno pojmovanje je povsem usklajeno z namenom zakonskih določb, ki so namenjene varstvu premoženja družbe. V kolikor bi takšen pravni posel presojali tudi z vidika subjektivne predpostavke – »ali je nedopustnost prikritega vračila vložka odvisna od zavestnega ravnanja družbe, da delničarju zagotovi neko posebno korist« - bi takšna presoja lahko pomenila presojo v nasprotju s temeljnim namenom določb o ohranitvi kapitala. Subjektivna predpostavka tako ne bi bila izpolnjena, če bi poslovodstvo družbe pri sklepanju pravnega posla z delničarjem zmotno mislilo, da sklepa posel pod tržnimi pogoji. Enaka posledica bi nastopila tudi v primeru, če poslovodstvo družbe v okviru sklepanja posla ne bi vedelo, da sklepa pravni posel z osebo, ki je istočasno delničar družbe.100 V kolikor bi bila za presojo nedopustnosti posameznega pravnega posla, poleg objektivne predpostavke PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 21 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička (objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi), odločilna tudi subjektivna predpostavka, bi določbe o varstvu premoženja družbe izgubile svoj pomen oziroma ne bi bile učinkovite. Tako bi lahko pravni posel, pri katerem obveznosti pogodbenih strank (v škodo družbe) niso ekvivalentne in je torej sicer izpolnjena objektivna predpostavka za nedopustnost takšnega pravnega posla, dejansko pripeljal do zmanjšanja premoženja družbe (ki se ga želi zaščititi), vendar bi bilo takšno zmanjšanje premoženja družbe dopustno, ker ne bi bila podana subjektivna predpostavka. Namen zakonskih določb o ohranitvi premoženja družbe bi se na ta način razvodenel.101 Glede na to lahko zapišemo, da bi uporaba subjektivne predpostavke pri presoji nedopustnosti pravnega posla, ki ga sklepata družba in delničar, nasprotovala temeljnemu namenu zakonskih določb o ohranitvi premoženja družbe in bi na ta način zmanjšala njihov pomen. Tako kaže zavzeti stališče, da je potrebno pri presoji nedopustnosti pravnega posla izhajati izključno iz objektivne predpostavke – objektivnega nesorazmerja med pogodbenimi obveznostmi – če želimo doseči absolutno zaščito premoženja družbe pred nedopustnimi posegi delničarjev. Pravni posel med družbo in delničarjem je nedopusten, če takšnega pravnega posla vesten in pošten poslovodja (uprava) ne bi sklenil s tretjo osebo.102 Takšen pravni posel je torej lahko tudi izjemoma dopusten – v kolikor bi ga poslovodstvo, ki pri sklepanju pravnega posla ravna s skrbnostjo vestnega in poštenega gospodarstvenika, ne glede na podano objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi, vseeno sklenilo.103 1.4 Tipične pojavne oblike prikritih vračil vložka Glede na dejstvo, da so tovrstne oblike vračil vložka ponavadi prikrite s pomočjo sklepanja pravnih poslov med družbo in delničarjem (družba delničarju s sklenitvijo in izpolnitvijo pravnega posla zagotovi neko posebno korist, ki se šteje kot prepovedano vračilo vložka) se v praksi pojavlja množica različnih pravnih poslov, ki dejansko (v določenem delu) na račun zmanjševanja premoženja družbe, predstavljajo prepovedano vračilo vložka delničarju. Poleg velikega števila pravnih poslov, ki lahko pomenijo prikrito vračilo vložka je druga značilnost takšnih pravnih poslov tudi različna stopnja zapletenosti in kompleksnosti takšnih pravnih poslov, kar v praksi povzroča dodatne probleme pri ugotavljanju prikritih vračil vložka. Definicija prikritega izplačila dobička kot je zapisana v tretjem odstavku 227. člena ZGD-1 zajema le najbolj tipične (in po drugi strani tudi najenostavnejše) oblike prikritih izplačil dobička – previsoko plačilo za dajatve ali storitve delničarja. V takšnih primerih se prikrito izplačilo dobička lahko ugotovi že z uporabo metode primerljivih tržnih cen – pravni posel, ki sta ga sklenila družba in delničar se glede pogodbenih pogojev in pogodbene vrednosti primerja s tržnimi pogoji in tržnimi vrednostmi, torej se izvede primerjava takšnega pravnega posla s pravnim poslom, ki bi ga družba sklenila v običajnih pogojih poslovanja (s tretjim). Vendar je problem prikritih izplačil dobička ponavadi širši in bolj zapleten, saj se v praksi pojavljajo pravni posli pri katerih se 22 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička prikrito izplačilo dobička ne »skriva« zgolj v previsokem plačilu za dajatve ali storitve, ki jih družbi opravi delničar, temveč se delničarju na podlagi določenega pravnega posla zagotovijo druge koristi (ugodnosti), ki sicer niso razvidne na prvi pogled, pa vendar predstavljajo prikrito vračilo vložka oziroma prikrito izplačilo dobička. Tega dejstva se je zakonodajalec seveda zavedal in je v tretjem odstavku 227. člena ZGD-1 definiral le najbolj tipično obliko prikritega izplačila dobička, pomen tretjega odstavka 227. člena ZGD-1 pa je seveda širši – poleg odkritih vračil vložka so (še toliko bolj) prepovedana tudi prikrita vračila vložka (ki jih zakon terminološko poimenuje kot prikrita izplačila dobička) in sicer ne glede na njihovo pojavno obliko – plačilo za dajatve ali storitve delničarja, ki presega tržno vrednost takšnih dajatev ali storitev je zgolj najbolj tipična pojavna oblika prikritih izplačil dobička. Vse kar delničar prejme od družbe za svoje dajatve ali storitve ali tudi sicer in družba v okviru rednega poslovanja tega ne bi zagotovila tretji osebi, se šteje za prikrito izplačilo dobička in je kot takšno prepovedano. Kot prikrita vračila vložkov se v praksi najpogosteje izpostavljajo: 1. Plačilo za nedopustno pridobitev lastnih delnic družbe se šteje kot vračilo vložka v smislu prvega odstavka 227. člena ZGD-1. Če družba od delničarja odkupi njene lastne delnice se takšen pravni posel šteje kot nedopusten, plačila ki jih družba opravi na podlagi takšnega pravnega posla pa se štejejo kot vračilo vložka (pravni posel se lahko sklene le z delničarjem družbe, plačilo kupnine pa ne predstavlja delitve bilančnega dobička).104 Takšna posledica izhaja že iz splošnega namena določb o ohranitvi premoženja,105 saj bi družba ki bi od delničarjev kupovala lastne delnice posegala v vezano premoženje družbe – izvršena plačila za takšne delnice bi zmanjševala njeno premoženje, po drugi strani pa takšne delnice nimajo za družbo nikakršne stvarne vrednosti.106 Načelo, da se plačila za nedovoljeno pridobitev lastnih delnic štejejo kot vračilo vložka delničarju pa je konkretizirano tudi na podlagi drugega odstavka 227. člena ZGD-1, ki opredeljuje plačila, ki se ne štejejo za vračilo vložka – določa torej izjeme od splošnega pravila iz prvega odstavka istega člena. Kot takšna se v skladu z drugo alineo drugega odstavka 227. člena izrecno ne štejejo plačila, ki jih družba opravi delničarju zaradi dopustne (odplačne) pridobitve lastnih delnic. Usoda pravnega posla oziroma usoda izplačila odkupne vrednosti za takšne delnice je torej odvisna od tega: - ali imamo opravka z nedopustno pridobitvijo lastnih delnic s strani družbe – v takšnem primeru je pravni posel z vidika prvega odstavka 227. člena ZGD-1 nedopusten, plačilo ki ga družba opravi delničarju pa se šteje za vračilo vložka; - ali pa imamo opravka z dopustno pridobitvijo lastnih delnic s strani družbe – v takšnem primeru je pravni posel z vidika prvega odstavka 227. člena ZGD-1 sicer dopusten,107 plačilo ki ga družba opravi delničarju pa je kljub temu predmet presoje z vidika primernosti njegove višine (podrobneje glej v nadaljevanju). PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 23 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička V kolikor torej družba pridobi lastne delnice odplačno od delničarja in se takšna pridobitev šteje kot dopustna pridobitev lastnih delnic v smislu 247. člena ZGD-1, je pravni posel dopusten, plačilo delničarju pa se ne šteje za vračilo vložka – zakon torej dovoljuje izplačila delničarju na podlagi takšnega pravnega posla. Vendar takšna izrecna zakonska določba ne pomeni, da so dopustna kakršnakoli izplačila – če zakon v določenih primerih dopušča pridobitev lastnih delnic še to ne pomeni, da se plačilo za takšne delnice v vsakem primeru šteje za dopustno, oziroma da takšno plačilo v nobenem primeru ne more predstavljati vračila vložka v smislu prvega odstavka 227. člena zakona.108 Tudi v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice v skladu z zakonom se – enako kot v vseh ostalih primerih pravnih poslov, ki jih sklepata družba in delničar – plačilo za takšne delnice ne šteje za vračilo vložka, če višina plačila ustreza vrednosti pridobljenih delnic – samo v takšnem primeru, ko družba za svojo dajatev dobi (po vrednosti) ustrezno nasprotno dajatev ne pride do zmanjšanja premoženja družbe, temveč zgolj do prestrukturiranja takšnega premoženja.109 Realno premoženje družbe (ki je predmet varstva) se v takem primeru ne zmanjša. V kolikor pa delničar za prodane delnice prejme višjo plačilo, kot pa znaša tržna vrednost delnic (če imajo delnice borzno vrednost potem se lahko izvrši plačilo le do te vrednosti), se razlika med višjo prodajno vrednostjo in nižjo tržno vrednostjo delnic šteje kot vračilo vložka.110 2. Zagotovitev posojila delničarju pod pogoji, ki so ugodnejši od tržnih pogojev. Če družba delničarju zagotovi posojilo pod enakimi pogoji, kot bi ga zagotovila tretji osebi potem delničar ne prejme nikakršne posebne koristi, ki bi bila prepovedana v smislu prepovedi vračila vložka111 – v tem primeru imamo opravka s kreditnim poslom, kot bi ga družba sklenila z osebo, ki ni njen delničar.112 V kolikor pa družba pri takšnem poslu delničarja obravnava ugodneje – bodisi mu zagotovi brezobrestno posojilo, ali mu zagotovi posojilo za katero je delničar sicer dolžan plačevati obresti vendar je dogovorjena obrestna mera nižja od tržne obrestne mere, ali družba za dano posojilo ne zahteva ustreznega zavarovanja, oziroma v kolikor zagotovi delničarju posojilo, ki ga tretji osebi v nobenem primeru ne bi zagotovila – se premoženje družbe zmanjša, saj le- ta v zameno za zagotovitev posojila ne prejme ustreznega nadomestila. Takšno posojilo bi predstavljajo prepovedano vračilo vložka. Enako kot zagotovitev posojila pod ugodnejšimi pogoji je treba obravnavati tudi primere, ko družba delničarju omogoči odlog plačila njegove obveznosti. Podaljšanje zapadlosti dejansko pomeni kreditiranje delničarja, za družbo pa pomeni povečano nevarnost. Takšno posredno kreditiranje bi bilo dopustno (ne bi bilo v nasprotju s prepovedjo vračila vložka) le v kolikor bi bila družba pripravljena tudi tretji osebi v enakih pogojih omogočiti odlog plačila in v kolikor bi v zameno prejela primerno nadomestilo.113 3. Zagotovitev zavarovanj za obveznosti, ki jih ima delničar do tretjih oseb. Tudi takšna zavarovanja, ki jih družba zagotovi v korist delničarja, ne glede na njihovo pravno obliko se obravnavajo kot prikrita vračila vložka, če jih družba v nobenem primeru ne bi 24 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička zagotovila tretji osebi ali če družba v zameno za ustanovitev takšnega zavarovanja ne prejme ustreznega nadomestila, kot se sicer zaračunava pri tovrstnih poslih v okviru bančnega poslovanja. Družba v takšnih primerih zagotovi delničarju kredit na svoje stroške oziroma v breme svojega premoženja. Že sama zagotovitev zavarovanja pomeni prepovedano dejanje in ne šele morebitna vnovčitev takšnega zavarovanja.114 Prepovedano vračilo vložka je lahko podano tudi v primeru, ko družba zavaruje terjatve delničarja, ki jih ima le-ta do tretje osebe, kateri je zagotovil posojilo. Družba na ta način delničarju zagotovi posebno korist, ki se šteje za vračilo vložka in sicer s tem, da minimalizira tveganje delničarja pri takšnem poslu – riziko neplačila posojila, ki ga je delničar zagotovil tretji osebi prevzame družba in sicer v breme svojega premoženja. Tudi v takšnem primeru se že zagotovitev takšnega zavarovanja šteje za prepovedano dejanje in ne šele morebitna izpolnitev obveznosti, ki jo je družba s takšnim pravnim poslom prevzela. 4. Prodaja blaga ali oprava storitev po nabavni vrednosti oziroma po vrednosti, ki zadošča le za pokritje stroškov. Če družba delničarju proda blago oziroma nek premoženjski predmet, ki pripada družbi po ceni, ki zadošča le za pokritje nabavne vrednosti takšnega blaga oziroma predmeta, potem je po navadi takšen posel sklenjen zaradi funkcije druge pogodbene stranke – delničarja – sklenjen je torej kot posledica vloge posameznika v družbi (causa societatis). Ne glede na to, da je takšen posel sicer sklenjen causa societatis, pa na podlagi takšnega pravnega posla (z bilančnega vidika) ne pride do realnega zmanjšanja premoženja družbe. V takšnem primeru bi tak pravni posel ne nasprotoval določbam o zaščiti premoženja družbe – prepovedi vračila vložka. Vendar je treba na celotno zadevo gledati z drugega zornega kota in ne z bilančnega vidika (z vidika katerega je tak pravni posel nevtralen in ne pomeni vračila vložka). O posegu v vezano premoženje družbe govorimo ne le takrat, ko se realno premoženje družbe zmanjša, temveč tudi takrat, ko se to premoženje ne poveča, pa bi se po normalnem teku stvari (če bi bil posel sklenjen in izvršen pod tržnimi pogoji) povečalo – tudi pravni posel na podlagi katerega se siceršnje premoženje družbe ne zmanjša, vendar se to premoženje tudi ne poveča, predstavlja prepovedan pravni posel in s tem podlago za prepovedano vračilo vložka. Za presojo pravnih poslov, ki jih družba sklepa s svojim delničarjem so tako odločilne tržne cene in ne bilančne posledice takšnega pravnega posla.115 Iz pravkar zapisanega je lepo razviden tudi popoln (absoluten) obseg varstva premoženja družbe, ki se ga želi zavarovati pred nedovoljenim posegi delničarjev – varuje se celotno premoženje družbe, vključno s skritimi rezervami. V kolikor družba delničarju zagotovi neko blago (ali storitve) po vrednosti, ki sicer zadošča za kritje nabavnih in drugih stroškov povezanih s predmetom prodaje in bi se na trgu dala za isto blago doseči višja (tržna) vrednost, je takšen pravni posel v nasprotju s prvim odstavkom 227. člena ZGD-1 in pomeni prikrito vračilo vložka delničarju (enako velja tudi v primeru zagotovitve pravice do uporabe določenega premoženja družbe).116 V nasprotnem primeru, ko bi se tudi na trgu dala doseči zgolj cena, ki zadošča za kritje nabavnih stroškov (in drugih stroškov povezanih s predmetom PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 25 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička prodaje) seveda ne gre za pravni posel, ki bi nasprotoval določbam o ohranitvi kapitala družbe.117 5. Plačilo za umik izpodbojne tožbe, ki jo je zoper sklepe skupščine vložil (ali napovedal) delničar.118 Če družba na podlagi izplačila v breme premoženja družbe doseže umik izpodbojne tožbe, ki jo je vložil njen delničar ali če na ta način prepreči njeno vložitev, je takšno izplačilo delničarju opravljeno v nasprotju s temeljnim načelom ohranitve kapitala delniške družbe (takšno plačilo predstavlja vračilo vložka v smislu prvega odstavka 227. člena ZGD-1). Delničarjev prejemek je tako izplačan iz vira, ki ni bilančni dobiček družbe, poleg tega pa lahko družba takšno plačilo opravi edino osebi, ki je istočasno njen delničar, ne pa tudi tretjemu.119Takšna plačila se v vsakem primeru obravnavajo kot prepovedana vračila vložka (ne glede na to ali je tožba delničarja utemeljena ali pa gre le za zlorabo takšnega pravnega instrumenta z namenom oviranja normalnega poslovanja delniške družbe) in so torej zmeraj prepovedana, ne glede na obliko oziroma način (poravnava, prevzem stroškov postopka itd.) njihove izvedbe. 1.5 Subjekti na katere se prepoved vračila vložka nanaša Sistematično je 227. člen ZGD-1 uvrščen v četrti oddelek četrtega poglavja, ki ureja pravna razmerja med družbo in delničarji. Prepoved vračila vložka velja torej v razmerju med družbo in njenimi delničarji, kar je logična posledica samega namena določb o ohranitvi kapitala delniške družbe – prepovedana so vsakršna izplačila iz premoženja družbe, ki ne temeljijo na bilančnem dobičku. Naslovnika zakonske prepovedi vračila vložka (prvi odstavek 227. člena ZGD-1) sta tako družba in delničar – družba ne sme v breme svojega premoženja izvršiti nikakršnega izplačila v korist delničarja (premoženje družbe je vezano), razen če takšno izplačilo dopušča zakon. Delničar pa do takšnega izplačila ni upravičen in ga je družbi dolžan vrniti (razen če zakon določa drugače – npr. v primeru dobrovernega prejema dividend) na podlagi 233. člena ZGD-1. 1.5.1 Družba in delničar kot primarna naslovnika prepovedi vračila vložka Delničar vložek izroči družbi, torej bi lahko le družba načeloma izvršila vračilo tega kar je prejela, prav tako pa lahko načeloma le tisti, ki je družbi izročil vložek le tega dobi vrnjenega. Na tem mestu je treba še enkrat, na kratko, pojasniti opredelitev vložka. Vložek je treba razumeti širše, kot pa zgolj v smislu osnovnega vložka, ki ga delničar zagotovi družbi ob ustanovitvi oziroma povečanju osnovnega kapitala. Vložek tako ni omejen le na denar oziroma stvari, ki jih je delničar na podlagi njegove korporacijsko pravne obveznosti izročil družbi v zameno za njene delnice. Ker se pojem vložka pojmuje širše kot pa zgolj v njegovem dobesednem pomenu je tako za uporabo zakonske prepovedi vračila vložka povsem brezpredmetno ali je delničar že izpolnil svojo obveznost oziroma ali jo je izpolnil v celoti in ali izročeni vložek po obsegu 26 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička ustreza višini vrnjenega vložka. Prav tako je brezpredmetno ali je vračilo opravljeno delničarju, ki se je zavezal družbi izročiti vložek in ga je kasneje tudi izročil ali pa se vračilo opravi kasnejšemu delničarju, ki je delnice pridobil od predhodnega delničarja in zaradi tega sam ni prevzel obveznosti vplačila vložka do družbe in tega družbi tudi ni izročil.120 V zvezi z opredelitvijo naslovnikov zakonske prepovedi vračila vložka pa se kljub temu pojavljajo določena vprašanja in sicer predvsem glede tega ali lahko govorimo o prepovedanem vračilu vložka tudi v drugih primerih – ko se v dejansko stanje iz prvega odstavka 227. člena ZGD-1 vmeša tretja oseba (bodisi na strani družbe bodisi na strani delničarja), in sicer: ko namesto družbe nekdo drug delničarju izvrši določena plačila, ali ko družba izvrši določena plačila osebi, ki sicer ni v funkciji delničarja, ali ko tretja oseba izvrši določena plačila osebi, ki sicer ni v funkciji delničarja. Razumevanje zakonske prepovedi vračila vložka v smislu, da sta naslovnika prepovedi vsebovane v prvem odstavku 227. člena ZGD-1 zgolj družba in delničar, bi bilo preozko in bi onemogočalo učinkovito varstvo premoženja družbe. Če bi se kot prepovedana vračila vložkov šteli zgolj neposredni prenosi premoženja družbe na njenega delničarja, bi se takšna prepoved lahko relativno enostavno zaobšla na ta način, da bi se na eni ali drugi strani v »transakcijo« vključila tretja oseba, tako da posledično ne bi mogli več govoriti o prikritem vračilu vložka, ker ne bi bile podane vse predpostavke za takšno opredelitev. Glede na to, da je namen zakonskih določb o ohranitvi premoženja družbe, zaščititi celotno premoženje družbe pred nezakonitimi posegi delničarjev v to premoženje, potem morajo biti z zakonsko prepovedjo vračila vložka zajete tudi vse posredne oblike takšnega vračila – posli pri katerih se z vključevanjem tretjih oseb v dejansko stanje poskuša zakriti dejanski tok kapitala – iz premoženja družbe k njenemu delničarju. Pri presoji ali v konkretnem primeru lahko govorimo o vračilu vložka delničarju tako ne sme biti odločilna struktura (in funkcije) strank takšnega posla, temveč njegovi ekonomski učinki (ali nek posel z vidika njegovih ekonomskih učinkov predstavlja prepovedano vračilo vložka v smislu zakonske prepovedi vračila vložka).121 Tako lahko zapišemo, da lahko delničarju prepovedano vračilo vložka izvrši tudi oseba, ki ni družba v kateri ima delničar svoj »vložek« in seveda tudi obratno, da se tudi plačila, ki jih družba izvrši osebi, ki ni njen delničar lahko štejejo za prepovedano vračilo vložka delničarju te družbe. V praksi je tako treba ločiti med naslednjimi primeri: na mesto družbe stopi tretja oseba, katere izpolnitev delničarju se obravnava kot prepovedano vračilo vložka (izpolnitev tretje osebe dejansko pomeni poseg v vezano premoženje družbe),122 družba izvede izpolnitev tretji osebi, ki ni delničar, pri čemer pa se ekonomski učinki takšne izpolnitve lahko pripišejo delničarju.123 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 27 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Enako ugotovitev kot smo zapisali v okviru pojavnih oblik prepovedanih vračil vložka – da so prepovedana vsa dejanja, ki pomenijo vračilo vložka ne glede na to ali gre za odkrito ali prikrito vračilo vložka – lahko zapišemo tudi v okviru tega poglavja in sicer da so neposredna vračila vložka (absolutno) prepovedana, prav tako pa so prepovedana posredna vračila vložkov, v kolikor se pri presoji ekonomskih učinkov določenih poslov izkaže, da je treba njihove učinke pripisati delničarju družbe. 1.5.2 Vmešavanje tretjih oseb v dejansko stanje prepovedi vračila vložka 1.5.2.1 Vračilo vložka delničarju s strani tretje osebe Ob uporabi gramatikalne razlage prvega odstavka 227. člena ZGD-1 se kot prepovedana vračila vložka obravnavajo zgolj izpolnitve, ki jih delničarju opravi družba. Vendar bi takšno (preozko) pojmovanje zakonske prepovedi vračila vložka ne zagotavljajo popolnega varstva premoženja družbe. Zaradi tega se je v okviru delniškega prava ukoreninilo stališče, da je treba tudi izpolnitve tretjih oseb, ki jih le te opravijo za tuj račun – račun družbe – obravnavati enako kot neposredne izpolnitve s strani družbe.124 Delničarju in tretjim osebam seveda ni prepovedano medsebojno kontrahirati in pri tem izpolnjevati pogodbeno prevzetih obveznosti. Tako lahko tretja oseba delničarju prosto izvršuje plačila in zagotavlja druge ugodnosti. Takšna izplačila tretje osebe so z vidika premoženja neke družbe nevtralna. V takem primeru tretja oseba ravna v svojem imenu in za svoj račun (torej na lastno odgovornost).125 V kolikor pa (in zgolj v tem primeru) tretja oseba s takšnimi plačili (bodisi neposredno bodisi posredno) obremeni premoženje družbe, se takšna plačila (ki jih sicer neposredno ne opravi družba) obravnavajo kot prepovedana plačila v smislu zakonske prepovedi vračila vložka, seveda ob dodatnem pogoju, da bi se takšna izplačila tudi v primeru, če bi jih opravila družba sama štela za prepovedana vračila vložka. V slednjem primeru tretja oseba ravna sicer v svojem imenu, vendar za račun družbe (v breme premoženja družbe – premoženje družbe se zmanjša ne enak način, kot če bi družba sama izvedla izplačilo delničarju). 1.5.2.2 Vračilo vložka delničarju preko tretje osebe Zakonski opis prepovedanega dejanskega stanja vračila vložka predvideva (sicer ne tako izrecno kot je to primer v nemškem delniškem pravu)126 vračilo vložka delničarju – družba (ali tretja oseba za račun družbe) ne sme delničarju opraviti nikakršnega izplačila v breme premoženja družbe, razen če zakon določa drugače. Vendar je treba zakonsko določbo tudi v tem delu (enako kot v primeru definiranja »družbe«) razlagati širše, da bi lahko bilo varstvo premoženja družbe učinkovito. Tako je treba sprejeti stališče, da lahko tudi izpolnitve, ki jih družba ne opravi delničarju temveč tretjim osebam, ob izpolnjevanju določenih pogojev pomenijo prepovedano vračilo vložka.127 28 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Ne glede na pravkar zapisano se izplačila, ki jih družba opravi tretjim osebam (načeloma) ne štejejo kot prepovedano vračilo vložka in torej ne zapadejo pod zakonsko prepoved vsebovano v prvem odstavku 227. člena ZGD-1. Takšna izplačila torej niso zajeta z zakonskim dejanskim stanjem splošne prepovedi vračila vložka, lahko pa so podlaga za odškodninsko odgovornost uprave v kolikor se dokaže, da uprava pri takšnih izplačilih ni postopala v skladu z dolžno skrbnostjo.128 V določenih primerih pa je glede na bistvo in cilje temeljnega načela ohranitve kapitala potrebno določena izplačila, ki jih družba sicer opravi tretjim osebam obravnavati enako kot izplačila, ki jih družba izvrši neposredno delničarju.129 Kot takšna je treba obravnavati: 1. Izplačila, ki jih družba opravi bivšim ali bodočim delničarjem.130 Če družba torej opravi izplačilo osebi, ki sicer v trenutku izplačila ni v funkciji delničarja, je pa bila njen delničar v trenutku sklenitve pravnega posla na katerem izplačilo temelji, se takšno izplačilo – v kolikor bi bilo prepovedano tudi, če bi ga družba opravila trenutnemu delničarju – obravnava kot prepovedano vračilo vložka.131 Pri presoji takšnih izplačil je potrebno izhajati še iz dodatnih (časovnih in dejanskih) okoliščin, da lahko takšno izplačilo opredelimo kot izplačilo, ki ga je družba tretji osebi izvršila v povezavi z njegovo nekdanjo vlogo v družbi in da se, če so podane temeljne predpostavke, takšno izplačilo lahko šteje za prepovedano vračilo vložka.132 Enako je treba obravnavati izplačilo, ki ga družba opravi osebi, ki v trenutku sklenitve pravnega posla ali njegove izvršitve še ni bila v funkciji delničarja, še posebej če ji takšno izplačilo omogoči pridobitev tovrstnega statusa.133 Stališče, da je treba posamezna izplačila bivšim ali bodočim delničarjem, prav tako presojati z vidika njihove dopustnosti v smislu prepovedi vračila vložka, še dodatno potrjuje naslednji primer – delničar bi se tako lahko začasno odpovedal svojemu statusu v družbi (tako, da bi prodal delnice družbe katere delničar je) z namenom, da bi mu družba kot tretjemu izvršila določeno izplačilo iz premoženja družbe, z določenim časovnim zamikom pa bi ponovno postal delničar te družbe (ponoven nakup delnic družbe, ki jih je predhodno prodal). 2. V določenih primerih je lahko prejemnik izplačila zgolj navidez tretja oseba (v razmerju do družbe) v resnici pa gre za dejanskega delničarja družbe (nem. Faktischer Aktionär). V takšnih primerih je izplačilo, za katerega se na prvi pogled sicer zdi, da je opravljeno tretji osebi, v resnici opravljeno dejanskemu delničarju družbe (ki pa s pravno formalnega vidika ni delničar te družbe) – odsotnost pravno formalnega statusa delničarja je v takšnih primerih brezpredmetna.134 V praksi se kot najbolj značilni tovrstni primeri navajajo: PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 29 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička izplačilo izvrši družba tretji osebi (ki je tretja oseba zgolj na videz), ki pa je (dejanski) delničar družbe in sicer na podlagi dogovora z osebo, ki je sicer »pravno formalni« delničar te družbe, vendar drži delnice družbe za račun (navidez) tretje osebe;135 izplačilo tretji osebi, ki je istočasno edini delničar ali edini družbenik v družbi, ki je pravno formalni delničar družbe, ki izvede plačilo. V takšnem primeru je podana ekonomska identiteta med tretjo osebo – edinim delničarjem oz. edinim družbenikom – in družbo (katere edini delničar ali družbenik je ta tretja oseba), ki je pravno formalni delničar družbe, ki izvede izplačilo. V takšnih primerih se edini delničar oz. družbenik obravnava kot delničar družbe, ki izvede izplačilo;136 izplačilo, ki se izvede osebi, ki kot zakoniti zastopnik ali pooblaščenec nekoga drugega (pravno formalnega delničarja) izvršuje njegove članske pravice (čeprav v tujem imenu – npr. oče kot zakoniti zastopnik mladoletnega otroka vloži izpodbojno tožbo zoper sklepe skupščine družbe in jo umakne, ko mu družba izplača znesek dogovorjen s poravnavo).137 3. Tudi izplačila, ki jih družba opravi sicer tretjim osebam je treba obravnavati kot izplačila delničarju, če je mogoče izplačilo pripisati delničarju – kot da je bilo opravljeno njemu osebno (delničar je ustvaril podlago za takšno izplačilo, ki pa je bilo izvršeno tretji – ponavadi povezani osebi).138 Takšno pojmovanje je potrebno zaradi zagotavljanja učinkovitega varstva premoženja družbe. V kolikor torej družba opravi določeno izplačilo tretji osebi, ki to izpolnitev prejme za račun delničarja (v svojem imenu in za tuj račun), je takšno izplačilo izvršeno v nasprotju s prvim odstavkom 227. člena ZGD-1 in pomeni prepovedano vračilo vložka delničarju. Tretja oseba sicer ravna v svojem imenu, vendar je dolžna delničarju na podlagi njunega dogovora izročiti premoženje, ki ga je dobila izplačanega s strani družbe.139 Naj na tem mestu še enkrat zapišemo ugotovitev (ki smo jo predhodno že zapisali), da so prav tako (enako kot neposredna vračila vložka delničarju) prepovedana tudi posredna vračila vložkov, v kolikor se pri presoji ekonomskih učinkov določenih poslov izkaže, da je treba njihove učinke pripisati delničarju družbe. Družba lahko opravi izplačilo tretji osebi ne da bi delničar imel kakršnokoli korist od takšnega izplačila. Takšna izplačila seveda niso vprašljiva z vidika zakonske prepovedi vračila vložka, razen če je takšno izplačilo omogočil delničar družbe. Če je temu tako in je torej izplačilo tretji osebi posledica posredovanja delničarja, je treba takšno izplačilo pripisati delničarju. Delničar, ki želi opraviti izplačilo tretji osebi bi si moral najprej sam izvršiti izplačilo iz premoženja družbe, šele nato bi lahko ta sredstva posredoval tretji osebi. V kolikor torej družba izvrši izplačilo tretji osebi, ki bi ga sicer moral delničar (izplačilo tretji osebi mora biti torej v interesu delničarja),140 se šteje da je delničar tisti, 30 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička ki je prejel takšno izplačilo. Takšno izplačilo je seveda v nasprotju s prepovedjo vrnitve vložka. Kot prepovedana (posredna) vračila vložka delničarju se štejejo tudi vsa izplačila, ki jih družba opravi povezani osebi ali družinskemu članu delničarja.141 Takšno stališče je v ZGD-1 izrecno zapisano in sicer v povezavi s prikritimi vračili vložka (oz. prikritimi izplačili dobička kot jih poimenuje ZGD-1 v tretjem odstavku 227. člena ZGD-1). Zakon prikrito izplačilo dobička definira kot plačilo za dajatve ali storitve delničarja ali z njim povezanih družb v višini, ki presega njihovo pravo (tržno) vrednost, ne glede na to ali je bilo izplačilo izvršeno neposredno delničarju ali posredno nekomu tretjemu – z njim povezani pravni osebi (povezani družbi) ali tretji osebi, ki se šteje za povezano osebo delničarja. Iz takšne zakonske dikcije izhaja, da so torej posredna prikrita vračila vložka prepovedana. Enako so prepovedane tudi vse ostale oblike (in ne le prikrita vračila vložka oz. prikrita izplačila dobička) posrednega vračila vložka, ki so posledica vmešavanja tretjih oseb v dejansko stanje prepovedanega vračila vložka. Seveda pa je za posredna vračila vložkov delničarju značilno, da so prikrita oziroma da se jih poskuša prikriti tudi s sklepanjem poslov s tretjimi osebami, ki niso delničarji družbe. Ko ZGD-1 v tretjem odstavku 227. člena ZGD-1 definira prikrito izplačilo dobička in pri tem govori o povezanih družbah delničarja (oziroma v nadaljevanju definicije tudi o tretjih osebah) je treba razjasniti določene pojme in sicer: (i) ko zakon v okviru definiranja prikritega izplačila dobička govori o nedopustnosti plačil, ki jih prejme delničar ali z njim povezana družba (pri tem ima zakon v mislih dve povezani pravni osebi – delničar kot pravna oseba in povezana družba tega delničarja), je treba pojem povezanih družb razlagati v kontekstu IV. dela ZGD-1, ki opredeljuje povezanost dveh ali večih pravnih oseb – povezanih družb. Prikrito izplačilo dobička seveda ni odvisno od tega ali imamo opravka z delničarjem, ki je pravna oseba ali pa z delničarjem, ki je fizična oseba. V obeh primerih je prikrito izplačilo dobička prepovedano. Vendar so v odvisnosti od tega ali imamo opravka z delničarjem – pravno osebo ali pa z delničarjem – fizično osebo, različne definicije »povezanih družb«. Če imamo opravka s prikritim izplačilom dobička, ki je bilo opravljeno delničarju – pravni osebi posredno, torej preko povezane družbe, potem je za opredelitev pojma »povezana družba« relevanten ZGD-1, ki v IV. delu definira in ureja povezane družbe.142 Tako se v skladu s 527. členom ZGD-1 za povezane družbe štejejo sicer pravno samostojne družbe, ki so v medsebojnem razmerju tako, da: ima ena družba v drugi večinski delež; je ena družba odvisna od druge družbe; so koncernske družbe; sta dve družbi vzajemno kapitalsko udeleženi; so povezane s podjetniškimi pogodbami. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 31 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička (ii) v kolikor pa imamo opravka s prikritim izplačilom dobička, ki je bilo opravljeno delničarju – fizični osebi je situacija nekoliko drugačna. Uporaba pojma »povezana družba« je v takem primeru manj posrečena, kot pa v primeru ko imamo opravka z delničarjem, ki je pravna oseba. Po eni strani ZGD-1 ne definira družb, ki se štejejo za povezane družbe z delničarjem, ki je fizična oseba (glej zgoraj). Zaradi tega je lahko edina relevantna definicija tista, ki jo vsebuje ZDoh-2. V skladu s tretjim odstavkom 16. člena ZDoh-2 se za povezane osebe z delničarjem, ki je fizična oseba štejejo bodisi fizične osebe, ki so v določenem ožjem sorodstvenem razmerju do delničarja (družinski člani) bodisi pravne osebe. Da se pravna oseba (npr. družba) šteje za povezano osebo z delničarjem – fizično osebo pa mora biti izpolnjen pogoj nadziranja – šteje se da fizična oseba nadzira pravno osebo, kadar ima lastniški delež ali pravico do lastniškega deleža v višini najmanj 25% v obliki vrednosti vseh deležev ali v obliki glasovalne pravice na podlagi lastniških deležev v konkretni (pravni) osebi (pri tem ni pomembno ali ima takšne deleže ali glasovalne pravice neposredno ali posredno preko povezanih oseb). Če je izpolnjen pogoj nadzora potem se takšna pravna oseba šteje za povezano osebo fizične osebe. Če sedaj še enkrat analiziramo definicijo prikritega izplačila dobička, kot je zapisana v tretjem odstavku 227. člena ZGD-1 lahko ugotovimo, da ni povsem dosledno izpeljana. Prvi stavek tretjega odstavka 227. člena govori namreč o »…plačilu za dajatve ali storitve delničarja ali z njim povezanih družb …«. Iz takšne opredelitve na prvi pogled izhaja, da so zgolj dajatve ali storitve, ki jih družbi opravita delničar (bodisi fizična bodisi pravna oseba) ali z delničarjem povezana družba (povezana družba v smislu določb ZGD-1 – v tem primeru torej zgolj relacija delničar pravna oseba in s tem delničarjem povezana družba), podlaga za prikrito izplačilo dobička. Takšno pojmovanje bi bilo seveda napačno, saj lahko družbi določene dajatve ali storitve, ki so podlaga za prikrito izplačilo dobička opravi tudi tretja oseba, ki je sicer povezana z delničarjem, ni pa povezana družba v kontekstu prvega dela tretjega odstavka 227. člena ZGD-1. Dajatev ali storitev, ki je podlaga za prikrito izplačilo dobička bi – če bi zakon razlagali zgolj gramatikalno – lahko poleg delničarja družbi zagotovila le druga družba (povezana družba delničarja), prikrito izplačilo dobička pa bi lahko prejela – poleg delničarja ali z njim povezane družbe – tudi tretja oseba (zapisano izhaja iz zadnjega dela tretjega odstavka 227. člena ZGD-1, ki določa: »… ne glede na to, ali je bilo plačilo dano delničarju ali z njim povezani družbi ali tretjemu po njegovem naročilu.«). Nedvomno lahko dajatev ali storitev, ki je podlaga za prikrito izplačilo dobička, družbi izvrši (poleg delničarja in z njim povezane družbe) tudi tretja (z delničarjem povezana) oseba, prav tako kot je logično, da je prikrito izplačilo dobička lahko izvršeno neposredno samemu delničarju, ali pa posredno tretji osebi – bodisi povezani družbi delničarja, če je delničar pravna oseba, bodisi povezani osebi (pravni ali fizični) če je delničar fizična oseba. 32 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Zaradi vsega navedenega bi bilo treba definicijo prikritega izplačila dobička iz tretjega odstavka 227. člena ZGD-1 – v njenem prvem delu dopolniti – in sicer v enakem smislu kot je zapisana v nadaljevanju. Pravilneje bi se torej takšna definicija glasila: »Nedopustno je zlasti plačilo za dajatve ali storitve delničarja ali z njim povezanih družb ali tretjih oseb v višini, ki presega njihovo pravo vrednost, ne glede na to, ali je bilo plačilo dano delničarju ali z njim povezani družbi ali tretjemu po njegovem naročilu (prikrito izplačilo dobička)«. 1.6 Izjeme od načela prepovedi vračila vložka – izplačila izven oblikovanega bilančnega dobička družbe Pred likvidacijo družbe je med delničarje prepovedano razdeliti premoženje družbe, delničarjem so dovoljena le izplačila iz naslova bilančnega dobička družbe, če tako odloči skupščina družbe (t.i. pravica do izplačila dividende). Edina premoženjska pravica delničarjev, ki jo lahko ti realizirajo pred likvidacijo družbe (razen pravice do prednostnega nakupa delnic novih emisij) je torej pravica do (izplačila) dividende.143 Vsa izplačila, ki ne temeljijo na bilančnem dobičku družbe so prepovedana, razen če zakon (izjemoma) določa drugače. V takšnih primerih zakonsko dopustnih izjem gre torej za izplačila, ki sicer ne temeljijo na bilančnem dobičku družbe, vendar pa zaradi izrecne zakonske opredelitve ne predstavljajo vračila vložka delničarju. Izključno na podlagi takšnega razumevanja zakonskih določb o ohranitvi kapitala družbe se lahko zagotovi učinkovito varstvo premoženja družbe pred nedopustnimi posegi delničarjev v to premoženje in zgolj, če se varstvo premoženja družbe pojmuje na tak način se lahko zagotavlja uspešno varstvo različnih interesnih skupin (upnikov družbe, delničarjev družbe in družbe same). Poleg tega pa je na ta način zagotovljena izključna pristojnost skupščine družbe, da odloča o izplačilih delničarjem. Vsakršna izplačila delničarjem, ki niso izplačana iz vira bilančnega dobička družbe je treba obravnavati kot prepovedana vračila vložka v smislu prvega odstavka 227. člena ZGD-1, razen ko zakon (izrecno) izjemoma dopušča posamezna izplačila delničarjem iz virov izven oblikovanega bilančnega dobička (vezano je celotno premoženje družbe razen bilančnega dobička). V praksi so tako izjemoma dopustna izplačila delničarjem, ki sicer ne temeljijo na oblikovanem bilančnem dobičku družbe in ne pomenijo vračila vložka v smislu zakonske prepovedi vračila vložka. Kot takšne izjeme se v praksi izpostavljajo predvsem: 1. Izplačila delničarjem, ki jih družba opravi na podlagi dopustne pridobitve lastnih delnic družbe. Če družba pridobi lastne delnice odplačno od delničarja in se takšna pridobitev opravi v skladu z zakonom (se torej šteje za dopustno pridobitev lastnih delnic v smislu 247. člena ZGD-1), je takšen pravni posel dopusten (ni podlaga za PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 33 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička prepovedano vračilo vložka), plačilo delničarju pa se ne šteje za prepovedano vračilo vložka – kljub temu, da takšno plačilo po svojem bistvu predstavlja vračilo vložka.144 Takšno vračilo vložka je izrecno dovoljeno, kar izhaja iz druge alinee drugega odstavka 227. člena ZGD-1 (za vračilo vložka se ne šteje plačilo zaradi dopustne pridobitve lastnih delnic v skladu z zakonom). Vendar takšna izrecna zakonska dopustnost »vračila vložka« ne pomeni absolutne oprostitve (da so torej dopustna kakršnakoli izplačila na tej podlagi).145 Če zakon na eni strani v določenih primerih dopušča pridobitev lastnih delnic je logično, da mora biti na drugi strani plačilo za takšne delnice opredeljeno kot dopustno (vračilo vložka), sicer bi bil zakon neusklajen. Vendar to ne pomeni, da lahko družba za takšne lastne delnice delničarju plača poljuben znesek. Če torej zakon družbi dopušča pridobitev lastnih delnic še to ne pomeni, da je tudi plačilo za takšne delnice v vsakem primeru dopustno oziroma da takšno plačilo (ne glede na višino) ne more predstavljati vračila vložka. Plačilo za lastne delnice, ki ga družba izvrši delničarju mora biti primerno – njegova višina mora ustrezati dejanski vrednosti pridobljenih delnic. Izplačilo, ki ga družba opravi delničarju za pridobitev lastnih delnic družbe tako ne predstavlja vračila vložka, če sta izpolnjena dva pogoja (kumulativno): plačilo mora biti opravljeno za lastne delnice, ki jih družba pridobi v skladu z zakonom, in višina plačila mora ustrezati dejanski vrednosti lastnih delnic. Tudi če družba sicer pridobi lastne delnice v skladu z zakonom, pri tem pa delničarju za te delnice plača previsoko kupnino se takšno plačilo šteje za vračilo vložka delničarju in sicer ne v celotnem znesku temveč v razliki med višjo prodajno vrednostjo delnic in njihovo nižjo dejansko (tržno) vrednostjo.146 Sam pravni posel, ki je podlaga za takšno plačilo pa se kljub temu ne prekvalificira iz dopustnega v nedopustnega.147 2. Izplačilo učinkov zmanjšanja osnovnega kapitala družbe se, če so izpolnjeni določeni zakonski pogoji ne šteje za prepovedano vračilo vložka v smislu zakonske prepovedi vračila vložka.148 Redno zmanjšanje osnovnega kapitala v bistvu predstavlja poseg v temeljno načelo ohranitve kapitala družbe (realno premoženje družbe se po opravljenem postopku zmanjšanja osnovnega kapitala dejansko zmanjša), vendar je takšen poseg dopusten, če so izpolnjeni pogoji, ki jih določa zakon. V takšnem primeru predstavlja izjemo od splošnega načela, da se delničarjem pred likvidacijo družbe ne sme razdeliti nobenega premoženja, razen izplačil iz bilančnega dobička družbe. Pri tem se izplačila učinkov zmanjšanja osnovnega kapitala ne štejejo za prepovedano vračilo vložkov.149 Seveda velja pravkar zapisana trditev le v primeru, če so izpolnjeni določeni zakonski pogoji, ki morajo biti podani, da se zmanjšanje osnovnega kapitala lahko šteje za učinkovito. 34 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Izplačila, ki jih delničarji prejmejo na podlagi rednega (efektivnega) zmanjšanja osnovnega kapitala družbe se tako ne štejejo za prepovedana vračila vložkov, če so izpolnjeni naslednji pogoji: temeljijo na učinkovitem sklepu skupščine družbe, in niso opravljena (izvršena) v nasprotju z zakonskimi določbami, katerih namen je varstvo upnikov v postopkih zmanjšanja osnovnega kapitala družbe. Podlaga za redno zmanjšanje osnovnega kapitala družbe je sklep skupščine družbe (sprejet s predpisano zakonsko večino), ki pomeni spremembo statuta družbe. V sklepu je treba posebej navesti razloge za zmanjšanje osnovnega kapitala,150 prav tako pa mora iz sklepa izhajati ali bodo na podlagi zmanjšanja osnovnega kapitala delničarjem izvršena izplačila učinkov zmanjšanja osnovnega kapitala.151 Izplačila učinkov zmanjšanja osnovnega kapitala, ki ne bi temeljila na učinkovitem sklepu skupščine bi bila nedopustna in bi torej predstavljala prepovedano vračilo vložka. Pred izplačilom učinkov zmanjšanja osnovnega kapitala delničarjem je treba upoštevati postopek zavarovanja upnikov družbe. Izplačila delničarjem se lahko izvršijo šele, ko so upniki družbe poplačani ali ko jim je dano ustrezno zavarovanje, da bodo njihove terjatve do družbe poplačane (primerjaj drugi odstavek 375. člena ZGD-1). V kolikor bi torej izplačila delničarjem sicer temeljila na učinkovitem sklepu skupščine družbe, vendar bi bila opravljena v nasprotju z določbami o varstvu upnikov družbe (bi bila npr. izvršena prehitro), bi bila nedopustna oziroma bi pomenila prepovedano vračilo vložka. Šele po sprejemu sklepa o zmanjšanju osnovnega kapitala in po izpolnitvi pogojev za izplačilo (varstvo upnikov) je izplačilo učinkov zmanjšanja osnovnega kapitala obligacija družbe – šele ko so izpolnjeni vsi pogoji sme družba izvršiti izplačila iz tega naslova, delničarji pa so upravičeni terjati družbo na izvršitev takšnih izplačil (delničar postane upnik družbe).152 Popolnoma enako je treba obravnavati tudi izplačila povračil, ki jih družba izvede delničarjem pri prisilnem umiku ali pridobitvi delnic zaradi umika – torej v postopku zmanjšanja osnovnega kapitala družbe z umikom delnic. Tudi izplačila takšnih povračil se ne štejejo za prepovedana vračila vložkov, če so izpolnjeni pogoji, kot smo jih navedli predhodno v okviru izplačil izvršenih na podlagi rednega zmanjšanja osnovnega kapitala družbe.153 3. Temeljnemu načelu prepovedi vračila vložka ne nasprotujejo izplačila vmesnih dividend, v kolikor so takšna izplačila izvršena v skladu z zakonom.154 V skladu z ZGD- 1 je izplačilo vmesnih dividend dopustno, pri čemer pa morajo biti izpolnjeni pogoji, ki jih določa 232. člen zakona. Izplačilo vmesnih dividend se torej izvrši še preden je sprejeto dokončno letno poročilo, torej še preden je izkazan bilančni dobiček družbe, prav tako pa se izplačilo vmesnih PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 35 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička dividend ne izvrši na podlagi sklepa skupščine o uporabi bilančnega dobička. Ne glede na to, da je torej takšno izplačilo opravljeno v nasprotju s splošnimi načeli delitve bilančnega dobička pa je zaradi izrecne zakonske določbe dopustno in ne pomeni vračila vložka delničarjem, seveda v kolikor so ob izplačilu takšnih dividend izpolnjeni pogoji, ki jih predpisuje zakon. V kolikor ti pogoji niso izpolnjeni (pri tem lahko nastopi situacija, ko so zakonsko določeni pogoji sicer izpolnjeni, vendar se kasneje – po sprejetju letnega poročila – izkaže, da so delničarji prejeli previsoko izplačane vmesne dividende glede na dejansko izkazan bilančni dobiček družbe – v takem primeru so sicer prejeli vmesno dividendo v nasprotju z zakonom, vendar na tem mestu ne smemo prezreti dejstva dobrovernosti delničarja v trenutku prejema vmesne dividende; lahko pa gre za primere izplačila vmesnih dividend ne da bi bili izpolnjeni pogoji, ki jih določa zakon – tudi v takih primerih je treba upoštevati dobrovernost prejemnika takšnih vmesnih dividend)155 se izplačilo vmesnih dividend šteje kot prepovedano vračilo vložka.156 4. V kolikor je delničar poleg glavne obveznosti – vplačilo vložka – v razmerju do družbe prevzel tudi t.i. dodatne obveznosti, so plačila, ki jih družba na tej podlagi delničarju izvrši dopustna in ne pomenijo vračila vložka, če so seveda izpolnjeni določeni pogoji. Dodatne obveznosti delničarjev so fakultativne in odvisne od statutarne ureditve (primerjaj 228. člen ZGD-1).157 Tako lahko edino statut družbe določa, da je delničar poleg njegove glavne obveznosti družbi dolžan zagotavljati tudi dodatne obveznosti (takšne dodatne obveznosti torej ne morejo temeljiti na drugi pravni podlagi – na primer pogodbi med družbo in delničarjem),158 prav tako pa mora že iz statuta izhajati ali je družba dolžna delničarju za njegove dodatne obveznosti nuditi nasprotno dajatev ali ne (ali so torej odplačne ali neodplačne). Dodatne obveznosti so mogoče le v primeru, če je za prenos delnic predpisano dovoljenje družbe – ko imamo torej opravka s t.i. vinkuliranimi imenskimi delnicami.159 Opravljene dodatne storitve ne povečujejo osnovnega kapitala, povečujejo pa seveda premoženje družbe.160 Predmet dodatnih obveznosti ne more biti denar, lahko pa so vse oblike storitev ali dajatev delničarjev, ki se lahko tudi ponavljajo. Če je delničar v razmerju do družbe prevzel obveznost dodatnih storitev (ali dajatev) in če je v statutu določeno, da so takšne dodatne (ponavljajoče) obveznosti delničarja odplačne (da mora družba delničarju v zameno za njegovo storitev ali dajatev plačati oziroma opraviti nasprotno dajatev ali storitev),161 potem se seveda takšna plačila ne smejo obravnavati kot vračila vložka.162 Seveda pa takšna trditev velja le pogojno – če je plačilo za dodatne storitve ali dajatve delničarja primerno, torej da plačilo, ki ga družba opravi ne presega vrednosti dodatnih storitev.163 Le v takšnem primeru lahko govorimo o tem, da plačilo ki ga opravi družba ne posega v vezano premoženje družbe, ker družba v zameno prejme (po vrednosti) primerno nasprotno izpolnitev – dajatve družbe in delničarja so torej ekvivalentne. 36 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Takšna ureditev pomeni izjemo od splošnega načela, da so izplačila, ki jih družba delničarju opravi izven virov oblikovanega bilančnega dobička, nedopustna. Obveznost dodatnih storitev za družbo je namreč članska pravica (dolžnost) delničarja, pravico do plačila za takšno dodatno storitev delničarja pa lahko enačimo s pravico do dividende, ki prav tako izvira iz (glavne) članske pravice (dolžnosti) delničarja – vplačila vložka.164 Plačilo, ki ga družba izvrši delničarju za njegove dodatne storitve torej ne predstavlja vračila vložka delničarju, v kolikor bi družba tudi tretji osebi za enake dajatve ali storitve izvršila enako nasprotno dajatev ali storitev (enako visoko plačilo) – arms length načelo (objektivna presoja sorazmernosti nasprotnih izpolnitev).165 Takšno stališče je v celoti sprejeto tudi v ZGD-1 in sicer v 234. členu, ki določa, da lahko družba delničarju za dodatne storitve plača le pravo vrednost teh storitev (torej vrednost, ki bi jo morala plačati za podobne storitve tretji osebi, če bi posla ne sklepala z delničarjem). V kolikor pa bi družba delničarju za dodatne storitve plačala več, kot pa je dejanska vrednost izvršenih storitev (ali dajatev), bi bilo takšno plačilo opravljeno v nasprotju z 234. členom ZGD-1 in bi v presežku (dejanskega plačila nad dejansko vrednostjo dodatne storitve) pomenilo prepovedano vračilo vložka delničarju.166 Poleg zakonsko dopustnih izjem, ko zakon izrecno določa, da se določena izplačila ne štejejo kot vračila vložka, pa je takšen status treba priznati tudi določenim drugim izplačilom, ki jih zakon sicer izrecno ne navaja, vendar je njihova narava takšna, da opravičuje takšno pojmovanje. Glede pravnih poslov, ki jih sklepata družba in delničar smo zapisali, da so dopustni v kolikor so sklenjeni pod enakimi pogoji, kot če bi družba takšen pravni posel sklepala s tretjo osebo. Konkretizacija takšnega pojmovanja je tudi dopustnost plačil, ki jih družba opravi delničarju za (statutarno) izvršene dodatne obveznosti. Dodatne obveznosti so sicer opredeljene s statutom, realizirajo pa se na podlagi pravnih poslov, ki jih v ta namen skleneta družba in delničar (npr. delničar s statutom prevzame dodatno obveznost, da bo določene posle sklepal edino z družbo167). Takšna plačila so dopustna v kolikor ne presegajo dejanske vrednosti dodatnih storitev (primerjaj 234. člen ZGD-1). Pravni posli, ki jih skleneta družba in delničar pa so po drugi strani lahko podlaga za določena druga izplačila, ki jih je družba dolžna izvršiti delničarju. Izjalovitev pravnega posla lahko povzroči vrnitvene zahtevke ali zahtevke iz naslova neupravičene obogatitve. Tudi izplačila na podlagi takšnih zahtevkov so lahko dopustna, če se jih da utemeljiti z zornega kota tretje osebe.168 Delničar ima lahko zoper družbo prav tako določene odškodninske zahtevke, ki temeljijo bodisi na pogodbi (njeni kršitvi) bodisi na podlagi zakona. V kolikor podlaga za takšne zahtevke ni v družbenem razmerju med delničarjem in družbo, ni razloga da jih delničarju ne bi priznali.169 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 37 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička 1.7 Pravne posledice kršitve prepovedi vračila vložka Vračilo vložka delničarju je prepovedano in sicer ne glede na pojavno obliko takšnega vračila – torej ne glede na to ali imamo opravka z odkritim vračilom vložka ali pa s prikritim vračilom vložka. Družba delničarju vložka ne sme vrniti (oziroma mu ne sme izplačati iz premoženja družbe ničesar izven vira bilančnega dobička – širše pojmovanje vložka), enako so prepovedane vse oblike posrednega vračila vložka, torej ko se v dejansko stanje vračila vložka pritegnejo tretje osebe (bodisi na strani družbe bodisi na strani delničarja). Vse oblike vračila vložka so torej prepovedane. Zapisana trditev izhaja iz zakonske prepovedi vračila vložka zapisane v 227. členu ZGD-1. Če je takšno enotno pojmovanje sprejeto glede prepovedi vračila vložka pa se glede pravnih posledic prepovedanih vračil vložka pojavljajo določene razlike in sicer predvsem glede pravnih posledic odkritega vračila vložka in pravnih posledic prikritega vračila vložka.170 Določene razlike glede pravnih posledic nastopijo tudi v primerih, ko se v dejansko stanje prepovedanega vračila vložka vključujejo tretje osebe (bodisi na strani družbe bodisi na strani delničarja). V okviru problematike pravnih posledic kršitve temeljnega načela prepovedi vračila vložka se pojavljata predvsem dva problemska sklopa: kakšna je usoda »pravnega posla«, ki nasprotuje temeljnemu načelu prepovedi vračila vložka (predvsem vprašanje ničnosti takšnega pravnega posla),171 in katere zahtevke ima na razpolago družba zoper delničarja (oz. tretjo osebo), kateremu je bilo opravljeno prepovedano vračilo vložka in kakšna je vsebina zahtevka. 1.7.1 Ničnost pravnega posla v primeru odkritega vračila vložka Pravna teorija in praksa je glede pravnih posledic odkritega vračila vložka enotna – odkrita vračila vložkov, ki so opravljena v nasprotju z zakonsko prepovedjo vračila vložka so nedopustna, kar ima za posledico ničnost pravnega posla (in sicer kot celote), ki nasprotuje temeljnemu načelu prepovedi vračila vložka.172 Ničen je tako zavezovalni pravni posel (kavzalni pravni posel), ki je podlaga za dejansko vračilo vložka, kot tudi razpolagalni pravni posel, katerega prav tako zadane sankcija ničnosti.173 Vsaka zaveza družbe (zavezovalni pravni posel) na podlagi katere pride do zmanjšanja vezanega premoženja družbe in ki nasprotuje določbam o ohranitvi kapitala družbe je nična.174 Družba v zameno za izpolnitev, ki jo izvrši delničarju ne prejme nikakršnega nadomestila – posledica takšne oblike vračila vložka je torej zmanjšanje premoženja družbe in sicer v celotni višini opravljene izpolnitve (enostranski tok kapitala iz premoženjske sfere družbe v premoženjsko sfero delničarja). Pri tem je brez pomena ali je to obveznost družba prevzela ustno, pisno ali celo v notarski obliki. Tako so lahko nična tudi določila statuta družbe, ki nasprotujejo temeljnemu načelu prepovedi vračila 38 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička vložka. Enako velja tudi za sklepe skupščine družbe, ki bi bili podlaga za prepovedano vračilo vložka delničarju.175 Zavezovalni pravni posel, ki nasprotuje prepovedi vračila vložka je torej ničen. Poleg zavezovalnega pravnega posla pa je ničen tudi razpolagalni pravni posel – torej sama izpolnitev oziroma dejanje, ki predstavlja vračilo vložka. Ničnost razpolagalnega pravnega posla je logična posledica temeljnega namena določb o ohranitvi kapitala družbe, ki prepoveduje izplačila iz vezanega premoženja družbe v korist posameznega delničarja.176 Bistvo prepovedi vračila vložka je torej v prepovedi izplačila (izvršitve vračila vložka) – prepoved se v prvi vrsti nanaša na razpolagalni pravni posel, seveda pa takšna prepoved vključuje tudi pravni posel, ki je podlaga razpolagalnemu pravnemu poslu.177 1.7.2 Usoda pravnega posla v primeru prikritega vračila vložka Če sta pravna teorija in praksa glede pravnih posledic (usode pravnega posla, ki je podlaga za odkrito vračilo vložka) odkritega vračila vložka enotna in je splošno sprejeto stališče o ničnosti zavezovalnega kakor tudi razpolagalnega pravnega posla, pa so stališča o pravnih posledicah prikritega vračila vložka različna.178 V bistvu se v literaturi pojavljata dve različni stališči in sicer: pravni posel, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka je nedopusten in ga zadene enaka usoda kot pravni posel na podlagi katerega pride do odkritega vračila vložka, torej ničnost zavezovalnega kot tudi razpolagalnega pravnega posla; pravni posel, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka sicer nasprotuje temeljnemu načelu prepovedi vračila vložka, vendar je sankcija ničnosti pretirana, in se lahko premoženje družbe varuje tudi na druge učinkovite načine in ne le na podlagi absolutne neveljavnosti pravnega posla. Obe pravkar omenjeni stališči pa se ne razhajata zgolj glede vprašanja usode pravnega posla, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka, temveč (kot posledica prvega razhajanja) tudi glede zahtevkov družbe, ki jih ima zoper delničarja oziroma glede dolžnosti delničarja, ki jih ima do družbe, ker je prejel izplačilo, ki pomeni prepovedano vračilo vložka (več o tem v nadaljevanju). 1.7.1.1 Ničnost (celotnega) pravnega posla v primeru prikritega vračila vložka Prikrito vračilo vložka je (ponavadi) posledica pravnih poslov, ki jih sklepata družba in delničar in pri katerih je podano objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi (v korist delničarja) – izpolnitev družbe po vrednosti presega nasprotno izpolnitev delničarja. Takšni pravni posli nasprotujejo načelu prepovedi vračila vložka, saj se na njihovi podlagi zmanjša premoženje družbe, ki je predmet varstva. Pravni posel, ki je podlaga za nastanek takšne obveznosti družbe (torej zavezovalni pravni posel) je ničen (enako kot v primeru odkritega vračila vložka). Družbi je izpolnitev PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 39 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička takšne obveznosti prepovedana (uprava takšne obveznosti ne sme izpolniti).179 Zagovorniki takšnega pristopa se pri tem sklicujejo na strogost zakonskih določb o ohranitvi kapitala delniške družbe, drugačno pojmovanje bi naj bilo v nasprotju z namenom tovrstnih določb.180 Objektivnega nesorazmerja med pogodbenimi obveznostmi, ki ima svojo podlago v sklenjenem (zavezovalnem) pravnem poslu se ne da sanirati, ker bi takšen pravni posel pomenil nekaj drugega kot pa sta pogodbeni stranki prvotno želeli.181 Zakon prikrita vračila vložka prepoveduje (enako kot odkrita vračila), ne omogoča pa posegov v vsebino (npr. določitev nove vrednosti) pravnega posla, zaradi tega je zavezovalni pravni posel ničen.182 Družbi (upravi družbe) je izpolnitev obveznosti prevzete z zavezovalnim pravnim poslom prepovedana. 183 V kolikor kljub temu pride do realizacije izpolnitve s strani družbe, je tudi takšen razpolagalni pravni posel – izpolnitev obveznosti – ničen.184 Če družba v zameno za svojo izpolnitev ne prejme nikakršne nasprotne izpolnitve s strani delničarja (odkrito vračilo vložka) je ničnost razpolagalnega pravnega posla edina primerna sankcija. Tudi če družba za izvršeno vračilo vložka prejme (po vrednosti) neprimerno nasprotno izpolnitev (prikrito vračilo vložka) je razlika do odkritega vračila vložka zgolj v naslovu. Kot argument za ničnost razpolagalnega pravnega posla se izpostavlja (v obeh primerih) doseganje maksimalnega varstva premoženja družbe.185 1.7.1.2 Veljavnost pravnega posla v primeru prikritega vračila vložka Ničnost zavezovalnega in razpolagalnega pravnega posla, ki je podlaga za prikrito vračilo vložkov je po mnenju predstavnikov nasprotnega stališča pretirana sankcija, prav tako bi naj ničnost pravnega posla kot celote ne ustrezala namenu zakonskih določb, ki so namenjene varstvu premoženja družbe.186 Ničnost pravnega posla (tako zavezovalnega kot razpolagalnega) ima za posledico razveljavitev celotnega pravnega posla sklenjenega med družbo in delničarjem, posledica razveljavitve pravnega posla pa so (predvsem vrnitveni) zahtevki družbe do delničarja kakor tudi delničarja do družbe.187 Ničnost celotnega pravnega posla je kot sankcija popolnoma upravičena v primerih odkritega vračila vložka.188 V takšnih primerih je namen pravnega posla popolni zaobid zakonske prepovedi vračila vložka. Ničnost je zaradi tega povsem ustrezna sankcija. S takšnimi pravnimi posli pa ne gre enačiti pravnih poslov katerih namen je le delni zaobid prepovedi vračila vložka – pravni posel bi v takšnem primeru lahko razdelili na dva dela (kot to kritično poimenuje Henze) in sicer na del, ki pomeni vračilo vložka in na del, ki pomeni običajni pravni posel med družbo in delničarjem.189 40 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Ničnost takšnega pravnega posla ni primerna sankcija glede na namen zakonodajalca, ki ga le-ta zasleduje na podlagi prepovedi vračila vložka – preprečiti zmanjšanje vezanega premoženja družbe. Povsem razumljivo je, da delničar nima pravice zahtevati izpolnitve obveznosti s strani družbe, ki bi pomenila prepovedano vračilo vložka, enako tudi družba ne sme izpolniti takšne obveznosti (enako stališče zagovarjajo tudi predstavniki nasprotnega pojmovanja)190 – to izhaja že iz temeljne prepovedi vračila vložka (prvi odstavek 227. člena ZGD-1).191 Zakon v okviru prepovedi vračila vložka ne prepoveduje sklepanja pravnih poslov med družbo in delničarjem (pravi posli so dopustni) – prepovedan ni sam pravni posel – temveč (nedopustno) zmanjšanje vezanega premoženja družbe. Pravne posle je tako dovoljeno sklepati in izvrševati, v kolikor družba na podlagi takšnega pravnega posla prejme primerno nadomestilo.192 V takšnem primeru se premoženje družbe ne zmanjša, temveč se le prestrukturira (družba npr. v zameno za izročeni predmet prejme ustrezni denarni znesek).193 V kolikor družba in delničar realizirata pravni posel, ki je sicer v določenem delu v nasprotju s temeljno prepovedjo vračila vložka (je torej podano objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi v škodo premoženja družbe) se premoženje družbe lahko ustrezno zavaruje tudi na drug način, kot pa z ničnostjo pravnega posla. Ker na podlagi takšnega pravnega posla družba v zameno za svojo izpolnitev ne prejme ustreznega nadomestila, pride posledično do zmanjšanja premoženja družbe, kar pa je na podlagi določb o ohranitvi premoženja prepovedano. V takšnih primerih je za – s ciljem ohranitve vezanega premoženja družbe – ponovno vzpostavitev (sicer porušenega) premoženjskega stanja družbe primernejša izravnava pogodbenih obveznosti (npr. prilagoditev cene), kot pa razveljavitev pravnega posla.194 Pravna podlaga za zahtevek družbe na izenačitev (izravnavo) pogodbenih obveznosti pa je korporacijsko pravni zahtevek, ki ga družbi priznava korporacijska zakonodaja195 – torej na podlagi 233. člena ZGD-1. Delničar lahko v takšnih primerih vztraja na izpolnitvi pogodbeno prevzetih obveznosti s strani družbe (razen, če je uprava s sklenitvijo konkretnega pravnega posla prekoračila svoja pooblastila in je pravni posel neveljaven zaradi tega), pri čemer se seveda strinja tudi s povečanjem njegove obveznosti napram družbi, družba pa te pravice nima, ker bi sicer delničar moral izpolniti več kot pa se je zavezal s pravnim poslom.196 Glede na zgoraj navedeni stališči in njuno argumentacijo lahko ugotovimo, da pravni posel, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka dejansko v manjši meri nasprotuje temeljnemu načelu prepovedi vračila vložka, kot pa je to značilno za posel, ki je podlaga za odkrito vračilo vložka, saj družba kljub vsemu prejme določeno nadomestilo v zameno za svojo izpolnitev (in je posledično vezano premoženje družbe prizadeto v manjši meri), posledica odkritega vračila vložka pa je zgolj enostranski tok kapitala iz premoženjske sfere družbe v premoženjsko sfero delničarja. Zaradi tega dejstva se lahko pravni posel, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka, presoja drugače od pravnega posla PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 41 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička na podlagi katerega pride do odkritega vračila vložka in je sankcija ničnosti takšnega pravnega posla dejansko izven konteksta želenega varstva vezanega premoženja družbe. Strinjati se je torej s stališčem, da je sankcija ničnosti za pravne posle, ki so podlaga za prikrito vračilo vložka neprimerna in da se lahko vezano premoženje družbe zaščiti tudi, če se pravni posel obdrži v veljavi. V tem smislu je treba razlagati tudi določbo 227. člena ZGD-1. Pravni posel, ki je podlaga za odkrito vračilo vložka je v absolutnem nasprotju s temeljnim načelom prepovedi vračila vložka v smislu prvega odstavka 227. člena ZGD-1 in je zaradi tega ničen – ničen je tako zavezovalni pravni posel, kakor tudi razpolagalni pravni posel. Glede usode pravnega posla, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka pa sam zakon v tretjem odstavku 227. člena izrecno napotuje na drugačno sankcijo, tako da ničnost pravnega posla ne pride v poštev. Tretji odstavek 227. člena kot nedopustna (prikrita vračila vložka) opredeljuje plačila ( torej ne sam pravni posel) za dajatve ali storitve delničarja, ki presegajo pravo vrednost takšnih dajatev ali storitev (enako velja v primeru prenizkih plačil delničarja za dajatve ali storitve družbe). Iz takšne zakonske določbe izhaja, da se prepoved prikritega vračila vložka ne nanaša na pravni posel, ki je podlaga takšnemu vračilu, temveč je nedopustna (zgolj) posledica takšnega pravnega posla – zmanjšanje premoženja družbe, ki je predmet zakonskega varstva. Pravnega posla torej ne zadane sankcija ničnosti, temveč je delničar, če se tako odloči, upravičen izenačiti sicer prvotno neizenačene obveznosti (povečanje obveznosti delničarja oziroma zmanjšanje obveznosti družbe). Na ta način se ponovno vzpostavi sicer porušeno premoženjsko stanje družbe – pravni posel je izvršen pod enakimi pogoji, kot če bi ga družba sklenila s tretjo osebo. Zahtevek na vrnitev prepovedanega plačila v smislu prvega odstavka 233. člena ZGD-1 je treba torej v takšnih primerih razumeti kot zahtevek na izenačitev pogodbenih obveznosti (v kolikor niso podani drugi utemeljeni razlogi in je bolje pravni posel razveljaviti). 1.8 Vračilo prepovedanih plačil (odkritih in prikritih vračil vložka) V kolikor družba delničarju izvrši plačila, ki nasprotujejo temeljni prepovedi vračila vložka in na ta način delničarju vrne vložek in je takšno vračilo torej opravljeno v nasprotju z zakonsko prepovedjo vračila vložka – gre torej za prepovedano vračilo vložka (pri tem ni pomembno ali gre za odkrito vračilo ali za prikrito vračilo vložka) – je (načeloma) delničar družbi zavezan vrniti izplačila (dajatve, storitve itd.), ki jih je prejel v nasprotju z zakonom (primerjaj prvi stavek prvega odstavka 233. člena ZGD- 1),197 razen če zakon določa drugače (primerjaj drugi stavek prvega odstavka 233. člena ZGD-1).198 Tudi glede zahtevkov družbe, ki jih ima le-ta v primeru prepovedanih vračil vložka zoper delničarja se v teoriji delniškega prava pojavljata dve različni stališči, enako kot glede vprašanja usode pravnega posla, ki je podlaga za (prikrito) vračilo vložka. Sporno je predvsem vprašanje vsebine zahtevka – torej vprašanje obsega »vračila« 42 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička prepovedanih plačil – torej vprašanje ali je delničar družbi dolžan vrniti vse kar je bilo predmet pravnega posla in je prejel od družbe (in seveda tudi obratno), ali pa v določenih primerih vračilo prepovedanega plačila ni (nujno) potrebno in se lahko protipravnost nastale situacije sanira na drug (bolj) primeren način (več o tej problematiki v nadaljevanju naloge). 1.8.1 Narava in pomen korporacijsko pravnega vrnitvenega zahtevka Korporacijska zakonodaja omogoča družbi, da od delničarja (ali tretjih oseb, kot to sicer eksplicitno določa prvi odstavek 233. člena ZGD-1)199 zahteva vračilo plačil, ki jih je prejel od družbe in do katerih ni upravičen. Družba lahko torej zahteva vračilo plačil, ki jih je uprava družbe izvršila v nasprotju z zakonom in predstavljajo prepovedano vračilo vložka delničarju v smislu 227. člena ZGD-1. Pravna podlaga za takšen zahtevek družbe je v prvem odstavku 233. člena ZGD-1, ki delničarjem (in tretjim osebam) nalaga dolžnost vračila plačil, ki so jih od družbe prejeli v nasprotju z zakonom (»Delničarji morajo družbi vrniti plačila, ki so jih prejeli od družbe v nasprotju s tem zakonom«). Namen zakona je opredelitev splošne sankcije za vse primere kršitve načela ločenosti premoženjskih sfer družbe in delničarja – določitev sankcije za odkrita in prikrita vračila vložka.200 Pomen takšne določbe je torej v zagotovitvi zahtevka družbe (dolžnosti uprave družbe) do vračila vseh izplačil, ki so bila opravljena v nasprotju z zakonom in ki torej nasprotujejo temeljnemu načelu prepovedi vračila vložka. Na ta način je neposredno zagotovljeno učinkovito varstvo vezanega premoženja družbe. Posredno pa se na ta način zagotavlja tudi spoštovanje pravil o pristojnosti organov družbe – sklep skupščine družbe kot izključna podlaga za izplačila delničarjem družbe.201 Določba prvega odstavka 233. člena ZGD-1 je tako (poleg splošne prepovedi vračila vložka v smislu 227. člena zakona) osrednji del sistema ohranitve kapitala in omogoča učinkovito varstvo premoženja družbe na podlagi temeljne prepovedi vračila vložka. Uzakonja poseben korporacijsko pravni zahtevek družbe, na podlagi katerega lahko družba zahteva vračilo vseh izplačil, ki so bila izvršena v nasprotju s temeljno prepovedjo vračila vložka (torej vseh izplačil, ki nasprotujejo 227. členu ZGD-1). Po drugi strani pa takšen namen zakonske norme izključuje njeno uporabnost v vseh drugih primerih (ko torej ne gre za kršitev prepovedi vračila vložka) – načeloma se takšen zahtevek ne more naperiti zoper tretje osebe, pa tudi zoper delničarje ne, če so pravni posli, ki so jih sklenili z družbo z vidika ekvivalentnosti pogodbenih obveznosti povsem običajni, kljub temu pa nasprotujejo drugim načelom korporacijskega prava (npr. načelu enakega obravnavanja).202 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 43 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Prvi stavek prvega odstavka 233. člena ZGD-1 tako ureja poseben in samostojen korporacijsko pravni zahtevek družbe, ki je neodvisen od krivde in katerega namen je sankcioniranje kršitev določb o ohranitvi premoženja družbe. Takšen zahtevek se lahko primerja s temeljnim zahtevkom družbe za izpolnitev glavne obveznosti delničarja – dolžnost vplačila vložka. V teoriji delniškega prava se zaradi tega poimenuje tudi kot »zahtevek za ponovno vplačilo vložka«203 in se tudi obravnava enako kot zahtevek za vplačilo vložka – družba se takšnemu zahtevku ne more odpovedati ali ga pobotati z drugimi zahtevki delničarja napram družbi.204 Na podlagi uveljavitve takšnega zahtevka se poskuša ponovno vzpostaviti porušeno premoženjsko stanje družbe, kot posledico nedovoljenega poseganja delničarjev v vezano premoženje družbe. Po uspešni uveljavitvi zahtevka je obseg premoženja družbe enak (oziroma bi moral biti enak) kot je bil pred nedopustnim posegom delničarja v to premoženje.205 1.8.2 Predpostavke za uveljavljanje korporacijsko pravnega zahtevka za vračilo prepovedanih plačil Uveljavljanje zahtevka za vrnitev plačil, ki so bila izvršena v nasprotju s temeljno prepovedjo vračila vložka je pogojeno z obstojem zakonsko določenih predpostavk, ki prav tako izhajajo iz zakonske določbe, ki omogoča uveljavljanje zahtevka za vrnitev prepovedanih plačil v premoženje družbe. Predpostavke se nanašajo tako na subjektivne okoliščine na katere se sicer nanaša prepoved vračila vložka, kakor tudi na objektivne okoliščine dejanskega stanja vračila vložka. 1.8.2.1 Vrnitev (zgolj) prepovedanih plačil Delničarji morajo družbi vrniti plačila, ki so jih prejeli v nasprotju z zakonom. Dolžnost vračila se torej nanaša na prepovedana izplačila iz vezanega premoženja družbe do katerih delničarji niso upravičeni. Protipravnost izplačila je torej prva (objektivna) predpostavka za uveljavljanje vrnitvenega zahtevka družbe v smislu 233. člena ZGD-1. Plačilo (ki so ga delničarji dolžni vrniti družbi) je treba razumeti širše kot pa zgolj denarni tok iz premoženjske sfere družbe v premoženjsko sfero delničarja. Kot »plačila« je treba razumeti vse (posebne in neutemeljene) koristi, ki jih v nasprotju z zakonom družba (bodisi odkrito bodisi prikrito) zagotovi delničarju.206 Bistvo te predpostavke je torej v vračilu prepovedanih plačil – zgolj za plačila, ki so jih delničarji prejeli v nasprotju z zakonom (ki torej po svojem bistvu nasprotujejo prepovedi vračila vložka) obstoji dolžnost vračila (družba lahko na podlagi zahtevka iz 233. člena ZGD-1 zahteva le vračilo plačil, ki so opravljena v nasprotju z 227. členom 44 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička zakona, ne pa tudi vračila drugih plačil, ki ne nasprotujejo prepovedi vračila vložka).207 Iz tega izhaja neposredna povezava dolžnosti vračila prepovedanih plačil v smislu prvega stavka prvega odstavka 233. člena ZGD-1, s prepovedjo vračila vložka v smislu prvega in tretjega odstavka 227. člena ZGD-1. Dopustna so tako le izplačila, ki so posledica: delitve bilančnega dobička družbe, ki temelji na učinkovitem sklepu skupščine družbe; delitve vmesnih dividend, v kolikor je izplačilo vmesnih dividend opravljeno v skladu z zakonsko določenimi pogoji; plačil za dodatne storitve delničarja, v kolikor ne presegajo prave (tržne) vrednosti takšnih storitev; zakonsko dovoljene pridobitve lastnih delnic družbe in je plačilo za lastne delnice primerno (npr. ne presega tržne vrednosti lastnih delnic); rednega zmanjšanja osnovnega kapitala družbe (in tudi zmanjšanja osnovnega kapitala na podlagi umika delnic), pri čemer izplačilo delničarjem ni izvedeno pred ustreznim zavarovanjem tretjih oseb (upnikov družbe); realizacije pravnih poslov, ki so sklenjeni pod enakimi pogoji, kot če bi družba sklepala pravni posel s tretjimi osebami. Pravkar navedena izplačila so dopustna in ne pomenijo vračila vložka delničarju. Prav tako so zgoraj navedena plačila dopustna (v kontekstu prepovedi vračila vložka), četudi povzročijo prikrajšanje upnikov družbe.208 Vsa ostala »izplačila«, ki jih družba izvrši delničarju so prepovedana plačila v smislu temeljnega načela prepovedi vračila vložka in zapadejo pod dolžnost vračila v smislu posebnega korporacijskega vrnitvenega zahtevka družbe. Pri tem ne igra nobene vloge način na katerega je družba delničarju izvršila vračilo vložka – ali gre za odkrito vračilo ali pa za prikrito vračilo vložka. 1.8.2.2 Upnik in dolžnik v primeru zahtevka za vračilo prepovedanih plačil 1.8.2.2.1 Družba kot (izključni) upnik iz zahtevka za vračilo prepovedanih plačil Pravico zahtevati vračilo prepovedanih plačil ima le družba (delničarji morajo družbi vrniti plačila, ki so jih prejeli v nasprotju z zakonom in zgolj družba lahko zahteva vračilo takšnih plačil v premoženje družbe), upnikom družbe ta pravica (neposredno) ne pripada.209 Družba je torej upnik v razmerju do delničarja, ki je prejel prepovedano plačilo (prepovedano vračilo vložka). Zahtevek za vračilo prepovedanih plačil v materialnem smislu pripada zgolj družbi, saj je posledica takšnih prepovedanih izplačil zmanjšanje premoženja družbe, ki pa je predmet varstva. Na drugi strani pa je od zahtevka v materialnem smislu treba ločiti (samo) pravico do uveljavljanja zahtevka za vračilo prepovedanih plačil. Pravico do PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 45 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička uveljavljanja zahtevka za vračilo prepovedanih plačil ima načeloma družba, v določenih primerih pa se ta pravica priznava tudi upnikom družbe (drugi odstavek 233. člena ZGD-1) in tudi manjšinskim delničarjem družbe (tretji stavek prvega odstavka 233. člena ZGD-1). 1.8.2.2.1.1 Procesna legitimacija upnikov družbe Zahtevek družbe za vračilo prepovedanih plačil lahko ob izpolnjevanju določenih pogojev uveljavljajo tudi upniki družbe (vsak upnik je sam upravičen uveljaviti zahtevek družbe, ki ga ima družba do delničarja). V skladu z drugim odstavkom 233. člena so tako torej upniki družbe (pod pogojem, da jih družba ne more poplačati) upravičeni uveljavljati terjatev družbe (ki pa to pravico izgubijo, če je nad družbo začet stečajni postopek – v takšnem primeru terjatev družbe, ki so jo pred začetkom stečajnega postopka uveljavljali upniki družbe, uveljavlja v imenu upnikov družbe vendar za račun družbe stečajni upravitelj).210 Ne glede na to, da imajo upniki družbe ob pogoju, da jih družba ne more (po)plačati, pravico uveljavljati terjatev družbe do delničarja (lahko uveljavljajo zahtevek družbe za vračilo prepovedanih plačil), pa jim pravna teorija ne priznava samostojnega, od zahtevka družbe neodvisnega zahtevka (njihova pravica do uveljavljanja terjatve družbe ni materialna, temveč zgolj procesna pravica – imajo procesno legitimacijo za uveljavitev terjatve družbe napram delničarju – legitimatio ad processum).211 Upniki družbe tako v svojem imenu uresničujejo pravico tretje osebe – v konkretnem primeru torej zahtevek družbe za vračilo prepovedanega plačila napram delničarju družbe.212 Zgolj na ta način se lahko ohranja kapital (premoženje) družbe ne da bi bili prizadeti njeni interesi: - upnik družbe (če uspešno uveljavi zahtevek družbe) ohrani kapital družbe, kar bi sicer bila dolžnost uprave družbe; - vračilo prepovedanega plačila okrepi premoženje družbe (ponovno vzpostavi porušeno ravnovesje v premoženju družbe); - delničar je dolžan vračilo prepovedanega plačila izvršiti v korist družbe in se njegov položaj zaradi tega ne poslabša; - upniki imajo na voljo pravni instrument na podlagi katerega lahko poskrbijo za obstoj (ohranitev) kapitalske podlage družbe.213 Da lahko upnik uveljavlja zahtevek družbe do delničarja na vrnitev prepovedanih plačil morajo biti podane določene predpostavke, sicer je takšen zahtevek nedopusten. Kot predpostavke za procesno legitimacijo upnika za uveljavitev zahtevka družbe se štejejo: 1. Tožnik, ki uveljavlja zahtevek družbe mora biti upnik družbe sicer ni podana njegova procesna legitimacija, kar ima za posledico zavrženje tožbenega zahtevka. Predmet njegove terjatve napram družbi je brezpredmeten, prav tako višina oziroma vrednost njegove terjatve do družbe. Tudi časovni trenutek nastanka terjatve do družbe je brez 46 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička pomena – tako je popolnoma vseeno ali je tožnik postal upnik družbe pred ali po nastanku dolžnosti vračila prepovedanega plačila s strani delničarja. Ta procesna predpostavka mora biti podana cel čas trajanja postopka – v kolikor torej tožnik med postopkom izgubi položaj upnika družbe (če ga družba na primer poplača) s tem izgubi tudi svojo procesno legitimacijo.214 Položaj upnika napram družbi ima lahko tudi delničar družbe. Ta njegova vloga je lahko posledica pravnih poslov, ki sta jih sklenila družba in delničar, poleg tega se lahko delničar v tej vlogi znajde tudi na podlagi terjatve do družbe, ki jo ima iz naslova pravice do izplačila dividende. Pravica do izplačila dividende je namreč obligacijska terjatev delničarja do družbe, ki nastane na podlagi sklepa skupščine družbe o uporabi bilančnega dobička. Na podlagi takšnega sklepa se iz korporacijskopravnega upravičenja delničarja do dividende izloči samostojna obligacijska premoženjska pravica – terjatev do izplačila dividende. To pravico lahko delničar uveljavlja tudi sodno.215 V takšnih primerih, ko je torej upnik družbe istočasno tudi njen delničar, lahko tudi delničar družbe (ki nastopa v vlogi upnika) uveljavlja terjatev družbe do vračila prepovedanega plačila napram (drugemu) delničarju. 2. Druga predpostavka, ki mora biti podana, da lahko upnik družbe uveljavlja zahtevek družbe je dejanska odsotnost plačila njegove terjatve s strani družbe (terjatev družbe lahko uveljavljajo tudi upniki družbe, če jih družba ne more plačati – prvi stavek drugega odstavka 233. člena ZGD-1) – družba upnikove terjatve ni sposobna plačati. Ta predpostavka se torej nanaša na objektivno nezmožnost poplačila terjatve upnika (plačilna nesposobnost ali prezadolženost družbe). V kolikor družba upniku ne želi plačati ali pa so podane druge okoliščine zaradi katerih upnik ne pride do poplačila svoje terjatve (terjatev upnika še ni zapadla, druge okoliščine, ki začasno ali trajno povzročajo nemožnost uveljavitve terjatve itd.) zahtevana predpostavka ni podana in je morebiten zahtevek upnika zoper delničarja neutemeljen.216 Neplačilo terjatev upnika mora biti torej posledica pomanjkanja kapitala družbe – nezadostnega premoženja družbe iz katerega le-ta izpolnjuje svoje obveznosti napram tretjim osebam. 3. Družba je dolžna izpolnjevati njene zapadle obveznosti. Da lahko govorimo o procesni legitimaciji upnika družbe mora biti njegova terjatev do družbe torej zapadla. Zahtevek družbe za vračilo prepovedanih plačil lahko uveljavlja zgolj tisti upnik družbe, ki bi lahko istočasno zahteval izpolnitev obveznosti družbe, ki jo ima le-ta napram njemu.217 Upnik družbe lahko, če so podane vse zahtevane predpostavke, uveljavlja terjatev (zahtevek) družbe na vrnitev prepovedanih plačil. Kot smo zapisali že zgoraj nastopa upnik v takšnem primeru v svojem imenu vendar za račun družbe. Na ta način se položaj delničarja (toženca) ne poslabša – delničar še zmeraj dolguje družbi (in ne upniku), upnik pa na podlagi takšnega zahtevka od delničarja ne more zahtevati več, kot pa bi lahko zahtevala družba.218 Procesni zahtevek upnika se torej glasi na vračilo PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 47 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička prepovedanih plačil v premoženje družbe (v korist jamstvene mase družbe)219 in torej upnik na podlagi takšnega posebnega korporacijsko pravnega zahtevka ni upravičen zahtevati izpolnitve zase (za svoj račun).220 Materialni zahtevek je od vsega začetka na strani družbe – zgolj družba je upnica takšnega zahtevka – saj gre za korporacijsko pravno razmerje med družbo in delničarjem in ne za razmerje med delničarjem in upnikom družbe. Glede na to, da upnik družbe v svojem imenu in za tuj račun uveljavlja zahtevek družbe zoper njenega delničarja, ima to dejstvo za posledico tudi izpostavljenost upnika ugovorom delničarja tekom pravdnega postopka za vračilo prepovedanih plačil. Upnik z uveljavljanjem zahtevka družbe v prvi vrsti posega v korporacijsko pravno razmerje med družbo in delničarjem, zaradi tega je povsem razumljivo, da ima delničar zoper zahtevek upnika vse ugovore, kot bi jih imel zoper družbo, če bi ta sama uveljavljala vrnitveni zahtevek.221 Takšni ugovori so sicer maloštevilni, predvsem zaradi dejstva, ker družba s takšnim zahtevkom ne more razpolagati (dejansko gre zahtevek, ki je po svoji naravi podoben temeljnemu zahtevku za vplačilo vložka), so pa kljub temu mogoči – delničar lahko ugovarja, da dolžnost vračila ne obstaja (ker plačilo, ki ga je od družbe prejel ne predstavlja npr. prepovedanega vračila vložka), da je družbi že vrnil plačila, ki jih je prejel v nasprotju z zakonom, da je plačila katerih vračilo družba zahteva prejel v dobri veri kot dividende, ali pa bo ugovarjal zastaranje zahtevka za vračilo. Enako delničarju zoper zahtevek upnika pripada pravica uveljavljanja vseh ugovorov, ki bi jih sicer imela družba zoper upnika.222 Takšni ugovori se neposredno ne nanašajo na materialno vsebino zahtevka, temveč se lahko nanašajo zgolj na procesno sposobnost upnika v konkretni zadevi. Delničar lahko tako uveljavlja ugovore, ki bi jih sicer zoper upnika imela družba in ki se nanašajo na upnikovo procesno upravičenje (delničar izpodbija procesno legitimacijo upnika). Tako bodo v tej zvezi v poštev prišli predvsem ugovori delničarja, da je terjatev upnika (ki je procesna predpostavka) ugasnila, bodisi zaradi izpolnitve obveznosti družbe napram upniku bodisi zaradi zastaranja njegove terjatve do družbe bodisi zaradi nezapadlosti terjatve upnika. Delničar lahko izpostavi tudi druge ugovore družbe napram upniku – da le-ta ni izpolnil svoje pogodbene obveznosti do družbe in da zaradi tega tudi obveznost družbe (še) ni nastala, da glede obveznosti družbe do upnika teče pravda, ki še ni zaključena in da zaradi tega terjatev upnika še ni verjetno izkazana itd. Delničar pa zoper zahtevek upnika načeloma ne more uveljavljati ugovorov, ki temeljijo na njegovem razmerju do upnika, kar je seveda v prvi vrsti posledica dejstva, da upnik uveljavlja poseben korporacijsko pravni zahtevek družbe, ki ga ima le-ta do delničarja. Zaradi tega so zoper zahtevek upnika relevantni zgolj ugovori delničarja, ki imajo svojo podlago v takšnem razmerju in ne tudi morebitni drugi ugovori delničarja, ki izvirajo iz neposrednega pravnega razmerja med delničarjem in upnikom.223 Kljub temu pa so mogoči določeni ugovori delničarja zoper zahtevek upnika, ki imajo svojo podlago v posebnem pravnem razmerju med delničarjem in upnikom in tako ne izvirajo iz 48 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička korporacijsko pravnega razmerja med družbo in delničarjem. V kolikor sta se npr. delničar in upnik dogovorila, da upnik zoper delničarja ne bo uveljavljal zahtevka za vračilo plačil, ki bi jih delničar prejel v nasprotju z zakonom (t.i. pactum de non petendo) se je delničar, v kolikor upnik krši njun medsebojni dogovor in tako uveljavlja zahtevek družbe na vračilo prepovedanih plačil, upravičen v postopku sklicevati na takšen (dvostranski) dogovor.224 1.8.2.2.1.2 Procesna legitimacija manjšinskih delničarjev Zahtevati vrnitev prepovedanih plačil je dolžnost uprave družbe saj ta zastopa družbo v razmerju do tretjih oseb in tudi delničarjev. Uprava je dolžna pri opravljanju svojih nalog ravnati v dobro družbe s skrbnostjo vestnega in poštenega gospodarstvenika (prvi odstavek 263. člena ZGD-1), v nasprotnem primeru je lahko družbi odškodninsko odgovorna za nastalo škodo. Standard skrbnega in vestnega poslovanja uprave nalaga le-tej dolžnost ohranjanja in varovanja premoženja družbe. Skrb za premoženje družbe je torej naloga uprave – uprava se je tako na eni strani dolžna vzdržati vseh dejanj, ki bi lahko privedla do zmanjšanja premoženja družbe (tako je na primer odškodninska odgovornost uprave še postrožena, če uprava v nasprotju z zakonom vrne vložke delničarjem),225 na drugi strani pa je v primerih nedopustnega zmanjšanja premoženja družbe zavezana k aktivnemu ravnanju s ciljem njegove restitucije. To po eni strani pomeni, da uprava ne sme poslovati v škodo družbe (oziroma v škodo premoženja družbe), po drugi strani pa ji je naložena skrb za ohranitev (vezanega) premoženja družbe, kar pomeni da je uprava dolžna izvajati ukrepe za preprečitev posegov v vezano premoženje družbe, prav tako pa je v primeru nedopustnega zmanjšanja premoženja družbe dolžna storiti vse potrebno, da se ponovno vzpostavi porušeno premoženjsko stanje družbe. Dolžnost uprave zahtevati vrnitev prepovedanih plačil v premoženje družbe sodi torej med ukrepe s katerimi se poskuša ponovno vzpostaviti porušeno premoženjsko stanje družbe. Čeprav zakon določa pristojnost uprave v zvezi z uveljavljanjem zahtevkov za vračilo prepovedanih plačil, pa to ne pomeni, da bo uprava to tudi dejansko storila. Slednja je ponavadi namreč sama »inkriminirana« saj je pri svojem poslovanju opustila dolžno skrbnost in je delničarjem izvršila plačila (oziroma izvršila dajatve ali opravila storitve) v nasprotju z zakonom, do katerih torej delničarji niso upravičeni in zaradi tega predstavljajo vračilo vložka. Dejstvo, da je delničar družbi dolžan vrniti prejeto plačilo dejansko pomeni, da je uprava pri svojem poslovanju ravnala v nasprotju z zakonom torej protipravno, kar pa je lahko razlog za njeno odškodninsko odgovornost. V kolikor uprava zahteva vračilo prepovedanih plačil od delničarja s tem izrecno potrdi protipravnost lastnega ravnanja.226 Vložitev zahtevka za vračilo prepovedanega plačila tako pomeni dejanje uprave, ki nasprotuje njenim predhodnim dejanjem, še posebej, če se je uprava zavedala PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 49 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička protipravnosti svojih dejanj in je zavestno ravnala v nasprotju s temeljno prepovedjo vračila vložka (venire contra factum proprium). V kolikor bi bila torej uprava družbe edina upravičena zahtevati vračilo prepovedanih plačil od delničarja, bi obstajala nevarnost, da takšna zahteva s strani uprave ne bi bila podana in da plačila, ki jih je družba (uprava) izvršila v korist posameznega delničarja ne bi bila vrnjena v jamstveno maso družbe. Pravica upnikov, da lahko pod določenimi pogoji uveljavljajo zahtevek družbe za vračilo prepovedanih plačil, zagotavlja potrebno varstvo premoženja družbe le v omejenem obsegu, saj jim ta pravica pripada le v primeru, če družba ne more poplačati njihovih terjatev. V kolikor torej ta predpostavka ni podana upniki nimajo pravice uveljavljati terjatve družbe. Takšna rešitev je sicer pravilna saj upnikom omogoča varstvo njihovih interesov, medtem ko interesi delničarjev na ta način niso zavarovani. V okviru te možnosti, ki jo imajo na razpolago upniki družbe lahko tudi posamezen delničar doseže varstvo svojih interesov, vendar le če je istočasno tudi v funkciji upnika družbe in če so izpolnjene vse zahtevane predpostavke za uveljavitev zahtevka družbe. Namen določb o ohranitvi premoženja družbe pa je širši, kot pa le varstvo interesov upnikov družbe. Tako so določbe namenjene tudi varstvu preostalih delničarjev družbe in pa družbe same. Če uprava družbe ne ukrepa in ne zahteva vračil prepovedanih plačil bi morala biti ta možnost dana tudi neposredno delničarjem družbe, če se želi zagotoviti učinkovito varstvo premoženja družbe in pri tem varovati tudi interese delničarjev (in družbe).227 Delničarji imajo nedvomno interes za uveljavljanje takšnega zahtevka družbe – po eni strani se na ta način zagotavlja enako obravnavanje delničarjev družbe, po drugi strani pa se s priznanjem in uveljavitvijo takšnega zahtevka s strani delničarja zagotavlja varstvo vezanega premoženja družbe. Pravkar omenjeno stališče je upoštevano v ZGD-1, ki v okviru prvega odstavka 233. člena priznava procesno legitimacijo za uveljavljanje zahtevka družbe na vrnitev prepovedanih plačil tudi manjšinskim delničarjem družbe (tretji stavek prvega odstavka 233. člena ZGD-1).228 Vračilo prepovedanih plačil v premoženje družbe lahko v svojem imenu in za račun družbe zahtevajo delničarji katerih skupni deleži dosegajo najmanj eno desetino osnovnega kapitala oziroma delničarji katerih skupni najmanjši emisijski znesek dosega najmanj 400.000 EUR.229 Manjšinskim delničarjem (oziroma tudi manjšinskemu delničarju kot posamezniku) je priznana torej procesna legitimacija, da lahko v lastnem imenu vložijo tožbo zoper delničarja kateremu je družba izvršila prepovedano plačilo (vračilo vložka), pri čemer pa sami nimajo materialnih upravičenj iz zahtevka, tako da se vračilo (v kolikor je uveljavljanje zahtevka uspešno) opravi v korist družbe (na njen račun). 50 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Procesni zahtevek manjšine delničarjev se torej glasi na vračilo prepovedanih plačil v premoženje družbe (v korist jamstvene mase družbe) in torej manjšinski delničarji na podlagi takšnega posebnega korporacijsko pravnega zahtevka niso upravičeni zahtevati izpolnitve zase (za svoj račun). Materialni zahtevek je od vsega začetka na strani družbe – zgolj družba je upnica takšnega zahtevka – saj gre za korporacijsko pravno razmerje med družbo in delničarjem in ne za razmerje med delničarjem in tožniki – manjšinskimi delničarji.230 Manjšinski delničarji, ki so v skladu s tretjim stavkom prvega odstavka 233. člena sicer upravičeni uveljavljati terjatev družbe za vračilo prepovedanih plačil zoper delničarja (so torej procesno legitimirani za vložitev tožbe), morajo dokazati, da so bili imetniki delnic vsaj tri mesece pred dnem zasedanja skupščine, ki je zavrnila njihov predlog, prav tako pa morajo ostati imetniki delnic, do odločitve sodišča o tožbenem zahtevku, sicer se šteje, da so tožbo umaknili (drugi odstavek 328. člena ZGD-1). Status delničarja je torej ena izmed procesnih predpostavk, ki se zahteva tako za vložitev tožbe, kakor tudi za vodenje postopka za vračilo prepovedanih plačil. Delničar, ki bi med postopkom izgubil status delničarja (bi delnice odsvojil – prodal, zamenjal za drug kapital itd.) ne bi bil več upravičen uveljavljati zahtevek zoper drugega delničarja – ne bi bil torej podan njegov pravni interes (rešitev je enaka kot v primeru, če zahtevek za vračilo prepovedanih plačil uveljavlja v svojem imenu in za račun družbe upnik družbe – status upnika je pogoj za vložitev tožbe, kakor tudi za vodenje postopka – v kolikor upnik izgubi status upnika je njegov zahtevek zoper delničarja nedopusten). Za vložitev tožbe zoper delničarja s strani manjšinskih delničarjev zadošča izpolnjevanje zgoraj navedenih pogojev, tako da procesna legitimacija manjšine ni odvisna od tega ali se z vložitvijo tožbe strinja skupščina družbe ali ne (manjšinski delničarji tako niso dolžni čakati na odobritev skupščine oziroma na zavrnitev predloga za vložitev tožbe – tako kot na primer v primeru tožbe za povračilo škode zoper člane poslovodstva in nadzora). V kolikor zahtevka za vračilo prepovedanih plačil ne uveljavlja uprava družbe imajo to pravico manjšinski delničarji družbe. Pri uveljavljanju zahtevka za vračilo prepovedanih plačil se torej smiselno uporabljajo določbe 328. člena ZGD-1 (tretji stavek prvega odstavka 233. člena ZGD-1), ki sicer določa pogoje v zvezi z uveljavljanjem tožbe za povrnitev škode, ki so jo družbi v zvezi z ustanovitvijo povzročili ustanovitelji družbe oziroma škode, ki so jo družbi v zvezi z vodenjem poslov povzročili člani organov vodenja ali nadzora (prvi odstavek 327. člena ZGD-1). Zakon pa za vložitev tožbe za povrnitev škode v smislu 327. člena ZGD-1 »pooblašča« le tiste manjšinske delničarje (ki sicer izpolnjujejo vse ostale zakonsko določene pogoje), ki so bili imetniki delnic vsaj tri mesece pred skupščino, ki je sicer zavrnila njihov predlog za vložitev tožbe zoper ustanovitelje oziroma člane organov vodenja ali nadzora. Ratio takšne zakonske omejitve (glede upravičenosti za vložitev tožbe za PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 51 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička povračilo škode) je preprečevanje zlorab – preprečiti se želi (dodatno) pridobivanje delnic s strani delničarjev, da bi tako pridobili status manjšinskega delničarja, s čimer bi si po drugi strani zagotovili procesno legitimacijo za vložitev tožbe zoper člane organov vodenja ali nadzora za povrnitev družbi povzročene škode.231 Glede na to, da zakon za uveljavljanje terjatve družbe za vračilo prepovedanih plačil s strani manjšinskih delničarjev družbe določa smiselno uporabo določb, ki sicer urejajo pogoje v zvezi z vložitvijo tožbe manjšinskih delničarjev za povrnitev škode, ki so jo družbi povzročili člani organov vodenja oziroma nadzora, se kot utemeljeno zastavlja vprašanje smiselne uporabe zakona tudi glede takšnega »časovnega pogoja«. Pri tem lahko kot prvi kontra argument takšnemu pogoju izpostavimo že samo določbo tretjega stavka prvega odstavka 233. člena zakona, ki upravičenost manjšinskih delničarjev do vložitve tožbe za vračilo prepovedanih plačil ne veže na kakršnokoli predhodno odločitev skupščine (» … pri čemer predhodni sklep skupščine ni potreben«).232 Do vložitve zahtevka za vračilo prepovedanih plačil so torej manjšinski delničarji upravičeni v kolikor tega ne zahteva družba sama (torej uprava družbe). Njihova procesna legitimacija tako ni odvisna (ne bi smela biti odvisna) od skupščine družbe. Posledično tako tudi ni smiselna uporaba drugega odstavka 328. člena zakona v delu, ki določa pogoj minimalnega trimesečnega imetništva delnic pred skupščino, ki je zavrnila predlog za vložitev tožbe za povrnitev škode. Zaradi specifičnosti narave zahtevka za vračilo prepovedanih plačil bi bil takšen pogoj (minimalnega imetništva delnic s strani manjšinskega delničarja) tudi nesmiseln. Tak zahtevek je namreč posledica kršitve korporacijskih pravil in ne splošnih pravil civilnega prava (kot je to značilno za zahtevek za povrnitev škode) in je zaradi tega tak zahtevek poseben korporacijsko pravni zahtevek, katerega namen je zagotoviti varstvo premoženja družbe. Narava takšnega zahtevka bi tako lahko bila drugi argument proti pogojevanju upravičenosti (procesne legitimacije) do vložitve zahtevka za vračilo prepovedanih plačil z obdobjem imetništva delnic manjšinskega delničarja. Delničar v svojem imenu in za račun družbe uveljavlja korporacijsko pravni zahtevek, s katerim družba glede na njegovo naravo (ima popolnoma enako naravo kot zahtevek družbe na vplačilo vložka – gre torej za zahtevek za ponovno vplačilo vložka) ne more (ni upravičena) razpolagati (tako kot lahko razpolaga z drugimi zahtevki, ki niso korporacijsko pravni zahtevki – npr. odškodninskim zahtevkom) – družba mora zahtevati vračilo prepovedanih plačil, da na ta način zavaruje (ohrani) premoženje družbe, v kolikor tega družba ne stori (pri tem ni pomembno ali je odločitev zavestna ali pa zgolj posledica malomarnosti oziroma nevednosti) lahko vračilo prepovedanih plačil zahtevajo upravičeni delničarji, ob pogoju da po vložitvi zahtevka deponirajo svoje delnice (in z njimi ne razpolagajo do dokončne odločitve o zahtevku). Tudi v primeru ko zahtevek družbe v svojem imenu in za račun družbe uveljavlja upnik družbe namreč ni pomemben časovni trenutek nastanka njegove terjatve do družbe – 52 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička tako je popolnoma vseeno ali je tožnik postal upnik družbe pred ali po nastanku dolžnosti vračila prepovedanega plačila s strani delničarja.233 Enako bi moralo veljati tudi v primerih, ko korporacijsko pravni zahtevek družbe za vračilo prepovedanih plačil v svojem imenu in za račun družbe uveljavlja manjšinski delničar (ali manjšina delničarjev) – upravičenost do vložitve tožbe za vračilo prepovedanih plačil je neodvisna od tega ali je tožnik postal delničar družbe pred ali po nastanku dolžnosti vračila prepovedanega plačila s strani delničarja. 1.8.2.2.2 Dolžnik iz zahtevka za vračilo prepovedanih plačil Prepoved vračila vložka velja (načeloma) v razmerju med družbo in njenimi delničarji – naslovnika zakonske prepovedi sta tako družba (ki delničarju ne sme izvršiti nobenih plačil ali dajatev oziroma opraviti storitev, ki nasprotujejo temeljni prepovedi vračila vložka) in delničar (ki je upravičen le do izplačil iz premoženja družbe, ki niso izvršena v nasprotju s temeljno prepovedjo vračila vložka). V kolikor družba (uprava družbe) delničarju izvrši plačila oziroma opravi dajatve ali storitve v nasprotju z zakonsko prepovedjo vračila vložka je delničar takšna plačila dolžan družbi vrniti, razen če gre za dobroveren prejem dividend. Družba mora zahtevati vračilo prepovedanih plačil in ji zakon v ta namen daje na razpolago poseben korporacijsko pravni zahtevek, delničar pa je družbi dolžan vrniti vsa plačila do katerih ni upravičen. Upnik iz zahtevka za vračilo prepovedanih plačil je izključno družba (kljub temu, da lahko terjatev družbe pod zakonsko določenimi pogoji uveljavljajo tudi manjšinski delničarji in upniki družbe, ki pa so zgolj procesno legitimirani za uveljavljanje terjatve družbe, niso pa upravičenci do vračila v materialnem smislu), dolžnik iz zahtevka za vračilo prepovedanih plačil pa načeloma delničar (ne glede na to, da ZGD-1 kot »pasivno legitimirane« opredeljuje tudi tretje osebe), kateremu je družba izvršila prepovedano plačilo. Upnik in (primarni) dolžnik iz zahtevka izhajata tudi že iz same določbe zakona, ki nalaga dolžnost vračila prepovedanih plačil – delničarji (in tretje osebe) morajo družbi vrniti plačila, ki so jih prejeli od družbe v nasprotju s tem zakonom (prvi stavek prvega odstavka 233. člena ZGD-1). Družba delničarju ne sme izvršiti plačil, ki po svoji naravi predstavljajo vračilo vložka delničarju. Glede na to, da se torej prepoved vračila vložka nanaša na družbo in delničarja je logično, da je delničar tisti, ki je družbi dolžan vrniti plačila, ki pomenijo vračilo vložka. Vendar je treba subjekte katere zadeva dolžnost vračila pojmovati širše – enako torej kot se pojmujejo subjekti na katere se nanaša sama prepoved vračila vložka.234 Družba lahko vračilo vložka izvrši neposredno delničarju ali posredno neki tretji osebi, ki sicer ni njen delničar. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 53 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička 1.8.2.2.2.1 Delničar kot dolžnik za vračilo prepovedanih plačil K vračilu prepovedanih plačil je načeloma zavezan delničar kot prejemnik plačila, ki po svoji naravi nasprotuje določbam o ohranitvi kapitala (premoženja) družbe. Pri tem ni pomembno ali je plačilo, ki predstavlja vračilo vložka prejel neposredno od družbe ali posredno od tretje osebe, ki je plačilo opravila sicer v lastnem imenu vendar za račun (v breme premoženja) družbe.235 To dejstvo izrecno izhaja že iz same dikcije prvega stavka prvega odstavka 233. člena (»delničarji morajo družbi vrniti plačila …«), prav tako pa je to dejstvo posledica narave zahtevka do katerega je družba upravičena – poseben korporacijsko pravni zahtevek, ki ga družba načeloma ne more uveljavljati zoper osebe, ki niso »člani« te družbe (tako kot lahko družba vračilo vložka načeloma opravi le osebi, ki je njen delničar). Oseba, ki je v trenutku prejema prepovedanega plačila delničar družbe je dolžnik iz naslova zahtevka za vračilo takšnega plačila in sicer ne glede na to ali je ta oseba v trenutku uveljavljanja zahtevka za vračilo še zmeraj delničar te družbe ali ne.236 Zahtevek za vračilo prepovedanih plačil je namreč posledica kršitve načela ločenosti premoženjske sfere družbe in njenih delničarjev. Za status dolžnika je tako odločilen trenutek prejema prepovedanega plačila in ne trenutek uveljavljanja zahtevka za vračilo prepovedanih plačil.237 Tudi osebe, ki niso več delničarji družbe so le-tej dolžni vrniti plačila, ki so jih prejeli v nasprotju z zakonom, ko so še imeli status delničarja (dolžnost vračila se razteza torej tudi na bivše delničarje). Dolžnost vračila v smislu korporacijsko pravnega zahtevka lahko pod določenimi pogoji doleti tudi bodočega delničarja, torej osebo ki v trenutku prejema izplačila še ni v funkciji delničarja družbe.238 1.8.2.2.2.2 Tretja oseba kot dolžnik za vračilo prepovedanih plačil Izplačila, ki jih družba opravi tretjim osebam se (načeloma) ne štejejo za prepovedana vračila vložka v smislu zakonske prepovedi vračila vložka in se na takšna plačila ne razteza sankcija vračila v smislu posebnega korporacijsko pravnega zahtevka družbe, saj ne gre za razmerje med družbo in njenim delničarjem. Pravna razmerja v katera vstopa družba s tretjimi osebami niso (ponavadi) predmet presoje z vidika določb katerih namen je ohranitev premoženja družbe, saj gre za pravne posle, ki jih družba sklepa v okviru svojega rednega poslovanja in pod tržnimi pogoji. Zaradi tega se tudi pravne posledice takšnih pravnih poslov ne presojajo z vidika korporacijske zakonodaje, temveč je za presojo takšnih pravnih poslov (tudi glede morebitnih kondikcijskih zahtevkov) odločilna obligacijska zakonodaja.239 V določenih primerih pa je glede na bistvo in cilje temeljnega načela ohranitve kapitala potrebno določena izplačila, ki jih družba sicer opravi tretjim osebam obravnavati kot izplačila delničarju in jih šteti za prepovedana vračila vložka delničarju (če so podane 54 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička vse ostale predpostavke za takšno opredelitev – in na ta način je treba razumeti tudi zakonsko opredelitev tretjih oseb kot zavezancev za vračilo vložka kot je to sicer določeno v prvem stavku prvega odstavka 233. člena ZGD-1). Ker se torej v specifičnih primerih lahko izplačila tretji osebi štejejo kot vračilo vložka delničarju se v tej zvezi seveda zastavlja tudi vprašanje dopustnosti uveljavljanja (korporacijskega) zahtevka za vračilo prepovedanih plačil napram tretjim osebam, ki so vpletene v dejansko stanje vračila vložka. Gre torej za vprašanje, kdaj in ali lahko družba zoper tretjo osebo uveljavlja korporacijsko pravni zahtevek, kljub temu da med tretjo osebo in družbo ne obstaja korporacijsko pravno razmerje. Če družba izvrši plačilo tretji osebi, ki bi za delničarja predstavljalo prepovedano plačilo, in se takšno plačilo pod določenimi pogoji lahko pripiše delničarju, se takšno izplačilo obravnava kot (neposredno) izplačilo delničarju. Delničarju se tako lahko na primer pripišejo izplačila, ki jih je družba izvršila tretji osebi, ki pa dejansko prejme takšno izplačilo za račun delničarja, ali izplačila, ki jih družba izvrši tretji osebi po delničarjevem naročilu, ali pa izplačila katerih prejemnik je delničarjev družinski član ali druga povezana oseba delničarja. Ker se v zgoraj navedenih primerih za dejanskega prejemnika prepovedanega plačila šteje delničar sam in ne tretja oseba, je tudi delničar tisti, ki je družbi dolžan vrniti takšna prepovedana plačila (in ne tretja oseba). To velja tudi v primeru, če predmet prepovedanega vračila vložka tudi dejansko ostane v rokah tretje osebe in ga le-ta ne izroči delničarju.240 Družba torej v takšnih primerih zoper tretjo osebo ne more naperiti zahtevka za vračilo prepovedanih plačil v smislu prvega odstavka 233. člena ZGD-1 (nima na razpolago posebnega korporacijsko pravnega zahtevka), temveč ima takšen zahtevek lahko le zoper delničarja (ki je dejanski prejemnik plačila).241 Zoper tretjo osebo pa lahko ima družba zahtevke iz naslova splošnih pravil civilnega prava, kot so na primer obligacijsko pravni zahtevki (kondikcijski in odškodninski) in stvarno pravni zahtevki (reivindikacijo).242 Ne glede na to, da družba torej zoper tretje osebe, ki niso njeni delničarji načeloma ne more uveljavljati vrnitvenega zahtevka na podlagi prvega odstavka 233. člena ZGD-1, pa se ji takšen zahtevek zoper tretje osebe v določenih primerih vendarle priznava.243 Poseben korporacijski zahtevek je sankcija za kršitev načela prepovedi vračila vložka, predpostavke katerega pa se presojajo z vidika 227. člena ZGD-1. Obseg dejanskega stanja prepovedi vračila vložka tako določa tudi možnost uporabe sankcije, ki je posledica takšnega prepovedanega ravnanja.244 V kolikor so tretje osebe lahko naslovniki zakonske prepovedi vračila vložka v smislu 227. člena ZGD-1, lahko tudi družba zoper te osebe uveljavi tudi poseben korporacijsko pravni zahtevek, ki ji ga priznava 233. člen zakona. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 55 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Tako se družbi priznava poseben korporacijsko pravni zahtevek za vračilo prepovedanih plačil zoper: bivše in bodoče delničarje, navidezne tretje osebe, ki pa so dejanski delničarji.245 Za status dolžnika je (kot je bilo predhodno že zapisano) odločilen trenutek prejema prepovedanega plačila in ne trenutek uveljavljanja zahtevka za vračilo prepovedanih plačil. Tudi osebe, ki niso več delničarji družbe so le-tej dolžni vrniti plačila, ki so jih prejeli v nasprotju z zakonom, ko so še imeli status delničarja (tudi bivši delničarji so dolžniki družbe v tem kontekstu). Izplačila, ki jih družba opravi bivšim delničarjem se tako lahko štejejo za prepovedana izplačila, katera so prejemniki takšnih izplačil dolžni družbi vrniti in zoper katere lahko družba uveljavlja korporacijsko pravni zahtevek za vračilo prepovedanih plačil. Kot prepovedano plačilo se tako lahko pod določenimi pogoji šteje tudi izplačilo opravljeno osebi, ki sicer v trenutku izplačila ni v funkciji delničarja, vendar je podlaga za takšno izplačilo v nekdanji povezavi med družbo in to osebo – dejstvu, da je prejemnik izplačila nekoč bil delničar družbe (npr. je bil delničar družbe v trenutku sklenitve pravnega posla, ki je pravna podlaga za kasnejše izplačilo). Dolžnost vračila v smislu korporacijsko pravnega zahtevka lahko pod določenimi pogoji doleti tudi bodočega delničarja, torej osebo ki v trenutku prejema izplačila še ni v funkciji delničarja družbe. V primeru, če družba delničarju izvrši (prepovedano) plačilo se prejemnik plačila (delničar), če družba zahteva vračilo takšnega plačila v premoženje družbe, ne more sklicevati na dejstvo, da je plačilo prejel za račun tretje osebe, ki sicer ni delničar družbe in da tako sam ni dolžan družbi izvršiti vračila prepovedanega plačila. S takšnim primerom bi lahko imeli opravka, če bi družba prepovedano vračilo vložka izvršila delničarju, ki pa bi bil zgolj njen pravno formalni delničar, dejanski upravičenec do plačila pa bi bila oseba, ki sicer ni pravno formalni delničar je pa dejanski delničar (dejanski upravičenec do plačila, ki ga je družba sicer izvršila »delničarju«). Družba lahko v takšnem primeru (po lastni presoji) vračilo prepovedanega plačila zahteva od delničarja (kateremu je dejansko izvršila plačilo) ali od tretje osebe (za račun katere je delničar prejel plačilo s strani družbe).246 V takšnem primeru ima družba tudi zoper tretjo osebo na razpolago poseben korporacijsko pravni zahtevek, kot ga ima sicer v primeru uveljavljanja zahtevka za vračilo od delničarja. Takšne zgolj navidez tretje osebe (dejanske delničarje) je treba obravnavati enako kot pravno formalne delničarje.247 1.8.3 Vsebina zahtevka za vračilo – predmet vračila Družba ne sme delničarju v breme premoženja družbe izvršiti nikakršnih plačil, ki ne bi temeljila na bilančnem dobičku družbe (razen zakonsko dovoljenih izplačil), prav tako ne sme z delničarjem sklepati pravnih poslov, ki bi bili podlaga za prikrito izplačilo dobička. Plačila, ki jih družba opravi v nasprotju z zakonom so prepovedana in 56 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička pomenijo vračilo vložka delničarju. Prepovedana so tako vsa plačila, ki po svoji vsebini predstavljajo vračilo vložka, ne glede na pojavno obliko takšnega vračila in ne glede na to ali so izvršena neposredno delničarju ali tretji osebi za račun delničarja. Delničar je dolžan družbi vrniti plačila, ki so mu bila izvršena v nasprotju z zakonom, razen če zakon določa drugače (npr. za plačila, ki jih delničar prejme v dobri veri kot udeležbo na dobičku družbe – dividende). V teoriji sta se izoblikovali dve različni stališči glede usode pravnega posla, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka (prikrito izplačilo dobička), med tem ko je glede usode pravnega posla, ki je podlaga za odkrito vračilo vložka literatura enotnega stališča. Celoten pravni posel, ki je podlaga za odkrito vračilo vložka – torej tako zavezovalni, kakor tudi razpolagalni pravni posel – je ničen.248 Glede pravnega posla, ki je pravna podlaga za prikrito vračilo vložka pa literatura ni enotna – po enem stališču (zagovorniki katerega so predvsem Henze, Lutter, Hüffer) je tudi takšen pravni posel v celoti ničen (ničnost se razteza torej tako na zavezovalni kot tudi na razpolagalni pravni posel), zagovorniki drugega stališča (Schmidt, Fiedler, Bitter, Flume, Joost) pa v ničnosti takšnega pravnega posla ne vidijo primerne sankcije in se posledično zavzemajo za veljavnost pravnega posla, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka. Slednje pojmovanje je povzeto tudi v slovensko delniško pravo, ki kot prikrito vračilo vložka opredeljuje (zgolj) presežek plačil za dajatve ali storitve delničarja nad njihovo pravo vrednostjo (primerjaj tretji odstavek 227. člena ZGD-1).249 Logična posledica razhajanj glede usode pravnega posla, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka je tudi različno pojmovanje delničarjeve dolžnosti vračila prepovedanih plačil v premoženje družbe, oziroma vprašanje kaj je treba razumeti pod pojmom vračila (predvsem njegov obseg) prepovedanih plačil. 1.8.3.1 Vsebina zahtevka v primeru odkritih vračil vložka Glede sankcije za kršitev načela ločenosti kot posledice odkritih vračil vložka so stališča v literaturi enotna (tako kot so enotna glede usode pravnega posla, ki je podlaga za odkrito vračilo vložka). Ker je pravni posel, ki je podlaga za odkrito vračilo vložka v celoti ničen, se delničarjeva dolžnost vračila prepovedanega plačila nanaša ne vse kar je delničar (v nasprotju z zakonom) od družbe prejel. Korporacijski zahtevek za vračilo prepovedanih plačil se v takšnih primerih torej glasi na vračilo tistih plačil, ki so bila opravljena v nasprotju s temeljno prepovedjo vračila vložka – delničarji morajo družbi vrniti plačila, ki so jih prejeli od družbe v nasprotju z zakonom (primerjaj prvi odstavek 233. člena ZGD-1). Na ta način pride do ponovne vzpostavitve sicer porušenega premoženjskega stanja družbe – premoženje družbe se na podlagi vračila, ki ga je dolžan izvršiti delničar vrne v takšno stanje, kot je bilo pred izvršitvijo nedopustnega plačila delničarju.250 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 57 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Denarna plačila, ki jih je družba izvršila delničarju se morajo vrniti v denarju, stvari oziroma premoženjske predmete, ki jih je delničar prejel od družbe pa v naravi – zahteva se torej vračilo dejansko prejetega premoženja (naturalna restitucija). V kolikor je bila podlaga za prepovedano plačilo v storitvi, ki jo je družba opravila za delničarja pa seveda vračilo takšne storitve že po naravi sami ni mogoče. V takšnih primerih je delničar družbi dolžan plačati pravo vrednost storitve, ki jo je le-ta opravila za delničarja (zahtevek za vračilo dejansko pomeni zahtevek za izravnavo – ustrezno plačilo – pogodbenih obveznosti).251 Takšno pojmovanje sankcije za odkrita vračila vložka je v literaturi splošno sprejeto, kar je seveda posledica enotnega stališča tudi glede usode pravnega posla, ki je podlaga za odkrito vračilo vložka delničarju, ki je v celoti ničen. Ničnost pravnega posla pa posledično pomeni pravico vsakega, da uveljavlja ničnost, učinkovanje ničnosti samo po sebi, brez kakršnegakoli akta, neugasljivost zahtevka na ugotavljanje ničnosti, nemožnost konvalidacije in vzpostavitve v prejšnje stanje.252 Stranki morata biti postavljeni torej v prvotni položaj. Pravne posledice ničnosti sicer določa obligacijska zakonodaja (primerjaj prvi odstavek 87. člena Obligacijskega zakonika),253 ne glede na to pa korporacijska zakonodaja določa samostojen korporacijski zahtevek družbe, kot posledico ničnega pravnega posla – družba ima tako na razpolago poseben korporacijsko pravni (kondikcijski) zahtevek za vračilo svoje izpolnitve.254 Na podlagi ničnega pravnega posla je vsaka stranka dolžna drugi vrniti vse, kar je prejela na podlagi takšnega pravnega posla (kondikcijski zahtevek imata torej obe pogodbeni stranki), vendar ima lahko v primerih odkritih vračil vložka »kondikcijski« zahtevek le družba zoper delničarja (in ne tudi delničar zoper družbo, kot ga lahko ima v primeru prikritega vračila vložka – več o tem v nadaljevanju) – pri odkritem vračilu vložka gre namreč za enostranski tok kapitala (zgolj izpolnitev družbe) oziroma za prenos sredstev iz premoženja družbe v premoženjsko sfero delničarja, pri čemer pa družba v zameno ne prejme nasprotne izpolnitve. 1.8.3.2 Vsebina zahtevka v primeru prikritih vračil vložka Pojmovanje vračila prepovedanih plačil je v primerih, ko se delničarju vračilo vložka izvrši na odkrit način enotno, v kolikor pa imamo opravka s t.i. prikritimi vračili vložka v okviru katerih se v teoriji pojavljata ločeni stališči že glede usode pravnega posla, ki je podlaga za takšno vračilo vložka, pa se tudi pojem vračila (kot ga je dolžan delničar izvršiti, če prejme od družbe plačilo v nasprotju z zakonom) obravnava različno. Različno pojmovanje delničarjeve dolžnosti do vračila prepovedanih plačil je seveda prav tako posledica razhajanj glede usode samega pravnega posla. 58 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička 1.8.3.2.1 Naturalna restitucija kot obveznost pogodbenih strank Zagovorniki stališča ničnosti pravnega posla, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka pojmujejo vračilo h kateremu je prejemnik prepovedanega plačila zavezan v smislu popolne naturalne restitucije – korporacijski zahtevek družbe za vračilo prepovedanih plačil se tudi v primeru prikritega vračila vložka glasi na vračilo tistih plačil, ki so bila opravljena v nasprotju s temeljno prepovedjo vračila vložka. Delničar je družbi dolžan vrniti plačila, ki jih je prejel od družbe v nasprotju z zakonom. Premoženje družbe se na podlagi vračila, ki ga je dolžan izvršiti delničar vrne v takšno stanje, kot je bilo pred izvršitvijo nedopustnega plačila (prikritega vračila vložka) delničarju.255 Denarna plačila, ki jih je družba izvršila delničarju se morajo vrniti v denarju, stvari oziroma premoženjske predmete, ki jih je delničar prejel od družbe pa v naravi. V kolikor je bila podlaga za prepovedano plačilo v storitvi, ki jo je družba opravila za delničarja pa seveda vračilo takšne storitve po naravi sami ni mogoče. V takšnih primerih je delničar družbi dolžan plačati pravo vrednost storitve, ki jo je le-ta opravila za delničarja (zahtevek za vračilo dejansko pomeni zahtevek za izravnavo – ustrezno plačilo – pogodbenih obveznosti). V skladu s takšnim pojmovanjem torej ni podlage za različno obravnavanje primerov odkritega vračila vložka in primerov, ko se delničarju vložek vrne na prikrit način.256 Ker je tudi v primerih prikritega vračila vložka usoda pravnega posla identična kot v primeru odkritega vračila in je pravni posel torej v celoti ničen, je tudi posledica ničnosti identična – delničar je tako družbi dolžan vrniti vse kar je od družbe prejel (torej naturalna restitucija) v nasprotju z zakonom.257 Družba zahteva vračilo prepovedanega plačila na podlagi posebnega korporacijskega zahtevka za vračilo prepovedanih plačil (podlaga za zahtevek družbe je torej v prvem odstavku 233. člena ZGD-1). Ker pa so prikrita vračila vložka (prikrito izplačilo dobička) ponavadi posledica dvostranskih pravnih poslov, ki jih sklepata družba in delničar in je prikrito vračilo vložka izraženo v objektivnem nesorazmerju med pogodbenimi obveznostmi (dajatvami), pri čemer obveznost družbe po vrednosti presega delničarjevo nasprotno izpolnitev, je tudi družba delničarju dolžna vrniti vse kar je od njega v zameno za svojo izpolnitev prejela.258 To je logična posledica ničnosti pravnega posla, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka – če je pogodba nična, mora vsaka pogodbena stranka vrniti drugi vse, kar je prejela na podlagi take (nične) pogodbe (prvi odstavek 87. člena OZ). V primeru odkritih vračil vložka takšna obveznost družbe (seveda) ni podana (ni mogoča), saj se primeri odkritega vračila vložka razlikujejo od primerov prikritega vračila vložka ravno v odsotnosti kakršnekoli dajatve s strani delničarja. Družba je tako delničarju tudi sama dolžna vrniti tisto, kar je od delničarja prejela v zameno za svojo izpolnitev. Delničarju, zoper katerega ima družba poseben korporacijsko pravni zahtevek za vračilo prepovedanega plačila, se tako priznava PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 59 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička (obligacijsko pravni) kondikcijski zahtevek iz naslova neupravičene pridobitve (obogatitve).259 Družba je namreč v primeru, če je delničar izpolnil obveznost iz sicer ničnega pravnega posla, obogatena na škodo delničarja za kar pa ne obstaja pravna podlaga – condictio indebiti (primerjaj prvi odstavek 190. člena OZ).260 Družba je delničarju dolžna vrniti vse kar je od njega prejela v zameno za svojo izpolnitev (tudi obveznost družbe je naturalna restitucija – torej enaka obveznost kot je delničarjeva do družbe). 1.8.3.2.2 Odprava objektivnega nesorazmerja med pogodbenimi obveznostmi Ponavadi so prikriti prenosi premoženja (prikrita vračila vložka ali prikrita izplačila dobička) posledica nesorazmernih pogodbenih obveznosti v okviru pravnih poslov, ki sta jih sklenila družba in delničar – delničar prejme od družbe več, kot pa družba prejme iz naslova nasprotne izpolnitve delničarja. Takšni pravni posli so v nasprotju s temeljno prepovedjo vračila vložka, saj družba delničarju zagotovi posebno korist, ki je tretji osebi v enakih pogojih nebi.261 Prepovedano plačilo (vračilo vložka) je torej v primerih prikritih vračil vložka izraženo v objektivnem nesorazmerju med pogodbenimi obveznostmi.262 Vsa plačila, ki jih je delničar prejel od družbe in ki so opravljena v nasprotju z zakonom je delničar družbi dolžan vrniti. Sankcija vračila prepovedanih plačil se tako razteza tudi na vračilo vložka, ki ga je družba delničarju izvršila na prikrit način.263 Pri tem pa je seveda vprašljivo ali je delničar družbi dolžan vrniti vse kar je prejel na podlagi pravnega posla, ki ga je sklenil z družbo in ki po svoji naravi predstavlja prepovedano vračilo vložka (in posledično tudi dolžnost družbe do vračila prejetega delničarju – naturalna restitucija),264 ali pa se delničarjeva dolžnost vračila prikritega prepovedanega vračila vložka nanaša le na izenačitev sicer neenakih pogodbenih obveznosti (izravnava pogodbenih obveznosti). Glede tega vprašanja obstajajo (kot smo predhodno že navedli) različna stališča. Tako se je poleg stališča, da je delničar tudi v primeru prikritega vračila vložka (prikritega izplačila dobička) dolžan družbi (in družba delničarju) izvršiti vračilo vsega, kar je prejel na podlagi takšnega pravnega posla (naturalna restitucija – vračilo »in corpore«), kar je seveda (logična) posledica ničnosti takšnega pravnega posla, izoblikovalo tudi drugo stališče, ki ga zagovarjajo predvsem avtorji, ki tudi sicer pravnega posla, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka ne obravnavajo kot ničnega, temveč zagovarjajo njegovo veljavnost, v skladu s katerim se delničarjeva dolžnost vračila prepovedanega plačila nanaša (le) na izravnavo sicer neenakih pogodbenih obveznosti. Namen določb o ohranitvi kapitala delniške družbe je namreč v varovanju (ohranitvi) vrednosti premoženja družbe in ne v varstvu točno določenih (konkretnih) premoženjskih predmetov, ki sicer tvorijo premoženje družbe.265 Glede na takšen namen 60 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička določb o ohranitvi kapitala (premoženja) družbe je tudi dolžnost delničarja za vračilo prepovedanih plačil smiselno omejiti (praviloma) le na izravnavo pogodbenih obveznosti in ne na vračilo »in corpore«, ki je smiselno le izjemoma.266 Dolžnost vračila torej pomeni dolžnost vzpostavitve takšnega premoženjskega stanja družbe, kot je bilo podano pred nedopustnim posegom v to premoženje s strani delničarja. Primer: če družba delničarju podari zemljišče in je delničar sposoben družbi vrniti zemljišče v naravi (in corpore) potem je vračilo v naravi smiselno in upravičeno. V takšnem primeru je poleg kršitve temeljnega načela prepovedi vračila vložka podana tudi prekoračitev pooblastil (v vsakem primeru pa zloraba pooblastil) organa vodenja (poslovodstva oz. uprave družbe). V kolikor pa je prepovedano plačilo v tem, da je družba delničarju zemljišče prodala po prenizki ceni (ceni, ki bi jo sicer zahtevala od tretje osebe) se delničarjeva dolžnost vračila nanaša na izravnavo objektivnega nesorazmerja med pogodbenimi obveznostmi (dolžnost ponuditi izravnavo obveznosti – plačilo tržne cene).267 Pravni posel, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka se (glede namena) bistveno razlikuje od pravnega posla, ki je podlaga za odkrito vračilo vložka – njegov namen (namen pogodbenih strank – družbe in delničarja) je »le« delni zaobid zakonskih določb, ki prepovedujejo vračilo vložka, in ne popolni zaobid zakonske prepovedi vračila vložka (kot je namen družbe in delničarja v primerih odkritega vračila vložka). Zakon v okviru prepovedi vračila vložka ne prepoveduje sklepanja pravnih poslov med družbo in delničarjem – prepovedan ni sam pravni posel – temveč (nedopustno) zmanjšanje vezanega premoženja družbe. V skladu z namenom določb o prepovedi vračila vložka je tako dolžnost izravnave pogodbenih obveznosti kot sankcija za kršitev prepovedi vračila vložka, povsem primerna in zagotavlja učinkovito varstvo premoženja družbe.268 Dejstvo, da ima družba pravico (zahtevek) od delničarja zahtevati izravnavo pogodbenih obveznosti, pa na drugi strani pomeni izvršitev pravnega posla, ki ga pogodbeni stranki s takšno (spremenjeno) vsebino (verjetno) ne bi sklenili. V praksi bi tako obstajala nevarnost, da bi družba po sklenitvi pravnega posla enostransko zahtevala povečanje delničarjeve obveznosti.269 Zaradi tega se v literaturi poudarja, da ima delničar pravico izbire – ali se strinja s povečanjem svojih pogodbenih obveznosti in zahteva izpolnitev tudi s strani družbe (pri čemer sprememba pogodbe ni potrebna), ali pa se odloči za razveljavitev pravnega posla, ki pomeni dolžnost vračila prejetega »in corpore«. Takšno pravico (odločati o usodi pravnega posla) ima lahko le delničar in ne tudi družba, ker bi sicer delničar moral izpolniti več, kot pa se je s pravnim poslom zavezal.270 V določenih primerih vračilo »in corpore« že glede na naravo predmeta pogodbe ni mogoče, in to tudi če je pravni posel, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka ničen. V kolikor je namreč predmet pravnega posla, ki je sicer podlaga za prikrito vračilo vložka, PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 61 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička storitev družbe, ki jo je družba dolžna opraviti za delničarja (in delničar za takšno storitev družbi ne izvrši primernega plačila ali pa mu družba storitev opravi brezplačno) je naturalna restitucija (vračilo v naravi – in corpore) že po sami naravi nemogoča. V takšnih primerih se vračilo prepovedanega plačila lahko izvede le kot izravnava (doplačilo delničarja) pogodbenih obveznosti – zahtevek družbe se torej glasi na plačilo prave (tržne) vrednosti opravljene storitve. V primerih, ko je prepovedano vračilo vložka v storitvi, ki jo je družba opravila za delničarja in v zameno ni prejela ustreznega nadomestila se tudi zagovorniki naturalne restitucije (zagovorniki stališča o ničnosti pravnega posla) strinjajo, da je delničarjeva dolžnost vračila dejansko dolžnost izravnave pogodbenih obveznosti (ker drugačna oblika vračila že po sami naravi stvari ni mogoča).271 Po drugi strani pa se seveda tudi avtorji, ki sicer zagovarjajo stališče o veljavnosti pravnega posla, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka in dolžnosti delničarja (le) do izravnave pogodbenih obveznosti strinjajo, da je v določenih primerih (predvsem v primerih, ko je predmet pogodbe zamenjava stvari za denar), kljub temu da je mogoča tako naturalna restitucija, kot izravnava pogodbenih obveznosti, naturalna restitucija (lahko) primernejša sankcija (ali pa celo edino dopustna sankcija) kot pa izravnava pogodbenih obveznosti.272 V kolikor je družba delničarju na podlagi pravnega posla prodala nek premoženjski predmet (neko stvar) po njegovi knjigovodski vrednosti, tržna vrednost predmeta pogodbe pa je višja od le-te, lahko izenačitev pogodbenih obveznosti s strani delničarja (če se delničar s tem strinja) na ravni družbe privede do obveznosti aktiviranja (razkritja) skritih rezerv. Družba na ta način realizira »kapitalski dobiček«, kot bi ga, če bi posel od vsega začetka sklepala pod tržnimi pogoji (oziroma če bi ga sklenila s tretjo osebo), kar pa ima za posledico povečanje obdavčljivih prihodkov družbe. V takšnem primeru lahko le vračilo prepovedanega plačila (vračila vložka) »in corpore« prepreči obveznost aktiviranja (razkritja) skritih rezerv na ravni družbe.273 Poleg pravkar navedenega primera pri katerem je naturalna restitucija oziroma vračilo »in corpore« primernejša sankcija kot pa izravnava pogodbenih obveznosti, če se želi preprečiti dolžnost aktiviranja skritih rezerv, pa je naturalna restitucija nujna tudi v primerih, ko je predmet prepovedanega vračila vložka bistven za nadaljevanje dejavnosti družbe. V takšnem primeru je dolžnost delničarja, da izvrši vračilo prepovedanega plačila »in corpore« (če je to seveda še mogoče), saj je to edini način, da se zavarujejo interesi družbe in ostalih delničarjev.274 V kolikor je delničar dolžan izvršiti vračilo prepovedanega plačila »in corpore« ima na drugi strani zoper družbo enak (kondikcijski) zahtevek na vračilo njegove izpolnitve. Glede pravne podlage za takšen vrnitveni zahtevek delničarja se je v okviru zagovornikov stališča o veljavnosti pravnega posla, ki je bil podlaga za prikrito vračilo vložka in dolžnosti delničarja do izravnave pogodbenih obveznosti izoblikovalo stališče, 62 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička da je podlaga za delničarjev zahtevek prav tako v korporacijskem pravu (poseben korporacijski zahtevek, ki ga ima na voljo družba bi naj bil podlaga tudi za zahtevek delničarja) in ne v obligacijskem pravu (delničarjev zahtevek tako naj ne bi bil zahtevek iz naslova neupravičene pridobitve – obogatitve).275 Dolžnost vrnitve prepovedanih plačil je torej v ZGD-1 določena v prvem stavku prvega odstavka 233. člena, ki uzakonja poseben korporacijsko pravni zahtevek družbe za vračilo prepovedanih plačil (»Delničarji morajo družbi vrniti plačila, ki so jih prejeli od družbe v nasprotju s tem zakonom«), pri tem ne igra nobene vloge ali je bilo vračilo vložka izvedeno na odkrit ali na prikrit način. Zahtevek družbe se v primeru odkritih vračil vložka glasi na vračilo »in corpore« (naturalna restitucija kot posledica ničnosti pravnega posla, ki je podlaga za odkrito vračilo vložka). Prav tako pa se dolžnost vračila razteza tudi na prepovedana prikrita plačila, torej na plačila za dajatve ali storitve delničarja v višini ki presega tržno vrednost takšnih dajatev ali storitev in na plačila za dajatve ali storitve družbe za katere pa družba ne prejme primernega nadomestila. Zakon torej ne prepoveduje pravnega posla, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka (pravni posel je v skladu z ZGD-1 veljaven in ga ne zadane sankcija ničnosti – primerjaj tretji odstavek 227. člena ZGD-1), temveč zgolj nedopustno zmanjšanje premoženja družbe. Zaradi tega se tudi dolžnost vračila v takšnih primerih ne nanaša na vračilo »in corpore« temveč na izenačitev pogodbenih obveznost – zmanjšanje obveznosti družbe oziroma povečanje obveznosti delničarja. Takšna vsebina zahtevka v primeru prikritega vračila vložka je seveda posledica izrecne definicije prikritega vračila vložka (prikritih izplačil dobička – tretji odstavek 227. člena ZGD-1), ki je v ZGD-1 definirano (zgolj) kot plačilo za dajatve ali storitve delničarja, ki presegajo pravo vrednost takšnih dajatev ali storitev (in seveda plačilo za dajatve in storitve družbe, ki ne dosega tržne vrednosti takšnih dajatev ali storitev). Omejitev dolžnosti delničarja za vračilo prepovedanih plačil zgolj na izravnavo pogodbenih obveznosti (odprava objektivnega nesorazmerja med pogodbenimi obveznostmi) je v primerih prikritega vračila vložka smiselna in v skladu s temeljnim namenom določb o ohranitvi kapitala (premoženja) družbe – učinkovito ohranjanje vrednosti (višine) premoženja družbe, zgolj izjemoma pa tudi varstvo konkretnih premoženjskih predmetov, ki sicer tvorijo njeno premoženje. Naturalna restitucija (vračilo »in corpore«) pride v poštev le izjemoma in sicer le takrat, ko imamo opravka s pravnim poslom katerega predmet je menjava stvari za denar in ko je predmet, ki ga je družba na podlagi pravnega posla izročila delničarju, bistven za nadaljevanje dejavnosti družbe. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 63 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička 1.9 Dobroverni prejem dividend – izjema od dolžnosti vračila Prepoved vračila vložka velja (načeloma) v razmerju med družbo in njenimi delničarji – naslovnika zakonske prepovedi sta družba (ki delničarju ne sme izvršiti nobenih plačil ali dajatev oziroma opraviti storitev, ki nasprotujejo temeljni prepovedi vračila vložka) in delničar (ki je upravičen le do izplačil iz premoženja družbe, ki niso izvršena v nasprotju s temeljno prepovedjo vračila vložka). V kolikor družba delničarju izvrši plačila oziroma opravi dajatve ali storitve v nasprotju z zakonsko prepovedjo vračila vložka je delničar takšna plačila dolžan družbi vrniti (družba pa mora zahtevati vračilo prepovedanih plačil in se takšnemu zahtevku ne more odpovedati), razen če gre za dobroveren prejem dividend (primerjaj drugi stavek prvega odstavka 233. člena ZGD- 1).276 Dolžnost vračila prepovedanih plačil je sankcija, ki doleti delničarja kateremu je družba izvršila prepovedano plačilo, pri tem pa ta dolžnost ni odvisna od morebitne odgovornosti delničarja. Dolžnost vračila zadane tako delničarja, ki je do določene mere (ali v celoti) odgovoren za nastanek prepovedanega plačila, kakor tudi delničarja kateremu je bilo prepovedano plačilo izvršeno brez njegovega sodelovanja.277 Zahtevek družbe na vračilo prepovedanih plačil tako ni odvisen od delničarjeve odgovornosti (krivde). Ne glede na namen zakonskih določb o ohranitvi kapitala (premoženja) družbe – varstvo premoženja družbe pred nedopustnimi posegi delničarjev v to premoženje (prepoved vračila vložka) in dolžnost vračila prepovedanih plačil v premoženje družbe (poseben korporacijsko pravni zahtevek družbe za vračilo prepovedanih plačil) – ki so prvotno (in načeloma) namenjene zaščiti interesov družbe, pa zakon v okviru teh določb varuje tudi delničarje, kot investitorje kapitala v premoženje družbe. Tako se torej v okviru objektivnega varstva premoženja družbe posredno in do določene mere ščitijo tudi individualni interesi investitorjev – delničarjev – čeprav v breme (škodo) premoženja družbe. Delničarji tako družbi niso dolžni vrniti plačil (čeprav so dejansko prejeta v nasprotju z zakonom in pomenijo torej prepovedana plačila, za katere sicer velja dolžnost vračila), ki so jih v dobri veri prejeli kot dividende (udeležbo na dobičku). Zakon torej na tem mestu določa edino izjemo od dolžnosti vračila prepovedanih plačil, ki pa je odvisna od dobrovernosti prejemnika – delničarja. Družba v takšnem primeru nima pravice terjati delničarja na vračilo plačil, ki jih je delničar v dobri veri prejel kot dividende. Dividende so namreč edina plačila do katerih so delničarji upravičeni in za katera ne dolgujejo družbi nasprotne izpolnitve.278 Prav tako je pravica do dela dobička tista premoženjska pravica delničarja, ki jo delničar lahko utemeljeno pričakuje.279 Za zakonito izplačilo dobička (udeležbe na dobičku) je potreben učinkovit sklep skupščine družbe o uporabi bilančnega dobička. S sprejetjem (in učinkovitostjo) 64 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička takšnega sklepa se na eni strani delničarjeva pravica do dividende prekvalificira v pravico do izplačila dividende (iz korporacijskega upravičenja se v tem trenutku izloči samostojna obligacijska premoženjska pravica delničarja – terjatev do družbe),280 na drugi strani pa je takšen sklep skupščine podlaga za izvedbo plačil delničarjem, ki ne nasprotujejo določbam o ohranitvi kapitala (premoženja) družbe.281 Za vračilo vložkov se namreč ne šteje (iz)plačilo deleža v bilančnem dobičku družbe, ki je delničarjem izvršeno v skladu z zakonom (primerjaj prvo alineo drugega odstavka 227. člena ZGD- 1). Zaradi utrjevanja zaupanja v pravnem prometu bi bilo v določenih primerih (ničnost letnega poročila, ki posledično pomeni tudi ničnost sklepa skupščine o uporabi bilančnega dobička družbe; ničnost samega sklepa o uporabi bilančnega dobička; izplačilo dividende na podlagi sprva učinkovitega sklepa skupščine, ki pa je kasneje razveljavljen zaradi uspešnega izpodbijanja) neprimerno od delničarja zahtevati vračilo plačil, ki jih je prejel kot dividende (udeležbo na dobičku). Zakonska izjema od dolžnosti vračila prepovedanih plačil se nanaša (zgolj) na dividende, to pomeni na udeležbo delničarja na bilančnem dobičku družbe v smislu sedmega odstavka 230. člena ZGD-1,282 in na vmesne dividende, če statut predvideva to možnost (232. člen ZGD-1). Formalno poimenovanje takšnih plačil je brez pomena, če je le iz njihove vsebine razvidno, da gre za izplačilo dividend oziroma vmesnih dividend. Druga plačila, ki jih družba opravi delničarju v nasprotju z zakonom, kljub dobrovernosti njihovega prejemnika niso zajeta s to oprostitvijo (izjemo).283 Tako se zakonska izjema od dolžnosti vračila ne nanaša na udeležbo članov uprave, nadzornega sveta ali zaposlenih na bilančnem dobičku družbe (če skupščina na podlagi statuta del bilančnega dobička s sklepom o uporabi bilančnega dobička nameni za razdelitev med člane organov vodenja in nadzora ali zaposlene), ne glede na to ali so tudi sicer delničarji družbe. V takšnem primeru je namreč del bilančnega dobička članom organov vodenja oziroma nadzora ali zaposlenim izplačan kot nagrada za uspešno delo in torej ni posledica članstva teh oseb v družbi (v takšnih primerih ne gre za dividende, kot nadomestilo za prepustitev kapitala v uporabo – za vplačilo vložka v premoženje družbe). Takšna plačila niso posledica korporacijsko pravnega razmerja med družbo in prejemnikom teh plačil. Prav tako se zakonsko določena izjema od dolžnosti vračila prepovedanih plačil ne nanaša na imetnike užitnic,284 ki so sicer tudi lahko upravičeni do dividende.285 Dolžnost vračila prepovedanih plačil zadane tako tudi sicer dobrovernega prejemnika prikritega vračila vložka, torej tudi delničarja kateremu družba izvrši previsoko plačilo za dodatne storitve za katere se je sicer družbi zavezal že v statutu.286 Narava plačila je torej objektivna predpostavka za oprostitev dolžnosti vračila prepovedanih plačil. Če objektivna predpostavka (da plačila, ki jih je družba sicer izvršila delničarju v nasprotju z zakonom, po svoji naravi pomenijo dividende oziroma vmesne dividende) ni podana, potem tudi dobrovernost prejemnika (kot druga – PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 65 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička subjektivna – predpostavka) ni relevantna oziroma ne vpliva na njegovo dolžnost do vračila prepovedanih plačil.287 Dobra vera prejemnika plačila je varovana izključno, če je istočasno izpolnjena objektivna predpostavka, šele če je ta podana pride (»če so plačila prejeli kot dividende«) v poštev presoja dobrovernosti prejemnika – torej presoja subjektivnega odnosa delničarja kot prejemnika prepovedanega plačila do njegove upravičenosti do takšnega plačila (»jih morajo vrniti le, če so vedeli ali bi morali vedeti, da do teh prejemkov niso bili upravičeni«). Subjektivna predpostavka – dobra vera – se nanaša na delničarjevo (sicer zmotno) prepričanje o pravilnosti letnega poročila, učinkovitosti sklepa skupščine o razdelitvi bilančnega dobička in do osebne upravičenosti do prejema takšnih plačil – dividend288 in mora biti podana v trenutku prejema (izplačila) plačil (»dividend«).289 Delničar mora biti v trenutku izplačila dividende prepričan, da je imetnik obligacijskega zahtevka (tako po temelju kot po višini) do izplačila iz naslova udeležbe v bilančnem dobičku družbe (pravice do izplačila dividende, kot mu je bila priznana s sklepom skupščine o uporabi bilančnega dobička). Zakon ščiti zgolj interese tistega prejemnika, ki ni se ni zavedal dejstva, da do takšnega plačila ni upravičen – prejemnik družbi ni dolžan vrniti prejetih plačil, če ni vedel ali ni mogel vedeti, da do teh prejemkov ni upravičen. Prejemnik, ki je v trenutku prejema takšnega plačila vedel, da do le-tega ni upravičen oziroma prejemnik, ki je malomarno mislil (oz. bi moral vedeti, da ni upravičen), da je upravičen do takšnega plačila (že navadna malomarnost izključuje dobro vero)290 se tako ne more sklicevati na zakonsko določeno izjemo od dolžnosti vračila prepovedanih plačil. Pri tem sta za presojo dobrovernosti relevantni tako dejanska (npr. zmotna ocena višine dividende, do katere je sicer delničar upravičen), kot tudi pravna zmota (npr. zmotno prepričanje prejemnika glede njegovega delničarskega statusa v družbi). Prav tako se je treba zavedati dejstva, da se pred vse delničarje ne morejo postavljati enake zahteve glede dolžne skrbnosti. Pri tem je treba upoštevati ali gre za male delničarje (ki ponavadi upravljanje z delnicami prepuščajo strokovnjakom in od katerih se ne more pričakovati poglobljenega pravnega znanja in zahtevati posebne skrbnosti) ali pa za velikega delničarja pred katerega se upravičeno postavljajo strožje zahteve. Nedobrovernost prejemnika (dejstvo, da je prejemnik plačila vedel ali moral vedeti, da do le-tega ni upravičen) mora v postopku dokazati družba, če želi da bo delničar kljub temu, da je plačilo sicer prejel kot dividendo le-to moral družbi vrniti. Naravo plačila – da gre za dividende oziroma vmesne dividende – od katere zavisi možnost sklicevanja delničarja na zakonsko določeno izjemo od dolžnosti vračila vložka pa dokazuje delničar – prejemnik plačila (le če je plačilo prejel kot dividende se lahko sklicuje na dobro vero – torej je izključno v delničarjevem interesu, da dokaže naravo plačila).291 66 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička 2 Varstvo (osnovnega) kapitala družbe z omejeno odgovornostjo* Družba z omejeno odgovornostjo je druga oblika kapitalske družbe pri kateri se, podobno kot pri delniški družbi vendar v manjši meri, posveča posebna pozornost varstvu (ohranjanju) njenega premoženja, pri čemer pa so določbe o varstvu premoženja družbe z omejeno odgovornostjo v prvi vrsti namenjene zaščiti upnikov družbe in je varstvo interesov družbe in njenih družbenikov prisotno v manjši meri, kot pa je to značilno pri delniški družbi.292 Družba z omejeno odgovornostjo je kapitalska družba, katere osnovni kapital sestavljajo osnovni vložki družbenikov, ki v zameno za vplačilo osnovnega vložka pridobijo poslovne deleže. Odgovornost družbenikov za obveznosti družbe je izključena, saj je premoženje družbe tisto iz katerega družba izpolnjuje svoje obveznosti do tretjih oseb – uveljavljeno je torej načelo ločenosti premoženjskih sfer družbe in njenih družbenikov. Družbeniki so oproščeni odgovornosti za obveznosti družbe in sicer ne že na podlagi opredelitve osnovnega kapitala v družbeni pogodbi temveč šele, ko družbi dejansko izročijo premoženje (vplačajo vložke), ki po višini odgovarja znesku osnovnega kapitala in če to premoženje v družbi tudi ostane (se družbenikom ne vrne).293 Osnovni kapital družbe z omejeno odgovornostjo je torej (sicer začetna) jamstvena masa družbe (jamstveni kapital, jamstveno premoženje), ki je v prvi vrsti namenjen varstvu upnikov družbe in katerega (minimalno) višino predpisuje zakon (prvi odstavek 475. člena ZGD-1). Osnovni kapital družbe zagotovijo njeni družbeniki, pri čemer je njihovo tveganje omejeno na vplačani znesek osnovnega kapitala (vse kar lahko družbenik izgubi so tista sredstva, ki jih je plačal za pridobitev poslovnega deleža – osnovni vložek).294 Primarna funkcija osnovnega kapitala je tako v prvi vrsti v zagotovitvi (minimalnega) zagonskega premoženja družbe, torej tistega premoženja, ki je potrebno za začetek poslovanja. Istočasno je to premoženje že od vsega začetka (torej od trenutka, ko je dejansko prešlo v premoženjsko sfero družbe) tudi v funkciji varstva upnikov družbe. Zaradi tega se v pravu družb z omejeno odgovornostjo posebna pozornost posveča (tako kot je to značilno za vse kapitalske družbe) zagotovitvi kapitala (načelo zagotovitve kapitala), kakor tudi njegovi ohranitvi (načelo ohranitve kapitala). Kot tak je osnovni kapital bistvena sestavina družbene pogodbe (primerjaj tretjo alineo tretjega odstavka 474. člena ZGD-1), vsaka sprememba njegove višine pa avtomatično pomeni tudi spremembo družbene pogodbe. Težišče zakona v okviru določb o finančnem ustroju družbe z omejeno odgovornostjo je torej na določbah o zagotavljanju kapitala (pri tem se pojem zagotavljanja kapitala nanaša tako na zagotovitev osnovnega kapitala družbe, kakor tudi na ohranitev kapitala družbe), uporabi dobička družbe in na določbah o spremembah osnovnega kapitala družbe. Ne glede na to, da se določbe o finančnem ustroju družbe nanašajo na različna področja pa so nedvomno določbe o zagotavljanju kapitala družbe najpomembnejše in tvorijo (poleg določb o organiziranosti družbe) jedro prava družb z omejeno PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 67 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička odgovornostjo.295 Zaradi njihovega namena (zagotovitev in ohranitev kapitala družbe) so te določbe kogentne narave (490. člen ZGD-1) in niso v dispoziciji družbenikov, tako kot je to značilno za večino ostalih določb, ki urejajo bodisi finančna bodisi druga vprašanja družbe z omejeno odgovornostjo.296 Zagotavljanje kapitala – vplačilo osnovnega vložka in ohranjanje osnovnega kapitala – sodi med temeljne obveznosti družbenika.297 Družbeniki so družbi v prvi vrsti dolžni zagotoviti kapital – vplačati osnovni vložek – in se jih te obveznosti ne more oprostiti (zaradi varstva upnikov in zagotavljanja temeljnih pogojev za poslovanje družbe – primerjaj drugi odstavek 484. člena ZGD-1).298 V kolikor zamujajo s vplačilom osnovnega vložka so družbi dolžni tudi zakonite zamudne obresti (485. člen ZGD-1), poleg tega pa so lahko družbi tudi odškodninsko odgovorni za škodo, ki bi jo družba zaradi nepravočasnega vplačila utrpela. Skrajna sankcija za nevplačilo vložka je celo izključitev družbenika iz družbe (486. člen ZGD-1), pri čemer lahko družba plačilo osnovnega vložka zahteva celo od prednikov izključenega družbenika (v primeru, da izključeni družbenik ni bil ustanovitelj – primerjaj 487. člen ZGD-1), v skrajnem primeru pa zakon celo nalaga dolžnost vplačila preostalega dela vložka vsem ostalim družbenikom družbe (489. člen ZGD-1). Ko družbeniki izpolnijo svojo (prvo) temeljno obveznost do družbe in ji torej zagotovijo osnovni kapital (vplačajo vložke), pa jih veže njihova druga temeljna obveznost do družbe in sicer obveznost ohranitve osnovnega kapitala družbe oziroma natančneje obveznost ohranitve premoženja družbe, ki po višini ustreza znesku vpisanega osnovnega kapitala. Dolžnost ohranitve osnovnega kapitala je predpisana predvsem zaradi varstva upnikov družbe in zaradi zagotavljanja pogojev za poslovanje.299 2.1 Ohranitev (varstvo) premoženja družbe Glede na funkcije osnovnega kapitala v družbi z omejeno odgovornostjo je naloga zakonodajalca, da z ustreznimi zakonskimi določbami zagotovi, da družbeniki družbo »opremijo« s potrebnim kapitalom (načelo zagotovitve kapitala) in da prepreči poseganje družbenikov v kapital družbe ves čas njenega obstoja, saj se le na ta način lahko zagotavlja jamstvena funkcija (osnovnega) kapitala družbe z omejeno odgovornostjo (načelo ohranitve kapitala).300 Ohranitev kapitala je enako kot njegova zagotovitev dolžnost družbenikov družbe. Pri tem se ta njihova dolžnost ne nanaša na dolžnost ohranitve osnovnega kapitala (saj je osnovni kapital zgolj abstraktna kategorija) temveč na dolžnost ohranitve premoženja družbe, ki je v prvi vrsti namenjeno izpolnjevanju obveznosti družbe do tretjih oseb. Premoženje družbe je namreč tista kategorija, ki jo lahko poimenujemo kot jamstveno maso in premoženje družbe je torej tista kategorija, ki je predmet zakonskega varstva. Varstvo tega premoženja pa je predpisano zaradi varovanja različnih interesov – v prvi vrsti predvsem interesov upnikov družbe (kar je še posebej značilno ravno v pravu 68 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička družb z omejeno odgovornostjo, kjer so določbe o ohranitvi kapitala v prvi vrsti namenjene izključno varstvu upnikov družbe, medtem ko je obseg (subjekti) varstva pri delniški družbi širši in se na podlagi zakonskih določb o ohranitvi kapitala ščitijo tudi interesi delničarjev, med tem ko se pri družbi z omejeno odgovornostjo interesi družbenikov varujejo izključno na podlagi drugih načel – predvsem načela enakega obravnavanja in načela zvestobe),301 prav tako pa so te določbe namenjene tudi varstvu podjetja družbe (varstvo sposobnosti poslovanja družbe). Ohranitev kapitala je torej bistvenega pomena v okviru prava kapitalskih družb, saj te družbe same odgovarjajo za svoje obveznosti in je torej odgovornost družbenikov (načeloma) izključena. Odgovornost družbenikov je omejena le na znesek, ki so ga namenili za vplačilo osnovnega vložka, družba pa za svoje obveznosti odgovarja z vsem svojim premoženjem. Prav zaradi tega dejstva je naloga zakonodajalca, da zaščiti premoženje družbe s katerim le-ta odgovarja za svoje obveznosti (oziroma premoženje iz katerega družba sicer izpolnjuje prevzete obveznosti do tretjih oseb).302 Zaradi tega je sistem ohranitve kapitala predmet posebne pozornosti zakonodajalca, ki to področje izvzema iz pristojnosti družbenikov in so torej določbe, ki naj zagotovijo ohranitev kapitala kogentne narave. Jedro (»temeljni kamen«) sistema varstva kapitala (premoženja) družbe z omejeno odgovornostjo tako v slovenski korporacijski zakonodaji predstavljata 495. (ohranjanje osnovnega kapitala) in 496. člen ZGD-1 (vračilo prepovedanih plačil). Poleg pravkar navedenih zakonskih določb pa so varstvu kapitala namenjene tudi druge določbe zakona in sicer lahko kot takšne opredelimo 498. (posojila družbi namesto lastnega kapitala), 499. (vračilo posojila pred uvedbo stečaja ali prisilne poravnave), 500. (lastni poslovni deleži), 501. (izključitev in izstop družbenika) in 503. člen (tožba družbenika) ZGD-1. 2.2 Prepovedana izplačila družbenikom in predpostavke prepovedanih izplačil Korporacijska zakonodaja tudi v okviru urejanja finančnih vprašanj družbe z omejeno odgovornostjo izhaja iz podobnih načel kot so sprejeta in uveljavljena v okviru prava delniških družb, pri čemer pa je obseg varstva (dolžnost ohranitve kapitala) pri družbi z omejeno odgovornostjo ožji kot pa je to značilno za delniško družbo. Jedro sistema varstva kapitala družbe z omejeno odgovornostjo predstavljata načelo prepovedi izplačil družbenikom iz premoženja družbe in dolžnost vračila plačil, ki so jih družbeniki prejeli v nasprotju z zakonom.303 Načelo ohranitve kapitala družbe je udejanjeno v prvi vrsti torej na podlagi prepovedi izplačil družbenikom – premoženje, ki je potrebno za ohranitev osnovnega kapitala in vezanih rezerv se družbenikom ne sme izplačati (primerjaj prvi odstavek 495. člena PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 69 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička ZGD-1). Družbenikom so torej zaradi varstva interesov družbe in upnikov prepovedana izplačila (le) iz tistega dela premoženja družbe, ki ustreza znesku (registriranega) osnovnega kapitala in vezanih rezerv družbe z omejeno odgovornostjo. Iz takšne definicije načela ohranitve kapitala je lepo razvidna razlika do vsebine tega načela v okviru prava delniških družb. Zakon v okviru tega načela pri družbi z omejeno odgovornostjo govori o ohranjanju osnovnega kapitala družbe, pri čemer bi se le-ta naj ohranjal na podlagi prepovedi posegov družbenikov v tisto premoženje družbe, ki po višini ustreza višini registriranega osnovnega kapitala družbe. V pravu družb z omejeno odgovornostjo lahko torej govorimo le o omejeni vezanosti premoženja družbe in ne o absolutni vezanosti celotnega premoženja družbe, tako kot je to značilno za pravo delniških družb, kjer je zaradi varstva interesov družbe, upnikov in delničarjev vezano celotno premoženje delniške družbe – delničarjem so pred likvidacijo delniške družbe dovoljena le izplačila iz bilančnega dobička družbe (torej izplačila dividend, vključno z vmesnimi dividendami), vsa ostala izplačila se načeloma štejejo za vračilo vložka delničarju.304 305 V delniškem pravu je torej vezano celotno premoženje družbe in ne zgolj tisto premoženje družbe, ki sicer ustreza znesku osnovnega kapitala (in vezanih rezerv) družbe, kar je značilno za pravo družb z omejeno odgovornostjo.306 V pravu družb z omejeno odgovornostjo je torej v funkciji ohranitve kapitala vezano zgolj tisto premoženje, ki po vrednosti (višini) ustreza znesku osnovnega kapitala in vezanih rezerv družbe in so torej prepovedana izplačila družbenikom, ki bi pomenila poseg v ta del premoženja družbe – torej izplačila na podlagi katerih bi se premoženje družbe zmanjšalo pod znesek osnovnega kapitala in vezanih rezerv družbe. Pri tem ni pomemben način na katerega družba družbeniku izvrši takšna izplačila – prepovedana so tako odkrita izplačila, kakor tudi prikrita izplačila družbenikom, seveda ob pogoju, da se s takšnimi izplačili poseže v vezano premoženje družbe z omejeno odgovornostjo.307 Pri tem je izhodišče zagotoviti določeno jamstveno maso upnikom družbe, kar pa ne pomeni le dolžnost njene zagotovitve v okviru določb o zagotovitvi kapitala in varstva te mase pred odkritimi in prikritimi izplačili družbenikom, temveč tudi varstvo premoženja družbe kot namensko vezanega obratnega kapitala pred posegi družbenikov do višine, ki ustreza znesku osnovnega kapitala družbe, z namenom ohranitve njegove primarne funkcije - minimalnega obratnega kapitala in rezerve za zadovoljitev upnikov družbe.308 Določbe o ohranitvi kapitala (premoženja) družbe pa niso namenjene varstvu točno določenih (torej konkretnih) premoženjskih predmetov, ki sicer tvorijo premoženje družbe, temveč ohranitvi (bilančne) vrednosti tega premoženja.309 Družba lahko družbeniku torej vrne konkreten premoženjski predmet v kolikor na ta način ne poseže v premoženje, ki je potrebno za ohranitev vezanega premoženja – v kolikor torej vračilo ne privede do formalne kapitalske neustreznosti družbe (podbilanciranosti družbe).310 70 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Istočasno se je treba zavedati dejstva, da določbe o ohranitvi kapitala družbe ne morejo zagotoviti ustrezne opremljenosti družbe z lastnim kapitalom (glede na obseg poslov in na tveganja, ki jih družba prevzema tekom svojega poslovanja) – t.i. skrb za materialno kapitalsko ustreznost311 gospodarske družbe oziroma ne morejo omejiti izplačil družbenikom glede na trenutne oziroma bodoče potrebe družbe po lastnem kapitalu.312 Takšna skrb (t.i. skrb za materialno kapitalsko ustreznost družbe) tudi sicer ne sodi v kontekst določb o varstvu kapitala družbe z omejeno odgovornostjo (in tudi delniške družbe). Družba lahko svojim družbenikom izvršuje izplačila v breme premoženja družbe in ta izplačila načeloma niso prepovedana (tako kot je to značilno za pravo delniških družb, kjer je prepovedano vsako izplačilo delničarjem, ki ne temelji na bilančnem dobičku družbe in pomeni prepovedano vračilo vložka), pri tem na samo dopustnost izplačil družbenikom tudi ne vpliva način na katerega je družba izvršila izplačilo – ali je izplačilo opravila na odkrit ali na prikrit način. Pri presoji dopustnosti (oziroma nedopustnosti) posameznega izplačila v kontekstu določb zakona o ohranitvi kapitala se uporabljajo določene predpostavke od obstoja katerih je odvisna usoda konkretnega izplačila – ali gre za izplačilo, ki ne nasprotuje zakonu in ga družba družbeniku lahko opravi ali pa izplačilo nasprotuje načelu ohranitve kapitala in ga družba ne sme izvršiti družbeniku (v kolikor pa ga kljub prepovedi izvrši je družbenik dolžan družbi takšno plačilo vrniti). Pri presoji posameznega izplačila je tako treba izhajati iz naslednjih predpostavk: »(iz)plačilo« družbe; izplačilo mora imeti za posledico zmanjšanje vezanega premoženja družbe (posledica izplačila je nedopustno zmanjšanje premoženja družbe pod znesek osnovnega kapitala in vezanih rezerv – t.i. podbilanciranost); prejemnik izplačila mora biti družbenik družbe (prav tako so mogoči primeri posrednih izplačil družbenikom, ki so prav tako prepovedana).313 2.2.1 Opredelitev (prepovedanega) plačila To kar v pravu delniških družb pomeni načelo prepovedi vračila (in obrestovanja) vložka – osrednji institut sistema ohranitve premoženja delniške družbe – predstavlja v pravu družb z omejeno odgovornostjo načelo prepovedi izplačil družbenikom. Izplačila, ki posežejo v vezano premoženje družbe in ki jih družba opravi družbenikom so prepovedana (prvi odstavek 495. člena ZGD-1) in so jih družbeniki družbi dolžni vrniti (prvi odstavek 496. člena ZGD-1). Dolžnost vrnitve se tako nanaša zgolj na prepovedana (iz)plačila. Pojem (iz)plačila je treba razlagati in pojmovati v najširšem smislu314 – zagotovitev kakršnekoli premoženjske koristi družbeniku v breme vezanega premoženja družbe (enako kot pojem vložka v kontekstu delniškega prava).315 Z vidika družbe tako ne sme nastopiti nikakršno poslabšanje njenega premoženjskega stanja (kar pa ne pomeni prepovedi »prestrukturiranja« njenega premoženja), pri čemer pa so z vidika varstva PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 71 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička upnikov družbe pomembne tudi poslovne priložnosti družbe, njena splošna likvidnost in funkcije varovanega premoženja družbe. Tako niso prepovedana le denarna (iz)plačila, temveč kakršnekoli dajatve oziroma storitve družbe v korist posameznega družbenika – tudi omejitve prostega razpolaganja s premoženjem družbe v korist posameznega družbenika lahko po svoji naravi nasprotujejo načelu ohranitve kapitala (npr. odlogi plačil, ki jih družba zagotovi družbeniku ali pa posojila družbe njenim družbenikom), prav tako tudi preprečitev povečanja premoženja družbe.316 Izplačila v smislu zakonske prepovedi izplačil družbenikom v breme premoženja družbe so tako vse dajatve ali storitve družbe za katere družba v zameno ne prejme ustreznega (in takoj likvidnega) nadomestila in ki z bilančnega vidika zmanjšujejo premoženje družbe, ki je potrebno za ohranitev osnovnega kapitala družbe.317 Glede časovnega vidika se pojem izplačila lahko nanaša šele na fazo izpolnitve obveznosti družbe do družbenika (torej na razpolagalni pravni posel) in ne že na fazo ustanovitve (nastanka) obveznosti (torej na zavezovalni pravni posel), ki je le podlaga za kasnejšo izvršitev izplačila (izjemoma lahko že zavezovalni pravni posel pomeni nedopustno »izplačilo« o čemer bo govora v nadaljevanju). Povsem razumljivo je, da poslovodstvo ne sme izvršiti pravnega posla – pogodbeno prevzetih obveznosti do družbenika (opraviti izplačila) – ki po svojem bistvu nasprotuje določbam o ohranitvi kapitala družbe. Poslovodstvo mora celo zavrniti izpolnitev v kolikor družbenik zahteva izpolnitev obveznosti. Ne glede na to pa se v primerih, ko kljub temu pride do izvršitve pravnega posla nedopustnost plačila presoja v trenutku izpolnitve in ne že v fazi sklenitve zavezovalnega pravnega posla.318 Glede na način na katerega družba izvrši plačilo družbeniku je v praksi treba ločiti primere odkritih (prepovedanih) plačil – plačila, ki temeljijo na družbeni pogodbi ali na ustreznem sklepu pristojnega organa družbe – od primerov t.i. prikritih (prepovedanih) plačil, torej plačil, ki neposredno ne temeljijo na družbeni pogodbi ali sklepu skupščine temveč so ponavadi posledica sklepanja dvostranskih pravnih poslov med družbo in posameznim družbenikom.319 Ne glede na način na katerega družba izvrši plačilo je takšno plačilo lahko prepovedano plačilo, če so izpolnjene vse ostale predpostavke za takšno opredelitev.320 2.2.1.1 Pojavne oblike prepovedanih plačil V praksi se pojavljajo različni primeri plačil (dajatev oziroma storitev) oziroma situacij, ki imajo za posledico nedopustno zmanjšanje premoženja družbe pod znesek osnovnega kapitala in vezanih rezerv družbe in tako nasprotujejo zakonskim določbam o ohranitvi kapitala družbe z omejeno odgovornostjo. Pri tem moramo glede na način na katerega družba družbeniku izvrši prepovedani plačilo ločiti t.i. odkrita (prepovedana) plačila in (pogostejša) prikrita (prepovedana) plačila. 72 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička 2.2.1.1.1 Odkrita (prepovedana) plačila V prvi vrsti se prepoved plačil nanaša na vse dajatve oziroma storitve, ki jih družba opravi družbeniku in ki imajo svojo podlago neposredno v korporacijsko pravnem razmerju med družbo in družbenikom (premoženjske pravice družbenikov vključno s posebnimi pravicami, ki jim pripadajo na podlagi družbene pogodbe). Za takšna izplačila, ki izvirajo neposredno iz korporacijsko pravnega razmerja mora obstajati ustrezna pravna podlaga in potrebne predpostavke (določba zakona, določilo družbene pogodbe ali sklep skupščine družbenikov ali drugega pristojnega organa družbe), kljub temu pa obstoj vseh zahtevanih predpostavk za konkretno plačilo še ne pomeni, da plačilo ki ga družba izvrši ne more nasprotovati določbam o ohranitvi kapitala.321 Tako se lahko tudi izplačilo dobička, ki ga družba opravi družbenikom, ne glede na to, da je udeležba družbenikov na dobičku družbe temeljna premoženjska pravica družbenikov,322 šteje kot plačilo, ki nasprotuje zakonskim določbam o ohranitvi kapitala (torej kot plačilo, ki ga družba opravi v nasprotju s prvim odstavkom 495. člena ZGD- 1), seveda ob pogoju, da so podane tudi druge predpostavke, ki morajo biti izpolnjene, da lahko govorimo o prepovedanem plačilu (takšno izplačilo udeležbe na dobičku mora imeti za posledico nastanek formalne kapitalske neustreznosti družbe). Podlaga za izplačilo dobička med družbenike je sicer ustrezen sklep (skupščine) o uporabi bilančnega dobička na podlagi katerega pridobijo družbeniki terjatev do družbe in sicer za izplačilo njim pripadajočega dela dobička, ki s trenutkom sprejetja ustreznega sklepa (skupščine) postane samostojna pravica družbenika (družba ima tako obveznost do družbenika, družbenik pa terjatev do družbe), ki tako postane upnik družbe.323 Ne glede na to pa je podlaga za izplačilo udeležbe na dobičku v korporacijsko pravnem razmerju med družbo in družbenikom in je zaradi tega tudi takšno izplačilo treba presojati z vidika določb, ki so namenjene varstvu kapitala družbe.324 Enake ugotovitve lahko veljajo tudi za druga izplačila, ki imajo svojo neposredno podlago v korporacijsko pravnem razmerju med družbo in družbeniki – npr. izplačila, ki jih je družba dolžna opraviti v korist enega ali več družbenikov in ki imajo svojo podlago v družbeni pogodbi (izplačila na podlagi 493. člena ZGD-1 – plačila za dodatne storitve), izplačila stroškov in nagrad ob ustanovitvi družbe (izplačila v smislu drugega odstavka 477. člena ZGD-1 v povezavi s tretjim odstavkom istega člena), izplačila akontacij na bilančnem dobičku družbe (če je ta možnost predvidena v družbeni pogodbi ali če tako sklene skupščina družbenikov),325 izplačila, ki jih družba opravi kot posledico izstopa ali izključitve družbenika iz družbe itd.326 2.2.1.1.2 Prikrita (prepovedana) plačila Poleg zgoraj navedenih plačil, ki so torej neposredna posledica korporacijsko pravnega razmerja med družbo in družbenikom pa se prepoved plačil nanaša tudi na vse druge vrste plačil, ki sicer niso neposredna posledica članstva družbenika v družbi, je pa PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 73 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička korporacijsko pravno razmerje posredno omogočilo njihov nastanek (t.i. prikrita izplačila dobička),327 seveda ob pogoju, da so izpolnjene tudi druge predpostavke za njihovo nedopustnost. Takšna plačila so ponavadi posledica pravnih poslov, ki sta jih sklenila družba in družbenik, pri čemer pa je na njihovo vsebino (in tudi sklenitev) vplivalo korporacijsko pravno razmerje – družba takšnih pravnih poslov ob enakih pogojih ne bi sklenila s tretjo osebo.328 Družbi načeloma ni prepovedano sklepati pravnih poslov s svojimi družbeniki – dejstvo, da je posameznik družbenik neke družbe ne pomeni, da mu je zaradi tega prepovedano sklepati pravne posle z družbo katere družbenik je – ob pogoju, da gre za pravne posle, ki bi jih družba v enakih okoliščinah z enakimi pogoji sklenila tudi s tretjimi osebami.329 Pravni posli pri katerih so obveznosti pogodbenih strank (družbe in družbenika) ekvivalentne (so sklenjeni pod primerljivimi tržnimi pogoji – at arms length) ne pomenijo posega v vezano premoženje družbe in na njihovi podlagi ne more priti do pojava formalne kapitalske neustreznosti družbe z omejeno odgovornostjo.330 Plačila, ki jih na podlagi takšnih pravnih poslov družba izvrši družbeniku torej ne nasprotujejo zakonskim določbam o ohranitvi kapitala (kar pa ne pomeni, da jih ne moremo opredeliti kot nedopustna z vidika njihovega nasprotovanja drugim načelom, ki niso namenjena varstvu kapitala družbe – o tem več v nadaljevanju). V kolikor pa se na podlagi primerjave konkretnega pravnega posla (pravnega posla med družbo in družbenikom) s hipotetičnim pravnim poslom, torej pravnim poslom kot bi ga družba sklenila s tretjo osebo ugotovi, da je podano objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi (v škodo družbe)331 – prikrito izplačilo dobička – lahko plačilo (dajatev ali storitev), ki ga družba opravi družbeniku opredelimo kot prepovedano plačilo le, če se na podlagi plačila premoženje družbe zmanjša pod znesek osnovnega kapitala in vezanih rezerv družbe družbe.332 Odgovor na vprašanje ali posamezno plačilo kot posledica pravnega posla, ki sta ga sklenila družba in družbenik, predstavlja t.i. prikrito izplačilo dobička (z vidika korporacijske zakonodaje) je odvisen od obstoja objektivne predpostavke – objektivnega nesorazmerja med pogodbenimi obveznostmi.333 Četudi je odgovor na to vprašanje pozitiven in je torej podano objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi, pa to še ne pomeni, da je takšno prikrito izplačilo dobička tudi nedopustno z vidika načela ohranitve kapitala in da pomeni prepovedano plačilo v smislu prvega odstavka 495. člena ZGD-1. Iz pravkar zapisanega je jasno razviden različen obseg varstva premoženja delniške družbe in premoženja družbe z omejeno odgovornostjo. V delniškem pravu se namreč vsako objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi na podlagi katerega delničar prejme neko posebno korist šteje za t.i. prepovedano vračilo vložka v smislu korporacijskega prava (in posledično pomeni tudi prikrito izplačilo dobička z vidika davčnega prava), med tem ko se pri družbi z omejeno odgovornostjo plačila, ki jih 74 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička družbeniku izvrši družba in ki pomenijo prikrito izplačilo dobička, lahko opredelijo kot prepovedana plačila (v delniškem pravu torej prepovedana vračila vložka) v smislu določb o ohranitvi kapitala le, če je podana dodatna predpostavka – da se kot posledica izvršenega plačila zmanjša premoženje družbe pod znesek osnovnega kapitala in vezanih rezerv družbe. Tako so torej v okviru prava družb z omejeno odgovornostjo mogoči primeri (kar v delniškem pravu ni mogoče), ko imamo sicer opravka s prikritim izplačilom dobička, ki pa ne nasprotuje določbam o varstvu kapitala družbe (in torej ne moremo govoriti o prepovedanem plačilu) in je torej z vidika korporacijske zakonodaje »nevtralno« in dopustno, kljub temu pa je takšno prikrito izplačilo dobička (lahko) relevantno z davčnega vidika.334 Primer: Družba katere dejavnost je gradbeništvo sklene s svojim družbenikom pogodbo s katero se zaveže za družbenika zgraditi stanovanjsko hišo, pri čemer je plačilo, ki ga je družbenik dolžan družbi nesorazmerno nizko (odstopa torej od primerljive tržne cene). V takšnem primeru se premoženje družbe ne zniža saj sama ne izvrši nikakršnega plačila družbeniku, temveč je družbeniki tisti, ki družbi plača nadomestilo za njene storitve. Ne glede na to pa v konkretnem primeru kljub temu pride do zmanjšanja premoženja (preprečitev njegovega povečanja) družbe, ki je prikrito na podlagi sklenjenega pravnega posla. Gre za tipični primer t.i. prikritega izplačila dobička, ki pa je z vidika načela ohranitve kapitala nedopustno le, če se premoženje družbe zmanjša pod znesek osnovnega kapitala.335 Tako lahko torej v pravu družb z omejeno odgovornostjo govorimo o načelni dopustnosti prikritih izplačil dobička, saj samo dejstvo, da si je družbenik dobiček izplačal na prikrit način istočasno še ne pomeni, da je takšno plačilo opravljeno v nasprotju z zakonskimi določbami o ohranitvi kapitala. Pri presoji (morebitne) nedopustnosti takšnih izplačil je treba v prvi vrsti izhajati iz načela ohranitve kapitala – izplačilo se torej v prvi vrsti presoja z vidika njegovega vpliva na položaj upnikov družbe – poleg tega pa je treba posamezno izplačilo presojati tudi z vidika varstva ostalih družbenikov družbe, ki pa neposredno niso varovani na podlagi določb o ohranitvi kapitala. Posamezno izplačilo je tako lahko z vidika upnikov družbe nevtralno, saj ne posega v vezano premoženje družbe in je torej z vidika načela ohranitve kapitala dopustno, kljub temu pa je lahko nedopustno, če so bila kršena druga načela korporacijskega prava, ki imajo namen zaščititi interese ostalih družbenikov družbe – načelo enakega obravnavanja družbenikov, načelo zvestobe in načelo o interni razdelitvi pristojnosti.336 Glede plačil, ki jih družba družbeniku opravi na prikrit način (prikrita izplačila dobička) lahko torej zapišemo naslednje ugotovitve glede njihove nedopustnosti (sicer so dopustna): v vsakem primeru so nedopustna, ko se na njihovi podlagi premoženje družbe zmanjša pod znesek osnovnega kapitala (in vezanih rezerv družbe) – ko torej PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 75 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička nasprotujejo načelu ohranitve kapitala – in so na ta način prizadeti interesi upnikov družbe; nedopustna pa so tudi v primeru, ko sicer na nasprotujejo načelu ohranitve kapitala, če ne temeljijo na odločitvi organa, ki je sicer v družbi pristojen za odločanje o izplačilih dobička družbenikom oziroma se le-ta z njimi ne strinja in če se ostali družbeniki, katerih interesi so sicer lahko prizadeti s takšnim izplačilom (ker bo dobiček družbe manjši kot pa bi bil, če do takšnega izplačila ne bi prišlo), s takšnim izplačilom ne strinjajo oziroma mu nasprotujejo.337 Kot posamezne najbolj tipične primere prikritih izplačil dobička lahko v nadaljevanju izpostavimo predvsem: dobava blaga ali oprava storitev za družbenika po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene ali plačilo za dajatve ali storitve družbenika, ki presega tržno ceno; neodplačna prepustitev premoženja družbe v uporabo družbeniku oziroma prepustitev v uporabo v zameno za prenizko plačilo; previsoko plačilo za delo, ki ga družbenik opravi za družbo oziroma izplačilo neobičajnih prejemkov družbeniku za opravljanje funkcije poslovodje; izplačilo previsokih obresti za posojilo, ki ga je družbi zagotovil družbenik oziroma prenizke obresti v primeru, če je posojilo družbeniku zagotovila družba; odpoved zahtevku, ki ga ima družba zoper družbenika oziroma že neuveljavljanje zahtevka; dajatve ali storitve, ki jih družba sicer opravi tretjim osebam, vendar za račun oziroma za družbenikovo korist itd.338 2.2.1.2 Presoja prikritih prepovedanih plačil z vidika načela enakega obravnavanja družbenikov Kot smo predhodno že zapisali so t.i. prikrita izplačila dobička v pravu družb z omejeno odgovornostjo načeloma dopustna seveda ob pogoju, da ne nasprotujejo načelu ohranitve (osnovnega) kapitala – prepovedana so zgolj takrat, če se na njihovi podlagi vezano premoženje družbe zmanjša pod znesek (višino) vezanega kapitala družbe. Pri presoji posameznega izplačila, ki ga družba izvrši družbeniku je tako treba v prvi vrsti izhajati iz načela ohranitve kapitala – izplačilo se torej v prvi vrsti presoja z vidika njegovega vpliva na položaj upnikov družbe. Poleg tega je treba posamezno izplačilo, ki ga družba izvrši družbeniku presojati tudi z drugega zornega kota in sicer z zornega kota preostalih družbenikov družbe – gre torej za vprašanje ali posamezno izplačilo nasprotuje načelu enakega obravnavanja družbenikov, načelu zvestobe in načelu o notranji razdelitvi pristojnosti posameznih organov družbe.339 Posamezno izplačilo je lahko z vidika upnikov družbe sicer nevtralno – ne nasprotuje načelu ohranitve kapitala družbe – kljub temu pa to ne pomeni, da pri tem niso bila kršena druga načela korporacijskega prava, ki imajo namen zaščititi interese ostalih članov družbe – torej njenih preostalih družbenikov.340 Tako je treba pravni posel, ki ga družba sklene s posameznim družbenikom presojati tudi, in neodvisno od njegove presoje z vidika morebitnega nasprotovanja načelu ohranitve 76 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička kapitala, z vidika njegove (ne)skladnosti z načelom enakega obravnavanja družbenikov.341 Načelo ohranitve (osnovnega) kapitala, kot je opredeljeno v korporacijski zakonodaji je namenjeno varstvu upnikov družbe – družba družbeniku ne sme izvršiti plačil, ki bi posegale v jamstveni kapital družbe – torej v kapital družbe, ki je namenjen varstvu interesov upnikov družbe – in so družbeniki družbi dolžni vrniti plačila, ki jih je družba (poslovodstvo) izvršila kljub njihovemu neskladju z načelom ohranitve kapitala.342 Od splošno sprejetega načela t.i. »omejene« vezanosti kapitala družbe v interesu upnikov družbe pa je treba ločiti vprašanje vezanosti premoženja družbe (torej prepoved izplačil iz premoženja družbe) v interesu preostalih (predvsem manjšinskih) družbenikov družbe. Tako je treba poiskati odgovor na vprašanje ali so lahko izplačila, ki sicer ne nasprotujejo načelu ohranitve kapitala in so s tega zornega kota dopustna, kljub temu nedopustna, ker kot takšna nasprotujejo temeljnemu načelu enakega obravnavanja družbenikov. Na splošno lahko o neenakem obravnavanju govorimo takrat, ko organi družbe družbenike obravnavajo različno in takšno različno obravnavanje ne narekujejo utemeljeni interesi družbe same.343 Tudi za presojo konkretnega pravnega posla, ki sta ga sklenila družba in družbenik in sicer z vidika njegovega morebitnega nasprotovanja načelu enakega obravnavanja družbenikov je treba uporabljati enaka merila, kot se sicer uporabljajo za presojo pravnega posla z vidika njegovega morebitnega nasprotovanja načelu ohranitve kapitala344 – ali je pravni posel med družbo in družbenikom glede pogodbenih pogojev primerljiv s pravnim poslom kot bi ga družba sicer sklenila s tretjo osebo ali pa je posebna korist družbenika (na škodo preostalih družbenikov) zgolj posledica položaja družbenika v družbi. O pravnem poslu, ki nasprotuje načelu enakega obravnavanja družbenikov lahko tako govorimo zmeraj takrat, ko gre za pravni posel, ki ga družba ob enakih pogojih ne bi sklenila s tretjo osebo. Pravni posel, ki ga družba sklene z družbenikom in ki bi ga ob enakih pogojih sklenila tudi s tretjo osebo torej ne more nasprotovati načelu enakega obravnavanja družbenikov (lahko pa seveda nasprotuje načelu ohranitve kapitala, kar pa je treba presojati ločeno). O kršitvi načela enakega obravnavanja družbenikov tudi ne moremo govoriti v tistih primerih, ko se preostali družbeniki strinjajo s takšnim neenakim obravnavanjem (volenti non fit iniuria) – načelo enakega obravnavanja je namenjeno varstvu interesov družbenikov, ki pa se takšnemu varstvu seveda lahko tudi odpovedo.345 Načelo enakega obravnavanja družbenikov je torej nedvomno določena vrsta ovire za prikrita izplačila družbenikom – izplačila, ki jih družba opravi le v korist določenih družbenikov morajo biti dejansko upravičena ali pa morajo imeti svojo podlago v PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 77 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička učinkovitem sklepu skupščine družbenikov.346 Pri tem je zahteva po enakem obravnavanju družbenikov neodvisna od načela ohranitve (osnovnega) kapitala družbe. Glede pravnih posledic kršitve načela enakosti družbenikov v literaturi ne obstaja enotno stališče.347 Razhajanja so prisotna predvsem pri vprašanju pravne podlage za vrnitveni zahtevek, ki ga ima družba zoper družbenika – prejemnika plačila, ki nasprotuje načelu enakega obravnavanja družbenikov. Nesporno je dejstvo, da je družbenik kot prejemnik plačila, ki nasprotuje načelu enakega obravnavanja le-to dolžan družbi vrniti, vprašljiva pa je narava zahtevka (podrobneje o tem v nadaljevanju naloge) na podlagi katerega lahko družba zahteva vrnitev takšnega plačila – poseben korporacijsko pravni zahtevek v smislu prvega odstavka 496. člena ZGD-1 ima družba namreč le v primeru, ko posamezno izplačilo nasprotuje načelu ohranitve (osnovnega) kapitala družbe in so na ta način prizadeti interesi upnikov družbe.348 Na drugi strani se kot utemeljeno prav tako zastavlja vprašanje ali je sploh smiselno družbi priznavati posebne zahtevke v primerih, ko je kršeno načelo enakega obravnavanja družbenikov – ko gre torej za vprašanja, ki se tičejo družbenikov in ne družbe? Vprašanje je torej ali je kršitev načela enakega obravnavanja družbenikov (sploh) lahko podlaga za zahtevek družbe napram »priviligiranemu« družbeniku. Načelo enakega obravnavanja namreč obvezuje organe družbe (poslovodjo), da družbenike obravnavajo enako, poleg tega prepoveduje večini izkoriščanje vpliva na družbo in njene organe z namenom neenakega obravnavanja preostalih družbenikov (manjšine).349 Načelo enakega obravnavanja je tako obrambni instrument (prizadetih) družbenikov zoper družbo in je tako nesmiselno tudi družbi priznavati zahtevke zoper »priviligiranega« družbenika. Kršitev načela enakega obravnavanja tako sama po sebi še ni zadosten razlog za priznanje zahtevka družbe, kar pa na drugi strani ne pomeni, da takšna kršitev ne povzroči nikakršnih pravnih posledic.350 Sklep skupščine, ki nasprotuje načelu enakega obravnavanja družbenikov je protipraven in tako izpodbojen. Za izpodbijanje sklepov skupščine družbe z omejeno odgovornostjo se (smiselno) uporabljajo določbe delniškega prava (primerjaj 522. člen ZGD-1). Razlogi za izpodbijanje so tako opredeljeni v 395. členu ZGD-1, v skladu s katerim je sklep skupščine družbenikov družbe z omejeno odgovornostjo izpodbojen, če:351 je vsebina sklepa v nasprotju z zakonom ali družbeno pogodbo (prva točka prvega odstavka 395. člena v povezavi s 522. členom) – splošni izpodbojni razlog; je bil pri sprejetju sklepa kršen zakon ali družbena pogodba in te kršitve vplivajo na veljavnost sklepa (druga točka prvega odstavka 395. člena v povezavi s 522. členom) – splošni izpodbojni razlog; je družbenik z uresničevanjem glasovalne pravice zase ali v korist tretjega poskušal pridobiti posebne ugodnosti na škodo družbe ali drugih družbenikov, 78 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička če je na podlagi sprejetega sklepa skupščine ta namen mogoče doseči (prvi stavek tretjega odstavka 395. člena v povezavi s 522. členom) – posebni izpodbojni razlog. V povezavi s kršitvijo načela enakega obravnavanja je aktualen predvsem zadnje navedeni izpodbojni razlog (ki bi ga lahko označili celo kot temeljni izpodbojni razlog v primeru kršitve načela enakega obravnavanja družbenikov),352 saj daje neenakopravno obravnavanim družbenikom (družbenikom, ki so oškodovani na podlagi sklepa skupščine, katerega sprejetje je z uresničevanjem glasovalne pravice izglasoval večinski družbenik) na razpolago obrambni mehanizem – izpodbojno tožbo – za zavarovanje svojih interesov (in s tem seveda posredno tudi interesov družbe). Seveda je mogoče sklep skupščine družbenikov, ki nasprotuje načelu enakega obravnavanja izpodbijati tudi na podlagi prvo navedenega, splošnega izpodbojnega razloga – če je vsebina sklepa v nasprotju z zakonom in/ali družbeno pogodbo (ki bo prišel v poštev predvsem v primerih, ko je sklep skupščine, ki pa kot tak krši načelo enakega obravnavanja družbenikov, sicer sprejela za to potrebna večina družbenikov in ne en sam – večinski družbenik) – saj je treba tudi v okviru prava družb z omejeno odgovornostjo spoštovati načelo enakega obravnavanja družbenikov in sicer ne glede na to, da to načelo ni izrecno poudarjeno v okviru zakonskih določb, tako kot je to na primer v delniškem pravu (spoštovanje načela enakega obravnavanja družbenikov zavezuje v prvi vrsti organe družbe in večinskega družbenika oziroma tiste družbenike, ki lahko na podlagi svojega vpliva v družbi oškodujejo manjšinske družbenike). Poleg tega je splošno priznana sankcija za primere, ko posamezen družbenik enostransko in na škodo preostalih družbenikov poseže v premoženje družbe, odškodninska odgovornost družbenika in sicer zaradi kršitve načela zvestobe, ki je splošno priznano načelo v pravu družb z omejeno odgovornostjo.353 Odškodninski zahtevki zaradi kršitve načela zvestobe obstajajo neodvisno od tega kaj v konkretnem primeru predstavlja škodljivo ravnanje družbenika, tako se še posebej nanašajo na prikrita izplačila dobička, seveda če je istočasno podana družbenikova odgovornost (krivda) – odškodninski zahtevki zaradi kršitve načela zvestobe so torej odvisni od odgovornosti družbenika, pri čemer pa seveda niso omejeni zgolj na znesek, ki ga je družbenik prejel od družbe temveč se lahko zahteva povrnitev celotne škode, ki jo je utrpela družba.354 V kolikor so posledično zaradi kršitve načela zvestobe s strani posameznega družbenika škodo utrpeli tudi ostali družbeniki družbe je družbenik tudi tem odgovoren za nastalo škodo.355 Od primerov, ko prikrito izplačilo dobička temelji na sklepu skupščine družbenikov (ki je v takšnem primeru zaradi kršitve načela enakega obravnavanja in kršitve načela zvestobe izpodbojen – podrobneje glej zgoraj) je treba ločiti primere, ko so prikrita izplačila dobička posledica pravnega posla (pri katerem pravice in obveznosti pogodbenih strank niso ekvivalentne – ki torej ni primerljiv s pravnim poslom, ki bi ga PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 79 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička družba ob enakih pogojih sklenila s tretjo osebo), ki ga je z družbenikom sklenil poslovodja družbe. Družbenik, ki je bil na podlagi takšnega pravnega posla deležen posebne koristi je družbi zavezan takšno neupravičeno prejeto premoženjsko korist vrniti. Vendar se zastavlja vprašanje pravne podlage za vrnitveni zahtevek družbe – če takšen pravni posel (oziroma plačilo kot posledica takšnega pravnega posla) istočasno ne nasprotuje tudi načelu ohranitve (osnovnega) kapitala družbe, družba nima na razpolago posebnega korporacijsko pravnega zahtevka za vračilo prepovedanih plačil (primerjaj prvi odstavek 496. člena v povezavi s prvim odstavkom 495. člena ZGD-1).356 V skladu z večinskim stališčem je pravna podlaga za vrnitveni zahtevek družbe v primerih nasprotovanja pravnega posla načelu enakega obravnavanja družbenikov in načelu zvestobe v obligacijskem (in ne korporacijskem) pravu in sicer ima družba zoper družbenika obogatitveni zahtevek (zahtevek iz naslova neupravičene obogatitve).357 V takšnih primerih je namreč posebna korist (priviligiranega) družbenika posledica pravnega posla, ki ga je z družbenikom sklenil poslovodja družbe, pri čemer je poslovodja (lahko) prekoračil svoja pooblastila – v skladu z ZGD-1 je (načeloma) le skupščina družbenikov pristojna za sprejetje letne bilance stanja in za odločanje o uporabi bilančnega dobička družbe (prva alinea 505. člena ZGD-1). Poslovodja, ki z družbenikom sklene pravni posel, ki zaradi objektivnega nesorazmerja med pravicami in obveznostmi pogodbenih strank (v škodo družbe in v korist družbenika) za družbenika predstavlja prikrito izplačilo dobička, poseže v to izključno pristojnost skupščine in s tem prekorači svoja pooblastila, ki jih ima v notranjem razmerju do družbe358 – ravna kot neupravičeni zastopnik.359 Posledica takšnega pravnega posla je nižji bilančni dobiček družbe na koncu poslovnega leta, kot pa bi sicer bil, če do sklenitve takšnega pravnega posla (ki pomeni prikrito izplačilo dobička) ne bi prišlo – del poslovnega rezultata, ki bi sicer tvoril bilančni dobiček družbe se priviligiranemu družbeniku »razdeli« že pred odločanjem skupščine družbe o uporabi bilančnega dobička. Za odločanje o uporabi bilančnega dobička pa je (načeloma) pristojna le skupščina družbe.360 Glede na zapisano je treba ločiti med kogentnimi določbami, ki imajo namen zaščito kapitala družbe (torej načeloma 495 in 496. člen ZGD-1) in določbami, ki se nanašajo na notranjo razmejitev pristojnosti posameznih organov družbe – plačila družbenikom, ki lahko pomenijo bodisi odkrita bodisi prikrita izplačila dobička so mogoča le ob soglasju družbenikov družbe, saj v nasprotnem primeru predstavljajo neupravičeno obogatitev družbenika, ki je bil deležen posebne koristi in to tudi (predvsem) v primeru, ko sicer ne nasprotujejo načelu ohranitve (osnovnega) kapitala družbe.361 Družbenik, ki je bil s sklenitvijo in izpolnitvijo pravnega posla (pri čemer je poslovodja družbe s sklenitvijo takšnega pravnega posla prekoračil svoje pristojnosti, saj je posegel v pristojnost skupščine družbe za uporabo (bilančnega) dobička družbe) deležen 80 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička posebne koristi – prikrito izplačilo dobička – je družbi dolžan takšno posebno korist vrniti saj je takšen pravni posel neveljaven, razen če preostali družbeniki takšen pravni posel naknadno odobrijo (volenti non fit iniuria).362 Poslovodja, ki s sklenitvijo pravnega posla z družbenikom v nasprotju z zakonom posega v pristojnost skupščine za odločanje o uporabi bilančnega dobička družbe ravna izven svojih pooblastil in je lahko družbi tudi odškodninsko odgovoren za nastalo škodo (primerjaj drugi odstavek 263. člena ZGD-1 v povezavi s prvim odstavkom istega člena, ki se za družbo z omejeno odgovornostjo smiselno uporabljata na podlagi šestega odstavka 515. člena ZGD-1). Poslovodja družbe ni »pooblaščen« za dejanja (odločanje o uporabi bilančnega dobička), ki so v pristojnosti skupščine družbenikov in s sklenitvijo pravnega posla, ki posega v premoženje družbe v korist posameznega družbenika prekorači svoja pooblastila – nima torej pooblastila za sklenitev pravnega posla na podlagi katerega družbenik prejme posebno korist, torej takšnega pravnega posla, ki ga poslovodja ob enakih pogojih ne bi sklenil s tretjo osebo. Posledično poslovodja v vseh takšnih primerih – sklenitvi zavezovalnega in razpolagalnega posla, ki nasprotuje notranjim pravilom o pristojnosti posameznih organov družbe – ravna kot neupravičeni zastopnik.363 Takšni pravni posli s katerimi poslovodja posega v pristojnost skupščine družbe o uporabi (bilančnega) dobička družbe so neveljavni, razen če jih neupravičeno zastopani naknadno odobri – sprejetje ustreznega sklepa skupščine družbenikov, ki ima za posledico veljavno sklenitev (z učinkom za nazaj) pravnega posla (z »odobritvijo« nastane manjkajoča predpostavka za veljavno sklenitev pogodbe364). Če skupščina družbenikov pravnega posla naknadno ne odobri se šteje, da pravni posel nikoli ni nastal.365 Družba ima v takšnem primeru zoper družbenika vrnitveni zahtevek in sicer iz naslova neupravičene obogatitve (primerjaj 190. člen Obligacijskega zakonika),366 če je družbenik na podlagi konkretnega pravnega posla, ki ga je sklenil z družbo prejel kakšno (individualno določeno) stvar pa ima družba za vračilo predmeta pravnega posla na razpolago tudi stvarno pravni vrnitveni zahtevek (primerjaj 92. člen Stvarnopravnega zakonika)367 – rei vindikacijo.368 2.2.2 Poseg v vezano premoženje družbe Družba z omejeno odgovornostjo lahko svojim družbenikom izvršuje plačila iz premoženja družbe, pri čemer se takšna izplačila v vsakem primeru posebej presojajo z vidika njihovega morebitnega nasprotovanja določbam o ohranitvi kapitala. Pri tem je irelevantno ali gre za t.i. odkrita izplačila, ki jih družba družbenikom izvrši kot neposredno posledico njihovega članstva v družbi (torej izplačila iz naslova premoženjskih pravic družbenikov do katerih so slednji upravičeni na podlagi poslovnega deleža) ali pa gre za t.i. prikrita izplačila, ki so ponavadi posledica medsebojnega kontrahiranja družbe in družbenikov. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 81 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička V pravu družb z omejeno odgovornostjo so izplačila iz premoženja družbe torej dopustna in so prepovedana le izjemoma – v kolikor nasprotujejo načelu ohranitve kapitala (to velja tako za odkrita kot za prikrita izplačila). Načelo ohranitve kapitala se v pravu družb z omejeno odgovornostjo nanaša (zgolj) na dolžnost ohranitve tistega premoženja družbe, ki je namenjeno kritju registriranega osnovnega kapitala družbe – torej premoženja ki po vrednosti ustreza znesku osnovnega kapitala družbe in (in kot je to značilno za slovensko pravo) vezanih rezerv družbe (kot to neposredno izhaja iz prvega stavka prvega odstavka 495. člena ZGD-1).369 Prepoved izplačil se torej ne nanaša na vsa izplačila iz premoženja družbe, ki ne temeljijo na bilančnem dobičku družbe (tako kot je to značilno za delniško pravo),370 temveč le na tista plačila, ki imajo za posledico zmanjšanje premoženja družbe pod znesek registriranega osnovnega kapitala družbe (in vezanih rezerv družbe)371 – t.i. formalno kapitalsko neustreznost družbe.372 Predmet varstva je torej osnovni kapital (in vezane rezerve) oziroma tisto premoženje (del premoženja), ki je namenjeno kritju le-tega.373 Kot osnovni kapital je mišljen v družbeni pogodbi opredeljen osnovni kapital, kot je tudi registriran v sodnem registru – predmet varstva tako ni zakonsko določen minimalni osnovni kapital.374 Pri tem ni pomembno ali so osnovni vložki tudi že v celoti vplačani – terjatev družbe na vplačilo osnovnega vložka se namreč knjiži na aktivni strani bilance stanja družbe.375 2.2.2.1 Formalna kapitalska neustreznost – podbilanciranost Izplačilo, ki ga družba izvrši družbeniku nasprotuje načelu ohranitve kapitala in je torej prepovedano le v kolikor se pri presoji učinkov takšnega izplačila na premoženje družbe (bilančno pravna primerjava premoženja družbe in višine osnovnega kapitala) izkaže, da premoženje družbe (zaradi izplačila) ne zadošča več za kritje registriranega zneska osnovnega kapitala (in vezanih rezerv) družbe – izplačila, ki bi privedla do nastanka formalne kapitalske neustreznosti (podbilanciranosti)376 družbe oziroma bi sicer že obstoječo formalno kapitalsko neustreznost še poglobila, so prepovedana in torej nasprotujejo načelu ohranitve kapitala družbe z omejeno odgovornostjo.377 Prepovedana so torej izplačila na podlagi katerih bi se čisto (neto) premoženje družbe zmanjšalo pod znesek osnovnega kapitala (in vezanih rezerv družbe) – v takšnem primeru govorimo o nastanku podbilanciranosti. Povsem razumljivo je, da so prepovedana tudi izplačila, ki bi še poglobila sicer že obstoječo podbilanciranost družbe,378 kakor absolutno tudi izplačila, ki bi povzročila prezadolženost družbe oziroma izplačila, ki bi jih opravila že prezadolžena družba, saj v primeru prezadolženosti družbe lastni kapital (katerega sestavni del je tudi osnovni kapital) praktično ne obstaja več (v primeru prezadolženosti obveznosti družbe namreč presegajo višino aktive).379 82 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Čisto oziroma neto premoženje družbe predstavlja knjigovodska vrednost celotne aktive družbe zmanjšana za obveznosti družbe vključno z rezervacijami (v višini kot izhajajo iz poslovnih knjig družbe – torej v njihovi knjigovodski oziroma nominalni višini),380 ki jih je družba sicer dolžna oblikovati.381 Na strani aktive je treba upoštevati tudi zneske osnovnih vložkov, ki jih družbeniki še niso (v celoti) vplačali.382 Določene postavke aktive pa se pri določanju čistega premoženja družbe ne upoštevajo – tako se pri določanju višine čistega premoženja družbe, za potrebe presoje dopustnosti posameznega izplačila, ne sme upoštevati vrednosti dobrega imena družbe (t.i. goodwill).383 Na strani pasive se izkaže nominalna vrednost posameznih obveznosti družbe, h katerim se uvrščajo tudi obveznosti do njenih družbenikov (torej terjatve družbenikov do družbe) kot so na primer obveznosti družbe do družbenikov iz naslova njihove pravice do dela bilančnega dobička družbe (ki seveda temeljijo na ustreznem sklepu skupščine družbe) ali obveznosti družbe do družbenikov iz naslova pravnih poslov, ki jih je družba sklenila z družbenikom. Na pasivni strani je treba torej izkazati tudi posojila, ki so jih družbi zagotovili družbeniki.384 Poleg tega se na strani pasive upoštevajo tudi rezervacije, ki jih je bila družba dolžna oblikovati – kot so na primer rezervacije, ki jih je družba dolžna oblikovati za viseče pravne posle, kot tudi na primer za sporne obveznosti.385 Za razliko od rezervacij, ki so torej relevantne pri ugotavljanju višine čistega premoženja družbe, pa se rezerve, ki jih je oblikovala družba pri tem ne upoštevajo, saj ne zmanjšujejo višine njenega čistega premoženja.386 S časovnega vidika je za presojo vpliva posameznega izplačila na premoženje družbe – ali se z izplačilom posega v vezano premoženje družbe – odločilen trenutek izplačila, torej časovni trenutek izpolnitve obveznosti (torej stvarnopravni posel) in ne časovni trenutek sklenitve (torej obligacijskopravni posel) pravnega posla.387 Zgolj izplačila za katera se pri presoji izkaže, da bi se na njihovi podlagi vrednost čistega premoženja družbe (kot je bilo opredeljeno zgoraj) zmanjšala pod višino tistega dela lastnega kapitala družbe, ki ustreza višini registriranega osnovnega kapitala (in vezanih rezerv) – izplačila, ki imajo torej za posledico nastanek ali poglobitev podbilanciranosti (absolutno tudi prezadolženosti) družbe – nasprotujejo načelu ohranitve (osnovnega) kapitala v smislu 495. člena ZGD-1 in so kot takšna prepovedana. Morebitna izguba, ki bi izhajala iz bilance družbe še nujno ne pomeni tudi nastanka podbilanciranosti družbe in tako ne predstavlja ovire za izplačila družbenikom,388 v kolikor ima družba na pasivni strani bilance stanja oblikovane ustrezne rezerve oziroma ima na razpolago druge oblike lastnega kapitala, ki ne zmanjšujejo vrednosti čistega premoženja družbe, katerega višina je sicer odločilna za presojo dopustnosti posameznega izplačila – za dopustnost posameznega izplačila se tako ne zahteva predhodno aktiviranje rezerv oblikovanih iz dobička.389 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 83 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Kot vezano premoženje družbe z omejeno odgovornostjo lahko načeloma tako opredelimo le tisto premoženje (tisti del premoženja družbe), ki vrednostno ustreza znesku osnovnega kapitala in vezanih rezerv družbe. Družba lahko družbeniku izvrši plačila torej iz premoženja, ki ni namenjeno kritju tistega dela lastnega kapitala družbe, ki so ga družbi zagotovili družbeniki kot osnovni kapital (torej ob ustanovitvi ali povečanju osnovnega kapitala). 2.2.2.2 Opredelitev vezanega premoženja v skladu z določbami ZGD-1 V zvezi z opredelitvijo vezanega premoženja družbe je ureditev v ZGD-1 nekoliko širša, kot pa je to značilno npr. za nemško ureditev, ki je bila sicer »vzor« pri nastanku slovenske ureditve. Do sprejetja novele ZGD-F v letu 2001 (Ur. l. RS, št. 45/2001) je bil finančni ustroj družbe z omejeno odgovornostjo povsem primerljiv z ureditvijo v nemškem pravu – dolžnost oblikovanja zakonskih rezerv je bila predpisana le za delniško družbo, za družbo z omejeno odgovornostjo takšna obveznost ni bila izrecno predpisana. Citirana novela pa je v slovenski zakonodaji opredelila natančno členitev rezerv, določila vire za njihovo oblikovanje in dopustne načine njihove uporabe (64. člen ZGD-1), pri čemer se te določbe uporabljajo za vse kapitalske družbe – tako tudi za družbo z omejeno odgovornostjo (primerjaj prvi odstavek 53. člena ZGD-1). Prav tako je zakon predpisal minimalno (obvezno) višino t.i. zakonskih rezerv (kot posebne vrste rezerv iz dobička), ki morajo tako same ali pa skupaj z določenimi kapitalskimi rezervami (če jih je družba seveda dolžna oblikovati)390 znašati vsaj 10 odstotkov njenega registriranega osnovnega kapitala – družbena pogodba lahko tako določi zgolj višji odstotek (tretji odstavek 64. člena ZGD-1). Na ta način je zakon v okviru posebnega poglavja o poslovnih knjigah in letnem poročilu (8. poglavje ZGD-1), ki se z nomotehničnega vidika uvršča v splošen del zakona, definiral kategorije lastnega kapitala kapitalskih družb,391 od katerih se nekatere štejejo za t.i. vezani kapital,392 katerega osnovna naloga pa je uresničevanje načela ohranitve kapitala393 – oziroma pri družbi z omejeno odgovornostjo ohranitve njenega osnovnega kapitala. Zakon poleg osnovnega kapitala dodatno »veže« tudi določene rezerve (t.i. vezane rezerve), ki jih je družba sicer dolžna oblikovati (kapitalske in zakonske rezerve). Vezane rezerve so torej dodaten lasten vir kapitala, ki je namenjen zaščiti kapitala pred izgubami (in je tako na nek način tudi v funkciji varstva upnikov družbe), poleg tega pa je (lahko) dodaten vir za financiranje družbe – tak kapital po eni strani družbi ne povzroča dodatnih stroškov, kot je to značilnost t.i. dolžniškega financiranja oz. dolžniškega kapitala, po drugi strani pa družbeniki iz takšnega kapitala nimajo nikakršnih zahtevkov do družbe (saj ne gre za kapital, ki bi bil povezan z zagotavljanjem kakršnih koli pravic).394 84 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Takšna dodatna opredelitev vezanega premoženja družbe pa je torej širša od osnovne ideje (ali ureditve) opredelitve vezanega premožemnja družbe z omejeno odgovornostjo. Zakon torej že v okviru poglavja o poslovnih knjigah in letnem poročilu tudi za družbo z omejeno odgovornostjo določa dolžnost (obveznost) oblikovanja t.i. vezanih rezerv in predpisuje dopustne namene njihove sprostitve, posebej pa v okviru prvega odstavka 495. člena ZGD-1 eksplicitno kot vezano premoženje poleg osnovnega kapitala opredeli tudi vezane rezerve. Kot vezane rezerve so tako opredeljene kapitalske in zakonske rezerve.395 Pri tem lahko kapitalske rezerve opredelimo kot »pogojno« obvezne rezerve – družba jih je dolžna oblikovati v kolikor so podani zakonsko določeni primeri v katerih obstoji dolžnost njihovega oblikovanja.396 Podlaga (vir) za oblikovanje kapitalskih rezerv so različne oblike vplačil družbenikov v premoženje družbe, ki pa ne tvorijo njenega osnovnega kapitala, kljub temu pa jih zakon s predpisano obveznostjo izkazovanja v rezervah družbe na določen način veže in tako skupaj z osnovnim kapitalom družbe tvorijo njen t.i. vezani lastni kapital. Tudi zakonske rezerve so obvezne rezerve in tvorijo skupaj z osnovnim kapitalom in kapitalskimi rezervami vezani lastni kapital družbe, ki pa se od kapitalskih rezerv razlikujejo predvsem glede vira za njihovo oblikovanje – zakonske rezerve so podvrsta rezerv iz dobička, kar pomeni, da je vir za njihovo oblikovaje ustvarjen pozitivni rezultat iz poslovanja družbe t.j. čisti dobiček ali preneseni dobiček preteklega poslovnega leta – in pa glede obveznosti njihovega oblikovanja, ki ni odvisna od vplačil dodatnega kapitala družbenikov. Edini pogoj za njihovo oblikovanje je pozitivni poslovni rezultat – dobiček397 – in se oblikujejo (kar velja tudi za kapitalske rezerve) že pri sestavi bilance stanja družbe (primerjaj enajsti in dvanajsti odstavek 64. člena ZGD- 1). Tako kapitalske kot zakonske rezerve so namenjene zasledovanju istega cilja – varstvu kapitala družbe pred izgubami (zaradi tega so z zakonom predpisani tudi nameni za katere se lahko sprostijo oz. uporabijo), kar je pomembno tako z vidika družbe same, kot tudi z vidika upnikov družbe. Predhodno smo že zapisali, da je družba dolžna oblikovati kapitalske rezerve le, če so izpolnjene predpostavke, ki narekujejo njihovo oblikovanje (če družbeniki v premoženje družbe izvršijo določena (pre)vplačila kapitala). Tudi za obveznost oblikovanja zakonskih rezerv lahko zapišemo podobno ugotovitev in sicer, da jih družba ni dolžna oblikovati, če ima oblikovane kapitalske rezerve, ki same po sebi dosegajo znesek desetih odstotkov osnovnega kapitala. Struktura lastnega kapitala in s tem tudi vezanega kapitala je tako pri različnih družbah lahko torej različna, kar pa lahko nenazadnje vpliva tudi na dopustnost posameznih izplačil družbenikom družbe z omejeno odgovornostjo, ki ima oblikovane »le« PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 85 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička kapitalske rezerve, ki same dosegajo potrebno zakonsko višino njenega osnovnega kapitala. Tako se skladno s prvim odstavkom 495. člena ZGD-1 kot vezano premoženje pri družbi z omejeno odgovornostjo opredeli (le) tisto premoženje družbe, ki po višini ustreza seštevku registriranega osnovnega kapitala in znesku vezanih (t.j. kapitalskih in/ali zakonskih) rezerv družbe.398 Kot nedopustna je tako treba opredeliti tista izplačila, na podlagi katerih bi se čisto premoženje družbe zmanjšalo pod višino tistega dela lastnega kapitala družbe, ki ustreza seštevku osnovnega kapitala in vezanih rezerv. Enačba za ugotavljanje morebitne nedopustnosti posameznega izplačila (ugotavljanje morebitne podbilanciranosti družbe) se v skladu z ZGD-1 glasi: aktiva zmanjšana za obveznosti družbe < seštevka osnovnega kapitala in vezanih rezerv družbe. O podbilanciranosti kot pogoju za nedopustnost posameznega izplačila lahko torej v kontekstu ZGD-1 govorimo takrat, ko višina čistega premoženja družbe ne zadošča za kritje osnovnega kapitala in vezanih rezerv. Na ta način je varstvo kapitala družbe z omejeno odgovornostjo nekoliko bližje varstvu kapitala v pravu delniških družb.399 Kot smo že zapisali je struktura lastnega kapitala in s tem struktura vezanega premoženja pri različnih družbah lahko različna, kar po drugi strani lahko vpliva tudi na možnosti in dopustnost izplačil družbenikom iz (vezanega) premoženja družbe. Vezano premoženje se ne sme razdeliti družbenikom oziroma družbi je prepovedano izvršiti izplačila družbenikom, ki bi obremenila njeno vezano premoženje. Poleg osnovnega kapitala je v skladu z ZGD-1 pri družbi z omejeno odgovornostjo vezano tudi tisto premoženje, ki ga ima le-ta oblikovanega v kapitalskih in zakonskih rezervah in ki se lahko uporabi le za zakonsko opredeljene namene. Ne glede na to pa lahko zapišemo, da je pri družbi z omejeno odgovornostjo vezanost rezerv različno stroga – kapitalske rezerve so pri družbi z omejeno odgovornostjo vezane v manjši meri, kot pa njene zakonske rezerve (primerjaj drugi odstavek 495. člena ZGD-1). Primer: V kolikor ima družba oblikovane kapitalske rezerve (iz naslova presežka vplačil kapitala, presežka vplačil za izdane zamenljive obveznice ali obveznice z delniško nakupno opcijo – ki v primeru družbe z omejeno odgovornostjo ne pridejo v poštev, vplačil družbenikov za pridobitev dodatnih pravic iz deležev – primerjaj tretji odstavek 64. člena ZGD-1), ki same po sebi dosegajo zakonsko predpisan znesek 10. odstotkov osnovnega kapitala družbe, ni dolžna oblikovati zakonskih rezerv.400 V takšnem primeru vezano premoženje družbe sestoji iz osnovnega kapitala in njenih kapitalskih rezerv. Družba pa lahko kljub temu izvršuje izplačila družbenikom iz vezanega premoženja družbe – v breme kapitalskih rezerv. Kapitalske rezerve je družba dolžna oblikovati zgolj v tistih primerih, ko tako določa zakon (ko so izpolnjene predpostavke, ki jih določa zakon – primerjaj prvi odstavek 64. 86 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička člena ZGD-1) – ko torej družbeniki poleg vplačila osnovnega vložka družbi izvršijo določena druga vplačila, ki sicer ne tvorijo njenega osnovnega kapitala. V skladu s prvim odstavkom 64. člena ZGD-1 mora družba z omejeno odgovornostjo kot kapitalske rezerve izkazati naslednje zneske: presežek vplačil kapitala oziroma agio – zneske, ki jih družba pridobi iz vplačil, ki presegajo zneske osnovnih vložkov;401 zneske, ki jih družbeniki dodatno vplačajo za pridobitev dodatnih pravic iz deležev (npr. dodatne obveznosti družbenikov kot izhajajo iz družbene pogodbe – primerjaj peto alineo tretjega odstavka 474. člena ZGD-1);402 zneske naknadnih vplačil družbenikov na podlagi družbene pogodbe (primerjaj 491. in 492. člen ZGD-1); zneske na podlagi poenostavljenega zmanjšanja osnovnega kapitala ali zmanjšanja osnovnega kapitala z umikom deležev (primerjaj npr. peti odstavek 381. člena ZGD-1); zneske na podlagi odprave splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala in zneske, prenesene iz revalorizacijske rezerve; zneske prihodkov iz prenehanja ali zmanjšanja obveznosti na podlagi sklenjene prisilne poravnave, ki presegajo zneske prenesene izgube. Kapitalske rezerve, ki jih je družba dolžna oblikovati tvorijo skupaj z njenim osnovnim kapitalom in zakonskimi rezervami (če jih je družba dolžna oblikovati – glede na obseg morebitnih kapitalskih rezerv)403 torej t.i. vezani lastni kapital družbe.404 Njihova naloga je (enako kot zakonskih rezerv) varstvo kapitala družbe pred izgubami (še posebej je to značilno za tiste kapitalske rezerve, ki so navedene v 1.,2. in 3. alinei prvega odstavka 64. člena zakona – ne glede na to so vezane celotne kapitalske rezerve neodvisno od tega iz katerega vira so bile oblikovane).405 Vendar že sam zakon predvideva izjemo od splošnega pravila (absolutne) vezanosti kapitalskih rezerv pri družbi z omejeno odgovornostjo. Tako zakon v okviru drugega odstavka 495. člena, ki sicer definira načelo ohranitve osnovnega kapitala družbe (oziroma vezano premoženje družbe), dopušča vračilo (vplačanih) naknadnih vplačil družbenikom, ki sicer v skladu s četrto točko prvega odstavka 64. člena ZGD-1 tvorijo njene kapitalske rezerve in s tem njen vezan lastni kapital. Zakon na ta način iz obsega vezanega premoženja izvzema tisti del kapitalskih rezerv, ki jih je bila družba dolžna oblikovati iz naslova naknadnih vplačil družbenikov – izplačila, ki jih družba izvrši družbeniku v breme tega dela (vezanega) premoženja so torej ob izpolnjevanju zakonsko določenih pogojev dopustna. Naknadna vplačila so vplačila, ki so jih družbeniki dolžni družbi opraviti poleg vplačila osnovnega vložka (naknadna vplačila tako ne povečujejo osnovnega kapitala, osnovnih vložkov ali poslovnih deležev – tretji odstavek 491. člena ZGD-1) v kolikor takšna dolžnost izhaja iz družbene pogodbe (ali njenih kasnejših sprememb)406 – so torej z družbeno pogodbo predvidena vplačila, ki so jih družbeniki dolžni izvršiti (če družbena PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 87 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička pogodba ne določa drugače) saj zakon vsebuje posebne določbe za njihovo zagotovitev, ki pa kljub temu niso tako stroge kot določbe, ki imajo namen zagotoviti vplačilo osnovnih vložkov (primerjaj prvi odstavek 492. člena ZGD-1). Namenjena so oblikovanju fleksibilnega lastnega kapitala,407 saj niso podvržena tako strogim načelom, kot sicer veljajo za osnovni kapital (za njihovo oblikovanje zadošča opredelitev v družbeni pogodbi in – po potrebi – ustrezen sklep družbenikov,408 sicer pa niso podvržena tako strogim formalnostim kot je to značilno za povečanje osnovnega kapitala družbe oziroma tudi za zmanjšanje osnovnega kapitala, v kolikor imamo opravka z vračilom naknadnih vplačil).409 Kot takšna niso neposredno v funkciji varstva upnikov družbe, temveč so namenjena varstvu interesov družbe.410 Naknadna vplačila je tako treba strogo ločiti od osnovnih vložkov, morebitnih dodatnih obveznosti družbenikov do družbe (dodatne obveznosti, kot so opredeljene v družbeni pogodbi), prostovoljnih doplačil družbenikov (ki ne temeljijo na določilih družbene pogodbe, kljub temu pa se prištevajo k lastnemu kapitalu družbe) in tudi od posojil družbenikov družbi.411 Zakon torej dopušča vračilo naknadnih vplačil družbenikom – izplačilo družbenikom se torej v takšnem primeru izvrši iz vezanega premoženja družbe in sicer v breme njenih kapitalskih rezerv. Naknadna vplačila se lahko vrnejo družbenikom, če so izpolnjeni pogoji, ki jih določa zakon (primerjaj drugi odstavek 495. člena ZGD-1). Predhodno navedeni drugi odstavek 495. člena določa posebno prepoved izplačil iz vezanega premoženja družbe za vplačila, ki so jih družbeniki družbi opravili kot naknadna vplačila v smislu določil družbene pogodbe. Prepoved vračil naknadnih vplačil se torej nanaša le na »prava« naknadna vplačila412 – torej na naknadna vplačila kot so opredeljena v 491. členu zakona – in se tako ne nanaša na naknadna vplačila, ki so jih družbeniki družbi izvršili prostovoljno, torej na dodatna vplačila, ki ne temeljijo na družbeni pogodbi oziroma dodatna vplačila, ki sicer temeljijo na družbeni pogodbi vendar ne gre za t.i. »prava« naknadna vplačila (in ki prav tako tvorijo njen lasten kapital).413 Takšna dodatna vplačila lahko družba družbenikom vrne kadarkoli in neodvisno od izpolnjevanja kakšnih posebnih zakonskih pogojev – seveda ob upoštevanju temeljnega načela ohranitve osnovnega kapitala v smislu prvega odstavka 495. člena ZGD-1 (izplačilo, ki ga družba opravi družbeniku ne sme povzročiti oziroma poglobiti podbilanciranosti družbe ali njene prezadolženosti). Družba družbenikom ne sme vrniti naknadnih vplačil, ki so potrebna za kritje osnovnega kapitala ob izgubi (drugi odstavek 495. člena ZGD-1).414 Zakonska dikcija, ki opredeljuje materialno predpostavko za dopustnost vračil naknadnih vplačil je, če jo primerjamo z (sicer identično) nemško ureditvijo (drugi odstavek §30 nGmbHG) nekoliko ponesrečena oziroma nejasna in bi lahko v primeru (njene) nepravilne 88 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička razlage415 privedla do pojmovanja, ki bi nasprotovalo osnovnim izhodiščem varstva (osnovnega) kapitala družbe z omejeno odgovornostjo. Določbo je treba razumeti (razlagati) v povezavi s temeljnim načelom ohranitve osnovnega kapitala družbe z omejeno odgovornostjo – izplačila iz premoženja družbe so dovoljena v kolikor se na njihovi podlagi ne poseže v vezano premoženje družbe (torej načeloma v osnovni kapital oziroma premoženje, ki ustreza znesku registriranega osnovnega kapitala družbe – kar je popolnoma v skladu z nemško ureditvijo, obseg vezanega premoženja po ZGD-1 pa je, kot smo predhodno že večkrat zapisali širši in poleg osnovnega kapitala zajema tudi t.i. vezane rezerve). Vračilo naknadnih vplačil je tako dopustno v kolikor se s tem ne poseže v premoženje, ki je namenjeno kritju osnovnega kapitala – če bi se premoženje družbe na podlagi takšnega izplačila (vračila) zmanjšalo pod znesek registriranega osnovnega kapitala, bi takšno izplačilo povzročilo »izgubo osnovnega kapitala«, bi tako nasprotovalo temeljnemu načelu ohranitve osnovnega kapitala in bi se torej štelo kot prepovedano plačilo.416 Materialno predpostavko za dopustnost vračil naknadnih vplačil, kot je opredeljena v prvem stavku drugega odstavka 495. člena ZGD-1 (»družbenikom se lahko vrnejo vplačana naknadna vplačila, ki niso namenjena kritju osnovnega kapitala ob izgubi«) moramo tako razlagati v kontekstu osnovnega načela ohranitve osnovnega kapitala, seveda ob upoštevanju posebnosti ureditve v ZGD-1 (z vidika širšega obsega vezanega premoženja). Pravilni pomen zakonske dikcije »kritju osnovnega kapitala ob izgubi«, kot jo vsebuje drugi odstavek 495. člena zakona je v povezavi s prvim odstavkom istega člena tako naslednji – varstvo pred izgubo osnovnega kapitala oziroma, če izhajamo iz širšega obsega vezanega premoženja v skladu z ZGD-1, varstvo pred izgubo vezanega premoženja družbe. Določbe torej ne gre razumeti v naslednjem pomenu – naknadna vplačila se družbenikom lahko vrnejo, razen če družba posluje z izgubo (oziroma ima izkazano izgubo).417 Takšno razumevanje bi bilo seveda napačno in bi nasprotovalo samemu namenu načela ohranitve osnovnega kapitala. Vsa izplačila družbenikom, torej tudi vračila naknadnih vplačil se presojajo (le) z vidika njihovega vpliva na vezano premoženje družbe. Prepovedana so le takrat, če povzročijo nastanek ali poglobitev podbilanciranosti (in seveda tudi prezadolženosti) družbe – v kolikor se torej na njihovi podlagi premoženje družbe zmanjša pod višino vezanega premoženja družbe – dejstvo, da družba posluje z izgubo pa še ne pomeni, da nima na razpolago zadostnega premoženja iz katerega bi lahko izvršila (dopustna) plačila družbenikom.418 Dopustnost vračila naknadnih vplačil zavisi od obstoja določenih materialnih in formalnih predpostavk. Vračilo naknadnih vplačil je dopustno, če so izpolnjene (vse) predpostavke določene v drugem odstavku 495. člena ZGD-1. Kot materialne predpostavke lahko opredelimo: PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 89 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička popolno kritje vezanega premoženja družbe – vračilo naknadnih vplačil je prepovedano, če po izplačilu čisto premoženje družbe (po višini) ne zadošča za kritje zneska vezanega premoženja družbe (če torej nastopi stanje podbilanciranosti družbe).419 V takšnem primeru bi vračilo naknadnih vplačil nasprotovalo temeljnemu načelu ohranitve (osnovnega) kapitala družbe; popolno vplačilo osnovnega kapitala (osnovnega vložka) – pred popolnim vplačilom osnovnega kapitala (osnovnega vložka) se vračilo naknadnih vplačil ne sme opraviti (in to kljub temu, da bi sicer bila podana predhodno navedena predpostavka)420 – v takšnem primeru bi bilo vračilo naknadnih vplačil nično (tretji stavek drugega odstavka 495. člena ZGD-1). Za vračilo naknadnih vplačil veljajo torej drugačna pravila, kot za njihovo vplačilo – družbena pogodba (ki je sicer izključna pravna podlaga za tovrstno obveznost družbenikov) lahko namreč predvideva, da sme družba zahtevati naknadna vplačila že pred popolnim vplačilom osnovnega vložka (primerjaj drugi odstavek 492. člena ZGD-1). Če so na podlagi družbene pogodbe le posamezni družbeniki zavezani h naknadnim vplačilom je za dopustnost vračila le teh relevantno le popolno vplačilo njihovih osnovnih vložkov.421 Zakon pa dopustnost vračila naknadnih vplačil, poleg izpolnjevanja materialnih predpostavk, veže tudi na izpolnitev določenih formalnih predpostavk in sicer: sklep družbenikov – naknadna vplačila se družbenikom lahko vrnejo le na podlagi ustreznega in učinkovitega sklepa o vračilu naknadnih vplačil za sprejetje katerega so načeloma pristojni družbeniki sami (tretja alinea 505. člena ZGD-1), v kolikor te pristojnosti z družbeno pogodbo niso delegirali na drug organ družbe422 (npr. nadzorni svet družbe ali njeno poslovodstvo);423 objava sklepa – sklep o vračilu naknadnih vplačil mora biti objavljen in sicer na način kot ga določa zakon – predpisan način (primerjaj drugi stavek drugega odstavka 495. člena ZGD-1). Glede na to, da je dolžnost objave sklepa o vračilu naknadnih vplačil zakonsko predpisana, je družba dolžna pri objavi sklepa ravnati v skladu s prvim stavkom prvega odstavka 11. člena ZGD-1;424 trimesečni rok – naknadna vplačila se družbenikom lahko vrnejo šele po poteku treh mesecev od objave sklepa o vračilu naknadnih vplačil na predpisan način (drugi stavek drugega odstavka 495. člena ZGD-1). Predpisana časovno omejena prepoved vračila naknadnih vplačil je namenjena varstvu upnikov družbe, ki lahko v vmesnem obdobju (torej od objave sklepa do poteka trimesečnega roka) poskrbijo za zaščito svojih pravic.425 Naknadna vplačila se družbenikom torej lahko vrnejo le, če so izpolnjene vse predpostavke (tako materialne kakor tudi formalne), ki jih določa zakon – v nasprotnem primeru bi bilo vračilo naknadnih vplačil opravljeno v nasprotju z zakonom in bi jih bili družbeniki dolžni družbi vrniti (vračilo prepovedanih plačil – prvi odstavek 496. člena ZGD-1). Pri tem bi bilo takšno vračilo nedopustno tako v primeru, ko bi nasprotovalo temeljnemu načelu ohranitve osnovnega kapitala – ko bi se torej na podlagi izplačila 90 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička (vračila) poseglo v vezano premoženje družbe (če torej ne bi bila podana materialna predpostavka za dopustnost posameznega vračila naknadnega vplačila) – kakor tudi v primeru, ko bi bila materialna predpostavka sicer izpolnjena (izplačilo oz. vračilo kot takšno ne bi poseglo v vezano premoženje družbe), formalne predpostavke pa ne bi bile podane oziroma bi bilo vračilo naknadnih vplačil opravljeno v nasprotju s postopkom, kot ga sicer predpisuje zakon (prvi odstavek 496. člena v povezavi z drugim stavkom drugega odstavka 495. člena ZGD-1).426 Ne glede na dejstvo, da mora družba vplačana naknadna vplačila izkazati med postavkami kapitalskih rezerv, ki v skladu z ZGD-1 skupaj z osnovnim kapitalom in zakonskimi rezervami družbe tvorijo njen vezani lastni kapital in da sme družba vezane rezerve (kapitalske in zakonske) aktivirati le za zakonsko določene namene, se vplačana naknadna vplačila torej ne štejejo za vezani kapital družbe saj jih je družbenikom dopustno vrniti – seveda če so izpolnjene zgoraj navedene predpostavke. Glede na pravkar zapisano ugotovitev lahko (šele sedaj) definiramo obseg vezanega premoženja družbe z omejeno odgovornostjo v skladu z ZGD-1: v družbi z omejeno odgovornostjo lahko kot vezano premoženje opredelimo (le) tisti del premoženja družbe, ki je namenjen kritju registriranega zneska osnovnega kapitala družbe in vezanih rezerv, razen tistih kapitalskih rezerv, ki jih je bila družba dolžna oblikovati iz naslova naknadnih vplačil v smislu 491. člena. Poleg zneskov iz naslova naknadnih vplačil, ki jih je družba dolžna izkazati v okviru kapitalskih rezerv, pa je družba dolžna kot kapitalske rezerve izkazati tudi vse ostale zneske, ki so jih družbeniki dodatno prispevali v premoženje družbe in sicer tako tiste, ki imajo svojo podlago v družbeni pogodbi, kakor tudi tiste, ki ne temeljijo na družbeni pogodbi (in so dani z namenom pridobitve dodatnih pravic iz deležev). Dodatna vplačila, ki jih je družba dolžna izkazati kot kapitalske rezerve so opredeljena v prvem odstavku 64. člena in sicer se kot takšna štejejo: zneski, ki jih dodatno vplačajo družbeniki za pridobitev dodatnih pravic iz deležev (tretja točka prvega odstavka 64. člena zakona), in zneski drugih vplačil družbenikov na podlagi družbene pogodbe (četrta točka prvega odstavka 64. člena zakona). Zneske dodatnih vplačil, ki temeljijo na družbeni pogodbi mora družba obvezno izkazati med kapitalskimi rezervami, zneske dodatnih vplačil, ki ne temeljijo na družbeni pogodbi pa le takrat, če so jih družbeniki izročili z namenom pridobitve dodatnih pravic iz deležev. Iz tega izhaja, da niso vsa dodatna vplačila v premoženje družbe (ne glede na to, da načeloma vsa dodatna vplačila tvorijo njen lasten kapital) vezan kapital, saj jih družba ni dolžna izkazati med kapitalskimi rezervami (npr. dodatna vplačila, ki ne temeljijo na družbeni pogodbi in ki niso izvršena z namenom pridobitve dodatnih pravic iz deležev) – takšna vplačila lahko družba družbeniku načeloma vrne (seveda ob PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 91 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička upoštevanju splošne predpostavke – da na podlagi njihovega vračila ne nastopi stanje podbilanciranosti družbe ali njene prezadolženosti). Vendar se na tem mestu zastavlja vprašanje smiselnosti ureditve, ki na eni strani iz vezanega premoženja izvzema naknadna vplačila družbenikov – katera brez družbene pogodbe sploh niso mogoča (torej naknadna vplačila v smislu 491. člena ZGD-1), ki jih je družba na podlagi četrte točke prvega odstavka 64. člena ZGD-1 dolžna izkazati med kapitalskimi rezervami, po drugi strani pa bi »vezala« vsa preostala druga vplačila družbenikov, ki imajo sicer svojo podlago v družbeni pogodbi, vendar niso naknadna vplačila v smislu 491. člena ZGD-1 (primerjaj četrto točko prvega odstavka 64. člena ZGD-1). Za družbo z omejeno odgovornostjo je namreč značilno, da je odločitev o zagotavljanju in o oblikah ter načinih zagotavljanja potrebnega (lastnega) kapitala družbi v domeni družbenikov družbe (načelo pogodbene svobode).427 Tako lahko družbeniki že v družbeni pogodbi (ali s spremembo le te) opredelijo njihove dodatne (stranske) obveznosti do družbe (kakor lahko tudi družba prevzame do družbenikov dodatne obveznosti), ki jih imajo poleg vplačila osnovnega vložka – v takšnem primeru so takšne dodatne obveznosti korporacijsko pravne narave428 – ali pa so dodatne obveznosti predmet posebnega dogovora med družbo in (posameznim) družbenikom – v takšnem primeru so takšne dodatne obveznosti obligacijsko pravne narave.429 Korporacijsko pravno naravo imajo dodatne obveznosti družbenikov do družbe (in družbe do družbenikov) torej le, če so opredeljene v družbeni pogodbi. Zaradi tega so takšne dodatne obveznosti (v kolikor so hotene) tudi obvezna sestavina (vsebina) družbene pogodbe (primerjaj peto alineo tretjega odstavka 474. člena ZGD-1).430 Če so predmet dodatnih obveznosti vplačila družbenikov v korist premoženja družbe je družba dolžna zneske takšnih dodatnih vplačil izkazati med kapitalskimi rezervami – enako kot zneske, ki jih pridobi na podlagi naknadnih vplačil družbenikov v smislu 491. člena ZGD-1. Kljub temu ne smemo enačiti takšnih dodatnih obveznosti z naknadnimi vplačili.431 Ker jih je družba dolžna izkazati kot kapitalske rezerve tvorijo torej (skupaj z osnovnim kapitalom in z ostalimi kapitalskimi rezervami – razen tistimi, ki jih je bila družba dolžna oblikovati iz naslova naknadnih vplačil – in zakonskimi rezervami družbe) njen (lastni) vezani kapital. Če želimo odgovoriti na (zgoraj zastavljeno) vprašanje o smiselnosti takšne ureditve moramo najprej pojasniti kaj dodatne obveznosti so in kakšen je njihov namen oziroma funkcija v okviru premoženja družbe. Praktični pomen dodatnih obveznosti pri družbah z omejeno odgovornostjo je zelo velik.432 Za razliko od delniškega prava, ki dopušča le dodatne obveznosti v obliki 92 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička ponavljajočih se storitev ali dajatev, ki pa ne smejo biti v denarju,433 so v pravu družb z omejeno odgovornostjo dopustne kakršnekoli dodatne obveznosti družbenikov – enkratne ali ponavljajoče dodatne obveznosti, odplačne ali neodplačne,434 obveznost določenih storitev za družbo – tudi dolžnost vodenja poslov je lahko opredeljena kot dodatna obveznost družbenika oziroma družbenikov (tudi opustitev določenega dejanja ali ravnanja je lahko določena kot dodatna obveznost) ali prepustitev pravice do uporabe določenih stvari družbi (dajatve v naravi)435 in tudi denarnih dajatev436 v korist premoženja družbe, lahko so odvisne od nastopa določena pogoja ali celo časovno omejene.437 Dodatne obveznosti lahko družbeniki prevzamejo na podlagi posebne pogodbe (v takšnem primeru imajo obligacijsko pravni značaj) ali pa na podlagi same družbene pogodbe – v takšnem primeru so torej povezane s članstvom v družbi in v primeru prenosa članstva – npr. prodaje poslovnega deleža – (načeloma) preidejo na novega družbenika (imajo torej korporacijsko pravni značaj).438 Dodatne obveznosti (ki temeljijo na družbeni pogodbi) so obveznosti, ki jih imajo družbeniki poleg glavne obveznosti – vplačila osnovnega vložka – in jih je tako treba strogo ločiti od osnovnega vložka in naknadnih vplačil.439 Razmejitev načeloma ni problematična, v primeru dvoma (ki je mogoč predvsem pri enkratnih denarnih vplačilih) pa je treba izhajati iz namena in načina ureditve v družbeni pogodbi: osnovni vložki so namenjeni nastanku osnovnega kapitala in njihov seštevek ustreza znesku registriranega osnovnega kapitala (v družbeni pogodbi morajo biti izkazani na način kot je določen v tretji alinei tretjega odstavka 474. člena ZGD-1); naknadna vplačila so namenjena krepitvi (lastnega) kapitala družbe,440 zakon vsebuje posebne določbe za njihovo zagotovitev (ki se uporabljajo v kolikor družbena pogodba ne določa drugače), ki pa kljub temu niso tako stroge kot določbe, katerih namen je zagotoviti vplačilo osnovnih vložkov. Pravkar zapisane ugotovitve za dodatne obveznosti ne veljajo – dodatne obveznosti se nanašajo na dodatne dajatve, ki za razliko od osnovnih vložkov in naknadnih vplačil niso namenjene nastanku osnovnega kapitala oziroma so le izjemoma namenjena krepitvi (dopolnitvi) osnovnega kapitala oziroma utrjevanju premoženja družbe.441 Zaradi tega se za dodatne obveznosti ne uporabljajo zakonske določbe o zagotovitvi kapitala,442 prav tako tudi ne določbe o ohranitvi kapitala.443 Poleg tega je treba že v sami družbeni pogodbi kar se da natančno opredeliti (zgolj splošna opredelitev za učinkovitost dodatnih obveznosti ne zadošča – npr. splošna obveznost družbenikov do prevzemanja poroštev oziroma zagotavljanja drugih oblik zavarovanja za obveznosti družbe)444 dodatne obveznosti (torej njihovo vsebino oziroma bistvo), ki jih do družbe prevzemajo družbeniki (vsi ali posamezni izmed njih). Poleg tega morajo biti v družbeni pogodbi opredeljena tudi vsa ostala vprašanja v zvezi z dodatnimi obveznostmi družbenikov – navedba družbenikov, ki prevzemajo dodatne obveznosti (v kolikor jih ne prevzemajo vsi družbeniki), morebitne obveznosti družbe PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 93 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička do družbenikov, ki so prevzeli dodatne obveznosti (torej odplačnost dodatnih obveznosti) oziroma opredelitev neodplačnosti le-teh, zapadlost dodatnih obveznosti, njihovo morebitno pogojenost ali časovno omejenost itd. Glede na navedene značilnosti dodatnih obveznosti in njihov pomen oziroma vlogo v okviru premoženja družbe se nam kot upravičeno zastavlja vprašanje smiselnosti ureditve, ki predpisuje dolžnost oblikovanja kapitalskih rezerv iz tistih zneskov, ki jih družba prejme od družbenikov iz naslova dodatnih vplačil družbenikov, ki so obveznost dodatnih vplačil prevzeli z družbeno pogodbo. Pri tem so dodatna vplačila mogoča na dveh različnih pravnih podlagah (ki morata biti v obeh primerih opredeljeni v družbeni pogodbi) in sicer: kot naknadna vplačila v smislu 491. člena ZGD-1, ki imajo namen krepitve (utrjevanja) premoženja družbe in so (posredno) kot takšna tudi v funkciji varstva upnikov družbe, in kot dodatna vplačila v smislu dodatnih (stranskih) obveznosti družbenika do družbe, katerih namen je različen in ni identičen z namenom osnovnih vložkov ali naknadnih vplačil, torej nimajo namena zagotavljanja osnovnega kapitala ali njegovega utrjevanja (oziroma utrjevanja premoženja družbe). Ne glede na različno »kvaliteto« naknadnih vplačil in dodatnih vplačil v smislu prevzetih dodatnih obveznosti pa zakon določa različen obseg vezanosti tega premoženja družbe, ki je sicer izkazano v njenih kapitalskih rezervah. Pri tem so naknadna vplačila »nevezano premoženje«, in to kljub dejstvu, da so namenjena utrjevanju premoženja družbe in kot takšna tudi v funkciji varstva upnikov družbe, saj zakon izrecno dopušča njihovo vračilo družbenikom (in jih torej na ta način izvzema iz vezanega premoženja družbe). Za razliko od naknadnih vplačil pa zakon dodatna vplačila, ki jih družbeniki izvršijo na podlagi prevzetih dodatnih obveznosti (ki se enako kot naknadna vplačila izkazujejo med kapitalskimi rezervami družbe – primerjaj četrto točko prvega odstavka 64. člena ZGD-1) in ki niso v funkciji utrjevanja premoženja družbe, obravnava kot vezano premoženje, ki ga družbenikom ni dopustno vrniti (zakon izrecno ne predvideva možnosti njihovega vračila, ker so izkazana v okviru kapitalskih rezerv pa jih družba lahko uporabi le za zakonsko določene namene). Takšna »diskriminacija« dodatnih vplačil v primerjavi z naknadnimi vplačili je seveda vprašljiva in ob upoštevanju njihove vloge v okviru premoženja družbe tudi nesmiselna. Dodatna vplačila družbenikov se tako obravnavajo kot vezano premoženje družbe zgolj zaradi tega, ker zakon določa dolžnost njihovega izkazovanja v okviru kapitalskih rezerv (po drugi strani to pomeni omejevanje družbe glede možnosti njihove (dopustne) uporabe) in ker v zakonu ni predvidena možnost njihovega vračila družbenikom (tako kot je za naknadna vplačila družbenikov, ki po drugi strani prav tako tvorijo del kapitalskih rezerv družbe), kar pa glede na njihov namen in vlogo v okviru premoženja družbe ni smiselno (zakon torej na neenak način obravnava družbenike, ki so družbi izvršili naknadna vplačila in družbenike, ki so družbi izvršili dodatna vplačila, pri čemer 94 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička so slednja z vidika upnikov družbe – in varstvu katerih je načelo ohranitve osnovnega kapitala primarno namenjeno – pomembna v manjši meri kot pa naknadna vplačila). Takšna ureditev je tudi nelogična kar lahko ponazorimo z naslednjim vprašanjem: zakaj je naknadna vplačila dopustno vrniti, dodatnih vplačil pa ne, če pa že sam zakon nakazuje na določeno posebnost in strožjo ureditev naknadnih vplačil v primerjavi z dodatnimi vplačili – naknadna vplačila zakon izrecno ureja (491. člen ZGD-1), pri čemer je poudarek zakona tudi na opredelitvi sankcije (v kolikor družbena pogodba ne določa drugih sankcij) za primere neizpolnitve družbenikove obveznosti iz naslova naknadnih vplačil (492. člen ZGD-1). Zaradi tega zakon tudi posebej ureja vprašanje dopustnosti vračila naknadnih vplačil (drugi odstavek 495. člena ZGD-1). Dodatnih vplačil zakon izrecno ne omenja oziroma jih posebej ne ureja – tako kot je to značilno za naknadna vplačila, za katera zakon (ob pomanjkanju določil v družbeni pogodbi) predpisuje celo sankcijo za primere neizpolnitve takšne korporacijsko pravne obveznosti.445 Dodatna vplačila torej zakonsko niso regulirana, razen tega da jih je družba dolžna izkazati med kapitalskimi rezervami, kjer pa se izkazujejo tudi naknadna vplačila, ki pa jih je družbenikom dopustno vrniti in to kljub temu, da so z vidika družbe kot tudi z vidika upnikov družbe naknadna vplačila pomembnejša kategorija lastnega kapitala kot pa dodatna vplačila (glej zgoraj). Glede na zapisano bi tudi za dodatna vplačila moralo veljati enako pravilo kot za naknadna vplačila in sicer, da jih je družbenikom dopustno vrniti v kolikor njihovo vračilo ne poseže v tisto premoženje družbe, ki je namenjeno kritju osnovnega kapitala in preostalih vezanih rezerv družbe. 2.2.3 Subjekti na katere se nanaša izplačilna prepoved 2.2.3.1 Družba in družbenik kot primarna naslovnika izplačilne prepovedi Prepoved izplačil družbenikom (prvi odstavek 495. člena ZGD-1), ki bi posegala v vezano premoženje družbe je predmet urejanja drugega oddelka sedmega poglavja zakona, ki sicer ureja tudi preostala vprašanja, ki se nanašajo na t.i. razmerja med družbo in družbeniki (480. do 503. člen ZGD-1). Enako kot v delniškem pravu – prepoved vračila vložka velja v razmerju med družbo in njenimi delničarji – se tudi v pravu družb z omejeno odgovornostjo t.i. izplačilna prepoved (v prvi vrsti) nanaša na razmerje med družbo in njenimi družbeniki – družba družbenikom ne sme izplačati premoženja (natančneje – ne sme izvršiti izplačil v breme njenega premoženja), ki je potrebno za ohranitev njenega vezanega premoženja. Naslovnika zakonske prepovedi vsebovane v prvem odstavku 495. člena sta tako družba in družbenik(i) – družbi je prepovedano izvršiti izplačila v breme vezanega premoženja, prejemnik takšnega prepovedanega plačila (v prvi vrsti družbenik) pa do takšnega plačila ni upravičen in ga je družbi dolžan vrniti (prvi odstavek 496. člena ZGD-1), če zakon ne določa drugače (primerjaj drugi odstavek 496. člena in 497. člen zakona). PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 95 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Izplačilna prepoved kot je opredeljena v prvem odstavku 495. člena ZGD-1 se nanaša na izplačila družbenikom, ki so posledica članstva družbenika v družbi (ki so torej posledica družbenega razmerja).446 Pri tem je irelevanten način na katerega družba družbeniku izvrši (iz)plačilo – ali na odkrit (izplačilo bilančnega dobička, izplačilo t.i. vmesnih »dividend«, zagotovitev posebnih pravic itd.) ali na prikrit način. Plačil, ki jih družba izvrši družbeniku na podlagi pravnih poslov, ki jih je sklenila z družbenikom načeloma ne moremo opredeliti za prepovedana, seveda v kolikor družba prejme ustrezno (ekvivalentno) nadomestilo (v kolikor je torej pravni posel, ki je podlaga za takšno izplačilo sklenjen pod tržnimi pogoji). Takšna plačila so v večini primerov vprašljiva tedaj, če je bil položaj družbenika v družbi predpostavka (motiv) za izplačilo. Ekvivalentnost se ugotavlja na podlagi primerjave konkretnega pravnega posla (ki sta ga sklenila družba in družbenik) in hipotetičnega pravnega posla, ki bi ga družba v enakih pogojih sklenila s tretjo osebo. Če se pri presoji izkaže, da obveznosti pogodbenih stranki niso ekvivalentne, lahko domnevamo da je bilo izplačilo opravljeno zaradi vloge posameznika v družbi (da je torej izplačilo družbe posledica članstva družbenika v družbi). Poleg obstoja t.i subjektivne predpostavke (pravni posel oziroma izplačilo kot posledica cause societatis) pa je potrebno takšno izplačilo, da ga lahko opredelimo kot prepovedano, presojati tudi z vidika njegovega posega v vezano premoženje družbe.447 V prvi vrsti sta torej naslovnika zakonske prepovedi izplačil družba in njen družbenik, pri čemer so izplačila v breme vezanega premoženja družbe prepovedana, če so izpolnjene vse (ostale) zahtevane predpostavke. Za presojo statusa družbenika je odločilen trenutek nastanka obveznosti družbe,448 v večini primerov torej sklenitev pravnega posla (torej časovni trenutek sklenitve zavezovalnega pravnega posla), ki je podlaga za (kasnejše) plačilo družbeniku – tudi če posameznik v trenutku izplačila ni več v vlogi družbenika družbe (t.i. izplačila bivšim družbenikom) ga lahko zadenejo pravne posledice (dolžnost vračila), ki jih zakon sicer predvideva za primere prepovedanih plačil.449 Na drugi strani se lahko tudi izplačila osebi, ki v trenutku izplačila še ni v vlogi družbenika, štejejo kot prepovedana izplačila družbeniku (t.i. izplačila bodočim družbenikom) v kolikor je bilo izplačilo izvršeno z ozirom na (kasnejši oziroma bodoči) vstop takšnega posameznika v družbo.450 2.2.3.2 Vmešavanje tretjih oseb v dejansko stanje prepovedanih plačil Kot smo predhodno že zapisali sta naslovnika zakonske prepovedi vsebovane v prvem odstavku 495. člena v prvi vrsti družba in družbenik, saj je načeloma le znotraj tega razmerja mogoče govoriti o prepovedanih plačilih. Enako kot v delniškem pravu pa so v praksi seveda mogoči (in pogosti) tudi primeri vmešavanja tretjih oseb v dejansko stanje prepovedanih plačil, torej primeri ko: namesto družbe tretja oseba družbeniku izvrši določena plačila, ki pa so seveda opravljena v breme vezanega premoženja družbe; 96 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička družba izvrši plačila tretji osebi, ki sicer ni njen družbenik; tretja oseba namesto družbe izvrši plačila osebi, ki ni družbenik družbe. Tudi v pravkar navedenih primerih imamo lahko opravka s prepovedanim plačilom, če so seveda izpolnjene vse ostale predpostavke, ki se za takšno kvalifikacijo (posameznega izplačila) zahtevajo. Dejstvo, da v dejanskem stanju prepovedanega plačila nista (neposredno) udeležena primarna naslovnika zakonske prepovedi ni ovira za opredelitev posameznega plačila kot plačila, ki nasprotuje načelu ohranitve kapitala v smislu prvega odstavka 495. člena ZGD-1.451 2.2.3.2.1 Plačila tretjih oseb družbeniku v breme vezanega premoženja družbe V skladu z načelom ohranitve (osnovnega) kapitala družbe z omejeno odgovornostjo so prepovedana vsa plačila, ki povzročijo stanje podbilanciranosti družbe. Družbenik kateremu družba opravi plačilo v nasprotju z načelom ohranitve kapitala je družbi takšno plačilo dolžan vrniti. Vendar je treba uporabo načela ohranitve kapitala družbe razširiti tudi na tista dejanska stanja (plačila), ki jih družbeniku opravi oseba, ki ni družba v kateri ima družbenik (prejemnik plačila) svoj poslovni delež, sicer bi se lahko načelo ohranitve kapitala relativno enostavno zaobšlo. Tako je treba tudi plačila, ki jih družbenikom opravijo sicer tretje osebe vendar za tuj račun (račun družbe) obravnavati in presojati enako kot neposredna plačila družbe družbeniku (enako stališče je sprejeto tudi v delniškem pravu).452 Plačila, ki jih družbenikom opravi tretja oseba so z vidika družbe nevtralna in tako brezpogojno dopustna (v kolikor tretja oseba ravna v svojem imenu in za svoj račun), razen v kolikor tretja oseba plačilo družbeniku opravi namesto družbe (torej za račun družbe). V slednjem primeru tretja oseba, ki sicer družbeniku izvrši plačilo, le-to opravi (neposredno ali posredno) v breme premoženja družbe. Takšno plačilo (lahko) nasprotuje načelu ohranitve kapitala (in ga je obravnavati kot prepovedano plačilo), četudi ga opravi tretja oseba, v kolikor so izpolnjene preostale zahtevane predpostavke – v kolikor je torej premoženje družbe (ki je predmet varstva) zmanjšano do te mere, da ne zadošča več za kritje vezanih kategorij lastnega kapitala. Plačila, ki jih opravi tretja oseba za račun družbe se torej obravnavajo (presojajo) enako kot izplačila, ki jih družbeniku opravi družba neposredno. 2.2.3.2.2 Plačila tretjim osebam kot prepovedana plačila družbeniku Prepoved izplačil se načeloma ne nanaša na tretje osebe (osebe, ki niso v funkciji družbenika družbe)453 – določba prvega odstavka 495. člena ZGD-1 ureja namreč le razmerja med družbo in njenimi družbeniki (»premoženje, ki je potrebno za ohranitev osnovnega kapitala se družbenikom ne sme izplačati«). Ne glede na pravkar zapisano (splošno) ugotovitev pa je v določenih primerih nujno, sicer bi načelo ohranitve kapitala ne doseglo svojega namena, razširiti krog oseb katere lahko kljub temu, da sicer niso PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 97 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička družbeniki družbe zapadejo pod zakonsko prepoved izplačil v smislu prvega odstavka 495. člena. Plačila, ki jih družba opravi tretjim osebam (seveda ob izpolnjevanju ostalih zahtevanih predpostavk za njihovo nedopustnost) se lahko454 štejejo kot prepovedana plačila v smislu prvega odstavka 495. člena predvsem v tistih primerih, ko je družbenik posredni upravičenec do takšnega plačila – plačilo tretji osebi za račun družbenika (npr. družba s plačilom tretji osebi dejansko poravna svojo obveznost do družbenika) oziroma, ko družba izvrši plačilo osebi, ki je z družbenikom povezana oseba – plačilo tretji, z družbenikom pravno ali osebno povezani osebi (npr. družbenik omogoči nastanek pravnega razmerja, ki je podlaga za izplačilo tretji osebi).455 V vseh takšnih primerih so za presojo izplačila (njegove morebitne protipravnosti) odločilni ekonomski učinki na premoženjsko sfero družbenika – ali je družba z izplačilom tretji osebi dejansko izvršila plačilo družbeniku.456 V praksi se tako pojavljajo raznovrstne pravne konstrukcije (navidezni posli), katerih namen je prikrivanje dejanskega upravičenca do takšnih plačil, torej primeri ko se v dejansko stanje prepovedanih plačil na strani družbenika vključujejo tretje osebe, katerim družba izvrši posamezna plačila do katerih pa je v resnici upravičen družbenik te družbe.457 Na tem mestu se ne bomo podrobneje spuščali v obravnavo posameznih pojavnih oblik takšnih dejanskih stanj, saj so po svojem bistvu identična s tistimi, ki smo jih obravnavali že v okviru poglavja o delniški družbi. 2.3 Pravne posledice kršitve načela ohranitve (osnovnega) kapitala – pravne posledice prepovedanih plačil Plačilo, ki je opravljeno v nasprotju z načelom ohranitve (osnovnega) kapitala kot ga definira prvi odstavek 495. člena ZGD-1 je prepovedano. Takšnih izplačil družba družbenikom ne sme opraviti – zahtevek družbenika za (takšno) izplačilo mora družba zavrniti in mu torej ne sme ugoditi. Izplačila, ki jih družba družbenikom opravi v nasprotju z načelom ohranitve kapitala so družbeniki družbi dolžni vrniti (primerjaj prvi odstavek 496. člena ZGD-1). Vsa plačila na podlagi katerih se premoženje družbe zmanjša do te mere, da ne zadošča več za kritje t.i. vezanega premoženja (vezanega lastnega kapitala) družbe so prepovedana in sicer ne glede na njihovo pojavno obliko – ne glede na to ali gre za odkrita plačila ali za prikrita plačila, ki se za potrebe davčnega prava označujejo kot prikrita izplačila dobička. Enako kot v okviru delniškega prava (problematika pravnih posledic kršitve načela prepovedi vračila vložka) se tudi v okviru prava družb z omejeno odgovornostjo vprašanje pravnih posledic kršitve načela ohranitve kapitala nanaša na dva problemska sklopa in sicer na: 98 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička vprašanje usode »pravnega posla«, ki je podlaga za plačila družbenikom in ki so opravljena v nasprotju z načelom ohranitve kapitala, in problematiko (vsebine) zahtevka za vračilo prepovedanih plačil v premoženjsko sfero družbe. Ne glede na to, da gre sicer za (vsebinsko) enake problemske sklope kot smo jih analizirali že v okviru poglavja o delniški družbi in tam prisotne problematike prepovedi vračila vložka, pa so stališča glede pravnih posledic prepovedanih plačil – za razliko od razhajanj, ki so značilna za delniško pravo – načeloma enotna in tako v literaturi ni zaznati večjih razhajanj glede teh vprašanj. 2.3.1 Usoda »pravnega posla« kot podlage za prepovedano plačilo Kot smo predhodno že večkrat poudarili je zakonska ureditev družbe z omejeno odgovornostjo ohlapnejša in v pretežni meri prepuščena avtonomnemu urejanju družbenikov, zaradi česar je družba z omejeno odgovornostjo fleksibilnejša pravno organizacijska oblika (predvsem tudi glede njenega finančnega ustroja) kot pa delniška družba. Zaradi tega je tudi načelo ohranitve kapitala pri teh pojavnih oblikah gospodarskih družb različno izraženo – pri delniški družbi je v skladu z načelom ohranitve kapitala (absolutno) vezano celotno premoženje delniške družbe, pri družbi z omejeno odgovornostjo pa je stopnja vezanosti premoženja družbe manjša in sicer je vezano le tisto premoženje družbe, ki je potrebno za ohranitev t.i. vezanega lastnega kapitala družbe. Glede na različen obseg vezanega premoženja pri teh dveh oblikah gospodarskih družb se tudi izplačila njunim članom – delničarjem pri delniški družbi in družbenikom pri družbi z omejeno odgovornostjo – različno presojajo oziroma so različno dopustna. Delničarjem je tako pred likvidacijo družbe (načeloma) dopustno izvršiti le plačila v breme tistega dela (nevezanega) premoženja družbe, ki je posledica pozitivnega poslovanja družbe, torej iz bilančnega dobička družbe (izplačila, ki izvirajo iz nevezanega premoženja družbe – ugotovljenega bilančnega dobička družbe) – torej izplačilo dividend – vsa izplačila, ki bi jih družba izvršila delničarjem v breme njenega drugega premoženja (vezanega premoženja) pa se štejejo kot prepovedana vračila vložka (razen, če zakon določa drugače). Družbenikom družbe z omejeno odgovornostjo pa lahko družba izvršuje plačila tudi v breme drugega premoženja družbe in ne le tistega dela njenega premoženja, ki ustreza ugotovljenemu bilančnemu dobičku. Izplačila družbenikom so dopustna tako dolgo, dokler (čisto) premoženje družbe zadošča za kritje vezanega (lastnega) kapitala družbe, ki je glede na primarno definicijo v smislu prvega odstavka 495. člena ZGD-1 njen osnovni kapital in t.i. vezane rezerve družbe. Le tista izplačila, ki nasprotujejo načelu ohranitve kapitala so prepovedana (iz)plačila in so jih družbeniki družbi dolžni vrniti (v kolikor zakon ne določa drugače – npr. v primeru dobrovernosti njihovega prejemnika). PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 99 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Načeloma so družbeniki družbe z omejeno odgovornostjo za časa njenega poslovanja (obstoja) udeleženi na njenem presežku iz poslovanja (dobičku) – udeležba v bilančnem dobičku – po likvidaciji družbe pa jim pripada t.i. preostanek vrednosti premoženja (delitev likvidacijske mase).458 Vendar prejemki družbenikov pri družbi z omejeno odgovornostjo – za razliko od prejemkov delničarjev delniške družbe – niso omejeni le na pravkar navedene prejemke, kar je seveda posledica različnega obsega vezanosti premoženja pri teh oblikah gospodarskih družb.459 Družbeniki so tako lahko deležni tudi drugih premoženjskih ugodnosti, seveda ob upoštevanju načela ohranitve kapitala.460 Tako lahko družba družbenikom izvršuje plačila za dodatne storitve, pri čemer zakon za takšna plačila ne predvideva nikakršnih posebnih omejitev (razen splošne omejitve v smislu načela ohranitve osnovnega kapitala iz prvega odstavka 495. člena ZGD-1) kot je to značilno za delniško družbo (234. člen ZGD-1 posebej omejuje plačila delniške družbe za dodatne storitve delničarjev, ki ne smejo presegati prave vrednosti storitev),461 prav tako lahko družbena pogodba določa posebne (dodatne) obveznosti družbe do družbenikov (obveznosti družbe do določenih dajatev, storitev, dopustitev ali opustitev v korist posameznega družbenika ali družbenikov – primerjaj prvi odstavek 493. člena ZGD-1), katerih zakon prav tako posebej ne omejuje in so tako v celoti predmet avtonomnega urejanja (seveda takšne dodatne obveznosti družbe ne smejo nasprotovati splošnemu načelu ohranitve kapitala – primerjaj drugi odstavek 493. člena ZGD-1).462 Zaradi pravkar navedenih razlik med družbo z omejeno odgovornostjo in delniško družbo se pojavljajo tudi razlike glede usode pravne podlage, ki je sicer osnova za izplačila družbenikom oziroma delničarjem. V delniškem pravu je splošno sprejeto stališče ničnosti pravne podlage, ki je temelj za odkrito vračilo vložka delničarju (glede vprašanja ničnosti pravnega posla, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka so mnenja deljena). Takšno stališče je seveda posledica absolutne prepovedi kakršnih koli izplačil delničarjem (absolutna vezanost celotnega premoženja delniške družbe), ki ne bi imela svojega vira v (izkazanem) bilančnem dobičku družbe – odkrita vračila vložka, ki so opravljena v nasprotju z zakonsko prepovedjo vračila vložka so nedopustna, kar ima za posledico ničnost celotnega »pravnega posla«, ki je podlaga za odkrito vračilo vložka.463 V kolikor torej družba delničarju izvrši izplačilo, pri tem pa ne gre za izplačilo iz naslova bilančnega dobička (ali katere druge zakonsko dopustne oblike izplačila, ki zaradi izrecne zakonske določbe ne pomeni prepovedanega vračila vložka), se takšno izplačilo v vsakem primeru šteje kot prepovedano vračilo vložka (in to tudi v primeru, ko je izplačilo sicer izvršeno na podlagi sklepa skupščine družbe). Pri tem je (ekonomski) učinek izplačila na premoženjsko stanje družbe – kot je to značilno za družbo z omejeno odgovornostjo – irelevanten. V okviru prava družb z omejeno odgovornostjo izplačila družbenikom načeloma niso prepovedana, in to tudi v primeru če ne temeljijo na bilančnem dobičku družbe. 100 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Prepovedana so zgolj tista izplačila družbenikom, ki povzročijo stanje podbilanciranosti (oziroma le-to poglobijo) ali prezadolženosti družbe, torej izplačila ki zmanjšajo vrednost čistega premoženja družbe do te mere, da le-to ne zadošča več za kritje zneska vezanega lastnega kapitala družbe. V kolikor imamo opravka z izplačilom, ki ima svojo podlago v ustreznem (in učinkovitem)464 skupščinskem sklepu (odkrito plačilo), je takšno izplačilo z vidika načela ohranitve kapitala lahko dopustno (kar pomeni, da se na takšno izplačilo ne raztezajo pravne posledice, ki so sicer predvidene za prepovedana plačila), kljub temu da je bilo izplačilo izvršeno v breme tistega (dela) premoženja družbe, ki ga le-ta ni oblikovala iz naslova pozitivnega rezultata poslovanja (torej bilančnega dobička), če se izkaže, da ima družba na razpolago zadosti visoko premoženje, ki bo tudi po izplačilu še zmeraj zadostovalo za kritje zneska vezanega lastnega kapitala. Za razliko od delniškega prava v pravu družb z omejeno odgovornostjo ni sprejeto stališče o ničnosti pravne podlage (ki pa je v delniškem pravu sporno), ki je temelj za prepovedano plačilo (bodisi odkrito bodisi prikrito prepovedano plačilo).465 V kolikor je torej podlaga za posamezno izplačilo, ki kot takšno nasprotuje načelu ohranitve kapitala družbe sklep skupščine družbenikov, je takšen sklep učinkovit – takšen sklep torej načeloma ni izpodbojen ali ničen466 – vendar ni izvršljiv (nedopustnost plačila – prepoved izplačila).467 V kolikor družba kljub temu izvrši takšno plačilo – plačilo, ki nasprotuje načelu ohranitve kapitala – nastopi posebna korporacijsko pravna dolžnost vrnitve prepovedanega plačila (družba ima na razpolago poseben korporacijsko pravni vrnitveni zahtevek). Enako tudi pravnega posla, ki je podlaga za posamezno izplačilo (prikrito izplačilo) ne zadane sankcija ničnosti (tako zavezovalni kot razpolagalni posel sta torej veljavna), temveč je družbi (njenemu poslovodstvu) prepovedano izvršiti plačilo, ki bi nasprotovalo načelu ohranitve kapitala družbe.468 V kolikor se premoženjsko stanje družbe izboljša – tako da izplačilo, ki ga družba želi opraviti ne posega (več) v vezano premoženje družbe – zahtevek družbenika »oživi« in ga družba lahko izpolni.469 Takšno (načeloma enotno) stališče glede usode pravnega posla, ki je podlaga za prikrito prepovedano plačilo je na eni strani posledica pojmovanja, da je odločilni trenutek za presojo vpliva posameznega izplačila na vezano premoženje družbe časovni trenutek izpolnitve pravnega posla (torej časovni trenutek razpolagalnega pravnega posla) in ne že faza sklenitve pravnega posla (torej časovni trenutek sklenitve zavezovalnega pravnega posla).470 Ničnost zavezovalnega pravnega posla bi bila tako (praviloma) neprimerna sankcija, saj se v tem trenutku še ne da ugotoviti ali bo izvršitev pravnega posla povzročila oziroma poglobila podbilanciranost družbe.471 Na drugi strani je za razveljavitev razpolagalnega pravnega posla predvidena specialna korporacijsko pravna sankcija in sicer poseben korporacijsko pravni vrnitveni zahtevek družbe napram družbeniku (prejemniku prepovedanega plačila), ki je še dodatno zavarovan in sicer s PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 101 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička predpisano solidarno odgovornostjo preostalih družbenikov v kolikor je zahtevek družbe zoper prejemnika prepovedanega plačila brezuspešen oziroma v kolikor vračila prepovedanega plačila ni mogoče zahtevati od dejanskega prejemnika (družbenika).472 473 Če bi bil pravni posel ničen, bi poleg zahtevka v smislu prvega odstavka 496. člena ZGD-1 imela družba na razpolago tudi druge zahtevke – rei vindikacijski zahtevek – kar pa bi bilo v nasprotju s sistemom ohranitve kapitala kot je urejen v korporacijski zakonodaji.474 V takšnem primeru dobroverni prejemnik sicer prepovedanega plačila ne bi bil varovan pred (vsemi) zahtevki družbe – družba zoper takšnega prejemnika sicer ne bi mogla uspešno naperiti korporacijsko pravnega zahtevka v smislu prvega odstavka 496. člena ZGD-1, saj korporacijska zakonodaja posebej varuje t.i. dobrovernega prejemnika (primerjaj drugi odstavek 496. člena in 497. člen ZGD-1), lahko pa bi vračilo prepovedanega plačila od družbenika zahtevala na podlagi splošnega stvarno pravnega zahtevka (vindikacijski vrnitveni zahtevek), kot ga sicer predvideva civilna zakonodaja v primerih ničnosti pravnih poslov – in bi sicer s strani zakonodajalca želeno varstvo dobrovernega prejemnika ne doseglo svojega namena oziroma bi bilo na ta način onemogočeno.475 2.3.2 Dolžnost vračila prepovedanih plačil – sankcija za kršitev načela ohranitve kapitala Izplačilo, ki nasprotuje načelu ohranitve kapitala (ki je torej opravljeno v nasprotju s prvim ali drugim odstavkom 495. člena ZGD-1) je nedopustno – prepovedano izplačilo – in ga je družbi prepovedano izvršiti (družba mora zavrniti zahtevek družbenika za takšno izplačilo). V kolikor kljub temu pride do izvršitve izplačila družbeniku (ali tretji osebi, ki pa se glede na okoliščine posameznega primera lahko pripiše – ekonomski učinki izplačila – družbeniku) s strani družbe je družbenik (kot prejemnik oz. upravičenec do prepovedanega plačila) dolžan družbi takšno izplačilo vrniti (primerjaj prvi odstavek 496. člena ZGD-1), v kolikor zakon ne določa drugače (primerjaj drugi odstavek 496. člena in 497. člen ZGD-1).476 Glede pomena zahtevka za premoženje družbe se v pravni teoriji poudarja, da je njegova naloga smiselno enaka kot je naloga zahtevka za vplačilo osnovnih vložkov (primerjaj drugi odstavek 484. člena ZGD-1)477 – oba zahtevka sta namenjena zagotavljanju višine (osnovnega) kapitala družbe, kot so ga družbeniki opredelili v družbeni pogodbi. Zakonodaja zaradi tega predvideva tudi podobne instrumente, ki naj družbi zagotovijo premoženje, ki ustreza višini osnovnega kapitala – v okviru določb, ki se nanašajo na zagotovitev osnovnega kapitala je predvidena odgovornost preostalih družbenikov za vplačilo osnovnega vložka (primerjaj 489. člen in 490. člen ZGD-1), enako odgovornost preostalih družbenikov zasledimo tudi v okviru določb, ki se nanašajo na načelo ohranitve kapitala (primerjaj prvi in drugi stavek tretjega in četrti odstavek 496. člena ZGD-1).478 Zaradi tega je korporacijsko pravni vrnitveni zahtevek v smislu prvega odstavka 496. člena ZGD-1 v literaturi poimenovan tudi kot zahtevek za ponovno vplačilo osnovnega vložka (nem. Rückeinlageanspruch).479 102 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička 2.3.2.1 Narava in pomen korporacijsko pravnega vrnitvenega zahtevka Korporacijska zakonodaja daje družbi na razpolago poseben korporacijsko pravni zahtevek na podlagi katerega lahko le-ta od družbenika (družbenikov) zahteva vračilo izplačil, ki jih je poslovodstvo družbe, v nasprotju z načelom ohranitve kapitala, izvršilo družbeniku (družbenikom). Družba je dolžna zahtevati vračilo plačil, ki so bila opravljena v nasprotju s 495. členom ZGD-1. Pravna podlaga za takšen (poseben) zahtevek družbe je v prvem odstavku 496. člena ZGD-1, ki družbenikom nalaga dolžnost vračila plačil, ki jim jih je v nasprotju z načelom ohranitve kapitala izvršila družba (»Plačila, ki so opravljena v nasprotju s prejšnjim členom, je treba družbi vrniti«). Namen zakona je opredelitev splošne (in edine) sankcije za vse primere kršitev načela ohranitve kapitala družbe – določitev sankcije za odkrita in prikrita prepovedana izplačila. Na ta način je neposredno zagotovljeno učinkovito varstvo vezanega premoženja družbe, ki je namenjeno zgolj (za razliko od delniškega prava) zaščiti interesov upnikov družbe.480 Določba prvega odstavka 496. člena ZGD-1 (oziroma 496. člen kot celota) je tako (poleg splošne prepovedi plačil, ki nasprotujejo načelu ohranitve kapitala) osrednji del sistema ohranitve kapitala in je tako podlaga za učinkovito varstvo vezanega premoženja družbe. Zahtevek družbe ima naravo posebnega (specialnega, samostojnega) korporacijsko pravnega zahtevka in torej ne gre za obogatitveni zahtevek, kot ga sicer za primere neupravičene obogatitve predvideva obligacijska zakonodaja.481 Na ta način je uveljavitev zahtevka družbe neodvisna od pravil, ki sicer veljajo za obogatitvene zahtevke po splošnih pravilih obligacijskega prava.482 Na podlagi uspešno uveljavljenega zahtevka (bodisi zoper prejemnika prepovedanega plačila, kot primarnega dolžnika bodisi zoper preostale družbenike v kolikor vračila ni mogoče zahtevati od dejanskega prejemnika prepovedanega plačila) bi se naj ponovno vzpostavilo porušeno premoženjsko stanje družbe kot je obstajalo pred prepovedanim izplačilom – z zahtevkom za vračilo prepovedanih plačil (in dejanskim vračilom prepovedanega plačila) se odpravi stanje podbilanciranosti družbe, ki je nastalo kot posledica prepovedanega plačila (čisto premoženje družbe bi naj tako po uspešno uveljavljenem zahtevku za vračilo prepovedanih plačil zadoščalo za kritje zneska vezanega premoženja družbe z omejeno odgovornostjo).483 2.3.2.2 Predpostavke za uveljavitev vrnitvenega zahtevka družbe Uveljavljanje zahtevka za vrnitev plačil, ki so bila izvršena v nasprotju z načelom ohranitve kapital je odvisno od obstoja zakonsko določenih predpostavk, ki se nanašajo PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 103 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička tako na subjektivne okoliščine, kakor tudi na objektivne okoliščine dejanskega stanja prepovedanih (iz)plačil. 2.3.2.2.1 Vrnitev (zgolj) prepovedanih plačil Dolžnost vračila se razteza na vsa plačila, ki jih je družba izvršila družbeniku (družbenikom) in ki nasprotujejo (lahko tudi deloma – v takšnem primeru so prepovedana le v delu v katerem nasprotujejo načelu ohranitve kapitala) načelu ohranitve kapitala – dolžnost vračila zadane tako plačila, ki so bila opravljena v nasprotju s prvim (splošno pravilo za vsa izplačila) in drugim odstavkom (posebno pravilo za naknadna vplačila družbenikov v smislu 491. člena ZGD-1) 495. člena ZGD- 1 – torej plačila, ki povzročijo nastanek podbilanciranosti (oziroma obstoječe stanje podbilanciranosti še poglobijo) ali prezadolženosti družbe (oziroma plačila, ki jih izvede družbe pri kateri je stanje prezadolženosti že nastopilo).484 Kot smo v okviru definiranja prepovedanih plačil že navedli je treba sam pojem (iz)plačila pojmovati v najširšem pomenu besede – zagotovitev kakršnekoli premoženjske koristi družbeniku (družbenikom) v breme vezanega premoženja družbe (tako niso prepovedana le denarna izplačila, temveč kakršnekoli dajatve ali storitve družbe v korist družbenika, ki nasprotujejo načelu ohranitve kapitala). Dolžnost vračila zadane tako tiste dajatve ali storitve družbe, ki so v trenutku zagotovitve (»izplačila«) nasprotovale načelu ohranitve kapitala – za presojo nedopustnosti posameznega izplačila je tako odločilen časovni trenutek izpolnitve obveznosti družbe (razpolagalni pravni posel).485 Zahtevek družbe za vračilo prepovedanih plačil nastane tako v trenutku izvršitve plačila, ki nasprotuje načelu ohranitve kapitala in takoj (v istem trenutku) zapade v plačilo.486 Zahtevek družbe za vračilo prepovedanih plačil zoper »priviligiranega« družbenika prav tako ne ugasne, če je stanje podbilanciranosti družbe (ki je nastalo kot posledica prepovedanega izplačila družbeniku) v trenutku uveljavljanja zahtevka že odpravljeno oziroma sanirano na drug način kot pa na podlagi vračila prepovedanega plačila s strani družbenika v premoženjsko sfero družbe.487 Družba (poslovodstvo) se torej zahtevku za vračilo prepovedanih plačil ne more odpovedat in ga mora uveljaviti – na drugi strani seveda niso izključena ponovna izplačila iz premoženja družbe po uspešni uveljavitvi zahtevka za vračilo prepovedanih plačil.488 2.3.2.2.2 Družba kot izključni upnik in upravičenec do uveljavljanja zahtevka za vračilo prepovedanih plačil Družba ima dolžnost (mora) zahtevati vračilo plačil, ki jih je kljub nasprotovanju prvemu in/ali drugemu odstavku 495. člena ZGD-1 izvršila (ki jih je izvršilo njeno poslovodstvo) družbenikom (primerjaj prvi odstavek 496. člena). Upravičenec do uveljavljanja zahtevka za vračilo prepovedanih plačil je izključno družba, ki ga v 104 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička njenem imenu in za njen račun uveljavlja poslovodstvo družbe (ki tudi sicer zastopa družbo v razmerju do tretjih oseb in tudi družbenikov)489 oziroma – če je nad družbo začet stečajni postopek – stečajni upravitelj.490 Družba je torej (edini) upnik v razmerju do družbenika, ki je prejel prepovedano plačilo – družbeniki so dolžni družbi vrniti plačila, ki so jih prejeli v nasprotju s prvim in/ali drugim odstavkom 495. člena ZGD-1. Logično je, da lahko zahtevek za vračilo prepovedanih plačil pripada le družbi, saj je posledica izvršenih prepovedanih plačil zmanjšanje vezanega premoženja družbe, ki je predmet varstva. Po drugi strani je načeloma zgolj družba tudi procesno legitimirana za uveljavljanje zahtevka za vračilo prepovedanih plačil. Do vložitve zahtevka v lastnem imenu in za račun družbe tako načeloma niso upravičene druge osebe (npr. upniki družbe),491 tako kot je to mogoče v okviru delniškega prava, ki procesno legitimacijo za uveljavljanje zahtevka za vračilo prepovedanih plačil od delničarjev, ob izpolnjevanju zakonsko določenih pogojev, priznava tudi upnikom družbe (primerjaj drugi odstavek 233. člena ZGD-1).492 Za razliko od delniškega prava v pravu družb z omejeno odgovornostjo tudi ni izrecno predvidena procesna legitimacija preostalih družbenikov, ki bi tako bili upravičeni (podobno kot upniki družbe) uveljavljati zahtevek družbe za vračilo prepovedanih plačil v svojem imenu in za račun družbe (primerjaj tretji stavek prvega odstavka 233. člena ZGD-1). Seveda takšno pomanjkanje izrecne zakonske ureditve (v primerjavi z delniškim pravom) »procesne legitimacije« družbenikov za uveljavljanje korporacijsko pravnega zahtevka za vračilo prepovedanih plačil ne pomeni, da v pravu družb z omejeno odgovornostjo družbenikom takšna pravica ne pripada – družbeniki družbe z omejeno odgovornostjo imajo za razliko od delničarjev delniške družbe za uveljavljanje korporacijskih zahtevkov družbe (zoper druge družbenike) na razpolago splošen (korporacijsko pravni) institut – tožbo actio pro socio. Uveljavljanje korporacijsko pravnih zahtevkov družbe zoper njene družbenike je v prvi vrsti naloga organov družbe – to velja seveda tudi za uveljavljanje posebnega korporacijsko pravnega zahtevka za vračilo prepovedanih plačil v smislu prvega odstavka 496. člena ZGD-1 (oziroma tudi za uveljavljanje zahtevka zoper preostale, subsidiarno odgovorne družbenike v kolikor družba vračila prepovedanega plačila ne more uveljavljati zoper primernega dolžnika – prejemnika prepovedanega plačila – v smislu tretjega odstavka 496. člena ZGD-1). Ne glede na splošno pravilo o pristojnosti za uveljavljanje korporacijsko pravnih zahtevkov družbe zoper družbenike, pa se tudi posameznemu družbeniku družbe – v primeru pasivnosti organov družbe glede uveljavljanja zahtevka zoper posamezne družbenike – priznava pravica do sodnega uveljavljanja korporacijsko pravnega zahtevka družbe zoper posameznega družbenika (oziroma družbenike) – tožba družbenika (v lastnem imenu in za račun družbe) zoper drugega družbenika oziroma t.i. actio pro socio493 (societate).494 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 105 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Pravica posameznega družbenika do vložitve tožbe v lastnem imenu in za račun družbe zoper drugega družbenika izhaja neposredno iz članstva družbenika v družbi – je torej ena izmed članskih pravic družbenika495 – in kot takšna pomeni zgolj priznanje t.i. procesne legitimacije družbeniku za uveljavljanje zahtevka družbe za vračilo prepovedanih plačil.496 Kot takšna je (actio pro socio) pomembna predvsem za uveljavljanje oziroma varstvo pravic manjšinskih družbenikov in tudi pravic posameznega družbenika družbe,497 ki s tožbo (namesto družbe – torej v lastnem imenu) uveljavljajo korporacijsko pravne zahtevke družbe (torej zahtevke, ki jih ima družba zoper družbenika iz naslova njegovega članstva v družbi) zoper druge družbenike (za račun družbe).498 V skladu s slovenskim pravom imajo tako družbeniki od drugega družbenika pravico zahtevati vračilo prepovedanih plačil v premoženjsko sfero družbe – pravico do vložitve actio pro socio v lastnem imenu in za račun družbe v kolikor vračila prepovedanih plačil ne uveljavi poslovodstvo družbe oziroma, če skupščina družbe ne reagira na zahtevo družbenika za sprejetje ustreznega sklepa na podlagi katerega bi bilo mogoče zahtevati vračilo prepovedanih plačil ali pa sklep sicer sprejme vendar ne poskrbi za njegovo uresničitev (primerjaj drugi odstavek 503. člena ZGD-1). Pravica posameznega družbenika do vložitve tožbe zoper drugega družbenika za vračilo prepovedanih plačil je subsidiarne narave499 – kot takšna pride v poštev šele, če organi družbe (ki so v prvi vrsti pristojni za uveljavljanje korporacijsko pravnih zahtevkov družbe) ne uveljavljajo zahtevka za vračilo prepovedanih plačil (primerjaj predpostavke za vložitev tožbe kot so določene v 503. členu ZGD-1). Družbenik tako nima pravice do vložitve tožbe v kolikor zahtevek za vračilo prepovedanih plačil uveljavlja družba sama. Družbenikom družbe z omejeno odgovornostjo je torej omogočeno uveljavljanje korporacijsko pravnega zahtevka družbe za vračilo prepovedanih plačil (priznana jim je torej procesna legitimacija), seveda ob predpostavki pasivnosti družbe do uveljavitve takšnega zahtevka (njenih organov – poslovodstva in skupščine družbe). Za razliko od delniškega prava za katerega tožba actio pro socio ni značilna in ki zaradi tega (manjšinskim) delničarjem izrecno priznava procesno legitimacijo za uveljavljanje terjatve družbe za vrnitev prepovedanih plačil (primerjaj tretji stavek prvega odstavka 233. člena ZGD-1), imajo družbeniki družbe z omejeno odgovornostjo za uveljavitev zahtevka družbe za vračilo prepovedanih plačil na razpolago poseben pravni institut in sicer actio pro socio, kar je na drugi strani tudi razlog »pomanjkanja« posebne ureditve »procesne legitimacije« družbenikov (po vzoru delniškega prava) do uveljavljanja terjatve družbe za vračilo prepovedanih plačil.500 V primerjavi z delniškim pravom, kjer je pravica do uveljavljanja terjatve družbe za vrnitev prepovedanih plačil zoper priviligiranega delničarja (torej procesna legitimacija) priznana t.i. manjšinskim delničarjem, pa je do vložitve tožbe actio pro socio za vračilo prepovedanih plačil upravičen vsak družbenik družbe z omejeno odgovornostjo 106 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička neodvisno od razmerja njegovega poslovnega deleža do registriranega osnovnega kapitala družbe.501 Pravica do uveljavljanja zahtevka družbe za vračilo prepovedanih plačil na podlagi actio pro socio torej ni t.i. manjšinska pravica (pravica manjšinskih družbenikov družbe), kot je to značilno za delniško pravo, ki procesno legitimacijo za uveljavljanje terjatve (zahtevka) družbe za vrnitev prepovedanih plačil priznava le t.i. manjšinskim delničarjem. 2.3.2.2.3 Dolžnik iz zahtevka za vračilo prepovedanih plačil Izplačilna prepoved (prepoved izvrševanja plačil v breme vezanega premoženja družbe) velja v razmerju med družbo in družbeniki. Naslovnika zakonske prepovedi sta torej družba, ki družbeniku ne sme izvršiti plačil (ali opraviti drugih dajatev ali storitev), ki bi nasprotovala načelu ohranitve (osnovnega) kapitala in družbenik, ki je družbi dolžan vrniti vsa plačila (bodisi v celoti bodisi v delu, če izplačilo le deloma posega v vezano premoženje družbe), ki mu jih je družba izvršila v nasprotju z izplačilno prepovedjo, razen če zakon določa drugače. Družbenik kateremu je družba (kljub prepovedi) izvršila plačila, ki nasprotujejo načelu ohranitve kapitala je družbi dolžan takšna plačila vrniti. Primarni dolžnik iz zahtevka za vračilo prepovedanih plačil je torej (načeloma) družbenik kot (neposredni) prejemnik prepovedanega plačila oziroma kot tisti kateremu se lahko posamezno prepovedano plačilo (ekonomski učinki takšnega izplačila) pripiše, če je družba plačilo izvršila tretji osebi in ne neposredno družbeniku (družbenik kot posredni prejemnik prepovedanega plačila).502 Tretje osebe, katerim je družba sicer izvršila plačila, ki kot takšna nasprotujejo načelu ohranitve kapitala, družbi (načeloma) niso dolžne vrniti takšnih plačil – družba tako ne more zahtevati vračila plačil, ki sicer nasprotujejo načelu ohranitve kapitala od tretjih oseb, ki niso njeni družbeniki.503 Izplačilna prepoved se tako ne razteza na tretje osebe (družba je tako dolžna izpolniti prevzete obveznosti do tretje osebe in to kljub temu, da izplačilo poseže v njeno vezano premoženje),504 prav tako tretjih oseb ne zadane dolžnost vračila plačil, ki jim jih je izvršila družba in na podlagi katerih se je premoženje družbe zmanjšalo pod višino (znesek) vezanega premoženja družbe.505 Pravkar zapisano – da družba zahtevka za vračilo prepovedanih plačil ne more naperiti zoper osebe, ki niso njeni družbeniki – velja tudi v primerih, ko je tretja oseba izplačilo družbe prejela kot zastopnik družbenika oziroma v vseh ostalih primerih prejema izplačila za račun družbenika.506 Tudi v primerih, ko je družba z izpolnitvijo obveznosti tretji osebi dejansko izpolnila družbenikovo obveznost do te osebe ima družba zahtevek le zoper posrednega prejemnika – torej družbenika – in ne zoper dejanskega prejemnika prepovedanega plačila – tretjo osebo.507 Tretje osebe lahko zgolj izjemoma opredelimo kot dolžnike iz zahtevka za vračilo prepovedanih plačil in sicer takrat, ko med njimi in družbenikom obstaja posebna PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 107 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička osebna (npr. izplačila družinskim članom družbenika) ali pravna povezanost (npr. izplačila »slamnatim« družbenikom – družbenikom, ki so pravno formalno sicer družbeniki družbe, dejanski družbenik pa je nekdo drug – v takšnem primeru lahko družba vračilo zahteva tako od pravno formalnega družbenika, kakor tudi od dejanskega družbenika), torej v primerih ko imamo opravka z izplačili, ki jih je družba izvršila osebam, ki se štejejo za povezane osebe z družbenikom.508 Poleg pravkar navedenih primerov v katerih lahko družba zahtevek za vračilo prepovedanih plačil naperi tudi zoper osebe, ki sicer niso njeni družbeniki, pa ima družba pravico zahtevati vračilo prepovedanih plačil tudi od (tretje) osebe, ki sicer v trenutku izplačila ni (več) njen družbenik vendar je bila v tej funkciji v trenutku nastanka obveznosti družbe,509 oziroma tudi od osebe, ki je v trenutku izplačila sicer (še) bila v funkciji družbenika družbe, vendar je kasneje (po izvršenem plačilu) iz družbe izstopila – bivši družbeniki.510 V takšnih primerih ima družba zahtevek za vračilo prepovedanih plačil le zoper bivšega družbenika,511 ne pa tudi zoper novega družbenika,512 ki pa lahko kljub temu odgovarja za »obveznosti prednika« in sicer v primerih t.i. subsidiarne odgovornosti preostalih družbenikov družbe, če vračila prepovedanih plačil ni mogoče zahtevati od primarnega dolžnika (primerjaj tretji odstavek 496. člena ZGD-1).513 2.3.2.3 Vsebina in obseg zahtevka za vračilo prepovedanih plačil – predmet vračila Družba lahko svojim družbenikom izvršuje izplačila v breme premoženja družbe in so takšna izplačila dopustna dokler se na njihovi podlagi ne poseže v vezano premoženje družbe. Izplačila na podlagi katerih bi se čisto premoženje družbe zmanjšalo do te mere, da ne bi več zadoščalo za kritje vezanega premoženja so prepovedana in jih družba ne sme izvršiti. V kolikor jih kljub temu izvrši, so takšna izplačila opravljena v nasprotju z načelom ohranitve kapitala in so prepovedana izplačila, ki so jih družbeniki družbi dolžni vrniti. Načelo ohranitve kapitala se v pravu družb z omejeno odgovornostjo nanaša na dolžnost (družbenikov družbe) ohranitve tistega dela premoženja družbe, ki je namenjeno kritju osnovnega kapitala družbe (in v skladu s slovensko zakonodajo tudi znesku t.i. vezanih rezerv družbe) – prepovedana so torej tista izplačila, ki bi povzročila (ali poglobila) stanje podbilanciranosti (in prezadolženosti) družbe. Tako tudi prvi odstavek 496. člena ZGD-1 določa, da so družbeniki družbi dolžni vrniti vsa plačila, ki so bila izvršena v breme tistega dela premoženja družbe, ki je potrebno za ohranitev osnovnega kapitala družbe (torej plačila, ki jih je družba izvršila v nasprotju s prvim odstavkom 495. člena ZGD-1). Družba ima zoper družbenika kot prejemnika prepovedanega izplačila poseben korporacijsko pravni zahtevek za vračilo prepovedanih plačil in sicer na podlagi prvega odstavka 496. člena ZGD-1. 108 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička 2.3.2.3.1 Vsebina zahtevka za vračilo prepovedanih plačil Zahtevek družbe se glasi na vračilo prepovedanih plačil v premoženjsko sfero družbe s čimer bi se naj ponovno vzpostavilo takšno premoženjsko stanje družbe kot je obstajalo pred izvršitvijo prepovedanega (iz)plačila.514 Vsebinsko se torej zahtevek družbe nanaša na ponovno vzpostavitev vrednosti čistega premoženja družbe, katerega višina se je na podlagi izvršitve prepovedanega plačila zmanjšala pod višino (znesek) vezanega premoženja družbe. Če je bilo izplačilo izvršeno v celoti v breme vezanega premoženja družbe se dolžnost vračila razteza na celotno izplačilo, ki ga je družbenik prejel od družbe.515 V kolikor pa je izplačilo samo deloma obremenilo vezano premoženje družbe – je torej izplačilo v enem delu dopustno (izvršeno v breme nevezanega premoženja družbe) v drugem pa prepovedano (izvršeno v breme vezanega premoženja) – je družbenik zavezan le k vračilu tistega dela izplačila, ki je bilo izvršeno v breme vezanega premoženja družbe.516 V skladu z načelom ohranitve kapitala so namreč prepovedana le tista izplačila, ki posežejo v premoženje družbe, ki je namenjeno kritju vezanega lastnega kapitala družbe (osnovnega kapitala in vezanih rezerv). Na ta način se ponovno vzpostavi takšna višina čistega premoženja družbe, ki zadošča za kritje vezanega lastnega kapitala družbe – odpravi se torej stanje podbilanciranosti družbe, ki je predstavljalo »oviro« za izplačilo družbeniku. 2.3.2.3.2 Obseg zahtevka za vračilo prepovedanih plačil Družbeniki so torej družbi dolžni vrniti plačila, ki so jih prejeli v nasprotju z načelom ohranitve kapitala kot je definirano v 495. členu ZGD-1. Družbeniki (kot prejemniki prepovedanega plačila) so družbi dolžni vrniti prepovedana plačila, pri čemer pa se zastavlja vprašanje kaj predstavlja »vračilo«. Enako kot v delniškem pravu se tudi v pravu družb z omejeno odgovornostjo zastavlja vprašanje ali obstoji dolžnost vračila prejetega »in corpore« (t.i. naturalna restitucija) ali pa se dolžnost vračila (glede na dejstvo, da so prikrita izplačila dobička ponavadi posledica pravnih poslov, ki sta jih sklenila družba in družbenik, pri katerih pa pogodbene obveznosti niso ekvivalentne) nanaša na družbenikovo obveznost do izravnave (izenačitve) sicer neenakih pogodbenih obveznosti (izravnava pogodbenih obveznosti). Tudi v pravu družb z omejeno odgovornostjo so se glede tega vprašanja izoblikovala različna stališča (enako torej kot v okviru delniškega prava) – tako obstajajo stališča po katerih je družbenikova obveznost vračila prepovedanih plačil v dolžnosti vračila prejetega »in corpore«,517 po drugem (splošno sprejetem in zastopanem) stališču pa se dolžnost do vračila nanaša (načeloma) na izravnavo (neenakih) pogodbenih obveznosti (v kolikor vračilo »in corpore« ni bistveno za nadaljevanje dejavnosti oziroma obstoj družbe).518 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 109 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička V kolikor je bil predmet prepovedanega plačila denar je družbenik dolžan družbi vrniti prejet (izplačan) denarni znesek, če pa je bil predmet prepovedanega plačila nekaj drugega kot denar (stvari, pravice, storitve itd.), družbenik načeloma ni zavezan k vračilu prejetega »in corpore«, temveč k izravnavi pogodbenih obveznosti – povečanje obveznosti družbenika do družbe (npr. izenačitev kupnine za prodano blago s primerljivo tržno ceno, torej ceno kot bi jo družba za predmet pogodbe dosegla, če bi posel sklepala s tretjo osebo). Takšno pojmovanje družbenikove »dolžnosti vračila« je povsem v skladu z namenom določb zakona o ohranitvi kapitala družbe z omejeno odgovornostjo – namen je namreč v ohranitvi vrednosti (višine) premoženja družbe, ki naj zadošča za kritje višine vezanega lastnega kapitala družbe z omejeno odgovornostjo in ne v varstvu (ohranitvi) točno določenih (konkretnih) premoženjskih predmetov, ki sicer tvorijo premoženje družbe.519 Dolžnost vračila torej pomeni dolžnost vzpostavitve takšnega premoženjskega stanja družbe, kot je bilo podano pred nedopustnim posegom v to premoženje s strani družbenika. Na drugi strani bi zahtevek družbe za »izravnavo pogodbenih obveznosti« - torej pravica družbe, da od družbenika zahteva izravnavo sicer neenakih pogodbenih obveznosti – pomenil izpolnitev pravnega posla, ki ga pogodbeni stranki nista želeli oziroma ga ob takšnih pogojih ne bi sklenili. Prav tako bi družba lahko že pred sklenitvijo pravnega posla »načrtovala«, da bo po sklenitvi pravnega posla od družbenika zahtevala povečanje njegove pogodbeno prevzete obveznosti. Zaradi tega se je v literaturi izoblikovalo stališče – ki je danes tudi večinsko in prevladujoče stališče – po katerem je dolžnost vračila sicer (načeloma) omejena na izravnavo pogodbenih obveznosti, vendar če se družbenik s tem strinja. Družbeniku se tako priznava pravica do izbire ali bo svojo dolžnost vračila izvršil »in corpore« (seveda v kolikor je to glede na naravo stvari sploh mogoče) ali pa bo družbi (v zameno) ponudil izravnavo pogodbenih obveznosti.520 V določenih primerih je izravnava pogodbenih obveznosti edino mogoča oblika »vračila«, ki ga lahko družbenik izvrši (vračilo »in corpore« glede na naravo predmeta pogodbe ni mogoče) – če je predmet prepovedanega plačila storitev družbe, ki jo je družba opravila v korist družbenika (in družbenik družbi v zameno za opravljeno storitev ne izvrši primernega plačila ali pa mu družba storitev opravi brezplačno) je naturalna restitucija (vračilo v naravi – »in corpore«) nemogoča. V takšnih primerih se vračilo prepovedanega plačila lahko izvede le kot izravnava (doplačilo oziroma plačilo za opravljeno storitev) pogodbenih obveznosti – zahtevek družbe se torej lahko glasi le na plačilo prave (tržne) vrednosti opravljene storitve.521 Ne glede na splošno priznano pravico družbenika do izbire »načina« vračila prepovedanega plačila, pa je v določenih primerih, kljub temu, da sta načeloma mogoča 110 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička oba načina vračila – tako vračilo »in corpore« kakor tudi izravnava pogodbenih obveznosti – družbenik dolžan izvršiti vračilo prepovedanih plačil v naravi (»in corpore«) – in sicer takrat, ko je predmet prepovedanega plačila bistven za nadaljevanje dejavnosti družbe. V takšnih primerih je družbenikova dolžnost, da izvrši vračilo »prepovedanega plačila« »in corpore« (če je to seveda mogoče – sicer je zavezan k nadomestitvi denarne vrednosti premoženjskega predmeta, ki ga družbi ne more vrniti), saj je to edini način, da se zavarujejo interesi družbe in ostalih družbenikov in ne nazadnje tudi upnikov družbe.522 V kolikor družbenik izvrši vračilo prepovedanih plačil »in corpore« - bodisi na podlagi svoje odločitve bodisi zaradi tega, ker to zahtevajo interesi družbe – ima zoper družbo pravico zahtevati vračilo svoje izpolnitve.523 2.3.3 Izjema od dolžnosti vračila prepovedanih plačil – dobrovernost prejemnika Izplačilna prepoved (prepoved izplačil iz vezanega premoženja družbe) velja v razmerju med družbo in njenimi družbeniki – naslovnika zakonske prepovedi sta družba (ki družbeniku ne sme izvršiti izplačil, ki bi posegla v vezano premoženje družbe na ta način, da le-to ne bi več zadoščalo za kritje zneska vezanega lastnega kapitala družbe) in družbenik (ki je izplačila, ki jih je od družbe prejel v nasprotju z načelom ohranitve kapitala družbi dolžan vrniti). V kolikor družba kljub izplačilni prepovedi izvrši izplačila družbeniku je družbenik dolžan takšna izplačila družbi vrniti (družba mora zahtevati vračilo takšnih plačil in se zahtevku ne more odpovedati), razen če je bil družbenik v trenutku prejema takšnih prepovedanih izplačil v dobri veri.524 Dolžnost vračila prepovedanih plačil je sankcija za primere, ko je družba kljub izplačilni prepovedi izvršila izplačila družbeniku, ki se zaradi tega štejejo za prepovedana izplačila, pri tem pa dolžnost vračila ni odvisna od morebitne odgovornosti družbenika za nastanek (in izvršitev) prepovedanega plačila – zahtevek družbe za vračilo prepovedanih plačil tako ni odvisen od krivde družbenika. Ne glede na namen določb o ohranitvi kapitala pa zakon v določenem obsegu varuje tudi družbenike, kot investitorje kapitala v premoženje družbe, pri čemer se varstvo interesov družbe postavlja za interese družbenikov – torej varstvo interesov družbenikov v škodo premoženja družbe (ne pa tudi upnikov družbe, saj so določbe o ohranitvi kapitala v pravu družb z omejeno odgovornostjo primarno namenjene varstvu interesov upnikov družbe). Družbeniki tako družbi niso dolžni vrniti prepovedanih plačil (plačil, ki nasprotujejo 495. členu ZGD-1), če so ta plačila prejeli v dobri veri, razen če je vračilo potrebno za zadovoljitev interesov upnikov družbe.525 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 111 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička Splošno pravilo o dolžnosti vračila prepovedanih plačil v smislu prvega odstavka 496. člena ZGD-1 je namenjeno abstraktnemu varstvu upnikov družbe – dolžnost vračila prepovedanih izplačil obstoji ne glede na to ali so na podlagi takšnega izplačila prizadeti konkretni interesi upnikov družbe.526 Ne glede na takšno splošno pravilo pa se v primeru dobrovernosti prejemnika prepovedanega izplačila daje prednost varstvu interesov družbenika, kot dobrovernega prejemnika prepovedanega izplačila, pred abstraktnim varstvom upnikov družbe. Dolžnost vračila v takšnih primerih obstoji le tedaj, če je vračilo prepovedanega plačila nujno za poravnavo obveznosti družbe do njenih upnikov527 – torej le v primeru, če so prizadeti konkretni interesi upnikov (upnika) družbe.528 Predpostavki ob katerih družbenik družbi ni dolžan vrniti plačil, ki jih je prejel v nasprotju z zakonsko prepovedjo – prepovedanih plačil – sta torej dobrovernost prejemnika in plačilna sposobnost družbe (sposobnost poravnati zapadle obveznosti). Dobra vera prejemnika se nanaša na »neokrnjenost vezanega lastnega kapitala družbe« - prejemnik se ne sme zavedati, da premoženjsko stanje družbe izplačila ne dopušča. Dobra vera je tako podana, če družbenik iz opravičljivih razlogov ne ve (naklep in huda malomarnost izključujeta dobrovernost),529 da izplačilo vodi v stanje podbilanciranosti ali poglobitev že obstoječe podbilanciranosti družbe.530 Prejemnik je torej v dobri veri tedaj, če misli, da izplačilo, ki mu ga družba izvrši ne nasprotuje načelu ohranitve kapitala – da je torej izplačilo družbe dopustno. Dobra vera prejemnika mora biti podana v trenutku, ko mu družba izvrši plačilo, torej v trenutku prejema prepovedanega izplačila, in jo je dolžan dokazati prejemnik prepovedanega plačila – torej družbenik, ki se v postopku uveljavljanja zahtevka družbe za vračilo prepovedanih plačil sklicuje na dobrovernost.531 Pravna posledica dobrovernosti je torej ta, da lahko družba zahtevek za vračilo prepovedanih plačil uveljavlja le, če je podana tudi druga – kvalificirana – predpostavka – če je vračilo prepovedanih plačil potrebno za poravnavo obveznosti (družbe) upnikom družbe (primerjaj drugi odstavek 496. člena ZGD-1). Dokazno breme za obstoj takšne kvalificirane predpostavke je na družbi, ki uveljavlja zahtevek za vračilo prepovedanih plačil, podana pa mora biti v trenutku uveljavljanja zahtevka za vračilo prepovedanih plačil.532 Takšna kvalificirana predpostavka od obstoja katere torej zavisi dopustnost (uspešnost) uveljavljanja zahtevka za vračilo prepovedanih plačil je absolutno podana, če je družba v trenutku uveljavljanja zahtevka za vračilo prepovedanih plačil – predpostavka torej ne rabi biti podana (že) v trenutku izvršitve prepovedanega plačila – (dalj časa) plačilno nesposobna ali prezadolžena.533 V kolikor je torej družba sposobna svoje trenutne ali v bližnji prihodnosti zapadle obveznosti napram tretjim osebam izpolniti iz lastnih sredstev je njen zahtevek za vračilo prepovedanih plačil zoper dobrovernega prejemnika 112 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička »nedopusten« - dobroverni prejemnik je upravičen do zavrnitve morebitnega zahtevka družbe za vračilo prepovedanih plačil, kar pa ne pomeni, da družba od takšnega dobrovernega prejemnika ne more (kasneje) ponovno zahtevati vračila prepovedanih plačil, če se njeno premoženjsko stanje naknadno poslabša.534 Zahtevek družbe za vračilo prepovedanih plačil (tudi zoper dobrovernega prejemnika) je mogoč vse do poteka zastaralnega roka za dopustnost uveljavljanja takšnega zahtevka – nujnost vračila zaradi poravnave obveznosti upnikom družbe je tako mogoča ves čas, vse dokler zahtevek za vračilo ne zastara.535 2.3.4 Dobroveren prejem udeležbe na dobičku Pravica družbenikov do udeležbe v dobičku je njihova temeljna premoženjska pravica, ki je načeloma z družbeno pogodbo družbeniku ni mogoče odvzeti, razen če bi se mu v zameno zagotovila kakšna druga pravica.536 Seveda družbenikova pravica do udeležbe v dobičku družbe v prvi vrsti zavisi od pozitivnega poslovnega rezultata družbe, saj jo je mogoče realizirati le, če je družba ustvarila dobiček. Na drugi strani se je treba zavedati dejstva, da so družbeniki upravičeni le do udeležbe v t.i. bilančnem dobičku družbe537 – družbeniki imajo pravico do »participacije« na bilančnem dobičku v kolikor je ta izkazan v bilanci stanja družbe – če tako odloči skupščina družbe (družbenikov).538 Zakon posebej varuje interese družbenikov v zvezi z njihovo »pravico do udeležbe pri dobičku«539 saj določa, da družbeniki v nobenem primeru niso dolžni družbi vrniti zneskov, ki so jih v dobri veri prejeli kot delež pri dobičku, razen če je bilo izplačilo udeležbe na dobičku opravljeno v nasprotju z načelom ohranitve kapitala (primerjaj 497. člen ZGD-1), kot je sicer opredeljeno v prvem odstavku 495. člena ZGD-1. V 497. členu ZGD-1 opredeljeno varstvo dobrovernega prejemnika udeležbe na (bilančnem) dobičku je določeno kot »dodatno varstvo«, torej poleg »splošnega« varstva dobrovernega prejemnika prepovedanih plačil, kot ga sicer opredeljuje drugi odstavek 496. člena ZGD-1, ki pa ni absolutno, tako kot je to značilno za varstvo dobrovernega prejemnika dividend v okviru delniškega prava. Predpostavke za uspešno sklicevanje na 497. člen ZGD-1 so tako naslednje: izplačilo deleža pri dobičku (udeležbe v bilančnem dobičku družbe – »dividende«), dobra vera prejemnika – izključno družbenika, izplačilo deleža pri dobičku ne poseže v vezano premoženje družbe – izplačilo »dividende« torej ne nasprotuje načelu ohranitve kapitala. Izplačilo, ki ga družba izvrši družbeniku mora tako predstavljati izplačilo deleža pri dobičku – »dividendo« – do katerega je družbenik upravičen na podlagi sklepa organa družbe pristojnega za odločanje o uporabi bilančnega dobička družbe – ponavadi je to skupščina družbenikov oziroma drug organ na katerega je ta pristojnost prenesena z družbeno pogodbo.540 Pravno varstvo v skladu s 497. členom uživa torej le tisti PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 113 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička družbenik kateremu je družba izplačala »pravi« delež pri dobičku (torej delež pri bilančnem dobičku v smislu prvega odstavka 494. člena ZGD-1). Določba 497. člena se tako ne uporablja za druga plačila, ki jih družba izvrši v korist posameznega družbenika (družbenikov) kot so na primer obresti, tantieme, t.i. »vmesne dividende«, pomotoma dvakrat izplačane dividende, ne glede na to, da so nekatera izmed njih (npr. tantieme) sicer lahko »odvisna« od dobička.541 Prav tako se 497. člen ne more uporabljati za prikrita izplačila dobička. Družbenik mora biti v trenutku izplačila deleža pri dobičku v dobri veri (za presojo dobrovernosti je torej odločilen časovni trenutek prejema udeležbe na dobičku)542 glede upravičenosti do takšnega izplačila (prejema »dividende«). Dobrovernost se mora nanašati na pravilnost celotnega postopka v zvezi z razdelitvijo bilančnega dobička družbe – torej na pravilnost letnega poročila, uporabo čistega dobička v skladu z zakonskimi (ali statutarnimi) zahtevami, učinkovitost sklepa skupščine (ali drugega pristojnega organa družbe) o razdelitvi bilančnega dobička, osebni upravičenosti do prejema deleža v dobičku družbe.543 Družbenik mora biti v trenutku izplačila deleža pri dobičku prepričan, da je imetnik obligacijskega zahtevka (tako po temelju kot po višini) do izplačila iz naslova udeležbe v bilančnem dobičku družbe, kar mora tudi dokazati (dokazno breme je torej na družbeniku). Napačno izplačilo deleža pri dobičku mora biti posledica pomanjkljivega (torej neučinkovitega – ničnega ali izpodbojnega) sklepa o uporabi bilančnega dobička družbe, kar je lahko tudi posledica napak pri sestavi letnega poročila družbe (torej v primeru ničnosti ali uspešno izpodbitega letnega poročila družbe)544 oziroma odstopanj sklepa o uporabi bilančnega dobička družbe od letnega poročila.545 V kolikor je torej sklep o uporabi bilančnega dobička ničen je družba takoj upravičena zahtevati vračilo izplačanih deležev v dobičku, ki jih je na podlagi takšnega sklepa izplačala, če pa je bil sklep o uporabi dobička »zgolj« izpodbojen ima družba to pravico šele po uspešnem izpodbijanju. Zoper takšen zahtevek družbe imajo torej družbeniki možnost ugovora dobrovernosti, ki je podana, če družbeniki niso vedeli za napake letnega poročila ali sklepa o uporabi bilančnega dobička družbe – družbenik mora biti prepričan, da prejetega deleža pri dobičku družbi ni dolžan vrniti. Z vednostjo je izenačena nevednost družbenikov o obstoju ničnostnega ali izpodbojnega razloga zaradi hude malomarnosti.546 Pravna posledica dobrovernosti je torej izključitev (odsotnost) kakršnegakoli zahtevka družbe zoper družbenike kot prejemnike udeležbe pri dobičku, razen če izplačilo udeležbe pri dobičku istočasno nasprotuje načelu ohranitve kapitala družbe.547 Za razliko od delniškega prava v okviru katerega se lahko delničarji zmeraj (brezpogojno) sklicujejo na dobrovernost glede plačil, ki so jih prejeli kot dividende in torej prejetih zneskov (ob izkazani dobrovernosti) družbi v nobenem primeru niso dolžni vrniti, pa se družbeniki družbe z omejeno odgovornost na svojo dobrovernost 114 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička glede prejema »dela bilančnega dobička« lahko sklicujejo le (ugovor dobrovernosti zoper zahtevek družbe za vračilo izplačanega dobička bo uspešen), če izplačilo istočasno ne nasprotuje načelu ohranitve kapitala (če torej izplačilo dobička ni poseglo v vezano premoženje družbe)548 – četudi so bili pri izplačilu udeležbe na dobičku v dobri veri so družbi dolžni vrniti prejete zneske, v kolikor je to nujno za poravnavo obveznosti družbe do upnikov družbe (podrobneje v nadaljevanju naloge). Obseg varstva dobrovernega prejemnika »dividend« je tako v okviru prava družb z omejeno odgovornostjo ožji (ureditev je torej strožja), kot je to značilno za delniško pravo.549 Takšna ureditev sicer zagotavlja (omejeno) varstvo družbenikov, kot dobrovernih prejemnikov udeležbe na dobičku in torej izključuje zahtevek družbe za vračilo takšnih plačil, kljub temu pa daje načelu ohranitve kapitala prednost. Določba 497. člena ZGD- 1 tako zagotavlja varstvo »dobrovernega prejemnika dividend« le v tistih primerih, ko izplačilo »dividende« ne poseže v vezano premoženje družbe, ki je namenjeno kritju vezanega lastnega kapitala družbe. V kolikor pa se z izplačilom »dividende« poseže v to premoženje se prejemnik »dividende«, kljub svoji dobrovernosti, ne more uspešno sklicevati na varstvo v smislu 497. člena – izplačilo »dividende« (deleža pri dobičku) dobi torej značaj prepovedanega plačila v smislu prvega odstavka 496. člena ZGD-1, ki ga je družbenik dolžan družbi vrniti.550 V primerih, ko izplačilo deleža pri dobičku nasprotuje načelu ohranitve kapitala in s tem dobi značaj prepovedanega plačila (kljub dobrovernosti prejemnika), se dolžnost vračila presoja v skladu s splošnimi pravili,551 torej pravili vsebovanimi v 496. členu ZGD-1. Družbenik, ki je v dobri veri prejel izplačilo deleža pri dobičku (ki pa se zaradi nasprotovanja načelu ohranitve kapitala obravnava kot prepovedano plačilo) se torej obravnava enako kot bi se obravnaval v primeru, če bi mu družba izvršila katero drugo prepovedano plačilo – v skladu s prvim odstavkom 496. člena je družbi dolžan takšno plačilo vrniti, ker pa se lahko sklicuje na dobrovernost (in če uspe dokazati, da je bil v trenutku prejema prepovedanega plačila – deleža pri dobičku – v dobri veri) je njegova dolžnost vračila »prepovedanega plačila« v skladu z drugim odstavkom 496. člena ZGD-1 izključena, v kolikor vračilo ni nujno za poravnavo obveznosti upnikom družbe (zasleduje se torej »le« varstvo konkretnih interesov upnikov družbe in ne abstraktno varstvo premoženja družbe v smislu prvega odstavka 496. člena ZGD-1). Opombe: 1 »Pravna sposobnost se kaže v pravici družbe, da je subjekt pravic in obveznosti, in v tem, da se loči od članov družbe. Družbi omogoča, da samostojno in veljavno stopa v pravna razmerja, daje izjave s pravnim učinkom in prevzema obveznosti ter pridobiva pravice«. Tako Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, Korporacijsko pravo, GV Založba in Pravna fakulteta Univerze v Mariboru, 2003, str. 81, 109. Primerjaj tudi Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 426 in naslednje (»Poglavitna pravna značilnost vseh tipov delniških družb je, da je nosilec pravic in obveznosti v družbi kot pravni osebi personificirani kapital«). O načelu ločenosti premoženjskih sfer delniške družbe in PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 115 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - njenih delničarjev, ter družbe z omejeno odgovornostjo in njenih družbenikov glej tudi Barbić, Pravo društava, knjiga druga, Društva kapitala, Organizator, 2000, str, 7 in naslednje, ter 701 in naslednje. 2 Tako Lutter v, Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, Heymanns Verlag, §57 AktG; Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Bd. 1, 5. Auflage, C. H. Beck, 1988, §10, str. 562. 3 Tako Fiedler, Verdeckte Vermögensverlagerungen bei Kapitalgesellschaften, Zivilrechtlicher Ausgleich und Konsequenzen für die Besteuerung verdeckter Gewinnausschüttungen, Verlag Dr. Otto Schmidt, 1994, str. 1 in naslednje. 4 Bommert, Verdeckte Vermögensverlagerungen im Aktienrecht, Heymanns Verlag, 1989, str. 3; Ebenroth, Die verdeckten Vermögenszuwendungen im transnationalen Unternehmen, Gieseking Verlag, 1979, str. 323. 5 Bommert, str. 3; Ebenroth, str. 323. 6 »Bistvo kapitalskih družb pa je v tem, da je prav ta začetni oziroma osnovni kapital nosilec eksistence družbe«. Tako Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 429; »Osnovni kapital ima trojno funkcijo: predstavlja osnovo za ugotovitev korporacijskega deleža delničarja v razmerju glede na nominalni znesek delnice, zagotavlja pridobitev premoženja za družbino podjetje, hkrati pa je jamstvo upnikom, kot plačilna zapora, ki delničarjem – upravljalcem onemogoča neupravičena izplačila«, ibidem, str. 432. 7 Dejstvo je, da je vprašanje prikritih prenosov premoženja pravno relevantno v vseh (gospodarskih) družbah – ne glede na njihovo pravno organizacijsko obliko – po drugi strani pa ne moremo mimo dejstva, da je ta problematika najbolj raziskana in povezana s področjem delniških družb. Posledica tega je tudi različen obseg zakonskega urejanja tega vprašanja in sicer v odvisnosti od pravno organizacijske oblike gospodarske družbe. V okviru delniškega prava je problem aktualiziran že zelo dolgo, med tem ko je na primer v okviru družbe z omejeno odgovornostjo postal aktualen šele mnogo kasneje, tako da je danes še zmeraj manj raziskan in obdelan. Za razliko od prisotnosti in raziskanosti problema v kapitalskih družbah je na ravni osebnih družb ta problematika še skoraj neraziskana. Tako Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. auflage, 2002, str. 896 in naslednje. 8 Schmidt, str. 519. 9 Henze, Reichweite und Grenzen des aktienrechtlichen Grundsatzes der Vermögensbindung – Ergänzung durch die Rechtsprechung zum Existenz vernichtenden Eingriff?, Die Aktiengesellschaft, št. 2/04, str. 405. 10 Prikrito izplačilo dobička je bil sprva inštitut, ki je bil poznan zgolj v okviru davčnega prava. Šele kasneje se je pojavila potreba po raziskovanju tega področja na ravni korporacijskega prava. Tako Bitter, Rechtsperson und Kapitalerhaltung, ZHR 168 (2004), str. 321; enako Fiedler, že navedeno delo, str. 1. 11 Bitter, Konzernrechtliche Durchgriffshaftung bei Personengesellschaften. Abhandlungen zum deutschen und europäischen Handels- und Wirtschaftsrecht, Band 118, Heymanns Verlag, 1999, str. 236. 12 Schmidt, str. 782; Barbić, Pravo (II), str. 24 in 29; o problematiki primerne višine osnovnega kapitala delniške družbe podrobneje Eidenmüller/Engert, Die Angemessene Höhe des Grundkapitals der Aktiengesellschaft, Die Aktiengesellschaft, št. 4, 2005, str. 97 – 108. 13 Lutter v, Kölner Kommentar, str. 643. 14 Mogoči so tudi primeri povečanja osnovnega kapitala družbe, ki ne pomenijo spremembe statuta. Tako se lahko osnovni kapital poveča, če imetnik zamenljive obveznice le-to zamenja za delnico družbe. V takem primeru ne pride do spremembe statuta družbe. Tudi povečanje osnovnega kapitala na podlagi t.i. odobrenega kapitala ne pomeni spremembe statuta družbe – je pa povečanje osnovnega kapitala na podlagi odobrenega kapitala mogoče le, če ga predvideva 116 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - statut delniške družbe. Več o tem Schmidt, že navedno delo, str. 782; Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 582 in naslednje; Barbić, Pravo (II), str. 28 in naslednje. 15 Delničarji družbe prevzemajo riziko neuspeha družbe zgolj do višine »vložka« v družbo – kar lahko izgubijo je denar, ki so ga namenili za plačilo delnic. Zaradi tega je povsem razumljiva težnja delničarjev po čim manjših vložkih – minimizaciji rizika. Izgube iz poslovanja v prvi vrsti prizadenejo lastni kapital družbe – za ta riziko so delničarji pripravljeni prispevati čim manj kapitala. Interesi upnikov so ravno nasprotni. Nevarnost neplačila njihovih terjatev se zmanjšuje v kolikor delničarji prevzemajo večji obseg rizika – če so torej lastni vložki delničarjev višji. Tako Eidenmüller/Engert, str. 98; smiselno enako tudi Prelič v, Temeljno o varovanju interesa upnikov v pravu kapitalskih družb: pomen pravil o vezanem premoženju, Podjetje in delo, 2005, str. 381, op. 5. 16 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 432; Prelič, Temeljno, str. 383. 17 Eidenmüller/Engert, str. 98. 18 Prelič, Temeljno, str. 380. 19 Schmidt, str. 782; enako tudi Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 429. Delniška družba odgovarja upnikom družbe za njene obveznosti z vsem svojim premoženjem – in ne zgolj z osnovnim kapitalom (drugi odstavek 168. člena ZGD-1). 20 »Za delniški kapital velja načelo trajnosti in nespremenljivosti, vložki se ne smejo vrniti in ne obrestovati, za povečanje ali zmanjšanje osnovnega kapitala pa je določen poseben postopek in posebne zahteve, vključno s spremembo družbinega statuta«, tako Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 430. 21 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 430; Barbić, Pravo društava, knjiga prva, Opči dio, Organizator, 1999, str. 185 in naslednje. 22 V takem primeru se razlika med nominalnim zneskom delnice in višjim dejanskim plačilom za tako delnico (agio) ne opravi na račun vplačila osnovnega kapitala družbe. 23 Osnovni kapital delniške družbe se spreminja le izjemoma in po posebnih postopkih, ki jih natančno ureja zakonodaja. Ponavadi je odločitev o spremembi osnovnega kapitala družbe v dispoziciji delničarjev (delniške družbe), v določenih primerih pa je sprememba osnovnega kapitala posledica stanja v katerem se je družba znašla – npr. zmanjšanje osnovnega kapitala zaradi kritja prenesene izgube – in so tako delničarji primorani sprejeti ustrezen skupščinski sklep. Osnovni kapitala se lahko tudi poveča, in sicer brez potrebe po sklepu skupščine delničarjev (avtomatično se poveča, če pride do zamenjave zamenljivih obveznic za delnice družbe) – je pa takšno povečanje osnovnega kapitala seveda logična posledica neke predhodne odločitve delničarjev (ko so se odločili za izdajo takšnih obveznic). 24 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 581; Schmidt, že navedeno delo, str. 783; Barbić, Pravo (I), str. 188 in Pravo (II), str. 30. 25 Gre za pravila, katerih uporaba bi naj zagotavljala, da bodo ustanovitelji kapitalske družbe že v fazi njenega konstituiranja vanjo v obliki vložkov v (osnovni) kapital vnesli konkretne premoženjske pravice, katerih realna ekonomska vrednost naj bi dosegala vsaj višino tako imenovanega osnovnega kapitala. Tako Prelič, Temeljno, str. 380. Podobno tudi Kuhner, Zur Zukunft der Kapitalerhaltung durch bilanzielle Ausschüttungssperren im Gesellschaftsrecht der Staaten Europas, ZGR 2005, str. 771. 26 Dejstvo, da je bilo v družbo ob ustanovitvi vneseno realno premoženje, ki ustreza (najmanj) višini osnovnega kapitala, upnikom ne zagotavlja potrebnega varstva. To premoženje se mora ohranjat tudi tekom celotnega obdobja obstoja družbe. Zaradi tega vsebuje delniško pravo tudi določbe, ki so namenjene ohranjanju premoženja družbe in sicer tekom celotnega obdobja eksistence pravnega subjekta. Prelič, Temeljno, str. 382. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 117 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 2727 Osnovni kapital je temeljna oblika za lastniško financiranje delniške družbe. Kot takšen se ne more, brez ustreznega zmanjšanja osnovnega kapitala, v nobenem primeru vrniti delničarjem. Eidenmüller/Engert, str. 105. 28 »Osnovni kapital je v razmerju do dejanskega premoženja družbe čista abstrakcija«. Tako Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 430; Prelič, Temeljno, str. 381; Kuhner, str. 771. 29 »Lastniški (oziroma lastni) vir financiranja zato, ker nastane z vplačilom osnovnih vložkov oziroma delnic, torej (pravno) z vplačilom družbenikov oziroma delničarjev (lastnikov družbe) v osnovni kapital«. Tako Plavšak v, Plavšak/Bergant, Zakon o finančnem poslovanju podjetij s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2000, str. 858. 30 Schmidt, str. 514 in naslednje; Barbić, Pravo (II), str. 29. 31 Tako Schmidt, §18, str. 519, §29, str. 887; »Načelo ohranitve osnovnega kapitala delniške družbe je eno izmed najpomembnejših načel delniškega prava, ki se zagotavlja predvsem s prepovedjo vrnitve vložkov«, tako Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 477; podobno tudi Henze v, Reichweite, str. 405. 32 Ena izmed funkcij osnovnega kapitala je namreč tudi, da delničarjem onemogoča neupravičena izplačila. Ta funkcija naj bi predvsem služila varstvu upnikov družbe. Tako Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 432; enako tudi Eidenmüller/Engert, str. 98. 33 Schmidt, str. 783; Barbić, Pravo (II), str. 32; Eidenmüller/Engert, str. 98; Prelič, Temeljno, str. 382. 34 Osnovni kapital upnikov ne zanima, ker ne zagotavlja varstva v primeru izgub iz poslovanja, prav tako pa v primeru stečaja osnovnega kapitala več ni. Eidenmüller/Engert, str. 98. 35 Tako Schmidt, §18, str. 519, §29, str. 887; »Načelo ohranitve osnovnega kapitala delniške družbe je eno izmed najpomembnejših načel delniškega prava, ki se zagotavlja predvsem s prepovedjo vrnitve vložkov«, tako Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 477; podobno tudi Henze, Reichweite, str. 405. 36 Henze, Reichweite, str. 405; Hüffer, Aktiengesetz, 6. Auflage, Verlag C.H. Beck, München, 2004, str. 285; Wagner, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, Verlag Recht und Wirtschaft, Heidelberg, 2000, str. 67. 37 »Zakon natančno ureja vrstni red uporabe čistega dobička za oblikovanje drugih rezerv iz dobička, odločanje o uporabi bilančnega dobička, možnosti za uporabo bilančnega dobička, ne le za razdelitev med delničarje, temveč tudi za druge namene, ter prenos dobička«. Tako Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 466. Skupščina lahko na podlagi sklepa o uporabi bilančnega dobička odloči, da se le-ta prerazporedi v druge rezerve iz dobička. Takšna odločitev pomeni, da odločanje o takšnem bilančnem dobičku, ki je bil preoblikovan v druge rezerve iz dobička ni več v pristojnosti delničarjev, temveč uprave in nadzornega sveta. Zakon torej dovoljuje, da se bilančni dobiček nameni za drug, točno določen namen – oblikovanje drugih rezerv iz dobička – in ne za razdelitev med delničarje. Statut pa lahko določi tudi druge namene uporabe bilančnega dobička, kot pa jih dovoljuje zakon. Več o tem Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 472 in naslednje. 38 Prelič, Temeljno, str. 384; Henze, Reichweite, str. 406. 39 Podrobneje o tem Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 491 in naslednje. 40 Rezerve za lastne delnice mora oblikovati iz razpoložljivih virov, ne da bi zmanjšala osnovni kapital ali po zakonu ali statutu predpisane rezerve, ki se ne smejo uporabljati za plačila delničarjem. Takšne rezerve se oblikujejo v bilanci stanja za poslovno leto, v katerem je družba pridobila lastne delnice, ni pa ji treba rezerv oblikovati vnaprej ali ob dnevu pridobitve. Če družba takšnih rezerv ne oblikuje se spremeni status takšnih lastnih delnic – niso zakonito pridobljene. Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 499. 41 Skupščina lahko na podlagi sklepa o uporabi bilančnega dobička odloči, da se le-ta prerazporedi v druge rezerve iz dobička. Takšna odločitev pomeni, da odločanje o takšnem 118 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - bilančnem dobičku, ki je bil preoblikovan v druge rezerve iz dobička ni več v pristojnosti delničarjev, temveč uprave in nadzornega sveta. Zakon torej dovoljuje, da se bilančni dobiček nameni za drug, točno določen namen – oblikovanje drugih rezerv iz dobička – in ne za razdelitev med delničarje. Statut pa lahko določi tudi druge namene uporabe bilančnega dobička, kot pa jih dovoljuje zakon. Več o tem Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 472 in naslednje. 42 Schmidt, str. 896; Wieneke/Förl, Die Einziehung eigener Aktien nach § 237 Abs. 3 Nr. 3 AktG – Eine Lockerung des Grundsatzes der Vermögensbindung?, Die Aktiengesellschaft, št. 6/2005, str. 190 in naslednje; Lutter, str. 644. 43 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 476; enako tudi Prelič, Temeljno, str. 383. 44 Henze, Reichweite, str. 409; Hüffer, str. 285; Wieneke/Förl, str. 191; Lutter, str. 644; Kuhner, str. 774. 45 Hüffer, str. 284; prepoved izplačil je absolutna (vse obsegajoča) in se ne nanaša zgolj na prepoved izplačil iz tistega premoženja družbe, ki je namenjeno kritju zneska osnovnega kapitala, tako kot je to značilno za pravo družb z omejeno odgovornostjo, tako Schmidt, str. 896; enako tudi Henze, AktG Großkommentar, 4. neubearbeitete Auflage, 15. lieferung: §§54-66, Walter de Gruyter Verlag, 2001, str. 112 in 113; Wieneke/Förl, str. 191. 46 S prikritimi izplačili dobička se namreč posega v izključno pristojnost skupščine, ki je edini organ delniške družbe, ki lahko odloča o uporabi dobička družbe, prav tako prikrita izplačila dobička pomenijo zaobid ključa delitve dobička med posamezne delničarje, katerim bi sicer dobiček pripadal glede na njihovo udeležbo v osnovnem kapitalu družbe (kršitev načela enakega obravnavanja delničarjev), dodatno pa prikrita izplačila dobička predstavljajo tudi priviligiranje posameznih delničarjev, ki »dobiček« prejmejo pred vsemi ostalimi delničarji (časovni vidik). Temeljni motiv za prepoved prikritih izplačil dobička (z vidika varovanja interesov delničarjev) je torej zagotavljanje enakega obravnavanja delničarjev družbe. 47 Prepoved vrnitve in obrestovanja vložka je pomembna tudi za varovanje potencialnih delničarjev družbe – izplačilo »dividend« iz drugih virov in ne iz bilančnega dobička ima lahko za posledico nerealen tečaj delnic družbe (previsok tečaj), ki lahko vpliva na odločitev potencialnih vlagateljev za nakup delnic družbe, za kar pa se ne bi odločili, če bi jim bilo poznano realno dejansko stanje. H. Henze, Großkommentar, str. 111; enako tudi Lutter, str. 644. 48 Hüffer, str. 284; Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 476; Lutter, str. 644. 49 »Prepoved vsebovana v prvem odstavku §57 se v skladu s splošno sprejetim stališčem nanaša tudi na obdobje likvidacije družbe. Razdelitev premoženja družbe med delničarje se lahko opravi šele, ko so poplačani upniki družbe in ko so izpolnjene druge zakonsko določene predpostavke«, tako Henze, Großkommentar, str. 115. 50 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 477. 51 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 479. 52 Ker se pojem vložka pojmuje širše kot pa zgolj v njegovem dobesednem pomenu je tako za uporabo zakonske prepovedi vračila vložka povsem brezpredmetno ali je delničar že izpolnil svojo glavno obveznost oziroma ali jo je izpolnil v celoti in ali izročeni vložek po obsegu ustreza višini vrnjenega vložka. Prav tako je brezpredmetno ali je vračilo opravljeno delničarju, ki se je zavezal družbi izročiti vložek in ga je kasneje tudi izročil ali pa se vračilo opravi kasnejšemu delničarju, ki je delnice pridobil od predhodnega delničarja in zaradi tega sam ni prevzel obveznosti vplačila vložka do družbe in tega družbi tudi ni izročil. Tako Henze, Großkommentar, str. 112. 53 Henze, Großkommentar, str. 110 in 111; Hüffer, str. 285; Lutter, str. 644. 54 Primerjaj Prelič, Temeljno, str. 384. 55 Na podlagi zakonskih rezerv (ki jih je družba dolžna oblikovati) vezano premoženje družbe je namenjeno varovanju (ohranitvi) kapitala družbe in s tem (tudi) varovanju upnikov družbe. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 119 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - Njegov namen je v kritju osnovnega kapitala oziroma varovanju tistega premoženja družbe, ki je potrebno za kritje osnovnega kapitala družbe. V kolikor družba posluje z izgubo je naloga tako formiranega premoženja preprečiti »uničenje« z osnovnim kapitalom vezanega premoženja. Zaradi tega se takšno premoženje oblikuje povsem namensko, prav tako pa se ne sme razdeliti med delničarje – delničarji lahko posežejo po tako oblikovanem premoženju šele po likvidaciji družbe. Poleg pravkar navedene varovalne (ohranitvene) funkcije tako oblikovanega premoženja, pa je njegova dodatna naloga tudi v krepitvi kapitala družbe – na podlagi lastnega financiranja. Za razliko od kapitala pridobljenega na podlagi dolžniškega financiranja, takšnega kapitala ni potrebno obrestovati, prav tako pa tovrsten kapital ne temelji na vložkih delničarjev, kar posledično pomeni, da v zameno za tak kapital družba ne rabi zagotavljati dividend. Tako Henze, Reichweite, str. 406. 56 Henze, Großkommentar, str. 112. 57 Tako tudi Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 479 in 480. 58 Glede subjektivnega elementa prepovedi vračila vložka je treba poudariti, da gre načeloma za razmerje med družbo in delničarjem – prepovedana so izplačila družbe delničarjem. Vendar je lahko zakonski opis dejanskega stanja (prepoved vračila vložka) izpolnjen tudi v drugih primerih, ko nimamo opravka z razmerjem med družbo in njenim delničarjem in ki so prav tako štejejo za vračilo vložka v smislu zakonske prepovedi. Tako lahko na mesto družbe stopi tretja oseba, katere izpolnitev določene obveznosti do delničarja neke družbe, lahko predstavlja poseg v premoženje te družbe, po drugi strani pa lahko izpolnitev obveznosti s strani družbe, ki jo ta opravi tretji osebi, ki ni delničar te družbe prav tako predstavlja vrnitev vložka delničarju te družbe. 59 Fiedler, str. 1. 60 V 233. členu ZGD-1 je določena sankcija za primere prepovedanih plačil oziroma za plačila, ki jih delničarji prejmejo v nasprotju z zakonom. Glede na to, da so tudi vračila vložkov prepovedana plačila se sankcija nanaša tudi na tiste prejemke delničarjev, ki se jih lahko opredeli kot prepovedano vračilo vložka. Drugi stavek prvega odstavka 233. člena določa izjemo od splošnega pravila (»Delničarji morajo družbi vrniti plačila, ki so jih prejeli od družbe v nasprotju s tem zakonom«) in sicer za primere t.i. dobrovernega prejema dividend (»Če so plačila prejeli kot dividende, jih morajo vrniti le, če so vedeli ali bi morali vedeti, da do teh prejemkov niso bili upravičeni«). Vendar takšna zakonska dikcija pomeni zgolj nesankcioniranje (načeloma ni dolžnosti vračila) izplačil, ki pa po svoji naravi dejansko pomenijo vračilo vložka (delničarji prejmejo izplačilo, ki ne temelji na bilančnem dobičku), ki je prepovedano v skladu s prvim odstavkom 227. člena ZGD-1. Tako lahko zapišemo, da zakon na ta način (in na tem mestu) uzakonja (eno izmed) dopustno izjemo od siceršnje prepovedi vračila vložka. 61 Podrobneje o problematiki Hüffer, str. 285 in 286; Henze, Großkommentar, str. 120. 62 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 481. 63 Izplačilo vmesnih dividend je urejeno v 232. členu ZGD-1 in sicer se vmesne dividende lahko izplačajo, če so podani naslednji pogoji: (1) poslovodstvo mora imeti za takšna izplačila posebno, v statutu vsebovano pooblastilo; (2) vmesne dividende se lahko izplačajo šele po poteku poslovnega leta na katero se nanašajo; (3) v preteklem poslovnem letu mora biti izkazan čisti dobiček; (4) vmesne dividende ne smejo presegati polovice zneska, ki ostane od predvidenega čistega dobička po oblikovanju vseh zakonskih ali statutarnih rezerv; (5) prav tako vmesne dividende ne smejo presegati polovice bilančnega dobička iz preteklega leta; (6) vmesne dividende (plačilo) mora odobriti nadzorni svet družbe. 64 Henze, Großkommentar, str. 121. 65 Pojem dividende, kot je uporabljen v drugem stavku prvega odstavka 233. člena (»če so plačila prejeli kot dividende«) obsega dividende, ki delničarjem pripadajo na podlagi sklepa o uporabi dobička, kakor tudi vmesne dividende. 120 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 66 Lutter, str. 743. 67 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 650. 68 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 480, 650 in 657. 69 Z zornega kota pomanjkljivosti sklepov skupščine se le-ti delijo na nične, izpodbojne in neučinkovite. Neučinkovit sklep je sicer veljavno sprejet, vendar še niso uresničene vse dodatne zahteve za njegovo učinkovitost – npr. izvedba dodatnih postopkov, kot je vpis v register ali soglasje posameznega delničarja ali sprejem ločenega sklepa posameznih delničarjev. Dokler takšni dodatni pogoji niso izpolnjeni ne moremo govoriti o ničnosti ali izpodbojnosti takšnega sklepa, temveč o njegovi neučinkovitosti. Tako Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 684 in 685. 70 Henze, Großkommentar, str. 122. 71 Po izvedenem postopku rednega zmanjšanja osnovnega kapitala družbe se premoženje družbe tudi dejansko zmanjša – ponavadi zaradi izplačil učinkov zmanjšanja osnovnega kapitala delničarjem. Z ekonomskega zornega kota gre v bistvu za delno likvidacijo družbe (tako izrecno Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str, 654.). Zaradi realnega posega v premoženje družbe se v okviru tega načina zmanjšanja osnovnega kapitala posebej varujejo interesi upnikov družbe, saj se jamstvena masa družbe s katero le-ta odgovarja upnikom realno zmanjšuje. Upnikom je treba dati zavarovanje njihovih terjatev ali izpolnitev le-teh, poleg tega pa zakon pogojuje izplačilo učinkov zmanjšanja osnovnega kapitala delničarjem na nastop določenih dejstev. 72 Popolnoma enako določbo pozna tudi nemško delniško pravo - v primeru, če se izplačila opravijo kljub neizpolnjevanju zakonsko določenih pogojev, pomenijo vračilo vložka v smislu §57 nAktG. Uprava, ki ravna v nasprotju z zakonskimi določbami, ki imajo namen varovanja upnikov v primeru rednega zmanjšanja osnovnega kapitala družbe je lahko družbi odškodninsko odgovorna za povzročeno škodo, delničarji pa morajo prejeta izplačila družbi vrniti, ker pomenijo prepovedana vračila vložka. Tako Hüffer, str. 1109. 73 Henze, Großkommentar, str. 122. 74 Poleg varovanja interesov upnikov družbe je namen zakona v tem delu širši in sicer se varujejo tudi interesi delničarjev družbe. Preostanek premoženja po opravljenem postopku likvidacije se razdeli med delničarje in sicer v sorazmerju z njihovimi deleži. Za razdelitev preostanka premoženja po likvidaciji družbe veljajo enaka načela, kot (praviloma) za udeležbo posameznih delničarjev v bilančnem dobičku družbe. V kolikor ne pride do razdelitve premoženja po ključu sorazmernosti, ko imamo torej opravka z neenakopravnim obravnavanjem delničarjev, in na ta način posamezen delničar prejme (na škodo drugega delničarja) več kot pa mu pripada, imamo opravka s prepovedanim izplačilom, ki ga je priviligirani delničar dolžan družbi vrniti. 75 Hüffer, str. 285. 76 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 480. 77 Fiedler, str. 1. 78 Hüffer, str. 286. 79 Fiedler, str. 1 80 Fiedler, str. 1; Hüffer, str. 286; Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 481. 81 Tudi v primeru, če družba delničarju proda nek premoženjski predmet po vrednosti, ki je manjša od njegove dejanske vrednosti, istočasno pa je pogodbeno dogovorjena vrednost enaka knjigovodski vrednosti takšnega predmeta (ali celo višja od knjigovodske vrednosti – vendar istočasno manjša od dejanske) so medsebojne pravice in obveznosti, ki izhajajo iz pogodbe neekvivalentne. Ne glede ne to se premoženje družbe z bilančnega vidika ne zmanjša. Zmanjša pa se dejansko premoženje družbe in na ta način, posledično, jamstveni potencial družbe. Tudi takšni pravni posli nasprotujejo določbam zakona, ki imajo nalogo ohranitve premoženja (kapitala) družbe in jih je treba obravnavati kot prepovedana vračila vložka. Iz tega izhaja, da zakon varuje ne le osnovni kapital družbe in ostale kategorije lastnega kapitala, temveč celotno premoženje PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 121 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - delniške družbe, vključno s skritimi rezervami te družbe. Obstajajo pa tudi primeri prikritih prenosov premoženja (prikritih vračil vložka, prikritih izplačil dobička), ki na ravni družbe ne posegajo niti v njeno bilančno premoženje niti v skrite rezerve družbe. Če družba delničarju izvrši določene storitve ali mu prepusti v uporabo določeno premoženje po vrednosti, ki sicer krije stroške takšnih storitev oziroma v uporabo prepuščenega premoženja, istočasno pa je ta vrednost nižja od tržne vrednosti za takšne storitve oziroma pravico do uporabe premoženja družbe, se na ta način odpove možnosti, da bi ustvarila višje prihodke (odpove se možnosti povečanja premoženja družbe). V takšnem primeru interesi upnikov niso prizadeti. Ne glede na to pa je na podlagi takšnega pravnega posla delničar dobil neko posebno korist, ki je ostali delničarji niso deležni. Zaradi tega so vse oblike prikritih vračil vložka prepovedane. Fiedler, str. 5 in naslednje. 82 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 482. 83 Tako tudi zakonsko besedilo ZGD-1 uporablja pojem prikritega izplačila dobička (tretji odstavek 227. člena ZGD-1). Kot prikrita izplačila dobička so definirana plačila za dajatve ali storitve delničarja ali z njim povezanih družb v višini, ki presega njihovo pravo vrednost, ne glede na to, ali je bilo plačilo dano delničarju ali z njim povezani družbi ali tretjemu po njegovem naročilu. Pojem prikritega izplačila dobička pa uporablja tudi davčna zakonodaja in sicer tako Zakon o dohodnini (ZDoh-2), kakor tudi Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). Slednji v 74. členu (sedma točka 74. člena ZDDPO-2) definira sam pojem prikritega izplačila dobička in pogoje, ki morajo biti izpolnjeni da lahko govorimo o prikritem izplačilu dobička (vendar zgolj za potrebe davčnega prava – definicija prikritega izplačila dobička z vidika korporacijskega prava je drugačna), prav tako navaja najbolj specifične pojavne oblike prikritega izplačila dobička. Definicijo, ki jo vsebuje ZDDPO-2 pa povzema dohodninska zakonodaja (ZDoh-2) v okviru poglavja o obdavčitvi dohodkov iz kapitala – dividend (prva točka 4. odstavka 90. člena ZDoh-2). 84 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 481; Henze, Großkommentar, str. 122; Fiedler, str. 5; Schmidt, str. 896; Henze, Reichweite, str. 407; Hüffer, str. 286. 85 Tudi morebitna izplačila iz naslova odškodninskih zahtevkov delničarja, ki bi jih le-ta imel napram družbi, kot posledico razveljavitve pravnega posla, ki je bil sklenjen med delničarjem in družbo, ne pomenijo prikritega vračila vložka, v kolikor je prišlo do razveljavitve pravnega posla, ki je bil sklenjen pod tržnimi pogoji in bi ga torej družba sklenila tudi s tretjo osebo, ki ni delničar družbe. Henze, Großkommentar, str. 123. 86 »Gre za pravni posel, ki delničarju zagotavlja neustrezno protidajatev oziroma protistoritev« tako Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 481. 87 Schmidt, str. 896; Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 478; Hüffer, str. 286. 88 Henze, Großkommentar, str. 123 in 124. 89 Fiedler, str. 6. 90 Fiedler, str. 8; Henze, Großkommentar, str. 124. 91 »Za neko dajatev ali storitev delničarja ne sme družba plačati več kot pa znaša tržna cena, razen če je delničarjeva izpolnitev podlaga za doseganje dodatnih koristi«, tako Henze, Großkommentar, str. 124; enako tudi Hüffer, str. 287. 92 Hüffer, str. 287. 93 Henze, Großkommentar, str. 125; Hüffer, str. 287. 94 Zastavlja se torej vprašanje »vzročne zveze« med sklenjenim poslom in vlogo druge pogodbene stranke oziroma ali bi družba s tretjo osebo, ki ni v vlogi njenega delničarja, sklenila pravni posel pod istimi pogoji ali ne. V kolikor temu ne bi bilo tako je pravni posel sklenjen na podlagi korporacijskega razmerja med družbo in delničarjem – torej causa societatis. 95 Tudi v okviru davčnega prava in sicer v delu, ki se ukvarja s vprašanji povezanimi s prikritimi izplačili dobička (v davčnem smislu) so prisotna različna stališča glede predpostavk, ki so 122 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - potrebne, da lahko govorimo o prikritem izplačilu dobička. Tudi teorija davčnega prava glede tega vprašanja ni enotna – ali pri presoji posameznega izplačila zadošča presoja le-tega z vidika objektivne predpostavke ali pa se je treba pri tem vprašanju ozreti tudi za subjektivnimi predpostavkami, ki če so izpolnjene kažejo na to, da je družba davčnemu zavezancu zagotovila neko posebno korist, ki se jo za potrebe davčnega prava poimenuje kot prikrito izplačilo dobička. Podrobneje o tem Lange, Verdeckte Gewinnausschüttungen, Systematische Darstelung der Voraussetzungen und Auswirkungen, 7. Auflage, NWB Verlag, 1998, str. 92 in naslednje. 96 Ballerstedt, Kapital, Gewinn und Ausschüttung bei Kapitalgesellschaften, Mohr Verlag, str. 118 in naslednje; Baumbach/Hueck, Aktiengesetz, Gebundene Ausgabe, Verlag C. H. Beck, 1999, §57, str. op. št. 7. 97 Fiedler, str. 6 in naslednje; Hüffer, str. 287 in naslednje; Henze, Großkommentar, str. 125 in naslednje; Henze, Reichweite, str. 407; Bommert, str. 34. 98 Tretji odstavek 227. člena ZGD-1 se glasi: »Nedopustno je zlasti plačilo za dajatve ali storitve delničarja ali z njim povezanih družb v višini, ki presega njihovo pravo vrednost, ne glede na to, ali je bilo plačilo dano delničarju ali z njim povezani družbi ali tretjemu po njegovem naročilu (prikrito izplačilo dobička)«. 99 Zakon prepoveduje takšne transakcije ne glede na to, ali je na pasivi vir za izplačilo dobiček ali tega vira na pasivi ni. Tudi v primeru, če je vir za izplačilo dobiček, gre za nedopustno plačilo, ki ga zakon prepoveduje. Tako Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 482. 100 Fiedler, str. 8. 101 »Der Grundsatz der Kapitalerhaltung ist nicht disponibel. Der Zweck der Vermögensbindung ist ein rein objektiver. Mithin sind subjektive Elemente ohne Bedeutung«. Tako Henze, Großkommentar, str. 126. 102 Enaki pravni standard – vestnega in poštenega poslovodje – je po drugi strani tudi pogoj za ugotavljanje odškodninske odgovornosti uprave napram družbi (oziroma v določenih primerih tudi za odškodninsko odgovornost uprave upnikom družbe) v smislu 263. člena ZGD-1. Uprava je dolžna pri opravljanju svojih nalog ravnati v dobro družbe s skrbnostjo vestnega in poštenega gospodarstvenika. V kolikor pri svojem poslovanju na ravna s predpisano skrbnostjo je družbi odgovorna za škodo, ki nastane kot posledica kršitve njenih nalog. V primeru, če družba sklepa pravne posle z delničarji in če takšni pravni posli niso dopustni – če torej pomenijo prikrito vračilo vložka – potem takšna uprava ne posluje v skladu s pravnim standardom vestnega in poštenega gospodarstvenika in je lahko podana (v kolikor niso podani ekskulpacijski razlogi) njena odškodninska odgovornost napram družbi in sicer iz za škodo, ki izvira iz takšnega pravnega posla. V nemškem delniškem pravu je celo izrecno predvidena njena odgovornost in sicer za primere, ko se vložki vrnejo delničarjem – v takšnih primerih je podana njena odgovornost že v trenutku, ko so izvršena plačila (npr. na podlagi pravnih poslov, ki so nedopustni z vidika §57 nAktG – prepoved vračila vložka), ki se štejejo za vračilo vložka (bodisi očitno vračilo vložka, bodisi v primerih prikritih vračil vložka) in ni potrebe po dokazovanju negativnih učinkov takšnih izplačil na premoženje družbe. Tako Hüffer, str. 480. Na ta način je v nAktG vzpostavljena neposredna povezava med nedopustnim vračilom vložka in odgovornostjo uprave družbe za takšna vračila. Uprava je odškodninsko odgovorna za škodo v kolikor sklenjeni pravni posel nasprotuje določbi §57 nAktG (prepoved vračila in obrestovanja vložka). V kolikor bi se pri presoji pravnega posla, poleg objektivne predpostavke, upoštevala tudi subjektivna predpostavka, potem bi v primerih, ko bi bila uprava pri sklepanju pravnih poslov z delničarjem v zmoti (bi recimo zmotno mislila, da sklepa pravni posel pod tržnimi pogoji, ali pa bi sploh ne vedla, da sklepa pravni posel z delničarjem) ne bila podana njena odškodninska odgovornost. Tako Fiedler, str. 9. 103 Fiedler, str. 9. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 123 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 104 Hüffer, str. 291; Henze, Reichweite, str. 405; Schmidt, str. 900; Lange, str. 523; Wieneke/Förl, str. 191. 105 Henze, Reichweite, str. 406. 106 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 491; Barbić, Pravo II, str. 318 in 321. 107 Wieneke/Förl, str. 191. 108 Hüffer, str. 291. 109 Popolnoma enaka pravila veljajo v primerih, če delnice od delničarja kupuje druga družba, ki je odvisna družba družbe katere delnice so predmet prodaje oziroma nakupa ali če je takšna družba v večinski lasti družbe katere delnice so predmet prodaje ali nakupa. Če je torej takšen posreden nakup lastnih delnic zakonsko dopusten, se plačilo delničarju ne šteje za vračilo vložka v kolikor višina plačila ustreza tržni vrednosti delnic, ki so predmet pravnega posla. Morebiten presežek pomeni vračilo vložka. Tudi sprejem lastnih delnic v zastavo je treba presojati popolnoma enako. Henze, Reichweite, str. 407. 110 Henze, Großkommentar, str. 136; Hüffer, str. 291; 111 Takšen pravni posel lahko sicer nasprotuje načelu enakega obravnavanja delničarjev, lahko pomeni tudi poslovanje uprave v nasprotju s temeljnim načelom vestnega in poštenega gospodarstvenika, če je na ta način ogrožena likvidnost družbe. Nikakor pa takšen pravni posel ne predstavlja vračila vložka. Schmidt, str. 897; enako tudi Lange, str. 522; Prühs, GmbH: Verdeckte Gewinnausschüttung, 2. Auflage, VSRW-Verlag, Bonn, 2001, str. 44 in naslednje. 112 »Gibt die Gesellschaft einem wirtschaftlic gesunden Aktionär gegen marktgerechte Verzinsung einen Kredit oder zu seinem Vorteil eine Kreditsicherheit, so ist dieser Vorgang bei vermögensrechtlicher Betrachtung neutral«. Tako Schmidt, str. 896. 113 Henze, Großkommentar, str. 127. 114 Hüffer, str. 288; Henze, Großkommentar, str. 128; Lange, str. 520. 115 Schmidt, str. 896; Henze, Großkommentar, str. 132; Fiedler, str. 2 in 5. 116 Glede na to bi lahko družba delničarju prepustila določen premoženjski predmet tudi brez plačila (darilo) seveda ob predpostavki, da je vrednost takšnega predmeta z vidika družbe enaka nič, da gre torej za predmet, ki je za družbo (tudi v prihodnje) brez vsake vrednosti. Prav tako pa mora biti tudi z vidika delničarja takšen predmet brez neke posebne vrednosti – v kolikor jo kljub temu ima mora družba poskušati doseči takšno ceno, kot bi se jo dalo doseči, če bi posel sklepala s tretjo osebo, ki bi bila zainteresirana za nakup takšnega (z vidika družbe sicer brez vrednega) blaga. Šele, če je takšen premoženjski predmet brez prave vrednosti tudi za delničarja, lahko govorimo o predmetu brez vrednosti za družbo. Tudi v takšnem primeru, četudi bi imeli opravka s poslom, ki je sicer sklenjen causa societatis, ne bi imeli opravka s pravnim poslom, ki bi nasprotoval določbam o ohranitvi kapitala. Podrobneje o tem Henze, Großkommentar, str. 134. 117 V takšnem primeru sicer ni podana kršitev temeljnega načela prepovedi vračila vložka in je pravni posel s tega vidika seveda dopusten, kljub temu pa to ne pomeni, da takšen pravni posel ne nasprotuje nekaterim drugim temeljnim načelom delniškega prava – načelu enakega obravnavanja delničarjev, načelu zvestobe itd. 118 Hüffer, str. 285 in 288. 119 Sklepe skupščine lahko izpodbijajo le osebe »znotraj« družbe. Aktivno legitimacijo za vložitev izpodbojne tožbe imajo, poleg poslovodstva in članov organa vodenja oziroma nadzora, predvsem delničarji družbe, saj je izpodbojna tožba instrument za sankcioniranje nezakonitega sprejemanja sklepov skupščine oziroma za odpravo protipravnih sklepov skupščine (bodisi, da so sprejeti sklepi v nasprotju z zakonom ali statutom družbe). Sklep skupščine je lahko izpodbojen bodisi zaradi vsebinske bodisi zaradi formalne kršitve zakona ali statuta oziroma kršitve, ki se nanaša na postopkovne določbe, predpisane v zakonu ali statutu. Tako Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 698. 124 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 120 Tako Henze ugotavlja: »Dabei richtet sich die norm nicht nur an diejenigen Aktionäre, die Inferenten der Einlage sind oder waren, oder an solche Aktienerwerber, die als Nachmänner eines Inferenten eine Einlage zu leisten oder geleistet haben. Angesprochen ist vielmehr der jetzige Aktionär«. Henze, Großkommentar, str. 138. 121 Henze, Großkommnetar, str. 138. 122 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 480; Henze, Großkommentar, str. 138; Hüffer, str. 288. 123 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 480; Henze, Großkommentar, str. 138 in 140; Hüffer, str. 288. 124 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 480; Hüffer, str. 288; Henze, Großkommentar, str. 138 in naslednje; Bitter, str. 308 in naslednje; Fiedler, str. 6; Schmidt, str. 896. 125 V takšnih primerih tudi ni pomembno ali so plačila, ki jih delničarju izvrši tretja oseba v okviru njunega pravnega razmerja, posledica kakršne koli povezave z družbo ali celo dejstva da je družba pripomogla k njihovem nastanku. Tako lahko tretji obljubi delničarju neke družbe, da mu bo zagotavljal določene premoženjske koristi, če bo določeno obdobje ostal član (delničar) neke družbe; tretji lahko delničarja obdaruje za rojstni dan tekom celotnega obdobja obstoja njegovega statusa; tretji lahko delničarju povrne zneske, ki jih je ta namenil za nakup delnic družbe v kateri je delničar; tretji lahko delničarju nadomesti razliko med dejansko izplačano in pričakovano dividendo itd. Podrobneje o tem Henze, Großkommentar, str. 138. 126 Prvi odstavek §57 nAktG izrecno določa »Den Aktionären dürfen die Einlagen nicht zurückgewährt werden« - delničarjem se vložki ne smejo vrniti. Za razliko od nemške ureditve ZGD-1 uporablja ne tako precizno dikcijo »Vložki se ne smejo vrniti in obrestovati« (prvi odstavek 227. člena ZGD-1), kar pa seveda ne more porajati dvomov o tem komu je (vsaj v prvi vrsti) zakonska prepoved namenjena. 127 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 480; Hüffer, str. 288; Henze, Großkommentar, str. 140. 128 Henze, Großkommentar, str. 140. 129 Hüffer, str. 288. 130 Hüffer, str. 288; Henze, Großkommentar, str. 140. 131 »… so liegt gegenüber dem ehemaligen Aktionär, mag er mittlerweile auch formal Dritter sein, eine verbotene Vermögenszuwendung vor«. Henze, Großkommentar, str. 140 in naslednje. 132 Henze, Großkommentar, str. 141; Izplačila ki jih družba opravi bivšemu delničarju so v nasprotju s temeljno prepovedjo vračila vložka, če so izvršena v dejanski ali bližnji časovni (do 6 mesecev) povezavi z nekdanjo vlogo njihovega prejemnika«, tako izrecno Lutter, str. 652. V skladu s stališčem, ki ga v tej zvezi zastopa Lutter, se torej plačila (dajatve), ki bi jih družba opravila bivšemu delničarju, po preteku šestih mesecev (po prenehanju statusa) ne bi mogla več šteti kot izplačila, ki so opravljena v povezavi z nekdanjo vlogo njihovega prejemnika in se kot takšna načeloma ne bi mogla obravnavati kot prepovedano vračilo vložka. Šest mesečnega roka pa ni potrdila sodna praksa, temveč se je v tej zvezi uveljavil daljši rok – najmanj tri leta. Tako Henze, Großkommentar, str. 141, op. 208. 133 Hüffer, str. 288; Lutter, str. 653. 134 Henze, Großkommentar, str. 141. 135 Hüffer, str. 289. 136 Hüffer, str. 289; Henze, Großkommentar, str. 142. 137 Henze, Großkommentar, str. 142. 138 Hüffer, str. 288. 139 Družba na podlagi izplačila tretji osebi poravna dolg delničarja do te osebe. Ker je delničar na ta način prost svoje obveznosti do tretje osebe se šteje, da je delničar v breme premoženja družbe prejel neko posebno korist, ki se šteje kot prepovedano vračilo vložka. Enake posledice nastopijo tudi v primeru, če družba z izplačilom, ki ga izvede tretji osebi, slednji omogoči, da poravna svoj dolg do delničarja. Tudi v takšnem primeru se takšno izplačilo šteje kot izplačilo delničarju. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 125 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - Tretja oseba lahko v takšnem primeru tudi sama opravi nasprotno izpolnitev družbi, vendar je delničar (posredno) prejel izplačilo, ki neposredno bremeni premoženje družbe. 140 Izplačilo, ki ga družba izvrši tretjemu mora torej koristiti delničarju (npr. za izpolnitev obveznosti, ki jo ima delničar do te tretje osebe), tako za pripis takšnega izplačila delničarju ne zadošča, če je družba izplačilo tretji osebi opravila v lastnem interesu, delničar pa je bil kot npr. član poslovodstva te družbe tisti, ki je takšno izplačilo organiziral oziroma izpeljal. Tako Henze, Großkommentar, str. 144. 141 V nemški pravni praksi sta se glede izplačil, ki so opravljena povezanim osebam ali družinskim članom razvila dva različno stroga pristopa. Če družba opravi kakršno koli dajatev zakoncu delničarja ali njegovemu mladoletnemu otroku, se takšna dajatev družbe v vsakem primeru pripiše delničarju in so takšna izplačila zmeraj opredeljena kot prepovedana vračila vložka. V kolikor pa družba dajatve opravi ostalim osebam, ki so blizu delničarju ali njegovim drugim sorodnikom (bratom, sestram, staršem in tudi polnoletnemu otroku delničarja) se takšne dajatve lahko pripišejo delničarju le, če delničar na podlagi tajkšne dajatve tudi zase osebno doseže neko konkretno premoženjsko korist. Podrobneje o tem Henze, Großkommentar, str. 144. 142 Definicija povezanih družb, kot jo pozna ZGD-1 je relevantna za presojo posameznega izplačila v smislu prikritega izplačila dobička, kot ga definira ZGD-1 v tretjem odstavku 227. člena – torej za presojo (ne)dopustnosti posameznega izplačila z vidika korporacijsko pravne zakonodaje. Za potrebe davčnega prava definicija povezanih družb iz ZGD-1 ni relevantna, ker davčna zakonodaja – v kolikor imamo opravka z delničarjem pravno osebo torej ZDDPO-2 - za potrebe obdavčitve prikritih izplačil dobička (z davčnega vidika) sama podaja definicijo povezanih oseb, ki se razlikuje od definicije ZGD-1. 143 Podrobneje o premoženjskih pravicah delničarja Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 462 in naslednje. V zvezi s pravico do dividende, kot temeljne premoženjske pravice delničarja, pa je treba ločiti dvoje vrst upravičenj: (i) pravico do dividende, kot abstraktno premoženjsko upravičenje delničarja in (ii) pravico do izplačila dividende, kot terjatev delničarja do družbe, ko je skupščina družbe enkrat sprejela sklep o uporabi bilančnega dobička in v okviru tega sklepa predvidela razdelitev dela bilančnega dobička med delničarje. 144 Henze, Großkommentar, str. 193; Lutter, str. 650 in naslednje; Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 481. 145 »Der Erwerb eigener Aktien durch die AG ist aber seinerseits eine Art Drittgeschäft; er muß jedenfals hinsichtlich seiner Konditionen wie ein solches behandelt und beurteilt werden. Das bedeutet, daß die Regeln zur objektiven Äquivalenz von Leistung und Gegenleistung strikt zu beachten sind, insbesondere bei Börsennotierung der fraglichen Aktien«, tako Lutter, str. 651. 146 Henze, Großkommentar, str. 136 in 193; Hüffer, str. 291. 147 Henze, Großkommentar, str. 193. 148 Henze, Großkommentar, str. 194; Lutter, str. 655; Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 480. 149 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 650; Hüffer, str. 1097. 150 Dolžnost navedbe razlogov za zmanjšanje osnovnega kapitala družbe je na eni strani namenjena informiranju upnikov družbe o stanju delniške družbe, na drugi strani pa služi tudi varstvu delničarjev družbe. Tako Hüffer, str. 1094. Vsak razlog za zmanjšanje osnovnega kapitala je dopusten, tudi vračilo vložkov delničarjem. Hüffer, str. 1097. 151 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 654; Henze, Großkommentar, str. 194; Lutter, str. 655. 152 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 657. 153 Henze, Großkommentar, str. 194 154 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 481; Hüffer, str. 305; Henze, Großkommentar, str. 194. 155 Podrobneje o tem Henze, Großkommentar, str. 272. 126 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 156 Izplačilo vmesnih dividend pomeni tudi poseg v temeljno in izključno pristojnost skupščine, da odloča o uporabi bilančnega dobička družbe. Seveda je skupščina družbe soglašala s takšnim posegom v njeno pristojnost in sicer takrat, ko je dala soglasje k statutarnemu pooblastilu upravi družbe za možnost izplačila vmesnih dividend. 157 Prvi odstavek 228. člena ZGD-1 tako določa: »V statutu je lahko določeno, da mora delničar poleg vložka v osnovni kapital opraviti dodatne storitve neodplačno ali odplačno. Taka obveznost je lahko določena le, če je za prenos delnic potrebno dovoljenje družbe. Obveznosti delničarjev in njihov obseg se navedejo na delnicah ali začasnicah«. 158 Puharič v, ZGD s komentarjem, GV založba, Ljubljana 1999, str. 350; Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 489 in naslednje. 159 Podlaga za dodatne obveznosti je tesnejša povezava delničarjev z družbo. Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 489 160 Puharič, str. 350. 161 Hüffer, str. 309. 162 »… daher müssen Vergütungen für Nebenleistungen – die nicht Einlage sind – zulässig sein; denn auch für andere Leistungen an die Gesellschaft kann ein Aktionär wie jeder Dritte feste Gegenleistungen vereinbaren und erhalten«. Tako Lutter, str. 731. 163 Višina plačila za dodatne storitve je lahko določena že v statutu družbe (sicer je določitev višine plačila za dodatne storitve v pristojnosti uprave družbe), vendar mora biti tudi takšno – vnaprej določeno – plačilo primerno (mora ustrezati dejanski vrednosti dodatnih storitev), kar pomeni, da statut s tem, ko opredeljuje višino plačila za dodatne storitve ne more »sanirati« neprimerno visokih plačil (da se torej v nobenem primeru takšna plačila ne morejo obravnavati kot prepovedano vračilo vložka) in se lahko tudi plačilo, katerega višino sicer določa statut družbe šteje kot prepovedano vračilo vložka. Lutter, str. 732. 164 Lutter, str. 731. 165 Henze, Großkommentar, str. 194; Lutter, str. 731. 166 Lutter, str. 732. 167 Puharič, str. 350. 168 Henze, Reichweite, str. 407. 169 Henze, Reichweite, str. 407. 170 Hüffer, str. 292; Henze, Großkommentar, str. 199; Lutter, str. 659; Fiedler, str. 9 in naslednje; Schmidt, str. 898. 171 Ta problematika je aktualna predvsem v okviru prikritih vračil vložka (prikritih izplačil dobička). Schmidt, str. 899. 172 Henze, Großkommentar, str. 200 in naslednje; Lutter, str. 685 in naslednje; Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 482; Hüffer, str. 292; Schmidt, str. 898. 173 Hüffer, str. 292. 174 Henze, Großkommentar, str. 200; Lutter, str. 658. 175 Henze, Großkommentar, str. 200. 176 Zakonska prepoved vračila vložka v prvi vrsti prepoveduje prepovedana izplačila v breme vezanega premoženja družbe. V določenih primerih pa je lahko dejansko stanje prepovedanega vračila vložka podano že pred kakršnim koli izplačilom iz vezanega premoženja družbe – zagotovitev zavarovanja za obveznosti delničarja, ki jih ima (delničar) do tretje osebe. V takšnem primeru je dejansko stanje vračila vložka podano že v trenutku zagotovitve zavarovanja in ne šele takrat, ko se premoženje družbe dejansko zmanjša (zaradi dolžnosti plačila delničarjeve obveznosti). Več o tem Lutter, str. 661. 177 »Denn während die Verpflichtung nur die Vorbereitung des Kapitalabflusses darstellt, greift die Leistung das gebundene Vermögen in tatsächlicher Weise an; das eigentliche Gesetzesziel PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 127 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - besteht daher darin, den dinglichen Vollzug einer derartigen Verpflichtung zu unterbinden. Nur bei Nichtigkeit des Erfüllungsgeschäftes bleibt die AG Eigentümerin des übertragenen Vermögensgegenstandes«. Tako Henze, Großkommentar, str. 200. 178 Henze, Großkommentar, str. 202; Lutter, str. 659; Schmidt, str. 898; Fiedler, str. 11 in naslednje; Bitter, str. 342. 179 Henze, Großkommentar, str. 202; Lutter, str. 659. 180 »Die gegenteilige Ansicht, den Verpflichtungsgrund nicht oder nicht insgesamt der Nichtigkeitfolge zu unterwerfen, läßt sich jedoch mit der strengen Kapitalbindung nicht vereinbaren. Außerdem würde dies nicht der Regelung des §62 entsprechen. Denn ein wirksamer Vertrag stünde dem Rückgewäranspruch entgegen: Das kann also vom Gesetz nicht gewollt sein«. Tako Henze, Großkommentar, str. 202; smiselno enako tudi Lutter, str. 659; Hüffer, str. 292. 181 Lutter, str. 659; Henze, Großkommentar, str. 202 in 203. 182 Lutter, str. 659; Hüffer, str. 292. 183 Henze, Großkommentar, str. 202; Lutter, str. 659. 184 Za ničnost razpolagalnega pravnega posla izrecno Henze, Großkommentar, str. 203; pogojno pa ničnost razpolagalnega posla zagovarja tudi Lutter in sicer v primerih, ko ničnost zavezovalnega pravnega posla obsega tudi ničnost razpolagalnega pravnega posla, Lutter, str. 660; enako kot slednji tudi Hüffer, str. 292. 185 Henze, Großkommentar, str. 204. 186 Schmidt, str. 898 in 899; Fiedler, str. 12 in naslednje; Bitter, str. 342 in naslednje; avtomatično je ničen zavezovalni pravni posel, razpolagalni pa le izjemoma, Lutter, str. 660; enako stališče kot slednji zastopa tudi Hüffer, str. 292. 187 Zaradi ničnega pravnega posla ima družba na voljo vse zahtevke, torej obligacijsko pravne (kondikcijski in odškodninski), stvarno pravne (reivindikacijo), predvsem pa tudi poseben korporacijskopravni zahtevekv okviru ZGD-1. Gre za poseben samostojni zahtevek za vrnitev prepovedanih plačil, ki je močnejši od vseh drugih zahtevkov in morebitnih ugovorov delničarja ter ga lahko uveljavlja družba, pa tudi upniki družbe, če jih družba ne more plačati. Tako Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 482; enako tudi Fiedler, str. 12. 188 Schmidt, str. 898. 189 Henze, Großkommentar, str. 203. 190 Henze, Großkommentar, str. 202; Lutter, str. 659. 191 Schmidt, str. 899. 192 Schmidt, str. 899; Bitter, str. 343. 193 Varstvo premoženja družbe ne pomeni varstva konkretnih premoženjskih predmetov družbe, temveč zgolj varstvo višine (vrednosti) tega premoženja. Tako Schmidt, str. 897; enako tudi Fiedler, str. 10. V določenih primerih pa so seveda mogoče tudi izjeme od pravkar zapisanega pojmovanja varstva vezanega premoženja družbe (npr. če je predmet vračila vložka nek konkreten predmet, ki ga družba nujno potrebuje v okviru svojega poslovanja, ali pa bi izenačitev pogodbenih obveznosti – npr. določitev višje prodajne cene – pri družbi pripeljala do razkritja skritih rezerv). Tako izrecno Fiedler, str. 10 in 11. Vendar ta problematika ni toliko aktualna v okviru vprašanja usode pravnega posla, ki je podlaga za vračilo vložka, temveč v okviru problematike vrnitvenega zahtevka družbe, ki ga ima zoper delničarja. 194 Schmidt, str. 899; Fiedler, str. 10, 14. in 15; Bitter, str. 343 in 344. 195 Fiedler, str. 13. 196 Schmidt, str. 899; Fiedler, str. 10, ki v tej zvezi poudarja, da je na delničarju odločitev o tem ali bo pravni posel obdržal v veljavi in zaradi tega pristal na izenačitev pogodbenih obveznosti, ali 128 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - pa bo zahteval razveljavitev pravnega posla. V nasprotnem primeru bi lahko družba po sklenitvi pravnega posla z delničarjem enostransko zahtevala povečanje pogodbenih obveznosti slednjega. 197 Prvi stavek prvega odstavka 233. člena ZGD-1 določa pravne posledice prepovedanih plačil in na ta način zagotavlja učinkovito varstvo premoženja družbe. Brez te posebne korporacijsko pravne določbe – posebnega korporacijsko pravnega zahtevka – bi bilo uveljavljanje vrnitvenih zahtevkov družbe mogoče le na podlagi pravil obligacijskega prava, ki pa v takšnih primerih niso najprimernejša. Prvi stavek prvega odstavka 233. člena ZGD-1 se tako glasi: »Delničarji in tretje osebe morajo družbi vrniti plačila, ki so jih prejeli od družbe v nasprotju s tem zakonom«. Citirana določna tako uzakonja poseben, od obligacijskega prava neodvisen vrnitveni zahtevek družbe, ki je po svoji naravi korporacijsko pravni zahtevek. 198 V drugem stavku prvega odstavka 233. člena ZGD-1 je uzakonjena (edina) izjema od splošnega načela dolžnosti vračila prepovedanih plačil. Dolžnost vračila prepovedanih plačil se načeloma nanaša na vsa plačila, ki jih delničar prejme od družbe v nasprotju z zakonskimi določbami, izjema so plačila, ki jih delničar v dobri veri prejme v obliki dividend. Samo takšna plačila ne zadeva dolžnost vrnitve. 199 V nadaljevanju bomo v povezavi z dolžnostjo vračila prepovedanih plačil to dolžnost povezovali le z delničarji, ki so bili deležni t.i. prepovedanega vračila vložka, smiselno enako, vendar ne na korporacijsko pravni podlagi pa lahko ta dolžnost zadane tudi tretje osebe, ki so bile deležne določenega plačila zaradi njihove povezanosti z delničarjem družbe, torej tretje osebe, ki so z določenim plačilom s strani družbe dejansko sodelovale v vračilu vložka delničarju družbe. 200 Lutter, str. 736; Hüffer, str. 310; Henze, Großkommentar, str. 208; Schmidt, str. 897; Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 482; Fiedler, str. 9; Bitter, str. 303. 201 Lutter, str. 737. 202 Lutter, str. 737. 203 Henze, Großkommentar, str. 298; Lutter, str. 737; Hüffer, str. 310. 204 Lutter, str. 742; »Die Schwächen der bürgerlic-rechtlichen Vorschriften zur ungerechtfertigten Bereicherung sowie das im Deliktsrecht regelmäßig vorausgesetzte Verschulden sind für Abs 1 S 1 (§62 nAktG) ohne Bedeutung«, tako Henze, Großkommentar, str. 298; enako tudi Bitter, str. 341 in 342. 205 Henze, Großkommentar, str. 297. 206 V nasprotnem primeru, ko bi pod pojmom »izplačila« razumeli zgolj denarne dajatve, ki jih je družba opravila v korist posameznega delničarja bi bil namen zakonskih določb o ohranitvi kapitala zgrešen in ne bi dosegel svojega primarnega namena – varstvo celotnega premoženja delniške družbe. Za razliko od ZGD-1, ki v tej zvezi uporablja pojem »plačila« (delničarji morajo družbi vrniti plačila, ki so jih prejeli v nasprotju z zakonom – primerjaj prvi stavek 233. člena ZGD-1), je terminologija nAktG ustreznejša, saj je v prvem stavku §62 uporabljen (širši) pojem »dajatve« (delničarji so družbi dolžni vrniti vse dajatve, ki so jih prejeli v nasprotju z zakonom). Takšna zakonska dikcija pa se je tudi v nemško delniško pravo prebila šele po reformi nAktG iz leta 1937 in sicer je bila uzakonjena leta 1965 (uvedel jo je torej nAktG iz leta 1965). Tako je pojem »izplačil« kot ga je uporabljal nAktG iz leta 1937, nAktG iz leta 1965 nadomestil s pojmom »dajatev«. Vrnitev prepovedanih dajatev se tako nanaša na vse koristi, ki jih družba zagotovi delničarju in ki so opravljene v nasprotju s temeljno prepovedjo vračila vložka: dolžnost vračila se tako nanaša na izplačila v denarju, kakor tudi na vse oblike (»izplačil«) dajatev družbe v naravi (prepustitev določene stvari ali pravice) ne glede na to ali je s tem povezan tudi prehod lastninske pravice ali pa zgolj pravica do uporabe določenega premoženja. Dajatev družbe, ki je v nasprotju z zakonsko prepovedjo vračila vložka je lahko nenazadnje tudi v dejstvu, da družba tretji osebi zagotovi zavarovanje njene terjatve do delničarja. Vračilo prepovedane dajatve v takšnem primeru pomeni dolžnost delničarja, da družbo oprosti njene obveznosti. Tako Henze, PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 129 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - Großkommentar, str. 299. Ne glede na to, da ZGD-1 v prvem stavku prvega odstavka 233. člena uporablja ožji pojem, pa je logično (glede na namen zakonodajalca zaščititi celotno premoženje delniške družbe) da se dolžnost vračila nanaša tako na denarna izplačila, kakor tudi na dajatve, ki jih družba v nasprotju z zakonom delničarju izvrši v naravi oziroma v drugačni nedenarni obliki. 207 Kot izplačila, ki so v nasprotju z zakonom je treba, poleg izplačil opravljenih v nasprotju s prepovedjo vračila vložka, obravnavati tudi vsa tista izplačila, ki so opravljena v nasprotju z zakonom, vendar ne nujno tudi v nasprotju z njegovimi kogentnimi določbami. Takšna so na primer izplačila dividend, ki se opravijo v nasprotju s ključem delitve bilančnega dobička (ki ga lahko ureja tudi statut družbe), ali pa izplačila dividend delničarju, ki pa sicer še nima pravice do dividende. Tudi vračilo takšnih izplačil se lahko zahteva na podlagi posebnega korporacijskega zahtevka družbe. Henze, Großkommentar, str. 300. 208 »Die Gläubiger können zwar alles verlangen, was der Gesellschaft selbs zusteht, aber eben auch nicht mehr«, tako Lutter, str. 736; enako tudi Henze, Großkommentar, str. 300. V bistvu to pomeni, da lahko zahtevek na vrnitev prepovedanih plačil uveljavlja le družba in sicer če so podane predpostavke protipravnosti takšnega izplačila v smislu temeljnega načela prepovedi vračila vložka. V kolikor posamezno izplačilo ne nasprotuje temu načelu, družba ni upravičena do uveljavljanja zahtevka za vračilo takšnih izplačil. V takšnem primeru tudi upniki družbe ne morejo realizirati zahtevka družbe napram delničarju (za vračilo), in sicer v primeru, da jih družba ne more poplačati. 209 Hüffer, str. 310; Lutter, str. 737; Henze, Großkommentar, str. 301; Puharič, str. 357; Schmidt, str. 897; Fiedler, str. 9; Bitter, str. 339; Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 482. 210 »Terjatev družbe iz prejšnjega odstavka lahko uveljavljajo tudi upniki družbe, če jih družba ne more plačati. Če se začne stečaj, stečajni upravitelj uresničuje v tem času pravico upnikov družbe proti delničarjem«. 211 Lutter, str. 737, 746 in naslednje; Henze, Großkommentar, str. 324 in naslednje. V teoriji delniškega prava se takšna procesna legitimacija upnikov družbe do uveljavitve zahtevka družbe napram delničarju poimenuje (podobno kot v primeru uveljavljanja odškodninskega zahtevka družbe zoper upravo družbe) tudi kot zasledovalna pravica upnikov, tako Lutter, str. 746. Procesna legitimacija pomeni, da pripada stranki upravičenje sprožiti konkretni spor. Procesno legitimacijo ima običajno tisti, ki zatrjuje obstoj stvarne legitimacije (legitimatio ad causam – da je nosilec pravic ali obveznosti iz materialnopravnega razmerja na katero se nanaša civilni spor), v določenih primerih pa lahko pripada procesno upravičenje tudi osebi, ki ni nosilec materialno pravnega razmerja (ki torej ni stvarno legitimirana). Stvarna in procesna legitimacija sta lahko torej ločeni. Obstoj procesne legitimacije je procesna predpostavka, če ni podana je treba tožbo zavreči. Tako Ude, Civilno procesno pravo, Založba Uradni list RS, 2002, str. 183 in 184. 212 Priznavanje zgolj procesne legitimacije je posledica posebnosti takšnega zahtevka – njegove korporacijsko pravne narave – saj gre za zahtevek, ki je po svoji vsebini enak zahtevku družbe na vplačilo vložka. Tako zahtevek na vplačilo vložka, kakor tudi zahtevek na vračilo prepovedanih vplačil (zahtevek za »ponovno vplačilo vložka«) sta namenjena zagotovitvi kapitala družbe in sta posledično namenjena objektivnemu varstvu interesov upnikov družbe. Tako Lutter, str. 746 in 747; Henze, Großkommentar, str. 325. Po drugi strani bi priznanje materialnega zahtevka posameznemu upniku lahko ogrozilo interese ostalih upnikov družbe – v kolikor bi lahko posamezni upnik uveljavljal zahtevek družbe v svojem imenu in za svoj račun bi takšen upnik (dejansko) prišel do poplačila svoje terjatve, ki jo ima do družbe (pred ostalimi upniki), premoženje družbe, ki pa je sicer jamstvena masa za obveznosti družbe (napram upnikom družbe) pa se ne bi povrnilo v prvotno stanje (se ne bi povečalo na račun vračila prepovedanega plačila s strani delničarja) in bi bili posledično (zaradi nespremenjene vrednosti jamstvene mase družbe) prizadeti interesi preostalih upnikov družbe. Zaradi tega se upnikom družbe ne priznavajo 130 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - materialna upravičenja iz naslova takšnega zahtevka in je delničar zavezan vračilo prepovedanega plačila (če je uveljavljanje zahtevka družbe s strani upnika uspešno) izvršiti v korist (na račun) družbe. Henze, Großkommentar, str. 327. 213 Henze, Großkommentar, str. 328. 214 Lutter, str. 747; Henze, Großkommentar, str. 332; Hüffer, str. 313. 215 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 463. 216 Henze, Großkommentar, str. 331 in 332; Lutter, str. 747; Hüffer, str. 313. 217 »Die Notwendigkeit vollwertiger Kapitalausstattung der AG aktualisiert sich für den jeweiligen Gesellschaftsgläubiger erst dann, wenn ihm der tatsächliche Zugriff auf das Vermögen der AG erlaubt ist, dh sobald die AG ihrem Gläubiger keine zugriffsverhindernden Rechte (mehr) entgegenzusetzen vermag«, Henze, Großkommentar, str. 331. 218 Lutter, str. 748; Hüffer, str. 313. 219 »Hier verdeutlicht sich Abs 2 S 1 (§62 nAktG) als Instrument zum Schutz des objektiven Interesses an der realen Kapitalerhaltung: Als Mitglied der Gläubigergemeinschaft, zu deren Gunsten die Kapitalgrundlage der AG ungeschmälert zu sichern ist, darf der Gesellschaftsgläubiger nötigenfalls die Wiedereinbringung des ganzen fehlenden Kapital durchsetzen. Ausgeschlossen ist dieese Durchsetzung nur im Individualinteresse«, Henze, Großkommentar, str. 330. 220 Puharič, str. 357. 221 Lutter, str. 748; Henze, Großkommentar, str. 333; Hüffer, str. 313. 222 Lutter, str. 749; Henze, Großkommentar, str. 333 in 334; Hüffer, str. 313. 223 Lutter, str. 748 in 749; Henze, Großkommentar, str. 334 in 335; Hüffer, str. 313. 224 Takšen dogovor med delničarjem in upnikom je seveda dopusten, saj upnik v takšnem primeru ne razpolaga z zahtevkom družbe, temveč zgolj s svojim upravičenjem, ki mu ga priznava zakonodaja in se mu lahko vnaprej tudi odpove. Pravice družbe ali ostalih upnikov na ta način niso prizadete; Henze, Großkommentar, str. 334. Upnik se s sklenitvijo takšnega dogovora odpove zgolj lastnemu varstvu; Lutter, str. 749. 225 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 550. 226 »Es darf jedoch nicht verwundern, wenn der Vorstand in der Umsetzung der Regelung Zurückhaltung übt. Denn daß ein Aktionär erstatungspflichtig ist, bedeutet stets, daß Verwaltungsorgane der Gesellschaft nicht gesetzesgemäß gehandelt haben«, tako Henze, Großkommentar, str. 310; »Der Rückgewähranspruch, …, steht der AG zu und wird für diese vom Vorstand geltend gemacht. Diese rechtliche Normalität wird allerdings überlagert durch die faktischen Besonderheiten, in denen der Anspruch steht: Er beruht im Grunde stets auf Fehlern der Verwaltung …«, tako Lutter, str. 745. 227 Delničarji sicer lahko v omejenem obsegu in na posreden način dosežejo ukrepanje uprave družbe v smislu zahtevka za vračilo prepovedanih plačil. Tako lahko delničarji na skupščini družbe ne izglasujejo razrešnice upravi družbe (294. člen ZGD-1), ali pa preko nadzornega sveta, po predhodnem izglasovanju nezaupnice upravi družbe na skupščini družbe, dosežejo odpoklic stare uprave in imenovanje nove uprave. Vendar je takšno posredno varstvo za male delničarje (zaradi zakonskih zahtev po potrebni večini za sprejetje posameznih sklepov) brez pomena in ne nudi potrebnega obsega varstva, še posebej če je večinski delničar tisti, kateremu je družba opravila prepovedano vračilo vložka. 228 Podobne pravice do procesne legitimacije nemško delniško pravo manjšinskim delničarjem ne priznava, kar se v nemški pravni literaturi navaja kot pomanjkljivost nemške zakonodaje (»Die Schwäche dieser gesetzlichen Lösung ist bekant und führt dazu, daß im Grunde nur der Konkursverwalter der AG als Kläger eines Rückeinlageanspruchs in Betracht kommt«, Lutter, str. 745). V kolikor bi manjšinski delničarji imeli možnost neposrednega zahtevka zoper delničarja PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 131 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - (tako kot je ta pravica priznana upnikom družbe) bi bili zahtevki iz tega naslova nedvomno pogostejši primer v sodni praksi. Vendar je takšna (pomanjkljiva) ureditev posledica zavestne odločitve zakonodajalca. Podrobneje o tem Henze, Großkommentar, str. 310 in 311; enako ugotavlja tudi Lutter, »Das AktG hat die allgemeine actio pro societate bewußt und betont abgelehnt«, Lutter, str. 745. 229 »Manjšinskih pravic ne more uveljavljati vsak delničar kot posameznik, uveljavlja jih lahko skupina delničarjev, ki dosega določeno število delnic oziroma določen nominalni znesek glede na celotni osnovni kapital oziroma tudi manjšina določenega razreda delnic ali pa sam delničar kot manjšinski delničar s predpisanim minimalnim kapitalskim deležem«, tako izrecno Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 576. 230 Glede možnosti ugovorov toženca zoper zahtevek tožnika velja smiselno enako, kot je zapisano glede možnosti ugovorov delničarja zoper zahtevek, ki ga je zoper njega postavil upnik družbe. 231 Tako Hüffer, str. 770, ki takšno postopanje delničarjev (sicer v povezavi z zahtevo za imenovanje posebnega revizorja) poimenuje kot »nelojalno, grobo zlorabo pravic«. 232 Za uveljavljanje odškodninskega zahtevka zoper člane uprave ali nadzornega sveta družbe pa so manjšinski delničarji upravičeni, če njihov predlog za vložitev tožbe za povrnitev škode na skupščini ni sprejet (ali če skupščina ne imenuje posebnega zastopnika oziroma če posebni zastopnik ali poslovodstvo ne ravna v skladu s sklepom skupščine družbe) in če so imetniki delnic vsaj tri mesece pred skupščino, ki je zavrnila njihov predlog. 233 Lutter, str. 747; Henze, Großkommentar, str. 332; Hüffer, str. 313. 234 Delničarju lahko prepovedano vračilo vložka izvrši tudi oseba, ki ni družba v kateri ima delničar svoj »vložek« in seveda se lahko tudi plačila, ki jih družba izvrši osebi, ki ni njen delničar štejejo za prepovedano vračilo vložka delničarju. 235 Lutter, str. 737; Hüffer, str. 310; Henze, Großkommentar, str. 301; Schmidt, str. 897; Fiedler, str. 9; Bitter, str. 343. 236 »Der Anspruch geht weder dadurch unter, daß sich der Aktionär seiner Mitgliedschaftsstellung durch Übertragung der Aktie entledigt, noch ändert deswegen der Erstattungsanspruch seine Natur«, Henze, Großkommentar, str. 301. 237 Izplačila, ki jih družba opravi bivšim delničarjem se prav tako lahko štejejo za prepovedana izplačila, katera so prejemniki takšnih izplačil dolžni družbi vrniti in zoper katere lahko družba uveljavlja korporacijsko pravni zahtevek za vračilo prepovedanih plačil. Kot prepovedano plačilo se tako lahko pod določenimi pogoji šteje tudi izplačilo opravljeno osebi, ki sicer v trenutku izplačila ni v funkciji delničarja, vendar je podlaga za takšno izplačilo v nekdanji povezavi med družbo in to osebo – dejstvu, da je prejemnik izplačila nekoč bil delničar družbe (npr. je bil delničar družbe v trenutku sklenitve pravnega posla, ki je pravna podlaga za kasnejše izplačilo). 238 Luter, str. 738. 239 Lutter, str. 738. 240 Henze, Großkommentar, str. 301. 241 »Für Personen, die keine Aktionäre sind, folgt eine Erstattungspflicht gegenüber der AG grundsätzlich nicht aus §62 abs 1s1«, Henze, Großkommentar, str. 302. 242 Primerjaj tudi Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 482. 243 Primerjaj Lutter, str. 738; Hüffer, str. 311. 244 Tudi univerzalni pravni naslednik delničarja je družbi dolžan vrniti prepovedana plačila, ki jih je prejel njegov prednik. Tudi od univerzalnega pravnega naslednika lahko družba uveljavlja vrnitev prepovedanih plačil, ki jih je sicer prejel njegov prednik na podlagi korporacijskega zahtevka. Takšnega zahtevka pa družba ne more uveljaviti zoper singularnega pravnega naslednika, ki je glede posameznih upravičenj (npr. pravice do izplačila dividende) vstopil v 132 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - položaj svojega prednika kateri je sicer primarno upravičen do izpolnitve družbe. Zoper takšnega singularnega pravnega naslednika ima družba zgolj zahtevek iz naslova neupravičene obogatitve. Henze, Großkommentar, str. 305. 245 Henze, Großkommentar, str. 302 in naslednje; Lutter, str. 738 in 739; Hüffer, str. 311. 246 Pri tem ne igra nobene vloge ali je pravno formalni delničar glede na njegovo razmerje do tretje osebe le-tej dolžan izročiti predmet prepovedanega vračila ali ne – tudi če predmet prepovedanega vračila izroči tretji osebi je njegova dolžnost do družbe kljub temu podana. Prav tako lahko družba zahteva vračilo prepovedanega plačila od delničarja, četudi je bilo takšno plačilo – celo brez navodila delničarja – izvršeno neposredno tretji osebi. Tako Henze, Großkommentar, str. 302. 247 Lutter, str. 739, ki dejanskega delničarja poimenuje tudi kot »podaljšano roko« pravno formalnega delničarja. 248 Henze, Großkommentar, str. 200 in naslednje; Lutter, str. 685 in naslednje; Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 482; Hüffer, str. 292; Schmidt, str. 898; Fiedler, str. 10. 249 »Nedopustno je zlasti plačilo za dajatve ali storitve delničarja ali z njim povezanih družb v višini, ki presega njihovo pravo vrednost, ne glede na to, ali je bilo plačilo dano delničarju ali z njim povezani družbi ali tretjemu po njegovem naročilu«. 250 Henze, Großkommentar, str. 307; Lutter, str. 742; Hüffer, str. 312; Schmidt, str. 897; Fiedler, str. 10; Bitter, str. 341. 251 Henze, Großkommentar, str. 307; Fiedler, str. 10; Lutter, str. 742. 252 Tako Polajnar Pavčnik v, Obligacijski zakonik s komentarjem (splošni del), 1. knjiga, GV Založba, 2003, str. 507. 253 »Če je pogodba nična, mora vsaka pogodbena stranka vrniti drugi vse, kar je prejela na podlagi take pogodbe; če to ni mogoče ali če narava tistega, kar je bilo izpolnjeno, nasprotuje vrnitvi, pa mora dati ustrezno denarno nadomestilo po cenah v času, ko je bila izdana sodna odločba, razen če zakon ne določa kaj drugega«. 254 Zahtevek družbe za vračilo prepovedanih plačil, kot ji ga priznava korporacijska zakonodaja ni obogatitveni zahtevek (npr. iz naslova neupravičene obogatitve), temveč samostojen vrnitveni zahtevek korporacijsko pravne narave. Tudi smiselna uporaba določb obligacijskega prava, ki sicer urejajo vprašanja povezana z obogatitvenimi zahtevki ne pride v poštev. Korporacijski zahtevek je tako lex specialis v razmerju do obligacijske zakonodaje. Gre za izključni zahtevek – zahtevek, ki izključuje možnost uporabe zahtevkov obligacijskega prava – kdor ni zavezan k vračilu plačil, ki jih je sicer prejel v nasprotju z zakonom na podlagi korporacijskega zahtevka družbe (npr. zaradi zastaranja zahtevka ali dobrovernosti v primeru prejema dividend) tudi ni zavezan k vrnitvi na podlagi pravil obligacijskega prava – npr. iz naslova zahtevka iz neupravičene obogatitve. Za razliko od obligacijskih zahtevkov, katerih uporaba je zaradi posebnega korporacijskega zahtevka izključena, pa ima družba kljub temu na razpolago stvarno pravni zahtevek na izročitev danih stvari – rei vindikacijo. Prav tako ima družba na razpolago zahtevke za povrnitev morebitne škode (odškodninske zahtevke). Tako Lutter, str. 743; Henze, Großkommentar, str. 312 in naslednje; podobno tudi Fiedler, str. 14, ki v posebnem korporacijskem zahtevku vidi tudi podlago za uveljavljaje vindikacijskih (stvarno pravnih) zahtevkov. 255 Henze, Großkommentar, str. 307; Lutter, str. 742; Hüffer, str. 312. 256 Henze, Großkommentar, str. 307; Lutter, str. 742; Hüffer, str. 312. 257 Lutter, str. 742; Richtigerweise ist hier anzunehmen, daß auch bei einem gegen §57 verstoßenden Austauschgeschäft die von der AG erbrachte Leistung voll an sie nach §62 Abs 1 S 1 zurückzugeben ist. Das ergibt sich bereits daraus, daß die causa dieser Leistung gem §57 AktG insgesamt nichtig ist«, tako Henze, Großkommentar, str. 308. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 133 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 258 Fiedler, str. 10 259 Henze, Großkommentar, str. 308. Za razliko od takšnega pojmovanja narave delničarjevega zahtevka zoper družbo (obligacijsko pravni kondikcijski zahtevek) pa Fiedler (ki sicer zastopa stališče o veljavnosti pravnega posla, ki je podlaga za prikrito izplačilo dobička) korporacijsko pravni zahtevek (ki ga ima primarno na razpolago družba) pojmuje (v določenih primerih – če je bila dajatev družbe nek premoženjski predmet) tudi kot pravno podlago za zahtevek delničarja zoper družbo – »Insgesamt kann damit festgehalten werden, daß §62 Abs 1 S 1 AktG auch als Rechtsgrundlage für eine beidseitige Rückabwicklung dient, wenn die unzulassige Leistung der Gesellschaft in der Übertragung eines Gegenstandes bestand«, podrobneje o tem Fiedler, str. 11. 260 »Kdor je bil brez pravnega temelja obogaten na škodo drugega, je prejeto dolžan vrniti, če je to mogoče, sicer pa nadomestiti vrednost dosežene koristi«. 261 »Gre za pravni posel, ki delničarju zagotavlja neustrezno protidajatev oziroma protistoritev«, Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 481. 262 Kot najbolj tipični primeri prikritih vračil vložka se v literaturi izpostavljajo: plačila za nedopustno pridobitev lastnih delnic, zagotovitev posojila delničarju pod pogoji, ki so ugodnejši od tržnih pogojev; zagotovitev zavarovanj za obveznosti, ki jih ima delničar do tretjih oseb; prodaja blaga ali izvrševanje storitev po nabavni vrednosti oziroma po vrednosti, ki zadošča le za pokritje stroškov; plačilo za umik izpodbojne tožbe, ki jo zoper sklepe skupščine vloži (ali jo je zgolj napovedal) delničar; previsoka plačila za dodatne storitve delničarjev; izplačila delničarjem po opravljenem postopku zmanjšanja osnovnega kapitala družbe z umikom delnic, če so opravljena v nasprotju z določbami zakona, ki so namenjene varstvu upnikov družbe; prodaja delnic ali poslovnih deležev, ki jih ima družba v svojem premoženju delničarju po prenizki vrednosti itd. 263 Bitter, str. 341. 264 »Die vorstehenden Grundsätze gelten ohne Unterschied, ob eine einseitige verbotswidrige Leistung der AG vorliegt oder ob eine von dem empfangenden Aktionär zu erbringende unangemessen niedrige Ggegnleistung den Abfluß gebundenen Kapitals verschleiert. Das bedeutet im Falle verdeckten Vermögenstransfers, daß Inhalt des Erstattungsanspruches nicht (lediglich) die Wertdifferenz ist, die sich zwischen den beiden Leistungswerten, die in einem objektiven Mißverhältnis zu Lasten der AG stehen, errechnet. Richtigerweise ist hier anzunehmen, daß auch bei einem gegen §57 verstoßenden Austauschgeschäft die von der AG erbrachte Leistung voll an sie nach §62 Abs 1 S 1 zurückzugeben ist. Das ergibt sich bereits daraus, daß die causa dieser Leistung nach §57 insgesamt nichtig ist«, Henze, Großkommentar, str. 308. 265 S takšnim pojmovanjem namena določb o ohranitvi kapitala delniške družbe se strinjajo tudi zagovorniki ničnosti pravnega posla, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka in dolžnostjo vračila prepovedanega plačila »in corpore«. Primerjaj Henze, Großkommentar, str. 110 in naslednje; Hüffer, str. 285; Lutter, str. 644. Iz takšnega pojmovanja namena določb o ohranitvi kapitala pa se zdi dolžnost vračila prepovedanega plačila »in corpore« v večini primerov nesmiselna, saj za ohranitev vrednosti premoženja družbe v primerih prikritih vračil vložka načeloma zadošča že izenačitev pogodbenih obveznosti. Tako Schmidt, str. 897. 266 Schmidt, str. 897. 267 Schmidt, str. 897 in 898. 268 Schmidt, str. 899; Fiedler, str. 10, 14. in 15; Bitter, str. 343 in 344. 269 Fiedler, str. 10. 270 Schmidt, str. 899; Fiedler, str. 10. 134 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 271 Henze, Großkommentar, str. 307; Lutter, str. 742; Hüffer, str. 312, ki se pri tem sklicujejo na analogno uporabo pravil obligacijskega prava, ki urejajo pravila vračanja v primeru razveljavitve pogodbe. 272 Tako izjemoma dopušča možnost oziroma dolžnost vračila prepovedanega plačila »in corpore« Schmidt: »Die Rückgewähr besteht in einer Wiederherstellung der rechtmäßigen Vermögenssituation; dies kann auf eine Rückgabe in corpore hinauslaufen, regelmäßig aber nur auf einen Vermögensausgleich«, Schmidt, str. 897; primerjaj tudi Fiedler, str. 10 in 11. 273 Fiedler, str. 11; v tem smislu tudi Schmidt, str. 897. 274 Fiedler, str. 11; Schmidt, str. 897. 275 Takšno stališče še posebej zagovarja Fiedler, ki izhaja iz posebnosti korporacijskega zahtevka, ki ga ima sicer na razpolago družba. Z uzakonitvijo posebnega korporacijsko pravnega zahtevka za vračilo prepovedanih plačil je namreč zakonodajalec želel zahtevek družbe »obvarovati« pred slabostmi, ki so sicer značilne za obligacijske obogatitvene zahtevke (delničar se v primeru, če družba uveljavlja zahtevek za vračilo prepovedanega plačila ne more sklicevati na to, da ni obogaten, kot bi se lahko, če bi zahtevek družbe temeljil na obligacijskem pravu) in ga tudi glede zastaranja urediti drugače (tako je za zastaranje korporacijsko pravnega zahtevka družbe določen krajši rok, kot pa ga sicer določa obligacijska zakonodaja). Zaradi varstva družbe mora biti tudi zahtevek delničarja podvržen istim pravilom glede zastaranja (saj bi drugače zahtevek družbe zoper delničarja zastaral prej, kot pa zahtevek delničarja zoper družbo), prav tako se tudi družbi ne sme dopustiti, da bi zoper zahtevek delničarja ugovarjala, da ni obogatena; Fiedler, str. 11; podobno tudi Bitter, str. 308. 276 »Če so plačila prejeli kot dividende, jih morajo vrniti le, če so vedeli ali bi morali vedeti, da do teh prejemkov niso bili upravičeni« - drugi stavek prvega odstavka 233. člena ZGD-1. 277 Henze, Großkommentar, str. 314; Lutter, str. 743. 278 Lutter, str. 743. 279 »Pravico do udeležbe na dobičku imajo delničarji ne glede na vrsto delnic, ki jih imajo. Pravico do dela dobička dajejo tako navadne delnice kot tudi prednostne delnice. Naše pravo ne dopušča delnice, ki bi izključevala pravico do udeležbe na dobičku, tako kot je npr. mogoče izključiti glasovalno pravico«, tako Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 462 in 463. 280 Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 463. 281 Henze, Großkommentar, str. 314. 282 »Delničarji imajo pravico do deleža v bilančnem dobičku, razen če je skupščina s sklepom o uporabi bilančnega dobička v skladu z zakonom ali statutom odločila, da se bilančni dobiček uporabi za namene iz prejšnjega odstavka (dodatni zneski v druge rezerve ali uporaba bilančnega dobička za druge statutarno določene namene – dodal avtor) ali da se bilančni dobiček ne razdeli med delničarje (preneseni dobiček)«. 283 Lutter, str. 743; Henze, Großkommentar, str. 315; Hüffer, str. 312. 284 Užitnice so vrednostni papirji, ki jih delniške družbe izdajajo za najrazličnejše zasluge, tudi nekdanjim delničarjem. Gre za samostojne vrednostne papirje, ki so lahko vezani na posamezno delnico ali pa ne in ki sami po sebi dajejo pravice do določenih koristi, zlasti do dividende. Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 453. 285 Henze, Großkommentar, str. 315; Lutter, str. 744. 286 Lutter, str. 744. 287 Kot ugotavlja Henze: »Das führt zu dem Ergebniß, daß Anwendungsfall von §62 Abs 1 S 2 der gefaßte, aber nichtige oder vernichtete Gewinnverwendungsbeschluß ist. Fehlt der Beschluß, so kann von vornherein nicht von einer Gewinnverwendung und mithin auch nicht von Gewinnanteilen die Rede sein. Solch eine Situation fällt objektiv nicht in den Regelungsbereich des Abs 1 S 2«; Henze, Großkommentar, str. 316. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 135 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 288 Hüffer, str. 312; Lutter, str. 744; Henze, Großkommentar, str. 317. 289 »Entscheidend ist, ob der Empfänger spätestens im Zeitpunkt des Empfangs der verbotenen Leistung die fehlende Gewinnbezugsberechtigung hätte erkennen müssen. Daß der Aktionär bei Schaffung der Zahlungsgrundlagen (Jahresabschluß, Gewinnverwendungsbeschluß) keine Kenntnis hatte und auch nicht haben mußte, ist belanglos, wenn er bei Entgegennahme der Leistung den Verbotsverstoß wenigstens fahrlässig übersehen hat«, Henze, Großkommentar, str. 319. 290 Hüffer, str. 312; Lutter, str. 744. 291 Lutter, str. 744. * Glede na dejstvo, da je sistem ohranitve kapitala karakterističen izključno za kapitalske družbe, saj je le pri teh oblikah gospodarskih družb izključena osebna odgovornost družbenikov oziroma delničarjev kot posledica (minimalnega) predpisanega osnovnega kapitala, ki je torej podlaga takšni izključitvi odgovornosti, so določene (predvsem splošne) ugotovitve, ki so bile zapisane v okviru poglavja o ohranjanju kapitala delniške družbe uporabne in relevantne tudi v okviru prava družb z omejeno odgovornostjo. Zaradi tega v okviru tega poglavja niso posebej izpostavljene in obravnavane ali pa so zapisane zgolj v skrajšani obliki, kar pa ne pomeni, da te ugotovitve ne veljajo tudi v okviru tega poglavja. 292 Schmidt, str. 1130; Fiedler, str. 15; Bitter, str. 304; Henze, Großkommentar, str. 112; Lutter, str. 645 in 646; Hueck/Fastrich v, Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, Verlag C.H. Beck, 2006, str. 433; Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz Kommentar, Verlag Dr. Otto Schmidt, 2004, str. 481. 293 Schmidt, str. 1112; Merkt, Der Kapitalschutz in Europa – ein rocher de bronze?, ZGR 2004, str. 312. 294 Minimalna višina potrebnega osnovnega kapitala je sicer predmet zakonskega urejanja in jo zakonodajalci iz različnih držav predpisujejo v različnih višinah, ne glede na to pa se za ustanovitev družbe z omejeno odgovornostjo zahteva relativno nizka višina osnovnega kapitala. Zaradi tega je ta oblika družbe v praksi zelo razširjena. To dejstvo pa je na drugi strani vzrok za nizek ugled te pojavne oblike v pravnem prometu – družbeniki namreč z majhnim finančnim vložkom dosežejo omejitev svoje odgovornosti v pravem prometu, kar pa je ugodna podlaga za zlorabo te pravne osebe oziroma za zlorabo pravnega prometa s pomočjo poslovanja preko družbe z omejeno odgovornostjo. Primerjaj Schmidt, str. 990; enako tudi Goette, ki glede zlorabe te pojavne oblike ugotavlja: »Wirtschaftliche Betätigung ohne die Gefahr, für deren Folgen persönlich haftbar gemacht werden zu können, sondern auf den zwischengeschalteten Rechtsträger verweisen zu dürfen, und der Gewährung von weitgehender Dispositionsfreiheit der Gestaltung der Zusammenarbeit der beteiligten Personen hat natürlich für die Gesellschafter einer solchen Organisationsform besondere Reize. Sie beschwört aber die Gefahr opportunistischen Verhaltens der Gesellschafter herauf, die der Versuchung ausgesetz sind, die Vorteile der Haftungsbeschränkung in Anspruch zu nehmen, dafür aber den Preis nicht zu entrichten, der im Interesse der Gläubiger der die Haftung kanalisierenden Gesellschaft aufgebracht werden muss«, Goette, Krisenvermeidung und Krisenbewältigung in der GmbH – Überblick, ZGR 2006, str. 264; glede primernosti zakonskega določanja višine osnovnega kapitala za kapitalske družbe glej tudi v Eidenmüller/Engert, str. 97 in naslednje. 295 Schmidt, str. 1111. 296 Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 732. 297 Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 754. 298 »Nach allgemeinem Schuldrecht müßte die GmbH in der Lage sein, ihre Einlageschuldner durch Schulderlaß von den Einlagepflichten zu befreien. Aber die GmbH verwaltet nicht irgendwelche Forderungen gegen ihre Gesellschafter, sondern sie wacht über ein Garantiekapital, das dem Gläubigerschutz gewidmet ist«, Schmidt, str. 1113. 136 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 299 »Obveznost plačila osnovnega vložka in obveznost ohranjanja kapitala sta komplementarni obveznosti, pri čemer je prva enkratna, druga pa stalna in povezana s stalnostjo statusa družbenika«, Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 759; podobno tudi Hueck/Fastrich, str. 432. 300 Lutter/Hommelhoff, str. 480. 301 Jungmann, Solvenztest- versus Kapitalschutzregeln, ZGR 2006, str. 640; Merkt, str. 311; Kuhner, str. 759; Mayer/Vollrath v, Priester/Mayer, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 3 Gesellschaft mit beschränkter Haftung, C.H. Beck Verlag 1996, str. 724. 302 »Von den Gesellschaftern aufzubringender und im handelsregister offenzulegender Haftungsfonds für Gläubiger soll bei GmbH als Ausgleich für fehlende Haftung der Gesellschafter dienen. Daher wird nicht nur Aufbringung präventiv sichergestellt, sondern es muß auch dafür Sorge getragen werden, daß offene oder verdeckte Ausschüttungen des so geschaffenen Risikofonds an Gesellschafter und ihnen zuzurechnende Personen unterbleiben«, Hueck/Fastrich, str. 432. 303 Mayer/Vollrath, str. 791; Hueck/Fastrich, str. 431; Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 759; Schmidt, str. 1130; Lutter/Hommelhoff, str. 480; Fiedler, str. 15. 304 »Kapitalbindung bei der GmbH kennt keine zwingende unmitelbare Bindung von Ausschüttungen an konkreten Jahresüberschuß bzw. Bilanzgewinn und erweist sich auch im übrigen hinsichtlich des den Betrag des Stammkapitals übersteigenden Reinvermögens gegenüber AG als flexibler«, Hueck/Fastrich, str. 433. 305 Kot smo predhodno že zapisali (glej poglavje o varstvu premoženja delniške družbe) je načelo v skladu s katerim se lahko med delničarje delniške družbe pred likvidacijo družbe deli le bilančni dobiček – delničarjem so pred likvidacijo družbe dovoljena le izplačila iz bilančnega dobička družbe, vsa ostala izplačila iz drugih virov pa se načeloma štejejo za vračilo vložka – izraženo v osmem odstavku 230. člena ZGD-1. Tako eksplicitne zakonske določbe (prepovedi) v delu ZGD- 1, ki ureja pravo družb z omejeno odgovornostjo sicer ni zaslediti, ne glede na to, da bi posamezne določbe ZGD-1 (konkretno določbo prvega odstavka 494. člena) lahko razumeli v istem kontekstu kot določbo osmega odstavka 230. člena ZGD-1 (tudi družbenikom družb z omejeno odgovornostjo so pred likvidacijo družbe dopustna le izplačila iz bilančnega dobička – tako kot to eksplicitno določa avstrijsko pravo družb z omejeno odgovornostjo – primerjaj prvi odstavek §82 aGmbHG). 306 Henze, Reichweite, str. 405; Henze, Großkommentar, str. 112; Hüffer, str. 285; Schmidt, str. 896; Mayer/Vollrath, str. 793; Hueck/Fastrich, str. 432; Lutter/Hommelhoff, str. 481. 307 Mayer/Vollrath, str. 792; Schmidt, str. 1131; Jung v, Müller/Hense, Becksches Handbuch der GmbH – Gesellschaftsrecht – Steuerrecht, 3. izdaja, Verlag C.H. Beck, München 2002, str. 409; Raiser, Recht der Kapitalgesellschaften, 3. izdaja, Verlag Franz Vahlen 2001, str. 636. 308 Hueck/Fastrich, str. 433. 309 »Zakon ne varuje premoženja kot stvari in pravice, temveč bilančno vrednost premoženja, izraženega v osnovnem kapitalu«, tako Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 759; enako tudi Schmidt, str. 1130; Hueck/Fastrich, str. 433. 310 Schmidt, str. 1130. 311 Hueck/Fastrich, str. 115 in 434. 312 Mayer/Vollrath, str. 791. 313 Hueck/Fastrich, str. 436 in naslednje; Schmidt, str. 1130; Mayer/Vollrath, str. 793; Lutter/Hommelhoff, str. 480 in naslednje. 314 Hueck/Fastrich, str. 442; Mayer/Vollrath, str. 793; Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 759; Lutter/Hommelhoff, str. 483; Zabel v, ZGD s komentarjem, str. 671. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 137 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 315 Vložek, ki ga je delničarju prepovedano vrniti je treba pojmovati širše, kot zgolj v smislu osnovnega vložka, ki ga delničar družbi zagotovi ob ustanovitvi ali povečanju osnovnega kapitala. Pojem »vložek« tako ni omejen le na denar ali stvari, ki jih je delničar izročil družbi v zameno za delnice, temveč se kot vračilo »vložka« pojmuje vsakršno izplačilo delničarju, ki ni izplačano iz vira bilančnega dobička oziroma iz naslova zmanjšanja osnovnega kapitala družbe, razen izplačil ki jih zakon izjemoma dopušča. 316 Hueck/Fastrich, str. 442. 317 Lutter/Hommelhoff, str. 483; Jung, str. 415. 318 Mayer/Vollrath, str. 798. 319 Mayer/Vollrath, str. 794; Jung, str. 415. 320 Schmidt, str. 1131; Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 760; Hueck/Fastrich, str. 408; Mayer/Vollrath, str. 799; Lutter/Hommelhoff, str. 473. 321 Hueck/Fastrich, str. 444. 322 Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 775. 323 Lutter/Hommelhoff, str. 471. 324 Družbeniki imajo pravico do udeležbe na (bilančnem) dobičku družbe, če je le-ta ustvarjen. Bilančni dobiček se ugotavlja v letni bilanci pri sestavi katere pa lahko pride do napak in se tako lahko zgodi, da je v letni bilanci sicer izkazan bilančni dobiček dejansko pa v družbi ne obstaja in se ga torej ne more razdeliti med družbenike. Prav tako so mogoči primeri, ko je v trenutku sprejetja sklepa o uporabi bilančnega dobička bilančni dobiček sicer obstajal, kasnejše dejansko izplačilo pa bi nasprotovalo določbam o ohranitvi kapitala, saj bi družba izplačilo izvršila v breme vezanega premoženja družbe (izplačilo udeležbe na dobičku bi privedlo do podkapitaliziranosti družbe – družba bi izplačilo opravila v breme vezanega premoženja družbe, kar bi pomenilo da premoženje družbe ne krije več zneska osnovnega kapitala družbe). Tako Hueck/Fastrich, str. 402 in 444; enako tudi Mayer/Vollrath, str. 794. 325 Glede možnosti izplačevanja akontacij na (predviden) bilančni dobiček družbe glej Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 777. 326 Podrobneje o tem Hueck/Fastrich, str. 445. 327 Podrobneje o terminološki (ne)primernosti pojma »prikritih izplačil dobička« za potrebe korporacijskega prava v okviru poglavja o varstvu premoženja delniške družbe. 328 Hueck/Fastrich, str. 445. 329 Jung, str. 415. 330 »Prikrito izplačilo dobička je podano, če družba posameznemu družbeniku ali pa vsem družbenikom opravi dajatve iz premoženja družbe ne da bi v zameno prejela ekvivalentno nasprotno dajatev«, Hueck/Fastrich, str. 408; Lutter/Hommelhoff, str. 473. 331 Jung, str. 416. 332 Lutter/Hommelhoff, str. 474. 333 Enako kot v pravu delniških družb je objektivno nesorazmerje odločilna okoliščina – edina relevantna predpostavka – pri presoji pravnih poslov, ki jih sklepata družba in družbeniki in od obstoja katere je odvisna opredelitev posameznega izplačila, ki ga družba opravi družbeniku kot prikritega izplačila dobička. Obstoj morebitnih subjektivnih predpostavk tako ni pomemben in potreben. Kot ugotavljata tudi Lutter in Hommelhoff »darauf, daß eine oder beide Geschäftsparteien Leistung und Gegenleistung (subj.) für ausgeglichen hielten, kommt es nicht an«, Lutter/Hommelhoff, str. 475. 334 Mayer/Vollrath, str. 799; »Für GmbH relevanter gesellschaftsrechtlicher Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung ist wegen unterschiedlicher Zielrichtung nicht identisch mit steuerlichem Begriff«, Hueck/Fastrich, str. 408. 138 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 335 Schmidt, str. 1131; enako tudi Hueck/Fastrich, str. 408; »Denn gesellschaftsrechtlich ist der Verzicht, das GesVermögen zu mehren, der Auszahlung von GesVermögen gleichzustellen«, Lutter/Hommelhoff, str. 475. 336 Hueck/Fastrich, str. 410; Lutter/Hommelhoff, str. 474. 337 Lutter/Hommelhoff, str. 474. 338 Za več primerov glej Mayer/Vollrath, str. 794 in 795; Hueck/Fastrich, str. 408 in 409; Fiedler, str. 2. 339 Fiedler, str. 36 in 39. 340 Hueck/Fastrich, str. 410; Lutter/Hommelhoff, str. 474; Schmidt, str. 1138; Fiedler, str. 27; Bitter, str. 313. 341 Fiedler, str. 27. 342 Bitter, str. 312. 343 Fiedler, str. 28; podrobneje o vsebini načela enakega obravnavanja (sicer delničarjev) tudi Senčur, str. 21 in naslednje. 344 Fiedler, str. 28. 345 Preglasovanje družbenikov pri sprejemanju sklepa (npr. o sklenitvi pravnega posla z družbenikom in pogojih za njegovo sklenitev) se ne more šteti kot njihovo strinjanje z neenakim obravnavanjem. Takšen sklep sam po sebi nasprotuje načelu enakega obravnavanja družbenikov in je protipraven, vendar ostane v veljavi (je učinkovit) vse dokler se ga uspešno ne izpodbije. Do tega trenutka predstavlja tudi veljavno (zakonito) pravno podlago za sklenitev konkretnega pravnega posla z družbenikom. Primerjaj tretji odstavek 395. člena ZGD-1 v povezavi s 522. členom istega zakona. 346 Schmidt, str. 1138; Fiedler, str. 29; Hueck/Fastrich, str. 411. 347 Fiedler, str. 30; Bitter, str. 318. 348 Prvi odstavek 496. člena določa: »Plačila, ki so opravljena v nasprotju s prejšnjim členom (torej 495. členom, ki definira načelo ohranitve osnovnega kapitala družbe – plačila, ki posežejo v premoženje družbe, ki je potrebno za ohranitev osnovnega kapitala – dodal avtor), je treba družbi vrniti«. Iz takšne formulacije je jasno razvidna ozka povezava posebnega korporacijsko pravnega zahtevka in plačil, ki nasprotujejo načelu ohranitve osnovnega kapitala družbe (torej plačil opravljenim v nasprotju s prvim odstavkom 495. člena ZGD-1). Zahtevka za vračilo prepovedanih plačil v smislu prvega odstavka 496. člena ZGD-1 torej družba nima v primeru, ko posamezno izplačilo nasprotuje načelu enakega obravnavanja družbenikov – če istočasno ni podana kršitev načela ohranitve (osnovnega) kapitala družbe. 349 Fiedler, str. 30; Senčur, str. 23. 350 Fiedler, str. 31. 351 Podrobneje o izpodbojnosti sklepov skupščine delniške družbe Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 698 in naslednje; Kocbek, Nova ureditev ničnosti in izpodbojnosti skupščinskih sklepov, Podjetje in delo št. 6/7 – 2001, str. 801 in naslednje; Kocbek, Izpodbojnost sklepov skupščine delniške družbe, Podjetje in delo št. 6/7 – 1998, str. 792 in naslednje; Zabel, Skupščina družbe z omejeno odgovornostjo – sprejemanje in razveljavitev sklepov, Podjetje in delo št. 6/7 – 1998, str. 805 in naslednje. 352 Primerjaj Zabel, Skupščina, str. 759; Senčur, str. 23 »Pravni akti organov družbe, ki so v nasprotju z načelom (enakega obravnavanja – dodal avtor), so nezakoniti in kot sklepi izpodbojni«. 353 Načelo zvestobe obvezuje družbenike pri njihovem ravnanju v razmerju do družbe, kakor tudi do preostalih družbenikov družbe. Kot takšno je posebej pomembno v pravu družb z omejeno odgovornostjo, čeprav se je prvotno razvilo v okviru prava osebnih družb in sicer kot posledica načela vestnosti in poštenja. Načelo zvestobe pomeni dolžnost družbenikov, da skrbijo za interese PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 139 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - družbe in da opustijo vsako dejanje, ki lahko škodi družbi ali drugim družbenikom. Načelo zvestobe se je v pravu družb z omejeno odgovornostjo ukoreninilo s pomočjo sodne prakse (sodba ITT nemškega zveznega sodišča – BGHZ 65,15 = NJW 1975) in se danes uporablja tudi v delniškem pravu. Njegova vloga se kaže predvsem v splošnih pravilih obnašanja (ravnanja) v razmerjih med družbo in družbeniki in v razmerjih med samimi družbeniki glede njihovih članskih interesov – kot takšno je torej namenjeno varstvu (na podlagi podrobnejše opredelitve pravic in obveznosti) legitimnih pričakovanj udeležencev korporacijsko pravnega razmerja in se torej ne more uporabljati v razmerjih s tretjimi osebami. Načelo zvestobe pomeni torej splošna pravila obnašanja v razmerju do družbe in preostalih družbenikov glede uresničevanja pravic in ostalih upravičenj, kakor tudi glede dejanskega izkoriščanja vpliva (večinskega družbenika) v okviru korporacijsko pravnega razmerja. Kot takšno še posebej zavezuje večinske družbenike (seveda tudi vse ostale družbenike družbe – tudi manjšino), kar je potrdila tudi sodna praksa – še posebej se njegov pomen kaže ravno v razmerjih med večino in manjšino v družbi in sicer kot omejitev večinske moči in tako služi varstvu manjšinskih družbenikov. Podrobneje o načelu zvestobe Hueck/Fastrich, str. 247 in naslednje; Senčur, str. 23 in naslednje; Bitter, str. 315 in 316; Schmidt, str. 588 in naslednje. 354 Bitter, str. 316. 355 Hueck/Fastrich, str. 253; Lutter/Bayer v, Lutter/Hommelhoff, str. 353. 356 V nemški literaturi so prisotna tudi stališča v skladu s katerimi ima družba v takšnih primerih zoper priviligiranega družbenika korporacijsko pravni zahtevek, ki je podoben zahtevku za vračilo plačil, ki nasprotujejo načelu ohranitve osnovnega kapitala družbe. Takšen zahtevek za vračilo naj ne bi bil obogatitveni zahtevek, temveč bi naj temeljil neposredno na družbenem razmerju – družba je upravičena zahtevati vračilo posebne koristi v premoženje družbe, priviligirani družbenik pa je na podlagi njegovega članstva v družbi dolžan spoštovati načelo enakega obravnavanja (Ballerstedt, str. 176; Flume, str. 294). Ker gre za korporacijsko pravni zahtevek je tak zahtevek neodvisen od odgovornosti družbenika za prikrito izplačilo dobička. Poleg pravkar navedenega stališča se pojavljajo tudi druga – vsebinsko sicer podobna – stališča v skladu s katerimi lahko družba zahteva vračilo posebnih koristi ob analogni uporabi zakonskih določb (z izjemo solidarne odgovornosti preostalih družbenikov v primeru, ko vračila ni mogoče zahtevati od primarnega zavezanca), ki sicer urejajo korporacijsko pravni zahtevek za vračilo plačil, ki nasprotujejo načelu ohranitve osnovnega kapitala (Lutter/Hommelhoff, str. 475). 357 Schmidt, str. 1139; Bitter, str. 320; Hueck/Fastrich, str. 412; Fiedler, str. 39; Zacher, Verdeckte (Gewinn-) Ausschüttungen in der GmbH aus zivilrechtlicher Sicht, DStR 4/94, str. 141; Schulze- Osterloh, Die verdeckte Gewinnausschüttung bei GmbH als kompetenzrechtliches Problem, Lutter/Mertens/Ulmer, FS für W. Stimpel, 1985, str. 487; Wittkowski, str. 544. 358 Fiedler, str. 32; Hueck/Fastrich, str. 411; Schmidt, str. 1139; Bitter, str. 320. 359 »Pogodba, ki jo sklene nekdo kot pooblaščenec v imenu drugega brez njegovega pooblastila, zavezuje neupravičeno zastopanega samo, če jo ta pozneje odobri« - prvi odstavek 73. člena Obligacijskega zakonika. 360 »Der Geschäftsführer hat damit weder das Recht, offen Gewinn an einen oder mehrere Gesellschafter auszuschütten noch verdeckte Ergebnisverwendungen vorzunehmen. Ihm fehlt daher die Kompetenz zum Absschluß von gegenseitigen Geschäften, durch die der Gesellschafter einen Vorteil erhält, für den es keine betrieblich motivierte Rechtfertigung gibt«, Fiedler, str. 33. 361 Fiedler, str. 33 in 36. 362 Bitter, str. 321; Schmidt, str. 1138; Hueck/Fastrich, str. 411 in 412. 363 »Če zastopnik izjavlja voljo v imenu zastopanega, pri tistih pravnih poslih, za katere nima upravičenja za zastopanje, gre za neupravičeno zastopanje« Tako Plavšak v, Obligacijski zakonik s komentarjem – splošni del, 1. knjiga, GV Založba 2003, str. 443. »Prav tako pa gre za 140 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - neupravičeno zastopanje tudi takrat, ko je določena oseba sicer upravičena zastopati drugo osebo pri določenem poslu oziroma določenih poslih, kadar ta oseba zastopa drugo osebo pri tistih (drugih) poslih, na katere se upravičenje (pooblastilo) za zastopanje ne nanaša (prekoračitev upravičenja za zastopanje – dodal avtor)«, Plavšak v, Obligacijski, str. 454. 364 Plavšak v, Obligacijski, str. 456. 365 Plavšak v, Obligacijski, str. 455. 366 »Kdor je bil brez pravnega temelja obogaten na škodo drugega, je prejeto dolžan vrniti, če je to mogoče, sicer pa nadomestiti vrednost dosežene koristi« - prvi odstavek 190. člena OZ. »Z obogatitvijo je mišljena tudi pridobitev koristi s storitvijo« - drugi odstavek 190. člena OZ. 367 »Lastnik lahko od vsakogar zahteva vrnitev individualno določene stvari« - prvi odstavek 92. člena SPZ. »Uveljavljanje zahtevka iz prvega odstavka tega člena ne zastara« - tretji odstavek 92. člena SPZ. 368 Fiedler, str. 34; Bitter, str. 321; Hueck/Fastrich, str. 412. 369 Schmidt, str. 1130; Hueck/Fastrich, str. 436; Mayer/Vollrath, str. 795; Lutter/Hommelhoff, str. 480; Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 759; Zabel v, ZGD s komentarjem, str. 670. 370 Schmidt, str. 1133. 371 »Prepoved se nanaša na konkretni, s pogodbo določeni osnovni kapital družbe in ne na minimalni, z zakonom določeni osnovni kapital«; Zabel v, ZGD s komentarjem, str. 670. 372 Jung, str. 409. 373 »Geschütz ist damit derjenige Teil des Reinvermögens, der dem Nominalkapital der Gesellschaft entspricht«, Mayer/Vollrath, str. 759. 374 Ker se varuje premoženje, ki ustreza višini registriranega osnovnega kapitala je pri presoji ali posamezno izplačilo negativno vpliva na vezano premoženje družbe (ali torej zmanjšuje višino premoženja družbe pod znesek osnovnega kapitala družbe) časovno odločilen trenutek izplačila (višina registriranega osnovnega kapitala v trenutku izplačila, ki je v konkretnem primeru predmet presoje), kar je še posebej pomembno pri spremembah višine osnovnega kapitala, ki učinkujejo šele od trenutka registracije povečanja ali zmanjšanja osnovnega kapitala družbe v sodnem registru. Tako se lahko izplačila, ki jih družba opravi družbenikom pred registracijo spremembe višine osnovnega kapitala, presojajo le z vidika trenutno registrirane višine osnovnega kapitala, ne pa tudi (že) z vidika sicer (na skupščini družbe) sprejete spremembe njegove višine. Tako lahko posamezno izplačilo v danem trenutku še ne nasprotuje določbam o ohranitvi kapitala in je torej dopustno ne glede na to, da bi– če bi se upoštevala spremenjena višina osnovnega kapitala, ki pa še ni registrirana – sicer nasprotovalo določbam o ohranitvi kapitala. 375 Hueck/Fastrich, str. 436. 376 Pojem podbilaniciranost je dobesedni prevod pojma, ki se sicer uporablja v nemški pravni literaturi – die Unterbilanz – za poimenovanje negativnih učinkov posameznega izplačila na višino premoženja družbe v razmerju do njenega osnovnega kapitala. V nadaljevanju naloge bom za poimenovanje negativnih učinkov posameznega izplačila na premoženje družbe (zgolj iz praktičnih razlogov), namesto pojma formalna kapitalska neustreznost, uporabljal pojem podbilanciranost. 377 Mayer/Vollrath, str. 796; Lutter/Hommelhoff, str. 480; Hueck/Fastrich, str. 438; Schmidt, str. 1130; Fiedler, str. 16; Jung, str. 409. 378 Vendar niso vsa izplačila, ki jih opravi družba pri kateri je že podano stanje podbilanciranosti prepovedana in torej ne nasprotujejo načelu ohranitve kapitala: družbenik odda družbi v najem (oz. zakup) zemljišče, katerega lastnik je, pri čemer je višina najemnine primerna – primerljiva s primerljivimi tržnimi cenami, ki sicer veljajo v razmerju s tretjimi osebami. Družba mu torej za najeto zemljišče plačuje najemnino in sicer v breme svojega premoženja. Takšno plačilo ne nasprotuje načelu ohranitve kapitala in torej ni prepovedano in to niti v primeru, če je sicer tudi že PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 141 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - podano stanje podbilanciranosti družbe; podrobneje o tem Schmidt, str. 1131. Po drugi strani pa se moramo zavedati dejstva, da v stanju podbilanciranosti družba ne sme družbeniku odsvojiti nobenega premoženja po njegovi knjigovodski vrednosti, če je le ta nižja od tržne vrednosti (kar je sicer v primeru zdravega premoženjskega stanja družbe dopustno) – z bilančnega vidika družba sicer prejme nasprotno dajatev, ki po višini ustreza bilančni vrednosti odsvojenega premoženja in je takšna »operacija« z vidika bilančne vrednosti premoženja nevtralna, v resnici pa se realno premoženje družbe zmanjša – družba se dejansko odpove možnosti povečanja premoženja, kar bi lahko pripeljalo tudi do odprave njene podkapitaliziranosti. V primeru podbilanciranosti družbe se pri presoji posameznega izplačila z vidika njegove dopustnosti oz. nedopustnosti upoštevajo torej tudi skrite rezerve; podrobneje v Mayer/Vollrath, str. 796; glede potrebnosti upoštevanja skritih rezerv za presojo posameznega izplačila, ki ga izvrši družba pri kateri je že podano stanje podbilanciranosti pritrdilno tudi Fiedler, str. 17 (»Auch wenn stille Reserven in der Handelsbilanz nicht ausgewiessen werden, gehören sie doch zum haftenden Gesellschaftsvermögen. Die Veräußerung eines Gegenstandes zum Buchwert bedeutet daher eine materielle Schlechterstellung der Gesellschaft und deren Gläubiger. Solange aber das Stammkapital durch die im handelsrechtlichen Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögenswerte gedeckt ist, kann eine unterlassene Vermögensmehrung das Stammkapital nicht angreifen«); enako tudi Lutter/Hommelhoff, str. 485. 379 Hueck/Fastrich, str. 439; Schmidt, str. 1133; Jung, str. 409; Raiser, str. 636. 380 Pri ugotavljanju čiste vrednosti premoženja družbe je treba uporabljati pravila bilanciranja, ki jih družba tudi sicer uporablja. Velja torej t.i. načelo stalnosti vrednotenja (nem. der Stetigkeitsgrundsatz) – v skladu s katerim se zahteva, da se izbrana računovodska načela in izbrane računovodske usmeritve dosledno uporabljajo iz obračunskega obdobja v obračunsko obdobje. S spoštovanjem tega načela je zagotovljena primerljivost podatkov v računovodskih izkazih. Podrobneje o vsebini in pomenu tega načela Odar v, Veliki komentar ZGD, prva knjiga, GV Založba 2006, str. 444 in 445. Če bi družba lahko v okviru ugotavljanja čiste vrednosti premoženja za potrebe presoje dopustnosti posameznega izplačila lahko uporabljala drugačna računovodska načela in smernice, kot pa jih uporablja sicer bi to lahko vodilo k manipulaciji varstva upnikov družbe, kot ga sicer želi zagotoviti zakonodaja; tako Lutter/Hommelhoff, str. 486. 381 Podrobneje o pojmu čiste (knjigovodske) vrednosti premoženja družbe Plavšak v, Veliki komentar ZGD, str. 354 in 368; Hueck/Fastrich, str. 436 in naslednje; Schmidt, str. 1133; Lutter/Hommelhoff, str. 485; Mayer/Vollrath, str. 796. 382 Hueck/Fastrich, str. 436; Mayer/Vollrath, str. 797; Lutter/Hommelhoff, str. 486. 383 Lutter/Hommelhoff, str. 486; Mayer/Vollrath, str. 797. 384 Lutter/Hommelhoff, str. 487; enako tudi Hueck/Fastrich, str. 436. 385 Mayer/Vollrath, str. 797. 386 Hueck/Fastrich, str. 437 in 438. 387 Mayer/Vollrath, str. 798; Lutter/Hommelhoff, str. 487; Hueck/Fastrich, str. 439. 388 Jung, str. 410. 389 Hueck/Fastrich, str. 438. 390 Pri tem so kot kapitalske rezerve relevantne le tiste, ki jih je družba dolžna oblikovati iz presežka vplačil kapitala (agio), zneskov, ki jih družba pridobi pri izdaji zamenljivih obveznic ali obveznic z delniško nakupno opcijo nad nominalnim zneskom obveznic (kar pri družbi z omejeno odgovornostjo seveda ne pride v poštev) in zneskov, ki jih dodatno vplačajo družbeniki za pridobitev dodatnih pravic iz deležev (kar bo prišlo v poštev ravno pri družbi z omejeno odgovornostjo). 142 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 391 Lastni kapital lahko družba pridobi bodisi z vplačili družbenikov (ob ustanovitvi ali povečanju osnovnega kapitala z novimi vložki) bodisi s pozitivnim poslovanjem (ustvarjenim dobičkom). Lastni kapital se z vidika razpoložljivosti oziroma dostopnosti za družbenike deli na vezani kapital in prosti (pogojno prosti in nepogojno prosti) kapital; več o tem Plavšak v, Veliki komentar ZGD, str. 355 in naslednje. 392 »Vezani kapital je tisti del lastnega kapitala, ki ga ni dovoljeno uporabiti kot vir za izplačilo delničarjem (oz. družbenikom – dodal avtor) oziroma, povedano drugače, v breme katerega ni dovoljeno opraviti izplačil delničarjem«, tako Plavšak v, Veliki komentar ZGD, str. 360. 393 Kocbek v, Veliki komentar ZGD, str. 269. 394 Plavšak, Oblikovanje in uporaba ter pomen rezerv kapitalskih družb, Podjetje in delo, 6/02, str. 1164. 395 Kocbek v, Veliki komentar ZGD, str. 281; Plavšak, Oblikovanje, str. 1165. 396 V skladu s prvim odstavkom 64. člena ZGD-1 mora družba kot kapitalske rezerve izkazati: presežek vplačil osnovnega kapitala (t.i. agio – vplačila, ki presegajo zneske osnovnih vložkov); presežek vplačil nad nominalnim zneskom zamenljivih obveznic ali obveznic z delniško nakupno opcijo (kategorija, ki v okviru družbe z omejeno odgovornostjo ponavadi ne pride v poštev); dodatna vplačila družbenikov za pridobitev dodatnih pravic iz deležev (posebej aktualna kategorija pri družbah z omejeno odgovornostjo); druga vplačila družbenikov na podlagi družbene pogodbe (npr. naknadna vplačila družbenikov); učinke poenostavljenega zmanjšanja osnovnega kapitala oziroma zmanjšanja osnovnega kapitala z umikom deležev; in zneske na podlagi odprave splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala. 397 Plavšak v, Veliki komentar ZGD, str. 374. 398 Enako Podgorelec, str. 1675. 399 Ne glede na to še zmeraj obstajajo velike razlike glede vsebine načela ohranitve kapitala pri delniški družbi in pri družbi z omejeno odgovornostjo. Ne smemo namreč prezreti dejstva, da je kljub razširitvi obsega vezanega premoženja pri družbi z omejeno odgovornostjo tudi na vezane rezerve, družbenikom še zmeraj dopustno izvrševati plačila iz preostalega premoženja družbe. Preostalo premoženje družbe je torej pri družbi z omejeno odgovornostjo še zmeraj »na razpolago« družbenikom in je družba tako upravičena izvrševati plačila iz takšnega »nevezanega« premoženja (seveda ob predpostavki, da plačilo ne povzroči nastanka podbilanciranosti). Pri delniški družbi pa je poleg osnovnega kapitala in vezanih rezerv vezano tudi preostalo premoženje delniške družbe in so tako delničarji pred likvidacijo družbe načeloma upravičeni le do dela bilančnega dobička družbe (dividende). Vsa izplačila iz premoženja družbe se namreč, če zakon izrecno ne določa drugače, štejejo kot vračilo vložka delničarju, kar pa je v skladu z delniškim pravom absolutno prepovedano. Kot vezano premoženje delniške družbe se tako obravnava njeno celotno premoženje in ne le tisti del premoženja, ki po višini ustreza seštevku osnovnega kapitala in vezanih rezerv, kot je to značilno za pravo družb z omejeno odgovornostjo. 400 Primerjaj Plavšak, Oblikovanje, str. 1168. 401 »Vplačani presežek kapitala nastane ob ustanovitvi družbe oziroma v primeru povečanja osnovnega kapitala z novimi vložki, če družbeniki vplačajo vložke, katerih vrednost je večja od nominalnega zneska poslovnega deleža, ki jih z vplačilom vložkov pridobijo«, tako Plavšak v, Veliki komentar ZGD, str. 371. 402 Družbeniki lahko poleg vplačila osnovnega vložka z družbeno pogodbo prevzamejo tudi dodatne obveznosti, katerih predmet je lahko karkoli (denar, stvari, delo, sklepanje poslov z družbo itd.) in ki ne predstavljajo naknadnih vplačil, kot so opredeljene v 491. členu ZGD-1. V takšnem primeru morajo takšne dodatne obveznosti družbenikov izhajati oziroma biti razvidne iz družbene pogodbe (družbena pogodba mora vsebovati njihovo navedbo – so torej obvezna sestavina družbene pogodbe). Če gre pri teh dodatnih obveznostih za denarna vplačila ali za PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 143 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - izročitev določenih stvari (ki se v takšnem primeru presojajo po pravilih, ki sicer veljajo za stvarne vložke (primerjaj tretji stavek prvega odstavka 491. člena ZGD-1) jih je družba dolžna izkazati kot kapitalske rezerve. 403 Plavšak, Oblikovanje, str. 1168. 404 Kocbek v, Veliki komentar ZGD, str. 281; Plavšak v, Veliki komentar ZGD, str. 360. 405 Plavšak v, Veliki komentar ZGD, str. 348. 406 V kolikor družbena pogodba ne predvideva te dolžnosti družbeniki niso zavezani družbi opraviti naknadnih vplačil. Sicer so mogoči primeri »prostovoljnih« doplačil s strani družbenikov, ki prav tako povečujejo lastno premoženje družbe, vendar v takšnih primerih nimamo opravka s »pravimi« naknadnimi vplačili v smislu obveznosti družbenikov do izvršitve naknadnih vplačil, kot korporacijsko pravne obveznosti. 407 Kljub možnosti takšnega financiranja družb z omejeno odgovornostjo in manjše stopnje vezanosti premoženja družbe, ki je oblikovano iz tega vira v primerjavi z osnovnim kapitalom se tak način financiranja v praksi le redko uporablja. Mayer, str. 214; Hueck/Fastrich, str. 370; namesto tega načina financiranja so v praksi pogostejša posojila družbenikov družbi, Lutter/Bayer v, Lutter/Hommelhoff, str. 448. 408 Sklep družbenikov bo potreben predvsem v vseh tistih primerih, ko družbena pogodba predvideva le možnost naknadnih vplačil, vsa ostala vprašanja glede obveznosti družbenikov (višina naknadnih vplačil –če gre za t.i. omejena naknadna vplačila, časovni trenutek nastanka obveznosti družbenikov, da družbi izvršijo naknadna vplačila itd.) pa z družbeno pogodbo niso urejena. Podrobneje o določanju naknadnih vplačil Zabel v, ZGD s komentarjem, str. 664. 409 Mayer, str. 214. 410 Schmidt, str. 1129 in 1130; Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 771. 411 Hueck/Fastrich, str. 371. 412 Mayer/Vollrath, str. 801; Lutter/Hommelhoff, str. 496. 413 Schulze-Osterloh v, Baumbach/Hueck, str. 1011 in 1012. 414 Primerjaj tudi Zabel v, ZGD s komentarjem, str. 672; Podgorelec, str. 1675. 415 V zvezi s problemom razlage glej Zabel v, ZGD s komentarjem, str. 664. 416 »Reicht das Vermögen der Gesellschaft ohne Gefahr einer Unterbilanz zur Auszahlung von Beträgen in Höhe der Nachschüsse aus, so dürfen diese Beträge unter Beachtung der Vorraussetzung des §30 Abs. 2 GmbHG (ob upoštevanju ostalih formalnih predpostavk, ki jih določa zakon – dodal avtor) und der sonstigen gesetzlichen und statutarischen Erfordernisse einer Ausschüttung, ausgezahlt werden, ohne daß der Weg einer Kapitalherabsetzung beschritten werden müßte«, tako Mayer/Vollrath, str. 801; enako tudi Hueck/Fastrich, str. 452. 417 Kar bi lahko bila posledica dejstva, da je družba dolžna naknadna vplačila v smislu 491. člena ZGD-1 izkazati med postavkami kapitalskih rezerv, ki pa jih družba lahko sprosti le izjemoma – načeloma le za pokrivanje izgube (bodisi čiste bodisi prenesene). 418 Morebitna izguba, ki bi izhajala iz bilance družbe še nujno ne pomeni tudi nastanka podbilanciranosti družbe in tako ne predstavlja ovire za izplačila družbenikom – družba ima lahko oblikovane rezerve, ki so namenjene kritju izgube ali pa ima na razpolago druge oblike lastnega kapitala, ki ne zmanjšujejo vrednosti čistega premoženja družbe, katerega višina je sicer odločilna za presojo dopustnosti posameznega izplačila. Za dopustnost izplačila se tako ne zahteva (v primeru izgube) predhodno aktiviranje rezerv oblikovanih iz dobička. Tako Hueck/Fastrich, str. 438; Jung, str. 410. 419 Mayer/Vollrath, str. 801; Hueck/Fastrich, str. 452; Lutter/Hommelhoff, str. 496. 420 Hueck/Fastrich, str. 452. 421 Mayer/Vollrath, str. 801. 144 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 422 Določbe ZGD-1, ki se nanašajo na upravljanje družbe so zgolj subsidiarne narave, kar pomeni da je načeloma družbena pogodba tista, ki opredeljuje pravice družbenikov v zvezi z upravljanjem družbe (»Pravice, ki jih imajo družbeniki pri upravljanju družbe, in način njihovega uresničevanja se določijo z družbeno pogodbo« - prvi odstavek 504. člena ZGD-1). Zaradi tega lahko družbeniki odločitev o vračilu naknadnih vplačil, ki se sicer uvršča med t.i. upravljavske pravice, zaupajo tudi drugemu organu, kot pa je skupščina družbe. Seveda je za takšno delegacijo pristojnosti potrebna pravna podlaga in sicer opredelitev prenosa pristojnosti za sprejetje sklepa o vračilu naknadnih vplačil v družbeni pogodbi. Podrobneje o upravljanju družbe Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 789 in naslednje. 423 Mayer/Vollrath, str. 801. 424 Tako tudi Zabel v, ZGD s komentarjem, str. 672. 425 Hueck/Fastrich, 452; Mayer/Vollrath, str. 801. 426 »Über das allg Auszahlungsverbot hinaus gibt §30 II (ki ureja vračilo naknadnih vplačil – dodal avtor) für das Nachschußkapital noch eine zusätzliche Sicherung, die Platz greift, falls die Nachschußrückzahlung nicht gegen das Auszahlungsverbot verstößt«; tako Lutter/Hommelhoff, str. 496. 427 Hueck/Fastrich, str. 73; Lutter/Bayer, str. 92. 428 Zakon dodatnih obveznosti posebej ne ureja in je tako njihova vsebina (predmet) lahko zelo raznolika (storitev, izročitev določenih predmetov, opustitev – npr. poslovanja s konkurenčnimi družbami, prevzem poslovodenja, denarna dajatev itd. ), kljub temu pa določa, da morajo biti navedene oziroma opredeljene v družbeni pogodbi v kolikor naj bodo takšne dodatne obveznosti korporacijsko pravne obveznosti družbenika oz. družbenikov do družbe. Ne glede na to, da so kot dodatne obveznosti opredeljene tudi denarne dajatve družbenika družbi pa jih ne smemo enačiti s t.i. naknadnimi vplačili družbenikov, katerih obveznost mora biti prav tako opredeljena z družbeni pogodbo. Primerjaj Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 766 in naslednje. 429 Hueck/Fastrich, str. 60 in 70. 430 Odločitev o dodatnih obveznostih do družbe je sicer v domeni družbenikov (družbeniki se prostovoljno odločijo za dodatne obveznosti do družbe in torej takšnih dodatnih obveznosti zakon ne določa kot obveznih) – so torej fakultativne obveznosti – vendar se za njihovo veljavnost (učinkovitost) zahteva opredelitev v družbeni pogodbi – v kolikor družbena pogodba ne vsebuje določb o dodatnih obveznostih družbenikov do družbe le-te s korporacijsko pravnega zornega kota ne obstajajo in jih družba torej od družbenikov ne more zahtevati. 431 Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 769; Hueck/Fastrich, str. 74. 432 Hueck/Fastrich, str. 73. 433 Pivka v, ZGD s komentarjem, str. 350; Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 490; Hueck/Fastrich, str. 73; Lutter/Bayer v, Lutter/Hommelhoff, str. 92. 434 V primeru ko so dodatne obveznosti odplačne je treba plačilo presojati z vidika načela ohranitve osnovnega kapitala – plačilo za dodatne storitve lahko načeloma presega siceršnjo tržno vrednost takšnih storitev in lahko družba družbeniku tudi izvrši takšno »previsoko« plačilo v kolikor višina čistega premoženja družbe krije znesek (višino) njenega vezanega premoženja. Takšno (previsoko) plačilo za dodatne storitve torej ne moremo obravnavati kot prikrito izplačilo dobička, kar pa je značilno za delniško družbo – 234. člen ZGD-1 namreč izrecno določa: »Za dodatne storitve, ki jih delničarji po statutu morajo opraviti poleg vložkov v osnovni kapital, se jim sme dati plačilo, ki ne presega vrednosti storitev, ne glede na to, ali je izkazan dobiček«. 435 Tovrstne dodatne obveznosti so lahko še posebej pomembne takrat, ko se vnos stvarnega premoženja v družbo ne želi opraviti (oziroma je nesmiseln) na podlagi stvarnega vložka v osnovni kapital družbe. Takšno stvarno premoženje, ki ga je družbenik dolžan prepustiti družbi v uporabo na podlagi korporacijsko pravne dodatne obveznosti tudi ni potrebno družbi izročiti (že) PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 145 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - pred vpisom družbe v sodni register. Hueck/Fastrich, str. 77; Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 768; Lutter/Bayer, str. 93. 436 Denarne dajatve kot dodatne obveznosti so lahko enkratne, redno ponavljajoče ali tudi občasno ponavljajoče, in ki so jih družbeniki dolžni izvršiti poleg vplačila osnovnega vložka in naknadnih vplačil. Tako je lahko kot enkratna dodatna obveznost določena tudi obveznost vplačila osnovnega vložka nad njegovo nominalno vrednostjo (agio), kot ponavljajoče se dodatne denarne obveznosti pa se lahko opredelijo npr. obveznost za izravnavo manjkajočih zneskov ali kritje določenih stroškov družbe, obveznost za (ponovno) vplačilo določenega odstotka (ali zneska) prejetih dividend itd. Kot denarne dodatne obveznosti se lahko opredelijo tudi obveznosti za zagotovitev posojila družbi itd. Podrobneje o tem Hueck/Fastrich, str. 76; Lutter/Bayer, str. 92; Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 768. 437 Hueck/Fastrich, str. 73; Lutter/Bayer, str. 92; Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 767; Priester v, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 3, str. 227. 438 Lutter/Bayer, str. 94. 439 Hueck/Fastrich, str. 74. 440 »Z institucijo naknadnih vplačil zakonodajalec ponuja fleksibilen način utrjevanja podjetniškega kapitala in zagotavljanja kapitalske ustreznosti. Z naknadnimi vplačili družbenik ne pridobi nobenih upravljalskih ali drugih pravic«. Tako Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 773. 441 Hueck/Fastrich, str. 75; Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 769. 442 »Bei Nichterfüllung oder sonstiger Verletzung von Nebenleistungspflichten kommen die allg. Schuldrechtlichen Vorschriften zur Anwendung…«, tako Lutter/Bayer, str. 94. 443 Hueck/Fastrich, str. 75; Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 767. 444 Lutter/Bayer, str. 94. 445 Zakon v okviru tretjega odstavka 474. člena ZGD-1 omenja le »morebitne obveznosti«, ki jih imajo družbeniki do družbe poleg vplačila osnovnega vložka – takšne obveznosti morajo biti zajete z družbeno pogodbo (so torej obvezna sestavina družbene pogodbe v kolikor seveda obstajajo). Glede na to, da so kot »morebitne dodatne obveznosti« lahko v družbeni pogodbi opredeljena tudi dodatna vplačila jih je torej treba v družbeni pogodbi posebej opredeliti in tako tvorijo obvezno sestavino družbene pogodbe. 446 Mayer/Vollrath, str. 798; Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 759. 447 Mayer/Vollrath, str. 799. 448 S časovnega vidika se predpostavke presojajo različno. Kot smo zapisali pri presoji statusa družbenika treba izhajati iz časovnega trenutka nastanka obveznosti družbe, ki je podlaga za plačilo. Samo plačilo v smislu njegove opredelitve kot prepovedanega plačila pa se presoja v trenutku izpolnitve obveznosti družbe do družbenika (pri presoji je torej odločilen trenutek razpolagalnega pravnega posla), ki jo je le-ta prevzela s sklenitvijo zavezovalnega pravnega posla. 449 Hueck/Fastrich, str. 439; Lutter/Hommelhoff, str. 488. 450 Lutter/Hommelhoff, str. 488; Hueck/Fastrich, str. 440. 451 Če bi se kot prepovedana plačila šteli zgolj neposredni prenosi premoženja družbe na njenega družbenika, bi se takšna prepoved lahko relativno enostavno zaobšla in sicer na ta način, da bi se na eni ali drugi strani v »transakcijo« vključila tretja oseba in tako ne bi mogli več govoriti o prepovedanem plačilu, saj ne bi bile podane vse zahtevane predpostavke za takšno opredelitev. 452 Za delniško pravo primerjaj Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 480; Hüffer, str. 288; Henze, Großkommentar, str. 138; Bitter, str. 308; Fiedler, str. 6; Schmidt, str. 896. 453 Praviloma izplačila tretji osebi pri katerih je adresat plačila tretja oseba in ne družbenik družbe ne nasprotujejo načelu ohranitve kapitala in se na njih ne razteza sankcija vračila, Lutter/Hommelhoff, str. 488; enako tudi Podgorelec, str. 1679. 146 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 454 Plačila, ki jih družba opravi tretjim osebam se v vsakem primeru štejejo kot izplačila družbeniku (se torej pripišejo družbeniku), če se je družbenik z njimi strinjal oziroma če jih je družba izvršila na podlagi družbenikovega navodila, seveda ob pogoju, če družba s plačilom tretji osebi izpolni svojo obveznost, ki jo ima sicer do družbenika, Lutter/Hommelhoff, str. 488. 455 Hueck/Fastrich, str. 440; Raiser, str. 640. 456 Mayer/Vollrath, str. 799. 457 Glede posameznih primerov glej tudi Podgorelec, str. 1679 in 1680. 458 Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 775. 459 Hueck/Fastrich, str. 383. 460 Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 775 in 779. 461 »Za dodatne storitve, ki jih delničarji po statutu morajo opraviti poleg vložkov v osnovni kapital, se jim sme dati plačilo, ki ne presega vrednosti storitev, ne glede na to, ali je izkazan dobiček«. 462 Primerjaj Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 779. 463 Hüffer, str. 292. 464 Podlaga za izplačila družbenikom je v primeru odkritih izplačil zmeraj ustrezen sklep skupščine družbe – primerjaj 505. člen ZGD-1 (družbeniki odločajo o uporabi bilančnega dobička – torej tudi o razdelitvi dela bilančnega dobička med družbenike, vračanju naknadnih vplačil – kar je dopustno, če so izpolnjeni pogoji določeni z zakonom, sicer se vračilo naknadnih vplačil šteje kot odkrito prepovedano plačilo) – ki pa mora biti učinkovit. V kolikor je sklep skupščine ničen ali uspešno izpodbit so tudi vsa izplačila, ki jih je družba izvršila na podlagi takšnega sklepa izvršena družbenikom brez ustrezne pravne podlage in družbeniki do njih niso upravičeni – ne glede na to, da takšna izplačila sicer ne nasprotujejo načelu ohranitve kapitala. Vendar se v takšnih primerih vračilo izplačil, ki so jih družbeniki prejeli na podlagi ničnega ali izpodbitega sklepa skupščine ne more zahtevati na podlagi posebnega korporacijskega zahtevka družbe na vračilo prepovedanih plačil v smislu prvega odstavka 495. člena ZGD-1 (ta zahtevek ima družba le v primerih plačil, ki so opravljena v nasprotju z načelom ohranitve kapitala v smislu prvega odstavka 495. člena ZGD-1) – razen seveda, če izplačilo istočasno nasprotuje tudi načelu ohranitve kapitala družbe (v takšnem primeru pa je treba upoštevati tudi določbe o dobrovernosti prejemnika) – temveč izključno na podlagi splošnih pravil obligacijskega prava – neupravičena obogatitev. Primerjaj tudi Hueck/Fastrich, str. 398. 465 Hueck/Fastrich, str. 450; Mayer/Vollrath, str. 803; Lutter/Hommelhoff, str. 493; Schmidt, str. 1137; Fiedler, str. 23; Bitter, str. 312; Lutter, str. 659; Henze, Großkommentar, str. 201. 466 Sklep skupščine družbenikov je ničen le v primeru, če je naravnan k izplačilu ob istočasnem zavedanju, da izplačilo nasprotuje načelu ohranitve kapitala družbe: »Gewinnauszahlung darf nicht zu Lasten des Stammkapitals erfolgen, dh nicht unter Beeinträchtigung des zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliches GesVermögens. Zwar läßt Ergebnisverwendungsbeschluß einen der Einwirkung der Gesellschats entzogenen Auszahlungsanspruch entstehen, doch bleibt dessen Grundlage das GesVerhältnis, so daß der im ganzen GmbH-Recht strikt geltende Kapitalerhaltungsgrundsatz Anwendung findet«, podrobneje Hueck/Fastrich, str. 402. 467 Mayer/Vollrath, str. 803; Hueck/Fastrich, str. 450. 468 Hueck/Fastrich, str. 450; Lutter/Hommelhoff, str. 493 in 494; Fiedler, str. 23. 469 Lutter/Hommelhoff, str. 493. 470 Raiser, str. 643. 471 Fiedler, str. 23 in 25; Hueck/Fastrich, str. 450; Raiser, str. 643. 472 Fiedler, str. 23 in 25; Hueck/Fastrich, str. 450; Lutter/Hommelhoff, str. 494.; Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 760. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 147 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 473 »Če vračila od prejemnika ni mogoče zahtevati, jamčijo za znesek, ki ga je treba vrniti in je nujen za poravnavo obveznosti upnikom družbe, drugi družbeniki sorazmerno s svojimi poslovnimi deleži. Zneski, ki jih ni mogoče zahtevati od posameznega družbenika, se v sorazmerju s poslovnimi deleži razdelijo med druge družbenike. Če so neupravičeno izplačilo zakrivili tudi poslovodje, so ti odgovorni, kot družbenik z največjim poslovnim deležem« - tretji odstavek 496. člena ZGD-1. Podrobneje o t.i. dvakratni subsidiarni odgovornosti družbenikov Podgorelec, str 1689 do 1692; Schmidt, str. 1141 do 1143. 474 Primerjaj Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 760. 475 Fiedler, str. 24 476 Mayer/Vollrath, str. 803; Hueck/Fastrich, str. 450 in 455; Lutter/Hommelhoff, str. 497; Fiedler, str. 21; Schmidt, str. 1136; Zacher, str. 143; Bitter, str. 344; Podgorelec, str. 1686; Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 760. 477 Hueck/Fastrich, str. 455; Lutter/Hommelhoff, str. 497; Podgorelec, str. 1686. 478 »Če vračila od prejemnika ni mogoče zahtevati, jamčijo za znesek, ki ga je treba vrniti in je nujen za poravnavo obveznosti upnikom družbe, drugi družbeniki sorazmerno s svojimi poslovnimi deleži. Zneski, ki jih ni mogoče zahtevati od posameznega družbenika, se v sorazmerju s poslovnimi deleži razdelijo med druge družbenike« - prvi in drugi stavek tretjega odstavka 496. člena ZGD-1. »Zavezanca za plačila iz prejšnjih odstavkov ni mogoče oprostiti dolžnosti plačila« - četrti odstavek 496. člena ZGD-1. 479 Lutter/Hommelhoff, str. 497; Podgorelec, str. 1686. 480 Zahtevek v smislu prvega odstavka 496. člena ZGD-1 tako ni mogoč v primerih, ko so bili s posameznim izplačilom prizadeti interesi preostalih družbenikov družbe (npr. zaradi kršitve načela enakega obravnavanja družbenikov in načela zvestobe družbenikov do družbe in preostalih (so)družbenikov), če izplačilo istočasno ne nasprotuje tudi načelu ohranitve (osnovnega) kapitala družbe. 481 Podgorelec, str. 1686; Mayer/Vollrath, str. 803; Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 760; Hueck/Fastrich, str. 455; Fiedler, str. 25; Lutter/Hommelhoff, str. 497; Schmidt, str. 1136; Raiser, str. 641. 482 Dejstvo, da ne gre za obligacijsko pravni obogatitveni zahtevek pomeni, da družba pri uveljavljanju zahtevka ne more biti izpostavljena nevarnosti morebitnih ugovorov dolžnika (družbenika), kot jih v okviru uveljavljanja obogatitvenih zahtevkov dopušča obligacijska zakonodaja (primerjaj 191. člen OZ). 483 Schmidt, str. 1136. 484 Hueck/Fastrich,.str. 425; Mayer/Vollrath, str. 804; Lutter/Hommelhoff, str. 497. 485 S časovnega vidika je za presojo vpliva posameznega izplačila na premoženje družbe – ali se z izplačilom posega v vezano premoženje družbe – odločilen trenutek izplačila, torej časovni trenutek izpolnitve obveznosti (torej stvarnopravni posel) in ne časovni trenutek sklenitve (torej obligacijskopravni posel) pravnega posla. Mayer/Vollrath, str. 798; Lutter/Hommelhoff, str. 487. 486 Hueck/Fastrich, str. 456. 487 Podgorelec, str. 1687; Hueck/Fastrich, str. 460; Lutter/Hommelhoff, str. 500 (»Ein einmal entstandener Erstattungsanspruch entfällt nicht von Gesetzes wegen, wenn das GesVermögen zwischenzeitlich anderweitig bis zur Höhe des Stammkapital wiederhergestellt ist«); Schmidt, str. 1137. 488 »Nach dessen Erfüllung können die Gter ggf über die weitereVerwendung der zurückgeflossenen Mittel – deren Ausschüttung – beschließen«, Lutter/Hommelhoff, str. 500; Hueck/Fastrich, str. 410 in 412. 489 Tudi na tem mestu velja izpostaviti pomisleke, ki smo jih glede aktivne vloge poslovodstva družbe (uprave delniške družbe) pri uveljavljanju zahtevka za vračilo prepovedanih plačil 148 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - izpostavili že v okviru problematike uveljavljanja zahtevka za vračilo prepovedanih plačil v okviru delniškega prava. Za uveljavljanje zahtevka družbe za vračilo prepovedanih plačil je pristojno poslovodstvo družbe, ki pa je ponavadi lahko tudi samo »inkriminirano« saj je družbi (torej poslovodstvu, ki zastopa družbo in vodi njene posle) prepovedano izvršiti plačila, ki nasprotujejo načelu ohranitve kapitala. Poslovodstvo družbe, ki družbeniku izvrši plačilo, ki nasprotuje načelu ohranitve kapitala ne ravna z dolžno skrbnostjo, ki se sicer od njega zahteva – dejstvo, da je družbenik dolžan družbi vrniti prejeto plačilo dejansko pomeni, da je poslovodstvo pri svojem poslovanju ravnalo v nasprotju z zakonom in torej protipravno, kar pa je lahko razlog za odškodninsko odgovornost poslovodstva. V kolikor poslovodstvo zahteva vračilo prepovedanih plačil od družbenika s tem izrecno potrdi protipravnost lastnega ravnanja. Pri družbi z omejeno odgovornostjo je lahko dodaten razlog za »odpor« do uveljavljanja zahtevka za vračilo prepovedanih plačil s strani poslovodstva tudi v izrecno predvideni zakonski sankciji, ki jo za primere »zakrivljenih neupravičenih izplačil« s strani poslovodij predvideva tretji odstavek 496. člena ZGD-1 – »Če so neupravičeno izplačilo zakrivili tudi poslovodje, so ti odgovorni kot družbeniki z največjim poslovnim deležem«. Seveda pride takšna odgovornost poslovodje v poštev le v primeru, ko družba ne more zahtevati vračila od primarnega dolžnika – družbenika, ki je prejel prepovedano izplačilo (subsidiarna odgovornost drugih družbenikov in za prepovedano izplačilo »odgovornega« poslovodje). 490 Mayer/Vollrath, str. 804; Lutter/Hommelhoff, str. 498; Fiedler, str. 22; Hueck/Fastrich, str. 456. 491 Lutter/Hommelhoff, str. 498; Hueck/Fastrich, str. 456. 492 »Terjatev družbe iz prejšnjega odstavka lahko uveljavljajo tudi upniki družbe, če jih družba ne more plačati. Če se začne stečaj, stečajni upravitelj uresničuje v tem času pravico upnikov družbe proti delničarjem«. Upniki so upravičeni v svojem imenu uresničevati pravico tretje osebe (družbe) – v konkretnem primeru torej zahtevek družbe za vračilo prepovedanega plačila napram delničarju. Zakon jim torej izrecno priznava procesno legitimacijo (legitimatio ad processum). 493 Tožba actio pro socio se je razvila v okviru prava osebnih družb in je bila kasneje prenesena v pravo družb z omejeno odgovornostjo, ki se od drugih oblik kapitalskih družb (predvsem delniške družbe) loči tudi po prisotnosti (in poudarjenosti) subjektivnega elementa v sicer korporacijsko pravnem razmerju. Za razliko od nemškega prava, ki v okviru prava družb z omejeno odgovornostjo omenjene tožbe izrecno (zakonsko) ne ureja in se uporablja izključno na podlagi sodne prakse, pa slovenska zakonodaja tožbo družbenika zoper drugega družbenika v korist družbe izrecno predvideva in podrobneje ureja (primerjaj 503. člen ZGD-1). Poleg tega pa dopušča slovenska zakonodaja – kljub temu, da gre pri actio pro socio za tožbo družbenika zoper drugega družbenika – tudi možnost vložitve tožbe zoper poslovodjo družbe, ki ni izpolnil svojih obveznosti v zvezi z upravljanjem družbe (primerjaj tretji odstavek 503. člena ZGD-1), ki je v skladu z nemškim pravom dopustna le, če je poslovodja istočasno tudi družbenik družbe. 494 Hueck/Fastrich, str. 253; Lutter/Hommelhoff, str. 498. 495 Schmidt, str. 1038. 496 Hueck/Fastrich, str. 254 in 255. 497 Schmidt, str. 632. 498 Hueck/Fastrich, str. 255. 499 Hueck/Fastrich, str. 255; Lutter/Hommelhoff, str. 302. 500 Lutter/Hommelhoff, str. 302. 501 »Erstens kann die actio pro socio als Minderheitenschutzinstrument funktioniren, auch wenn sie kein Minderheitsrecht ist. … Drittens kann die actio pro socio in dogmatischer Hinsicht durchaus ein eigenes Recht des Gesellschafters, aber doch nur ein Klegerecht sein, also eine PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 149 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - eigene prozessuale Befugnis zur Durchsetzung von fremden (nämlich der Gesellschaft zustehenden) materiellen Ansprüchen«, Schmidt, str. 633. 502 Gre za vse tiste primere plačil, ki jih družba sicer izvrši tretji osebi vendar je družbenik posredni upravičenec do takšnega plačila (njegovih ekonomskih učinkov) – plačila družbe tretji osebi vendar za račun družbenika (družba s plačilom tretji osebi dejansko poravna svojo obveznost do družbenika) oziroma plačila tretji, z družbenikom (pravno ali osebno) povezani osebi. 503 Mayer/Vollrath, str. 804; Hueck/Fastrich, str. 457; Lutter/Hommelhoff, str. 498. 504 Izplačilna prepoved kot je definirana v prvem odstavku 495. člena ZGD-1 se nanaša le na izplačila, ki jih družba dolguje družbenikom in ne tudi tretjim osebam, kar izrecno izhaja iz same zakonske dikcije prvega odstavka 495. člena – premoženje, ki je potrebno za ohranitev osnovnega kapitala in vezanih rezerv, se družbenikom ne sme izplačati. Izplačilna prepoved tako ne zadeva plačil, ki jih je družba dolžna opraviti tretjim osebam, ki niso njeni družbeniki. 505 Zakon v prvem odstavku 496. člena določa dolžnost vračila plačil, ki so bila opravljena v nasprotju z izplačilno prepovedjo v smislu prvega odstavka 495. člena ZGD-1. Pri tem zakon ne definira izrecno družbenika kot zavezanca za vračilo prepovedanih plačil, tako kot je to značilno za delniško pravo (»Delničarji in tretje osebe morajo družbi vrniti plačila, ki so jih prejeli od družbe v nasprotju z zakonom« - prvi stavek prvega odstavka 233. člena ZGD-1), temveč določa zgolj splošno pravilo: »Plačila, ki so opravljena v nasprotju s prejšnjim členom, je treba družbi vrniti« - primerjaj prvi odstavek 496. člena ZGD-1. Tudi v drugem odstavku istega člena (ki določa izjemo od dolžnosti vračila v primerih dobrovernosti prejemnika) zakon ne uporablja pojma družbenik, temveč uporablja splošnejši pojem »prejemnik«. Vendar ne glede na takšno zakonsko formulacijo kot zavezanca za vračilo izplačil, ki nasprotujejo načelu ohranitve kapitala ne moremo opredeliti tretjih oseb (razen seveda izjemoma), saj so to lahko zgolj družbeniki družbe, saj le-te v razmerju do družbe veže dolžnost ohranitve kapitala kot jo sicer predvideva zakon (»Premoženje, ki je potrebno za ohranitev osnovnega kapitala, se družbenikom ne sme izplačati« - prvi odstavek 495. člena). Nenazadnje to izhaja tudi iz tretjega odstavka 496. člena, ki določa subsidiarno odgovornost preostalih družbenikov družbe za znesek vračila, ki ga ni mogoče zahtevati od primarnega dolžnika t.j. prejemnika prepovedanega plačila – torej izključno družbenika kateremu je družba izvršila prepovedano plačilo. Preostali družbeniki lahko subsidiarno odgovarjajo le za obveznosti drugega družbenika do družbe, ki jih sam ni sposoben izpolniti (enako kot je predvidena odgovornost preostalih družbenikov za vplačilo osnovnega vložka v smislu 489. člena ZGD-1) in ne tudi za obveznosti tretjih oseb. 506 Hueck/Fastrich, str. 457. 507 Hueck/Fastrich, str. 440 in 458. 508 Raiser, str. 644; Lutter/Hommelhoff, str. 498; Mayer/Vollrath, str. 805; Hueck/Fastrich, str. 458. 509 Mayer/Vollrath, str. 804; Raiser, str. 644. 510 Lutter/Hommelhoff, str. 499. 511 Pri odgovoru na vprašanje kdo je družbi dolžan vrniti prepovedana plačila se izhaja iz drugih časovnih trenutkov kot pa veljajo za presojo dopustnosti oziroma nedopustnosti izplačila – nedopustnost posameznega izplačila se presoja v trenutku izpolnitve obveznosti družbe, za opredelitev dolžnika iz zahtevka za vračilo prepovedanih plačil pa je odločilen časovni trenutek nastanka (in ne izpolnitve) obveznosti družbe – oseba, ki je bila v trenutku nastanka obveznosti družbe njen družbenik, je družbi dolžna vrniti izplačila, ki jih je družba izvršila kljub nasprotovanju načelu ohranitve kapitala. »Erstattungspflicht folgt kraft Gesetzes aus Empfang der unzulässigen Leistung; persönliche Verpflichtung des betr. Gesellschafters nicht mit Ganteil verbunden«, Hueck/Fastrich, str. 457. 150 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - 512 Jung, str. 426. 513 Lutter/Hommelhoff, str. 499; Mayer/Vollrath, str. 804. 514 Schmidt, str. 1136; Mayer/Vollrath, str. 805; Lutter/Hommelhoff, str. 499; Podgorelec, str. 1686; Fiedler, str. 22. 515 »Seinem Umfang nach ist der Erstattungsanspruch auf Wertausgleich in der vollen Höhe der verbotenen Auszahlung gerichtet«, Lutter/Hommelhoff, str. 499. 516 Podgorelec, str. 1686; »Bei anderen Leistungen schuldet der Gesellschafter ebenfalls nur eine wertmäßige Auffüllung des Reinvermögens bis zur Höhe des Stammkapitals …«, Mayer/Vollrath, str. 805; Zacher, str. 143; Schmidt, str. 1134. 517 Hueck/Fastrich, str. 459, ki pa izravnavo pogodbenih obveznosti v določenih primerih vidita kot utemeljeno in je torej »a priori« ne zavračata; prav tako se tudi zagovorniki nasprotnega stališča (torej stališča o družbenikovi dolžnosti do izravnave pogodbenih obveznosti) strinjajo, da je v primerih, ko je bil predmet prepovedanega plačila denar, družbenik dolžan vrniti prejete denarne zneske (torej vračilo »in corpore«) – primerjaj Mayer/Vollrath, str. 805; Lutter/Hommelhoff, str. 499; Schmidt, str. 1136; Fiedler, str. 22; Bitter, str. 312. 518 Fiedler, str. 22; Mayer/Vollrath, str. 805; Schmidt, str. 1136; Lutter/Hommelhoff, str. 499; Zacher, str. 143; Tries, Verdeckte Gewinnausschüttungen im GmbH-Recht: gesellschaftsrechtliche Schranken und Rechtfolgen unter Hervorhebung des Sondervorteilsverbot, GmbHR, 1991, str. 43. 519 Schmidt, str. 1136. 520 Schmidt, str. 1136; Fiedler, str. 21; Mayer/Vollrath, str. 805; delno se s takšno rešitvijo strinjata tudi Hueck in Fastrich, ki sicer načeloma zagovarjata stališče o družbenikovi dolžnosti vračila »in corpore«, Hueck/Fastrich, str. 459 in 460; Podgorelec, str. 1686. 521 Primerjaj Hueck/Fastrich, str. 460. 522 Fiedler, str. 11 in 22; Schmidt, str. 897; smiselno tudi Lutter/Hommelhoff, str. 499; Mayer/Vollrath, str. 805. 523 Fiedler, str. 22; Bitter, str. 308. 524 Za razliko od delniškega prava, ki ščiti le dobrovernega prejemnika dividend – primerjaj drugi stavek prvega odstavka 233. člena ZGD-1 (ne pa tudi prejemnika drugih izplačil iz premoženja družbe, ki niso dividende), pravo družb z omejeno odgovornostjo varuje dobrovernega prejemnika prepovedanega plačila ne glede na to ali prepovedano plačilo v naravi predstavlja izplačilo udeležbe na dobičku ali katerokoli drugo plačilo, ki v svojem bistvu nasprotuje načelu ohranitve kapitala – torej tudi dobrovernega prejemnika prikritega izplačila dobička. Pri tem je treba že na tem mestu opozoriti na dejstvo, da je varstvo dobrovernega prejemnika »dividende« urejeno ločeno (primerjaj 497. člen ZGD-1) od varstva dobrovernega prejemnika »drugih« prepovedanih izplačil. 525 »Če je bil prejemnik v dobri veri, je mogoče vračilo zahtevati le, če je to nujno za poravnavo obveznosti upnikom družbe« - drugi odstavek 496. člena ZGD-1. 526 Lutter/Hommelhoff, str. 501. 527 Vendar je učinkovitost takšnega varstva dobrovernega prejemnika vprašljiva in sicer predvsem zaradi dejstva, ker se v praksi zahtevki družbe za vračilo prepovedanih plačil ponavadi uveljavljajo v fazi insolventnosti družbe; Schmidt, str. 1136. Smiselno enako ugotavljata tudi Lutter in Hommelhoff: »Praktisch bedeutsam ist dies vornehmlich für Gesellschaft mit relativ hohem Stammkapital und guter Liquiditätsverfassung«, Lutter/Hommelhoff, str. 501. 528 Lutter/Hommelhoff, str. 501; Hueck/Fastrich, str. 461. 529 Za razliko od (nemškega) delniškega prava v okviru katerega je sprejeto stališče, da tudi lahka malomarnost izključuje dobro vero prejemnika – delničarja (Hüffer, str. 312; Lutter, str. 744), pa takšno stališče v (nemškem) pravu družb z omejeno odgovornostjo ni sprejeto in je dobra vera PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 151 A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - družbenika kot prejemnika prepovedanega plačila izključena le v primerih naklepnega ravnanja družbenika oziroma v primerih njegove hude malomarnosti. Hueck/Fastrich, str. 461. 530 Podgorelec, str. 1687; Lutter/Hommelhoff, str, 501; Mayer/Vollrath, str. 806; 531 Hueck/Fastrich, str. 461; Lutter/Hommelhoff, str. 501 in 502; Mayer/Vollrath, str. 806; Podgorelec, str. 1687. 532 Lutter/Hommelhoff, str. 502; Mayer/Vollrath, str. 806. 533 Podgorelec, str. 1687; Schmidt, str. 1136; Hueck/Fastrich, str. 461. 534 Lutter/Hommelhoff, str. 502; Hueck/Fastrich, str. 462. 535 Podgorelec, str. 1687; glede zastaranja tudi Zabel v, ZGD s komentarjem, str. 674. 536 Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 776. 537 Pravo družb z omejeno odgovornostjo ne predvideva posebne ureditve, ki bi podrobno urejala vprašanja v zvezi z uporabo čistega dobička in bilančnega dobička družbe, kot je to značilno za delniško pravo (primerjaj 230. člen ZGD-1). Podobna pravila (kot jih zakon predvideva za delniško družbo) pa lahko seveda vsebuje družbena pogodba (»Družbeniki imajo pravico do deleža pri bilančnem dobičku, kakor je ta ugotovljen v letni bilanci, če družbena pogodba ne določa drugače« - prvi odstavek 494. člena ZGD-1). Poleg tega je treba pri »ugotavljanju bilančnega dobička družbe« upoštevati tudi bilančno pravne določbe ZGD-1, predvsem tiste, ki določajo dolžnost oblikovanja rezerv (64. člen ZGD-1). Družbeniki družbe z omejeno odgovornostjo imajo tako pravico do bilančnega dobička družbe, ki ga lahko definiramo kot preostanek »čistega dobička družbe« po oblikovanju tistih rezerv (iz dobička), ki jih kot obvezne predpisuje zakon in oblikovanju morebitnih drugih rezerv, kot jih (če jih) določa družbena pogodba (družbena pogodba lahko predvideva tudi druge namene za katere se mora bilančni dobiček uporabiti), seveda ob pogoju, da tako odloči skupščina družbenikov s sprejetjem ustreznega sklepa (sklepa o uporabi bilančnega dobička), ki predvideva razdelitev (celote ali dela) bilančnega dobička med družbenike. 538 Družbeniki imajo (načeloma) izključno pristojnost za sprejemanje letne bilance stanja in za odločanje o uporabi bilančnega dobička družbe (sprejetje sklepa o uporabi bilančnega dobička družbe), kot je ugotovljen (izkazan) v letni bilanci stanja – primerjaj prvo alineo 505. člena ZGD- 1. 539 Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 778. 540 Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 791; Lutter/Hommelhoff, str. 507. 541 Lutter/Hommelhoff, str. 507; Hueck/Fastrich, str. 467; Podgorelec, str. 1695. 542 Jung v, Müller/Hense, str. 442. 543 Lutter/Hommelhoff, str. 508. 544 »Ist Beschluß über Feststellung des Jahresabschlusses nichtig bzw erfolgreich angefochten, ist auch darauf beruhender Ergebnisverwendungsbeschluß nichtig«, Hueck/Fastrich, str. 397. 545 Hueck/Fastrich, str. 467; Podgorelec, str. 1694. 546 Jung v, Müller/Hense, str. 442; Lutter/Hommelhoff, str. 508; Hueck/Fastrich, str. 468 547 Hueck/Fastrich, str. 467. 548 Podgorelec, str. 1695; Lutter/Hommelhoff, str. 507; Mayer/Vollrath, str. 809; Hueck/Fastrich, str. 467; Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 778. 549 »Insoweit ist GmbHG strenger als entspr. Vorschrift für AG in §62 I 2 AktG, die ihrerseits aber in den Anforderungen an die Gutgläubigkeit weitergeht (že mala malomarnost izključuje dobro vero – dodal avtor)«, Hueck/Fastrich, str. 467. 550 Podgorelec, str. 1695. 551 »Wer Gewinn zu Lasten des Stammkapitals (za razliko od slovenske ureditve je kot vezano premoženje v nemškem pravu družb z omejeno odgovornostjo opredeljeno le tisto premoženje družbe, ki ustreza višini registriranega osnovnega kapitala družbe) bezogen hat, ist nach §31 I 152 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja – prikritih izplačil dobička - (določba, ki ustreza prvemu odstavku 496. člena ZGD-1) zur Rückgewähr verpflichtet. War er gutgläubig, greift lediglich §31 II ein (določba, ki ustreza drugemu odstavku 496. člena ZGD-1). § 32 (določba, ki ustreza 497. členu ZGD-1) ist insoweit ausgeschlossen«, Hueck/Fastrich, str. 467. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) Davčno pravo sledi v korporacijsko pravni zakonodaji razvitemu in uveljavljenemu načelu ločenosti premoženjske sfere družbe in premoženjskih sfer njenih članov (delničarjev, družbenikov).1 V okviru davčnega prava se (davčne) posledice uveljavitve tega načela ne kažejo le v samostojni davčni obveznosti kapitalskih (gospodarskih) družb,2 temveč tudi v možnosti sklepanja pravnih poslov družbe z njenimi člani, torej v obstoju raznovrstnih pravnih razmerij med družbo in njenimi člani (in ki imajo lahko enako vsebino kot jih imajo pravna razmerja med družbo in tretjimi osebami), ki obstajajo poleg (in neodvisno od) korporacijsko pravnega razmerja (v katerem sta lahko udeležena le družba in njen član). Četudi sta družba in njen član različna pravna subjekta, so njuni ekonomski interesi vsaj v toliko skupni, kot je družba »zgolj« instrument družbenika za doseganje dobička.3 Glede na to, da tako korporacijsko kakor tudi davčno pravo dopušča možnost kontrahiranja družbe z njenimi člani, so v okviru takšnih razmerij seveda podane tudi (različne) možnosti (in priložnosti) »prenosov dobička«.4 Takšno »prepletanje« sicer ločenih premoženjskih sfer družbe in njenih družbenikov je predmet urejanja (predmet urejanja je tako preprečevaje nedopustnih posegov družbenikov v premoženjsko sfero družbe, kakor tudi sankcioniranje nedopustnih posegov v premoženjsko sfero družbe s strani družbenikov) tako na ravni korporacijsko pravne zakonodaje (t.i. absolutna prepoved prikritih izplačil dobička v okviru delniškega prava in nekoliko »omiljena« ureditev v okviru prava družb z omejeno odgovornostjo), kakor tudi na ravni davčnega prava, pri čemer pa je seveda ratio obeh ureditev povsem različen. Tako se v okviru korporacijsko pravne zakonodaje s »prepovedjo prikritih izplačil dobička« varujejo interesi upnikov družbe (kar je v večji meri značilno za delniško pravo kot pa za pravo družb z omejeno odgovornostjo), interesi družbe kot takšne (prikrita izplačila dobička namreč posegajo v t.i. vezano premoženje družbe in pomenijo kršitev načela ohranitve kapitala) in pa seveda tudi interesi preostalih družbenikov družbe (predvsem manjšinskih družbenikov). Za razliko od korporacijskega prava pa je namen davčnega prava »zaščita davčne osnove« kot podlage za ugotovitev davčne obveznosti davčnega zavezanca (tako družbe kot družbenika, kot prejemnika prikritega izplačila dobička). Davčno pravo, z določitvijo davčnih posledic za dejanska stanja, ki jih je z vidika davčnega prava mogoče opredeliti kot prikrita izplačila dobička, varuje torej interese države (fiskusa). 152 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) Prikrita izplačila dobička so (v večini primerov) posledica pravnega posla, ki sta ga sklenila družba in družbenik, pri čemer pa so obveznosti pogodbenih strank neekvivalentne (podano je torej objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi in sicer v škodo družbe in v korist družbenika – prejemnika prikritega izplačila dobička), kar pomeni da je bil družbenik na podlagi takšnega pravnega posla (njegove izvršitve) deležen neke posebne koristi (ugodnosti), ki je družba v primerljivih pogojih ne bi namenila tretji osebi – v takšnih primerih imamo opravka z »nadomestilom«, ki ga družba izvrši družbeniku in ki z ekonomskega zornega kota predstavlja »izplačilo« družbeniku. Predmet prikritega izplačila dobička so tako dajatve (pri tem pojem dajatve razumem v najširšem smislu, torej tudi v izvršitvi določene storitve s strani družbe, opustitvi določenega dejanja družbe, odpovedi zahtevku napram družbeniku itd.) družbe družbeniku, katerih formalna podlaga je sicer določen pravni posel, pri čemer pa nasprotna izpolnitev družbenika bodisi v celoti izostane bodisi je po višini neustrezna,5 tako da pride do prenosa premoženja iz premoženjske sfere družbe v premoženjsko sfero njenega družbenika (ali tretje osebe) – na ta način družba družbeniku izvrši »izplačilo dobička«, kar pa navzven ni razvidno (ostane prikrito).6 Prikrita izplačila dobička se tako odražajo na dveh ravneh – na ravni družbe in na ravni družbenika kot prejemnika tovrstnega »izplačila«. Prenosi premoženja iz premoženjske sfere družbe v premoženjsko sfero njenega družbenika lahko na ravni družbe vplivajo na ugotavljanje višine njenega obdavčljivega dohodka (zmanjšujejo njeno davčno osnovo in s tem davčno obveznost iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb) – negativni učinki prikritih izplačil dobička se torej odražajo v fazi ugotavljanja t.i. poslovno potrebnih odhodkov (če je npr. predmet prikritega izplačila dobička previsoko plačilo družbe za dajatve ali storitve družbenika) oziroma v fazi ugotavljanja prihodkov družbe (če je npr. predmet prikritega izplačila dobička prenizko plačilo družbenika za dajatve ali storitve družbe), kar ima za posledico drugačen »poslovni izid« družbe, kot pa bi obstajal, če do prikritega izplačila dobička ne bi prišlo (prikrita izplačila dobička torej zmanjšujejo »davčno sposobnost« družbe) – na ravni družbenika pa tovrstna »izplačila« načeloma sodijo med njegove obdavčljive dohodke in torej povečujejo njegovo »davčno sposobnost«. Eno izmed temeljnih načel davčnega prava je načelo plačevanja davka v skladu z ekonomsko močjo davčnega zavezanca – v skladu z njegovo davčno sposobnostjo (imenovano tudi načelo sposobnosti plačila davka – ang. ability to pay oz. nem. die Leistungsfähigkeit),7 ki je uveljavljeno tako v okviru obdavčevanja pravnih oseb kot tudi v okviru obdavčitve fizičnih oseb. Dosledna izpeljava v prejšnjem odstavku navedenega načela v okviru ugotavljanja davčne obveznosti družbe zahteva neupoštevanje (nepriznavanje) posameznih primerov »uporabe« dohodka družbe in sicer v tem smislu, da (prikrita izplačila dobička) ne zmanjšujejo dohodka družbe8 kot davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v kolikor gre za »uporabo dohodka družbe« izven njene poslovne sfere9 – prikrita PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 153 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) izplačila dobička torej ne zmanjšujejo dohodka (dobička) družbe (primerjaj npr. splošno določbo 29. člena in specialno določbo prve točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO- 2). Davčna osnova za davek od dohodkov pravnih oseb je dobiček, ki se za potrebe obdavčitve ugotavlja v skladu z (splošnimi) računovodskimi pravili in posebnimi pravili, ki jih določa davčna zakonodaja (prvi odstavek 12. člena ZDDPO-2). Dobiček je definiran kot presežek prihodkov nad odhodki, ki so prav tako predmet posebnega zakonskega urejanja (seveda za potrebe ugotavljanja davčnega dobička) – načeloma se dobiček ugotavlja kot razlika med prihodki in odhodki kot so ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu (ki ustreza izkazu poslovnega izida) v skladu z računovodskimi predpisi in pravili (t.i. poslovni dobiček).10 Za ugotavljanje davčnega dobička (davčne osnove v smislu ZDDPO-2) pa davčna zakonodaja vsebuje specialna pravila glede načina ugotavljanja prihodkov in še posebej glede t.i. davčno priznanih odhodkov.11 Takšno specialno pravilo je nedvomno tudi določba prve točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 v skladu s katero so kot t.i. davčno nepriznani odhodki opredeljena tudi izplačila, ki jih lahko opredelimo kot prikrita izplačila dobička – prikrita izplačila dobička ne zmanjšujejo dohodka družbe za obdavčitev (torej njene davčne osnove). Na poslovni izid (poslovni dobiček) – njegovo višino – lahko vplivajo tudi pravni posli sklenjeni med družbo in družbenikom.12 V kolikor na primer prejme družbenik kot poslovodja družbe neprimerno visoko plačilo za svoje delo in ki se na ravni družbe izkaže kot »poslovno potrebni odhodek«, se na ta način zmanjša premoženje družbe in s tem njen dobiček (tako dobiček v bilančnem smislu, kot je izkazan v izkazu poslovnega izida, kakor tudi njen dobiček v davčnem smislu, kot se ugotovi z uporabo specialnih določb davčne zakonodaje).13 Na drugi strani se lahko družba »odpove« ustvarjanju dobička, kar prav tako vpliva na ugotavljanje njenega »pravega« dohodka (davčne osnove) – v kolikor družba proda družbeniku nek premoženjski predmet po vrednosti, ki je nižja od njegove tržne vrednosti, se na ta način odpove povečanju svojega premoženja, posledično pa je tudi dobiček družbe nižji kot bi bil, če bi bil posel izpeljan pod tržnimi pogoji. Prikrita izplačila dobička na ravni družbe (izplačevalca) torej ne zmanjšujejo njene davčne osnove, na strani prejemnika (družbenika) pa se prikrita izplačila dobička (načeloma) vključujejo v njegovo davčno osnovo, pri čemer je »vključevanje prikritih izplačil dobička« v davčno osnovo prejemnika odvisno od tega ali je prejemnik prikritega izplačila dobička družbenik, ki je fizična oseba ali družbenik, ki je pravna oseba (o vključevanju prikritih izplačil dobička v davčno osnovo prejemnika podrobneje v nadaljevanju naloge). Določbe davčne zakonodaje, ki »urejajo« prikrita izplačila dobička niso kaznovalne narave, temveč je njihov namen v zagotavljanju enakega (davčnega) obravnavanja 154 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) izplačil – tako na ravni družbe kot na ravni družbenika – ki jih družba izvrši na prikrit način in »klasičnih« - odkritih – izplačil.14 1 Pravne podlage za obdavčitev prikritih izplačil dobička in njihov razvoj v slovenskem davčnem pravu Prikrita izplačila dobička so v slovenskem pravnem prostoru razmeroma nov pravni pojem – tako z vidika korporacijsko pravne zakonodaje, kot še posebej z vidika davčno pravne zakonodaje, kar pa seveda na drugi strani ne pomeni, da jih pred »zakonskim poimenovanjem« praksa ni poznala oziroma se v praksi niso dogajala. Pojem »prikritih izplačil dobička« se je v slovenskem pravnem sistemu prvič pojavil šele leta 2001 in sicer v okviru sprememb ZGD – tako novela ZGD-F prvič uporabi pojem prikritega izplačila dobička v povezavi s prepovedanimi vračili vložka delničarjem delniških družb. V okviru davčnega prava pa se je pojem prikritih izplačil dobička pojavil šele kasneje in sicer ob zadnji davčni reformi, katere predpisi so se pričeli uporabljati s 1.1. 2007.15 Slovenska davčna zakonodaja pojma prikritega izplačila dobička tako do leta 2007 dejansko ni poznala, kljub temu pa so bila (že pred letom 2007) določena dejanska stanja »prikritih izplačil dobička« izvzeta iz kroga t.i. davčno priznanih odhodkov16 (torej niso zniževala davčne osnove izplačevalca) oziroma so bila predmet obdavčitve na strani prejemnika.17 Ne glede na to, da so bila določena dejanska stanja, ki bi jih lahko označili kot »prikrita izplačila dobička« (seveda ob izpolnjevanju vseh zahtevanih predpostavk za takšno – davčno pravno – opredelitev, o katerih bo več govora v nadaljevanju naloge) načeloma taksativno navedena v davčnih predpisih že pred letom 2007 (v obdobju od leta 2005 do 2007 – torej v času veljave ZDDPO-1 in ZDoh-1), pojem prikritih izplačil dobička izrecno uporablja šele davčna zakonodaja, ki je rezultat zadnje davčne reforme. Pri pregledu razvoja obdavčitve dohodkov davčnih zavezancev v obliki »dividend« od leta 1991 do današnjega stanja pozitivne davčne zakonodaje lahko izpostavimo naslednje značilnosti (ločeno po zakonodaji, ki je oziroma ureja obdavčitev fizičnih oseb in zakonodaji, ki je oziroma ureja obdavčitev pravnih oseb): 1.1 Kronologija razvoja na področju obdavčitve fizičnih oseb in pravna podlaga za obdavčitev prikritih izplačil dobička na ravni njihovih prejemnikov Prvi zakon o dohodnini smo na območju Republike Slovenije dobili sicer že leta 1991, vendar je bil prvotni zakon zaradi sprememb gospodarskega sistema v obdobju od leta 1990 do 1993 nadomeščen z novim predpisom, ki se je pričel uporabljati 1.1. 1994 – v nadaljevanju ZDoh.18 V skladu s tem zakonom so se v davčno osnovo za dohodnino PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 155 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) vključevali tudi dohodki davčnih zavezancev, ki so jih le-ti dosegali iz naslova udeležbe pri dobičku (ZDoh je namesto pojma »dividenda« uporabljal terminološko širši pojem udeležbe pri dobičku, kar je že v takratni davčni praksi povzročalo precejšnje probleme).19 Dohodki iz naslova udeležbe pri dobičku so bili urejeni v okviru kategorije dohodkov »dohodki iz premoženja«. Značilnost ureditve po ZDoh je bilo ozko pojmovanje dohodkov iz naslova udeležbe pri dobičku – kot dohodki iz naslova udeležbe pri dobičku so se pojmovali dohodki, ki jih je davčni zavezanec prejel iz naslova njegove pravice do dela »bilančnega dobička« družbe (pravica do dividende ali drugega deleža v dobičku – slednje pri pravno organizacijskih oblikah, ki ne delijo dividend) kot mu jo je priznala skupščina družbe ali drug pristojen organ družbe. Problematike prikritih izplačil dobička ni bilo zaslediti. Takšna zakonodaja je bila v veljavi vse do leta 2005, ko je ZDoh nadomestil ZDoh-1,20 ki pa je na področje obdavčitve dohodkov v obliki dividend vnesel bistvene spremembe – tako terminološke kot vsebinske. Zakonska ureditev v skladu z ZDoh-1 je bila tako bistveno širša od tiste, ki jo je predvideval ZDoh, kljub temu pa je bil zakon nejasen in je dopuščal različne interpretacije zakonskih določb. Ne glede na to je bila razvidna tendenca zakonodajalca po obdavčitvi slehernih izplačil iz kapitala (iz premoženja plačnika na podlagi vloženega kapitala davčnega zavezanca), ki ne predstavljajo vrnitve tistega, kar je bilo s strani davčnega zavezanca (prejemnika izplačila iz kapitala) efektivno vplačano – torej tudi prikritih izplačil dobička, kljub temu da ZDoh-1 tega pojma izrecno (še) ni uporabljal. Tretji odstavek 79. člena ZDoh-1 je dividendo opredeljeval kot: »Kot dividenda se po tem poglavju zakona obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe (po tem zakonu ali zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb) plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža …«. Iz tako oblikovane zakonske dikcije je bilo nedvoumno razvidno dejstvo, da lahko dohodke v obliki »dividend« dosegajo le imetniki lastniških deležev – torej primarno delničarji oziroma imetniki drugih deležev v kapitalu gospodarskih družb ali drugih oblik organiziranja, ki imajo pretežno naravo lastniškega kapitala (primerjaj drugi odstavek 79. člena ZDoh-1). Na drugi strani se je zakonodajalec odločil, da se kot »dividende« obdavčijo vsa izplačila iz premoženja plačnika (in ne le »klasične« oblike izplačil iz premoženja plačnika na podlagi npr. delničarjeve pravice do dela bilančnega dobička družbe, kot je bilo to značilno za ureditev po ZDoh), razen tistih izplačil, ki po svoji naravi predstavljajo vračilo tistega, kar je imetnik lastniškega deleža vplačal (ob ustanovitvi ali ob povečanju osnovnega kapitala) za pridobitev lastniškega deleža. Ne glede na to zakonodajalec še zmeraj ni uporabil pojma prikritih izplačil dobička, temveč je 156 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) taksativno navedel dohodke, ki sicer ne predstavljajo klasičnih »dividend« kljub temu pa se obdavčijo enako kot dividende (primerjaj četrti odstavek 79. člena ZDoh-1). Tako sta peti in šesti odstavek 79. člena ZDoh-1 taksativno opredeljevala t.i. dividendam podobne dohodke (peti odstavek citiranega člena) in t.i. nadomestila, ki imajo naravo dividend (šesti odstavek citiranega člena), med katerimi je bilo zaslediti tudi klasične pojavne oblike prikritih izplačil dobička. V skladu s šesto točko petega odstavka se je kot dividenda obdavčila tudi: »izplačana vrednost delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice preko borze«. Tako oblikovana zakonska določba pa je bila seveda zgrešena, v kolikor je želel zakonodajalec obdavčiti prikrita izplačila dobička, ki so jih lahko takšni pravni posli med družbo in družbeniki vsebovali oziroma prikrivali, kar je bilo še posebej razvidno iz določbe drugega odstavka 80. člena ZDoh-1, ki je opredeljeval davčno osnovo v takšnih primerih: »Davčna osnova od dividend, doseženih v obliki izplačane vrednosti delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe … je izplačana vrednost, zmanjšana za nominalno vrednost delnic oziroma za (vplačani) znesek vložka«. Iz pravkar citirane zakonske določbe je jasno razviden »kaznovalni« namen zakonodajalca za vse pravne posle s katerimi družba od družbenika odkupi lastne delnice oziroma lastne poslovne deleže. Prikrito izplačilo dobička je namreč lahko (načeloma) zgolj v presežku pogodbeno dogovorjene vrednosti za lastne delnice oziroma lastne poslovne deleže, ki jih od družbenika kupuje družba nad njihovo »primerljivo tržno vrednostjo«, ne pa v celotni razliki med nabavno vrednostjo takšnih delnic oziroma poslovnih deležev in njihovo pogodbeno dogovorjeno prodajno vrednostjo. S tako oblikovano zakonsko določbo pa je zakonodajalec dejansko v celoti izvzel »kapitalske dobičke« dosežene ob prodaji lastnih delnic oziroma lastnih poslovnih deležev družbi iz konteksta obdavčitve kapitalskih dobičkov, kot jih je sicer urejal ZDoh-1, kar je pomenilo, da se določbe ZDoh-1 o obdavčitvi kapitalskih dobičkov v takšnih primerih niso uporabljale čeprav bi se po naravi stvari morale. Tako se na primer davčni zavezanec – npr. družbenik družbe z omejeno odgovornostjo – ni mogel sklicevati na določbo drugega odstavka 126.a člena ZDoh-1,21 ki je določala padanje davčne stopnje za kapitalske dobičke dosežene ob odsvojitvi kapitala – v našem primeru poslovnega deleža davčnega zavezanca – če je bil zavezanec imetnik kapitala s katerim je realiziral kapitalski dobiček določeno daljše časovno obdobje (davčna stopnja se je na vsakih pet let imetništva kapitala znižala za 5 odstotkov – ureditev kot jo predvideva tudi danes veljavni ZDoh-2). PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 157 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) Prav tako so bile določene klasične pojavne oblike prikritih izplačil dobička zajete tudi s šestim odstavkom 79. člena ZDoh-1 – prva in druga točka citirane določbe ZDoh-1 sta kot nadomestila, ki imajo za imetnika lastniškega deleža naravo dividend in ki se kot dividende tudi obdavčijo opredeljevali: »zagotavljanje proizvodov in storitev imetniku deleža, po ceni, nižji od primerljive tržne cene«; »odpis dolga imetniku deleža ali njegovemu družinskemu članu; šteje se, da je dolg ali preostali del dolga odpisan, če imetnik deleža ali njegov družinski član vsako leto od nastanka dolga ne odplača dogovorjene obveznosti in v vsakem primeru vsaj 20% vrednosti celotnega dolga«. Tako oblikovane zakonske določbe ZDoh-1 so bile nedvomno širše in natančnejše od določb, ki jih je vseboval ZDoh, kljub temu pa se je zakonodajalec v okviru naslednje davčne reforme, katere rezultat je (vsaj za področje obdavčitve fizičnih oseb) ZDoh-2, odločil za njihovo spremembo s ciljem najširšega zajetja vseh (možnih) oblik izplačil iz premoženja plačnika v dobro imetnikov lastniških deležev v davčno osnovo prejemnikov (imetnikov lastniških deležev), ne glede na pojavno obliko takšnih izplačil in sicer z uzakonitvijo pojma prikritih izplačil dobička. Pojem prikritih izplačil dobička se v slovenskem davčnem pravu pojavi šele s sprejetjem nove davčne zakonodaje v letu 2006, katere predpisi so se pričeli uporabljati s 1.1. 2007. Na področju obdavčitve fizičnih oseb z dohodnino ZDoh-2 nadomesti le dve leti star ZDoh-1,22 pri čemer je področje obdavčitve dohodkov v obliki dividend ponovno bistveno spremenjeno.23 Medtem ko podlaga za dividende še zmeraj ostaja lastniški delež in je tudi splošna opredelitev dividend načeloma enaka kot je bila v ZDoh-1 (primerjaj tretji odstavek 90. člena ZDoh-2 in tretji odstavek 79. člena ZDoh-1),24 pa so bistvene spremembe opazne ravno glede definiranja dohodkov, ki so podobni dividendam in nadomestil, ki imajo za imetnika lastniškega deleža naravo dividend. Zakonodajalec se je tako odločil opustiti taksativno navajanje vseh oblik dohodkov, ki sicer niso klasične »dividende« v smislu korporacijsko pravne zakonodaje, kot je to bilo značilno za ZDoh-1 (že citirana peti in šesti odstavek 79. člena ZDoh-1), in namesto tega uzakoniti splošnejši pojem prikritih izplačil dobička. Tako se v skladu s prvo točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 kot dividende obdavčuje tudi: »prikrito izplačilo dobička, določeno v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb«. Pravkar citirana zakonska določba ZDoh-2 je torej (edina) pravna podlaga za pravilno davčno uvrstitev in obdavčitev vseh oblik izplačil, ki jih družba izvrši družbeniku 158 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) (fizični osebi) – imetniku lastniškega deleža – ali tretji osebi na način, ki sicer odstopa od klasičnega izplačila »dela bilančnega dobička«. Zakonodajalec je v prvi točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 prikrita izplačila dobička uporabil zgolj kot pojem, pri čemer ni podal definicije prikritih izplačil dobička oziroma predpostavk, ki so odločilne za presojo in davčno pravno kvalifikacijo posameznega izplačila imetniku lastniškega deleža kot prikritega izplačila dobička – ZDoh-2 se v citirani zakonski določbi sicer sklicuje na zakon, ki ureja obdavčitev dohodka pravnih oseb (torej veljavni ZDDPO-2):25 »prikrito izplačilo dobička, določeno v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb«. Vendar naj že na tem mestu opozorimo na »nedorečenost« davčne zakonodaje glede definicije prikritih izplačil dobička, saj tudi ZDDPO-2 v sedmi točki 74. člena ne vsebuje definicije prikritih izplačil dobička (kot bi sicer lahko zmotno mislili na podlagi dikcije prve točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2) oziroma ne podaja (vseh potrebnih) predpostavk za presojo in davčno pravno kvalifikacijo posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička, temveč: v prvem stavku citirane določbe določa (povsem nesmiselno in nepravično – več o tem v nadaljevanju) zgolj prag udeležbe v izplačevalcu, ki pa ga ne moremo opredeliti (oz. utemeljiti) kot predpostavko prikritih izplačil dobička, temveč ga lahko opredelimo zgolj kot okoliščino od katere (na ravni obdavčitve fizičnih oseb) zavisi način (vrsta) obdavčitve in višina davčne obremenitve prejemnika prikritega izplačila dobička (fizične osebe). Takšna nesmiselna opredelitev praga v ZDDPO-2 (lahko) na ravni obdavčitve fizičnih oseb privede do (nepravične in protiustavne) različne obravnave davčnih zavezancev katerim je družba izvršila prikrito izplačilo dobička, poleg tega pa tudi na ravni obdavčitve pravnih oseb zgreši prvotni cilj zakonodajalca – ponovno vključitev prikritih izplačil dobička v davčno osnovo izplačevalca (prikrita izplačila dobička namreč ne zmanjšujejo dobička pravne osebe kot davčne osnove – drugi in tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2 v povezavi s prvo točko prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2) in s tem obdavčitev pravne osebe v skladu z njeno dejansko davčno sposobnostjo; v drugem stavku pa navaja zgolj najbolj tipične (pa vendarle osnovne) pojavne oblike prikritih izplačil dobička.26 1.2 Kronologija razvoja na področju obdavčitve pravnih oseb in pravne podlage za korekcijo nepravilno izkazanega dobička kot davčne osnove pravne osebe Tudi področje obdavčitve pravnih oseb je bilo na območju Republike Slovenije prvič »kodificirano« leta 1990 (z veljavnostjo od 1.1. 1991 dalje), pri čemer je bil prvotni zakon iz leta 1991 spremenjen (iz enakih razlogov kot zakon o dohodnini) leta 1993, ko ga je nadomestil zakon o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO).27 Za področje obdavčitve pravnih oseb je bilo (in je tudi danes) značilno, da se je davčna osnova (dobiček) davčnega zavezanca ugotavljala na podlagi različnih predpisov – PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 159 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) zakona o gospodarskih družbah, (slovenskih) računovodskih standardov in zakona o davku od dobička pravnih oseb.28 Problematika prikritih izplačil dobička na ravni obdavčitve pravnih oseb je v prvi vrsti povezana predvsem s vprašanjem pravilne ugotovitve davčne osnove zavezanca za davek – izplačevalca prikritega izplačila dobička.29 Namen davčnega prava je torej »zaščita davčne osnove« kot podlage za ugotovitev davčne obveznosti davčnega zavezanca. Prikriti prenosi premoženja iz premoženjske sfere družbe v premoženjsko sfero njenega družbenika lahko na ravni družbe vplivajo na ugotavljanje (pravilne) višine njenega obdavčljivega dohodka – dobička v davčnem smislu. Negativni učinki prikritih izplačil dobička se torej lahko odražajo v fazi ugotavljanja t.i. poslovno potrebnih odhodkov, če je predmet prikritega izplačila dobička previsoko plačilo družbe za dajatve ali storitve družbenika, oziroma v fazi ugotavljanja prihodkov družbe, če je predmet prikritega izplačila dobička prenizko plačilo družbenika za dajatve ali storitve družbe – posledica je drugačen (nepravilen) »poslovni izid« družbe, kot bi obstajal, če do prikritega izplačila dobička ne bi prišlo. V takšnih primerih je potrebna korekcija davčne osnove davčnega zavezanca.30 Na drugi strani se tudi v okviru obdavčitve pravnih oseb problematika prikritih izplačil dobička odraža na ravni pravne osebe kot prejemnika prikritega izplačila dobička, vendar je ta problematika manj aktualna (pereča) kot na ravni obdavčitve fizičnih oseb, saj davčna zakonodaja, ki ureja obdavčitev pravnih oseb ne »tolerira« dvojne obdavčitve in jo odpravlja (t.i. sistem izvzetja prejetih dohodkov iz naslova udeležbe pri dobičku – tudi prikritih izplačil dobička – iz davčne osnove pravne osebe, kot prejemnika tovrstnih prihodkov). Zakon o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) je kljub temu, da ni poznal pojma prikritih izplačil dobička (kot je to značilno za danes veljavni ZDDPO-2) vseboval določbe, ki so imele namen zaščititi davčno osnovo pred nedopustnimi (pretiranimi) posegi družbenikov v premoženje družbe. Predvsem so takšno nalogo imele tiste določbe zakona, ki so pred davčne zavezance postavljale omejitve glede (davčnega) priznavanja odhodkov. Kot davčna osnova je bil opredeljen dobiček, ki je bil ugotovljen v davčnem izkazu (enako kot danes lahko takšen dobiček poimenujemo davčni dobiček) in ki se je ugotavljal tako, da so se od prihodkov odšteli z ZDDPO določeni odhodki (primerjaj 8. člen ZDDPO) – ZDDPO je določal omejitve glede upoštevanja odhodkov pri ugotavljanju davčne osnove davčnega zavezanca (primerjaj 11. člen ZDDPO).31 V zvezi z omejitvami glede davčnega priznavanja odhodkov v okviru ugotavljanja pravilne višine davčne osnove s katerimi se je želelo preprečiti nedovoljeno poseganje družbenikov v premoženje družbe (kar bi na eni strani imelo za posledico manjši davčni dobiček družbe na drugi strani pa določeno korist za družbenike) kaže izpostaviti predvsem naslednje določbe ZDDPO: 160 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) v skladu s šesto alineo 13. člena ZDDPO se kot odhodek niso priznavali odpisi terjatev do lastnikov (družbenikov) ali povezanih oseb (tako kapitalsko povezanih oseb z družbo, kakor osebno ali kapitalsko povezanih oseb z lastniki); tudi za ugotavljanje odhodkov davčnega zavezanca je bila v prvem odstavku 18. člena ZDDPO predpisana dolžnost upoštevanja transfernih cen v okviru poslovanja davčnega zavezanca s povezanimi osebami.32 Kot povezane osebe so se v skladu z drugimi odstavkom istega člena šteli tudi lastniki in z njimi povezane osebe (bodisi osebno bodisi kapitalsko povezane); določene omejitve so bile predpisane tudi za odhodke v obliki obresti za posojila (19. člen ZDDPO), ki so jih davčnemu zavezancu (družbi) zagotovili lastniki ali povezane osebe lastnika ali davčnega zavezanca (družbe).33 Iz zgoraj navedenih zakonskih določb je bila sicer razvidna tendenca zakonodajalca po obdavčitvi vseh tistih dejanskih stanj, ki jih danes sicer poimenujemo kot prikrita izplačila dobička. Kljub temu pa je bila takratna zakonodaja preozka, da bi lahko v obdavčitev zajela vse možne pojavne oblike prikritih izplačil dobička – na podlagi korekcije nepravilno izkazane davčne osnove zavezanca za plačilo davka od dobička pravnih oseb. V zvezi s problematiko (presplošne) opredelitve davčno nepriznanih odhodkov kot jih je opredeljeval ZDDPO moramo opozoriti na protiustavnost splošne določbe 12. člena ZDDPO,34 kar je imelo za posledico uzakonitev zakonskega pooblastila (pristojnosti) ministra za finance za (podrobnejšo) opredelitev davčno nepriznanih odhodkov.35 Na tej pravni podlagi je bil sprejet pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca.36 V skladu s 7. členom citiranega pravilnika so se kot davčno nepriznani odhodki štela vsa plačila lastnikom (družbenikom), za katera je iz dejstev in okoliščin konkretnega primera izhajalo, da so bila plačana le zaradi udeležbe take osebe v kapitalu. Takšna določba je bila nedvomno bistveni premik v tendenci zakonodajalca po obdavčitvi vseh oblik (tudi prikritih) izplačil iz premoženja družbe družbenikom (lastnikom), ki so jih družbeniki prejeli od družbe zgolj zaradi njihovega statusa v družbi (torej causa societatis) – torej izplačil, ki jih družba lahko izvrši le osebam s statusom družbenika (odkrita izplačila dobička) oziroma izplačil, ki jih družba ob enakih pogojih ne bi izvršila tretjim osebam (prikrita izplačila dobička).37 Določbo 7. člena pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca lahko tako opredelimo kot prvo (pravo) pravno podlago na podlagi katere je bila (bi bila) mogoča korekcija davčne osnove družbe za izplačila, ki jih je družbenikom izvršila na prikrit način. Kot takšno jo lahko brez dvoma opredelimo kot zametek današnje ureditve v ZDDPO-2, ki pojem prikritih izplačil dobička tudi izrecno uporablja. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 161 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) Zakon o davku od dobička pravnih oseb je (s spremembami in dopolnitvami) veljal vse do leta 2004, ko ga je nadomestil zakon o davku od dohodkov pravnih oseb – 1 (v nadaljevanju ZDDPO-1),38 katerega določbe (razen tistih s katerimi je bil prevzet pravni red EU – ki so se pričele uporabljati kasneje in sicer s 1.5. 2005) so se pričele uporabljati s 1.1. 2005. Tudi v ZDDPO-1 je bila davčna osnova definirana na enak način, kot je bila definirana v ZDDPO – davčna osnova zavezanca za davek je dobiček, ki se ugotovi kot presežek prihodkov nad odhodki, kot jih določa davčna zakonodaja (primerjaj prvi in drugi odstavek 11. člena ZDDPO-1).39 Ne glede na to, da ZDDPO-1 še ni poznal pojma prikritih izplačil dobička in da je država davčno osnovo zavezanca za davek ščitila na podoben način, kot je to bilo značilno za ZDDPO – postavljanje omejitev pred zavezance za davek glede dopustnosti oziroma možnosti upoštevanja določenih odhodkov v okviru ugotavljanja davčne osnove (davčnega dobička) in (v primerjavi z ZDDPO) podrobnejša ureditev poslovanja med povezanimi osebami (vključno z razširjeno definicijo povezanih oseb)40 – pa je bila iz zakonskega besedila razvidna tendenca zakonodajalca (podobno kot je bilo to značilno za takrat veljavni ZDoh-1) po »obdavčitvi« (t.j. za potrebe ZDDPO-1 ponovni vključitvi v davčno osnovo izplačevalca – zavezanca za davek) vseh oblik izplačil imetnikom lastniških deležev. Za razliko od ZDDPO, ki je (šele od leta 2003 dalje) podrobnejšo opredelitev davčno nepriznanih odhodkov prepuščal podzakonskemu urejanju (že omenjeni pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca), so bili v ZDDPO-1 (zaradi zagotavljanja večje stopnje pravne varnosti davčnih zavezancev) davčno nepriznani odhodki podrobno (in taksativno) opredeljeni in tako niso bili več prepuščeni podzakonski ureditvi. V okviru taksativne opredelitve davčno nepriznanih odhodkov (poleg splošnega pravila o davčno priznanih odhodkih v smislu 20. člena ZDDPO-1) je zakonodajalec (kar ZDDPO sicer izrecno ni določal, je pa bilo takšno pojmovanje logična posledica splošnega pravila o davčno priznanih odhodkih v smislu 12. člena ZDDPO, računovodskih pravil in načel, posredno pa je to bilo (kasneje) zapisano tudi v že citirani določbi 7. člena pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca) izrecno uzakonil (sicer nepotrebno – ZDDPO-2 podobne določbe tako več ne vsebuje)41 določbo v skladu s katero se kot odhodek, za potrebe ugotavljanje davčnega dobička, ni priznavala: »delitev dobička, zlasti za dividende in druge dohodke, ki so po določbah tega zakona podobni dividendam …« - druga točka prvega odstavka 21. člena ZDDPO-1. Zakonodajalec je torej v drugi točki prvega odstavka 21. člena ZDDPO-1 prvič omenil »druge dohodke podobne dividendam« (kljub temu še ne moremo govoriti o pojmu prikritega izplačila dobička) in jih v nadaljevanju v okviru 72. člena ZDDPO-1 tudi taksativno opredelil (v okviru opredelitve dividendam podobnih dohodkov je bila 162 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) navedena tudi ena izmed klasičnih pojavnih oblik prikritega izplačila dobička – izplačana vrednost delnic ali poslovnih deležev v primeru pridobivanja lastnih delnic ali poslovnih deležev s strani družbe – sedma točka 72. člena ZDDPO-1). Izplačane dividende in drugi dohodki podobni dividendam tako v skladu z ZDDPO-1 niso zmanjševali davčne osnove zavezanca za davek od dohodkov pravnih oseb. Kljub temu, da je bila zakonska opredelitev davčno nepriznanih odhodkov v ZDDPO-1 (21. člen ZDDPO-1 v povezavi z 72. členom istega zakona) natančnejša v primerjavi s tisto, ki jo je vseboval ZDDPO, pa lahko zapišemo, da je dejansko – če upoštevamo predhodno veljavno podzakonsko urejanje davčno nepriznanih odhodkov s pravilnikom o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca – vsaj kar se tiče ponovnega zajetja vseh oblik izplačil iz kapitala v davčno osnovo zavezanca za davek, pomenila korak nazaj. Splošnejša določba 7. člena pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (»za davčno nepriznane odhodke se štejejo plačila lastnikom, za katera iz dejstev in okoliščin primera izhaja, da so plačana le zaradi udeležbe take osebe v kapitalu«) je bila brez dvoma naprednejša in bolj primerna za ponovno vključitev vseh oblik izplačil družbenikom (tudi vseh ostalih pojavnih oblik prikritih izplačil dobička in ne le »izplačane vrednosti delnic ali poslovnih deležev po postopku pridobivanja lastnih delnic oziroma lastnih poslovnih deležev s strani družbe«) v davčno osnovo zavezanca za davek od dohodkov pravnih oseb, kot pa konkretnejša in taksativna opredelitev dividendam podobnih dohodkov iz 72. člena ZDDPO-1. Pravkar zapisano »pomanjkljivost« je saniral oziroma odpravil zakon o davku od dohodkov pravnih oseb–2 (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki je razveljavil predhodno veljavni ZDDPO-1 in katerega določbe so se pričele uporabljati s 1.1. 2007. Glede na to, da ZDDPO-2 davčno osnovo definira na enak način kot sta jo definirala že njegova predhodnika (ZDDPO in ZDDPO-1) je razumljivo, da je »težišče« zakona pri opredeljevanju davčne osnove zavezanca za davek na opredelitvi odhodkov, ki ne zmanjšujejo davčne osnove oziroma odhodkov, ki jih davčni zavezanec ne more vključiti v davčni obračun in povečujejo (oziroma se ponovno vključujejo v) njegovo davčno osnovo v kolikor takšne odhodke izkazuje. Davčno nepriznani odhodki so v ZDDPO-2 (enako kot je to uredil že ZDDPO-1) določeni taksativno (in prav tako niso prepuščeni podzakonskemu normiranju). V skladu s prvo točko prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 tako davčne osnove ni mogoče znižati (kot odhodkov izkazati) iz naslova izplačil: »dohodkov, ki so podobni dividendam, vključno s prikritim izplačilom dobička«. V pravkar citirani določbi ZDDPO-2 je zakonodajalec na področju obdavčitve dohodkov pravnih oseb prvič uporabil pojem prikritih izplačil dobička. Iz tako PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 163 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) oblikovane zakonske določbe je razvidna tudi pomembna razlika do predhodne ureditve po ZDDPO-1 in sicer: zakonodajalec je odpravil nepotrebno izrecno opredelitev dividend kot davčno nepriznanih odhodkov, saj izplačane dividende v nobenem primeru ne zmanjšujejo davčne osnove zavezanca za davek in je njihovo izrecno navajanje v okviru davčno nepriznanih odhodkov nepotrebno (izplačane dividende torej niso odhodek, saj ne gre za odhodke, ki bi bili potrebni za pridobitev obdavčljivih prihodkov in torej niso odhodki, ki bi bili neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma niso posledica opravljanja dejavnosti – primerjaj splošno pravilo o davčno priznanih odhodkih v smislu 29. člena ZDDPO-2); iz tako zapisane zakonske določbe izhajajo prikrita izplačila dobička kot samostojen davčno pravni problem (pojem), ločen od drugega sklopa dohodkov – dohodkov podobnih dividendam (čeprav ZDDPO-2 prikrita izplačila dobička omenja v okviru 74. člena, ki opredeljuje dohodke podobne dividendam). Prikrita izplačila dobička, enako kot to velja za izplačane dividende oziroma izplačane dohodke podobne dividendam, ne zmanjšujejo davčne osnove izplačevalca – zavezanca za davek od dohodkov pravnih oseb. Prikrita izplačila dobička, ki jih družba izvrši družbenikom in ki so ponavadi v poslovnih knjigah družbe izkazana kot poslovno potrebni odhodki, mora družba (v kolikor se posamezno izplačilo seveda lahko opredeli kot prikrito izplačilo dobička) korigirati in jih izključiti iz davčno priznanih odhodkov, kar dejansko pomeni povečanje davčne osnove za znesek prikritega izplačila dobička (vključitev zneska prikritega izplačila dobička v davčno osnovo zavezanca za davek).42 Zgoraj citirana zakonska določba ZDDPO-2 je torej (edina) pravna podlaga za korekcijo davčne osnove zavezanca za davek od dohodkov pravnih oseb (družbe), v kolikor je bilo družbenikom izvršeno izplačilo, ki ga je mogoče opredeliti kot prikrito izplačilo dobička (torej izplačilo, ki ni izplačilo »klasične« udeležbe v delu bilančnega dobička družbe oziroma izplačilo dohodka podobnega dividendam). Kot smo zgoraj že omenili so prikrita izplačila dobička v ZDDPO-2 uvrščena pod kategorijo t.i. dividendam podobnih dohodkov, ki jih zakon opredeljuje v 74. členu. Na splošno lahko dividendam podobne dohodke opredelimo kot dohodke, ki niso dohodki v smislu delitve dobička ali presežka prihodkov nad odhodki družbenikom ali članom v zvezi z njihovo udeležbo v dobičku izplačevalca – torej dohodki, ki družbenikom ali članom izplačevalca niso izplačani kot »klasična dividenda« (pravica do dela bilančnega dobička družbe oziroma pravica do dela presežka prihodkov nad odhodki na podlagi učinkovitega sklepa družbe ali drugega organa pristojnega za odločanje o delitvi dobička).43 164 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) Ne glede na pravkar zapisano splošno opredelitev dividendam podobnih dohodkov so le-ti v zakonu opredeljeni taksativno – »za dohodke podobne dividendam se štejejo« (74. člen ZDDPO-2). Zakon v okviru 74. člena izrecno našteva posamezne (konkretne) dohodke, ki sicer niso klasične dividende a se kljub temu obdavčijo enako, ker gre za dohodke, ki so (načeloma) mogoči le na podlagi lastniškega deleža (udeležbe prejemnika tovrstnih dohodkov v kapitalu plačnika) – tovrstna izplačila lahko družba izvrši načeloma le njenim družbenikom in tako niso mogoča v razmerjih med družbo in tretjimi osebami (z izjemo izplačil imetnikom participativnih dolžniških vrednostnih papirjev – prva točka 74. člena ZDDPO-2 – in izplačil oziroma prenosov dobička na podlagi podjetniške pogodbe – šesta točka 74. člena ZDDPO-2). Zakon med drugim v okviru citirane določbe kot dohodke podobne dividendam opredeljuje tudi »prikrita izplačila dobička«44 - za dohodke podobne dividendam se šteje (sedma točka 74. člena ZDDPO-2): »prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene …, ali plačila za nakup vseh sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene …, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera … in obresti od presežka posojil …«. Navedena »opredelitev« prikritih izplačil dobička je namenjena (bi naj omogočala) izvajanju drugih določb zakona in sicer: 24. člena ZDDPO-2, ki ureja pogoje za izvzetje dividend in dividendam podobnih dohodkov iz davčne osnove prejemnika tovrstnih dohodkov – pravne osebe, ki prejme dividende oziroma dividendam podobne dohodke.45 Prejemnik lahko tovrstne dohodke, če so izpolnjeni zakonski pogoji, izvzame iz svoje davčne osnove. Na ta način se odpravlja dvojna obdavčitev dobička – prvič na ravni izplačevalca in drugič na ravni njihovega prejemnika (v okviru dohodninske zakonodaje ni podobnega instrumenta, tako da v primeru, ko je prejemnik tovrstnih dohodkov fizična oseba, dejansko prihaja do dvojne obdavčitve). Iz davčne osnove prejemnika (če je prejemnik pravna oseba) je tako mogoče izvzeti prejete dividende in dohodke podobne dividendam (primerjaj prvi odstavek 24. člena ZDDPO-2), vključno s prikritimi izplačili dobička. prvi točki prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2, ki kot davčno nepriznane odhodke opredeljuje dohodke podobne dividendam, vključno s prikritimi izplačili dobička. Ta določba je, kot smo predhodno že navedli, pravna podlaga za korekcijo nepravilno izkazane davčne osnove zavezanca za davek, ki je med PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 165 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) poslovno potrebnimi odhodki izkazal tudi zneske »izplačil« družbenikom, ki jih je mogoče opredeliti kot prikrita izplačila dobička; in prvega odstavka 70. člena, ki določa dolžnost t.i. davčnega odtegljaja (izračuna, odtegnitve in plačila davka ob izplačilu zakonsko določenih dohodkov) ob izplačilu dividend in dividendam podobnih dohodkov (torej tudi prikritih izplačil dobička), ki imajo svoj vir na območju RS (prva točka prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2). Poleg tega bi naj določba sedme točke 74. člena ZDDPO-2 omogočala izvajanje dohodninske zakonodaje oziroma pravilno uvrstitev in obdavčitev prikritih izplačil dobička pri njihovem prejemniku – fizični osebi. Zakon o dohodnini–2 se namreč pri opredelitvi »dohodkov podobnih dividendam« sklicuje na določbe zakona, ki ureja obdavčitev pravnih oseb, torej na sedmo točko 74. člena ZDDPO-2 (primerjaj prvo točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2). Nova davčna zakonodaja (ZDDPO-2 in ZDoh-2) tako v okviru opredelitve dividendam podobnih dohodkov uporablja pojem prikritih izplačil dobička, pri čemer je (bi naj bil) za opredelitev (definiranje) prikritih izplačil dobička primarni predpis ZDDPO-2 – definicija prikritih izplačil dobička (predpostavke potrebne za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička) bi naj tako bila podana v sedmi točki 74. člena ZDDPO-2. Vendar se na tem mestu zastavlja vprašanje ustreznosti opredelitve prikritih izplačil dobička v smislu sedme točke 74. člena ZDDPO-2 – vprašanje je torej: ali so v citirani določbi vsebovane predpostavke zadostne za opredelitev posameznega izplačila, kot prikritega izplačila dobička, in ali so zakonsko opredeljene predpostavke primerne oziroma utemeljene z zornega kota bistva prikritih izplačil dobička. Na podlagi gramatikalne analize sedme točke 74. člena ZDDPO-2 lahko kot predpostavke za prikrita izplačila dobička opredelimo: - izplačilo imetniku »kvalificiranega« lastniškega deleža oziroma obvladujočemu »družbeniku« – izplačilo dejanskemu družbeniku družbe (izplačilo osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti), ki ima v lasti najmanj 25 odstotkov vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu (kvalificirana kapitalska udeležba), upravljanju ali nadzoru izplačevalca oziroma izplačilo osebi, ki obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami (prvi stavek sedme točke 74. člena); in - neprimernost višine izplačila, ki za prejemnika pomeni zagotovitev določene premoženjske koristi – kot to izrecno določa drugi stavek sedme točke 74. člena:  zagotovitev vseh oblik sredstev in storitev brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene (npr. družba proda družbeniku zemljišče po knjigovodski vrednosti, čeprav je tržna vrednost predmeta pogodbe višja); 166 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja)  odpust dolga;  plačila za nakup vseh oblik sredstev ali storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene (npr. družbenik proda družbi zemljišče po višji vrednosti, kot pa je tržna vrednost predmeta pogodbe);  plačila za sredstva ali storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene (npr. družba izplača družbeniku honorar za svetovanje, ki pa ni bilo opravljeno oziroma je bilo opravljeno v manjšem obsegu, kot pa je bilo prvotno dogovorjeno);  posojila dana po nižji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera (npr. družba zagotovi družbeniku brezobrestno posojilo);  obrestovanje prejetih posojil po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera (npr. družbenik zagotovi družbi posojilo s takšno obrestno mero, ki je višja od obrestne mere, ki bi jo družba dosegla, če bi posojilo najemala pri tretji osebi – npr. finančni instituciji);  obresti od presežka posojil. Opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička, kar povzroči različne davčno pravne posledice in sicer tako na ravni izplačevalca prikritega izplačila dobička, kakor tudi na ravni prejemnika tovrstnega izplačila (ne glede na to ali je prejemnik pravna ali fizična oseba) zavisi torej od izpolnjevanja določenih predpostavk, ki so tako bistvenega pomena za presojo vseh izplačil (razen klasičnih izplačil iz dobička – dela bilančnega dobička), ki jih družba izvrši svojim družbenikom oziroma povezanim osebam družbenikov. Ne glede na to, da ZDDPO-2 v sedmi točki 74. člena sicer »opredeljuje« prikrita izplačila dobička, pa so v citirani zakonski določbi zajete predpostavke nezadostno opredeljene (določene), prav tako pa tudi neprimerne in nepravične (slednje se nanaša predvsem na prvo navedeno predpostavko – »kvalificiran« lastniški delež kot predpostavka za prikrita izplačila dobička). Prav tako je iz 74. člena razvidno, da zakonodajalec še zmeraj v celoti ne razume bistva prikritih izplačil dobička, saj izven (ločeno od) sedme točke 74. člena, ki »opredeljuje« prikrita izplačila dobička kot dohodke podobne dividendam opredeljuje tudi (eno izmed) najznačilnejših pojavnih oblik prikritih izplačil dobička – plačilo za pridobitev lastnih delnic oziroma lastnih poslovnih deležev družbe (primerjaj peto točko 74. člena) – za dohodke podobne dividendam se šteje: »izplačana vrednost pridobljenih lastnih delnic ali lastnih poslovnih in drugih lastnih deležev, zmanjšana za njihovo emisijsko vrednost in za sorazmerni del kapitalskih rezerv«. Če pravkar zapisano ponazorimo s vprašanjem: ali je (previsoko) plačilo, ki ga družba izvrši družbeniku v postopku pridobivanja lastnih delnic oziroma lastnih poslovnih PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 167 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) deležev kaj drugega kot pa »plačilo za nakup vseh oblik sredstev ali storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene« - torej prikrito izplačilo dobička? Iz takšne zakonske določbe (lahko) izhajajo številni problemi: prvič: kot dohodek podoben dividendi se glede na tako oblikovano zakonsko dikcijo šteje celotna prodajna vrednost zmanjšanja za »emisijsko« vrednost lastnih delnic oziroma lastnih poslovnih deležev in za sorazmerni del kapitalskih rezerv. Zakon ne pojasni kaj je emisijski znesek oziroma ali je pod pojmom emisijski znesek mišljena nominalna vrednost lastnih delnic oziroma lastnih poslovnih deležev, ali se morda upošteva vplačana vrednost za pridobitev delnic ali poslovnih deležev, ki so predmet prodaje (torej vključno z morebitnim presežkom vplačil kapitala ob primarni emisiji). Opredelitev celotnega izplačila (razen emisijske vrednosti in sorazmernega dela kapitalskih rezerv), ki ga družba izvrši družbeniku v postopku pridobivanja lastnih delnic oziroma lastnih poslovnih deležev kot dividendam podobnih dohodkov je neutemeljena – kaj je spornega, če npr. družba odkupi od delničarja lastne delnice po njihovi borzni vrednosti?; ali je delničar v tem primeru na boljšem (deležen posebne koristi), kot pa v primeru, če bi delnice prodal na borzi oziroma drugem organiziranem trgu?. Takšna (absolutna) opredelitev celotnega izplačila, ki ga družba izvrši družbeniku v postopku pridobivanja lastnih delnic (v postopku pridobivanja lastnih poslovnih deležev je situacija nekoliko drugačna) je seveda zgrešena, v kolikor se pravni posel sklene pod tržnimi pogoji. Kakor hitro pa pravni posel nakupa lastnih delnic oziroma lastnih poslovnih deležev odstopa od tržnih pogojev se pojavi potreba po presoji izplačil, ki jih je družba na podlagi takšnega pravnega posla izvršila družbeniku – ali morda za družbenika ne predstavlja neke posebne premoženjske koristi (prikritega izplačila dobička!). V kolikor se pri presoji pravnega posla izkaže, da je družba družbeniku zagotovila (izvršila) neko posebno korist, se v delu v katerem je bil družbenik deležen posebne koristi – in zgolj v tem delu46 – izkazuje (definira) prikrito izplačilo dobička (prikrito izplačilo dobička je torej zgolj tisti del kupnine za lastne delnice, ki presega njihovo tržno vrednost!).47 drugič: opredelitev takšnega izplačila za »dohodek podoben dividendi« ima na ravni obdavčitve pravnih oseb vprašljive posledice – izplačevalec tovrstnega dohodka za (celoten) izplačani znesek ne more znižati svoje davčne osnove (prva točka prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2), prejemnik (pravna oseba) tovrstnega dohodka lahko prejete zneske izvzame iz svoje davčne osnove, če so izpolnjeni zakonsko določeni pogoji (prvi odstavek 24. člena ZDDPO-2) – sicer bi enake pravne posledice (na ravni obdavčitve pravnih oseb) nastopile tudi v primeru, če bi se celotna transakcija opredelila kot prikrito izplačilo dobička, s to pomembno razliko, da bi se korekcija davčne osnove na ravni izplačevalca in izvzetje dohodkov iz davčne osnove prejemnika, lahko izvršila le za tisti »del« kupnine, ki bi predstavljal prikrito izplačilo dobička48 – prikrito 168 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) izplačilo dobička lahko v takšnih primerih (ob pravilnem razumevanju bistva prikritih izplačil dobička) predstavlja le (zgolj) tisti »del« kupnine, ki presega »primerljivo tržno ceno« - torej vrednost (lastnih) delnic ali (lastnih) poslovnih deležev, ki bi jih lahko družbenik dosegel v razmerju s tretjo osebo; tretjič: ločena »ureditev« prikritih izplačil dobička in plačil za pridobitev lastnih delnic ali lastnih poslovnih deležev bi lahko imela zelo neugodne posledice na ravni obdavčitve fizičnih oseb z dohodnino. Na ravni obdavčitve fizičnih oseb se namreč kot dividende obdavčijo le »prikrita izplačila dobička, kot so opredeljena v zakonu, ki ureja obdavčitev pravnih oseb« - torej izplačila v smislu sedme točke 74. člena ZDDPO-2. Vsa ostala izplačila, ki niso »klasične« dividende (kot jih opredeljuje tretji odstavek 90. člena ZDoh-2) oziroma prikrita izplačila dobička pa se obdavčijo kot »drugi dohodki«49 v smislu desete točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.50 Obravnavanje izplačil družbe družbenikom za »pridobitev lastnih delnic oziroma lastnih poslovnih deležev« kot drugih dohodkov v smislu desete točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 (ker ne gre za dohodke, ki bi jih bilo mogoče zajeti kot dividende v smislu splošne opredelitve dividend, kot jo sicer določa ZDoh-2, oziroma kot prikrita izplačila dobička, ker jih ZDDPO-2 ureja ločeno od prikritih izplačil dobička) bi bilo zgrešeno (napačno), saj gre v takšnih primerih za klasično pojavno obliko prikritega izplačila dobička. Opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička zavisi torej od izpolnjevanja različnih predpostavk in ne le od predpostavk, ki jih vsebuje (navaja) sedma točka 74. člena ZDDPO-2, in ki so v določenem delu celo nelogične – ali torej v skladu s slovensko davčno zakonodajo izplačil, ki jih družba izvrši družbeniku, ki ni imetnik »kvalificiranega« lastniškega deleža ne moremo opredeliti kot prikritih izplačil dobička; so torej prikrita izplačila dobička izključno dohodki »večinskih oziroma obvladujočih« družbenikov; ali davčno pravo na ta način ne zasleduje morebiti diametralno nasprotnih ciljev kot korporacijsko pravo – ali morda določbe davčne zakonodaje »priviligirajo« večinske oziroma obvladujoče družbenike in »kaznujejo« manjšinske (npr. v okviru dohodnine s predpisovanjem višje davčne obremenitve za »prikrita izplačila dobička«, ki se pri imetniku »nekvalificiranega« lastniškega deleža že med letom obdavčijo z višjo davčno stopnjo, na koncu leta pa še vključujejo v letno davčno osnovo), korporacijsko pravo pa (med drugim) ščiti manjšinske družbenike pred nedopustnimi posegi večine v vezano premoženje družbe; ali lahko dejansko vsako izplačilo, ki ga družba izvrši družbeniku in ki odstopa od primerljive tržne cene opredelimo kot prikrito izplačilo dobička? Predpostavke prikritih izplačil dobička bodo tako v nadaljevanju predmet podrobne obravnavane (pri čemer bodo kot izhodišče uporabljene predvsem ugotovitve nemške sodne prakse, ki je tekom dolgoletne prakse do potankosti oblikovala vse predpostavke potrebne za opredelitev nekega izplačila, kot prikritega izplačila dobička in ki jih lahko PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 169 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) – glede na primerljivost slovenske davčne kot tudi korporacijske zakonodaje z nemško ureditvijo – uspešno apliciramo v naš zakonodajni okvir). 2 Pojem in predpostavke prikritih izplačil dobička 2.1 Opredelitev (definicija) prikritih izplačil dobička Kot smo predhodno že večkrat zapisali je bistvo prikritih izplačil dobička v zagotovitvi določene premoženjske koristi družbenikom družbe (s strani družbe ali tretje osebe povezane z družbo), kar navzven ni razvidno kot izplačilo (dobička), temveč ostane zaradi raznovrstnih drugačnih poimenovanj (pravnih razmerij med družbo in družbenikom, kot podlage za izplačilo) prikrito. Čeprav se tovrstna izplačila dobička poimenujejo kot »prikrita«, na podlagi česar bi lahko sklepali, da je predpostavka za davčno pravno opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička namen (naklep) družbe dobiček izplačati na prikrit način, znižati dobiček pred obdavčitvijo (poslovni rezultat) ali zaobiti plačilo davkov, le-ta ni predpostavka prikritih izplačil dobička.51 Za presojo tudi ni bistvena morebitna enotnost (soglasnost, strinjanje) strank (družbe in družbenika) o družbenem (korporacijsko pravnem) razmerju kot temelju za zagotovitev premoženjske koristi družbeniku. Najpogosteje se dobički prikrito izplačujejo na ta način, da se posamezna izplačila družbenikom na ravni izplačevalca (torej družbe) izkazujejo kot poslovno potrebni odhodki: družba in družbenik skleneta določen pravni posel pri katerem pa je podano takšno nesorazmerje med obveznostmi pogodbenih strank (v korist družbenika), da se lahko posebna premoženjska korist družbenika kot posledica neprimerno visoke dajatve ali storitve družbe (v zameno za nasprotno izpolnitev družbenika) utemelji le z njegovo vlogo v družbi (da je družbenik družbe).52 Slovenska davčna zakonodaja torej podaja »definicijo« prikritih izplačil dobička (enako tudi slovenska korporacijsko pravna zakonodaja podaja svojo definicijo prikritih izplačil dobička) – kot smo predhodno že zapisali je »temeljni kamen« sedma točka 74. člena ZDDPO-2 na katero se sklicuje tudi prva točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 – v skladu s katero so prikrita izplačila dobička opredeljena kot: »izplačilo osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene …, ali plačila za nakup vseh sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene …, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila 170 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera … in obresti od presežka posojil …«. Za razliko od slovenskega davčnega in korporacijskega prava, nemško pravo – tako davčno (torej nKStG in nEStG) kot korporacijsko (torej nAktG in nGmbHG) – definicije prikritega izplačila dobička ne pozna,53 temveč prikrita izplačila dobička uporablja zgolj kot nedoločen pravni pojem,54 katerega bistvo (torej opredelitev) in (predvsem) predpostavke je izoblikovala bogata (in dolgoletna) sodna praksa (ki datira že v leto 1893 – ne glede na to se je v nemškem davčnem pravu – nKStG – pojem prikritih izplačil dobička pojavil »šele« leta 1934, v okviru nemške dohodninske zakonodaje – nEStG – pa šele leta 1990) in ki so še danes (predpostavke) edine relevantne pri presoji izplačil, ki jih družba izvrši družbeniku ali povezanim osebam družbenika. Povsem razumljivo je, da sta se pojem prikritih izplačil dobička in opredelitev davčno pravno relevantnih predpostavk za kvalifikacijo posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička do današnjega časa spreminjala (tako kot tudi danes sicer splošno sprejeta definicija ni dokončna), ne glede na različno pojmovanje prikritih izplačil dobička (definicijo tovrstnih izplačil) tekom časa, pa je bil cilj (sodne prakse) zmeraj enak – zaščita davčne osnove pred samovoljnimi posegi družbenikov v premoženje družbe.55 V davčnem pravu je tako nujno zagotoviti enako obravnavanje odkritih in prikritih izplačil dobička,56kar pomeni, da prikrita izplačila dobička (enako kot odkrita) ne vplivajo na ugotavljanje višine obdavčljivega dohodka (dobička) kapitalskih družb.57 V nemški sodni praksi se je tako (leta 1989) izoblikovala – danes v okviru obdavčitve pravnih oseb splošno sprejeta in uporabna – naslednja definicija prikritih izplačil dobička:58 »Prikrito izplačilo dobička je na ravni kapitalske družbe zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju, ki temelji na družbenem razmerju, se odraža na višini dohodka (družbe) in ni v nikakršni zvezi z odkritimi izplačili (dobička)«.59 Nemška sodna praksa torej od leta 1989 dalje prikrita izplačila dobička definira zgolj z zornega kota pravne osebe (»prikrito izplačilo dobička je na ravni kapitalske družbe…«) – izplačevalca prikritega izplačila dobička – ne pa tudi z zornega kota družbenika kot prejemnika prikritega izplačila dobička. Pred letom 1989 je bila v veljavi t.i. enotna definicija prikritih izplačil dobička, ki je bila odločilna tako za obdavčitev pravnih oseb (izplačevalca prikritega izplačila dobička), kakor tudi za obdavčitev prejemnikov prikritih izplačil dobička.60 Tako so se kot prikrita izplačila dobička opredeljevali postopki, ki so v končni fazi imeli za posledico izplačilo oziroma prenos premoženja (ali dela premoženja) družbe na njene družbenike oziroma povezane osebe družbenikov in sicer na podlagi dejanskih stanj (pravnih konstruktov) iz katerih takšno »izplačilo dobička« ni bilo razvidno, temveč je bilo prikrito.61 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 171 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) Poleg enotne definicije je bila za takratno sodno prakso karakteristična uporaba t.i. teorije fikcije pri obdavčitvi prikritih izplačil dobička – obdavčitev bi se naj izvedla tako, kot če bi bil pravni posel med družbo in družbenikom sklenjen in izvršen pod primernimi pogoji in bi družba iz tega naslova ustvarjen dobiček izplačala družbeniku.62 Novejša nemška sodna praksa je tako opustila uporabo enotne definicije prikritih izplačil dobička (kot je to bilo značilno za sodno prakso, ki se je izoblikovala do leta 1989)63 – in tako prikrita izplačila dobička definira zgolj za potrebe obdavčitve pravnih oseb, pri čemer se premoženjska korist (za) družbenika v definiciji več ne omenja – kakor tudi uporabo teorije fikcije – predmet obdavčitve v primerih prikritih izplačil dobička ni neko fiktivno dejansko stanje, temveč dejanska razlika med (po višini) primernim in dejansko plačanim nadomestilom družbenika za nasprotno dajatev ali storitev družbe, ki ima svojo podlago v družbenem razmerju (causa societatis) in pomeni prikrito izplačilo dobička.64 Posledica opustitve enotne definicije prikritih izplačil dobička je torej spremenjena definicija tega pojma, ki je tako uporabna le na področju obdavčitve pravnih oseb in ki dejansko pomeni (še posebej poudarja), da prikrita izplačila dobička v nobenem primeru ne zmanjšujejo davčne osnove družbe in se torej ponovno pripišejo njenemu obdavčljivemu dohodku (kot posledica opredelitve takšnih »izplačil« kot davčno nepriznanih oziroma poslovno nepotrebnih odhodkov) ne glede na to ali je družba družbeniku opravila kakšno izplačilo ali ne. Izplačilo premoženjske koristi družbeniku (kot posledice prikritega izplačila dobička) tako ni več predpostavka za opredelitev posameznega »izplačila« kot prikritega izplačila dobička za potrebe ugotavljanja davčne obveznosti družbe (kot je bilo to značilno za nemško sodno prakso pred letom 1989).65 Takšno »razbitje« enotne definicije je povsem razumljivo (in sprejemljivo) saj je tudi v davčnem pravu upoštevano načelo ločenosti premoženjskih sfer družbe in družbenikov. Določbe davčne zakonodaje, ki urejajo problematiko prikritih izplačil dobička na ravni pravnih oseb so tako namenjene preprečevanju nedopustnih oblik zniževanja (uporabe) poslovnega rezultata družbe, kar bi se lahko odražalo v okviru ugotavljanja (pravilne višine) davčne osnove (dobička). Za dosego tega cilja pa so učinki prikritih prenosov premoženja (prikritih izplačil dobička) na ravni družbenikov irelevantni – če in v kolikor se prikriti prenosi premoženja prištevajo k obdavčljivemu dohodku družbenika je treba ugotavljati in presojati izključno z njegovega zornega kota (in ob uporabi za družbenika relevantne davčne zakonodaje).66 Za potrebe definiranja prikritih izplačil dobička kot dohodka družbenika je še zmeraj relevantna sodna praksa, ki se je izoblikovala pred letom 1989 (in ki je pojem prikritih izplačil dobička definirala enotno).67 Tako so kot prikrita izplačila dobička (za potrebe pravilne obdavčitve na ravni prejemnikov prikritih izplačil dobička) opredeljene vse premoženjske koristi, ki jih družba izvrši družbeniku zaradi njegove vloge v družbi – 172 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) torej societatis causa – in ki svoje podlage nimajo v učinkovitem sklepu (skupščine ali drugega, za odločanje o tem vprašanju, pristojnega organa) družbe o delitvi dobička.68 Primerjava obeh definicij prikritih izplačil dobička – slovenske (kot izhaja iz sedme točke 74. člena ZDDPO-2) in nemške (kot jo je oblikovala sodna praksa) – nam razkrije bistvene razlike med njima, kljub temu, da je njun namen (cilj) enak in sicer zaščita davčne osnove pred samovoljnimi posegi družbenikov v premoženje družbe in posledično enaka davčna obravnava odkritih in prikritih izplačil dobička v okviru ugotavljanja pravilne višine davčne osnove zavezanca za davek. Definicija, ki jo je izoblikovala nemška sodna praksa poleg tega, da (več izrecno) ne omenja dejanskega »izplačila družbeniku« kot predpostavke prikritih izplačil dobička (za njihovo opredelitev na ravni izplačevalca – družbe),69 opredeljuje bistveno več predpostavk, ki so odločilne za presojo posameznega izplačila in opredelitev takšnega izplačila kot prikritega izplačila dobička, kot pa slovenska zakonska opredelitev prikritih izplačil dobička, ki kot prikrito izplačilo dobička opredeljuje (poenostavljeno zapisano) vsako po višini neprimerno izplačilo imetniku »kvalificiranega« lastniškega deleža. Predpostavki prikritih izplačil dobička sta tako v skladu s slovensko zakonodajo »le« dve in sicer: prvič: izplačilo osebi (družbeniku), ki je imetnik kvalificiranega lastniškega deleža (pri čemer je izplačilo opredeljeno v najširšem možnem smislu, kar je seveda utemeljeno – enako pojem izplačila opredeljuje tudi nemška sodna praksa),70 in drugič: »neprimerna višina« izplačila imetniku kvalificiranega lastniškega deleža (pri čemer se primernost oziroma neprimernost višine izplačila načeloma presoja s pomočjo uporabe instituta primerljivih tržnih cen). Opredelitev »vsakega po višini neprimernega izplačila imetniku kvalificiranega lastniškega deleža« kot prikritega izplačila dobička pa je seveda vprašljiva. Vprašanje je torej ali so zakonsko opredeljene predpostavke primerne za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička – zakaj lahko družba prikrito izplačilo dobička izvrši le imetniku »kvalificiranega lastniškega deleža« oziroma zakaj so kot prejemniki prikritih izplačil dobička v skladu s slovensko zakonodajo opredeljeni le imetniki »kvalificiranih lastniških deležev«; ali torej prikrita izplačila dobička preostalim družbenikom (torej tistim, katerih lastniški delež ni »kvalificiran lastniški delež«) niso mogoča – oziroma ali družba takšnim družbenikom ne more izvršiti izplačila dobička na prikrit način;71 ali res lahko vsako po višini neprimerno izplačilo (torej izplačilo, ki odstopa od primerljive tržne cene) opredelimo kot prikrito izplačilo dobička – in ali so zakonsko opredeljene predpostavke zadostne za presojo posameznega izplačila imetniku »kvalificiranega« lastniškega deleža kot prikritega izplačila dobička. Glede na zgornje ugotovitve lahko tako zapišemo, da je naša zakonska opredelitev prikritih izplačil dobička bližje definiciji prikritih izplačil dobička, kot jo je oblikovala nemška sodna praksa pred letom 1989,72 ki je kot (eno izmed) predpostavko prikritih PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 173 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) izplačil dobička določala tudi »izplačilo družbeniku« (izplačilo, ki za družbenika pomeni določeno premoženjsko korist) in je tako predstavljala enotno definicijo prikritih izplačil dobička – relevantno tako za potrebe obdavčitve pravne osebe kot izplačevalca prikritega izplačila dobička, kakor tudi za potrebe obdavčitve družbenika kot prejemnika prikritega izplačila dobička (definicija prikritih izplačil dobička kot jo podaja sedma točka 74. člena ZDDPO-2 je relevantna tako za obdavčitev izplačevalca prikritega izplačila dobička, kakor tudi za obdavčitev prejemnika prikritega izplačila dobička, ki je pravna oseba oziroma tudi za obdavčitev prejemnika prikritega izplačila dobička, ki je fizična oseba – ZDoh-2 se namreč v okviru definiranja dividend kot dohodkov iz kapitala sklicuje na določbo sedme točke 74. člena ZDDPO-2, ko določa da se kot dividende obdavčijo tudi prikrita izplačila dobička, ki jih družba izvrši davčnemu zavezancu, ki je fizična oseba). 2.2 Predpostavke prikritih izplačil dobička Prikrita izplačila dobička so torej v slovenski davčni zakonodaji (kot tudi v korporacijsko pravni zakonodaji) opredeljena oziroma definirana. Ne glede na zakonsko opredelitev tega pojma imamo pri prikritih izplačilih dobička opravka z izpolnitvijo določene obveznosti družbe njenemu družbeniku (ali povezani osebi družbenika), ki z ekonomskega zornega kota predstavlja »izplačilo (dobička)« družbeniku.73 Predmet prikritih izplačil dobička so tako dajatve ali storitve, ki jih družba izvrši družbeniku, katerih pravno formalna podlaga je sicer nek sklenjen pravni posel med družbo in družbenikom, pri čemer pa izpolnitev (nasprotne) obveznosti družbenika v celoti izostane oziroma davčno pravno ni priznana, ker izpolnitev družbe in nasprotna izpolnitev družbenika nista ekvivalentni (v škodo družbe). Posledica tega je prenos premoženja družbe v premoženjsko sfero njenega družbenika. Za obstoj prikritih izplačil dobička je tako bistvenega pomena odgovor na vprašanje, ali so dajatve oziroma storitve družbe (torej »izplačila«) posledica udeležbe njihovega prejemnika v kapitalu izplačevalca (ali so torej posledica družbenega oziroma temu podobnega razmerja).74 Problematika prikritih izplačil dobička je tako v razmejitvi med poslovno pogojenimi in člansko pogojenimi dogodki v neki družbi – za razliko od poslovno pogojenih dogodkov, se dogodki na ravni družba-družbenik ne odražajo na višini dohodka družbe (ne vplivajo na njegovo višino). Zaradi tega je treba strogo ločiti izključno poslovno pogojene dogodke od dogodkov, ki so posledica družbenega razmerja, v kolikor so (slednji) vplivali na višino davčne osnove družbe. Pri tem razmejevanju obličnost – pojavna oblika – posameznih dogodkov ni pomembna, odločilna je izključno njihova ekonomska vsebina (pomen), kot izhaja iz dejanskega stanja konkretnega primera.75 Predpostavka prikritih izplačil dobička je, da posamezno izplačilo družbe (ki se sicer na ravni družbe prikazuje kot poslovno pogojen dogodek – davčno priznan odhodek) z 174 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) ekonomskega zornega kota dejansko pomeni izplačilo »dobička« družbeniku, ki pa zaradi »prikrivanja« na podlagi sklepanja določenih pravnih poslov med družbo in družbenikom navzven ni razvidno.76 Ne glede na to, da naše davčno pravo prikrita izplačila dobička sicer definira, pa pravkar zapisana predpostavka iz definicije neposredno ni razvidna. Lahko celo zapišemo, da »definicija« prikritih izplačil dobička kot izhaja iz sedme točke 74. člena ZDDPO-2 ne opredeljuje vseh potrebnih predpostavk za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička, temveč podaja le posamezna obeležja, ki so indic za to, da je nek pravno poslovni dogodek med družbo in družbenikom (lahko) podlaga za prenos premoženja družbe na družbenika in ki z ekonomskega zornega kota dejansko (lahko) pomeni prikrito izplačilo dobička družbeniku. Za razliko od naše ureditve (zakonska opredelitev prikritih izplačil dobička) v nemškem pravu (tako davčnem kot korporacijskem) prikrita izplačila dobička niso zakonsko definirana, temveč je definicijo oblikovala (dolgoletna) sodna praksa in ki je (v primerjavi z definicijo prikritih izplačil dobička v smislu ZDDPO-2) bistveno natančnejša v opredelitvi vseh elementov (predpostavk) potrebnih za razmejitev poslovno pogojenih od člansko pogojenih dogodkov (torej davčno priznanih in davčno nepriznanih odhodkov). Izhajajoč iz dejstev: da se je davčno pravo na območju RS razvilo relativno pozno (po osamosvojitvi RS); da do leta 2007 nismo poznali pojma prikritih izplačil dobička (kar pa na drugi strani nikakor ne pomeni, da do tovrstnih izplačil v praksi ni prihajalo); da je (davčna) sodna praksa šibka oziroma je praktično ni zaslediti (absolutno to velja za vse davčne probleme, ki jih do leta 2007 sploh nismo poznali – torej še posebej za prikrita izplačila dobička); in da je naša davčna (kakor tudi korporacijsko pravna) zakonodaja primerljiva z nemško (vsaj glede ureditve »obdavčitve« prikritih izplačil dobička);77 bodo v nadaljevanju za definiranje (in analiziranje tako primernosti kot smiselnosti »predpostavk« določenih v sedmi točki 74. člena ZDDPO-2) vseh predpostavk, ki so potrebne za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička, uporabljene ugotovitve nemške sodne prakse, ki je do potankosti (za potrebe obdavčitve) opredelila pojem prikritih izplačil dobička in okoliščine, ki so odločilne za presojo prikritih izplačil dobička. Prikrita izplačila dobička so tako v skladu z novejšo nemško sodno prakso (sodno prakso od leta 1989 dalje) definirana kot: PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 175 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) »Prikrito izplačilo dobička je na ravni kapitalske družbe zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju, ki temelji na družbenem razmerju, se odraža na višini dohodka (družbe) in ni v nikakršni zvezi z odkritimi izplačili (dobička)«. Glede ne pravkar zapisano definicijo prikritih izplačil dobička lahko izpostavimo naslednje kriterije (značilnosti, znake, predpostavke), ki so odločilnega pomena za presojo izplačil družbe njenim družbenikom ali povezanim osebam družbenikov, torej za presojo prikritih izplačil dobička: (»izplačilo« ima za posledico) zmanjšanje premoženja družbe ali odpoved njegovemu povečanju (čisto premoženje družbe je manjše kot bi bilo, če do prikritega izplačila dobička ne bi prišlo); zmanjšanje (obdavčljivega) dohodka družbe, torej učinek izplačila na davčno osnovo (dobiček) družbe (dobiček družbe bi bil brez prikritega izplačila dobička višji); motiv (povod, razlog) je v družbenem razmerju (korporacijsko pravno razmerje kot kavza izplačila); ni povezano z odkritimi izplačili dobička. Poleg pravkar navedenih kriterijev, ki neposredno izhajajo iz (nemške) definicije prikritih izplačil dobička, obstajajo tudi drugi (nezapisani) kriteriji, ki so logična posledica (torej dejstva) instituta prikritih izplačil dobička, kot je na primer dejstvo, da lahko družba prikrito izplačilo dobička izvrši le osebi, ki je njen družbenik oziroma z njo povezani osebi.78 Prejemnik prikritega izplačila dobička je torej lahko izključno oseba, ki se šteje za njenega družbenika oziroma oseba povezana z družbenikom.79 Sodna praksa je poleg izrecno zapisanih kriterijev oblikovala tudi druge kriterije, ki jih lahko označimo bodisi kot »pomožne« kriterije, torej takšne ki so namenjeni ugotavljanju obstoja primarnih kriterijev (predpostavk) – tako se motiv za posamezno izplačilo (pri ugotavljanju ali je motiv za izplačilo družbeno razmerje) ugotavlja na podlagi primerjave pravnega posla, ki sta ga sklenila družba in družbenik in »fiktivnega« (namišljenega) pravnega posla, ki bi ga družba (v enakih pogojih) sklenila s tretjo osebo, ki ni njen družbenik, pri čemer je odločujoči kriterij presoje standard poštenega in vestnega poslovodje (nem. Handeln des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters),80 bodisi kot »dodatne« kriterije za specifična dejanska stanja – kot so na primer dodatni kriteriji (ki se uporabljajo poleg splošnih) za presojo izplačil, ki jih je družba izvršila obvladujočemu družbeniku (ali povezani osebi takšnega družbenika).81 V kolikor govorimo o prikritem izplačilu »dobička« je treba pojasniti, da predmet prikritih izplačil dobička ni zgolj izplačilo dobička družbe, kot presežka prihodkov nad odhodki, ker bi tako v primeru izkazane izgube družbe ne mogli govoriti o (prikritih) izplačilih dobička (izkazana izguba bi tako izključevala možnost opredelitve posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička – ker ne bi bilo dobička, ki bi ga bilo mogoče izplačati), temveč zagotovitev kakršne koli koristi družbeniku ali povezani 176 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) osebi družbenika, ki ne temelji na korporacijsko pravni delitvi dobička in ki ima svojo podlago v societetnem razmerju.82 Tudi pojem »izplačilo« je treba, enako kot prej omenjeni pojem »dobiček«, pojmovati široko (v najširšem možnem smislu) in ne zgolj kot »postopke katerih posledica je dejanski prenos (odliv) dobička iz premoženja družbe tretjim osebam oziroma kakršen koli dejanski prenos (odliv) sredstev družbe«. Kot prikrito izplačilo dobička se tako obravnava tudi zmanjšanje premoženja družbe, ki povzroči zmanjšanje njenega obdavčljivega dohodka (davčne osnove), ki pa na drugi strani (še) ne pomeni izplačila družbeniku ali povezani osebi družbenika.83 V primerjavi s podrobno nemško definicijo (opredelitvijo osrednjih predpostavk za presojo prikritih izplačil dobička) je slovenska zakonska opredelitev manj podrobna (natančna), kar pa na drugi strani ne pomeni, da se pri presoji prikritih izplačil dobička v skladu s slovensko zakonodajo ne uporabljajo enake predpostavke. Tako je nedvomno tudi v skladu z našim davčnim pravom (ena izmed) predpostavka prikritih izplačil dobička (čeprav iz zakonske definicije neposredno ne izhaja) »zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju«, ki ima za posledico »zmanjšanje obdavčljivega dohodka družbe« (torej dobička kot davčne osnove), kar je razvidno iz namena zakonodajalca (bistva prikritih izplačil dobička): v skladu s prvo točko prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 prikrita izplačila dobička ne zmanjšujejo davčne osnove (so torej opredeljena kot davčno nepriznan odhodek). Prikrito izplačilo dobička, ki ga družba izvrši družbeniku (nedvomno) povzroči zmanjšanje njenega premoženja (za razliko med primernim plačilom in dejansko izvršenim plačilom družbenika za dajatve ali storitve družbe),84 ki pa se na ravni družbe zrcali kot posledica poslovnega dogodka in torej izkaže kot poslovno potrebni odhodek, ki v končni fazi zmanjšuje obdavčljiv dohodek oziroma davčno osnovo družbe (izplačevalca prikritega izplačila dobička). Izplačila, ki jih želimo opredeliti kot prikrita izplačila dobička morajo torej tudi v skladu z našo definicijo imeti za posledico zmanjšanje premoženja družbe ali odpoved njegovemu povečanju, kar se v končni fazi odraža na višini obdavčljivega dohodka, sicer korekcija (višine) obdavčljivega dohodka ni potrebna (kar pa je edini ratio določbe prve točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2).85 V kolikor »prikrito izplačilo dobička« ne vpliva na višino obdavčljivega dohodka družbe (ne glede na to, da povzroči zmanjšanje premoženja družbe) ne moremo govoriti o prikritem izplačilu dobička.86 Vsi navedeni kriteriji (v nadaljevanju poimenovani kot predpostavke) so namenjeni iskanju odgovora na temeljno vprašanje: » ali posamezno izplačilo družbe z ekonomskega zornega kota dejansko pomeni izplačilo dobička družbeniku, ki pa zaradi »prikrivanja« na podlagi sklepanja določenih pravnih poslov med družbo in družbenikom navzven ni razvidno«. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 177 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) 2.2.1 Izplačilo družbeniku kot predpostavka prikritih izplačil dobička Prikrito izplačilo dobička lahko družba (ali tretja oseba za račun družbe) izvrši le svojemu družbeniku (ali tretji, z družbenikom povezani osebi). Med prejemnikom »posebne koristi« in družbo kot izplačevalcem takšne koristi mora torej obstajati korporacijsko pravno razmerje ali temu razmerju podobno razmerje. Višina udeležbe prejemnika v kapitalu izplačevalca pri tem ni pomembna87 – prikrito izplačilo dobička lahko torej družba izvrši tako manjšinskemu kakor tudi večinskemu družbeniku.88 Prikrita izplačila dobička pa se ob izpolnjevanju nekaterih dodatnih pogojev lahko (nesporno) izvršijo tudi osebam, ki sicer niso »družbeniki« družbe. Kot primeri prikritih izplačil dobička, ki jih družba izvrši osebam, ki niso njeni družbeniki se v literaturi navajajo predvsem primeri izplačil tihim družbenikom, bodočim (in bivšim) družbenikom, užitkarjem in seveda povezanim osebam družbenika.89 2.2.1.1 Izplačila tihemu družbeniku kot prikrita izplačila dobička Tihi družbenik se ne šteje za družbenika družbe v korporacijsko pravnem pomenu besede,90 kljub temu pa se lahko ob določenih pogojih tudi (previsoko) izplačilo tihemu družbeniku opredeli kot prikrito izplačilo dobička – v kolikor je tihi družbenik istočasno tudi družbenik družbe (torej, če je ista oseba istočasno družbenik družbe z omejeno odgovornostjo ali delničar delniške družbe in tihi družbenik v tej družbi) se lahko previsoko izplačilo dela dobička tihemu družbeniku opredeli (ob izpolnjevanju vseh ostalih predpostavk) kot prikrito izplačilo dobička takšni osebi, kot družbeniku družbe.91 2.2.1.2 Bodoči (in bivši) družbeniki in prikrita izplačila dobička Prikrita izplačila dobička lahko družba izvrši tudi osebam, ki v trenutku sklenitve pravnega posla, kot podlage za izplačilo, ki ga je mogoče opredeliti kot prikrito izplačilo dobička (še) niso (ali niso več) v funkciji njenega družbenika – torej »bodočim« in »bivšim« družbenikom – izplačila takšnim osebam (ki niso družbeniki družbe) se lahko (izjemoma)92 ob izpolnjevanju določenih pogojev opredelijo kot prikrita izplačila dobička.93 Načeloma zgolj zagotovitev neke koristi, ki jo družba izvrši določeni osebi z namenom, da bi le-ta postala njen družbenik ne zadošča za opredelitev takšnega izplačila kot prikritega izplačila dobička. V določenih primerih pa je lahko tudi takšno izplačilo opredeljeno kot prikrito izplačilo dobička, ki ima svojo podlago v (bodočem) societetnem razmerju – v kolikor med izplačilom in nastankom societetnega razmerja obstaja časovna povezava in v kolikor prejemnik izplačila (kasneje) tudi dejansko vstopi v družbo kot družbenik.94 178 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) Prikrito izplačilo dobička lahko družba izvrši tudi osebi, ki v trenutku zagotovitve (dejanskega izplačila) posebne koristi (prikritega izplačila dobička) ni več v funkciji njenega družbenika, je pa bila v tej funkciji v trenutku sklenitve pravnega posla (ali nastanka druge pravne podlage)95 kot pravne podlage za kasnejše izplačilo. Ne glede na to, da družba izvrši izplačilo osebi, ki ni (več) njen družbenik se takšno izplačilo (ob izpolnjevanju vseh ostalih potrebnih predpostavk) lahko opredeli kot prikrito izplačilo dobička.96 Stališče, da je treba tudi pri izplačilih bivšim družbenikom ugotavljati morebitno prisotnost »prikritih izplačil dobička« (podobno kot se tudi v okviru korporacijskega prava izplačila bivšim družbenikom ali delničarjem presojajo z vidika njihovega morebitnega nasprotovanja načelu ohranitve kapitala)97 lahko ponazorimo z naslednjim primerom: družba in družbenik skleneta prodajno pogodbo na podlagi katere družbenik proda družbi njegov (celotni in edini) poslovni delež v družbi – družba torej kupi lastni poslovni delež – pri čemer je kupnina za takšen lastni poslovni delež previsoka. Z izplačilom kupnine (ki ga družba dejansko izvrši bivšemu družbeniku – družbenik je namreč družbi prodal svoj celotni in edini poslovni delež in na ta način pravno formalno »izstopil« iz družbe) družba bivšemu družbeniku izvrši prikrito izplačilo dobička – prikrito izplačilo dobička v tem primeru predstavlja razlika med primerno in dejansko izplačano (pogodbeno dogovorjeno) kupnino za lasten poslovni delež.98 2.2.1.3 Užitek na lastniškem deležu in problematika prikritih izplačil dobička Tudi izplačila, ki jih družba izvrši osebi, kateri je družbenik ustanovil »užitek«99 na poslovnem deležu (ali delnici)100 – užitkarju – se lahko ob izpolnjevanju določenih pogojev opredelijo kot prikrita izplačila dobička tej osebi. Na podlagi ustanovljenega užitka na poslovnem deležu družbe pripadajo »civilni plodovi« takšnega poslovnega deleža (torej premoženjske pravice – predvsem pravica do udeležbe na dobičku) neposredno užitkarju (in ne osebi, ki je ustanovila užitek in ki je dejanski – pravi – družbenik oziroma delničar družbe). Kot utemeljeno se tako zastavlja vprašanje, ali se lahko tudi izplačilo »posebne koristi« užitkarju, enako kot izplačilo »posebne koristi« družbeniku ali povezani osebi družbenika, obravnava kot prikrito izplačilo dobička z vsemi davčnimi posledicami na ravni družbe, kot tudi na ravni prejemnika tovrstnega izplačila.101 Odgovor na zastavljeno vprašanje je odvisen od razmerja užitkarja (njegovih pravic) do družbe – izplačilo užitkarju je mogoče opredeliti kot prikrito izplačilo dobička v kolikor lahko (z ekonomskega zornega kota) užitkarja obravnavamo kot družbenika družbe (užitkar kot dejanski družbenik družbe).102 V kolikor je torej užitkar z ekonomskega zornega kota dejanski družbenik družbe (v kolikor se torej lastniški delež lahko »pripiše« užitkarju) se lahko izplačila, ki mu jih izvrši družba (ob izpolnjevanju ostalih potrebnih predpostavk za takšno opredelitev) PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 179 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) opredelijo kot prikrita izplačila dobička.103 Zgolj ustanovitev užitka še ne zadošča za obravnavanje užitkarja kot dejanskega družbenika družbe, saj užitek zagotavlja (načeloma) le pravico do donosov v užitek danega premoženja – lastniškega deleža – med tem, ko upravljavske pravice (načeloma) ostajajo družbeniku, kot imetniku lastniškega deleža.104 V kolikor pa družbenik ob ustanovitvi užitka na užitkarja prenese »celoto svojih pravic v družbi – fiducia«105 je treba užitkarja obravnavati kot dejanskega družbenika družbe (lastniški delež se v takšnih primerih pripiše užitkarju),106 kateremu lahko družba dobiček izplača tudi na prikrit način (z davčnimi posledicami na ravni družbe, kakor tudi na ravni prejemnika prikritega izplačila dobička – užitkarja kot dejanskega družbenika). V nasprotnem primeru – ko torej užitkarja ne moremo obravnavati kot dejanskega družbenika družbe – se posebne koristi, ki jih družba zagotovi užitkarju in ki bi za družbenika predstavljale prikrito izplačilo dobička, ne morejo opredeliti kot prikrita izplačila dobička. Seveda pa obstaja tudi izjema od pravkar zapisane trditve, da izplačil užitkarju, ki ga istočasno ne moremo opredeliti kot dejanskega družbenika družbe, ne moremo opredeliti kot prikritih izplačil dobička. Tudi v takšnem primeru bi lahko bilo podano prikrito izplačilo dobička, če bi lahko družbenika in užitkarja opredelili kot povezani osebi (ko bi bil torej užitkar – oseba kateri je družba izvršila določeno posebno korist – povezana oseba družbenika),107 ki pa bi glede davčnih posledic (obdavčitve) na ravni prejemnika prikritega izplačila dobička odstopalo od splošnega pravila, v skladu s katerim se prikrita izplačila dobička, ki jih družba izvrši družbeniku preko povezanih oseb obdavčijo pri družbeniku (povečujejo torej davčno osnovo družbenika) in ne pri tretji osebi kot pravno formalnemu prejemniku prikritega izplačila dobička, in bi se tako prikrito izplačilo dobička obdavčilo pri užitkarju – užitek je namreč osebna služnost, ki »daje pravico uporabljati tujo stvar ali pravico in uživati njene plodove«, zajema torej vse donose iz naslova v užitek danega lastniškega deleža – torej tako odkrita kakor tudi prikrita izplačila dobička.108 2.2.1.4 Posredna prikrita izplačila dobička družbeniku – izplačila preko povezanih oseb družbenika Premoženjska korist kot posledica societetnega razmerja se zagotavlja ponavadi neposredno imetnikom lastniškega deleža (družbenikom), ki so tudi sicer tisti, ki »obvladujejo« družbo in ki lahko družbo »usmerijo« k izvršitvi societetno pogojenih prenosov premoženja (izplačil). Poleg tega pa so določene, societetno pogojene premoženjske koristi lahko deležne tudi tretje osebe, ki so v določenem razmerju do imetnika lastniškega deleža (družbenika), pri čemer je njihovo razmerje do imetnika lastniškega deleža podlaga za zagotovljeno premoženjsko korist. Družba lahko družbeniku glede na število oseb, ki so vključene v dejansko stanje prikritega izplačila dobička, prikrito izplačilo dobička izvrši (opravi) na dva načina in sicer kot: 180 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) neposredno prikrito izplačilo dobička, pri čemer sta torej v dejansko stanje prikritega izplačila dobička vključena zgolj družba in imetnik lastniškega deleža – njen družbenik; ali posredno prikrito izplačilo dobička, pri katerem družbenik ni udeležen v dejanskem stanju prikritega izplačila dobička, družba pa izplačilo izvrši tretji osebi, ki je povezana oseba družbenika. O prikritem izplačilu dobička (družbeniku) lahko tako govorimo tudi tedaj, ko je določene premoženjske koristi deležna tretja, z družbenikom povezana (ali celo povsem tuja oseba),109 oseba in ne le tedaj, ko družba določeno premoženjsko korist zagotovi neposredno svojemu družbeniku.110 V praksi se izplačila tretjim osebam, ki predstavljajo prikrito izplačilo dobička (družbeniku) pojavljajo predvsem v naslednjih (dveh) pojavnih oblikah:111 1. Tretja oseba in družba skleneta pravni posel pri čemer so obveznosti pogodbenih strank neekvivalentne (torej smiselno enak postopek kot pri neposrednem prikritem izplačilu dobička družbeniku) – nasprotna izpolnitev pogodbenih obveznosti s strani tretje osebe bodisi v celoti izostane bodisi je po višini neprimerna – istočasno pa je tretja oseba povezana oseba družbenika. Družba v takšnih primerih zagotovi neko premoženjsko korist sicer tretji, z družbenikom povezani osebi, kljub temu pa se takšno izplačilo obravnava kot prikrito izplačilo dobička družbeniku, ker se z ekonomskega zornega kota z zagotovitvijo premoženjske koristi tretji osebi dejansko prikrivajo naslednji postopki: izplačilo dobička družbeniku; doseženo premoženjsko korist družbenik nato zaradi posebnega razmerja do tretje osebe (lahko) prepusti tretji osebi.112 Posebnost takšnega načina prikritega izplačila dobička je v »dvojnem prikrivanju«113 izplačila dobička – prvič: s sklenitvijo in izvršitvijo določenega pravnega posla (pri katerem so obveznosti pogodbenih strank neekvivalentne) ostane dejansko stanje izplačila dobička prikrito, in drugič: ker se izplačilo izvrši tretji osebi ostane prikrit tudi dejanski prejemnik prikritega izplačila dobička t.j. družbenik družbe.114 V takšnih primerih sta »dejanski upravičenec« (torej tisti kateremu je treba takšno izplačilo dejansko pripisati kot izplačilo dobička) in »pogodbeni upravičenec« (torej tisti kateremu družba izvrši izplačilo) različni osebi. Udeleženci zakonskega dejanskega stanja prikritih izplačil dobička so tako trije – družba (izplačevalec), povezana oseba družbenika (pogodbeni upravičenec do izplačila) in družbenik (dejanski upravičenec oziroma tisti kateremu se takšno izplačilo za potrebe obdavčitve pripiše). Posredna prikrita izplačila dobička povezani osebi družbenika so izenačena z neposrednimi prikritimi izplačili dobička družbeniku, v kolikor je seveda tudi posredno izplačilo dobička posledica societetnega razmerja.115 V kolikor med družbenikom in tretjo osebo obstaja razmerje, ki ga lahko opredelimo kot razmerje povezanosti, je ta PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 181 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) okoliščina indic (znamenje) za societetno povzročeno izplačilo (torej indic za prikrito izplačilo dobička).116 Opredelitev premoženjske koristi, ki jo družba zagotovi tretji, z družbenikom povezani osebi, kot prikritega izplačila dobička ne zavisi (več)117 od tega ali istočasno takšno izplačilo povezani osebi družbenika tudi za družbenika predstavlja določeno premoženjsko korist118 – (posredna) korist družbenika tako ni predpostavka prikritega izplačila dobička.119 V kolikor izplačilo, ki ga družba izvrši povezani osebi družbenika tudi za družbenika predstavlja določeno premoženjsko korist je to le še dodaten indic,120 da je izplačilo tretji osebi societetno pogojeno (kar posledično pomeni, da ga je treba pripisati družbeniku družbe).121 2. Tretja oseba in družba skleneta pravni posel pri čemer so obveznosti pogodbenih strank neekvivalentne – nasprotna izpolnitev pogodbenih obveznosti s strani tretje osebe bodisi v celoti izostane bodisi je po višini neprimerna – istočasno pa je treba tretjo osebo, bodisi zaradi pogodbenih določil bodisi dejanskih okoliščin, davčno pravno obravnavati kot družbenika družbe.122 Tudi takšna izplačila pomenijo »dvojno prikrivanje«: prvič – s sklenitvijo in izvršitvijo določenega pravnega posla (pri katerem so obveznosti pogodbenih strank neekvivalentne) ostane dejstvo »neodplačne« zagotovitve premoženjske koristi prikrito; drugič – družba takšno premoženjsko korist zagotovi osebi, ki pravno formalno ni njen družbenik.123 V takšnih primerih sta »dejanski upravičenec« (torej tisti kateremu je treba takšno izplačilo dejansko pripisati kot izplačilo dobička) in »pogodbeni upravičenec« (torej tisti kateremu družba izvrši izplačilo) identični osebi.124 Udeleženca zakonskega dejanskega stanja prikritega izplačila dobička sta (le) dva – družba (izplačevalec) in tretja oseba (ki se za potrebe obdavčitve obravnava kot družbenik).125 Ne glede na to se takšna dejanska stanja več ne prištevajo k tistim, ki se sicer nanašajo na problematiko prikritih izplačil dobička, ki jih družba izvrši povezanim osebam družbenika.126 Tretja oseba namreč v tem primeru ni povezana oseba z družbenikom temveč je povezana z družbo (njeno razmerje do družbe lahko opredelimo kot družbenemu razmerju podobno razmerje),127 kar pomeni, da izplačila, ki jih družba izvrši takšni osebi ne temeljijo na lastniškem deležu oziroma niso posledica (kapitalske) udeležbe v družbi. Takšna izplačila torej tudi niso dohodki iz kapitala (kapitalski dohodki), kar pa je na drugi strani ravno značilnost prikritih izplačil dobička (prikrita izplačila dobička se na ravni njihovega prejemnika uvrščajo med kapitalske dohodke). Posledično to pomeni, da izplačil, ki jih družba izvrši osebi, ki ni njen družbenik ali z njim povezana oseba, ne moremo (utemeljeno) opredeliti kot prikritih izplačil dobička (dohodki iz kapitala so torej mogoči le na podlagi udeležbe v kapitalu izplačevalca – lastniškega deleža).128 Predpostavki za opredelitev posameznega izplačila tretji osebi kot prikritega izplačila dobička družbeniku družbe sta tako dve: 182 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) 1. tudi posredna prikrita izplačila dobička morajo (enako kot neposredna prikrita izplačila dobička) biti posledica družbenega (societetnega) razmerja (razmerja med družbo in družbenikom – in ne tretjo osebo – ki je v določenem kvalificiranem razmerju z dejanskim prejemnikom posebne koristi), in 2. tretja oseba kateri družba izvrši neko posebno premoženjsko korist mora biti v določenem razmerju do imetnika lastniškega deleža (družbenika družbe) – tretja oseba mora biti torej povezana oseba družbenika. Prvo navedena predpostavka (societetno razmerje kot motiv za izplačilo posebne premoženjske koristi) bo predmet podrobne obravnave v nadaljevanju naloge, zato bomo na tem mestu podrobneje obravnavali le drugo navedeno predpostavko – obstoj kvalificiranega razmerja med dejanskim prejemnikom posebne premoženjske koristi, ki je v razmerju do družbe tretja oseba in imetnikom lastniškega deleža družbe (torej družbenikom družbe). Kot smo predhodno že zapisali zgolj dejstvo, da je tretja oseba, kateri je družba izvršila neko posebno premoženjsko korist, povezana oseba družbenika, še ne zadošča za opredelitev takšnega izplačila kot prikritega izplačila dobička družbeniku, temveč je zgolj indic za to,129 da je izplačilo posledica societetnega razmerja med družbo in družbenikom – razmerje med družbo in njenim družbenikom mora biti torej motiv za zagotovitev premoženjske koristi tretji osebi. Za opredelitev posameznega izplačila tretji osebi kot prikritega izplačila dobička družbeniku morata biti tako izpolnjeni obe predpostavki – družba mora zagotoviti posebno premoženjsko korist tretji osebi, ki jo lahko opredelimo kot povezano osebo družbenika, pri čemer je motiv za zagotovitev posebne premoženjske koristi v societetnem razmerju – torej razmerju med družbo in družbenikom – odločilen je torej odgovor na vprašanje, ali je družba tretji osebi zagotovila posebno premoženjsko korist, ki je ob uporabi standarda skrbnega in poštenega poslovodje (standarda, ki je odločilen za presojo prve predpostavke – socitetnega razmerja kot motiva za zagotovitev posebne premoženjske koristi) ne bi zagotovila osebi, ki istočasno ne bi bila povezana oseba družbenika družbe.130 Glede na to, da je »povezanost« zgolj indic za societetno pogojeno zagotovitev posebne premoženjske koristi, za utemeljitev »povezanosti« zadošča kakršno koli razmerje med družbenikom in tretjo osebo, na podlagi katerega lahko utemeljeno domnevamo,131 da je vplivalo na zagotovitev posebne premoženjske koristi tretji osebi.132 Takšna razmerja so lahko različne narave – tako lahko med družbenikom in tretjo osebo obstaja sorodstveno, obligacijsko pravno133 ali korporacijsko pravno razmerje. V poštev pridejo tudi druga, povsem dejanska razmerja med družbenikom in tretjo osebo na podlagi katerih lahko domnevamo, da gre za povezani osebi.134 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 183 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) Kot povezane osebe družbenika lahko opredelimo tako fizične kakor tudi pravne osebe (vključno s pravnimi osebami v katerih so udeležene z družbenikom povezane osebe). Opredelitev premoženjske koristi, ki jo družba zagotovi tretji, z družbenikom povezani osebi, kot prikritega izplačila dobička ne zavisi od tega ali istočasno takšno izplačilo povezani osebi družbenika tudi za družbenika predstavlja določeno premoženjsko korist – (posredna) korist družbenika tako ni predpostavka prikritega izplačila dobička. V kolikor izplačilo, ki ga družba izvrši povezani osebi družbenika tudi za družbenika predstavlja določeno premoženjsko korist je to le še dodaten indic, da je izplačilo tretji osebi societetno pogojeno. Kljub temu, da (posredna) premoženjska korist družbenika ni predpostavka za opredelitev posameznega izplačila (zagotovitve posebne premoženjske koristi) tretji osebi kot prikritega izplačila dobička družbeniku,135 se izvršeno prikrito izplačilo dobička tretji osebi davčno pravno (praviloma) pripiše imetniku lastniškega deleža – torej družbeniku – in sicer kot dohodek iz kapitala.136 V kolikor opazujemo premoženjske sfere v takšnem dejanskem stanju prikritih izplačil dobička udeleženih oseb lahko ugotovimo, da se pri imetniku lastniškega deleža s katerim je dejanski prejemnik prikritega izplačila dobička povezan, obdavči dohodek iz kapitala, ki pa na drugi strani nujno ne pomeni tudi povečanja njegovega premoženja. Povečanje premoženja družbenika se lahko v takšnih primerih odraža v tem, da je imetnik lastniškega deleža (družbenik izplačevalca) na podlagi zagotovljene premoženjske koristi z njim povezani osebi dejansko (oproščen) prost svoje obveznosti do tretje osebe – v takšnem primeru se premoženje imetnika lastniškega deleža res da ne poveča, se pa istočasno tudi ne zmanjša, kot bi se, če bi svojo obveznost do tretje osebe poravnal sam (npr. družba z izplačilom dejansko poravna dolg družbenika do povezane osebe družbenika).137 Primer: Oseba A je edini družbenik in hkrati edini poslovodja družbe Z d.o.o. Družbenik A in oseba B dne 1.1. 2007 skleneta posojilno pogodbo katere predmet je brezobrestno posojilo v višini 100.000 EUR, ki ga B zagotovi A in ki ga A potrebuje za svoje osebne potrebe. Za vračilo sposojenega denarja je v pogodbi predviden petletni moratorij, po poteku katerega zapade glavnica v vračilo v enkratnem znesku. Istočasno (dne 1.1. 2007) je B, kot zaposleni v družbi Z d.o.o., deležen povišanja plače in sicer za 8000 EUR letno, za časovno omejeno obdobje petih let. Povišana plača B v celoti pomeni nesorazmerno visoko plačilo za dela in naloge, ki jih B sicer opravlja v Z d.o.o.! Med A in B ne obstaja sorodstveno razmerje. Učinki na ravni Z d.o.o.: 184 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) Povišanje plače ima na ravni družbe za posledico zmanjšanje njenega premoženja, kar posledično pomeni tudi nižjo davčno osnovo družbe kot zavezanke za davek (ki je sicer ena izmed predpostavk prikritih izplačil dobička), in sicer na letni ravni za 8000 EUR (za obdobje prihodnjih petih let), in ki zahteva presojo z vidika societetnega razmerja kot motiva za takšno povišano izplačilo plače. Kljub temu, da med A in B ne obstaja sorodstveno razmerje, sta takšni osebi povezani osebi in sicer na podlagi njunega obligacijsko pravnega razmerja – posojilne pogodbe. Skrben in pošten poslovodja (poslovodja je v konkretnem primeru edini družbenik A) takšne premoženjske koristi (povišanega plačila za delo) ne bi zagotovil tretji osebi, ki istočasno ne bi bila povezana oseba družbenika A. Zmanjšanje premoženja družbe (kot predpostavka prikritih izplačil dobička) je tako posledica socitetnega razmerja med Z d.o.o. (izplačevalcem) in A (družbenikom družbe). Zagotovitev premoženjske koristi B kot povezani osebi A pomeni prikrito izplačilo dobička A – prikrita izplačila dobička ne znižujejo obdavčljivega dohodka družbe (ne vplivajo na višino davčne osnove družbe kot zavezanke za davek), kar pomeni da se na ravni družbe izvrši korekcija (povišanje) izkazanega obdavčljivega dohodka in sicer za znesek, ki predstavlja prikrito izplačilo dobička družbeniku (A). Učinki na ravni imetnika poslovnega deleža (A): Na podlagi analize fiktivnega dejanskega stanja je oseba B družbeniku A dejansko zagotovila posojilo po 8% letni obrestni meri. Obresti, ki jih A dolguje B tako na letni ravni znašajo 8000 EUR (8% od glavnice 100.000 EUR). Obresti dejansko poravna A in sicer tako, da mu Z d.o.o. letno »izplača« 8000 EUR, ki pa jih odvede osebi B (t.i. teorija fikcije).138 Letno izplačilo (iz naslova povišane plače) 8000 EUR osebi B tako zgolj skrajša tok denarja, davčno pravno pa se pripiše A in sicer kot (posredno) prikrito izplačilo dobička (ki se obdavči kot dohodek iz kapitala), saj sta A in B povezani osebi. Oseba A tako vsako leto (šteto od leta 2007 dalje) dosega dohodke iz kapitala (»dividende«) in sicer v višini preveč izplačane plače osebi B – ker sta A in B povezani osebi se premoženjska korist osebi B obravnava kot prikrito izplačilo dobička osebi A. Učinki na ravni osebe B – povezane osebe družbenika Izplačilo nesorazmerno visoke plače (v delu, ki za A predstavlja torej prikrito izplačilo dobička) v znesku 8000 EUR letno za osebo B ne predstavlja dohodka iz zaposlitve,139 temveč gre (na ravni B) za drugo (pod)vrsto dohodkov iz kapitala – obresti.140 V kolikor pa zagotovitev premoženjske koristi tretji, z družbenikom povezani osebi istočasno ne pomeni zmanjšanja (oz. odprave) obveznosti družbenika do tretje osebe (predpostavka dejanskega stanja zgoraj navedenega primera), se takšna premoženjska PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 185 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) korist, ki jo družba zagotovi povezani osebi družbenika (lahko) obravnava (šteje) kot obdavčljiva naklonitev (torej darilo) imetnika lastniškega deleža (družbenika) z njim povezani osebi (darilo družbenika z njim povezani osebi).141 2.2.1.5 Predpostavka »izplačilo družbeniku« v kontekstu slovenske davčno pravne definicije prikritih izplačil dobička Prikrita izplačila dobička so v okviru ZDDPO-2 uvrščena v kategorijo t.i. dividendam podobnih dohodkov, ki jih (na splošno) lahko opredelimo kot dohodke, ki niso dohodki v smislu klasične delitve dobička ali presežka prihodkov nad odhodki družbenikom ali članom v zvezi z njihovo udeležbo v dobičku izplačevalca – torej dohodki, ki družbenikom ali članom izplačevalca niso izplačani kot »klasična dividenda«. Podlaga za doseganje dividendam podobnih dohodkov je (enako kot za doseganje klasičnih dividend) »udeležba prejemnika v kapitalu izplačevalca«, torej lastniški delež (dividende in dividendam podobni dohodki so dohodki doseženi na podlagi lastniškega deleža) – tovrstna izplačila lahko družba izvrši (načeloma) le svojim družbenikom, ne pa tudi tretjim osebam (torej niso mogoči v razmerjih med družbo in tretjimi osebami). Pravkar zapisane splošne ugotovitve veljajo seveda tudi za »podvrsto« dividendam podobnih dohodkov (kot bi jih glede na sistematiko 74. člena ZDDPO2 lahko opredelili) in sicer t.i. prikritih izplačil dobička (sedma točka 74. člena ZDDPO-2). Opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička (kar povzroči davčno pravne posledice tako na ravni izplačevalca kakor tudi na ravni prejemnika tovrstnega izplačila) zavisi od izpolnjevanja zakonsko določenih predpostavk. Kot smo predhodno že zapisali je »značilnost« dividendam podobnih dohodkov ta, da jih družba načeloma lahko izvrši le njenim družbenikom in v določenih primerih tudi drugim osebam, ki sicer niso njeni družbeniki v klasičnem pomenu te besede, vendar jih zakon izrecno omenja kot potencialne prejemnike dividendam podobnih dohodkov.142 Odstop od splošnega pravila v skladu s katerim so prejemniki dividendam podobnih dohodkov lahko le družbeniki družbe je v ZDDPO-2 predviden tudi v okviru opredelitve prikritih izplačil dobička – oziroma v okviru tistega dela »definicije« prikritih izplačil dobička, ki opredeljuje krog oseb katerim lahko družba dobiček izplača (tudi) na prikrit način (prikrita izplačila dobička so mogoča tudi osebam, ki sicer niso družbeniki družbe, vendar jih glede na njihov položaj v družbi lahko obravnavamo enako kot družbenike – npr. osebe, ki obvladujejo družbo na podlagi pogodbe). Prvi stavek sedme točke 74. člena ZDDPO-2 tako določa prvo (od dveh izrecno zapisanih predpostavk prikritih izplačil dobička) predpostavko od obstoja katere je odvisna opredelitev posameznega izplačila, ki ga družba izvrši »družbeniku« kot prikritega izplačila dobička in sicer se kot prikrita izplačila dobička lahko opredelijo izplačila (ob izpolnjevanju vseh ostalih predpostavk potrebnih za takšno opredelitev): 186 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) »osebi, ki ima neposredno ali posredno v lastni najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami«. Glede na tako oblikovano zakonsko predpostavko prikritih izplačil dobička v prvi vrsti izhaja, da je primarni prejemnik prikritega izplačila dobička lahko le oseba, ki je v societetnem razmerju z družbo – torej oseba, ki je družbenik družbe. Vendar moramo opozoriti na »nelogičnost in nesmiselnost« opredelitve družbenika, (osebe) kateremu lahko družba dobiček izplača na prikrit način. Prikrita izplačila dobička (oziroma opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička) v skladu z ZDDPO-2 tako niso mogoča vsem družbenikom družbe, temveč le tistim družbenikom, ki ustrezajo zakonski opredelitvi »družbenika«. Kot prejemnika prikritega izplačila dobička lahko namreč (glede na določbo prvega stavka sedme točke 74. člena ZDDPO-2) opredelimo zgolj tistega družbenika, ki ima (neposredno ali posredno – torej preko povezanih oseb) v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu izplačevalca (torej družbe) – torej osebo, ki je (če uporabimo terminologijo značilno za pravo družb z omejeno odgovornostjo) imetnik poslovnega deleža, ki ustreza vsaj eni četrtini osnovnega kapitala družbe. Tudi v skladu z ZDDPO-2 je torej prejemnik prikritega izplačila dobička lahko (načeloma) le družbenik družbe (ali povezana oseba družbenika, kar pa izrecno sicer ni razvidno iz definicije prikritih izplačil dobička kot izhaja iz sedme točke 74. člena ZDDPO-2 – o čemer bo več govora v nadaljevanju), katerega udeležba v kapitalu izplačevalca dosega zakonsko določen prag 25 odstotkov. Kot prvo predpostavko od (obstoja) katere zavisi opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička (v smislu sedme točke 74. člena ZDDPO-2) lahko tako opredelimo izplačilo imetniku »kvalificiranega« lastniškega deleža. Vendar je takšno pogojevanje opredelitve posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička v odvisnosti od višine udeležbe prejemnika v kapitalu izplačevalca povsem nesmiselno in zgrešeno, saj dejansko onemogoča pravilno funkcioniranje davčne zakonodaje v delu, ki se nanaša na problematiko prikritih izplačil dobička. Glede na takšno zakonsko definicijo prikritih izplačil dobička le-teh družba ne more izvršiti družbenikom, katerih lastniški delež ne dosega zakonsko določenega praga – ali so torej prikrita izplačila dobička mogoča le posameznim – pretežnim – družbenikom? Pritrdilen odgovor na zastavljeno vprašanje bi bil seveda napačen in popolnoma neusklajen s pojmom in bistvom prikritih izplačil dobička. Bistvo prikritih izplačil dobička je v zagotovitvi določene (posebne) premoženjske koristi družbenikom s strani družbe, kar navzven ni razvidno kot izplačilo dobička, temveč ostaja zaradi raznovrstnih drugačnih poimenovanj (pravnih razmerij med družbo PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 187 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) in družbenikom) prikrito, pri čemer družba takšne premoženjske koristi ne bi zagotovila tretji osebi (posebna premoženjska korist družbenika je torej posledica socitetnega razmerja med družbo in družbenikom). Najpogosteje se dobički prikrito izplačujejo na ta način, da se posamezna izplačila družbenikom na ravni družbe (izplačevalca) izkazujejo kot poslovno potrebni odhodki – npr. družba poslovodečemu družbeniku zagotavlja nesorazmerno visoko plačilo za njegovo delo, ki ga v enakih pogojih ne bi zagotovila tretji osebi, ki bi sicer opravljala enako funkcijo v družbi – razlika med primernim plačilom za dela in naloge in dejansko izplačanim plačilom je posledica socitetnega razmerja med družbo in njenim družbenikom, torej prikrito izplačilo dobička družbeniku (o societetnem razmerju kot predpostavki prikritih izplačil dobička podrobneje v nadaljevanju naloge). Ali torej poslovodeči družbenik, katerega udeležba v kapitalu izplačevalca (družbe) ne dosega 25 odstotkov ne more biti deležen prikritega izplačila dobička – ali mu torej družba ne more zagotoviti posebne premoženjske koristi, ki je tretji osebi sicer ne bi? Že iz samega bistva prikritih izplačil dobička izhaja, da se lahko dobiček na prikrit način izplača le družbeniku ali povezani osebi družbenika (za račun družbenika), pri čemer višina »lastniškega deleža« družbenika v izplačevalcu ne igra (ne sme igrati) nobene vloge.143 Dobiček se lahko na prikrit način izplača tako družbeniku, ki je večinski družbenik, kakor tudi tistemu družbeniku, ki je glede na višino njegove udeležbe v kapitalu izplačevalca manjšinski družbenik (če uporabimo terminologijo sedme točke 74. člena ZDDPO-2: tako tistemu družbeniku, ki ima neposredno ali posredno v lasti 25 ali več odstotkov vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu izplačevalca, kakor tudi tistemu družbeniku, katerega udeležba je nižja od predhodno navedenega odstotka). Ureditev, ki prikrita izplačila dobička pogojuje z višino udeležbe prejemnika v kapitalu izplačevalca (in na ta način dejansko negira obstoj prikritih izplačil dobička družbenikom, ki zakonsko določenega praga ne dosegajo – prikrita izplačila dobička »manjšinskim« družbenikom niso mogoča!) je zgrešena (in seveda vprašljiva z vidika ustavnega načela enakega obravnavanja) in vodi k »popačenju« bistva prikritih izplačil dobička (kar posledično pomeni nezmožnost sankcioniranja prikritih izplačil dobička na ravni izplačevalca, oziroma nepravilno davčno uvrstitev takšnih izplačil na ravni njihovega prejemnika). Bistvo zakonskega urejanja (prepovedi) prikritih izplačil dobička na ravni ZDDPO-2 je namreč v korekciji nepravilno izkazane (ugotovljene) višine dobička družbe (davčne osnove izplačevalca prikritega izplačila dobička) – prikrita izplačila dobička (enako kot klasična izplačila dobička) namreč ne zmanjšujejo davčne osnove zavezanca za davek, torej družbe kot izplačevalca prikritega izplačila dobička (primerjaj prvo točko prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2). V kolikor torej družba zagotovi družbeniku posebno premoženjsko korist, ki jo lahko opredelimo kot prikrito izplačilo dobička, takšno izplačilo (ne glede na to ali se je istočasno povečalo tudi premoženje družbenika144 – 188 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) torej ne glede na to ali je do izplačila družbeniku tudi dejansko prišlo) ne sme vplivati na višino dobička družbe in ga je treba ponovno pripisati k davčni osnovi izplačevalca, kar posledično pomeni tudi višjo davčno obveznost izplačevalca. Glede na zakonsko opredelitev prikritih izplačil dobička so le-ta mogoča (bi naj bila) zgolj družbeniku, ki je »imetnik kvalificiranega lastniškega deleža«, ne pa tudi preostalim družbenikom družbe, katerih kapitalska udeležba v izplačevalcu ne dosega zakonsko določenega (25 odstotnega) praga. Posameznega izplačila, ki ga družba izvrši družbeniku, katerega lastniški delež ne dosega zakonsko določenega praga in ki za družbenika (kljub vsemu) predstavlja določeno posebno premoženjsko korist (prikrito izplačilo dobička), torej korist, ki je družba v enakih pogojih ne bi zagotovila tretji osebi – premoženjska korist takšnega družbenika je torej posledica societetnega razmerja med družbo in družbenikom – tako ne bi mogli opredeliti kot prikritega izplačila dobička. Posledično takšna izplačila (kljub temu, da bi po svojem bistvu predstavljala prikrito izplačilo dobička družbeniku) ne bi povzročila potrebe po »korekciji« davčne osnove v smislu prve točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 – tako bi družba družbeniku dejansko izvršila prikrito izplačilo dobička, ki pa ga ne bi mogli opredeliti kot prikritega izplačila dobička v smislu določb ZDDPO-2, kar bi na drugi strani pomenilo, da bi lahko bilo takšno prikrito izplačilo dobička opredeljeno kot davčno priznan odhodek (kar pa bi bilo seveda v popolnem nasprotju z namenom zakona). Podobne, nelogične posledice bi takšna ureditev, po kateri bi bila prikrita izplačila dobička mogoča le tistim družbenikom, katerih udeležba v kapitalu izplačevalca dosega (oziroma presega) zakonsko določen prag, povzročala tudi na ravni obdavčitve prejemnikov tovrstnih izplačil – torej na ravni družbenikov družbe. Takšno »ločevanje« družbenikov na tiste, ki so v skladu z zakonsko opredelitvijo lahko deležni prikritega izplačila dobička in tiste, ki takšnega izplačila, zaradi tega ker njihova udeležba v kapitalu ne dosega zakonsko določenega praga, ne morejo biti deležni, bi lahko (ob napačnem razumevanju določb ZDoh-2) vodilo k neenakopravnemu obravnavanju oseb, ki sicer dosegajo enakovrstne dohodke – prikrito izplačilo dobička je prikrito izplačilo dobička ne glede na to kakšna je višina kapitalske udeležbe njegovega prejemnika v kapitalu izplačevalca. Ne glede na pravkar zapisano pa določbe (naše) dohodninske zakonodaje (ZDoh-2) lahko (ob napačnem razumevanju definicije prikritih izplačil dobička kot izhaja iz sedme točke 74. člena ZDDPO-2)145 vodijo k neenakopravnemu obravnavanju družbenikov, ki so fizične osebe, kot prejemnikov prikritega izplačila dobička. Posebna premoženjska korist, ki jo družba zagotovi svojemu družbeniku, bi se na ravni prejemnika takšne premoženjske koristi lahko obdavčila kot »dividenda« le ob pogoju, da bi jo bilo mogoče opredeliti kot prikrito izplačilo dobička v smislu sedme točke 74. člena ZDDPO-2 – v kolikor bi bil posebne premoženjske koristi deležen imetnik »kvalificiranega« lastniškega deleža. V nasprotnem primeru, ko bi družba posebno premoženjsko korist zagotovila osebi, ki ni imetnik »kvalificiranega« lastniškega deleža pa bi se takšna posebna premoženjska korist družbenika (ki dejansko pomeni prikrito PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 189 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) izplačilo dobička) ne mogla uvrstiti in obdavčiti kot dohodek iz kapitala (dividenda), temveč bi se lahko opredelila kot »drugi dohodek«, kar pa bi bilo napačno. Pravna podlaga za takšno »različno« davčno obravnavanje prejemnikov prikritih izplačil dobička v ZDoh-2 tudi dejansko obstaja, seveda v kolikor izhajamo iz predpostavke (ki pa je, kot smo predhodno že zapisali napačna), da so prikrita izplačila dobička mogoča le imetnikom »kvalificiranega« lastniškega deleža, preostalim družbenikom pa ne. Če bi bilo takšno razumevanje prikritih izplačil dobička pravilno, bi se prikrita izplačila dobička, ki bi jih družba izvršila družbenikom, ki so imetniki kvalificiranega lastniškega deleža obdavčila kot »dividende«, med tem ko bi se prikrita izplačila dobička katerih prejemniki ne bi bili imetniki kvalificiranega lastniškega deleža, ne obdavčila kot »dividende« temveč kot »drugi dohodki« (primerjaj deseto točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2).146 Seveda bi bila mogoča tudi drugačna razlaga definicije prikritih izplačil dobička v delu, ki se nanaša na opredelitev »oseb« katerim lahko družba dobiček izplača na prikrit način (ki bi bila – glede na bistvo prikritih izplačil dobička in namen zakonodajalca v okviru ZDDPO-2 – prav tako zgrešena) in sicer: izplačilo osebi, ki ima v lasti (posredno ali neposredno) 25 ali več odstotkov vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami (torej izplačilo obvladujočemu družbeniku) se lahko opredeli kot prikrito izplačilo dobička, v kolikor so izpolnjene tudi preostale predpostavke potrebne za takšno opredelitev (davčna posledica opredelitve izplačila takšni osebi kot prikritega izplačila dobička je na ravni družbe v korekciji sicer nepravilno izkazane višine davčne osnove, na ravni prejemnika prikritega izplačila dobička pa se posebna premoženjska korist, ki predstavlja prikrito izplačilo dobička obdavči kot dohodek iz kapitala – dividenda); izplačila, ki jih družba izvrši osebi katere udeležba v kapitalu izplačevalca ne dosega zakonsko določenega praga 25. odstotkov (torej izplačila »neobvladujočim« družbenikom) pa niso posledica societetnega razmerja – in jih posledično ne moremo opredeliti kot prikritih izplačil dobička – temveč so načeloma poslovno pogojena in na ta način davčno priznan odhodek (ker izplačilo takšni osebi ni prikrito izplačilo dobička temveč je poslovno pogojeno in torej davčno priznan odhodek na ravni družbe kot izplačevalca ni potrebe po korekciji davčne osnove, saj je le-ta pravilno izkazana, na ravni družbenika pa ne moremo govoriti o dohodkih iz kapitala, saj družbenik ni bil deležen izplačila, ki bi ga lahko opredelili kot dividendo ali dividendam podobne dohodke, prav tako pa ne gre za druge dohodke v smislu desete točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, saj izplačilo ni bilo societetno temveč poslovno pogojeno). Kot prejemnika prikritega izplačila dobička bi tako lahko opredelili le »obvladujočega« družbenika družbe medtem, ko izplačil »neobvladujočim« družbenikom ne bi mogli opredeliti kot prikritih izplačil dobička, saj takšni družbeniki ne obvladujejo družbe kar pomeni, da družbe ne morejo »pripraviti« do sklenitve pravnega posla, ki bi glede pogojev (predvsem glede višine plačila družbe za dajatve ali storitve družbenika oziroma višine plačila družbenika za 190 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) dajatve ali storitve družbe) odstopal od pravnega posla, ki bi ga družba sklenila z neodvisno tretjo osebo – pravni posli med družbo in neobvladujočim družbenikom niso sporni, saj so sklenjeni pod tržnimi pogoji in torej ne morejo predstavljati prikritega izplačila dobička (na njihovi podlagi izvršena izplačila ne morejo biti societetno motivirana). Takšna »definicija družbenikov« (v smislu prvega stavka sedme točke 74. člena ZDDPO-2) katerim družba lahko izvrši prikrito izplačilo dobička je torej zgrešena in če izhajamo iz bistva »izplačil dobička« tudi nepotrebna – družba lahko dobiček – bodisi odkrito bodisi prikrito – izplača le njenim družbenikom (lahko tudi posredno preko povezanih oseb), pri čemer je za potrebe davčnega prava višina kapitalske udeležbe družbenika v izplačevalcu prikritega izplačila dobička irelevantna. Naj na tem mestu opozorimo tudi na »identičnost« opredelitve potencialnih prejemnikov prikritih izplačil dobička v smislu prvega stavka sedme točke 74. člena ZDDPO-2 z definicijo oseb, ki se za potrebe davčnega prava (v okviru problematike t.i. transfernih cen) štejejo za povezane osebe. Kot povezani osebi se tako npr. štejeta rezidenta RS, »ki sta povezana v kapitalu, upravljanju ali nadzoru tako, da ima en rezident neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic v drugem rezidentu ali obvladuje drugega rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami« (prva točka prvega odstavka 17. člena ZDDPO-2).147 Zakonska opredelitev povezanih oseb za potrebe ugotavljanja transfernih cen in zakonska opredelitev osebe, ki je lahko prejemnik prikritega izplačila dobička sta tako (vsebinsko) povsem primerljivi. Tako bi lahko zapisali trditev, da je zakonska opredelitev osebe, ki je lahko potencialni prejemnik prikritega izplačila dobička (torej prejemnika prikritega izplačila dobička v smislu prvega stavka sedme točke 74. člena ZDDPO-2) neposrečena implementacija drugih določb ZDDPO-2, ki pa se sicer nanašajo na druge problemske sklope obdavčitve (obdavčitev transfernih cen med povezanimi osebami) in ne na prikrita izplačila dobička, kot samostojen problemski sklop povezan izključno s vprašanjem obdavčitve izplačil (iz) dobička. Opredelitev prejemnika prikritega izplačila dobička na enak način kot so sicer opredeljene »povezane osebe« je za potrebe obdavčitve prikritih izplačil dobička zgrešena in ne ustreza namenu (onemogoča zasledovanje pravilnih ciljev) zakona. Mnogo primerneje bi tako bilo, če bi zakonodajalec opustil »definiranje« oseb katerim lahko družba dobiček izplača na prikrit način, saj krog potencialnih prejemnikov prikritega izplačila dobička izhaja že iz samega bistva (in poimenovanja) tega pojava – dobiček lahko družba izplača le svojim družbenikom.148 Pri tem način (oblika) na katerega družba izvrši izplačilo dobička družbenikom – torej ali imamo opravka z PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 191 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) odkritim ali prikritim izplačilom dobička – ni pomemben (prikrita izplačila dobička je treba obravnavati enako kot odkrita izplačila dobička). Ne glede na neposrečeno (in po nepotrebnem prezapleteno) zakonsko opredelitev potencialnih prejemnikov prikritih izplačil dobička je treba zavzeti stališče v skladu s katerim je treba kot prikrito izplačilo dobička opredeliti vsakršno zagotovitev posebne premoženjske koristi družbeniku družbe (ob izpolnjevanju preostalih predpostavk, ki bodo podrobneje opredeljene v nadaljevanju naloge), pri čemer višina »kapitalske udeležbe« prejemnika prikritega izplačila dobička v izplačevalcu ni pomembna – prejemnik prikritega izplačila dobička je lahko vsak družbenik družbe (in zgolj družbenik), izplačila imetniku »kvalificiranega« lastniškega deleža pa se lahko obravnavajo zgolj strožje kot pa izplačila »preostalim« družbenikom družbe.149 Pravkar zapisano stališče bi se dalo (seveda ob uporabi sistematične in teleološke razlage prvega stavka sedme točke 74. člena ZDDPO-2 v kontekstu ZDDPO-2 kot celote) razbrati tudi iz obstoječe opredelitve potencialnih prejemnikov prikritih izplačil dobička: »(prikrito) izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami«. Na podlagi analize pravkar zapisane opredelitve potencialnih prejemnikov prikritih izplačil dobička (družbenikov) bi lahko (tudi v slovenskem davčnem pravu) le-te razvrstili v dve skupini (dva tipa prikritih izplačil dobička) in sicer bi tako kot potencialne prejemnike prikritih izplačil dobička lahko opredelili naslednje osebe (družbenike): osebe, ki imajo neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladujejo izplačevalca na podlagi pogodbe (slednja skupina niso nujno tudi družbeniki družbe, vendar jih lahko glede na njihova upravičenja, ki jih imajo na podlagi pogodbe o obvladovanju utemeljeno obravnavamo kot družbenike) – torej družbenike, ki »obvladujejo« družbo (kar neposredno izhaja tudi iz same besedne zveze »ali obvladujejo izplačevalca«), in osebe, katerim družba opravi izplačilo na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami (torej preostale družbenike družbe, ki jih ne moremo opredeliti kot družbenike, ki »obvladujejo« družbo in katerim družba zagotovi posebno premoženjsko korist, ki je ob enakih pogojih ne bi zagotovila tretji (nepovezani) osebi – torej izplačilo, ki se opravi na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami). 192 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) Seveda se posamezno izplačilo, ne glede na to ali ga družba izvrši osebi iz prve alinee ali osebi iz druge alinee, lahko opredeli kot prikrito izplačilo dobička le, če so istočasno podane tudi druge predpostavke potrebne za takšno opredelitev. Enako kot za obdavčitev izplačil dobička ni pomemben način (oblika) na katerega družba izvrši izplačilo dobička družbeniku (torej odkrito ali prikrito), tudi v primeru prikritih izplačil dobička ni pomembno ali imamo opravka z neposrednimi prikritimi izplačili dobička ali posrednimi prikritimi izplačili dobička, torej prikritimi izplačili dobička, ki jih družba izvrši družbeniku preko povezanih oseb družbenika.150 Določene societetno pogojene koristi so lahko deležne tudi tretje osebe, ki so v določenem razmerju do imetnika lastniškega deleža (družbenika), pri čemer je njihovo razmerje do imetnika lastniškega deleža motiv za zagotovitev posebne premoženjske koristi.151 Posredna prikrita izplačila dobička družbeniku preko povezanih oseb družbenika je treba obravnavati enako kot neposredna prikrita izplačila dobička. Naša davčna zakonodaja sicer podaja definicijo povezanih oseb, vendar ne v kontekstu prikritih izplačil dobička,152 prav tako v okviru definicije prikritih izplačil dobička posredna prikrita izplačila dobička (torej prikrita izplačila dobička, ki jih družba izvrši družbeniku preko povezane osebe – torej primeri v katerih družba neko posebno premoženjsko korist zagotovi tretji osebi in ne družbeniku, ki pa je tretji osebi ne bi zagotovila, če ta ne bi bila istočasno v posebnem razmerju z družbenikom) izrecno niso zajeta (prvi stavek sedme točke 74. člena ZDDPO-2 tako izrecno »zajema« le neposredne oblike prikritih izplačil dobička).153 Ne glede na to, da posredne oblike prikritih izplačil dobička v okviru davčno pravne definicije prikritih izplačil dobička niso zajete, je treba tudi v našem pravu zavzeti stališče, da se posredna prikrita izplačila dobička obravnavajo enako kot neposredna prikrita izplačila dobička (tudi izplačila povezanim osebam družbenika tako ne zmanjšujejo davčne osnove izplačevalca in so torej davčno nepriznani odhodki, v kolikor takšna izplačila lahko opredelimo kot prikrita izplačila družbeniku preko tretjih oseb), saj v nasprotnem primeru namena zakona ni mogoče doseči.154 Dejstvo, da zagotovitev posebne premoženjske koristi družbeniku preko povezane osebe družbenika (torej posredna zagotovitev posebne premoženjske koristi – posredno prikrito izplačilo dobička družbeniku preko povezane osebe) našemu davčnemu pravu ni popolnoma tuje, je razvidno iz določbe desete točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 na podlagi katere bi se naj obdavčili dohodki imetnikov lastniških deležev, ki so sicer izplačani kot posledica udeležbe davčnega zavezanca v kapitalu izplačevalca, kljub temu pa jih ne moremo opredeliti kot dividende oziroma dividendam podobne dohodke (torej tudi tista izplačila družbe družbenikom, ki jih ne moremo opredeliti kot prikrita izplačila dobička).155 Zakon v okviru navedene določbe kot predmet obdavčitve opredeljuje »nadomestila« imetnikom lastniškega deleža (katerih zagotovitev je societetno pogojena in torej niso posledica kakšnega drugega razmerja med družbo in PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 193 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) imetnikom lastniškega deleža – npr. delovnega razmerja), pri čemer »nadomestilo«, ki je predmet obdavčitve opredeljuje kot »vsak proizvod, storitev ali drugo ugodnost, ki jo imetniku lastniškega deleža (torej družbeniku družbe) ali njegovemu družinskemu članu, na podlagi lastniškega deleža, zagotovi plačnik ali povezana oseba plačnika«. Ne glede na to, da citirana določba ni neposredno uporabna v okviru problematike prikritih izplačil dobička, pa je iz nje razvidno, da se zakonodajalec zaveda dejstva (in to tudi sankcionira), da lahko družba družbeniku določeno premoženjsko korist zagotovi tudi posredno – preko povezanih oseb družbenika. Kljub temu so kot povezane osebe družbenika v smislu desete točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 opredeljeni le družinski člani, torej osebe, ki so z družbenikom povezane po sorodstveni liniji, ne pa tudi druge osebe, ki so z družbenikom (lahko) povezane na podlagi drugih (bodisi pravnih bodisi dejanskih) razmerij in ki so lahko prav tako motiv za zagotovitev posebne premoženjske koristi takšni »povezani« osebi družbenika. V kolikor torej družba osebi, ki se v skladu z določbami davčne zakonodaje šteje za družinskega člana družbenika in zaradi tega za povezano osebo z družbenikom, zagotovi neko premoženjsko korist (nadomestilo), se šteje (domneva), da je zagotovitev premoženjske koristi (nadomestila) takšni osebi posledica societetnega razmerja med družbo in družbenikom (da je torej družba premoženjsko korist tretji osebi zagotovila zaradi njenega posebnega razmerja z družbenikom), kar pomeni, da je družbenik tisti, kateremu se takšna premoženjska korist dejansko tudi pripiše (in pri njem tudi obdavči).156 Če torej družba lahko družbeniku zagotovi neko premoženjsko korist (v kontekstu desete točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 poimenovano kot nadomestilo) tudi posredno, torej preko njegovih družinskih članov in se takšna premoženjska korist povezane osebe obravnavava (pojmuje) kot premoženjska korist samega družbenika, potem mora enako stališče (še toliko bolj) veljati tudi v primerih zagotovitve posebne premoženjske koristi povezani osebi družbenika, ki dejansko pomeni posredno prikrito izplačilo dobička družbeniku. O prikritem izplačilu dobička (družbeniku) lahko torej v kontekstu naše davčne zakonodaje govorimo tudi tedaj, ko je določene premoženjske koristi deležna tretja, z družbenikom povezana oseba (pri čemer bi bilo treba »razmerje povezanosti« razlagati in pojmovati v najširšem možnem smislu) in ne le tedaj, ko družba določeno premoženjsko korist zagotovi neposredno svojemu družbeniku. Na podlagi vseh zgoraj navedenih dejstev in ugotovitev lahko zapišemo, da je potrebno tudi v našem davčnem pravu posredna prikrita izplačila dobička obravnavati enako kot neposredna prikrita izplačila dobička (v kolikor je seveda tudi posredno prikrito izplačilo dobička posledica societetnega razmerja med družbo in družbenikom), kar pomeni, da tudi posredna prikrita izplačila dobička (kljub temu, da v zakonski definiciji prikritih izplačil dobička niso izrecno predvidena) na ravni izplačevalca (družbe) ne zmanjšujejo obdavčljivega dohodka, pripišejo pa se (praviloma) imetniku lastniškega 194 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) deleža in ne tretji osebi kot pravno formalnemu prejemniku prikritega izplačila dobička (povezani osebi družbenika). 2.2.2 Zmanjšanje premoženja družbe (odpoved njegovemu povečanju) in vpliv na višino obdavčljivega dohodka družbe kot predpostavke prikritih izplačil dobička Dobiček se v praksi najpogosteje izplačuje družbenikom na prikrit način tako, da se posamezna izplačila družbenikom na ravni izplačevalca prikritega izplačila dobička (družbe) prikazujejo kot poslovno potrebni odhodki (davčno priznani odhodki): družba in družbenik skleneta nek pravni posel pri katerem pa je podano takšno nesorazmerje med obveznostmi pogodbenih strank (v škodo družbe in korist družbenika), da se lahko posebna premoženjska korist družbenika (kot posledica neprimerno visoke izpolnitve s strani družbe) utemelji le z vlogo prejemnika takšne posebne premoženjske koristi v družbi. Problematika prikritih izplačil dobička je tako v razmejitvi med poslovno pogojenimi in člansko (socitetno) pogojenimi dogodki v neki družbi. Za razliko od poslovno pogojenih dogodkov, se societetno pogojeni dogodki ne smejo odražati na višini obdavčljivega dohodka družbe (ne smejo vplivati na višino davčne osnove družbe). Zaradi tega je treba strogo ločiti izključno poslovno pogojene od societetno pogojenih dogodkov, v kolikor slednji vplivajo na višino davčne osnove družbe (»prikrita izplačila dobička ne zmanjšujejo davčne osnove izplačevalca«).157 Pri tem razmejevanju pojavna oblika (poimenovanje pravnih razmerij med družbo in družbenikom) posameznih dogodkov ni pomembna, odločilna je zgolj njihova ekonomska vsebina, kot izhaja iz dejanskega stanja konkretnega primera.158 Glede na dejstvo, da se dobički najpogosteje izplačujejo na prikrit način tako, da se posamezna izplačila družbenikom na ravni izplačevalca prikritega izplačila dobička (družbe) prikazujejo kot poslovno potrebni odhodki, je posledica prikritih izplačil dobička nepravilno izkazana višina davčne osnove izplačevalca – davčno osnovo izplačevalca predstavlja dobiček, ki je opredeljen kot presežek prihodkov nad odhodki – ki je v primeru prikritih izplačil dobička nižja kot pa bi bila, če do prikritega izplačila dobička ne bi prišlo.159 Predmet prikritega izplačila dobička so dajatve ali storitve, ki jih družba izvrši družbeniku, katerih pravno formalna podlaga je sicer nek obstoječ pravni posel med družbo in družbenikom, pri čemer pa izpolnitev (nasprotne) obveznosti družbenika v celoti izostane oziroma davčno pravno ni priznana, ker izpolnitve družbe in nasprotna izpolnitev družbenika nista ekvivalentni – posledica je zmanjšanje premoženja družbe. V zgoraj navedenem kontekstu lahko tako o prikritih izplačilih dobička (z zornega kota družbe) govorimo le takrat, ko ima izpolnitev pogodbeno prevzete obveznosti s strani družbe istočasno za posledico zmanjšanje njenega premoženja (ali odpoved povečanju PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 195 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) premoženja), ki se v končni fazi odraža tudi na višini njene davčne osnove (na njenem obdavčljivem dohodku). Kot predpostavko prikritih izplačil dobička lahko tako opredelimo zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved povečanju tega premoženja (»čisto premoženje družbe je manjše kot pa bi bilo, če do prikritega izplačila dobička ne bi prišlo), ki se odraža na višini izkazane davčne osnove (obdavčljivega dohodka) družbe (izplačevalca prikritega izplačila dobička).160 2.2.2.1 Zmanjšanje premoženja družbe Predpostavka prikritih izplačil dobička je torej zmanjšanje obdavčljivega dohodka (davčne osnove) družbe (dobiček družbe bi bil brez prikritega izplačila dobička višji), kar je posledica (predhodnega) zmanjšanja premoženja (oziroma odpovedi povečanju premoženja) družbe.161 V praksi je treba ločiti dve pojavni obliki prikritih izplačil dobička in sicer: »klasično« pojavno obliko, pri kateri se prikrito izplačilo dobička istočasno odraža v zmanjšanju premoženja družbe, ki posledično pomeni prenos premoženja družbe na družbenika (npr. nesorazmerno visoko plačilo za delo poslovodečemu družbeniku) in ki je razvidno tudi iz (davčne) bilance družbe; in prikrito izplačilo dobička na podlagi katerega se premoženje družbe ne zmanjša in ki ni razvidno iz (davčne) bilance družbe162 (t.i. prikrito izplačilo dobička v obliki odpovedi povečanja premoženja družbe – o katerem bo več govora v nadaljevanju naloge). Zmanjšanje premoženja družbe se ugotavlja na podlagi davčne bilance163 – izkaza poslovnega izida (oziroma letnega poročila, ki ustreza izkazu poslovnega izida) in sicer ob uporabi načela merodajnosti. Obvezna predpostavka za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička (z vidika davčnih predpisov, ki urejajo obdavčitev dobička pravnih oseb) je tako bilančno pravno določljivo (dokazljivo) zmanjšanje premoženja družbe. Kot zmanjšanje premoženja družbe lahko opredelimo razliko med izkazanim dobičkom, kot izhaja iz poslovne bilance in dobičkom, ki se ugotovi, ko se izdatki družbe opredelijo kot prikrita izplačila dobička oziroma ko se odpoved povečanju premoženja družbe opredeli kot prihodek družbe.164 O zmanjšanju premoženja družbe lahko tako govorimo zmeraj takrat, ko izvršena »izplačila« (družbenikom) družba sicer prikaže kot izdatke (odhodke), ki pa jih lahko opredelimo kot razdelitev dohodka (izplačila dobička – societetno pogojena izplačila) enemu ali večim družbenikom.165 Primer: družba na zemljišču, ki je sicer last družbenika na lastne stroške zgradi stavbo, ki preide v last lastnika zemljišča (torej družbenika). V takšnih primerih imamo opravka s prikritim izplačilom dobička in sicer v znesku (višini), ki bi ga vesten in pošten poslovodja zahteval od naročnika (tretje osebe) za gradnjo podobne stavbe na ključ, 196 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) razen če je med družbo in družbenikom dogovorjena druga oblika primernega nadomestila – npr. obligacijsko pravni dogovor v skladu s katerim civilno pravni lastnik stavbe le-to prepusti »quoad sortem« v uporabo družbi.166 Posledica »klasičnih« oblik prikritih izplačil dobička, torej tistih, ki se odražajo kot zmanjšanje premoženja družbe, je nepravilno izkazana višina obdavčljivega dohodka družbe (nepravilno ugotovljena davčna osnova izplačevalca prikritega izplačila dobička). V kolikor imamo torej opravka z izplačilom, ki ga lahko opredelimo kot »klasično« prikrito izplačilo dobička je davčna posledica takšnega prikritega izplačila dobička na ravni družbe »korekcija davčne osnove« izplačevalca prikritega izplačila dobička (povečanje dejansko izkazanih prihodkov izplačevalca za znesek prikritega izplačila dobička, ki ga je družba sicer prikazala kot odhodek – v takšnih primerih se znesek prikritega izplačila dobička davčno pravno opredeli kot davčno nepriznan odhodek),167 na ravni prejemnika prikritega izplačila dobička pa nastanek davčne obveznosti za znesek prikritega izplačila dobička.168 2.2.2.2 Odpoved povečanju premoženja Ne glede na zgoraj navedeno (da je obvezna predpostavka za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička bilančno pravno določljivo (razvidno) zmanjšanje premoženja družbe) lahko o prikritih izplačilih dobička govorimo tudi takrat, ko zmanjšanje premoženja družbe neposredno ni razvidno (ne izhaja) iz bilance družbe – v kolikor družba družbeniku proda nek premoženjski predmet (ki sicer tvori njeno poslovno premoženje) po knjigovodski vrednosti, istočasno pa je tržna vrednost takšnega predmeta višja, se premoženje družbe z bilančnega zornega kota ne zmanjša. Kljub temu, da se premoženje družbe (bilančno) sicer ni zmanjšalo (zmanjšanje premoženja pa je sicer predpostavka prikritih izplačil dobička), lahko v takšnem primeru kljub temu govorimo o prikritem izplačilu dobička, saj bi se premoženje družbe v kolikor bi bil posel sklenjen pod tržnimi pogoji povečalo. Vseh primerov prikritih izplačil dobička tako torej ni mogoče zajeti v bilanci družbe, kar pa na drugi strani ne pomeni, da v primerih, ko posamezno izplačilo družbeniku v bilanci družbe ne rezultira v zmanjšanju premoženja družbe, ne moremo govoriti o prikritem izplačilu dobička družbeniku (ali povezani osebi družbenika). V praksi je tako treba ločiti med t.i. »odhodkovno« orientiranimi (torej prikritimi izplačili dobička, ki se v bilanci družbe odražajo kot zmanjšanje premoženja družbe) in t.i. »prihodkovno« orientiranimi (torej prikritimi izplačili dobička, ki se bilančno ne odražajo kot zmanjšanje premoženja družbe in torej iz bilance niso razvidna, kljub temu pa imajo negativen vpliv na premoženje družbe, saj se premoženje družbe ne poveča, kot bi se, če bi posel družba sklenila s tretjo osebo) prikritimi izplačili dobička.169 Izplačilo dobička je v takšnih primerih v dejstvu, da se je družba (v korist družbenika) odpovedala ustvarjanju prihodkov oziroma doseganju dobička – za razliko od PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 197 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) odhodkovno orientiranih prikritih izplačil dobička (ki se odražajo v zmanjšanju premoženja družbe) pri katerih je predmet prikritega izplačila dobička previsoko plačilo družbe za dajatve ali storitve družbenika, izhodišče za prihodkovno orientirana prikrita izplačila dobička (ki se odražajo v odpovedi povečanja premoženja) ni niti v izročitvi nekega premoženjskega predmeta (ki je sicer predmet pogodbe) niti v nastanku (po višini sicer prenizke) terjatve družbe do družbenika (iz naslova dolgovane kupnine), temveč izključno v odsotnosti dogovora po višini primerne terjatve za predmet pogodbe in na ta način v odpovedi določenim dohodkom.170 Prikrita izplačila dobička je treba ne glede na njihovo pojavno obliko – ali imamo opravka z odhodkovno orientiranimi ali prihodkovno orientiranimi prikritimi izplačili dobička – obravnavati enako kot odkrita izplačila dobička, kar v končni fazi pomeni kot izplačila dobička v denarju. Sredstva, potrebna za denarno izplačilo družbeniku pa bi družba dobila le, če bi predmet pogodbe (ki ga je družbeniku sicer prodala po knjigovodski vrednosti, ne glede na to, da je bila tržna vrednost predmeta pogodbe višja) prodala po primerni (tržni) vrednosti – predmet prikritega izplačila dobička je tako v odsotnost dogovora po višini primerne kupnine (kupnine, kot bi jo družba zahtevala od tretje osebe) za predmet pravnega posla, ki sta ga sicer sklenila družba in družbenik – torej odpoved povečanju premoženja družbe. Primer: prikrito izplačilo dobička je podano, če družba ne izkoristi priložnosti nakupa zemljišča po ceni, ki je nižja od tržne vrednosti takšnega zemljišča in nakup prepusti svojemu družbeniku, čeprav bi priložnost nakupa upoštevaje interese družbe in njeno kupno moč lahko pripisali družbi. Tako tudi odpoved ustvarjanju dobička (s strani družbe v korist družbenika) za družbenika pomeni določeno posebno premoženjsko korist, ki jo je treba kot prikrito izplačilo dobička pripisati družbi v okviru ugotavljanja njenega obdavčljivega dohodka.171 Primer: družba proda družbeniku zemljišče po ceni, ki sicer ustreza tržni vrednosti takšnega zemljišča, je pa kljub temu neprimerno nižja od cene, ki so ji jo za isto zemljišče bili pripravljeni plačati tretji.172 Odpoved povečanju premoženja je treba ločiti od primerov efektivnega zmanjšanja premoženja družbe (torej primerov zmanjšanja premoženja družbe, ki istočasno tudi za družbenika pomenijo določeno premoženjsko korist), kakor tudi od internih oblik zmanjšanja premoženja (oziroma posledično dobička) družbe (torej primerov zmanjšanja premoženja družbe, ki istočasno ne predstavljajo »izplačila« družbeniku), saj gre v bistvu za fiktivne postopke, ki bi premoženje družbe, če ne bi bili posledica socitetnega razmerja sicer povečali, prav tako pa jih ni mogoče zajeti v bilanci družbe.173 Bistvo prikritih izplačil dobička v obliki odpovedi povečanju premoženja družbe je v tem, da se družba odpove ustvarjanju prihodkov (dobička), pri čemer takšna »odpoved« pomeni določeno premoženjsko korist za družbenika,174 saj slednji bodisi privarčuje lastne izdatke (npr. družba proda družbeniku nek premoženjski predmet po neprimerno 198 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) nizki ceni), ki bi mu, če do prikritega izplačila dobička ne bi prišlo, nastali, bodisi ustvari določene prihodke (npr. družbenik izkoristi konkretno poslovno priložnost družbe in na ta način ustvari lastne prihodke).175 Z vidika bistva »prepovedi« prikritih izplačil dobička v smislu davčne zakonodaje, ki ureja obdavčitev pravnih oseb – torej z vidika davčnih posledic prikritih izplačil dobička na ravni izplačevalca (t.j. korekcije nepravilno izkazane davčne osnove) – je posledica takšnih »prihodkovno« orientiranih prikritih izplačil dobička v ugotavljanju t.i. »predvidenega dohodka«, ki sicer ni razviden iz bilance družbe in za katerega se šteje, da ga je družba družbeniku izplačala na prikrit način. Prikrita izplačila dobička pa ne zmanjšujejo obdavčljivega dohodka izplačevalca (torej ne vplivajo na višino njegove davčne osnove).176 2.2.2.3 Zmanjšanje obdavčljivega dohodka družbe (davčne osnove izplačevalca) Predpostavka prikritih izplačil dobička je tako zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved povečanju tega premoženja (»čisto premoženje družbe je manjše kot pa bi bilo, če do prikritega izplačila dobička ne bi prišlo), ki se odraža na višini izkazane davčne osnove (obdavčljivega dohodka) družbe (izplačevalca prikritega izplačila dobička).177 Zmanjšanje premoženja družbe ali odpoved njegovemu povečanju (kot posledica »izplačila«, ki ga lahko opredelimo kot prikrito izplačilo dobička) mora imeti za posledico zmanjšanje (višine) obdavčljivega dohodka družbe (davčne osnove), kot izplačevalca prikritega izplačila dobička, sicer ne moremo govoriti o prikritem izplačilu dobička.178 Primer: družba proda družbeniku zemljišče po knjigovodski vrednosti (10.000,00 EUR), tržna vrednost takšnega zemljišča pa je višja (40.000,00 EUR). Posledica takšnega pravnega posla je zmanjšanje premoženja družbe in sicer za 30.000,00 EUR, ki istočasno (in v isti višini) pomeni tudi zmanjšanje obdavčljivega dohodka družbe. Prodaja zemljišča po tržni vrednosti bi namreč imela za posledico razkritje skritih rezerv družbe179 (v višini nerealiziranega dela kupnine, torej v višini razlike med nižjo prodajno vrednostjo in višjo tržno vrednostjo zemljišča) v višini 30.000,00 EUR, za znesek katerih bi se povečal tudi obdavčljivi dohodek družbe (njena davčna osnova). Takšno pojmovanje, da mora zmanjšanje premoženja družbe istočasno vplivati tudi na višino obdavčljivega dohodka družbe (da lahko govorimo o prikritem izplačilu dobička v smislu davčnih predpisov, ki urejajo obdavčitev pravnih oseb) je logična posledica samega bistva »prepovedi« prikritih izplačil dobička – prikrita izplačila dobička ne zmanjšujejo davčne osnove izplačevalca (ne smejo zmanjševati obdavčljivega dohodka družbe).180 V kolikor torej posamezno izplačilo ne vpliva na višino obdavčljivega dohodka družbe tudi ni potrebe po korekciji davčne osnove, saj le ta ni nepravilno izkazana (korekcija nepravilno izkazane davčne osnove pa je osnovni namen prepovedi PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 199 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) prikritih izplačil dobička v smislu ZDDPO-2 – preprečiti, da bi se uporaba dohodka družbe odražala na višini njenega obdavčljivega dohodka). Korekcija višine izkazanega obdavčljivega dohodka družbe je torej potrebna le takrat, ko (in če) izplačilo, ki ustreza dejanskemu stanju prikritega izplačila dobička zmanjša premoženje družbe (ali prepreči njegovo povečanje) in v kolikor se zmanjšanje premoženja družbe odraža tudi na višini (znižanju) davčne osnove družbe181 – končna posledica prikritega izplačila dobička mora biti torej v nepravilno (prenizko) izkazani višini obdavčljivega dohodka družbe.182 Kot predpostavko prikritih izplačil dobička lahko torej opredelimo zmanjšanje premoženja družbe (ali odpoved njegovemu povečanju), katere posledica je nepravilno izkazana davčna osnova družbe, kot izplačevalca prikritega izplačila dobička. Ne glede na to pa so mogoči primeri, ko posamezno izplačilo družbeniku (zagotovitev premoženjske koristi družbeniku) sicer zmanjša premoženje družbe, istočasno pa takšno zmanjšanje premoženja družbe ne pomeni tudi znižanja obdavčljivega dohodka družbe (npr. izplačilo že obdavčenih rezerv družbe družbeniku).183 V takšnih primerih torej ne moremo govoriti o prikritih izplačilih dobička saj niso podane vse zahtevane predpostavke za takšno opredelitev – obdavčljivi dohodek družbe se namreč ni znižal – temveč ima takšno »prikrito izplačilo dobička« (lahko) enake (davčne) posledice kot odkrito izplačilo dobička.184 O prikritem izplačilu dobička tudi ne moremo govoriti v primerih, ko je korist, ki jo družba sicer »zagotovi« družbeniku za družbenika le »idealne« narave. V takšnih primerih ne moremo govoriti niti o zmanjšanju obdavčljivega dohodka družbe (kot posledice zmanjšanja premoženja družbe oziroma odpovedi njegovemu povečanju) niti o kapitalskih dohodkih družbenika.185 Primer: družba proda družbeniku del zemljišča, ki neposredno meji na zemljišče, ki ga družbenik uporablja za zasebne namene in ki ga le-ta nujno potrebuje za razširitev svoje hiše. Družbenik bi bil zaradi osebnih razlogov za nakup zemljišča pripravljen plačati tudi višjo ceno, kot pa je trenutna tržna vrednost prodanega zemljišča. Ne glede na to mu družba zemljišče proda po tržni vrednosti in ne po višji vrednosti, ki bi jo bil družbenik v skrajnem primeru tudi pripravljen plačati. Ne glede na to, da je bil družbenik deležen določene koristi, saj je zemljišče kupil od družbe in ne od tretje osebe (ki bi sicer v enakih okoliščinah od družbenika zahtevala višjo kupnino, kot pa znaša tržna vrednost zemljišča), ne moremo govoriti o prikritem izplačilu dobička, saj ni prišlo do zmanjšanja premoženja družbe, ki bi se v končni fazi odražalo v manjšem dohodku za obdavčitev. Prav tako se družba ni odpovedala povečanju svojega premoženja, ki bi opravičevalo opredelitev takšne koristi kot prikritega izplačila dobička, ker je treba tudi takšen pravni posel primerjati s pravnim poslom, ki bi ga družba v enakih pogojih sklenila s tretjo osebo (vprašanje: koliko bi 200 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) družba lahko zahtevala in dobila plačano, če bi isto zemljišče želela kupiti tretja oseba): tretja oseba bi bila za zemljišče pripravljena plačati prav tako le trenutno tržno vrednost takšnega zemljišča, kar pa je družba iztržila tudi od družbenika. Znižano plačilo, ki je posledica dejstva, da družba ni želela izkoristiti posebnih okoliščin na strani družbenika kot kupca predmetnega zemljišča in na ta način iztržiti višjo ceno, ne more predstavljati prikritega izplačila dobička.186 2.2.2.4 Zmanjšanje premoženja družbe (odpoved njegovemu povečanju) in korist družbenika V nemški sodni praksi se je danes uporabna definicija prikritih izplačil dobička izoblikovala leta 1989 in v skladu s katero se prikrita izplačila dobička definirajo zgolj z zornega kota izplačevalca prikritega izplačila dobička – družbe – ne pa tudi z zornega kota prejemnika prikritega izplačila dobička. Na ta način se je opustila t.i. enotna definicija prikritih izplačil dobička,187 ki je bila značilna za sodno prakso pred tem letom in ki je bila »odločujoča« tako za obdavčitev izplačevalca, kakor tudi za obdavčitev prejemnika prikritega izplačila dobička.188 V skladu z enotno definicijo je bilo o prikritem izplačilu dobička mogoče govoriti, če je družba svojemu družbeniku zagotovila neko premoženjsko korist, pri čemer takšna korist ni bila posledica delitve dobička v korporacijsko pravnem pomenu besede, temveč je bila posledica societetnega razmerja med družbo in družbenikom.189 Prikrita izplačila dobička so po letu 1989 definirana zgolj za potrebe obdavčitve pravnih oseb (»prikrito izplačilo dobička je na ravni kapitalske družbe zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju, ki temelji na družbenem razmerju, se odraža na višini dohodka družbe in ni v nikakršni zvezi z odkritimi izplačili dobička«), kot izplačevalcev prikritih izplačil dobička, pri čemer se (premoženjska) korist družbenika v definiciji več ne omenja! Posledica opustitve enotne definicije je v tem, da prikrita izplačila dobička v nobenem primeru ne zmanjšujejo davčne osnove izplačevalca in se torej ponovno pripišejo k njegovemu obdavčljivemu dohodku (davčni osnovi) ne glede na to ali je družba družbeniku dejansko izvršila kakršno koli izplačilo ali ne (torej ne glede na to ali je prisoten dejanski odliv sredstev na ravni družbe oziroma dejanski prejem neke koristi – izplačilo – na ravni družbenika).190 Za razliko definicije prikritih izplačil dobička kot jo je oblikovala nemška sodna praksa, se v definiciji prikritih izplačil dobička v smislu sedme točke 74. člena ZDDPO-2 »izplačilo osebi (družbeniku)« izrecno navaja kot predpostavka prikritih izplačil dobička.191 Ne glede na to, da nemška definicija »koristi družbenika« izrecno več ne omenja, se kot utemeljeno zastavlja vprašanje ali je kljub temu premoženjska korist družbenika (kot PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 201 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) posledica zmanjšanja premoženja družbe oziroma odpovedi njegovemu povečanju) predpostavka, potrebna za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička (z zornega kota izplačevalca prikritega izplačila dobička) – ali mora, da lahko govorimo o prikritem izplačilu dobička (z zornega kota davčne zakonodaje, ki ureja obdavčitev pravnih oseb kot izplačevalcev), obstajati korelacija med zmanjšanjem premoženja družbe na eni strani in premoženjsko koristjo družbenika na drugi strani? Na prvi pogled se zdi (z ozirom na nemško definicijo prikritih izplačil dobička), da je obstoj prikritih izplačil dobička na ravni družbe (izplačevalca) neodvisen od premoženjske koristi družbenika, kar pomeni da bi vsako zmanjšanje premoženja družbe (ali odpoved njegovemu povečanju), ki bi bilo posledica societetnega razmerja, imelo za posledico prikrito izplačilo dobička.192 Takšno stališče pa je v kolikor izhajamo iz bistva prikritih izplačil dobička seveda vprašljivo – bistvo prikritih izplačil dobička je v zagotovitvi posebne premoženjske koristi družbeniku družbe, ki pa navzven ni razvidno kot »izplačilo dobička«, temveč ostane zaradi raznovrstnih drugačnih poimenovanj (pravnih razmerij med družbo in družbenikom, kot podlage za izplačilo) prikrito. Korist družbenika je torej obvezna predpostavka za obstoj prikritega izplačila dobička.193 Že sam pojem »dobiček« (v zvezi s problematiko prikritih izplačil dobička) predpostavlja zagotovitev določene koristi družbeniku. Seveda pa na drugi strani zagotovitev koristi družbeniku (ki na ravni družbe privede do zmanjšanja njenega premoženja) istočasno nujno (še) ne pomeni tudi (dejanskega) izplačila družbeniku – praviloma pa seveda zmanjšanje premoženja družbe in povečanje premoženja družbenika sovpadata.194 Tako je v tem kontekstu (presoji ali je korist družbenika predpostavka prikritih izplačil dobička) treba nujno razlikovati med »zagotovitvijo koristi« in »izplačilom koristi« družbeniku. Prikrito izplačilo dobička je enoten »postopek«, katerega bistvo je v zagotovitvi posebne premoženjske koristi družbeniku s strani družbe, ki ima svojo kavzo v societetnem razmerju. Prikrita izplačila dobička pa povzročijo na ravni družbe drugačne pravne posledice, kot pa na ravni družbenika, kot prejemnika prikritega izplačila dobička. Sankcija za »prikrita izplačila dobička« je na ravni družbe, kot izplačevalca prikritega izplačila dobička, korekcija nepravilno izkazane davčne osnove za znesek prikritega izplačila dobička. Takšna korekcija na ravni družbe pa ne sme biti odvisna od dejanskega izplačila koristi družbeniku – premoženjski sferi družbe in družbenika sta ločeni.195 Obdavčitev prikritega izplačila dobička na ravni družbenika (prejemnika prikritega izplačila dobička) pa zavisi od davčnih predpisov na podlagi katerih družbenik ugotavlja svojo davčno obveznost. 202 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) Če izhajamo iz zornega kota družbe in posledic prikritega izplačila dobička na ravni družbe potem je za presojo prikritih izplačil dobička odločilno dejstvo zmanjšanja premoženja družbe oziroma odpovedi njegovemu povečanju. Za obstoj prikritih izplačil dobička na ravni njihovega izplačevalca je torej bistveno le zmanjšanje premoženja oziroma odpoved povečanju premoženja družbe, pri čemer časovni trenutek dejanskega odliva sredstev iz premoženja družbe in časovni trenutek dejanskega izplačila družbeniku nista pomembna196 – korekcija nepravilno izkazane davčne osnove se lahko izvrši tudi v primeru, ko do dejanskega odliva sredstev družbe še ni prišlo oziroma tudi, če družbeniku premoženjska korist (še) ni bila izplačana. Kot smo predhodno že zapisali praviloma zmanjšanje premoženja družbe in povečanje premoženja družbenika sovpadata, ne glede na to pa so mogoči primeri, ko zmanjšanju premoženja družbe nujno še ne sledi povečanje premoženja družbenika (časovna trenutka prikritih izplačil dobička na ravni družbe in na ravni družbenika sta torej lahko različna). Premoženje družbe se lahko zaradi prikritega izplačila dobička zmanjša, družbeniku pa korist (zagotovitev katere za družbo pomeni zmanjšanje njenega premoženja) še ni izplačana in se torej njegovo premoženje – ne glede na zmanjšanje premoženja družbe – ne poveča, tako da ne moremo govoriti o dohodku družbenika. Primer: družba s poslovodečim družbenikom sklene dogovor v skladu s katerim mu bo zagotovila pokojnino, ki pa je nesorazmerno visoka in je torej družba v enaki višini ne bi zagotovila tudi tretji osebi, ki istočasno ne bi bila njen družbenik (previsoko zagotovljena pokojnina je torej posledica societetnega razmerja med družbo in družbenikom in zaradi tega predstavlja prikrito izplačilo dobička).197 Družba oblikuje rezervacije za takšno zagotovitev pokojnine. Obljuba takšne (previsoke) pokojnine in posledično oblikovanje rezervacije zmanjša premoženje družbe in sicer že v letu oblikovanja (previsoke) rezervacije za takšno pokojnino.198 V tem letu je treba takšno prikrito izplačilo dobička zajeti na ravni družbe (kljub temu, da oblikovanje rezervacije ne pomeni tudi dejanskega odliva sredstev družbe) – kar pomeni korekcijo davčne osnove za znesek prikritega izplačila dobička (za znesek rezervacije, ki se nanaša na nesorazmeren del zagotovljene pokojnine).199 Kljub temu v tem trenutku še ne moremo govoriti o dohodku družbenika – zgolj obljuba pokojnine še ne pomeni dohodka družbenika (dejansko je negotovo ali bo družbenik sploh dobil kaj izplačano200 oziroma v kakšni višini bo izvršeno izplačilo družbeniku). Korekcija nepravilno izkazane davčne osnove družbe je torej neodvisna od obdavčitve prikritega izplačila dobička na ravni družbenika, ki zavisi od dejanskega izplačila koristi (ki predstavlja prikrito izplačilo dobička) družbeniku.201 Glede na bistvo prikritih izplačil dobička je treba ločiti primere, ko ima zagotovitev posebne premoženjske koristi družbeniku na ravni družbe za posledico zmanjšanje njenega premoženja, vendar do »izplačila« koristi družbeniku ne pride in tako obdavčitev prikritega izplačila dobička na ravni družbenika ni mogoča (ali je odložena), PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 203 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) od primerov ko sicer imamo opravka z zmanjšanjem premoženja družbe (ki je societetno pogojeno), ki pa v nobenem trenutku nimajo za posledico premoženjske koristi družbenika. Takšno (raz)ločevanje pa je nujno potrebno za enako obravnavanje odkritih in prikritih izplačil dobička (v smislu zakonske prepovedi prikritih izplačil dobička – tudi prikrita izplačila dobička ne znižujejo davčne osnove izplačevalca) – ki zahteva korelacijo med zmanjšanjem premoženja na ravni družbe in povečanjem premoženja na ravni družbenika.202 Zgolj zmanjšanje premoženja družbe (oziroma odpoved njegovemu povečanju), ki na drugi strani za družbenika ne predstavlja določene premoženjske koristi ni zadostna podlaga za obstoj prikritega izplačila dobička (na ravni družbe) in s tem podlaga za korekcijo njenega obdavčljivega dohodka.203 Tako lahko zapišemo, da je korist družbenika nedvomno predpostavka prikritih izplačil dobička, med tem ko to ne velja za dejansko izplačilo koristi – dejansko izplačilo družbeniku tako ni predpostavka za opredelitev posameznega »izplačila« kot prikritega izplačila dobička v kontekstu davčne zakonodaje, ki ureja obdavčitev pravnih oseb (torej predpostavka za korekcijo davčne osnove izplačevalca prikritega izplačila dobička).204 O prikritem izplačilu dobička lahko torej govorimo takrat, ko je zmanjšanje premoženja družbe (ali odpoved njegovemu povečanju) »sposobno« povzročiti premoženjsko korist na ravni družbenika, pri čemer pa časovni trenutek dejanskega izplačila takšne koristi družbeniku ni pomemben (dejansko izplačilo družbeniku torej ni predpostavka prikritih izplačil dobička).205 Časovni trenutek dejanskega izplačila koristi, ki za družbenika predstavlja prikrito izplačilo dobička je tako odločilen le za vprašanje (časovnega) zajetja (torej vprašanje kdaj) prikritih izplačil dobička na ravni njihovega prejemnika (primerjaj npr. peti odstavek 15. člena ZDoh-2), kakor tudi na ravni izplačevalca (tako v smislu dolžnosti korekcije nepravilno izkazane višine davčne osnove kakor tudi v smislu dolžnosti obračuna davčnega odtegljaja – primerjaj npr. določbo prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2).206 Glede na to, da prikrita izplačila dobička povzročajo pravne posledice na različnih ravneh – predvsem pa na ravni izplačevalca prikritega izplačila dobička in na ravni prejemnika prikritega izplačila dobička – se razlikujejo tudi časovni trenutki njihovega zajetja (dolžnost njihovega upoštevanja), ki nujno ne sovpadajo.207 Na ravni družbe nastopi dolžnost upoštevanja prikritih izplačil dobička v trenutku zmanjšanja njenega premoženja – korekcija nepravilno izkazane višine davčne osnove se tako izvrši v letu v katerem družba izkaže zmanjšan obdavčljiv dohodek (dobiček), ki je posledica prikritega izplačila dobička. Davčne posledice na ravni družbenika kot prejemnika prikritega izplačila dobička pa nastopijo takrat, ko se poveča njegova ekonomska moč208 – torej takrat, ko se premoženjska korist lahko šteje za prejeto (ko torej pride do »izplačila« prikritega izplačila dobička).209 Korekcija obdavčljivega dohodka družbe je torej neodvisna tako od dejanskega odliva sredstev na ravni družbe kot tudi od dejanskega izplačila koristi (prikritega izplačila dobička) družbeniku. Časovni trenutek dejanskega izplačila koristi družbeniku tako 204 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) dejansko ni pomemben za obstoj prikritega izplačila dobička na ravni družbe (dejansko izplačilo koristi ni predpostavka prikritih izplačil dobička), kar pa na drugi strani ne pomeni, da korist družbenika ni predpostavka prikritih izplačil dobička.210 Naj pravkar zapisano trditev ponazorimo na že omenjenem primeru zagotovitve (previsoke) pokojnine poslovodečemu družbeniku družbe. Primer: družba s poslovodečim družbenikom sklene dogovor v skladu s katerim mu bo zagotovila pokojnino, ki pa je nesorazmerno visoka in je torej družba v enaki višini ne bi zagotovila tudi tretji osebi, ki istočasno ne bi bila njen družbenik (previsoko zagotovljena pokojnina je torej posledica societetnega razmerja med družbo in družbenikom in zaradi tega predstavlja prikrito izplačilo dobička). Družba oblikuje rezervacije za takšno zagotovitev pokojnine. Pri zagotovitvi (obljubi) pokojnine je različno časovno zajetje prikritega izplačila dobička povsem običajno (in upravičeno): o prikritem izplačilu dobička na ravni družbe govorimo (že) v trenutku zagotovitve takšne pokojnine – torej v trenutku oblikovanja rezervacij za pokojnino s strani družbe (v kolikor je višina pokojnine neprimerna in torej za družbenika pomeni – oziroma bo pomenila – določeno premoženjsko korist). Zgolj zagotovitev (previsoke) pokojnine pa istočasno še ne pomeni tudi dejanskega odliva sredstev iz premoženja družbe ne glede na to, da oblikovanje rezervacij sicer povzroči zmanjšanje premoženja družbe, kar se posledično odraža tudi na prenizko izkazani davčni osnovi družbe. Prav tako v trenutku oblikovanja rezervacij za takšno pokojnino tudi ne moremo govoriti o dejanskem izplačilu koristi družbeniku. Šele dejansko izplačilo previsoke pokojnine bo na ravni družbenika kot prejemnika prikritega izplačila dobička povzročilo davčne posledice oziroma bo povečalo njegovo ekonomsko moč, ki pa je podlaga za obdavčitev.211 Dejansko izplačilo družbeniku pa lahko izostane – v kolikor na primer družbenik umre in tako ne dočaka upokojitve. Ne glede na to se je obdavčljiv dohodek družbe že zmanjšal in sicer v trenutku oblikovanja rezervacij za takšno pokojnino – zagotovitev pokojnine je torej tudi takrat prikrito izplačilo dobička (z zornega kota izplačevalca), ko sicer na drugi strani ne pride do dejanskega odliva sredstev oziroma do dejanskega izplačila posebne premoženjske koristi družbeniku družbe. Tako že sama zagotovitev pokojnine predstavlja določeno korist za družbenika – zagotovitev pokojnine je torej del plačila za delo poslovodečega družbenika.212 2.2.2.5 Predpostavka »zmanjšanje premoženja družbe (odpoved njegovemu povečanju) in vpliv na višino obdavčljivega dohodka družbe« in definicija prikritih izplačil dobička v smislu ZDDPO-2 V okviru naše davčne zakonodaje so prikrita izplačila dobička definirana »enotno« in sicer v sedmi točki 74. člena ZDDPO-2, ki je torej relevantna tako za potrebe PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 205 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) obdavčitve prikritih izplačil dobička na ravni izplačevalca (družbe), kot tudi za potrebe obdavčitve prejemnikov prikritih izplačil dobička (družbenikov).213 Ne glede na zakonsko definicijo prikritih izplačil dobička pa se zastavlja vprašanje ali iz definicije izhajajo tudi vse potrebne predpostavke za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička in ali so opredeljene predpostavke tudi primerne oziroma utemeljene z zornega kota bistva prikritih izplačil dobička. Na podlagi gramatikalne analize »definicije prikritih izplačil dobička« v smislu sedme točke 74. člena ZDDPO-2 lahko zapišemo, da so kot prikrita izplačila dobička definirana vsa po višini neprimerna »izplačila« imetniku kvalificiranega lastniškega deleža. Iz takšne definicije prikritih izplačil dobička neposredno sicer ni razvidno, da lahko tudi v skladu z našo davčno zakonodajo kot prikrita izplačila dobička opredelimo zgolj tista »izplačila«, ki povzročijo zmanjšanje premoženja družbe (oziroma pomenijo odpoved povečanju premoženja), kar ima za posledico nižji dobiček (kot davčno osnovo) družbe, kot izplačevalca prikritega izplačila dobička, kar pa seveda ne pomeni da »zmanjšanje premoženja družbe (oziroma odpoved njegovemu povečanju), ki ima za posledico nepravilno izkazano davčno osnovo družbe« ni predpostavka prikritih izplačil dobička tudi v kontekstu določb ZDDPO-2. Pri analizi zakonske definicije prikritih izplačil dobička je treba v prvi vrsti izhajati iz naslednje ugotovitve: najpogosteje se dobički izplačujejo na prikrit način tako, da se posamezna izplačila družbenikom na ravni izplačevalca prikritega izplačila dobička (torej na ravni družbe) prikazujejo kot poslovno potrebni odhodki, posledica česar je nepravilno izkazana višina davčne osnove izplačevalca – torej (davčni) dobiček kot presežek prihodkov nad odhodki, ugotavljanju katerega so namenjene določbe ZDDPO- 2 – davčna osnova je tako v primeru prikritih izplačil dobička nižja kot bi bila, če do prikritega izplačila dobička ne bi prišlo. »Prepoved« prikritih izplačil dobička z zornega kota ZDDPO-2 tako dejansko pomeni dolžnost korekcije nepravilno izkazane davčne osnove in sicer za znesek (višino) izplačila, ki ga lahko opredelimo kot prikrito izplačilo dobička. Jedro (bistvo) prepovedi prikritih izplačil dobička je tako v določbi prve točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2, ki določa, da so davčno nepriznani odhodki tudi: »dohodki, ki so podobni dividendam, vključno s prikritim izplačilom dobička«. Tako oblikovana določba prve točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 dejansko ne pomeni nič drugega kot to, da je treba tudi prikrita izplačila dobička (davčno) obravnavati enako kot odkrita izplačila dobička – tako odkrita izplačila dobička kakor prikrita izplačila dobička ne zmanjšujejo davčne osnove njihovega izplačevalca 206 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) (oziroma če povedano zapišemo z uporabo terminologije, ki jo sicer uporablja ZDDPO- 2: tako odkrita kakor prikrita izplačila dobička so davčno nepriznan odhodek). Citirana določba ZDDPO-2 je torej tista pravna podlaga na podlagi katere se izvrši korekcija nepravilno izkazane davčne osnove izplačevalca prikritega izplačila dobička in sicer za tisti znesek, ki ga lahko opredelimo kot prikrito izplačilo dobička. V kolikor je torej bistvo »prepovedi« prikritih izplačil dobička v korekciji davčne osnove je logično, da je korekcija davčne osnove potrebna le takrat, ko je davčna osnova nepravilno izkazana – ko torej družba svojo davčno osnovo znižuje tudi na račun prikritih izplačil dobička, ki jih sicer prikazuje kot poslovno potrebne odhodke. Primer: družba in družbenik skleneta pogodbo o zaposlitvi v skladu s katero je poslovodeči družbenik upravičen do plačila za opravljeno delo, ki pa je glede na okoliščine primera nesorazmerno visoko. Družba izkaže izplačila plač poslovodečemu družbeniku kot »poslovno potrebne odhodke« in na ta način znižuje svojo davčno osnovo (dobiček).214 Pri definiranju predpostavk potrebnih za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička je tako treba izhajati iz bistva prepovedi prikritih izplačil dobička – prikrita izplačila dobička ne zmanjšujejo davčne osnove izplačevalca in povzročijo potrebo po korekciji nepravilno izkazane davčne osnove. Nepravilno izkazana davčna osnova pa je lahko le posledica predhodnega zmanjšanja premoženja družbe (kot posledice »zagotovitve« posebne premoženjske koristi družbeniku). Glede na zgoraj navedeno lahko zapišemo, da lahko o prikritih izplačilih dobička v smislu sedme točke 74. člena ZDDPO-2 govorimo le takrat, ko se na podlagi »izplačila« družbeniku (ki pomeni prikrito izplačilo dobička) zmanjša premoženje družbe (oziroma se družba odpove povečanju premoženja), kar ima za posledico nižji dobiček družbe, kot pa bi v družbi obstajal, če do prikritega izplačila dobička ne bi prišlo. Zmanjšanje premoženja družbe (in tudi odpoved njegovemu povečanju), ki se odraža na višini obdavčljivega dohodka družbe je torej bistvena predpostavka prikritih izplačil dobička v smislu definicije prikritih izplačil dobička kot jo sicer podaja sedma točka 74. člena ZDDPO-2. Nepravilno izkazana davčna osnova družbe (dobiček) je lahko posledica zmanjšanja premoženja, kakor tudi odpovedi njegovemu povečanju. Tako je treba tudi v kontekstu ZDDPO-2 (v kontekstu sedme točke 74. člena ZDDPO-2) ločiti med dvema pojavnima oblikama prikritih izplačil dobička: »odhodkovno« orientiranimi prikritimi izplačili dobička (klasičnimi oblikami), torej tistimi prikritimi izplačili dobička, ki se v bilanci družbe kažejo kot zmanjšanje premoženja družbe; in PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 207 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) »prihodkovno« orientiranimi prikritimi izplačili dobička, torej tistimi prikritimi izplačili dobička, ki se bilančno ne kažejo kot zmanjšanje premoženja družbe in torej iz bilance niso razvidna, kljub temu pa imajo negativen vpliv na premoženje družbe (in s tem posredno tudi na višino davčne osnove), saj se premoženje družbe ne poveča (odpoved povečanju premoženja), kot bi se, če bi družba posel sklenila s tretjo osebo. Zapisana trditev, da je treba tudi v okviru definicije prikritih izplačil dobička kot jo sicer podaja sedma točka 74. člena ZDDPO-2 ločiti dve pojavni obliki prikritih izplačil dobička (klasične – odhodkovno orientirane od prihodkovno orientiranih oblik prikritih izplačil dobička), je razvidna tudi iz dikcije drugega stavka sedme točke 74. člena, ki sicer navaja najbolj tipične pojavne oblike prikritih izplačil dobička in v skladu s katero se kot prikrito izplačilo dobička šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec »družbeniku«, zlasti pa: zagotovitev vseh oblik sredstev ali storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene – torej prikrita izplačila dobička na podlagi katerih se premoženje družbe ne poveča (torej odpoved povečanju premoženja – npr. vsi primeri prenizkega plačila ali odsotnosti plačila družbenika za dajatve ali storitve družbe); oziroma plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene – torej prikrita izplačila dobička, ki imajo za posledico zmanjšanje premoženja družbe (npr. vsi primeri nesorazmerno visokega plačila družbe za dajatve ali storitve družbenika). Prikrita izplačila dobička tako na ravni družbe ne zmanjšujejo njenega obdavčljivega dohodka (pri tem je irelevantno ali imamo opravka z odhodkovno ali prihodkovno orientiranimi prikritimi izplačili dobička), kar pomeni da je treba v primerih, ko se posamezna korist opredeli kot prikrito izplačilo dobička izvršiti korekcijo nepravilno izkazane višine davčne osnove v smislu prve točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO- 2.215 Na drugi strani se kot posledica prikritih izplačil dobička nujno pojavi vprašanje koristi prejemnika prikritega izplačila dobička. Korist družbenika (kot posledica zmanjšanja premoženja družbe oziroma odpovedi njegovemu povečanju) je nedvomno predpostavka prikritih izplačil dobička v smislu zakonske definicije prikritih izplačil dobička kot jo podaja ZDDPO-2 in sicer tako za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila na ravni izplačevalca, kot še posebej na ravni njihovega prejemnika. Ne glede na zapisano pa se je treba zavedati dejstva, da se posledice prikritih izplačil dobička odražajo na različnih ravneh (predvsem pa na ravni družbe in družbenika), pri čemer časovni trenutki nastanka posledic prikritih izplačil dobička nujno ne sovpadajo – zmanjšanju premoženja družbe nujno ne sledi istočasno povečanje premoženja 208 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) družbenika (povečanje premoženja družbenika lahko celo v celoti izostane, kar seveda na drugi strani ne pomeni, da se premoženje družbe, in posledično njen obdavčljiv dohodek, ni zmanjšalo). Tako je treba obvezno razlikovati med »zagotovitvijo« koristi družbeniku, ki je predpostavka prikritih izplačil dobička za potrebe obdavčitve prikritih izplačil dobička na ravni njihovega izplačevalca (torej za potrebe korekcije nepravilno izkazane višine davčne osnove izplačevalca) in »izplačilom« koristi družbeniku, ki je ne moremo (ne smemo) opredeliti, kot predpostavke prikritih izplačil dobička v smislu določb ZDDPO-2 in to kljub temu, da ZDDPO-2 v okviru definicije prikritih izplačil dobička sicer izrecno govori o »izplačilu osebi (družbeniku)«. Korekcija davčne osnove izplačevalca za znesek prikritega izplačila dobička ne zavisi od dejanskega izplačila koristi družbeniku – premoženjski sferi družbe in družbenika sta namreč ločeni (ne samo v korporacijsko pravnem smislu temveč tudi v davčno pravnem smislu). Dejansko »izplačilo« prikritega izplačila dobička je tako izključni pogoj za obdavčitev prikritega izplačila dobička na ravni njegovega prejemnika, ne pa tudi na ravni izplačevalca. Korekcijo nepravilno izkazane davčne osnove je tako treba izvršiti tudi v primeru, ko do dejanskega odliva sredstev na ravni družbe še ni prišlo oziroma tudi, če družbeniku premoženjska korist (še) ni bila izplačana. Dejanskega »izplačila« prikritega izplačila dobička (dejansko izplačilo premoženjske koristi družbeniku) tako ne smemo pojmovati kot predpostavke prikritih izplačil dobička v smislu določb ZDDPO-2 in to ne glede na to, da ZDDPO-2 v okviru prvega stavka sedme točke 74. člena izrecno uporablja besedo »izplačilo«. Sankcija za prikrita izplačila dobička v smislu prve točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 (torej korekcija davčne osnove izplačevalca) nastopi tako neodvisno od tega ali je družba dejansko izvršila kakšno »izplačilo« družbeniku, kot prejemniku prikritega izplačila dobička. Na ravni družbe nastopi dolžnost upoštevanja prikritih izplačil dobička v trenutku zmanjšanja njenega premoženja – korekcija nepravilno izkazane davčne osnove se tako izvrši v letu v katerem družba izkaže zmanjšan obdavčljiv dohodek, ki je posledica prikritega izplačila dobička. Davčne posledice na ravni prejemnika prikritega izplačila dobička pa nastopijo takrat (in le takrat), ko se njegova ekonomska moč dejansko poveča, torej takrat, ko se premoženjska korist lahko šteje za prejeto (oziroma ko pride do »izplačila« prikritega izplačila dobička).216 V okviru zakonske definicije prikritih izplačil dobička uporabljena beseda »izplačilo« je posledica sistematike zakona. Zakon namreč prikrita izplačila dobička definira v okviru XII. poglavja, ki ureja obdavčitev dohodkov z virom v Sloveniji in katerega bistvo je v t.i. dolžnosti davčnega odtegljaja (primerjaj 70. člen ZDDPO-2), torej dolžnosti izplačevalca dohodkov, da izračuna, odtegne in plača davek od določenih dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo svoj vir na območju RS. Dolžnost davčnega odtegljaja pa je predpisana tudi ob izplačilu dividend in dividendam podobnih dohodkov (primerjaj točko b. prve točke prvega odstavka 70. člena)217 v okviru katerih ZDDPO-2 sicer definira tudi prikrita izplačila dobička. Tako mora izplačevalec PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 209 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) dividend in dividendam podobnih dohodkov obračunati in plačati 15-odstotni davek, če so dividende ali dividendam podobni dohodki izplačani rezidentu RS ali nerezidentu (pri tem velja izjema za izplačilo dividend in dividendam podobnih dohodkov, ki so izplačani preko poslovne enote nerezidenta, ki se nahaja v Sloveniji – od teh izplačil se davek ne obračuna in plača). Dolžnost davčnega odtegljaja je tako odvisna od dejanskega izplačila dividend in dividendam podobnih dohodkov (vključno s prikritim izplačilom dobička!) njihovemu prejemniku. Časovni trenutek dejanskega izplačila koristi družbeniku ni pomemben za obstoj prikritega izplačila dobička na ravni družbe (dejansko izplačilo koristi ni predpostavka prikritih izplačil dobička), kar pa na drugi strani seveda ne pomeni, da korist družbenika ni predpostavka potrebna za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička.218 Dejansko izplačilo prikritega izplačila dobička družbeniku je torej zgolj pogoj za davčni odtegljaj, ne pa tudi za korekcijo nepravilno izkazane davčne osnove v smislu prve točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 – korekcijo davčne osnove je potrebno izvršiti neodvisno od tega ali je istočasno prišlo tudi do dejanskega izplačila premoženjske koristi (prikritega izplačila dobička) družbeniku. 2.2.3 Societetno razmerje kot podlaga (motiv) za zagotovitev posebne premoženjske koristi družbeniku Bistvo prikritih izplačil dobička je v zagotovitvi določene posebne premoženjske koristi družbeniku družbe (s strani družbe ali tretje, z družbo povezane osebe), kar navzven ni razvidno kot izplačilo dobička, temveč ostane zaradi raznovrstnih drugačnih poimenovanj pravnih razmerij med družbo in družbenikom (kot podlage za izplačilo) prikrito. Za obstoj prikritih izplačil dobička je bistvenega pomena odgovor na vprašanje, ali so dajatve oziroma storitve družbe (torej »izplačila«) posledica udeležbe njihovega prejemnika v kapitalu izplačevalca – ali so torej posledica societetnega ali temu podobnega razmerja – ali pa so izključno poslovno pogojene in tako davčno pravno relevantne in upoštevne (v okviru ugotavljanja višine obdavčljivega dohodka izplačevalca). Najpogosteje se dobički prikrito izplačujejo na ta način, da se posamezna izplačila družbenikom na ravni družbe (izplačevalca) izkazujejo kot poslovno potrebni odhodki (družba in družbenik skleneta nek pravni posel pri katerem pa je podano takšno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi, da se lahko posebna premoženjska korist družbenika utemelji le z njegovo vlogo v družbi). Nad pravnimi posli med družbo in družbenikom tako zmeraj visi sum, da (dejansko) prikrivajo izplačilo dobička družbeniku.219 210 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) Problematika prikritih izplačil dobička je tako v razmejitvi med poslovno pogojenimi dogodki in člansko pogojenimi dogodki v neki družbi (razmejitvi med davčno priznanimi in davčno nepriznanimi odhodki!).220 Osrednje vprašanje pri presoji pravnih razmerij med družbo in družbenikom je torej, ali posamezno izplačilo družbe z ekonomskega zornega kota dejansko predstavlja izplačilo dobička družbeniku, ki pa navzven ni razvidno. Pritrdilen odgovor na pravkar zastavljeno vprašanje je odvisen od izpolnjevanja določenih kriterijev, ki jih lahko opredelimo kot (bistvene, osrednje) predpostavke prikritih izplačil dobička in sicer: zmanjšanje (oziroma odpoved povečanju) premoženja družbe; zmanjšanje obdavčljivega dohodka (davčne osnove) družbe, kot posledica predhodno navedene predpostavke; zmanjšanje (oziroma odpoved povečanju) premoženja družbe in iz tega izhajajoč znižan obdavčljiv dohodek družbe mora biti posledica societetnega razmerja (societetno razmerje kot podlaga za posebno premoženjsko korist družbenika). O obstoju prikritega izplačila dobička lahko torej govorimo le, če je »dajatev«, ki jo družba izvrši družbeniku posledica družbenega (societetnega) razmerja in torej tako ni posledica poslovno pogojenih dogodkov v okviru katerih bi družba zasledovala lastne cilje.221 V kolikor je zmanjšanje premoženja družbe (oziroma odpoved njegovemu povečanju) poslovno pogojeno – torej v interesu družbe (doseganju dobička) – ne moremo govoriti o prikritem izplačilu dobička. Primer: družba A d.o.o. želi izpopolniti svoj proizvodni program in sicer z »nakupom« družbe B d.o.o. od njenega edinega družbenika C, ki pa je istočasno tudi družbenik v družbi A. Vrednost poslovnih deležev družbe B d.o.o. znaša 10.000,00, pri čemer jih je C pripravljen prodati A d.o.o. za 12.000,00. Prikrito izplačilo dobička je tako podano v kolikor ravnanje družbe ni namenjeno zasledovanju njenega (primarnega) cilja – torej ustvarjanju (lastnega) dobička, temveč zadovoljevanju zasebnih interesov njenega družbenika (družbenikov).222 Predpostavka prikritih izplačil dobička je, da je zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju (kar se v končni fazi odraža tudi na višini obdavčljivega dohodka družbe) posledica družbenega (societetnega) oziroma temu podobnega razmerja.223 Prikrita izplačila dobička so tako le tista »izplačila«, ki jih družba izvrši družbeniku zaradi njegove vloge v družbi, torej tista izplačila, ki so posledica societetnega razmerja.224 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 211 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) Nemška sodna praksa je razvila dve popolnoma različni pojavni obliki prikritih izplačil dobička – t.i. absolutna (totalna) prikrita izplačila dobička in t.i. delna prikrita izplačila dobička.225 Absolutna prikrita izplačila dobička se nanašajo predvsem na problematiko prikritih izplačil dobička t.i. obvladujočim družbenikom družbe (torej posebno sodno prakso za prikrita izplačila dobička obvladujočim družbenikom družbe), delna prikrita izplačila dobička pa se nanašajo na problematiko »primernosti« oziroma »ekvivalentnosti« pogodbenih obveznosti (nasprotnih izpolnitev) kot izhajajo iz pravnega posla, ki sta ga sklenila družba in družbenik (v slednjih primerih imamo opravka z nasprotnimi izpolnitvami, pri čemer pa je izpolnitev družbe glede na nasprotno izpolnitev družbenika po višini neprimerno visoka oziroma je izpolnitev družbenika glede na nasprotno izpolnitev družbe po višini neprimerno nizka).226 Odgovor na vprašanje ali je posamezna izpolnitev družbe posledica socitetnega razmerja (in torej ali posledično posamezno »izplačilo« pomeni prikrito izplačilo dobička družbeniku) je tako odvisen od tega ali imamo opravka s pravnim razmerjem med družbo in obvladujočim družbenikom, za presojo katerih je nemška sodna praksa razvila posebne (dodatne) predpostavke ali pa imamo opravka s pravnim razmerjem med družbo in »neobvladujočim« družbenikom v okviru katerega je presoja osredotočena zgolj na primernost (ekvivalentnost) nasprotnih izpolnitev.227 Prikrita izplačila dobička torej niso omejena zgolj na presojo primernosti nasprotnih izpolnitev, temveč obstajajo tudi takšna dejanska stanja (ki jih lahko opredelimo kot prikrita izplačila dobička) pri katerih se izpolnitev družbe (neodvisno od njene primernosti oziroma neprimernosti) v celoti obravnava kot societetno motivirana izpolnitev (in torej kot absolutno prikrito izplačilo dobička – prikrito izplačilo dobička po temelju), saj gre za presojo izpolnitve družbe, ki pa je na drugi strani ni mogoče presojati z vidika njene primernosti v razmerju do nasprotne izpolnitve družbenika.228 Razmerje med obema pojavnima oblikama prikritih izplačil dobička je tako naslednje: presoja primernosti nasprotnih izpolnitev (vprašane delnega prikritega izplačila dobička) je mogoča le, če imamo opravka z nasprotno izpolnitvijo, ki takšno presojo omogoča – delna prikrita izplačila dobička so tako mogoča le v toliko v kolikor nimamo opravka z absolutnim prikritim izplačilom dobička (v kolikor imamo torej opravka z absolutnim prikritim izplačilom dobička je vprašanje primernosti oziroma ekvivalentnosti nasprotnih izpolnitev irelevantno oziroma nesmiselno).229 Ne glede na to, da presoja primernosti nasprotnih izpolnitev pride v poštev šele takrat, ko posameznega izplačila ne moremo opredeliti kot absolutnega (totalnega) prikritega izplačila dobička, pa se v večini primerov odgovor na vprašanje ali je zmanjšanje premoženja družbe posledica societetnega razmerja presoja običajno ravno na podlagi takšne presoje – zmanjšanje premoženja družbe je posledica societetnega razmerja, če vesten in pošten poslovodja ne bi pristal na zmanjšanje premoženja družbe oziroma na 212 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) odpoved njegovemu povečanju v kolikor bi posel (ob enakih pogojih) sklepal z osebo, ki istočasno ni družbenik družbe (torej s tretjo – nepovezano – osebo). Zaradi tega bo v nadaljevanju naloge kot prva analizirana t.i. eksterna primerjava – torej primerjava pravnega posla, ki sta ga sklenila družba in družbenik s hipotetičnim pravnim poslom, kot bi ga družba v enakih pogojih sklenila s tretjo osebo (torej nepovezano osebo). V okviru takšne primerjave, katere primarni namen je odgovoriti na vprašanje ali je posamezno »izplačilo« družbeniku societetno motivirano (in tako prikrito izplačilo dobička), se kot odločilni kriterij uporablja standard vestnega in poštenega poslovodje. Problematika t.i. absolutnih prikritih izplačil dobička oziroma problematika prikritih izplačil dobička obvladujočemu družbeniku bo analizirana kot druga (ne glede na to, da ima sicer takšna presoja prednost pred presojo primernosti nasprotnih izpolnitev), saj dejansko pomeni »odmik« od običajnega načina presoje. 2.2.3.1 Eksterna primerjava in standard vestnega in poštenega poslovodje Pri iskanju odgovora na vprašanje ali je posamezno izplačilo posledica societetnega razmerja (tedaj prikrito izplačilo dobička) ali pa je poslovno pogojeno (tedaj davčno priznan odhodek in ne prikrito izplačilo dobička) nemška sodna praksa (načeloma) uporablja instrument t.i. eksterne primerjave (nem. Fremdvergleich) – societetno razmerje kot podlaga za izplačilo je podano, če vesten in pošten poslovodja ne bi pristal na zmanjšanje premoženja družbe oziroma na odpoved njegovemu povečanju v kolikor bi posel (ob enakih pogojih) sklepal z osebo, ki istočasno ni družbenik družbe (torej s tretjo – nepovezano – osebo). Uporaba eksterne primerjave pri ugotavljanju ali je zmanjšanje premoženja družbe posledica societetnega razmerja temelji na pojmovanju, da pravni posel, ki ga sklepa družba s povezano osebo in ki vsebuje takšne pogodbene pogoje, ki jih nepovezane osebe ne bi dogovorile, vsaj tedaj dopušča domnevo, da je bil sklenjen zaradi obstoja posebnega razmerja med pogodbenima strankama (da je torej posledica societetnega razmerja) v kolikor dogovorjeni pogodbeni pogoji vodijo k zmanjšanju dobička družbe.230 Jedro takšne primerjave je torej v ugotavljanju primerljivosti pravnega posla (predvsem primerljivosti višine nasprotnih izpolnitev – primernosti oziroma neprimernosti višine izpolnitve družbenika v primerjavi z nasprotno izpolnitvijo družbe),231 ki sta ga sklenila družba in družbenik s pravnim poslom, ki bi ga družba v enakih pogojih sklenila s tretjo osebo oziroma s pravnim poslom, kot bi ga sklenile nepovezane osebe.232 Bistveno je torej, da družbenik ne sme biti postavljen v boljši položaj, kot pa osebe, ki niso udeležene v kapitalu družbe.233 Glede na pravkar zapisano tako o prikritem izplačilu dobička ne moremo govoriti tedaj, če bi družba (oziroma za sklepanje pravnih poslov pristojni organi družbe oziroma PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 213 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) druge osebe, ki imajo pravico do razpolaganja s premoženjem družbe) ob uporabi standarda vestnega in poštenega poslovodje, ob enakih pogojih pristala na zmanjšanje njenega premoženja oziroma bi se odpovedala njegovemu povečanju tudi v razmerju do tretje osebe, ki ni njen družbenik.234 V takšnih primerih torej motiv za sklenitev pravnega posla ni v societetnem razmerju kar na drugi strani seveda pomeni, da so »izplačila« družbeniku (kot posledica izvršitve takšnega pravnega posla) v celoti davčno priznani odhodki.235 Eksterna primerjava je torej osrednji kriterij za presojo societetnega razmerja kot (bistvene) predpostavke prikritih izplačil dobička.236 Pravni posel med družbo in družbenikom (torej poslovanje med povezanima osebama), ki odstopa od pravnega posla, ki bi ga družba (v enakih pogojih) sklenila s tretjo – nepovezano – osebo (oziroma od pravnega posla, ki bi ga sklenili nepovezani osebi) dopušča domnevo (ki pa je izpodbitna),237 da je »izplačilo« (kot posledica takšnega pravnega posla) posledica socitetnega razmerja med pogodbenima strankama (in da torej, v kolikor so izpolnjene tudi ostale predpostavke za takšno opredelitev, pomeni prikrito izplačilo dobička družbeniku).238 Predpostavka za korekcijo davčne osnove (kot posledice prikritih izplačil dobička na ravni družbe – izplačevalca prikritega izplačila dobička) je tako (zmeraj) ravnanje poslovodstva družbe, ki odstopa od ravnanja, ki je sicer značilno za poslovanje s tretjimi (nepovezanimi) osebami. V kolikor je takšno ravnanje ugotovljeno oziroma podano pa se kot drugo zastavlja vprašanje obsega korekcije davčne osnove (torej vprašanje višine prikritega izplačila dobička),239 ki pa se prav tako ugotavlja na podlagi eksterne primerjave.240 Odločilno izhodišče za razmejitev societetno pogojenih od poslovno pogojenih dogodkov in tako za razmejitev med prikritimi izplačili dobička in davčno priznanimi odhodki je v prvi vrsti predpostavljeno (hipotetično) ravnanje vestnega in poštenega poslovodje, na podlagi katerega bi se naj presojalo vprašanje ali bi do zmanjšanja premoženja (oziroma odpovedi povečanju premoženja) družbe prišlo tudi v primeru, ko bi družba posel ob enakih pogojih sklenila s tretjo – nepovezano – osebo, in ali je torej zmanjšanje premoženja družbe (oziroma odpoved njegovemu povečanju) poslovno (in ne societetno) pogojeno.241 Vključitev takšne »namišljene« tretje osebe, kot kriterija odločilnega za presojo (konkretnega) pravnega posla med družbo in družbenikom dejansko pomeni abstraktno eksterno primerjavo – konkretni pravi posel se primerja z namišljenim (hipotetičnim) pravnim poslom, kot bi ga družba v enakih pogojih sklenila s tretjo osebo – za katero je značilna uporaba objektivnih kriterijev.242 O prikritem izplačilu dobička lahko tako govorimo le takrat, ko je zmanjšanje premoženja družbe (oziroma odpoved njegovemu povečanju) posledica socitetnega razmerja, torej le takrat, ko do zmanjšanja premoženja družbe ob uporabi standarda vestnega in poštenega poslovodje ne bi prišlo.243 Odločilen je torej odgovor na 214 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) vprašanje ali bi vesten in pošten poslovodja enako premoženjsko korist kot jo je sicer zagotovil družbeniku, zagotovil tudi tretji osebi. Vesten in pošten poslovodja ni pojem (standard), ki bi ga davčno pravo posebej razvilo, temveč ga je prevzelo od statusno pravne zakonodaje, ki ta standard uporablja v okviru presoje odgovornosti članov organov vodenja in nadzora za škodo povzročeno družbi.244 V skladu s standardom vestnega in poštenega poslovodje se pred poslovodstvo družbe v prvi vrsti postavlja zahteva po ravnanju v dobro družbe. Kljub temu se je treba zavedati dejstva, da je standard vestnega in poštenega poslovodje v okviru statusnega prava namenjen ugotavljanju odškodninske odgovornosti poslovodstva napram družbi, ki predpostavlja kršitev obveznosti poslovodstva (opustitev dolžne skrbnosti) v okviru vodenja poslov družbe, medtem ko obstoj prikritega izplačila dobička ni odvisen od morebitne opustitve dolžne skrbnosti ali od naklepnega ravnanja poslovodstva družbe (da dobiček izplača na prikrit način).245 Standard vestnega in poštenega poslovodje je torej v kontekstu problematike prikritih izplačil dobička (v okviru ugotavljanja podlage za zagotovitev premoženjske koristi družbeniku kot ene izmed predpostavk prikritih izplačil dobička) namenjen ugotavljanju primerljivosti pravnega posla, ki sta ga sklenila družba in družbenik s pravnim poslom kot bi ga družba sklenila z nepovezano osebo – namenjen je torej ugotavljanju gospodarsko (ekonomsko) racionalnega obnašanja oziroma ravnanja.246 Poslovodja, ki ravna z dolžno skrbnostjo je namreč dolžan aktivno zasledovati cilje družbe in ravnati v dobro družbe. Karakteristično za ravnanje vestnega in poštenega poslovodje pa je zasledovanje dobička, ki je sicer »naravni cilj« vsake kapitalske družbe.247 Vesten in pošten poslovodja se tako v okviru sklepanja poslov z družbenikom ne bi odpovedal ustvarjanju dobička v dobro družbenika (in škodo družbe).248 Ravnanje vestnega in poštenega poslovodje je tako v okviru eksterne primerjave (pod)kriterij (merilo) za presojo ali je v konkretnem primeru zagotovitev premoženjske koristi družbeniku poslovno pogojena (in tako ni posledica societetnega razmerja) oziroma ali je zmanjšanje premoženja družbe upravičeno in tako davčno pravno priznano (kot davčno priznan odhodek).249 Vprašanje ali je posamezno »izplačilo« družbeniku poslovno pogojeno ali pa je posledica societetnega razmerja se torej v prvi vrsti ugotavlja na podlagi instituta eksterne primerjave in sicer ob uporabi kriterija (standarda) vestnega in poštenega poslovodje. Kriterij ravnanja vestnega in poštenega poslovodje je torej podoblika hipotetične eksterne primerjave, ki pa ni edini način ugotavljanja socitetnega razmerja kot podlage za posamezno izplačilo družbeniku, saj v določenih primerih ni primerna za presojo konkretnega pravnega posla, ki sta ga sklenila družba in družbenik250 Tako ni nujno, da v primerih, ko pravni posel med družbo in družbenikom sicer odstopa od pravnega posla, kot bi ga vesten in pošten poslovodja sklenil z nepovezano osebo, obstaja prikrito izplačilo dobička (poslovanje, ki odstopa od »običajnega« poslovanja PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 215 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) med nepovezanimi osebami je zgolj domneva, da bi lahko obstajalo prikrito izplačilo dobička, ki pa je izpodbitna – primer: Družba nabavlja blago od dobavitelja po cenah, ki so višje od običajnih tržnih cen, ker je tekom dolgoletnega poslovnega sodelovanja dobavitelj zmeraj točno in pravilno izpolnjeval svoje pogodbene obveznosti. Družba želi obdržati dobre poslovne vezi s takšnim dobaviteljem in na ta način vezati dobavitelja nase, da ta ne bi pričel dobavljati blaga njenim konkurentom; Družba njenemu dolžniku, ki se je znašel v finančnih težavah odpiše del dolga, da bi s tem preprečila njegov stečaj in na ta način prišla vsaj do delnega poplačila svoje terjatve. V kolikor je v pravkar navedenih primerih dobavitelj oziroma dolžnik družbe istočasno njen družbenik, je na podlagi takšnega ravnanja družbe sicer deležen določene premoženjske koristi, ki pa je kljub temu ne moremo opredeliti kot prikrito izplačilo dobička, saj je ravnanje družbe poslovno – in ne societetno – pogojeno oziroma motivirano.251 Seveda velja tudi obratno – primerljivost pravnega posla, ki sta ga sklenila družba in družbenik s pravnim poslom, kot bi ga vesten in pošten poslovodja sklenil s tretjo (nepovezano) osebo, še nujno ne pomeni, da ne gre za primer prikritega izplačila dobička. Societetno razmerje kot podlaga za zmanjšanje premoženja družbe (oziroma odpoved njegovemu povečanju) je lahko podano tudi takrat, ko bi pravni posel kot sta ga sklenila družba in družbenik, vesten in pošten poslovodja sklenil tudi s tretjo osebo, ki pa je neobičajen oziroma ni resno mišljen. Odločilno je tako zgolj dejstvo ali je podano zmanjšanje premoženja družbe (oziroma odpoved njegovemu povečanju), ki temelji na societetnem razmerju.252 Tako je nemška sodna praksa razvila dodatne kriterije za presojo vprašanja ali je zmanjšanje premoženja družbe posledica societetnega razmerja (oziroma v določenem delu oblikovala posebno sodno prakso za presojo pravnih razmerij med družbo in t.i. obvladujočim družbenikom – o tem več v nadaljevanju naloge) – eksterna primerjava se tako ne nanaša (več) le na presojo primernosti nasprotnih izpolnitev, temveč tudi na presojo običajnosti (oziroma neobičajnosti) določenega pravnega razmerja med družbo in družbenikom.253 Pojem »običajnost« se nanaša na samo oblikovanje pravnega razmerja med družbo in družbenikom, njegovo izvršitev, kakor tudi na dogovorjeno nadomestilo. V kolikor je posamezno pravno razmerje med družbo in družbenikom neobičajno, je celotno pravno razmerje davčno pravno nepriznano, kar na drugi strani pomeni, da je »izplačilo« družbeniku v celoti societetno motivirano254 in tako v celoti prikrito izplačilo dobička255 – pomanjkanje običajnosti je torej indic za pomanjkanje resnosti posameznega pravnega razmerja med družbo in družbenikom.256 Primer: dogovor o plačilu za opravljeno delo preko delovnega časa – torej plačilo nadur poslovodečemu družbeniku (oziroma poslovodji) je nezdružljivo s funkcijo poslovodje in torej neobičajno, ter kot takšno v celoti prikrito izplačilo dobička (razen v kolikor 216 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) družba uspe ovreči domnevo, da je takšno plačilo neobičajno in torej dokaže, da ni societetno motivirano).257 Šele v kolikor lahko posamezen posel med družbo in družbenikom opredelimo kot resno mišljen (ko je torej določeno pravno razmerje med družbo in družbenikom po temelju davčno priznano) sledi eksterna primerjava z vidika primernosti nasprotnih izpolnitev – ali je izpolnitev družbe glede na nasprotno izpolnitev družbenika po višini primerna.258 Davčne posledice prikritih izplačil dobička se namreč lahko v takšnih primerih raztezajo zgolj na tisti del izpolnitve družbe, ki ga lahko opredelimo kot (po višini) neprimernega.259 Presoja običajnosti posameznega pravnega razmerja med družbo in družbenikom je posledica splošno sprejetega stališča, da je treba eksterno primerjavo (obvezno) izvajati z dveh vidikov in sicer:260 z vidika družbe (vprašanje: ali bi vesten in pošten poslovodja enako premoženjsko korist, ki jo je zagotovil družbeniku družbe zagotovil tudi nepovezani tretji osebi); in z vidika pogodbenega partnerja oziroma z vidika med seboj neodvisnih oseb (vprašanje: ali pravni posel med družbo in družbenikom odstopa od pravnega posla, ki bi ga v enakih razmerah med seboj sklenile tretje osebe). Običajnost posameznega pravnega razmerja med družbo in družbenikom je tako dodaten kriterij za presojo ali je zmanjšanje premoženja družbe poslovno pogojeno ali pa je posledica societetnega razmerja in tako (ob izpolnjevanju preostalih predpostavk za takšno opredelitev) prikrito izplačilo dobička. Ne glede na to kriterij »običajnosti« ni samostojen kriterij temveč zgolj (dodatna) navezna okoliščina v okviru eksterne primerjave.261 Ravnanje, ki ni običajno ima za posledico domnevo, da pravni posel med družbo in družbenikom ni bil resno mišljen, ki pa je seveda izpodbitna (dokazno breme je v takšnem primeru na družbi). 2.2.3.2 Presoja pravnih razmerij med družbo in »obvladujočim« družbenikom V (nemški) sodni praksi sta se oblikovali dve pojavni obliki prikritih izplačil dobička, ki se med seboj razlikujeta glede na to s kakšnim družbenikom stopa družba v pravna razmerja. Tako je treba (v okviru presoje ali je zmanjšanje premoženja družbe posledica societetnega razmerja ali pa je poslovno pogojeno) ločiti med: prikritimi izplačili dobička, ki jih družba izvrši družbenikom, ki nimajo možnosti vpliva na sklenitev konkretnega pravnega posla (kot podlage za zmanjšanje premoženja družbe, ki lahko – če so izpolnjene vse ostale potrebne predpostavke – pomeni prikrito izplačilo dobička) in ki so posledica neekvivalentnih (nesorazmernih) pogodbenih obveznosti, pri čemer se nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi ugotavlja na podlagi t.i. eksterne primerjave ob PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 217 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) uporabi standarda vestnega in poštenega poslovodje (hipotetična materialna eksterna primerjava262); in prikritimi izplačili dobička, ki jih družba izvrši tistim družbenikom, ki lahko (na podlagi njihove udeležbe v osnovnem kapitalu družbe in s tem povezanimi glasovalnimi pravicami – številom glasov) vplivajo na sklenitev konkretnega pravnega posla – torej prikritimi izplačili dobička t.i. obvladujočim družbenikom – za presojo katerih se poleg splošnih predpostavk prikritih izplačil dobička (izplačilo družbeniku; zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju; vpliv na višino davčne osnove izplačevalca),263 v okviru presoje societetnega razmerja kot motiva za zagotovitev posebne premoženjske koristi (sicer splošne predpostavke prikritih izplačil dobička) uporabljajo posebne predpostavke (t.i. formalna eksterna primerjava264), ki v primeru, da niso izpolnjene pomenijo opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička in to tudi v primeru, če so obveznosti pogodbenih strank sicer ekvivalentne.265 Za presojo pravnih poslov med družbo in obvladujočim družbenikom veljajo torej posebna (strožja) pravila266 - če se posebna premoženjska korist zagotovi obvladujočemu družbeniku, se lahko takšna korist opredeli kot prikrito izplačilo dobička tudi tedaj (in neodvisno od uporabe standarda vestnega in poštenega poslovodje), če mu družba izvrši neko dajatev ali opravi določeno storitev, ki ne temelji na jasnem (in nedvoumnem), vnaprej sklenjenem, civilno pravno učinkovitem in dejansko izvršenem pravnem poslu (dogovoru). 2.2.3.2.1 Dodatne zahteve za pravne posle med družbo in obvladujočim družbenikom Podlaga za zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju mora tako biti pravni posel (oz. dogovor), ki je: 1. jasen in nedvoumen Dogovor med družbo in družbenikom, ki je podlaga za zmanjšanje premoženja družbe (oziroma odpoved njegovemu povečanju) mora biti jasen in nedvoumen predvsem glede nasprotne izpolnitve družbenika, ki jo je dolžan družbi v zameno za izpolnitev njene pogodbene obveznosti in glede opredelitve podlage za določitev višine (primernega) nadomestila267 - dogovor med družbo in družbenikom je jasen in nedvoumen v kolikor lahko neodvisna tretja oseba iz takšnega dogovora razbere, da je dajatev družbe posledica odplačnega pravnega posla med družbo in družbenikom268 in kakšna je višina pogodbeno dogovorjenega nadomestila (oziroma katera je podlaga za določitev višine nadomestila).269 218 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) Zahteva po »jasnih in nedvoumnih« dogovorih pa ne pomeni, da vsebine nekega dogovora med družbo in družbenikom ni mogoče ugotoviti (razbrati) na podlagi razlage takšnega sicer dvoumnega dogovora oziroma da je razlage potreben dogovor zmeraj nejasen (v smislu avtomatičnega neizpolnjevanja posebnih predpostavk za presojo pravnih poslov med družbo in obvladujočim družbenikom).270 Prvotno podana nejasnost dogovora med družbo in družbenikom se seveda lahko naknadno odpravi, kar pa učinkuje šele za naprej (torej z učinkom ex nunc).271 Posledica nejasnih in dvoumnih dogovorov med družbo in obvladujočim družbenikom je opredelitev »izplačila«, ki ga družba na podlagi takšnega dogovora izvrši družbeniku kot prikritega izplačila dobička in to tudi tedaj, če so sicer obveznosti pogodbenih strank ekvivalentne.272 2. vnaprej sklenjen Dogovor med družbo in obvladujočim družbenikom (o nadomestilu, ki ga družba dolguje družbeniku v zameno za njegovo nasprotno izpolnitev – torej dogovor o odplačnosti družbenikove izpolnitve) mora obstajati pred izvršitvijo dajatve ali opravo storitve in ne šele pred izplačilom nadomestila.273 Naknadni dogovori, ki se nanašajo na že uresničena dejanska stanja davčno pravno niso priznani kar na drugi strani pomeni, da se izplačila, ki sledijo takšnim naknadnim dogovorom opredelijo kot prikrita izplačila dobička obvladujočemu družbeniku (izplačila, ki jih družba izvrši na podlagi takšnih naknadnih dogovorov – torej izplačila za že izvršene dajatve ali storitve oziroma izplačila za nazaj – so posledica societetnega razmerja).274 3. civilno pravno učinkovit (veljaven) Dogovor med družbo in obvladujočim družbenikom mora biti civilno pravno učinkovit oziroma veljaven. Zahteva po civilno pravni učinkovitosti dogovora med družbo in obvladujočim družbenikom je samostojna zahteva, poleg zahteve po jasnih in nedvoumnih in vnaprej sklenjenih dogovorih275 - o prikritih izplačilih dobička lahko govorimo tudi takrat, ko »izplačilo« sicer temelji na jasnem, nedvoumnem in vnaprej sklenjenem dogovoru, ki pa je civilno pravno neučinkovit.276 Z ozirom na dejstvo, da med družbo in obvladujočim družbenikom ni prisotnega nasprotja interesov obstaja nevarnost davčnih manipulacij z dobičkom družbe tudi v primerih civilno pravne neučinkovitosti dogovora, ki je kot takšen sklenjen vnaprej kakor tudi jasen in nedvoumen. Bistvo zahteve po jasnih in vnaprej sklenjenih dogovorih je v tem, da je od vsega začetka opredeljena (razvidna) narava razmerja med družbo in obvladujočim družbenikom – ali gre za izvršitev dajatev ali opravo storitev PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 219 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) proti plačilu (torej na obligacijsko pravni podlagi) ali pa za neodplačno izvršitev dajatev ali opravo storitev (torej na korporacijsko pravni podlagi). Na ta način se želi preprečiti, da bi se sprva neodplačno razmerje naknadno prekvalificiralo v odplačno. V kolikor dogovor med družbo in obvladujočim družbenikom ni sklenjen vnaprej je stvar odločitve družbe ali bo takšen dogovor izpolnila ali ne. Enako je tudi stvar odločitve družbe ali bo izpolnila dogovor, ki je sicer sklenjen vnaprej, vendar je civilno pravno neučinkovit in kot takšen (sploh) ne more biti podlaga za nastanek zahtevka družbenika277 – če družba takšen zahtevek izpolni je (načeloma) podano prikrito izplačilo dobička obvladujočemu družbeniku družbe. Problemi civilno pravne neučinkovitosti dogovora med družbo in obvladujočim družbenikom se pojavljajo predvsem v zvezi s vprašanji neupoštevanja dogovorjene (ali zakonsko predpisane) obličnosti (pisnosti), kot pogoja za veljavnost (učinkovitost) posameznega dogovora med družbo in družbenikom,278 kot tudi s vprašanji t.i. prepovedi sklepanja poslov s samim seboj.279 4. dejansko izvršen Prikrito izplačilo dobička je podano, če sicer jasen, nedvoumen in vnaprej sklenjen dogovor med družbo in obvladujočim družbenikom dejansko ni izvršen kot je bil dogovorjen (in torej takšen dogovor ni resno mišljen), saj dejstvo neizvršitve dogovora dopušča sklep, da sta družba in obvladujoči družbenik na podlagi sklenjenega dogovora želela prikriti neodplačno naravo dajatev oziroma storitev družbenika.280 Takšni – neizvršeni – dogovori so davčno pravno neupoštevni.281 Ne glede na pravkar zapisano splošno pravilo pa vsak odmik od prvotnega dogovora še (nujno) ne pomeni, da pravni posel ni bil od vsega začetka resno mišljen in da lahko govorimo o neizvršenem dogovoru (in posledično o prikritem izplačilu dobička obvladujočemu družbeniku družbe). Odmik od prvotnega dogovora je lahko namreč utemeljen, predvsem tedaj, ko obstajajo ekonomsko opravičljivi razlogi (npr. poslabšanje finančnega stanja družbe), ki so botrovali odmiku od prvotnega dogovora.282 V kolikor je bil nek dogovor med družbo in družbenikom le delno izvršen je prikrito izplačilo dobička podano le v delu, ki se nanaša na neizvršeni del dogovora in ne na celoten dogovor med družbo in obvladujočim družbenikom – v primeru delno izvršenega dogovora je takšen dogovor v tistem delu, ki je bil dejansko izvršen resno mišljen (želen).283 V kolikor katera izmed zgoraj navedenih predpostavk ni podana se zmanjšanje premoženja družbe (oziroma odpoved njegovemu povečanju), ki temelji na takšni (formalno) neustrezni pravni podlagi šteje kot societetno motivirano – torej kot 220 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) posledica societetnega razmerja (in torej kot prikrito izplačilo dobička) in to tudi tedaj, ko je neko nadomestilo sicer običajno in z ozirom na eksterno primerjavo tudi (po višini) primerno.284 Razlog za takšno posebno ureditev oziroma strožjo presojo pravnih poslov med družbo in obvladujočim družbenikom je dejstvo, da v takšnih razmerjih ni prisotnega nasprotja interesov med družbo in obvladujočim družbenikom in da so pravni posli, ki niso jasni, nedvoumni in vnaprej sklenjeni možna podlaga za manipulacije z dobičkom družbe, kot je v danem trenutku davčno najugodnejše za obe strani.285 Namen posebnih kriterijev na podlagi katerih se presojajo pravna razmerja med družbo in obvladujočim družbenikom je torej preprečevanje davčnih manipulacij obvladujočega družbenika (z dobičkom družbe).286 Poleg pravkar navedene argumentacije za posebno ureditev pravnih razmerij med družbo in obvladujočim družbenikom pa je takšna posebna ureditev tudi posledica dejstva, da ima družbenik možnost izbire načina izvršitve dajatev oziroma storitev družbi. Tako se družbenik lahko odloči bodisi za odplačno (torej obligacijsko pravno) zagotavljanje dajatev oziroma opravo storitev družbi – v takšnem primeru je deležen neposrednega nadomestila (plačila) za izvršene dajatve oziroma opravljene storitve, bodisi za neodplačno (torej korporacijsko pravno) zagotavljanje dajatev oziroma opravo storitev družbi – neposredno nadomestilo je sicer odsotno, kljub temu pa je družbenik deležen posrednega nadomestila za izvršene dajatve oziroma opravljene storitve, saj se premoženje družbe zaradi odsotnosti nasprotne izpolnitve ne zmanjša, kar pa poveča njen končni rezultat – dobiček – na katerem pa družbenik participira.287 Za družbenika je tako za razliko od drugih poslovnih partnerjev družbe lahko smiselno izvršiti določene dajatve ali opraviti določene storitve za družbo odplačno, (torej na obligacijsko pravni osnovi) pri čemer je nasprotna izpolnitev družbe (z zornega kota tretje osebe) nesorazmerno nizka ali celo (v celoti) neodplačno (torej na korporacijsko pravni osnovi).288 Družbenik ima tako dvojno možnost izbire: prvič: izvršitev dajatev ali oprava storitev na obligacijsko pravni osnovi (torej odplačno, četudi v zameno za nesorazmerno nizko nasprotno izpolnitev) ali na korporacijsko pravni osnovi (torej v celoti neodplačno).289 V kolikor se družbenik odloči za drugo možnost je vsakršno »nadomestilo«, ki mu ga izvrši družba v celotnem obsegu (višini) prikrito izplačilo dobička – v kolikor se namreč družbenik odloči za korporacijsko pravno podlago za zagotavljanje dajatev ali storitev družbi (torej neodplačno) je vsakršno naknadno nadomestilo (četudi po višini primerno), ki ga v tej zvezi družba zagotovi družbeniku posledica societetnega razmerja;290 drugič: v kolikor se družbenik odloči za izvršitev dajatev ali opravo storitev družbi na obligacijsko pravni osnovi in tako torej odplačno ima na razpolago dodatno izbiro – možnost sklenitve pravnega posla z družbo pod enakimi pogoji (predvsem glede višine nasprotne izpolnitve družbe) kot bi ga z družbo sklenile PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 221 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) tretje osebe (torej pod tržnimi pogoji) ali pa sklenitev pravnega posla, ki glede višine nadomestila družbe za dajatve ali storitve družbenika odstopa od pravnega posla, kot bi ga z družbo sklenile tretje osebe – izvršitev dajatev ali storitev za nesorazmerno nizko plačilo. V slednjem primeru je nasprotna izpolnitev družbe, ki sledi izpolnitvi (sicer več vrednih) družbenikovih pogodbenih obveznosti izključno poslovno pogojena in ne predstavlja prikritega izplačila dobička. Vsaka naknadna dodatna izpolnitev družbe (torej poleg že izvršene izpolnitve) pa neodvisno od tega ali je sicer z vidika neodvisne tretje osebe glede na višino izpolnitve družbenika utemeljena, predstavlja prikrito izplačilo dobička družbeniku, saj je takšna naknadna izpolnitev lahko le posledica societetnega razmerja.291 Odločitev družbenika glede načina zagotovitve neke dajatve ali storitve družbi – ali se je odločil za odplačno ali neodplačno zagotovitev dajatev ali storitev – mora biti tako znana v naprej292 – pred izvršitvijo konkretnega pravnega posla.293 V nasprotnem primeru obstaja v primeru ugodnega finančnega stanja družbe nevarnost naknadne »prekvalifikacije« sprva neodplačno mišljene dajatve ali storitve v odplačno dajatev ali storitev in sicer s ciljem (davčno priznanega) izčrpavanja dobička družbe.294 Naknadna sprememba odločitve družbenika – prehod iz neodplačnosti v odplačnost in obratno – je seveda mogoča, vendar le z učinkom za vnaprej (ex nunc).295 O prikritem izplačilu dobička obvladujočemu družbeniku lahko torej govorimo takrat, če zmanjšanje premoženja družbe ne temelji na jasnem in nedvoumnem, vnaprej sklenjenem, civilno pravno učinkovitem in dejansko izvršenem pravnem poslu (dogovoru) in to tudi v primeru, ko so obveznosti pogodbenih strank (po višini) sicer ekvivalentne. 2.2.3.2.2 Obvladujoči družbenik V skladu s splošno sprejetim stališčem družbenik obvladuje družbo, če lahko »izsili« sklenitev pravnega posla, ki je predmet presoje.296 Družbenik ima tako praviloma obvladujoči vpliv na družbo, če je v osnovnem kapitalu družbe udeležen z več kot 50. odstotki (večina glasovalnih pravic – načeloma družbeniki na skupščini odločajo z večino oddanih glasov) in v kolikor lahko na podlagi glasovalnih pravic, ki mu pripadajo glede na višino njegove kapitalske udeležbe tudi dejansko odločilno vpliva na poslovanje (sklepanje poslov) družbe.297 V primeru odstopanj med višino kapitalske udeležbe in pripadajočimi glasovalnimi pravicami298 je za opredelitev družbenika kot obvladujočega družbenika odločilen odstotek glasovalnih pravic oziroma glasov, ki mu pripadajo (in ne višina njegove kapitalske udeležbe).299 Praviloma je torej opredelitev posameznega družbenika kot obvladujočega družbenika odvisna od višine njegove kapitalske udeležbe v družbi in na tej podlagi pripadajočimi 222 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) glasovalnimi pravicami – obvladujoči družbenik je tisti, ki ima več kot 50 odstotkov glasov v družbi, torej tisti, ki lahko sam doseže sprejetje določenega sklepa skupščine družbe. Ne glede na splošno pravilo za opredelitev družbenika kot obvladujočega družbenika pa se lahko posamezen družbenik opredeli kot takšen tudi v primeru, ko sicer sam ne razpolaga z večino glasovalnih pravic v družbi. Tako je treba ločiti primere neposrednega obvladovanja (družbenik ima na podlagi kapitalske udeležbe večino glasovalnih pravic v družbi) od posrednega obvladovanja (družbenik ima v družbi A poslovni delež, ki ustreza 50. odstotkom osnovnega kapitala, istočasno je isti družbenik udeležen v 60. odstotkih osnovnega kapitala družbe B, ki ima v »lasti« preostale poslovne deleže družbe A). Posredno obvladovanje se obravnava enako kot neposredno obvladovanje.300 Kot obvladujoči družbenik se lahko obravnava tudi manjšinski družbenik družbe, če skupaj z drugimi družbeniki (pri tem je načeloma irelevantno ali gre za obvladujoče družbenike ali preostale manjšinske družbenike) »razpolaga« z večino glasovalnih pravic in če gre za primer zasledovanja skupnih interesov (takšnih družbenikov).301 Odločilna predpostavka za takšno »pripisovanje« glasovalnih pravic je torej zasledovanje skupnih interesov.302 Ne nazadnje lahko kot obvladujočega družbenika opredelimo tudi tistega katerega kapitalska udeležba v družbi sicer ne presega 50. odstotkov, pri čemer pa druge okoliščine dopuščajo opredelitev takšnega družbenika kot obvladujočega družbenika303 (npr. manjšinski družbenik, ki ima pravico uresničevanja glasovalne pravice za drugega družbenika oziroma družbenik, ki družbo obvladuje na podlagi drugih dogovorov).304 V določenih (izjemnih) primerih lahko tudi oseba, ki sicer ni družbenik družbe »odločilno« vpliva na sprejemanje odločitev družbe in je takšno osebo treba obravnavati enako kot obvladujočega družbenika305 – npr. oseba, ki je na podlagi pogodbe z družbenikom družbe upravičena izvrševati njegove glasovalne pravice. Vprašanje, ali je posamezen družbenik v razmerju do družbe obvladujoči družbenik se presoja v časovnem trenutku sklenitve (zavezovalnega) pravnega posla, ki je predmet presoje in podlaga za zmanjšanje premoženja družbe (oziroma odpoved njegovemu povečanju).306 Manjšinski družbenik (ali celo oseba, ki ni družbenik – bodoči družbenik) lahko na podlagi pridobitve dodatnega poslovnega deleža postane večinski (obvladujoči) družbenik, prav tako lahko večinski (obvladujoči) družbenik zaradi odsvojitve svojega poslovnega deleža (ali njegovega dela) oziroma izstopa iz družbe (bivši družbenik) izgubi to lastnost. Tako se v tej zvezi zastavlja vprašanje (davčne) presoje PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 223 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) premoženjskih koristi, ki so bile takšnim osebam »zagotovljene« v času, ko le te še niso bile v vlogi obvladujočega družbenika oziroma so bile v trenutku »zagotovitve« v takšni vlogi pa so jo naknadno izgubile, dejansko izplačilo premoženjske koristi pa se izvede po spremembi njihove kapitalske udeležbe v družbi (npr. sklenitev zavezovalnega pravnega posla z manjšinskim družbenikom, ki pa dejansko izpolnitev pravnega posla prejme – zaradi pridobitve dodatnega poslovnega deleža v družbi – kot večinski družbenik in ga lahko opredelimo kot obvladujočega družbenika). Predpostavke za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička morajo biti podane v trenutku sklenitve zavezovalnega pravnega posla307 - v kolikor je bil družbenik kateremu je družba zagotovila neko posebno premoženjsko korist v trenutku nastanka zahtevka (npr. v trenutku sklenitve zavezovalnega pravnega posla) obvladujoči družbenik, ki pa je to lastnost še pred izvršitvijo pravnega posla (torej pred dejanskim izplačilom oziroma med izvrševanjem pravnega posla v kolikor imamo opravka s ponavljajočimi se dajatvami družbe)308 »izgubil«, se takšna posebna premoženjska korist (izplačilo) – seveda v kolikor so podane ostale predpostavke za takšno opredelitev – obravnava kot prikrito izplačilo dobička; družbenika, ki v trenutku nastanka obveznosti (še) ni bil v vlogi obvladujočega družbenika, ki pa je pred izvršitvijo pravnega posla (ki je sicer podlaga za zmanjšanje premoženja družbe) na podlagi pridobitve dodatnega (novega) poslovnega deleža pridobi takšen položaj, ne moremo za nazaj opredeliti kot obvladujočega družbenika,309 kar pa na drugi strani ne pomeni, da izplačil, ki jih družba izvrši takšnemu družbeniku po tem, ko je pridobil položaj obvladujočega družbenika ne moremo opredeliti kot prikritih izplačil dobička.310 2.2.3.3 Societetno razmerje kot motiv za zmanjšanje premoženja družbe in slovenska (davčna) definicija prikritih izplačil dobička Kot smo predhodno že večkrat zapisali je problematika prikritih izplačil dobička (na ravni izplačevalca prikritega izplačila dobička) v razmejitvi med poslovno pogojenimi in člansko (societetno) pogojenimi dogodki v neki družbi, torej v razmejitvi med davčno priznanimi in davčno nepriznanimi odhodki. Za obstoj prikritih izplačil dobička je bistvenega pomena odgovor na vprašanje ali so dajatve oziroma storitve družbe (»izplačila«) posledica udeležbe njihovega prejemnika v kapitalu izplačevalca – ali so torej posledica societetnega ali temu podobnega razmerja – ali pa so izključno poslovno pogojene in tako davčno pravno relevantne v okviru ugotavljanja višine obdavčljivega dohodka izplačevalca (družbe kot samostojne in edine zavezanke za plačilo davka od dohodka pravnih oseb). O obstoju prikritega izplačila dobička lahko tako govorimo le takrat, če je »izplačilo«, ki ga družba izvrši družbeniku posledica societetnega razmerja (v kolikor je torej zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju, ki se odraža na 224 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) nepravilno izkazani višini davčne osnove izplačevalca, posledica družbenega razmerja) in tako ni posledica poslovno pogojenih dogodkov v okviru katerih bi družba zasledovala svoje (lastne) cilje (v kolikor je torej zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju poslovno pogojeno, torej v interesu družbe, ne moremo govoriti o prikritem izplačilu dobička). Predpostavka prikritih izplačil dobička je, da je zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju posledica družbenega (societetnega) razmerja – prikrita izplačila dobička so tako le tista »izplačila«, ki jih družba izvrši družbeniku zaradi njegove vloge v družbi, torej tista izplačila, ki so posledica societetnega razmerja. Societetno razmerje kot predpostavka za prikrita izplačila dobička iz zakonske definicije prikritih izplačil dobička v smislu sedme točke 74. člena ZDDPO-2 izrecno sicer ni razvidna, kar pa ne pomeni, da tovrstna predpostavka ni potrebna za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička v smislu naše davčne zakonodaje. Tovrstna predpostavka namreč izhaja že iz samega bistva prikritih izplačil dobička in je tako niti ni potrebno izrecno opredeljevati kot predpostavko. Izplačila družbenikom so (praviloma) mogoča le na dveh (pravnih) podlagah in sicer: korporacijsko pravni podlagi (npr. izplačilo udeležbe na bilančnem dobičku družbe), in pravno poslovni oziroma obligacijsko pravni podlagi (npr. izplačila, ki so posledica pravnega posla sklenjenega med družbo in družbenikom). Obligacijsko pravni dogovori med družbo in družbenikom so seveda dopustni (družbi tako ni prepovedano sklepati pravnih poslov z njenimi družbeniki), kljub temu pa nad pravnimi posli, ki jih sklepata družba in družbenik zmeraj visi sum, da »prikrivajo« izplačilo dobička družbeniku, saj je vprašljivo ali je družba pri sklenitvi takšnega pravnega posla družbenika »obravnavala« enako (primerljivo) kot bi obravnavala tretjo (nepovezano) osebo, ali pa je družbenika »obravnavala« ugodneje in je tako pravni posel sklenjen z »ozirom« na vlogo druge pogodbene stranke (družbenika) v družbi. V kolikor družba v okviru sklepanja pravnega posla z družbenikom le-tega obravnava enako kot bi obravnavala tretje (nepovezane) osebe – v kolikor je torej pravni posel sklenjen pod tržnimi pogoji – ne moremo govoriti o prikritih izplačilih dobička, saj je zmanjšanje premoženja družbe (kot posledica izpolnitve pogodbeno prevzete obveznosti družbe) poslovno pogojeno in torej v interesu družbe (družba v zameno za svojo izpolnitev prejme ustrezno nasprotno izpolnitev). Izplačila, ki jih družba izvrši družbenikom kot posledico nekega pravnega posla se lahko opredeli kot prikrita izplačila dobička le, če je družba z izpolnitvijo svoje pogodbene obveznosti do družbenika (primarno) zasledovala le njegove ne pa tudi svojih interesov (ciljev), torej v kolikor je pravni posel v korist družbeniku ne pa tudi PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 225 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) družbi. V takšnih primerih se domneva, da je »izplačilo«, ki ga družba izvrši družbeniku posledica societetnega razmerja in da družba enake premoženjske koristi kot jo je sicer zagotovila družbeniku ne bi zagotovila tudi tretji osebi (družba torej takšnega pravnega posla kot ga je sklenila z družbenikom ob enakih pogojih ne bi sklenila s tretjo osebo). Kot prikrita izplačila dobička lahko tako tudi v skladu s slovensko davčno zakonodajo opredelimo le tista »izplačila«, ki jih družba izvrši družbeniku zaradi njegove vloge v družbi, torej tista izplačila, ki so posledica societetnega razmerja. Zgolj takšna izplačila – izplačila, ki jih družba izvrši družbeniku na podlagi societetnega razmerja (prikrita izplačila dobička) – se posledično lahko opredelijo kot davčno nepriznani odhodki, saj niso potrebni za pridobitev obdavčljivih dohodkov družbe. Societetno razmerje kot motiv za izplačilo družbeniku (zmanjšanje premoženja družbe mora biti posledica societetnega razmerja, ker v nasprotnem primeru ne moremo govoriti o poslovno nepotrebnih odhodkih – davčno nepriznanih odhodkih) je torej nedvomno predpostavka prikritih izplačil dobička v skladu z zakonsko definicijo prikritih izplačil dobička kot jo podaja sedma točka 74. člena ZDDPO-2, ne glede na to, da tovrstna predpostavka neposredno ne izhaja iz same definicije prikritih izplačil dobička, saj takšna predpostavka izhaja že iz samega bistva prikritih izplačil dobička. Pravkar zapisano trditev lahko potrdimo (utemeljimo) tudi na podlagi prikaza zgodovinskega razvoja instituta prikritih izplačil dobička v okviru našega davčnega prava – natančneje razvoja instituta prikritih izplačil dobička v okviru tistega dela davčne zakonodaje, ki ureja obdavčitev (dobička) pravnih oseb – ne glede na to, da se je sam pojem prikritih izplačil dobička pričel uporabljati šele ob zadnjih spremembah davčne zakonodaje (torej ob zadnji davčni reformi), kar pa na drugi strani ne pomeni, da v praksi do prikritih izplačil dobička pred tem ni prihajalo. Tako je ZDDPO, kljub temu da ni uporabljal (poznal) pojma prikritih izplačil dobička (kot je to značilno za danes veljavni ZDDPO-2) vseboval določbe, ki so imele namen zaščititi davčno osnovo družbe pred nedopustnimi posegi družbenikov v premoženje družbe – vseboval je torej določbe, ki bi naj preprečile manipulacije družbenikov z dobičkom družbe. Tovrstno nalogo so imele predvsem tiste določbe ZDDPO, ki so pred davčne zavezance (družbo) postavljale omejitve glede (davčnega) priznavanja odhodkov – torej predvsem določbe, ki so opredeljevale t.i. davčno nepriznane odhodke (bistvo »prepovedi« prikritih izplačil dobička pa je ravno v tem, da izplačila, ki jih družba izvrši družbeniku in ki so na ravni družbe izkazana kot poslovno potrebni odhodki, ne zmanjšujejo njene davčne osnove v kolikor jih lahko opredelimo kot prikrita izplačila dobička – torej prikrita izplačila dobička so davčno nepriznani odhodki). Zaradi tega, ker je bila po mnenju Ustavnega sodišča RS opredelitev t.i. davčno nepriznanih odhodkov kot jih je sicer opredeljeval takrat veljavni 12. člen ZDDPO 226 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) presplošna,311 je bil na podlagi zakonskega pooblastila sprejet podzakonski akt, ki je podrobneje opredelil davčno nepriznane odhodke – pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca.312 V skladu s 7. členom citiranega pravilnika so se kot davčno nepriznani odhodki štela »vsa plačila lastnikom, za katera je iz dejstev in okoliščin konkretnega primera izhajalo, da so bila plačana le zaradi udeležbe take osebe v kapitalu«.313 Za razliko od danes veljavne zakonske definicije prikritih izplačil dobička kot jo podaja sedma točka 74. člena ZDDPO-2 in iz katere societetno razmerje kot predpostavka prikritih izplačil dobička izrecno ni razvidno, pa je bilo societetno razmerje kot predpostavka za opredelitev posameznega odhodka kot davčno nepriznanega odhodka izrecno opredeljeno v 7. členu že citiranega pravilnika – kot davčno nepriznani odhodki (družbe – izplačevalca) so se tako štela vsa tista izplačila družbenikom (in le tista), ki so jih družbeniki prejeli kot posledico svoje udeležbe v kapitalu, torej vsa izplačila, ki so bila posledica societetnega razmerja. Glede na to, da je bil namen zakonodajalca celotno obdobje od sprejetja ZDDPO pa do sprejetja ZDDPO-2 isti – kot davčno nepriznane odhodke opredeliti vsa tista zmanjšanja premoženja družbe, ki na drugi strani ne vodijo v pridobivanje obdavčljivih dohodkov, torej tistih ki niso potrebna za pridobivanje obdavčljivih dohodkov – in da se razlike med posameznimi ureditvami kažejo »le« v poimenovanju posameznih vrst davčno nepriznanih odhodkov (ne pa tudi v njihovem bistvu), tudi predpostavke za opredelitev posameznega »izplačila« družbeniku kot davčno nepriznanega odhodka ne morejo biti drugačne. V kolikor je bila opredelitev posameznega »plačila lastniku« kot davčno nepriznanega odhodka v smislu določb ZDDPO (v povezavi s 7. členom pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca) odvisna od tega ali je šlo za (iz)plačilo, ki je bilo plačano le zaradi udeležbe njihovega prejemnika v kapitalu izplačevalca (torej kot posledica posebnega – družbenega – razmerja med družbo in družbenikom oz. lastnikom), potem morajo biti tudi za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička v smislu sedme točke 74. člena ZDDPO-2 (kot določbe, ki je primarno namenjena izvajanju 30. člena ZDDPO-2, ki opredeljuje davčno nepriznane odhodke!) izpolnjene (podane) iste predpostavke. O prikritem izplačilu dobička v smislu sedme točke 74. člena ZDDPO-2 lahko tako govorimo le, če iz dejstev in okoliščin konkretnega primera izhaja, da je izplačilo (in s tem zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju) posledica societetnega razmerja, da je torej izvršeno z ozirom na udeležbo prejemnika (družbenika) v kapitalu izplačevalca (družbe). PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 227 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - Opombe 1 Podrobneje o načelu ločenosti glej v okviru poglavja »Korporacijsko pravni vidiki prikritih prenosov premoženja«. 2 »Zavezanec oziroma zavezanka za davek je pravna oseba domačega in tujega prava« - prvi odstavek 3. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – 2 (v nadaljevanju ZDDPO-2 – Ur. l. RS, št. 117/06, skasnejšimi spremembami in dopolnitvami). Za razliko od primerljivih tujih pravnih sistemov je v slovenskem pravnem sistemu vsem oblikam »družb« (pri tem mislim na vse oblike organiziranega delovanja oseb z namenom doseganja skupno zastavljenih ciljev, razen klasične družbe civilnega prava in ne le na gospodarske družbe, kot jih ureja ZGD-1) priznana lastnost pravne osebe in so tako vse pravne osebe (torej gospodarske družbe, kot jih definira ZGD-1 in vse ostale pravne osebe) davčne zavezanke v smislu določb ZDDPO-2 (v kolikor zakon ne določa drugače). 3 Lange, str. 41. 4 Oppenländer, Verdeckte Gewinnausschüttung, Systematik und Stellung des § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG bei der Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln 2004, str. 3. 5 V tem smislu predmet prikritega izplačila dobička definirata slovenska korporacijska kot tudi davčna zakonodaja. Tako ZGD-1 v okviru delniškega prava kot predmet prikritega izplačila dobička opredeljuje »plačilo za dajatve ali storitve delničarja … v višini, ki presega njihovo pravo vrednost …« (tretji odstavek 227. člena ZGD-1). Še bolj »natančen« je pri definiranju predmeta prikritega izplačila dobička ZDDPO-2, ki kot predmet prikritega izplačila dobička opredeljuje »… vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec …, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene …, ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene …, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera …, in obresti od presežka posojil …« (drugi stavek sedme točke 74. člena ZDDPO-2). 6 Schulze zur Wiesche/Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen im Steuerrecht, Erich Schmidt Verlag, Berlin 2004, str. 30. 7 Podrobneje o problematiki t.i. davčne sposobnosti korporacij Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln 1993, Band II, str. 732 in naslednje. 8 »Nur der tatsächliche betriebliche Erfolg ist ein hinreichend sicherer Indikator betrieblicher Leistungsfähigkeit«, Tipke, str. 737. 9 »Anders als betriebliche Vorgänge haben Vorgänge der Gesellschaft-Gesellschafter-Ebene grds keinen Einfluss auf die Höhe des Einkommens der Körperschaft. Es ist deshalb zwischen rein betrieblichen und gesellschaftsrechtlich bedingten Vorgängen strikt zu unterschneiden, soweit sie einfluss auf die Höhe des Gewinns/Einkommens der Körperschaft gehabt haben. Auf die zivilrechtliche Form, in die diese Vorgänge gekleidet sind, kommt es bei dieser Abgrenzung nicht an. Maßgebend ist vielmehr der innere wirtschaftliche Gehalt, der sich anhand der Sachverhaltmerkmale ergibt«, tako Wochinger v, Dötsch/Geiger/Klingebiel/Lang/Rupp/Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttung/Verdeckte Einlage, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 2004, str. 129. Podobno tudi Tipke, str. 741: »Betriebsfremde Aufwendungen, die mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gemacht werden. Es handelt sich um die Gewinnausschüttungen and die Anteilseigner. Sie mindern das Einkommen nicht. Das gilt auch für verdeckte Gewinnausschüttungen. Die verdeckte Gewinnausschüttung besteht darin, daß entweder eine Aufwendung zugunsten von Anteilseignern 228 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - zu Unrecht als Betriebsausgabe behandelt wird, oder darin, daß zugunsten von Anteilseignern auf Betriebseinnahmen verzichtet wird«. 10 Podrobneje o vsebini, bistvu in pomenu izkaza poslovnega izida Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 239 in naslednje. 11 »Poslovni dobiček in davčni dobiček sta le v izjemnih primerih enaka, običajno se dobiček, ki je davčna osnova (t.i. davčni dobiček – dodal avtor), razlikuje od poslovnega dobička, ugotovljenega v izkazu poslovnega izida. Zaradi razlik med računovodsko izkazanim in po davčnih predpisih izračunanim dobičkom je zavezanec, tudi kadar izkazuje izgubo (v okviru izkaza poslovnega izida – dodal avtor) , dolžan obračunati še davek iz dobička, zaradi katerega je čista izguba še večja«, Kokotec Novak/Korošec/Melavc, Osnove računovodstva z bilanciranjem, Založba Moderna organizacija, Kranj 2002, str. 68. 12 Fiedler, str. 42. 13 »Plače, druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo, ter nadomestila plače za čas odsotnosti z dela zaradi izrabe letnega dopusta in zaradi drugih odsotnosti z dela poslovodnih delavcev, prokuristov in delavcev s posebnimi pooblastili in odgovornostmi se priznajo kot odhodek v obračunanem znesku v skladu z zakonom oziroma s pogodbo o zaposlitvi« - drugi odstavek 35. člena ZDDPO- 2. 14 Schulze/Ottersbach, str. 29; podobno tudi Oppenländer, str. 4. 15 Za razliko od slovenskega prava je bil pojem prikritih izplačil dobička v nemškem pravu sprva značilen oziroma poznan le v davčnem pravu, šele kasneje se je pojavila potreba po raziskovanju tega področja na ravni korporacijskega prava; Bitter, str. 321. Nemška sodna praksa, ki je še danes edina relevantna za definiranje pojma oziroma predpostavk prikritih izplačil dobička, je že leta 1893 presojala dejanska stanja, ki so imela naravo prikritih izplačil dobička; podrobneje Wrede v, Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz Kommentar, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, EStG §20, str. 92. 16 Tako je npr. druga točka prvega odstavka 21. člena ZDDPO-1 določala, da se kot (davčno priznani) odhodek ne prizna delitev dobička – zlasti za dividende in druge dohodke, ki so po določbah ZDDPO-1 podobni dividendam in ki jih je taksativno opredeljeval 72. člena ZDDPO-1. 17 Tako se je v skladu z določbo šeste točke petega odstavka 79. člena ZDoh-1 izplačana vrednost delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic ali deležev družbe (razen v primerih pridobivanja lastnih delnic družbe preko borze) štela za dividendam podobne dohodke in tako tudi obdavčila. Kot dividende so se štela in tako tudi obdavčila t.i. nadomestila imetniku deleža, kot na primer zagotavljanje proizvodov in storitev po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene (prva točka šestega odstavka 79. člena ZDoh-1); odpis dolga imetniku deleža pod zakonsko določenimi predpostavkami (druga točka šestega odstavka 79. člena ZDoh-1); itd. 18 Zakon o dohodnini, Uradni list RS, št. 71/93 in kasneje sprejete spremembe in dopolnitve. 19 Podrobneje o takrat aktualni problematiki Svilar/Šircelj, Zakon o dohodnini s komentarjem, Gospodarski vestnik, Ljubljana 1998, str. 142 in naslednje. 20 Zakon o dohodnini – 1, Uradni list RS, št. 54/2004 in kasneje sprejete spremembe in dopolnitve. 21 Citirana določba je bila v ZDoh-1 vnesena šele ob spremembah ZDoh-1 in sicer z ZDoh-1A (Uradni list RS, št. 80/2004), sicer pa je prvotno zakonsko besedilo predvidevalo neobdavčenost kapitalskih dobičkov doseženih ob odsvojitvi kapitala po poteku triletnega špekulativnega roka (126.a člen ZDoh-1 je torej dejansko posledica črtanja špekulativnih rokov, kot jih je predvidevala druga točka prvega odstavka 86. člena prvotnega zakonskega besedila ZDoh-1). 22 Zakon o dohodnini – 2, Uradni list RS, št. 117/2006. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 229 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - 23 Poleg tega ZDoh-2 poseže tudi v nomotehniko zakona in sistem obdavčitve – tako se ukine do tedaj poznana kategorija dohodkov iz premoženja iz katere se v prvi vrsti – kot samostojna kategorija dohodkov – oblikuje kategorija dohodkov iz oddajanja premoženja v najem in prenosa premoženjske pravice, medtem ko se dohodki v obliki obresti in dividende (dohodki iz naslova naložbe v vzajemne sklade kot ločena kategorija se ukinejo) združijo s kapitalskimi dobički v enotno kategorijo dohodkov iz kapitala. Na drugi strani se dohodki iz kapitala (obresti, dividende in kapitalski dobički) izvzamejo iz t.i. letne davčne osnove, kar pomeni da niso več predmet obdavčitve z dohodnino kot letnim davkom, temveč so obdavčeni le (in zgolj) enkrat – ob njihovem nastanku oziroma izplačilu – ob uporabi t.i. enotne (in proporcionalne) davčne stopnje. 24 Splošno opredelitev dividend, kot je bila določena v tretjem odstavku 79. člena ZDoh-1, je zakonodajalec v ZDoh-2 zožil in sicer v tem smislu, da se povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe (nominalno povečanje osnovnega kapitala) oziroma delnice ali povečana vrednost poslovnih deležev kot posledica takšnega nominalnega povečanja osnovnega kapitala, ne štejejo več kot dividende, kot je to določal ZDoh-1 (»Kot dividenda se po tem poglavju zakona obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe plačnika …, vključno z razdelitvijo v obliki delnic … ali drugačni obliki, s katero se dobiček ali rezerve v delu, oblikovanem iz dobička ali prevrednotovalni popravek tega dobička ali rezerv, preoblikujejo v osnovni kapital oziroma povečajo lastniški delež zavezanca« - tretji odstavek 79. člena ZDoh-1). V skladu z ZDoh-2 se tako delnice ali povečana vrednost poslovnega deleža kot posledica povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe (torej nominalni znesek novih delnic oziroma nominalni znesek povečanja vrednosti poslovnega deleža) ne štejejo za dividende, tako da je obdavčitev takšne transakcije na ravni družbenika odložena do odsvojitve na ta način pridobljenega kapitala in zapade v celoti pod določbe ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev kapitalskih dobičkov. 25 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb – 2, Uradni list RS, št. 117/2006 s kasnejšimi spremembami in dopolnitvami. 26 Dejansko lahko zapišemo, da tudi ZDDPO-2 prikrita izplačila dobička uporablja kot pojem, pri čemer lahko drugi stavek sedme točke 74. člena ZDDPO-2 opredelimo kot »malo bolj« razširjeno navajanje pojavnih oblik prikritih izplačil dobička kot pa jih sicer vsebuje že tretji odstavek 227. člena ZGD-1. 27 Zakon o davku od dobička pravnih oseb, Uradni list RS, št. 72/93 s kasnejšimi spremembami in dopolnitvami. 28 Tako Svilar/Šircelj, Zakon o davku od dobička pravnih oseb s komentarjem, Gospodarski vestnik, Ljubljana 1998, str. 5. 29 Oppenländer, str. 4; Schulze/Ottersbach, str. 27; Wochinger v, Dötsch et. al., str. 129; Wrede, KStG §8, str. 21. 30 »Višina prihodkov in odhodkov, ki jih davčni zavezanec izkaže v davčnem izkazu, pa je odvisna tudi od določil ZDDPO. Država, ki se financira večinoma z davki si tako popravi davčno osnovo. Ker ZDDPO določa omejitve davčnim zavezancem predvsem glede odhodkov, si je država tako povečala davčno osnovo ter si s tem zagotovila tudi večji priliv davka od dobička pravnih oseb«, Svilar/Šircelj, ZDDPO, str. 34. 31 »Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja«. 32 Ker je lahko davčna osnova davčnega zavezanca (družbe) nepravilno ugotovljena (izkazana) tudi zaradi prenizkih prihodkov, ki jih je v poslovanju z lastniki (družbeniki) ustvarila družba, je ZDDPO tudi v okviru ugotavljanja prihodkov določal dolžnost upoštevanja transfernih cen v okviru poslovanja s povezanimi osebami (tretji odstavek 10. člena ZDDPO). 230 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - 33 Iz enakega razloga kot sem ga navedel v predhodni opombi je ZDDPO določal »korekcijo« prihodkov družbe iz naslova obresti za posojila dana lastnikom (družbenikom) ali povezanim osebam družbenikov oziroma družbe (27. člen ZDDPO). Podrobneje Svilar/Šircelj, ZDDPO, str. 96 in naslednje. 34 Glej odločbo Ustavnega sodišča RS, številka U-I-251/00-17, z dne 23. maja 2003, Uradni list RS, št. 50/2002. 35 Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb, Uradni list RS, št. 108/2002. 36 Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca, Uradni list RS, št. 3/2003. Navedeni pravilnik je prenehal veljati z dnem uveljavitve ZDDPO-1, ki obravnavanje davčno nepriznanih odhodkov ne prepušča več podzakonskemu aktu (kar je tudi manj sporno z vidika načela zakonitosti v davčnem pravu). 37 Določba posredno določa tudi splošno (računovodsko) pravilo, da izplačilo udeležbe na dobičku družbenikom ni davčno priznan odhodek (kar je ZDDPO-1 izrecno zapisal v okviru druge točke prvega odstavka 21. člena), poleg tega pa je njen domet bistveno širši – če je delitev »dividend« (torej odkrito izplačilo dobička) davčno nepriznan odhodek potem to velja tudi (in še toliko bolj) za vse oblike prikritih izplačil dobička – prikrita izplačila dobička torej ne zmanjšujejo davčne osnove, kar pa je izrecno uzakonil šele ZDDPO-2: »davčno nepriznani odhodki so »dohodki« podobni dividendam, vključno s prikritim izplačilom dobička« (prva točka prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2). 38 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb – 1, Uradni list RS, št. 40/2004. 39 Za ugotavljanje dobička se priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in izid na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi, razen če zakon ne določa drugače. Podlaga za ugotavljanje davčne osnove so torej računovodski predpisi, dopolnjeni s posebnostmi, ki jih določajo davčni predpisi. Podrobneje v Drobnič/Šircelj/Tomc- Lampič/Wakounig, Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1), uvodna pojasnila, GV Založba & Šircelj Consulting, Ljubljana 2004, str. 49 in naslednje. 40 Primerjaj 12. člen (davčna osnova pri poslovanju med povezanimi osebami), 13. člen (davčna osnova pri poslovanju med povezanimi osebami rezidenti), 14. člen (podatki v zvezi s povezanimi osebami po 12. in 13. členu), 15. člen (obresti med povezanimi osebami). 41 Davčna osnova (dobiček kot presežek prihodkov nad odhodki) za davek od dohodkov pravnih oseb se primarno določa na podlagi računovodskih standardov – bodisi SRS bodisi MSRP – v skladu s katerimi izplačilo dividend ali katero koli drugo ali drugačno izplačilo iz (bilančnega) dobička ni nikoli strošek, ki bi zniževal davčno osnovo. Zaradi tega je bila takšna določba ZDDPO-1 dejansko nepotrebna (kljub temu pa ni bila škodljiva), kar je zakonodajalec »saniral« z ZDDPO-2, ki takšne določbe (s takšnim besedilom) več ne pozna, temveč v okviru opredeljevanja davčno nepriznanih odhodkov govori le še o »dohodkih, ki so podobni dividendam, vključno s prikritim izplačilom dobička« (prva točka prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2), katere namen pa je prav tako zgolj v izrecnem »deklariranju« dividendam podobnih dohodkov (in prikritih izplačil dobička) kot davčno nepriznanih odhodkov. 42 Fiedler, str. 43; Wrede v, KStG, §8, str. 30; Schulze/Ottersbach, str. 27; Klingebiel v, Dötsch et. al., str. 202. 43 Takšna definicija (klasičnih) dividend izhaja iz a točke prve točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2, ki je hkrati edina zakonska opredelitev dividend v okviru ZDDPO-2. Za potrebe obdavčitve pravnih oseb (v povezavi z dolžnostjo izračuna, odtegnitve in plačila davka – davčnega odtegljaja) je torej dividenda definirana kot »dobiček ali presežek prihodkov nad odhodki, ki se izplača družbenikom ali članom v zvezi z udeležbo v dobičku izplačevalca«. Za PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 231 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - potrebe obdavčitve dividend na ravni fizičnih oseb, kot prejemnikov tovrstnih dohodkov je definicija dividend podana seveda ločeno in sicer v tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2, ki dividende sicer opredeljuje splošneje (»vsaka razdelitev dohodka imetniku lastniškega deleža iz premoženja plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža, ki ne predstavlja zmanjšanja lastniškega deleža …«). Ne glede na »terminološko različnost« obeh ureditev pa je njun namen enak – obdavčiti sleherna izplačila družbenikom, ki so jih le-ti prejeli zaradi svojega »članstva« v izplačevalcu, ne glede na to ali temeljijo na »pravnem poslu«, ki je mogoč le med družbo in družbenikom ali pa na »pravnem poslu«, ki je mogoč tudi med družbo in tretjimi osebami. 44 Podobno določa tudi ZDoh-2 v 90. členu: »kot dividenda se po tem poglavju zakona obdavčuje tudi prikrito izplačilo dobička, določeno v zakonu, ki ureja obdavčitev pravnih oseb« - prva točka četrtega odstavka 90. člena. 45 Sistem izvzetja »dividend« iz davčne osnove prejemnika ni novost v našem davčnem pravu, saj sta ga poznala tudi že oba predhodnika današnjega zakona – zakon o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO) je izvzetje prihodkov doseženih z »udeležbo pri dobičku« določal v okviru 10. člena, pogoji za izvzetje pa so bili urejeni v 32. členu; ZDDPO-1 pa je izvzetje prihodkov od udeležbe na dobičku in pogoje za takšno postopanje urejal v 18. členu. Izvzetje dividend iz davčne osnove prejemnika smo v okviru slovenskega davčnega prava poznali že od prej, spreminjali so se le pogoji za takšno postopanje. 46 Primerjaj Oppenländer, str. 172 in 173. 47 Naj na tem mestu opozorimo na korporacijsko pravno definicijo prikritih izplačil dobička v smislu tretjega odstavka 227. člena ZGD-1 – »Nedopustno je zlasti plačilo za dajatve ali storitve delničarja ali z njim povezanih družb v višini, ki presega njihovo pravo vrednost, ne glede na to, ali je bilo plačilo dano delničarju ali z njim povezani družbi ali tretjemu po njegovem naročilu (prikrito izplačilo dobička)« - iz katere jasno izhaja, da je prikrito izplačilo dobička lahko le v presežku plačila družbe za določene dajatve ali storitve delničarja nad njihovo pravo (tržno, pošteno) vrednostjo. Prikrito izplačilo dobička ni nikoli celotno plačilo družbe za dajatve ali storitve delničarja (družbenika). Podobno opredelitev »prikritih izplačil dobička« bi lahko izpeljali tudi iz določbe (sicer vmes že na podlagi ZDDPO-1 razveljavljene) sedmega člena pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca – »za davčno nepriznane odhodke se štejejo plačila lastnikom, za katera iz dejstev in okoliščin primera izhaja, da so plačana le zaradi udeležbe take osebe v kapitalu« - tudi na podlagi takšne določbe bi lahko kot davčno nepriznan odhodek opredelili le tisti del (iz)plačila lastniku, ki mu ga je družba (kot posebno korist – prikrito izplačilo dobička) zagotovila zaradi njegove vloge v družbi, ne pa tudi tisti del (iz)plačila (torej celotno izplačilo), ki bi ga družba ob enakih pogojih izvršila tretji osebi. 48 Za preostali »primerni« del kupnine, bi bilo izplačevalcu treba priznati pravico do zmanjšanja davčne osnove (na račun poslovno potrebnih odhodkov), pri prejemniku (prodajalcu – pravni osebi) pa bi se njegova davčna osnova za ta del povečala – izredni prihodki – v kolikor bi bil ob prodaji realiziran kapitalski dobiček (upoštevaje seveda tudi možnost »polovične« obdavčitve takšnega kapitalskega dobička ob izpolnjevanju pogojev iz 25. člena ZDDPO-2). 49 Posledica takšne davčno pravne kvalifikacije bi bila višja davčna obremenitev tovrstnih izplačil (kot pa bi bila, če bi se tovrstno izplačilo opredelilo kot prikrito izplačilo dobička), saj se od »drugih dohodkov« plačuje akontacija dohodnine po stopnji 25 odstotkov, prav tako pa se vključujejo v letno davčno osnovo zavezanca za davek, kar pomeni poračun med letom plačanih davkov glede na višino letne davčne osnove – progresivna obdavčitev drugih dohodkov na letni ravni. Za razliko od »drugih dohodkov« se dividende in prikrita izplačila dobička (na ravni obdavčitve fizičnih oseb) obdavčijo cedularno – takrat ko so doseženi in ob uporabi proporcionalne davčne stopnje – in se ne vključujejo v t.i. letni davčno osnovo zavezanca za davek. 232 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - 50 Drugi dohodki vključujejo: »vsako nadomestilo, ki ga imetnik deleža prejme na podlagi lastniškega deleža iz 90. člena tega zakona v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža; za nadomestilo se šteje vsak proizvod, storitev ali druga ugodnost, ki jo imetniku deleža ali njegovemu družinskemu članu, na podlagi lastniškega deleža, zagotovi plačnik ali povezana oseba plačnika, ki se ne šteje za dohodek po III:6.2. poglavju tega zakona«. 51 Stolze, Verdeckte Gewinnausschüttung und nahestehende Person, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln 1999, str. 2; Lange, str. 43. 52 »Zentrale Frage ist der Aspekt der gesellschaftsrechtlichen (dan vGA) oder betrieblichen Veranlassung (dan keine vGA)«; tako Prühs, str. 20. Na tem mestu lahko ponovno omenimo določbo 7. člena vmes že razveljavljenega pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca, ki je podobno opredeljevala problem danes sprejetega pojma prikritih izplačil dobička. V skladu s citirano določbo pravilnika so se kot davčno nepriznani odhodki (poslovno nepotrebni) štela plačila lastnikom (družbenikom), za katera iz dejstev ali okoliščin primera izhaja (zakonodajalec se je torej zavedal dejstva, da je treba vsako izplačilo presojati ločeno in neodvisno od morebitnih drugih izplačil družbe družbeniku, kar dejansko pomeni da je izključena možnost avtomatizma pri presoji posameznega izplačila), da so plačana le zaradi udeležbe take osebe v kapitalu (da so torej posledica družbenega razmerja in tako – kot bi jih poimenovali danes – prikrita izplačila dobička). 53 Podrobneje Schulze/Ottersbach, str. 27; Oppenländer, str. 8; Wochinger v, Dötsch et.al., str. 130; Lange, str. 42; Wrede v, KStG, §8, str. 24; isti v, EstG, §20, str. 92; Wagner, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, RW Verlag, Heidelberg 2000, str. 27; Fiedler, str. 43; Stolze, str. 1; Prühs, str. 17. 54 Nemško davčno pravo nikoli ni in tudi danes ne podaja definicije prikritih izplačil dobička, temveč prikrita izplačila dobička uporablja zgolj kot (nedoločen) pravni pojem, pri čemer izhaja iz predpostavke, da je pojem (in seveda tudi predpostavke) prikritih izplačil dobička zadosti pojasnjen s strani sodne prakse. Uporaba nedoločenega pravnega pojma pa ima seveda tako pozitivne kakor tudi negativne strani – prednosti takšnega sistema so nedvomno v tem, da je na njegovi podlagi mogoče zajeti in obdavčiti nove, do določenega trenutka še nepoznane pojavne oblike prikritih izplačil dobička, slaba stran takšnega sistema pa je seveda pomanjkljiva pravna varnost davčnih zavezancev (vprašljivost takšne ureditve z vidika načela določenosti kot vidika ustavno pravnega načela pravne varnosti). Ne glede na to uporaba nedoločenega pravnega pojma prikritih izplačil dobička v nemškem davčnem pravu ni sporna in ni protiustavna (ne nasprotuje načelu določenosti) saj je nemško zvezno ustavno sodišče odločilo, da je takšno urejanje načeloma dopustno (sodba BverfG I R 62/70, z dne 19.4. 1972, BStBl. II 1972, str. 594, 595), prav tako pa sodna praksa pojem (bistvo) prikritih izplačil dobička od nekdaj enotno razlaga (pojmuje). Več o tem Stolze, str. 13; Wagner, str. 25 in naslednje; Lange, str. 42. 55 Wagner, str. 25. 56 Stolze, str. 9. 57 Lange, str. 40; Oppenländer, str. 4. 58 Lange, str. 43. 59 Primerjaj npr. naslednje sodbe nemškega zveznega finančnega sodišča: BFH I R 44/85, z dne 22. 2. 1989, BStB. II, str. 475; BFH I R 9/85, BStBl II, str. 631; BFH I R 73/85, z dne 1.2. 1989, BStBl II, str. 522; BFH I R 83/87, z dne 28.2. 1990, BStBl II, str. 649, 650; BFH I R 124/90, z dne 26.2. 1992, BStBl II, str. 691,692; BFH I R 3/92, z dne 17. 2. 1993, BStBl II, str. 457, 458; BFH I R 78/92, z dne 2.2. 1994, BStBl II, str. 479, 480; BFH I R 139/94, z dne 18.12. 1996, BStBl II, str. 301; BFH I R 24/97, z dne 29.10. 1997, BStBl II, str. 929, 930; BFH, z dne 24.3. 1999, BStBl II, str. 612. 60 Wrede, KStG, §8, str. 24. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 233 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - 61 Lange, str. 42; Stolze, str. 23; Oppenländer, str. 9; Wrede, EstG, §20, str. 93; Fiedler, str. 44. Tako je takratna nemška sodna praksa prikrita izplačila dobička definirala kot: »Unter dem Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung sind alle Vorgänge zu verstehen, durch letztlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen zugeführt wird, wobei eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche verdeckt. Vermögensvorteile werden damit den Gesellschaftern in einer Form zugeführt, in der sie nicht als Ausschüttung erscheinen, sondern unter anderer Bezeihnung verborgen sind. Entscheidend ist damit, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden«, BFH I R 70/77, z dne 7.12. 1983, BStBl II, str. 384, 387; BFH I R 294/81, z dne 23.5. 1984, BStBl II, str. 673, 675; BFH I R 247/81, z dne 23.10. 1985, BStBl II, str. 195, 197; BFH I R 177/83, z dne 11.2. 1987, BStBl II, str. 461, 462; BFH I R 68/84, z dne 27.7. 1988, BStBl II, str. 57, 58. 62 Podrobneje o teoriji fikcije Ruppe v, Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 21. Auflage, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, uvodni komentar k EStG, str. 327; Wrede, KStG, §8, str. 24; »Es wurde unterstellt, daß die KapGes eine angemessene Gegenleistung erhalten und sodann wieder ganz oder teilweise an den Gesellschafter ausgeschüttet hat«, Lange, str. 41. 63 Glede kritike oziroma nestrinjanja z opustitvijo uporabe enotne definicije prikritih izplačil dobička podrobneje Wrede, KStG, §8, str. 25. 64 Lange, str. 42. 65 Wrede, EStG, §20, str. 93; Oppenländer, str. 10; Fiedler, str. 44 in 46. 66 Fiedler, str. 46. 67 Fiedler, str. 45. 68 Wrede, EStG, §20, str. 94. 69 Dejansko izplačilo družbeniku (v smislu istočasnega povečanja premoženja družbenika kot posledice zmanjšanja premoženja na ravni družbe) ni več opredeljeno kot predpostavka prikritih izplačil dobička v smislu določb nemške davčne zakonodaje, ki ureja obdavčitev pravnih oseb – korekcija davčne osnove izplačevalca prikritega izplačila dobička se izvrši ne glede na to ali je bil družbenik istočasno (že) deležen določene premoženjske koristi ali ne (torej ne glede na to ali je bilo s strani družbe izvršeno dejansko »izplačilo«). Ne glede na to, da dejansko izplačilo družbeniku (v zgoraj navedenem smislu) ni več predpostavka prikritih izplačil dobička – ni več pogoj za korekcijo davčne osnove na ravni izplačevalca – pa je prikrito izplačilo dobička mogoče izvršiti le družbeniku oziroma povezani osebi družbenika. V tem smislu je izplačilo družbeniku ali povezani osebi družbenika (torej družbenik kot edina oseba kateri se dobiček lahko izplača – ne glede na način izplačila ) nedvomno (še zmeraj) predpostavka prikritih izplačil dobička. 70 V okviru definicije prikritih izplačil dobička kot je značilna za novejšo nemško sodno prakso ni (več) zaslediti »premoženjske koristi« družbenika (izplačila družbeniku) kot predpostavke za presojo prikritih izplačil dobička (kar pa ne pomeni, da takšna korist ni predpostavka – več o tem v nadaljevanju naloge). Prav tako starejša sodna praksa, ki je »premoženjsko korist« družbenika sicer opredeljevala kot eno izmed predpostavk v okviru takrat veljavne definicije prikritih izplačil dobička, ni prikritih izplačil dobička nikdar pogojevala z višino »udeležbe« prejemnika prikritega izplačila dobička v kapitalu izplačevalca ali pogojevala s katero koli drugo (primerljivo) okoliščino, kot je to značilno za zakonsko definicijo prikritih izplačil dobička v smislu določb ZDDPO-2. Že iz samega bistva prikritih izplačil dobička izhaja, da se lahko dobiček na prikrit način izplača le družbeniku ali povezani osebi družbenika (Lange, str. 59), pri čemer višina »lastniškega deleža« družbenika v izplačevalcu ne sme igrati nobene vloge – dobiček se lahko na prikrit način izplača tako družbeniku, ki je večinski družbenik, kakor tudi tistemu družbeniku, ki 234 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - je glede na višino njegove udeležbe v kapitalu izplačevalca manjšinski družbenik (če uporabimo terminologijo sedme točke 74. člena ZDDPO-2: tako tistemu družbeniku, ki ima neposredno ali posredno v lasti 25 ali več odstotkov vrednosti ali števila deležev v kapitalu izplačevalca, kakor tudi tistemu družbeniku, katerega udeležba je nižja od predhodno navedenega odstotka). Takšna ureditev, ki prikrita izplačila dobička pogojuje z višino udeležbe prejemnika v kapitalu izplačevalca je zgrešena. Za razliko od slovenske ureditve, ki prikrita izplačila dobička postavlja v odvisnost od odstotka udeležbe prejemnika v kapitalu izplačevalca (in na ta način dejansko negira obstoj prikritih izplačil dobička družbenikom, ki zakonsko določenega praga ne dosegajo – prikrita izplačila dobička »manjšinskim« družbenikom niso mogoča!), nemška sodna praksa imetnika »kvalificiranega« lastniškega deleža (ki je za te potrebe poimenovan kot »obvladujoči« družbenik), kateremu družba dobiček izplača na prikrit način obravnava strožje, kot pa preostale družbenike, katerim družba izvrši prikrito izplačilo dobička in ki niso obvladujoči družbeniki. Nemška sodna praksa je tako razvila dva osnovna tipa prikritih izplačil dobička – izplačila družbe družbenikom pri katerih se v okviru presoje ali predstavljajo prikrita izplačila dobička uporablja hipotetična primerjava pravnega posla, ki ga je družba sklenila z družbenikom (ki je podlaga za izplačilo družbeniku) in predpostavljenega pravnega posla, ki bi ga družba ob enakih pogojih sklenila s tretjo osebo (ob uporabi standarda vestnega in poštenega poslovodje) – nem. Fremdvergleich; in prikrita izplačila dobička obvladujočemu družbeniku, za katera so nemška finančna sodišča razvila oziroma oblikovala posebne dodatne kriterije, ki se uporabljajo (poleg in ne namesto standardnih predpostavk) pri presoji vseh izplačil takšnemu družbeniku (tudi tistih, ki so sicer po višini primerna); podrobneje Wochinger v, Dötsch et. al., str. 131; Stolze, str. 27 in naslednje; Fiedler, str. 48 in 49. 71 »Es ist für die Annahme einer vGA im allgemeinen unerheblich, ob die Zuwendung einem Minderheitsgesellschafter oder einem Mehrheitsgesellschafter gemacht wird«, Lange, str. 60. 72 Tako so se kot prikrita izplačila dobička opredeljevali postopki, ki so v končni fazi imeli za posledico izplačilo oziroma prenos premoženja (ali dela premoženja) družbe na njene družbenike oziroma povezane osebe družbenikov in sicer na podlagi dejanskih stanj (pravnih konstruktov) iz katerih takšno »izplačilo dobička« ni bilo razvidno, temveč je bilo prikrito. Glede podrobnejše definicije prikritih izplačil dobička, kot jo je oblikovala nemška sodna praksa pred letom 1989 glej opombo pod črto št. 658. 73 »Das Wesen einer verdeckten Gewinnausschüttung besteht darin, dass eine Ausschüttung an Gesellschafter nicht offen in Erscheinung tritt, sondern in ein anderes, meist entgeltliches Rechtsgeschäft gekleidet wird, d.h. in verdeckter Form erfolgt«, Schulze/Ottersbach, str. 30. 74 Wrede, KStG, §8, str. 22; Schulze/Ottersbach, str. 32. 75 Schulze/Ottersbach, str. 32; Wochinger v, Dötsch et. al., str. 129. 76 Schulze/Ottersbach, str. 32. 77 Če primerjamo določbe slovenske in nemške davčne zakonodaje, ki urejata obdavčitev pravnih in fizičnih oseb (torej slovenski ZDDPO-2 in nemški KStG oziroma slovenski ZDoh-2 in nemški EStG) lahko ugotovimo, da: (i) tako po slovenski kot po nemški ureditvi prikrita izplačila dobička ne zmanjšujejo davčne osnove zavezanca za davek (prva točka prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 tako po vsebini ustreza drugemu stavku tretjega odstavka §8 nKStG); (ii) po obeh ureditvah prikrita izplačila dobička sodijo med obdavčljive dohodke njihovega prejemnika – fizične osebe – in sicer v okviru kategorije dohodkov iz kapitala (prva točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 tako po vsebini ustreza drugemu stavku prve točke prvega odstavka §20 nEStG). Poleg tega so načeloma primerljive tudi nekatere druge določbe slovenske in nemške zakonodaje, ki se nanaša na obdavčitev pravnih oseb in ki so lahko relevantne v okviru obdavčitve prikritih izplačil dobička (enaka ugotovitev velja seveda tudi glede zakonodaje, ki ureja obdavčitev fizičnih oseb), kot so na primer določbe o dopustnosti oblikovanja rezervacij za različne bodoče PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 235 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - obveznosti družbe; določbe o »izvzetju« dividend pri njihovem prejemniku (oziroma načinu izvzetja dividend iz davčne osnove prejemnika, ki je pravna oseba oziroma obdavčitvi prejetih dividend) itd. 78 Schulze/Ottersbach, str. 33 in 34; Lange, str. 59 in 61. 79 Ne glede na to, da je ena izmed (nezapisanih) predpostavk prikritih izplačil dobička ta, da so prikrita izplačila dobička izplačila družbeniku družbe ali povezani osebi družbenika, pa dejansko izplačilo (torej odliv sredstev na ravni družbe in posledično povečanje premoženja družbenika) ni (več) predpostavka prikritih izplačil dobička, čeprav praviloma zmanjšanje premoženja družbe istočasno vodi tudi k povečanju premoženja družbenika. Oppenländer, str. 18; Lange, str. 58. 80 Za presojo pravnega posla se tako uporablja pravni standard, ki je tudi sicer značilen za presojo ravnanj članov poslovodstva (uprave) z vidika korporacijsko pravne zakonodaje. »Član organa vodenja ali nadzora mora pri opravljanju svojih nalog ravnati v dobro družbe s skrbnostjo vestnega in poštenega gospodarstvenika in varovati poslovno skrivnost družbe« - prvi odstavek 263. člena ZGD-1 (ki se uporablja tudi v okviru prava družb z omejeno odgovornostjo, saj se za poslovodstvo družbe z omejeno odgovornostjo smiselno uporablja določba 263. člena ZGD-1). 81 Nemška sodna praksa je razvila dva tipa prikritih izplačil dobička in sicer: prikrita izplačila dobička »neobvladujočemu« družbeniku (torej izplačila, ki jih vesten in pošten poslovodja tretji osebi ne bi izvršil), ter prikrita izplačila dobička »obvladujočemu« družbeniku (in za presojo katerih se poleg standardnih kriterijev uporabljajo še dodatni, strožji, kriteriji). Lange, str. 47; Wochinger v, Dötsch et.al., str. 131. 82 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 151. 83 V nemškem pravu se glede takšnega primera prikritega izplačila dobička (z vidika družbe) najpogosteje navaja primer zagotovitve (neprimerno visoke – torej s societetnim razmerjem pogojene) pokojnine poslovodečemu družbeniku – zgolj zagotovitev (obljuba) takšne pokojnine še ne pomeni tudi premoženjske koristi za družbenika (zaradi česar tudi ne moremo govoriti o »izplačilu« družbeniku), ki je v trenutku zagotovitve še neznana in tudi negotova, kljub temu pa na ravni družbe privede do zmanjšanja njenega premoženja, ki se odraža na dohodku družbe, saj je družba dolžna oblikovati rezervacije za takšno pokojnino (oblikovane rezervacije pa znižujejo njen dohodek – davčno osnovo). Primerjaj Prühs, str. 33; Wochinger v, Dötsch et. al., str. 152; Lange, str. 59; Stolze, str. 91 in naslednje; Oppenländer, str. 19. 84 Ali »zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev … po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene« (primerjaj drugi stavek sedme točke 74. člena ZDDPO-2) nima za posledico zmanjšanja premoženja družbe za razliko med dejansko izvršenim plačilom družbenika in primernim nadomestilom za izvršene dajatve ali opravljene storitve (tržno ceno)? Ali »zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev brez plačila …« ne pomeni odpoved ustvarjanju dobička (ali torej ne pomeni odpoved povečanju premoženja)? 85 Izključno tako je treba pojmovati določbo drugega stavka tretjega odstavka §8 nKStG (kateri po namenu ustreza določba prve točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2): »…, dass die Vorschrift nicht als Gewinn-, sondern ebenfalls als Einkünftekorrekturvorschrift verstanden werden muss«, Wochinger v, Dötsch et. al., str. 152. 86 »Der Begriff vGA lässt erkennen, dass hinter einem Vermögensabgang letzlich eine Gewinn- und damit eine Einkommensminderung steht. Das körperschaftsteuerliche einkommen ist die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer. Eine Vermögensminderung ohne Einkommensminderung ist keine vGA«, Schulze/Ottersbach, str. 37; »Führt die Ausschüttung bei der KapGes nur zu einer Vermögensminderung, nicht aber zur Minderung des Einkommens (z.B. Ausschüttung aus einer offenen Rücklage), so liegt keine vGA vor«, Lange, str. 58. 87 Schulze/Ottersbach, str. 33. 88 Lange, str. 60. 236 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - 89 Podrobneje Wochinger v, Dötsch et. el., str. 163. 90 Ivanjko v; Ivanjko/Kocbek, str. 391. 91 Sodba BFH, z dne 7.12. 1983, I R 70/77, BStBl II, str. 384. 92 »Es dürfte sich aber uE um ganz besonderes gelagerte Ausnahmefälle handeln …«, Wochinger v, Dötsch, et.al., str. 166. 93 Podobno se tudi v okviru korporacijskega prava (tako v okviru delniškega prava kakor tudi prava družb z omejeno odgovornostjo) določena izplačila, ki jih družba opravi sicer tretjim osebam obravnavajo enako kot izplačila, ki jih družba izvrši neposredno delničarjem ali družbenikom. Kot takšna se ob izpolnjevanju določenih pogojev še posebej obravnavajo izplačila bivšim in bodočim delničarjem (oziroma družbenikom). Podrobneje o tej problematiki v okviru delniškega prava Hüffer, str. 288; v okviru prava družb z omejeno odgovornostjo Lutter/Hommelhoff, str. 488; Hueck/Fastrich, str. 440. 94 Lange, str. 60; Wrede, KStG, §8, str. 22; Wochinger v, Dötsch et.al., str. 166. 95 Prikrita izplačila dobička so sicer v največjem številu primerov posledica sklepanja pravnih poslov med družbo in družbenikom, pri katerih pogodbene obveznosti niso ekvivalentne, kljub temu pa lahko družba družbeniku dobiček izplača na prikrit način ne da bi takšno izplačilo temeljilo na kakšnem pravnem poslu (pravi posel torej ni izključni temelj za prikrita izplačila dobička); Wrede, EStG, §20, str. 95. 96 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 167. 97 Podrobneje o korporacijsko pravi problematiki presoje izplačil bivšim družbenikom oziroma delničarjem: Hüffer, str. 288 in 289; Henze, Großkommentar, str. 140 in naslednje; Lutter, str. 653. 98 Lange, str. 42. 99 Užitek (ususfructus) je ena izmed (in v okviru teh najpomembnejša) osebnih služnosti (torej služnosti, ki dajejo njihovemu imetniku pravico uporabljati tujo stvar oziroma izkoriščati tujo pravico). Stvarno pravni zakonik (Ur. list RS, št. 87/2002 – v nadaljevanju SPZ) užitek definira kot: osebno služnost, ki daje pravico uporabljati tujo stvar ali pravico in uživati njene plodove tako, da se ohranja njena substanca (prvi odstavek 230. člena SPZ). Lastniku stvari oziroma imetniku pravice ostaja tako le gola lastnina. Užitek nastane na podlagi pravnega posla med užitkarjem in lastnikom stvari ali imetnikom pravice (ali sodne odločbe), ki je lahko obligacijsko pravne ali dedno pravne narave. Užitkar ima najširša upravičenja glede uporabe služeče stvari in pravico, da uživa vse naravne in civilne plodove, ki jih stvar oziroma pravica, ki je predmet užitka, prinaša. Podrobneje o naravi užitka in vsebini upravičenj užitkarja Tratnik v, Stvarnopravni zakonik z uvodnimi pojasnili, Uradni list RS, Ljubljana 2002, str. 150 in naslednje. 100 Užitek na poslovnem deležu ali delnici s korporacijsko pravnega vidika pomeni posredno udeležbo v družbi in ga je treba ločiti od t.i. užitka podjetja. (ki dejansko pomeni prepustitev podjetja družbe – užitkar postane nosilec podjetja družbe) – imetnik lastniškega deleža ustanovi tretji osebi (užitkarju) izključno pravico izkoriščanja njegove udeležbe v družbi (stvarna obremenitev članstva v družbi, ki pomeni več kot le obligacijsko pravni dogovor in manj kot prenos članstva v družbi). Družbenik lahko z ustanovitvijo užitka na užitkarja prenese celo »celoto svojih pravic v družbi« - vendar bi bilo v takšnem primeru pravilneje govoriti o fiducii (nem. Treuhand) kot pa o užitku. Glede na to bi lahko (s tega zornega kota) govorili o pravem užitku – obremenitev poslovnega deleža v skladu s stvarno pravnimi pravili s stvarno pravico (užitkom), pri čemer se kot družbenik še zmeraj obravnava lastnik poslovnega deleža (in ne užitkar) in »nepravem« užitku oziroma fiducii – pri katerem se užitkar obravnava kot dejanski družbenik družbe. Podrobneje Schmidt, str. 1822 in naslednje. 101 Lange, str. 73. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 237 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - 102 Naj na tem mestu opozorimo, da je tudi v korporacijskem pravu (tako delniškem pravu, kot pravu družb z omejeno odgovornostjo) zastopano podobno stališče v skladu s katerim se – zaradi bistva in ciljev načela ohranitve kapitala – določena izplačila, ki jih družba sicer opravi tretjim osebam obravnavajo enako kot izplačila, ki jih družba izvrši neposredno delničarju ali družbeniku. Poleg izplačil bivšim in bodočim delničarjem oziroma družbenikom se kot takšna opredeljujejo tudi izplačila, ki jih družba izvrši tretji osebi, ki sicer ni pravno formalno delničar oziroma družbenik družbe, je pa glede na okoliščine primera dejanski delničar oziroma družbenik družbe (npr. oseba za katero na podlagi dogovora pravno formalni delničar oziroma družbenik zgolj »drži« delnice oziroma poslovne deleže družbe – fiducia). Podrobneje o tem Henze, Großkommentar, str. 141; Hüffer, str. 289; Hueck/Fastrich, str. 440. 103 Lange, str. 74; Schulze/Ottersbach, str. 33. 104 »Verwaltungsrechte – insbes Stimmrecht – verbleiben mangels abweichende Vereinbarung beim Gesellschafter. Zulässig ist aber Stimmrechtsvollmacht (auch unwiederrufliche); tako Lutter/Bayer v, Lutter/Hommelhoff, str. 382. 105 Schmidt, str. 1822 in naslednje. 106 »Die Zurechnung des Anteils an den Nießbraucher setz somit ein über das dingliche Nießbrauchsrecht hinausgehendes Verfügungsrecht voraus, welches sich aus besonderen Umständen in Einzelfall ergeben kann«, tako Lange, str. 74. 107 Schulze/Ottersbach, str. 33. 108 Lange, str. 76. 109 »Darüber hinaus können solche Vorteile sogar völlig Fremden zufallen und zu der Frage führen, ob selbst in diesen Fällen vGA vorliegen und wem sie bejahendenfalls steuerlich zuzurechnen sind«, Wochinger v, Dötsch et. al., str. 162. 110 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 161 in 164; Wrede, EStG, §20, str. 97; Wrede, KStG, §8, str. 29 in 30; Lange, str. 61; Schulze/Ottersbach, str. 34; Oppenländer, str. 24; Stolze, str. 4. 111 Izplačila, ki jih družba izvrši tretjim, z družbenikom povezanim osebam in ki jih lahko opredelimo kot prikrita izplačila dobička se torej davčno pravno (za potrebe obdavčitve) pripišejo družbeniku (in ne tretji osebi kot dejanskemu prejemniku prikritega izplačila dobička) in je zaradi tega (terminološko) pravilneje govoriti o prikritih izplačilih dobička preko tretjih oseb, kot pa o prikritih izplačilih dobička tretjim, z družbenikom povezanim osebam. 112 Stolze, str. 4. 113 Hahnhäuser, Verdeckte Gewinnausschüttung an Nichtgesellschafter, NWB Verlag, str. 13. 114 Stolze, str. 4. 115 Lange, str. 61. 116 Wrede, EStG, §20, str. 97. 117 Nemška sodna praksa, ki se je oblikovala pred sprejetjem nove definicije prikritih izplačil dobička leta 1989, je opredelitev posameznega izplačila povezani osebi družbenika kot prikritega izplačila dobička pogojevala s tem, da je izplačilo povezani osebi družbenika istočasno predstavljalo tudi določeno premoženjsko korist za družbenika. Primerjaj sodbe BFH: I R 28/69, z dne 27.1. 1972, BStBl II, str. 320, 321; I R 238/72, z dne 31.7. 1974, BStBl II, str. 48,49; I R 69- 70/80, z dne 1.12. 1980, BStBl II, str. 152, 153; I R 247/81, z dne 23.10. 1985, BStBl II, str. 195, 197. 118 Predpostavka, da mora izplačilo tretji osebi predstavljati tudi določeno premoženjsko korist za družbenika se je utemeljevala s tem, da se dobiček (pa čeprav prikrito) lahko izplača le družbeniku družbe (torej imetniku lastniškega deleža). Posredna korist za družbenika je bila tako odločilna okoliščina za opredelitev societetnega razmerja kot motiva za zagotovitev premoženjske koristi tretji osebi. Podrobneje Stolze, str. 61. 238 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - 119 Schulze/Ottersbach, str. 34; Wrede, EStG, §20, str. 98; Lange, str. 61; Stolze, str. 6; Wochinger v, Dötsch et. al., str. 163; Oppenländer, str. 25. Takšna sprememba sodne prakse glede pojmovanja (vsaj) posredne koristi družbenika kot predpostavke prikritih izplačil dobička (posebna premoženjska korist, ki jo družba zagotovi povezani osebi družbenika je societetno pogojena tudi, če družbenik posredno ni deležen nikakršne premoženjske koristi) pa je v delu literature povzročila tudi določene kritike (oz. neodobravanje takšnega pojmovanja), ki zavračajo takšno pojmovanje prikritih izplačil dobička družbeniku preko povezanih oseb. V skladu z nasprotnimi stališči je tako (vsaj posredna) premoženjska korist družbenika bistvena (in nujna) predpostavka tako neposrednih (enostavnih), kakor tudi posrednih prikritih izplačil dobička – dobiček se lahko izplača le družbeniku, kar na drugi strani pomeni, da mora biti družbenik zmeraj »končna postaja« posameznega izplačila, ki ga družba sicer izvrši tretji, z družbenikom povezani osebi. Podrobneje o tem Wrede, EStG, §20, str. 98; Stolze, str. 66 in naslednje. 120 Posredna korist družbenika (kot predpostavka prikritih izplačil dobička) je bila z vidika sodne praksa le podlaga za pripisovanje povezani osebi družbenika zagotovljene posebne premoženjske koristi družbeniku družbe (izplačila dobička so mogoča le družbenikom, ki so istočasno tudi edini zavezani plačati davek iz naslova takšnega izplačila) – posredna korist družbenika je bila tako odločilna okoliščina za opredelitev societetnega razmerja kot motiva za zagotovitev posebne premoženjske koristi povezani osebi družbenika. Sprememba sodne prakse – v smislu, da posredna korist družbenika ni več predpostavka prikritega izplačila dobička – je vplivala na pripisovanje (posameznega izplačila povezani osebi) družbeniku le v toliko, da je societetno razmerje kot motiv za posamezno zagotovitev premoženjske koristi podano tudi v primeru, ko posredna premoženjska korist za družbenika ne obstaja. Podrobneje Stolze, str. 65. 121 Oppenländer, str. 25; Stolze, str. 63. 122 Stolze, str. 6. 123 Vendar takšnih primerov ne smemo enačiti s primeri, ko se tretja oseba, kateri družba izvrši določeno izplačilo, ki ga lahko opredelimo kot prikrito izplačilo dobička, obravnava kot dejanski družbenik družbe (npr. izplačila, ki jih družba izvrši užitkarju). Oseba, ki se obravnava kot dejanski družbenik družbe izvaja svojo »dejansko oblast« nad poslovnim deležem nekoga drugega – pravno formalnega družbenika družbe (navideznega družbenika) in torej njen položaj v družbi dejansko temelji na obstoječem korporacijsko pravnem razmerju nekoga drugega, med tem ko pri osebi, ki se zgolj za potrebe obdavčitve obravnava kot družbenik družbe takšna »navezna« okoliščina ni podana in se njegova povezanost z družbo (ali lahko razmerje med takšno osebo in družbo opredelimo kot družbenemu razmerju podobo razmerje) presoja individualno. Podrobneje Stolze, str. 186 in naslednje. 124 Primer: družba sklene s tretjo osebo pogodbo o poslovodenju na podlagi katere je poslovodja upravičen do plačila, ki pa je glede na okoliščine neprimerno visoko. V kolikor lahko poslovodja na podlagi pogodbeno opredeljenih pooblastil vpliva na družbo na tak način, da lahko njegov položaj primerjamo s položajem družbenika družbe, lahko tudi neprimerni del plačila za opravljeno delo oziroma izvršene storitve opredelimo kot prikrito izplačilo dobička. Podrobneje Hahnhäuser, str. 13. 125 Stolze, str. 44 in 184. 126 Stolze, str. 6. 127 »Zum Kreis der Vorteilsempfänger, die in diesem Sinne Nahe stehende sind, können natürliche und juristische Personen gehören, die in einem verwandtschaftlichen, persönlichen oder rein tatsachlichen (zB schuldrechtlichen) Verhältnis zum AE (und nicht zur Kö/Kap-Ges selbst) stehen«, tako Wochinger v, Dötsch et. al., str. 164; podobno tudi Lange, str. 64. 128 Stolze, str. 187. 129 Wrede, EStG, §20, str. 97; Lange, str. 61. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 239 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - 130 Klingebiel v, Dötsch, et. al., str. 232. 131 Takšna domneva je seveda izpodbitna (praesumptio iuris), dokazno breme pa je na družbeniku oziroma na tistem (lahko tudi na družbi), ki izpodbija opredelitev posameznega izplačila tretji osebi kot prikritega izplačila dobička – dokazati je tako treba, da je zagotovitev premoženjske koristi tretji osebi izključno posledica razmerja med družbo in z družbenikom povezane osebe. Podrobneje o tem Wrede, EStG, §20, str. 99; Lange, str. 63; Wochinger v, Dötsch et. al., str. 165; Klingebiel v, Dötsch et. al., str. 235; Stolze, str. 56. 132 Schulze/Ottersbach, str. 34; Wochinger v, Dötsch et. al., str. 165; Wrede, EStG, §20, str. 98. 133 V poštev pridejo raznovrstna obligacijsko pravna razmerja med imetnikom lastniškega deleža in dejanskim prejemnikom posebne premoženjske koristi (tretjo osebo), kot so na lahko na primer posojilna razmerja, najemna ali zakupna razmerja, dolžnost preživljanja itd.. Podrobneje Klingebiel v, Dötsch et. al., str. 235. 134 »Der Begriff nahestehende Person umfasst nicht nur alle Angehörigen …, sondern alle Abhängigkeitsverhältnisse, insbesondere wirtschaftlicher Art, z.B. andere wirtschaftliche Unternehmungen des Gesellschafters. Nahe stehende Personen sind daher der andere Ehegatte, Kinder, Neffen, Nichten, Onkel und Tanten und auch Verlobte. Es können aber auch andere Personen zu diesen in anderen Beziehungen stehen, z.B. Sekretärin, zu der auch private Beziehungen unterhalten werden«, tako Schulze/Ottersbach, str. 34; »Ferner reichen enge persönliche Freundschaften eines Gesellschafters für die Annahme aus, die befreundete Person sei ihm nahestehend«, tako Wrede, EStG, §20, str. 99; »Als Nahestehender kann ferner auch eine Kap-Ges in betracht kommen, an der ein Nahestehender des AE beteiligt ist«, tako Wochinger v, Dötsch et. al., str. 165. 135 O prikritem izplačilo dobička lahko tako govorimo tudi v primerih, ko je premoženjska korist, ki jo družba zagotovi tretji, z družbenikom povezani osebi, izključno namenjena tretji osebi (npr. darila družbe povezanim osebam družbenika) in družbenik ni deležen nikakršne ugodnosti iz tega naslova, ali celo v primerih, ko je zagotovljena posebna korist v škodo družbenika. Podrobneje Oppenländer, str. 25; Lange, str. 61. 136 Izjemoma se lahko prikrito izplačilo dobička, ki ga družba izvrši tretji, z družbenikom povezani osebi, pripiše in obdavči pri tej osebi (torej pri dejanskem prejemniku prikritega izplačila dobička) in sicer v vseh tistih primerih, ko se tretja oseba (dejanski prejemnik prikritega izplačila dobička) obravnava kot dejanski družbenik družbe. Tako se prikrita izplačila dobička, ki jih družba izvrši tretji osebi, kateri je družbenik ustanovil užitek na svojem poslovnem deležu, pri čemer je na užitkarja prenesel »celoto svojih pravic v družbi« (ko imamo torej opravka s fiducio), pripišejo (in obdavčijo) dejanskemu prejemniku prikritega izplačila dobička (torej užitkarju) in ne osebi, ki je zgolj pravno formalni družbenik družbe. Tretja oseba se v takšnih primerih šteje za dejanskega družbenika družbe. Vendar v takšnih primerih – izhajajoč iz bistva prikritih izplačil dobička povezanim osebam družbenika – ne moremo govoriti o prikritem izplačilu dobička povezani osebi družbenika, temveč o prikritem izplačilu dobička (dejanskemu) družbeniku (torej osebi, ki se z ekonomskega zornega kota šteje za družbenika družbe). Tako Klingebiel, str. 236. 137 Lange, str. 61; Schulze/Ottersbach, str. 36; Wochinger v, Dötsch et. al., str. 164; Oppenländer, str. 25. 138 Primerjaj tudi Wrede, EStG, §20, str. 97 (»Wirtschaftlich sind derartige Sachverhalte so gelagert, als hätte zunächst der an der Gestaltung interessierte Gesellschafter den Vorteil erhalten und als hätte er ihn danach an die ihm nahestehende Person weitergeleitet«). 139 Tako lahko ugotovimo, da se posledice prikritih izplačil dobička (posledice opredelitve posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička) raztezajo tudi na posredne udeležence dejanskega stanja prikritih izplačil dobička – povezane osebe družbenikov. Posledice prikritih izplačil dobička se tako ne odražajo zgolj na ravni družbe (kot korekcija nepravilno izkazane 240 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - davčne osnove) in družbenika (kot povečanje davčne osnove njihovega prejemnika za znesek dobička, ki mu ga je družba izplačala na prikrit način), temveč tudi na ravni tretjih, z družbenikom povezanih oseb, ki so udeležene v dejanskem stanju prikritih izplačil dobička (kot prekvalifikacija posameznega izplačila tretji osebi v drugo vrsto obdavčljivega dohodka – npr. iz dohodka iz zaposlitve v dohodke, ki imajo naravo obresti). 140 »Unbeachtlich ist für die Besteuerung, welche Bezeichnung oder Produktnamen die an der Kapitalnutzung Beteiligten dem Rechtsgeschäft geben oder welche zivilrechtliche Gestaltung der Kapitalnutzung zugrunde liegt«, tako Wrede, EStG, §20, str. 255. Naj na tem mestu opozorimo tudi na 5. člen Zakona o davčnem postopku –2 (Uradni list RS, št. 117/2006 s kasnejšimi spremembami in dopolnitvami – v nadaljevanju ZDavP-2), ki uzakonja t.i. načelo materialne resnice v davčnih zadevah, ki bo v okviru presoje podobnih primerov (kot je naveden zgoraj) še posebej relevantna (in zavezujoča za davčne organe, ki bodo presojali posamezna izplačila družbenikom in povezanim osebam družbenikov). V skladu s citirano določbo je namreč davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne obdavčitve (torej tudi za pravilno uvrstitev posameznih dohodkov pod tisto kategorijo dohodkov kamor dejansko sodijo), pri čemer je dolžan ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist davčnega zavezanca (pa čeprav na škodo države oziroma fiskusa). Prav tako je v skladu z načelom materialne resnice v davčnih zadevah zahteva, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo (primerneje bi bilo uporabiti pojem presojajo) po njihovi gospodarski (ekonomski) vsebini (primerjaj drugi odstavek 5. člena ZDavP-2). 141 Klingebiel v, Dötsch et. al., str. 237. 142 Primerjaj prvo in šesto točko 74. člena ZDDPO-2, ki kot prejemnika dividendam podobnih dohodkov opredeljujeta tudi osebe, ki sicer niso družbeniki družbe v klasičnem pomenu te besede. 143 Schulze/Ottersbach, str. 33; Lange, str. 60. 144 O prikritem izplačilu dobička lahko namreč govorimo tudi tedaj, ko se premoženje družbe zmanjša (kar posledično pomeni tudi nižji obdavčljivi dohodek družbe – torej nižji dobiček) ne da bi se istočasno (že) povečalo tudi premoženje družbenika (družbenik torej ni deležen nikakršnega izplačila) – družba je v določenih primerih namreč dolžna (upravičena) oblikovati rezervacije za bodoče obveznosti do družbenikov, ki jih lahko uveljavlja kot davčno priznane odhodke v tistem davčnem obdobju v katerem jih je oblikovala (npr. rezervacije za pokojnine v družbi zaposlenih družbenikov – primerjaj 20. člen ZDDPO-2). 145 Dohodninska zakonodaja za potrebe obdavčitve prejemnikov prikritih izplačil dobička namreč ne vsebuje lastne definicije prikritih izplačil dobička, temveč prikrita izplačila dobička uporablja zgolj kot pojem, glede definicije tega pojma pa se sklicuje na določbe davčne zakonodaje, ki ureja obdavčitev pravnih oseb, torej na sedmo točko 74. člena ZDDPO-2 (primerjaj prvo točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2). 146 Drugi dohodki vključujejo: »vsako nadomestilo, ki ga imetnik deleža prejme na podlagi lastniškega deleža iz 90. člena tega zakona v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža; za nadomestilo se šteje vsak proizvod, storitev ali druga ugodnost, ki jo imetniku deleža ali njegovemu družinskemu članu, na podlagi lastniškega deleža, zagotovi plačnik ali povezana oseba plačnika, ki se ne šteje za dohodek po III.6.2. poglavju tega zakona (ki se torej ne šteje za dividendo oziroma dividendam podobne dohodke, vključno torej s prikritimi izplačili dobička – dodal avtor)«. 147 Na podoben način »kapitalsko« povezanost (korporacijsko pravno razmerje kot podlago za opredelitev dveh oseb za povezani osebi) definira tudi ZDoh-2: »Šteje se, da oseba nadzira drugo osebo, kadar ima lastniški delež ali pravico do lastniškega deleža v višini najmanj 25% v obliki vrednosti vseh deležev ali v obliki glasovalne pravice na podlagi lastniških deležev v konkretni osebi. Za namene določitve nadzora se šteje, da ima določena oseba v lasti vse lastniške deleže, ki PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 241 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - jih ima neposredno ali posredno v lasti katerakoli oseba, ki je povezana s to določeno osebo« (primerjaj četrti in peti stavek tretjega odstavka 16. člena ZDoh-2). 148 S tega zornega kota je bila določba 7. člena bivšega pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (ki ga je razveljavil že ZDDPO-1) natančnejša in sistemsko pravilnejša. V skladu s citiranim členom so se kot davčno nepriznani odhodki štela »plačila lastnikom (poudaril avtor), za katera iz dejstev in okoliščin primera izhaja, da so plačana le zaradi udeležbe take osebe v kapitalu«. Poleg tega, da višina udeležbe lastnika (prejemnika posameznega plačila) v kapitalu izplačevalca ni bila pomembna za opredelitev posameznega plačila kot davčno nepriznanega odhodka, je iz takšne definicije »prikritih izplačil dobička« neposredno izhajala tudi druga predpostavka, potrebna za opredelitev posameznega plačila lastniku kot »prikritega izplačila dobička« (torej za opredelitev posameznega plačila lastniku kot davčno nepriznanega odhodka) – t.j. societetno razmerje kot motiv za plačilo (»… za katera iz dejstev in okoliščin primera izhaja, da so plačana le zaradi udeležbe take osebe v kapitalu«). 149 Tako je tudi nemška sodna praksa razvila dva »tipa« prikritih izplačil dobička – prikrita izplačila dobička »neobvladujočemu« družbeniku družbe in prikrita izplačila dobička »obvladujočemu« družbeniku, za presojo katerih se poleg standardnih kriterijev uporabljajo še dodatni (strožji) kriteriji. Več o tem Lange, str. 47; Schulze/Ottersbach, str. 48; Oppenländer, str. 27 in naslednje. 150 Z določenimi osebami je družbenik lahko kapitalsko povezan, pri čemer je višina njegove »udeležbe v kapitalu« takšne osebe lahko odločilnega pomena za obstoj »razmerja povezanosti«, ki je v primerih posrednih prikritih izplačil dobička indic za to, da je družba dejansko z izplačilom tretji, z družbenikom povezani osebi, družbeniku dobiček izplačala na prikrit način. Zakonska opredelitev prejemnikov prikritih izplačil dobička v smislu prvega stavka sedme točke 74. člena ZDDPO-2 bi tako bila primernejša za opredelitev z družbenikom kapitalsko povezanih oseb, kot pa za opredelitev družbenikov, kot neposrednih prejemnikov prikritega izplačila dobička. 151 Lange, str. 61 in 76. 152 Tako ZDDPO-2 podaja definicijo povezanih oseb v prvem odstavku 16. člena (rezident in nerezident kot povezani osebi) in prvem in drugem odstavku 17. člena (rezident in rezident kot povezani osebi), ZDoh-2 pa tretjem odstavku 16. člena (splošna pravila). 153 Za razliko od davčno pravne definicije prikritih izplačil dobička, korporacijsko pravna definicija izrecno predvideva (prepoveduje) tako neposredna kot posredna prikrita izplačila dobička: »Nedopustno je zlasti plačilo za dajatve ali storitve delničarja ali z njim povezanih družb v višini, ki presega njihovo pravo vrednost, ne glede na to, ali je bilo plačilo dano delničarju ali z njim povezani družbi ali tretjemu po njegovem naročilu (poudaril avtor)« - tretji odstavek 227. člena ZGD-1. 154 Naj na tem mestu za argumentacijo zavzetega stališča (ponovno) zapišemo ugotovitev, ki smo jo sicer zapisali že v okviru problematike prepovedanih posrednih prikritih vračil vložka v okviru delniškega prava (torej v okviru problematike »prikritih izplačil dobička«, ki jih družba izvrši delničarju preko tretje, z delničarjem povezane osebe) in ki je aktualna tudi za davčno pravno problematiko posrednih prikritih izplačil dobička : »Razumevanje zakonske prepovedi vračila vložka v smislu, da sta naslovnika zakonske prepovedi (v kontekstu ZGD-1 torej v smislu prepovedi vsebovane v prvem odstavku 227. člena ZGD-1) zgolj družba in delničar, bi bilo preozko in bi onemogočalo učinkovito varstvo premoženja družbe. Če bi se kot prepovedana vračila vložkov šteli zgolj neposredni prenosi premoženja družbe na njenega delničarja, bi se takšna prepoved lahko relativno enostavno zaobšla na ta način, da bi se na eni ali drugi strani v transakcijo vključila tretja oseba, tako da posledično ne bi mogli več govoriti o prikritem vračilu vložka, ker ne bi bile podane vse predpostavke za takšno opredelitev. Glede na to, da je namen zakonskih določb o ohranitvi premoženja družbe, zaščititi celotno premoženje pred nezakonitimi 242 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - posegi delničarjev v to premoženje, potem morajo biti z zakonsko prepovedjo vračila vložka zajete tudi vse posredne oblike takšnega vračila. Pri presoji ali v konkretnem primeru lahko govorimo o vračilu vložka delničarju tako ne sme biti odločilna struktura (in funkcije) strank takšnega posla, temveč njegovi ekonomski učinki«. 155 Kot drugi dohodek, ki ga imetnik lastniškega deleža doseže na podlagi njegovega lastniškega deleža in ki ga ne moremo opredeliti kot dividendo, niti kot dividendi podobni dohodek (prav tako ne kot prikrito izplačilo dobička) in ki se obdavči kot »nadomestilo« v smislu desete točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, bi lahko opredelili npr. pravico imetnika lastniškega deleža do uporabe osebnega vozila družbe v zasebne namene, ki mu jo zagotovi družba kljub temu, da imetnik lastniškega deleža v družbi ni zaposlen (v nasprotnem primeru bi imeli opravka z boniteto kot dohodkom delojemalca iz zaposlitve) itd. Dejansko bodo kot takšni »drugi dohodki« lahko predmet obdavčitve dohodki imetnika lastniškega deleža, ki imajo sicer za zaposlene v družbi naravo bonitet. 156 Pravna podlaga za pripisovanje takšne »posredne« premoženjske koristi družbeniku je določba petega odstavka 16. člena ZDoh-2: »Če je pravica do dohodka prenesena na drugo osebo, se šteje, da je prejemnik tega dohodka oseba, ki je navedeno pravico prenesla, razen če je hkrati opravljen tudi neomejen in nepreklicen prenos premoženja, ki je vir dohodka iz navedenega premoženja, na drugo osebo, če ni s tem zakonom drugače določeno«. Zagotovitev kakšne koli premoženjske koristi družinskim članom družbenika s strani družbe (povezanim osebam imetnika lastniškega deleža) je zmeraj posledica societetnega razmerja med družbo in družbenikom (v koliko se ne dokaže nasprotno) in zaradi tega predstavlja dohodek družbenika (in ne njegovega družinskega člana) na podlagi njegovega lastniškega deleža. 157 »Das Bilanzergebnis kann durch Geschäfte mit dem Gesellschafter beeinflußt werden. Erhält z.B. der Gesellschafter als Geschäftsführer der Gesellschaft ein unangemessen hohes Gehalt, das von der Gesellschaft als Betriebsausgabe behandelt wird, mindert sich durch dieses Geschäft das Betriebsvermögen und damit der Gewinn der Gesellschaft. Ebenso kann der Verzicht auf eine Gewinnerzielung die Einkommensermittlung berühren. Veräußert die Gesellschaft einen Gegenstand an den Gesellschafter zu einem Preiß, der unter dem Marktpreis liegt, so verzichtet sie auf eine Erhöhung des Betriebsvermögen. Der Gewinn der Gesellschaft ist geringer, als wenn das Geschäft zu angemessenen Bedingungen durchgeführt worden wäre«. Tako Fiedler, str. 43. 158 Schulze/Ottersbach, str. 32; Wochinger v, Dötsch et. al., str. 129. 159 Fiedler, str. 43. 160 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 130; Oppenländer, str. 11; Schulze/Ottersbach, str. 36; Lange, str. 65; Stolze, str. 25; Wrede, KStG, §8, str. 26; Fiedler, str. 44. 161 Oppenländer, str. 11. 162 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 155; Oppenländer, str. 12. 163 Wrede, KStG, §8, str. 26; Lange, str. 65; Oppenländer, str. 11. 164 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 154. 165 Wrede, KStG, §8, str. 26. 166 Sodba BFH, z dne 8.11. 1989, I R 16/86, BStBl, str. 244. 167 »Prepoved« prikritih izplačil dobička z zornega kota ZDDPO-2 dejansko pomeni »zgolj« dolžnost korekcije nepravilno izkazane davčne osnove in sicer za znesek prikritega izplačila dobička, ki ga je družba sicer »knjižila« kot poslovno potrebni (torej davčno priznan) odhodek. Določba prve točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 dejansko ne pomeni nič drugega kot to, da je treba prikrita izplačila dobička (davčno) obravnavati enako kot odkrita izplačila dobička – tudi prikrita izplačila dobička ne zmanjšujejo davčne osnove (oziroma, če uporabimo terminologijo ZDDPO-2: prikrita izplačila dobička so davčno nepriznan odhodek). PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 243 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - 168 Davčne posledice opredelitve posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička se odražajo predvsem na dveh ravneh. Tako na ravni družbe kot izplačevalca prikritega izplačila dobička povzročijo potrebo po korekciji nepravilno izkazane davčne osnove, kar pomeni, da se davčna osnova izplačevalca poveča za znesek prikritega izplačila dobička (v primerih odhodkovno naravnanih prikritih izplačil dobička se poveča za znesek davčno nepriznanih odhodkov, v primerih prihodkovno naravnanih prikritih izplačil dobička pa za razliko med dejansko doseženim dohodkom in dohodkom, ki bi se ga dalo doseči, če bi bil posel sklenjen s tretjo osebo in ne družbenikom družbe). Na ravni družbenika pa se davčna posledica kaže v povečanju davčne osnove prejemnika prikritega izplačila dobička in sicer za znesek, ki se ga opredeli kot prikrito izplačilo dobička (pri tem se davčne posledice prikritih izplačil dobička na ravni njihovega prejemnika razlikujejo v odvisnosti od tega ali imamo opravka z družbenikom, ki je pravna oseba ali družbenikom, ki je fizična oseba). Prav tako se posledice prikritih izplačil dobička lahko raztezajo tudi na posredne udeležence dejanskega stanja prikritih izplačil dobička – povezane osebe družbenikov – npr. kot prekvalifikacija posameznega izplačila tretji osebi v drugo vrsto obdavčljivega dohodka (npr. iz dohodka iz zaposlitve v dohodke, ki imajo naravo obresti). Ne glede na to, da prikrita izplačila dobička ponavadi povzročijo davčne posledice na obeh ravneh – torej tako na ravni izplačevalca kot tudi na ravni prejemnika prikritega izplačila dobička – pa so seveda mogoči primeri, ko davčne posledice nastopijo le na ravni družbe. 169 Oppenländer, str. 12. 170 Oppenländer, str. 13. 171 Lange, str. 70; Wagner, str. 128. 172 »Tudi plačilo družbenika za dajatve ali storitve družbe, ki po višini sicer ustreza tržni vrednosti dajatev ali storitev družbe je lahko po višini neprimerno in tako pomeni prikrito izplačilo dobička«, tako Döllerer, str. 36. 173 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 153. 174 »Beim Gesellschafter tritt die Vermögensmehrung entweder in der Form tats erzielter Einnahmen oder in der Form ersparter Aufwendungen in Erscheinung«, tako Wochinger v, Dötsch et. al., str. 155. 175 Glede problematike izrabe poslovnih priložnosti družbe in s tem povezanega vprašanja prikritih izplačil dobička podrobneje Wagner, str. 125 in naslednje. 176 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 155; Fiedler, str. 46. 177 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 130; Oppenländer, str. 11; Schulze/Ottersbach, str. 36; Lange, str. 65; Stolze, str. 25; Wrede, KStG, §8, str. 26; Fiedler, str. 44. 178 Lange, str. 72; Schulze/Ottersbach, str. 40; Oppenländer, str. 16; Fiedler, str. 46; Stolze, str. 25. 179 Definicijo skritih rezerv podaja ZDDPO-2 in sicer v povezavi z definiranjem dividendam podobnih dohodkov (primerjaj drugo točko 74. člena ZDDPO-2). Skrite rezerve so tako v skladu z ZDDPO-2 definirane kot: »… razlika med pošteno vrednostjo in davčno vrednostjo sredstev in obveznosti …«. Poštena vrednost je pri tem znesek, za katerega je mogoče prodati ali na drug način zamenjati sredstvo ali s katerim je mogoče poravnati obveznost ali za katerega je mogoče zamenjati podeljen kapitalski inštrument med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta stranki medsebojno neodvisni in enakopravni. Davčna vrednost pa je znesek, ki se prisodi temu sredstvu ali obveznosti pri obračunu davka oziroma na podlagi katerega se izračunavajo prihodki, odhodki, dobički in izgube pri obračunu davka. O pomenu skritih rezerv v davčni praksi glej Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 432. 180 Tak izključen namen »prepovedi« prikritih izplačil dobička na ravni obdavčitve izplačevalca prikritega izplačila dobička je nedvoumno razviden tudi iz določb ZDDPO-2. »Prepoved« prikritih izplačil dobička je namreč vsebovana v prvi točki prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2, 244 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - ki sicer ureja t.i. (davčno) nepriznane odhodke. Namen določbe je v korekciji nepravilno izkazane davčne osnove družbe, kot izplačevalca prikritega izplačila dobička – v kolikor je družba izplačilo družbeniku, ki ga sicer lahko opredelimo kot prikrito izplačilo dobička, prikazala kot poslovno potrebni odhodek (kar je sicer karakteristično za večino primerov klasičnih oblik prikritih izplačil dobička) in torej na ta način znižala svojo davčno osnovo (davčna osnova je dobiček, ki je opredeljen kot presežek prihodov nad odhodki), je treba izvršiti korekcijo nepravilno izkazane davčne osnove družbe in sicer na ta način, da se davčna osnova poveča za znesek prikritega izplačila dobička. Prikrita izplačila dobička se torej v takšnih primerih obravnavajo kot davčno nepriznani odhodki. 181 »Wird eine vGA aufgedeckt, muß daher geklärt werden, ob das Einkommen der KapGes. als Folge der vGA gemindert worden ist. Nur dann wird eine Einkommenskorrektur erforderlich«, tako Wrede, KStG, §8, str. 26. 182 Oppenländer, str. 16; Fiedler, str. 46; Lange, str. 72; Schulze/Ottersbach, str. 40; Wochinger v, Dötsch et. al., str. 156. 183 Lange, str. 72; Schulze/Ottersbach, str. 41. 184 Lange, str. 58 in 72. 185 Lange, str. 72. 186 Lange, str. 72 in 73; podobno tudi Stolze, str. 66. 187 Kritično glede opustitve enotne definicije prikritih izplačil dobička Wrede, KStG, §8, str. 25; pozitivno glede opustitve enotne definicije npr. Fiedler, str. 46. 188 Wrede, KStG, §8, str. 24. 189 Podrobneje Stolze, str. 55. 190 »Auf den Zufluss beim AE kommt es für die Annahme einer vGA iSd §8 abs 3 KStG und für die Anwendung des §27 KStG bzw die Annahme eines Abflusses (einer Leistung) bei der Kö zwar nicht an, so dass der Abfluss bei der Kö mit dem Zufluss beim AE formal nicht verknüpft ist«, tako Wochinger v, Dötsch et. al., str. 160; »Im Unterschied zur früheren Begriffsbestimmung ist für die Annahme einer vGA bei der KapGes nicht mehr Voraussetzung, daß dem Gesellschafter oder einer nahestehenden Person ein Vermögensvorteil zufließt«, tako Lange, str. 68. 191 Prikrito izplačilo dobička je »izplačilo, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami« - primerjaj prvi stavek sedme točke 74. člena ZDDPO-2. 192 Oppenländer, str. 18. 193 Stolze, str. 66; Oppenländer, str. 28; Lange, str. 68 in 79; Wrede, EStG, §20, str. 94; Wochinger v, Dötsch et. al., str. 160. 194 Lange, str. 68. 195 Wrede, EStG, §20, str. 93. 196 Oppenländer, str. 10 in 19. 197 Wagner, str. 114. 198 »Auch durch eine Pensionszusage erhält ein Gesellschafter einen Vorteil. Der Vorteil liegt bereits in der Pensionszusage selbst, die teil der Entlohnung des Gesellschafters ist«. Primerjaj sodbe BFH I 321/60 U, z dne 13.12. 1961, BStBl, str. 243, 244; BFH I 89/63, z dne 11.9. 1968, BStBl,str. 809, 810; BFH I R 98/93, z dne 21.12. 1994, BStBl, str. 419, 421. 199 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 158. 200 V kolikor družbenik kateremu družba obljubi pokojnino umre pred upokojitvijo do dejanskega izplačila prikritega izplačila dobička (pokojnine v delu, ki je po višini neprimeren) ne pride, kljub temu to dejstvo ne vpliva na obstoj prikritega izplačila dobička na ravni družbe, saj se je njeno PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 245 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - premoženje (in s tem obdavčljiv dohodek) zmanjšalo že v trenutku oblikovanja rezervacij za takšno pokojnino. 201 Fiedler, str. 46; »Das Vorliegen eineg vGA auf der Ebene der Gesellschaft ist somit hinsichtlich der zeitlichen Erfassung unabhängig vom Vorliegen einer vGA in Gestalt eines Beteiligungsertrags der Gesellschafter«, tako Oppenländer, str. 19. 202 Oppenländer, str. 20 in 29. 203 Oppenländer, str. 20; Stolze, str. 66 in 69; Lange, str. 68 in 79; Schulze/Ottersbach, str. 36; Wrede, EStG, §20, str. 94; Wochinger v, Dötsch et. al., str. 160. 204 Stolze, str. 25. 205 Oppenländer, str. 20; Stolze, str. 68. 206 Stolze, str. 67. 207 »Für die Frage, ob vGA vorliegt, ist es unerheblich, ob sie sich bei der KapGes oder beim Gesellschafter in demselben Zeitpunkt auswirkt; Gewinnminderung bei der KapGes und Zufluß beim Gesellschafter können zu verschiedenen Zeiten sattfinden«, tako Lange, str. 87. 208 Wrede, EStG, §20, str. 103. 209 »Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi« - drugi stavek petega odstavka 15. člena ZDoh-2. »Auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann bereits einen Zufluß bewirken, wenn damit zum Ausdruck gebracht wird, daß der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht«, tako Lange, str. 89. 210 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 157. 211 Wrede, EStG, §20, str. 103. 212 Stolze, str. 69. 213 Definicija prikritih izplačil dobička je podana le v okviru ZDDPO-2 in tako dohodninska zakonodaja, ki je sicer relevantna za obdavčitev prikritih izplačil dobička na ravni družbenikov – fizičnih oseb, kot prejemnikov prikritega izplačila dobička, lastne definicije ne podaja, temveč se sklicuje na definicijo kot je podana v sedmi točki 74. člena ZDDPO-2. 214 »Plače, druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo, ter nadomestila plače za čas odsotnosti z dela zaradi izrabe letnega dopusta in zaradi drugih odsotnosti z dela poslovodnih delavcev, prokuristov in delavcev s posebnimi pooblastili in odgovornostmi se priznajo kot odhodek v obračunanem znesku v skladu z zakonom oziroma pogodbo o zaposlitvi« - drugi odstavek 35. člena ZDDPO-2! 215 V kolikor imamo opravka z odhodkovno orientiranim prikritim izplačilom dobička je posledica takšnega izplačila na ravni izplačevalca torej v povečanju dejansko izkazanih prihodkov družbe za znesek prikritega izplačila dobička, ki ga je družba sicer prikazala kot odhodek. V takšnih primerih se znesek prikritega izplačila dobička davčno pravno opredeli kot davčno nepriznan odhodek. Na ravni prejemnika prikritega izplačila dobička pa je posledica v nastanku davčne obveznosti in sicer za znesek prikritega izplačila dobička (pri tem je treba ločiti primere ko je prejemnik fizična oseba od primerov, ko je prejemnik prikritega izplačila dobička pravna oseba). Za razliko od odhodkovno orientiranih prikritih izplačil dobička pa je posledica prihodkovno orientiranih prikritih izplačil dobička v ugotavljanju t.i. »predvidenega dohodka«, ki sicer ni razviden iz bilance družbe (prihodkovno orientirana prikrita izplačila dobička se namreč ne odražajo kot zmanjšanje premoženja družbe) in za katerega se šteje, da ga je družba družbeniku izplačala na prikrit način. 216 »Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi« - drugi stavek petega odstavka 15. člena ZDoh-2. 217 »Davek se izračuna, odtegne in plača po stopnji 15% od dohodkov rezidentov in nerezidentov – razen dividend in dohodkov podobnih dividendam, izplačanih preko poslovne enote 246 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - nerezidenta, ki se nahaja v Sloveniji – ki imajo vir v Sloveniji, in sicer od: 1. plačil dividend, pri tem se za dividendo štejejo: a) dividenda, ki je dobiček ali presežek prihodkov nad odhodki, ki se izplača družbenikom ali članom v zvezi z udeležbo v dobičku izplačevalca; b) dohodki, podobni dividendam iz 74. člena tega zakona«. 218 O prikritem izplačilu dobička lahko govorimo torej takrat, ko je zmanjšanje premoženja družbe (ali odpoved njegovemu povečanju) »sposobno« povzročiti premoženjsko korist na ravni družbenika, pri čemer pa časovni trenutek dejanskega izplačila takšne koristi družbeniku ni pomemben. Dejansko izplačilo družbeniku torej ni predpostavka prikritih izplačil dobička. Tako Oppenländer, str. 20; podobno tudi Stolze, str. 68. 219 Stolze, str. 3; Tipke/Lang, Steuerrecht, 15. Auflage, Verlag Dr. Otto Schmidt, 1996, str. 460. 220 Prühs, str. 20. 221 Wrede, EStG, §20, str. 103; »Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis steht im Gegensatz zur betrieblichen Veranlassung«, tako Schulze/Ottersbach, str. 42. 222 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 139. 223 Wrede, KStG, §8, str. 27; Lange, str. 103; Schulze/Ottersbach, str. 42; Stolze, str. 24; Oppenländer, str. 18; Wochinger v, Dötsch et. al., str. 161; Wagner, str. 24; Wrede, EStG, §20, str. 103. 224 Societetno razmerje kot predpostavka za prikrita izplačila dobička iz zakonske definicije prikritih izplačil dobička v smislu sedme točke 74. člena ZDDPO-2 izrecno sicer ni razvidna, iz česar pa seveda ne smemo sklepati, da se takšna predpostavka ne zahteva za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička. Takšna predpostavka namreč izhaja že iz samega bistva prikritih izplačil dobička in je zaradi tega niti ni potrebno izrecno opredeljevati kot predpostavko – izplačila lahko družba vrši družbenikom načeloma le na dveh podlagah – korporacijsko pravni podlagi (npr. izplačilo udeležbe na bilančnem dobičku) in pravno poslovni podlagi (npr. izplačila na podlagi pravnih poslov sklenjenih med družbo in družbenikom). Izplačila, ki jih družba izvrši družbenikom kot posledico nekega pravnega posla, pa se lahko opredeli kot prikrita izplačila dobička le, če je družba z izpolnitvijo svoje pogodbene obveznosti do družbenika zasledovala le njegove ne pa tudi svojih ciljev – torej v kolikor je pravni posel v korist družbeniku ne pa tudi družbi. V takšnih primerih družba izpolni svojo obveznost do nasprotne stranke izključno zaradi njene vloge v družbi – torej zaradi societetnega razmerja med strankama pravnega posla (oziroma povedano z drugimi besedami – družba takšnega posla ne bi sklenila – in posledično izpolnila pogodbeno prevzete obveznosti – s tretjo osebo). Takšna izplačila se posledično opredelijo kot davčno nepriznani odhodki, saj niso potrebni za pridobitev obdavčljivih dohodkov družbe (primerjaj prvi odstavek 29. člena ZDDPO-2). Za razliko od danes veljavne zakonske definicije prikritih izplačil dobička kot jo vsebuje ZDDPO-2 pa je bilo »societetno« razmerje, kot predpostavka za opredelitev posameznega odhodka kot davčno nepriznanega odhodka izrecno opredeljeno v Pravilniku o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca, ki se je na območju RS uporabljal do leta 2005, ko ga je razveljavil ZDDPO-1. V skladu s 7. členom citiranega pravilnika so se kot davčno nepriznani odhodki štela vsa plačila lastnikom, za katera je iz dejstev in okoliščin konkretnega primera izhajalo, da so bila plačana le zaradi udeležbe take osebe v kapitalu (torej kot posledica societetnega razmerja med prejemnikom in izplačevalcem). 225 Tako izrecno Oppenländer, str. 108; primerjaj tudi Schulze/Ottersbach, str. 48; Wrede, EStG, §8, str. 109; Prühs, str. 21; Fiedler, str. 48; Wagner, str. 30; Lange, str. 47; Tipke/Lang, str. 461; Stolze, str. 24; Geiger v, Dötsch et. al., str. 240. 226 »Primernost oz. ekvivalentnost« nasprotnih izpolnitev je bistveni element definicije prikritih izplačil dobička, kot jih opredeljuje drugi stavek sedme točke 74. člena ZDDPO-2. Kot smo PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 247 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - predhodno že zapisali lahko namreč prikrita izplačila dobička v skladu z določbami ZDDPO-2 opredelimo kot »vsako po višini neprimerno izplačilu imetniku (kvalificiranega) lastniškega deleža«. Pri tem je lahko neprimernost bodisi v dejstvu, da izpolnitev družbe vrednostno presega izpolnitev družbenika ( …plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene…) bodisi v dejstvu, da je izpolnitev družbenika glede na nasprotno izpolnitev družbe prenizka ( …zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev … brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene…). 227 Primerjaj Stolze, str. 24; Lange, str. 47. 228 Primerjaj Wrede, EStG, §8, str. 108; Lange, str. 50. 229 Oppenländer, str. 109; Lange, str. 111. 230 Wassermeyer, Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis: Grundprobleme der vGA, Steuerberater-Jahrbuch, dr. Otto Schmidt Verlag, 1997/98, str. 79 in 87. 231 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 168. 232 Oppenländer, str. 126. 233 Wrede, EStG, §20, str. 103. 234 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 132; primerjaj tudi sodbe BFH I R 149/83, z dne 10.6. 1987, BStBl II/88, str. 25; I R 110/33, z dne 28.10. 1987, BStBl II/88, str. 301; I R 25/82, z dne 7.12. 1988, BStBl II/89, str. 248; I R 21/90, z dne 29.4. 1992, BStBl II/93, str. 851; I R 89-98/91, z dne 17.9. 1992, BStBl II/93, str. 141. 235 Lange, str. 103. 236 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 161; Stolze, str. 22; Schulze/Ottersbach, str. 44; Oppenländer, str. 169; Wassermeyer, str. 161. 237 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 168; Prühs, str. 21; Stolze, str. 73; Oppenländer, str. 182. 238 V kolikor se na podlagi eksterne primerjave pojavi domneva, da je zmanjšanje premoženja družbe (oziroma odpoved njegovemu povečanju) societetno pogojeno, je dokazno breme »neprimerljivosti« pravnega posla na strani davčnega organa. V kolikor davčnemu organu uspe dokazati »neprimerljivo« ravnanje, pa je na strani davčnega zavezanca dokazno breme, da je »neprimerljivo« ravnanje kljub temu posledica vestnega in poštenega poslovodenja. Tako Wochinger v, Dötsch et. al., str. 172. 239»Denn auch wenn eine (tatsächliche) Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) als rechtliche (tatbestandsmäßige) Voraussetzung der vGA im Gesellschaftlichen wurzelt, so ist es dennoch denkbar, dass der Preis, auf den sich das Unternehmen eingelassen hat, ein objektiv angemessener Preis ist«, tako Gosch, Der BFH und der Fremdvergleich, Die steuerliche Betriebsprüfung, Erich Schmidt Verlag, 2001, str. 360 in 362; »VGA ist aber nicht alles, was dem Fremdvergleich widerspricht, sondern nur das, was die Gesellschaft dem Gesellschafter verdeckt zuwendet. Selbst wenn deshalb die vGA im Kern der richtigen Gewinnermitllung der Kö dient, besagt das nicht, dass der richtige Gewinn der Betrag ist, den ein fremder Dritter hätte erzielen können«, Wassermeyer, Einige grundsätzliche Überlegungen zur verdeckten Gewinnausschüttung, Der Betrieb, Verlagsgruppe Handelsblatt, Düsseldorf 2001, str. 2466. 240 Wassermeyer, Veranlassung, str. 163. 241 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 169; Wrede, EStG, §20, str. 104. 242 »Auch steuerrechtlich ist die Abgrenzung zwischen einer Ergebnisverwendung und einem Geschäft, das zu martküblichen Bedingungen geschlossen wurde, an Hand dieses objektivierten Sorgfaltsmaßstabes vorzunehmen«, Fiedler, str. 47. 243 Wrede, KStG, §8, str. 27. 244 Standard vestnega in poštenega poslovodje se je za namene ugotavljanja obstoja societetnega razmerja kot podlage za zmanjšanje premoženja družbe (torej za ugotavljanje obstoja prikritih izplačil dobička) v nemškem davčnem pravu pričel uporabljati leta 1967 in je vse do danes ostal 248 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - primarni kriterij presoje tako v okviru ugotavljanja absolutnih, kot tudi delnih prikritih izplačil dobička. Tako Oppenländer, str. 143. 245 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 174; Lange, str. 98. 246 Oppenländer, str. 148. 247 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 168. 248 Wrede, EStG, §20, str. 105. 249 Stolze, str. 23 in 24. 250 Oppenländer, str. 42 in 169; Prühs, str. 21. 251 »Gibt es vernünftige betriebliche Gründe für die mit dem Gesellschafter getroffene Vereinbarung, kann diese auch anzuerkennen sein, wenn sie nicht wie unter fremden Dritten abgeschlossen ist«, tako Prühs, str. 21. »Allein aufgrund eines Abweichens vom Fremdvergleich kann nicht zwingend auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis geschlossen werden, da die fehlende Fremdvergleichbarkeit im Einzelfall durchaus nachvollziehbare betriebliche Gründe habenn kann und zudem allein das Abweichen vom Fremdvergleich nichts darüber aussagt, ob der Sachverhalt geeignet ist, einen korrespondierenden Vermögensvorteil des Gesellschafters auszulösen«, Oppenländer, str. 145. 252 Oppenländer, str. 169. 253 Schulze/Ottersbach, str. 46. 254 Oppenländer, str. 154. 255 »Ist eine Vereinbarung mit einem Gesellschafter dem Grunde nach unüblich oder lässt die Unüblichkeit den Schluss zu, dass das Rechtsgeschäft aus anderen Grunden als nicht gewollt anzusehen ist, sind die von der Gesellschaft an den Gesellschafter geleisteten Vergütungen insgesamt als aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen und daher in vollem Umfang als vGA zu behandeln«, tako Schulze/Ottersbach, str. 46. 256 Oppenländer, str. 153; Wrede, EStG, §8, str. 107. 257 Podrobneje o tej problematiki Prühs, str. 188 – 194. 258 Oppenländer, str. 163. 259 »Ist eine Vereinbarung mit einem Gesellschafter dem Grunde nach anzuerkennen und ergibt sich aufgrund des Fremdvergleichs, dass Höhe der von der Gesellschaft geleisteten Vergütung unangemessen ist, so dürfen sich die steuerliche Folgen einer vGA nur auf den unangemessenen Teil erstrecken«, tako Schulze/Ottersbach, str. 47. 260 »Aus der Zuordnung zum Fremdvergleich ergibt sich zudem, dass eine Einbeziehung des Vertragspartners zu erfolgen hat, d.h. ein Vergleich nur aus Sicht der Kapitalgesellschaft unzulässig ist«, tako Oppenländer, str. 145; podobno tudi Schulze/Ottersbach, str. 45; Wrede, EStG, §8, str. 106; Stolze, str. 26. 261 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 170. 262 Wochinger v, Dötsch et. al., str. 131; Stolze, str. 27. 263 Četudi sodna praksa pred pravne posle, ki jih sklepata družba in obvladujoči družbenik postavlja posebne zahteve to ne pomeni, da je oblikovala novo (ločeno) dejansko stanje prikritih izplačil dobička. Tudi v primerih pravnih poslov med družbo in obvladujočim družbenikom je korekcija nepravilno izkazane davčne osnove družbe še zmeraj odvisna od tega ali prenos premoženja na družbenika pomeni tudi (prikrito) uporabo poslovnega rezultata družbe. Posebnost ureditve je zgolj v tem, da se zaradi neizpolnjevanja formalnih kriterijev (predpostavk) domneva, da je zmanjšanje premoženja družbe posledica societetnega razmerja. Takšna domneva pa je izpodbitna (dokazno breme je na družbi). Splošne predpostavke prikritih izplačil dobička, navkljub takšni posebni sodni praksi (posebnim predpostavkam za presojo pravnega posla med družbo in obvladujočim družbenikom), ostajajo nedotaknjene. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 249 A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - 264 Geiger v, Dötsch et. al., str. 240; Frotscher, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Verlag Dr. Otto Schmidt, 1997, Bd. 20, str. 205, 235; Oppenländer, str. 112; Wochinger v, Dötsch et. al., str. 131. 265 Lange, str. 53 in 111; Schulze/Ottersbach, str. 48; Geiger v, Dötsch et. al., str. 240; Wrede, KStG, §8, str. 28; Wrede, EStG, §20, str. 109. 266 »Was ein Minderheitsgesellschafter mit der GmbH vereinbaren darf, darf ein beherrschender Gesellschafter noch lange nicht«, tako Prühs, str. 21. 267 Schulze/Ottersbach, str. 55. 268 Primerjaj sodbe BFH, I R 157/86, z dne 24.1. 1990, BStBl. II, str. 645; I R 63/90, z dne 4.12. 1991, BStBl. II, str. 362 in 364. 269 V kolikor je na podlagi dogovora obvladujoči družbenik, ki je istočasno tudi poslovodja družbe upravičen do »primernega plačila« za svoje delo ne moremo govoriti o jasnem dogovoru. Podrobneje o tem Geiger v, Dötsch et. al., str. 244; Wrede, EStG, §20, str. 114; Schulze/Ottersbach, str. 55. 270 Lange, str. 52; Geiger v, Dötsch et. al., str. 245; Wrede, EStG, §20, str. 113 in 114. 271 Lange, str. 51; Wrede, EStG, §20, str. 119; Schulze/Ottersbach, str. 57. 272 Schulze/Ottersbach, str. 56; Lange, str. 53. 273 Geiger v, Dötsch et. al., str. 246; Wrede, EStG, §20, str. 113; Stolze, str. 28 in 29. 274 Lange, str. 112. 275 Geiger v, Dötsch et. al., str. 246; Schulze/Ottersbach, str. 52. 276 Wrede, EStG, §20, str. 115. 277 Wrede, EStG, §20, str. 115 in 116. 278 Podrobneje o problematiki civilno pravne neučinkovitosti dogovora med družbo in obvladujočim družbenikom zaradi neupoštevanja dogovorjene obličnosti, kot pogoja za njegovo učinkovitost glej: Schulze/Ottersbach, str. 57 do 60; Geiger v, Dötsch et. al, str. 247 do 249; Wrede, EStG, §20, str. 116 in 117. 279 Podrobneje o problematiki civilno pravne neučinkovitosti dogovora med družbo in obvladujočim družbenikom zaradi nespoštovanja t.i. prepovedi sklepanja poslov s samim seboj glej: Geiger v, Dötsch et. al., str. 249 do 251; Schulze/Ottersbach, str. 53 do 55; Wrede, EStG, §20, str. 117 do 119; Lange, str. 111. 280 Geiger v, Dötsch et. al., str. 252; Stolze, str. 29 281 Schulze/Ottersbach, str. 60. 282 Geiger v, Dötsch et. al., str. 252; Wrede, EStG, §20, str. 119. 283 Wrede, EStG, §20, str.120; Lange, str. 112. 284 Schulze/Ottersbach, str. 48; Fiedler, str. 48; Geiger v, Dötsch et. al., str. 240. 285 Stolze, str. 28; Schulze/Ottersbach, str. 50; Oppenländer, str. 114 in 115; Geiger v, Dötsch et. al., str. 240; Lange, str. 53 in 122; Fiedler, str. 48 in 49; Prühs, str. 21; Wrede, EStG, §20, str. 110; isti, KStG, §8, str. 28. 286 Nemško zvezno ustavno sodišče je dodatne kriterije za presojo pravnih razmerij med družbo in obvladujočim družbenikom opredelilo kot dopustne in torej kot ustavno nesporne. Glej sodbo BVerfG, BvR 495/63, z dne 11.7. 1967, HFR 1967, str. 465. 287 Oppenländer, str. 114; Schulze/Ottersbach, str. 49. 288 Podrobneje Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, Nomos Verlag, Baden Baden 1992, str. 387 in naslednje. 289 Schulze/Ottersbach, str. 49. 290 »Hat der Gesellschafter sich für ein Enteglt in Form einer entsprechenden Gewinnerhöhung entschieden, ist es konsequent, wenn eine an deren Stelle tretende Vergütung ihre steuerrechtliche 250 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Davčno pravni vidiki prikritih izplačil dobička (prikritih prenosov premoženja) - Behandlung insoweit teilt, als sie sich nicht auf das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft auswirkt«, tako Oppenländer, str. 115. 291 Oppenländer, str. 116; Lange, str. 110. 292 »Insbesondere die Forderung, Leistung und Gegenleistung im voraus festzulegen und diese nicht nachträglich zugunsten des Gesellschafters zu ändern, begegnet der Möglichkeit, den Gewinnausweis der Gesellschaft durch nachträgliche Vereinbarungen mit einem beherrschenden Gesellschafter zu manipulieren«, tako Fiedler, str. 49; »Daher müßten sie durch klare und von vornherein getroffene Vereinbarungen klarstellen, für welceh Weg (gesellschafts- oder schuldrechtlichen) sie sich entschieden hätten«, tako Stolze, str. 28. podobno tudi Schulze/Ottersbach, str. 49. 293 Schulze/Ottersbach, str. 60; Geiger v, Dötsch et. al., str. 246. 294 Oppenländer, str. 117; Wrede, EStG, §20, str. 111. 295 Oppenländer, str. 117; Lange, str. 112. 296 Geiger v, Dötsch et. al., str. 241; Schulze/Ottersbach, str. 50; Lange, str. 51; Fiedler, str. 48; Wrede, EStG, §20, str. 111; isti, KStG, §8, str. 28; Prühs, str. 22. 297 Lange, str. 113; Wrede, EStG, §20, str. 112; Geiger v, Dötsch et. al., str. 241. 298 Podrobneje o odstopanjih med višino kapitalske udeležbe in glasovalno pravico glej za delniško družbo Kocbek v, Ivanjko/Kocbek, str. 571 in naslednje; za družbo z omejeno odgovornostjo Ivanjko v, Ivanjko/Kocbek, str. 794 in naslednje. 299 Schulze/Ottersbach, str. 50. 300 Lange, str. 114; Geiger v, Dötsch et. al., str. 241; Wrede, EStG, §20, str. 112. 301 Schulze/Ottersbach, str. 50 in 51; Prühs, str. 22. 302 Wrede, EStG, §20, str. 112; Schulze/Ottersbach, str. 52. 303 »Bei Prüfung der Frage, ob eine beherrschende Stellung vorliegt, ist somit nicht allein auf die Höhe der Kapitalbeteiligung abzustellen, vielmehr sind der Gesellschaftsvertrag und sonstige Umstände zu berücksichtigen, die zusammen mit einem Beteiligungsbesitz eine Beherrschung begründen können«, tako Lange, str. 114. 304 Geiger v, Dötsch et. al., str. 241; Wrede, EStG, §20, str. 112. 305 Lange, str. 115. 306 Geiger v, Dötsch et. al., str. 242; Wrede, EStG, §20, str. 112; Lange, str. 113 in 122. 307 Lange, str. 122. 308 »So verlieren die nachträglichen Leistungen an den Gesellschafter ihre Eigenschaft als verdeckt verteilter Gewinn in den Fällen, in denen die vGA in fortlaufenden Leistungen besteht, auch nicht dadurch, daß das Recht auf die Leistung an einen Dritten abgetreten wird oder daß der Leistungsberechtigte seinen Geschäftsanteil aufgibt«, tako Lange, str. 122. 309 Geiger v, Dötsch et. al., str. 242; Lange, str. 113. 310 Podrobneje Lange, str. 122; Wrede, EStG, §20, str. 112. 311 Glej odločbo Ustavnega sodišča RS, številka U-I-251/00-17, z dne 23.5. 2002, Uradni list RS, št. 50/2002. 312 Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca, Uradni list RS, št. 3/2003, katerega določbe so se uporabljale do 1.1. 2005, ko je v veljavo stopil ZDDPO-1, ki opredelitev davčno nepriznanih odhodkov ni prepuščal več podzakonskemu urejanju. 313 Določbo 7. člena pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca lahko torej opredelimo kot prvo pravno podlago na podlagi katere je bila (bi bila) mogoča korekcija davčne osnove družbe (kot osrednje sankcije za prikrita izplačila dobička) za izplačila (dobička), ki jih je družbenikom izvršila na prikrit način in kot takšno za zametek današnje ureditve v ZDDPO-2, ki tovrstna izplačila »lastnikom« izrecno poimenuje kot prikrita izplačila dobička. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal Zaključek in sklepne ugotovitve Namen te monografije je celovita obravnava korporacijsko pravne problematike prikritih prenosov premoženja na ravni delniškega prava in prava družb z omejeno odgovornostjo, kakor tudi obravnava prikritih prenosov premoženja v okviru davčnega prava, kjer se tovrstni prenosi premoženja poimenujejo (v kolikor so podane vse potrebne predpostavke za takšno opredelitev) kot prikrita izplačila dobička. Zaključek je tako smiselno razdeljen v tri sklope, ki so tudi sicer v sami monografiji predmet podrobne obravnave in presoje: prvi sklop se tako nanaša na sklepne ugotovitve glede problematike prikritih prenosov premoženja v delniškem pravu; drugi sklop na probleme prikritih prenosov premoženja v okviru druge pojavne oblike kapitalskih družb t.j. družbe z omejeno odgovornostjo, ki so v določenem delu različni od problemov, ki so sicer značilni za delniško pravo; in tretji sklop, ki se nanaša na davčno pravne probleme t.i. prikritih izplačil dobička, torej vseh tistih dejanskih stanj, ki so v okviru korporacijskega prava poimenovana kot prikriti prenosi premoženja. Problematika prikritih prenosov premoženja (prikritih izplačil dobička) v okviru delniškega prava 1. Značilnost delniškega prava – določb, ki se nanašajo na finančno stanje družbe – so stroga in toga pravila, katerih namen je zagotavljanje (t.i. načelo zagotovitve kapitala) in ohranitev (t.i. načelo ohranitve kapitala) kapitala delniške družbe. 2. Problematika prikritih prenosov premoženja je povezana z drugo navedenim načelom, to je načelom ohranitve kapitala, ki je eno izmed najpomembnejših načel delniškega prava in ki se zagotavlja predvsem s t.i. prepovedjo vračila (in obrestovanja) vložkov. 3. Ne glede na to, da je govora o ohranitvi kapitala družbe iz česar bi lahko sklepali, da je predmet varstva le tisto premoženje družbe, ki odgovarja znesku njenega osnovnega kapitala, je predmet varstva celotno premoženje delniške družbe, saj je (celotno) premoženje družbe tista jamstvena masa, ki je namenjena varovanju interesov upnikov družbe, delničarjev družbe in družbe same – določbe o ohranitvi kapitala so tako namenjene varstvu celotnega premoženja družbe (vezanost premoženja družbe je v delniškem pravu absolutna). 252 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Zaključek in sklepne ugotovitve 4. Določbe o ohranitvi kapitala (premoženja) družbe niso namenjene varstvu točno določenih premoženjskih predmetov družbe. Namen določb o varstvu premoženja torej ni v ohranitvi posameznih premoženjskih predmetov, ki sicer tvorijo premoženje družbe, temveč v varovanju – ohranitvi – vrednosti tega premoženja. 5. Pred likvidacijo družbe se med delničarje lahko deli le bilančni dobiček, vsa ostala »izplačila« delničarjem se praviloma obravnavajo kot (prepovedana) vračila vložkov – tertium non datur. 6. Vsa izplačila delničarjem, ki ne temeljijo na bilančnem dobičku družbe so prepovedana, izjeme določa zakon. V primerih zakonsko dopustnih izjem gre za izplačila, ki sicer ne temeljijo na bilančnem dobičku družbe (vir za izplačilo torej ni bilančni dobiček temveč drugo premoženje družbe), vendar pa zaradi izrecne zakonske opredelitve avtomatično še ne pomenijo vračila vložka delničarju. 7. Vložki se lahko delničarjem vrnejo bodisi na odkrit način (t.i. odkrita vračila vložkov oziroma odkriti prenosi premoženja) bodisi na prikrit način (t.i. prikrita vračila vložkov oziroma prikriti prenosi premoženja). 8. Prikriti prenosi premoženja (prikrita vračila vložkov) so praviloma posledica dvostranskih pravnih poslov, ki jih skleneta družba in delničar, pri čemer pa pogodbena obveznost družbe vrednostno (po višini) presega delničarjevo nasprotno izpolnitev (objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi), kar ima za posledico zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju (nedopusten poseg v vezano premoženje družbe). 9. Kljub temu, da v delniškem pravu velja prepoved vračila vložka in da je ta prepoved posledica dolžnosti ohranitve vezanega premoženja družbe, pa družbi ni prepovedano sklepati pravnih poslov z njenimi delničarji. 10. Vse pravne posle, ki jih sklepata družba in delničar je treba presojati z vidika temeljne prepovedi vračila vložka. 11. Pravni posel, ki ga družba sklene s svojim delničarjem oziroma izplačilo, ki ga družba izvrši delničarju na podlagi takšnega pravnega posla le takrat ne pomeni posega v vezano premoženje družbe (in posledično prikritega prenosa premoženja oziroma prikritega vračila vložka), v kolikor je pravni posel med družbo in delničarjem sklenjen pod enakimi pogoji, kot bi bil sklenjen med družbo in tretjo – nepovezano – osebo. 12. Prikriti prenosi premoženja (prikrita vračila vložka) so torej posledica pravnih poslov, ki jih poslovodstvo družbe ob enakih pogojih ne bi sklenilo s tretjimi PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 253 A. Kobal: Zaključek in sklepne ugotovitve osebami in je torej na njihovi podlagi delničar (ali povezane osebe delničarja) deležen neke posebne premoženjske koristi. 13. Objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi je torej odločilna predpostavka v okviru presoje pravnega posla, ki sta ga sklenila družba in delničar – objektivno nesorazmerje je torej objektivna predpostavka prepovedanih prikritih prenosov premoženja (prikritih vračil vložka) – in se ugotavlja praviloma na podlagi primerljivih tržnih cen. 14. Objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi je odločilna in hkrati edina predpostavka za presojo dopustnosti pravnega posla, ki sta ga sklenila družba in delničar (drugače je za presojo izplačil družbe za potrebe davčnega prava – ali posamezno izplačilo delničarju pomeni t.i. prikrito izplačilo dobička v smislu davčnih predpisov) in se obstoj subjektivnih predpostavk (societetno razmerje kot motiv za zagotovitev posebne premoženjske koristi) ne zahteva. V kolikor bi pravni posel presojali tudi z vidika subjektivne predpostavke – »ali je nedopustnost prikritega vračila vložka odvisna od zavestnega ravnanja družbe, da delničarju (zaradi tega ker je njen delničar) zagotovi neko posebno premoženjsko korist« - bi takšna presoja dejansko pomenila presojo v nasprotju s temeljnim namenom določb o ohranitvi kapitala in bi tako določbe o varstvu premoženja (ohranitvi kapitala) izgubile svoj pomen oziroma bi ne bile učinkovite. 15. Pravni posel med družbo in delničarjem je nedopusten (pomeni prikrito vračilo vložka), če takšnega pravnega posla vesten in pošten poslovodja ne bi sklenil s tretjo – z družbo nepovezano – osebo. Takšen pravni posel (ki ga vesten in pošten poslovodja ne bi sklenil s tretjo osebo) pa je lahko izjemoma dopusten (in torej ne pomeni prikritega vračila vložka delničarju) in sicer takrat, ko bi ga vesten in pošten poslovodja, ne glede na podano objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi, sklenil tudi s tretjo osebo (enako stališče je sprejeto tudi v davčnem pravu). 16. Primarna naslovnika zakonske prepovedi vračila vložka sta družba in delničar (prepoved neposrednih prikritih prenosov premoženja). Zaradi učinkovitega varstva premoženja družbe so z neposrednimi prikritimi prenosi premoženja izenačene tudi posredne oblike prikritih prenosov premoženja – prepovedano vračilo vložka lahko delničarju izvrši tudi tretja oseba (torej oseba, ki ni družba v kateri ima delničar svoj vložek), prav tako se lahko tudi plačila, ki jih družba izvrši osebi, ki ni njen delničar štejejo kot prepovedana vračila vložka delničarju. Prepovedane so tako vse oblike (prikritega) vračila vložka – tako neposredne kot posredne. 17. Pravni posel, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka v manjši meri nasprotuje temeljnemu načelu prepovedi vračila vložka, kot pa je to značilno za posel, ki je 254 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Zaključek in sklepne ugotovitve podlaga za odkrito vračilo vložka, saj družba kljub vsemu prejme določeno nasprotno izpolnitev (sicer po višini neprimerljivo z izpolnitvijo družbe), kar pomeni da je vezano premoženje prizadeto v manjši meri. Zaradi tega se pravni posel, ki je podlaga za prikrito vračilo vložka presoja drugače od pravnega posla na podlagi katerega pride do odkritega vračila vložka (ki je v celoti ničen) in je sankcija ničnosti takšnega pravnega posla izven konteksta želenega varstva vezanega premoženja družbe – pravni posel, ki je bil podlaga za prikrito vračilo vložka je veljaven in ga torej ne zadane sankcija ničnosti. 18. V kolikor družba delničarju izvrši izplačila v nasprotju s temeljno prepovedjo vračila vložka gre za prepovedano vračilo vložka, pri čemer sama pojavna oblika vračila vložka (ali gre torej za odkrito ali za prikrito vračilo vložka) ni pomembna, je delničar zavezan k vračilu izplačil, ki jih je prejel v nasprotju z zakonom (v nasprotju s temeljnim načelom prepovedi vračila vložka), razen če zakon določa drugače (npr. v primerih t.i. dobrovernega prejema dividend). 19. Družba lahko od delničarja zahteva vračilo izplačil (v kolikor delničar prostovoljno ne izvrši vračila izplačil, ki jih je prejel v nasprotju z zakonom) pri čemer ima na razpolago poseben (od obligacijskih pravil neodvisen) korporacijsko pravni zahtevek, ki je primerljiv s temeljnim zahtevkom družbe za izpolnitev glavne obveznosti delničarja (zahtevkom za vplačilo vložka) in ki je zaradi tega poimenovan tudi kot »zahtevek za ponovno vplačilo vložka«. Družba se takšnemu zahtevku ne more odpovedati ali ga pobotati z drugimi zahtevki delničarja napram družbi. 20. Izključni upnik iz zahtevka za vračilo prepovedanih plačil je družba, procesno legitimirani za uveljavljanje zahtevka družbe (v svojem imenu za račun družbe) pa so lahko ob izpolnjevanju določenih pogojev (predpostavk za priznanje procesne legitimacije) tudi upniki družbe, kakor tudi manjšinski delničarji družbe. 21. K vračilu prepovedanih plačil je praviloma zavezan delničar kot prejemnik plačila, ki po svoji naravi nasprotuje določbam o ohranitvi kapitala (premoženja) družbe – dolžnik iz zahtevka za vračilo prepovedanih plačil je (načeloma) delničar kateremu je družba izvršila prepovedano plačilo. Tudi če je družba delničarju izvršila prikrito vračilo vložka na posreden način – vračilo vložka delničarju preko povezane osebe delničarja – se takšno izplačilo obravnava kot (neposredno) izplačilo delničarju, kar na drugi strani pomeni, da lahko družba korporacijsko pravni zahtevek naperi le zoper delničarja, ne pa tudi zoper povezano osebo delničarja zoper katero ima lahko družba na razpolago le zahtevke iz naslova splošnih pravil civilnega prava. Ne glede na to pa lahko družba (izjemoma) takšen poseben korporacijsko pravni zahtevek naperi tudi proti osebam, ki sicer niso njeni delničarji (npr. zoper bivše ali bodoče delničarje oziroma proti zgolj navidez tretjim osebam, ki pa so dejanski delničarji družbe). PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 255 A. Kobal: Zaključek in sklepne ugotovitve 22. Ker je prepovedano plačilo v primerih prikritih prenosov premoženja (prikritih vračil vložka) izraženo v objektivnem nesorazmerju med pogodbenimi obveznostmi, je delničarjeva dolžnost vračila prepovedanega plačila (praviloma) omejena (le) na izravnavo sicer neenakih pogodbenih obveznosti. Namen določb o ohranitvi kapitala (premoženja) delniške družbe je namreč v varovanju (ohranitvi) vrednosti premoženja družbe in ne v varstvu točno določenih (konkretnih) premoženjskih predmetov, ki sicer tvorijo premoženje družbe. Glede na namen določb o prepovedi vračila vložka je torej dolžnost izravnave pogodbenih obveznosti kot sankcija za kršitev načela prepovedi vračila vložka povsem primerna in zagotavlja učinkovito varstvo premoženja družbe. 23. Ne glede na pravkar zapisano pa je v določenih primerih naturalna restitucija – vračilo »in corpore« – (kot nasprotje izravnavi pogodbenih obveznosti) primernejša »sankcija« (če bi na primer izravnava pogodbenih obveznosti povzročila aktiviranje skritih rezerv družbe) oziroma v določenih primerih celo edino dopustna sankcija (če je na primer predmet, ki ga je družba na podlagi pravnega posla izročila delničarju bistven za nadaljevanje dejavnosti družbe). Problematika prikritih prenosov premoženja (prikritih izplačil dobička) v okviru prava družb z omejeno odgovornostjo Zakonska ureditev družbe z omejeno odgovornostjo je v primerjavi z ureditvijo delniške družbe ohlapnejša in v pretežni meri prepuščena avtonomnemu urejanju družbenikov (kar pa ne velja za določbe, ki so namenjene uresničevanju načela ohranitve kapitala, ki so enako kot v delniškem pravu kogentne narave), zaradi česar je družba z omejeno odgovornostjo fleksibilnejša pravno organizacijska oblika (tudi glede njenega finančnega ustroja) kot pa delniška družba. Zaradi tega je tudi načelo ohranitve kapitala v okviru prava družb z omejeno odgovornostjo izraženo v drugačni meri (obsegu) kot pa je to značilno za delniško pravo, kar se v končni fazi odraža tudi v različni presoji dopustnosti posameznih izplačil delničarjem oziroma družbenikom.1 1. Tudi pravo družb z omejeno odgovornostjo vsebuje določbe, ki so ne eni strani namenjene zagotovitvi in na drugi strani ohranitvi kapitala (premoženja) družbe z omejeno odgovornostjo, kljub temu pa je namen določb o ohranitvi kapitala predvsem v zaščiti interesov upnikov družbe in je (za razliko od delniškega prava) varstvo interesov družbe in preostalih družbenikov prisotno v manjši meri. Interesi preostalih družbenikov družbe se tako varujejo izključno na podlagi drugih načel – predvsem načela enakega obravnavanja družbenikov in načela zvestobe. 256 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Zaključek in sklepne ugotovitve 2. Za razliko od večine zakonskih določb, ki se nanašajo na pravo družb z omejeno odgovornostjo so določbe, ki se nanašajo na problematiko ohranitve kapitala (premoženja) družbe kogentne narave in tako niso v dispoziciji družbenikov. 3. V primerjavi z delniškim pravom, kjer načelu ohranitve kapitala korespondira t.i. prepoved vračila vložka, je za pravo družb z omejeno odgovornostjo značilno varstvo kapitala družbe na podlagi t.i. izplačilne prepovedi, pri čemer pa je obseg varstva (dolžnost ohranitve kapitala) pri družbi z omejeno odgovornostjo ožji kot pa je to značilno za delniško družbo (delniško pravo). 4. V delniškem pravu je vezano celotno premoženje delniške družbe – pred likvidacijo družbe se lahko med delničarje deli le bilančni dobiček družbe, vsa ostala izplačila delničarjem se praviloma (v kolikor zakon ne določa drugače) obravnavajo kot prepovedana vračila vložkov: vezanost premoženja je torej absolutna – med tem ko lahko v pravu družb z omejeno odgovornostjo govorimo »le« o omejeni vezanosti premoženja družbe, saj se t.i. izplačilna prepoved nanaša le na taka izplačila, ki bi obremenila tisti del premoženja družbe, ki ga lahko opredelimo kot vezano premoženje (vezani lastni kapital družbe) – premoženje, ki je v (prvi vrsti) namenjeno kritju (registriranega) osnovnega kapitala družbe z omejeno odgovornostjo se družbenikom ne sme izplačati, vsa ostala izplačila (izplačila v breme preostalega premoženja družbe) pa so dopustna in ne nasprotujejo načelu ohranitve kapitala (ne glede na pojavno obliko takšnih izplačil – torej ne glede na to ali gre za odkrita ali prikrita izplačila). 5. Načelo ohranitve kapitala se v pravu družb z omejeno odgovornostjo nanaša (zgolj) na dolžnost ohranitve tistega dela premoženja družbe, ki je namenjen kritju registriranega osnovnega kapitala družbe, torej premoženja, ki po vrednosti ustreza znesku osnovnega kapitala družbe. 6. Ne glede na pravkar zapisano trditev pa je obseg t.i. vezanega premoženja družbe z omejeno odgovornostjo v skladu z ZGD-1, ob upoštevanju načela ohranitve osnovnega kapitala v smislu prvega odstavka 495. člena ZGD-1 širši in lahko kot vezano premoženje družbe z omejeno odgovornostjo opredelimo (le) tisti del premoženja družbe, ki je namenjen kritju registriranega zneska osnovnega kapitala družbe in vezanih rezerv družbe, razen tistih kapitalskih rezerv, ki jih je bila družba dolžna oblikovati iz naslova naknadnih vplačil. 7. Izplačilo, ki ga družba izvrši družbeniku nasprotuje načelu ohranitve kapitala in je prepovedano le v kolikor se pri presoji učinkov takšnega izplačila na premoženje družbe izkaže, da premoženje družbe (zaradi izplačila) ne zadošča več za kritje t.i. vezanega kapitala (premoženja) družbe – izplačila, ki bi privedla do nastanka t.i. podbilanciranosti družbe oziroma bi sicer že obstoječo podbilanciranost še poglobila (kakor absolutno tudi izplačila, ki bi povzročila PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 257 A. Kobal: Zaključek in sklepne ugotovitve prezadolženost družbe oziroma izplačila, ki bi jih družbenikom izvršila družba pri kateri je že nastopilo stanje prezadolženosti) – so prepovedana izplačila, ki kot takšna nasprotujejo načelu ohranitve kapitala in so jih družbeniki dolžni družbi vrniti. 8. Načelu ohranitve kapitala lahko nasprotujejo tako odkrita (torej izplačila, ki neposredno izvirajo iz korporacijsko pravnega razmerja) kakor tudi prikrita izplačila dobička (torej izplačila, ki sicer niso neposredna posledica članstva družbenika v družbi, je pa korporacijsko pravno razmerje posredno omogočilo njihov nastanek) družbenikom. 9. Prikriti prenosi premoženja (prikrita izplačila dobička) so praviloma posledica dvostranskih pravnih poslov, ki jih skleneta družba in družbenik, pri čemer pa je podano objektivno nesorazmerje med obveznostmi pogodbenih strank (v škodo premoženja družbe), kar ima za posledico zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju in ki jih družba ob enakih pogojih ne bi sklenila s tretjo – nepovezano – osebo. 10. Za razliko od delniškega prava, kjer je objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi odločilna in hkrati edina predpostavka za presojo dopustnosti pravnega posla oziroma za presojo vprašanja ali posamezno izplačilo družbe dejansko pomeni prepovedano vračilo vložka delničarju (in na ta način prikrito izplačilo dobička), pa v pravu družb z omejeno odgovornostjo zgolj podano (ugotovljeno) objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi še ne zadošča za opredelitev posameznega izplačila kot prepovedanega izplačila (torej kot izplačila, ki bi nasprotovalo načelu ohranitve kapitala). 11. V pravu družb z omejeno odgovornostjo opredelitev posameznega izplačila kot prepovedanega izplačila (v smislu načela ohranitve kapitala) zavisi od izpolnjevanja dodatne predpostavke (poleg objektivne predpostavke – objektivnega nesorazmerja med obveznostmi pogodbenih strank) – ali je kot posledica izplačila družbeniku nastopilo stanje podbilanciranosti družbe (ali torej zaradi izplačila premoženje družbe ne zadošča več za kritje vezanega kapitala družbe). 12. V pravu družb z omejeno odgovornostjo lahko tako – za razliko od delniškega prava – govorimo o načelni dopustnosti prikritih izplačil dobička saj zgolj dejstvo, da si je družbenik dobiček izplačal na prikrit način istočasno še ne pomeni, da takšno izplačilo nasprotuje načelu ohranitve kapitala (premoženja). 13. Izplačilo, ki ne posega v vezano premoženje družbe ne nasprotuje načelu ohranitve kapitala, je z vidika (varstva) upnikov nevtralno in kot takšno (z zornega kota načela ohranitve kapitala) dopustno (oziroma ni prepovedano izplačilo), kljub temu pa je lahko opredeljeno kot nedopustno, če so bila kršena 258 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Zaključek in sklepne ugotovitve druga načela korporacijskega prava katerih namen je varstvo interesov ostalih družbenikov družbe (načelo enakega obravnavanja družbenikov, načelo zvestobe in načelo o interni razdelitvi pristojnosti). Pravni posel, ki ga družba sklene s posameznim družbenikom je treba presojati tudi – in neodvisno od njegove presoje z vidika morebitnega nasprotovanja načelu ohranitve kapitala – z vidika njegove (ne)skladnosti z načelom enakega obravnavanja družbenikov. 14. Enako kot v delniškem pravu se tudi v pravu družb z omejeno odgovornostjo t.i. izplačilna prepoved v prvi vrsti nanaša na razmerje med družbo in njenimi družbeniki. Primarna naslovnika izplačilne prepovedi sta tako družba in družbenik, kljub temu pa so zaradi zagotavljanja učinkovitega varstva premoženja družbe z neposrednimi prikritimi prenosi premoženja izenačene tudi posredne oblike prikritih prenosov premoženja (prikritih izplačil dobička). 15. Izplačilo, ki nasprotuje načelu ohranitve kapitala je nedopustno (prepovedano izplačilo) in ga je družbi prepovedano izvršiti. V kolikor kljub temu pride do izvršitve izplačila je družbenik dolžan družbi takšno izplačilo vrniti (v kolikor zakon ne določa drugače – npr. v primerih dobrovernosti prejemnika). Družba mora zahtevati vračilo plačil, ki so bila opravljena v nasprotju z načelom ohranitve kapitala za kar ima na razpolago poseben korporacijsko pravni zahtevek. 16. Za razliko od delniškega prava, ki prav tako predvideva poseben korporacijsko pravni zahtevek družbe za vračilo izplačil, ki so jih delničarji prejeli v nasprotju s temeljnim načelom prepovedi vračila vložka, je v pravu družb z omejeno odgovornostjo takšen zahtevek družbe še dodatno zavarovan in sicer s predpisano solidarno odgovornostjo preostalih družbenikov družbe v kolikor bi bil zahtevek družbe zoper prejemnika prepovedanega plačila brezuspešen oziroma v kolikor vračila prepovedanega plačila ne bi bilo mogoče zahtevati od njegovega dejanskega prejemnika. 17. Izključni upnik iz zahtevka za vračilo prepovedanih plačil je družba. Za razliko od delniškega prava, ki procesno legitimacijo za uveljavljanje zahtevka družbe (ob izpolnjevanju zakonsko določenih pogojev) priznava tudi upnikom družbe, pravo družb z omejeno odgovornostjo takšne procesne legitimacije upnikov ne pozna. Prav tako tudi ni izrecno predvidena procesna legitimacija preostalih družbenikov za uveljavljanje zahtevka družbe za vračilo prepovedanih plačil, kot jo za manjšinske delničarje predvideva delniško pravo, kar pa ne pomeni, da družbenikom družbe z omejeno odgovornostjo takšna pravica ne pripada – družbeniki družbe z omejeno odgovornostjo imajo za uveljavljanje korporacijskih zahtevkov družbe (zoper druge družbenike) na razpolago tožbo actio pro socio, kar je razlog za pomanjkanje posebne ureditve procesne legitimacije družbenikov. Prav tako je v primerjavi z delniškim pravom, ki procesno legitimacijo za uveljavljanje zahtevka družbe priznava le manjšinskim PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 259 A. Kobal: Zaključek in sklepne ugotovitve delničarjev, do vložitve tožbe actio pro socio upravičen vsak družbenik družbe z omejeno odgovornostjo neodvisno od razmerja njegovega poslovnega deleža do registriranega osnovnega kapitala družbe. 18. V kolikor je izplačilo izvršeno v celoti v breme vezanega premoženja družbe se dolžnost vračila razteza na celotno izplačilo, ki ga je družbenik prejel od družbe, če pa je izplačilo le delno obremenilo vezano premoženje družbe (je torej izplačilo v enem delu dopustno v drugem pa prepovedano) je družbenik zavezan le k vračilu tistega dela izplačila, ki je bilo izvršeno v breme vezanega premoženja družbe. 19. Dolžnost vračila pomeni dolžnost vzpostavitve takšnega premoženjskega stanja družbe, kot je bilo podano pred nedopustnim posegom v to premoženje s strani družbenika. Zaradi tega je – enako kot v delniškem pravu – dolžnost vračila (načeloma) omejena le na izravnavo (sicer neekvivalentnih) pogodbenih obveznosti, razen če je vračilo »in corpore« (naturalna restitucija) nujno za nadaljevanje dejavnosti družbe. 20. Izplačila, ki so jih družbeniki prejeli od družbe in ki so bila opravljanja v nasprotju z načelom ohranitve kapitala so družbeniki dolžni družbi vrniti razen, če so bili v trenutku prejema takšnih sicer prepovedanih plačil v dobri veri. Za razliko od delniškega prava, ki ščiti le dobrovernega prejemnika dividend, pravo družb z omejeno odgovornostjo varuje dobrovernega prejemnika prepovedanega plačila ne glede na to ali prepovedano plačilo v naravi predstavlja izplačilo udeležbe na dobičku ali katerokoli drugo plačilo, ki v svojem bistvu nasprotuje načelu ohranitve kapitala – torej tudi dobrovernega prejemnika prikritega izplačila dobička. Po drugi strani pa varstvo dobrovernega prejemnika prepovedanega izplačila ni absolutno (pri tem ni pomembno ali gre za prepovedano izplačilo, ki v naravi predstavlja izplačilo »dividende« ali pa za katero drugo obliko prepovedanega izplačila), kot je to značilno za delniško pravo (delničarji niso v nobenem primeru dolžni vrniti izplačil, ki so jih v dobri veri prejeli kot dividende), temveč je dolžnost vračila prepovedanega izplačila, ki ga je družbenik sicer prejel v dobri veri izključena le, če vračilo ni nujno za poravnavo obveznosti upnikom družbe. Obseg varstva dobrovernega prejemnika prepovedanih izplačil (vključno z varstvom dobrovernega prejemnika »dividend«) je tako v okviru prava družb z omejeno odgovornostjo ožji – ureditev je torej strožja – kot pa je to značilno za delniško pravo. Prikrita izplačila dobička (prikriti prenosi premoženja) v kontekstu davčne zakonodaje – učinki in posledice prikritih izplačil dobička na ravni izplačevalca prikritega izplačila dobička (družbe) in na ravni njihovega prejemnika (družbenika) Davčno pravo sledi v korporacijsko pravni zakonodaji razvitemu in uveljavljenemu načelu ločenosti premoženjskih sfer družbe in njenih članov (delničarjev, družbenikov). 260 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Zaključek in sklepne ugotovitve Ne glede na to, da sta družba in njen član različna pravna subjekta in da so posledično njune premoženjske sfere ločene, pa so njuni ekonomski interesi vsaj v toliko identični, kot je družba »zgolj« instrument njenega člana za doseganje dobička. Glede na dejstvo, da tudi davčno pravo (enako kot korporacijsko) dopušča možnost kontrahiranja družbe z njenimi člani so v okviru takšnih razmerij med družbo in njenimi člani podane tudi (različne) možnosti (in priložnosti) »prenosov dobička«. Ne glede na to, da je »prepletanje« premoženjskih sfer družbe in njenih članov predmet urejanja tako korporacijske kot davčne zakonodaje pa je ratio (namen) obeh ureditev povsem različen – za razliko od korporacijske zakonodaje, kjer je »prepoved« prikritih izplačil dobička primarno namenjena predvsem varstvu upnikov družbe, preostalih družbenikov in ne nazadnje tudi družbe same, je namen davčnega prava v zaščiti davčne osnove kot podlage za ugotovitev davčne obveznosti davčnega zavezanca – davčno pravo z določitvijo davčnih posledic za dejanska stanja, ki jih z vidika davčnega prava lahko opredelimo kot prikrita izplačila dobička varuje (le) interese države (fiskusa). 1. Določbe davčne zakonodaje, ki urejajo (sankcionirajo) prikrita izplačila dobička niso kaznovalne narave, temveč je njihov namen v zagotavljanju enakega (davčnega) obravnavanja izplačil (in sicer tako na ravni družbe kot na ravni družbenika), ki jih družba izvrši na prikrit način in »klasičnih« (odkritih) izplačil. 2. Bistvo prikritih izplačil dobička (tako z vidika korporacijske kot tudi z vidika davčne zakonodaje) je v zagotovitvi določene (posebne) premoženjske koristi družbeniku (delničarju) družbe (s strani družbe ali tretje osebe povezane z družbo), kar navzven ni razvidno kot izplačilo dobička, temveč ostane zaradi raznovrstnih drugačnih poimenovanj (pravnih razmerij med družbo in družbenikom oz. delničarjem kot podlage za izplačilo) prikrito. 3. Najpogosteje se dobički prikrito izplačujejo na ta način, da se posamezna izplačila družbenikom na ravni izplačevalca (družbe) izkazujejo kot poslovno potrebni (davčno priznani) odhodki: družba in družbenik skleneta določen pravni posel pri katerem pa je podano takšno nesorazmerje med obveznostmi pogodbenih strank (v korist družbenika), da se lahko posebna premoženjska korist družbenika kot posledica neprimerno visoke dajatve ali storitve družbe (v zameno za nasprotno izpolnitev družbenika) utemelji le z njegovo vlogo v družbi. 4. Prikrita izplačila dobička se tako odražajo na dveh ravneh – na ravni družbe kot izplačevalca prikritega izplačila dobička in na ravni njenega družbenika kot prejemnika tovrstnega izplačila. Prenosi premoženja iz premoženjske sfere družbe v premoženjsko sfero njenega družbenika na ravni družbe vplivajo na ugotavljanje pravilne višine njenega obdavčljivega dohodka – negativni učinki takšnih izplačil se torej odražajo v fazi ugotavljanja t.i. poslovno potrebnih odhodkov oziroma v fazi ugotavljanja prihodkov družbe, kar ima za posledico drugačen poslovni (davčni) izid družbe, kot pa bi obstajal, če do prikritega PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 261 A. Kobal: Zaključek in sklepne ugotovitve izplačila dobička ne bi prišlo (prikrita izplačila dobička torej zmanjšujejo »davčno sposobnost« družbe) – na ravni družbenika pa tovrstna »izplačila« načeloma sodijo med njegove obdavčljive dohodke in torej povečujejo njegovo »davčno sposobnost«. 5. Prikrita izplačila dobička (enako kakor odkrita izplačila dobička) ne zmanjšujejo obdavčljivega dohodka (davčne osnove) družbe, na ravni prejemnika pa se vključujejo med njegove obdavčljive dohodke (pri čemer je vključevanje v davčno osnovo prejemnika odvisno od tega ali je prejemnik prikritega izplačila dobička družbenik, ki je fizična oseba ali pa družbenik, ki je pravna oseba). 6. Opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička, kar povzroči različne davčno pravne posledice tako na ravni izplačevalca, kakor tudi na ravni prejemnika tovrstnega izplačila (ne glede na to ali je prejemnik pravna ali fizična oseba) zavisi od izpolnjevanja določenih predpostavk, ki so bistvenega pomena za presojo vseh izplačil, ki jih družba izvrši svojim družbenikom neposredno ali posredno (preko povezanih oseb). 7. Predpostavke, ki so potrebne za davčno pravno opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička se razlikujejo od predpostavk, ki so potrebne za korporacijsko pravno opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička (torej za opredelitev posameznega izplačila delničarju kot prepovedanega vračila vložka oziroma za opredelitev posameznega izplačila družbeniku kot prepovedanega plačila) – tako lahko posamezno izplačilo nasprotuje korporacijsko pravnemu načelu ohranitve kapitala, kar pa na drugi strani še ne pomeni, da lahko takšno izplačilo opredelimo kot prikrito izplačilo dobička v smislu davčne zakonodaje, seveda velja tudi obratno – izplačilo, ki sicer ne nasprotuje načelu ohranitve kapitala se lahko za potrebe davčnega prava opredeli kot prikrito izplačilo dobička. 8. Slovensko davčno pravo sicer podaja definicijo prikritih izplačil dobička, ki pa ne vsebuje vseh predpostavk potrebnih za opredelitev posameznega izplačila kot prikritega izplačila dobička. Predpostavke, ki sicer izhajajo iz definicije pa so z ozirom na bistvo prikritih izplačil dobička neprimerne oziroma neutemeljene. 9. Obstoj prikritega izplačila dobička je odvisen od tega ali so »izplačila« (dajatve oziroma storitve družbe) posledica udeležbe njihovega prejemnika (družbenika) v kapitalu izplačevalca (ali so torej posledica družbenega – societetnega – oziroma temu podobnega razmerja). 10. Prikrito izplačilo dobička lahko družba (ali tretja oseba za račun družbe) izvrši le svojemu družbeniku (ali tretji, z družbenikom povezani osebi) – med prejemnikom »posebne premoženjske koristi« in družbo kot izplačevalcem 262 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Zaključek in sklepne ugotovitve takšne posebne koristi mora torej obstajati korporacijsko pravno ali temu podobno razmerje. 11. Višina udeležbe prejemnika (prikritega izplačila dobička) v kapitalu izplačevalca pri tem ni pomembna – prikrito izplačilo dobička lahko družba izvrši tako večinskemu kot tudi manjšinskemu družbeniku družbe. 12. Izjemoma se lahko kot prikrita izplačila dobička opredelijo tudi izplačila, ki jih družba izvrši osebam, ki sicer niso družbeniki družbe. 13. O prikritem izplačilu dobička (družbeniku) govorimo tudi tedaj, ko je določene premoženjske koristi deležna tretja, z družbenikom povezana (ali povsem tuja oseba) oseba in ne le tedaj, ko družba določeno premoženjsko korist zagotovi neposredno svojemu družbeniku – posredna prikrita izplačila dobička so izenačena z neposrednimi prikritimi izplačili dobička ob pogoju, da je tudi posredno izplačilo posledica societetnega razmerja (med družbo in družbenikom – in ne tretjo osebo) in da obstaja razmerje med dejanskim prejemnikom izplačila in družbenikom, ki ga lahko opredelimo kot razmerje povezanosti. 14. Posredno prikrito izplačilo dobička se davčno pravno pripiše družbeniku in pri njem tudi obdavči (kot dohodek iz kapitala). 15. O prikritih izplačilih dobička lahko govorimo le takrat, ko ima izpolnitev pogodbeno prevzete obveznosti s strani družbe istočasno za posledico zmanjšanje njenega premoženja (ali odpoved povečanju premoženja), ki se v končni fazi odraža na višini njene davčne osnove (na višini obdavčljivega dohodka družbe) – predpostavka prikritih izplačil dobička je torej zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju (čisto premoženje družbe je manjše kot pa bi bilo, če do prikritega izplačila dobička ne bi prišlo), ki se odraža na višini izkazane davčne osnove družbe. 16. Zmanjšanje premoženja družbe je razlika med izkazanim dobičkom, kot izhaja iz poslovne bilance in dobičkom, ki se ugotovi, ko se izdatki (odhodki) družbe opredelijo kot prikrita izplačila dobička (oziroma ko se odpoved povečanju premoženja opredeli kot prihodek družbe). 17. Bistvo prikritih izplačil dobička v obliki odpovedi povečanju premoženja družbe je v tem, da se družba odpove ustvarjanju prihodkov, pri čemer takšna »odpoved« predstavlja premoženjsko korist za družbenika. 18. Zmanjšanje premoženja družbe ali odpoved njegovemu povečanju (kot posledica »izplačila«, ki ga lahko opredelimo kot prikrito izplačilo dobička) mora imeti za posledico zmanjšanje (višine) obdavčljivega dohodka družbe (davčne osnove), sicer ne moremo govoriti o prikritem izplačilu dobička – v kolikor posamezno PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 263 A. Kobal: Zaključek in sklepne ugotovitve izplačilo ne vpliva na višino obdavčljivega dohodka družbe tudi ni potrebe po korekciji davčne osnove, saj le ta ni nepravilno izkazana (korekcija nepravilno izkazane davčne osnove pa je osnovni namen prepovedi prikritih izplačil dobička v kontekstu davčne zakonodaje). 19. O prikritem izplačilu dobička lahko govorimo le takrat, ko je zmanjšanje premoženja družbe (ali odpoved njegovemu povečanju) »sposobno« povzročiti premoženjsko korist na ravni družbenika, pri čemer časovni trenutek dejanskega izplačila takšne koristi družbeniku ni pomemben (zagotovitev premoženjske koristi družbeniku je predpostavka prikritih izplačil dobička, kar pa ne velja za dejansko izplačilo premoženjske koristi družbeniku). 20. Zgolj zmanjšanje premoženja družbe (oziroma odpoved njegovemu povečanju), ki ne pomeni zagotovitve premoženjske koristi družbeniku ni zadostna podlaga za obstoj prikritega izplačila dobička in s tem podlaga za korekcijo davčne osnove družbe. 21. Na drugi strani korekcija davčne osnove izplačevalca prikritega izplačila dobička ni odvisna od dejanskega izplačila premoženjske koristi družbeniku (prikrita izplačila dobička v nobenem primeru ne zmanjšujejo davčne osnove izplačevalca in se ponovno pripišejo k njegovemu obdavčljivemu dohodku ne glede na to ali je družba družbeniku dejansko izvršila kakršno koli izplačilo ali ne – torej ne glede na to ali je prisoten dejanski odliv sredstev iz premoženja družbe oziroma dejanski prejem oz. izplačilo premoženjske koristi na ravni družbenika). 22. Za obstoj prikritih izplačil dobička je bistvenega pomena odgovor na vprašanje ali so dajatve oziroma storitve družbe (torej »izplačila«) posledica udeležbe njihovega prejemnika v kapitalu izplačevalca – ali so torej posledica societetnega ali temu podobnega razmerja – ali pa so izključno poslovno pogojene in tako davčno pravno relevantne in upoštevne (v okviru ugotavljanja višine obdavčljivega dohodka izplačevalca) – o prikritem izplačilu dobička lahko torej govorimo le, če je »dajatev«, ki jo družba izvrši družbeniku posledica societetnega razmerja in tako ni posledica poslovno pogojenih dogodkov v okviru katerih bi družba zasledovala lastne cilje (v kolikor je zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju poslovno pogojeno ne moremo govoriti o prikritem izplačilu dobička). 23. O societetnem razmerju kot motivu za izplačilo družbeniku lahko govorimo takrat, če vesten in pošten poslovodja ne bi pristal na zmanjšanje premoženja družbe oziroma na odpoved njegovemu povečanju v kolikor bi pravni posel (ob enakih pogojih) sklepal z osebo, ki istočasno ni družbenik družbe (torej s tretjo – nepovezano – osebo). Poslovanje med povezanima osebama, ki odstopa od pravnega posla, ki bi ga družba v primerljivih okoliščinah sklenila z nepovezano osebo dopušča domnevo (ki je seveda izpodbitna), da je »izplačilo« posledica 264 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Zaključek in sklepne ugotovitve societetnega razmerja – vsako poslovanje med povezanima osebama, ki odstopa od poslovanja med nepovezanima osebama še nujno ne pomeni, da imamo opravka s prikritim izplačilom dobička, na drugi strani pa tudi primerljivost pravnega posla, ki sta ga sklenila družba in družbenik s pravnim poslom med nepovezanimi osebami še sama po sebi ne pomeni, da ne gre za prikrito izplačilo dobička. 24. Za prikrito izplačilo dobička tako ni prostora tedaj, če bi družba ob uporabi standarda vestnega in poštenega poslovodje, ob enakih pogojih pristala na zmanjšanje njenega premoženja oziroma bi se odpovedala njegovemu povečanju tudi v razmerju do osebe, ki ni njen družbenik. 25. O prikritem izplačilu dobička lahko govorimo le tedaj, če iz dejstev in okoliščin konkretnega primera izhaja, da je izplačilo (in s tem zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju) posledica societetnega razmerja, da je torej izvršeno z ozirom na udeležbo prejemnika (družbenika) v kapitalu izplačevalca (družbe). Opombe 1 Glede na dejstvo, da je sistem ohranitve kapitala karakterističen izključno za kapitalske družbe, saj je le pri teh oblikah gospodarskih družb izključena osebna odgovornost družbenikov oziroma delničarjev kot posledica (minimalnega) predpisanega osnovnega kapitala, ki je torej podlaga za takšno izključitev odgovornosti, so določene (predvsem splošne) ugotovitve, ki smo jih zapisali v okviru sklepnih ugotovitev glede problematike ohranitve kapitala delniške družbe, relevantne tudi v okviru prava družb z omejeno odgovornostjo. Zaradi tega jih v okviru sklepnih ugotovitev glede problematike ohranitve kapitala družbe z omejeno odgovornostjo ne bomo posebej izpostavljali. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal Literatura / References Andreoli, F. (1996) Developments in the Taxation of Dividends, Eropean Taxation, 36, pp. 233-238. Ballerstedt, K. (1949) Kapital, Gewinn und Ausschüttung bei Kapitalgesellschaften. Eine gesellschaftsrechtliche Betrachtung(Tübingen: Mohr Verlag). Barbić, J. (2000) Pravo društava, knjiga druga – društva kapitala (Zagreb: Organizator). Barbić, J. (2008) Pravo društava, knjiga prva – opči dio, (Zagreb: Organizator). Baumbach, A. & Hueck, A. (1999) Aktiengesetz, Gebundene Ausgabe (München, C.H. Beck). Baumbach, A. & Hueck, A. (2006) GmbH-Gesetz (München, C.H. Beck). Birk, D. (1998) Steuerrecht I, Allgemeiner Teil (München, C.H. Beck). Bitter, G. (1999) Konzernrechtliche Durchgriffshaftung bei Personengesellschaften , Abhandlungen zum deutschen und europäischen Handels- und Wirtschaftsrecht, 118. Bitter, G. (2004) Rechtsperson und Kapitalerhaltung, ZHR, 168, 303. Blumenstein, E. & Locher, P. (1992) System des Steuerrechts, 4. neu bearbeitete Auflage, (Zürich: Schulthess Polygraphischer Verlag). Bommert, R. (1989) Verdeckte Vermögensverlagerungen im Aktienrecht, (Hürth: Heymanns Verlag). Böcker, P. (2006) §§30, 31 GmbHG im Wandel, Zwei Jahre nach BGHZ 157,72 – auch positive Impulse, ZGR, 2006, pp. 213-239. Claßen, A. (1984) Minderung der Einkünfte durch Rückzahlung vGA?, BB, 5(46) pp. 327-329. Crezelius, G. (1991) Steuerrecht II, Besondere Steuerrecht (München: Beck). Döllerer, G. (1989) Verdeckte Gewinnausschüttungen, verdeckte Einlagen – neue Rechtsprechung, neue fragen, DStR, 1989, pp. 331-338. Dötsch, E. (1991) Organschaft und vGA – Zwei Schwerpunkte der Körperschaftsteuer, GmbHR, 1991, pp. 121-125. Dötsch, E., Geiger, O., Klingebiel, J., Lang, F., Rupp, T. & Wochinger, P. (2004) Verdeckte Gewinnausschüttung/Verdeckte Einlage (Stuttgart: Schäffer-Poeschel Verlag). Drobnič, N., Šircelj, A., Tomc-Lampič, R. & Wakounig, M. (2004) Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1), uvodna pojasnila (Ljubljana: GV Založba & Šircelj Consulting). Ebenroth, C. T. (1979) Die verdeckten Vermögenszuwendungen im transnationalen Unternehmen, (Bielefeld: Gieseking Verlag). 252 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Literatura Ebert, A. (1984) Die Besteuerung von vGA bei der Gesellschaft und beim Anteilseigner, BB, 1984, pp. 1221-1224. Ehricke, U. (2000) Zur Teilnehmerhaftung von Gesellschaftern bei Verletzungen von Organpflichten mit Außenwirkung durch den Geschäftsführer einer GmbH, ZGR, 2000, pp. 351-383. Eidenmüller, H. & Engert, A. Die angemessene Höhe des Grundkapitals der Aktiengesellschaft, AG, 2005, pp. 97-108. Eppler, G. (1988) Die Beweislast bei der vGA, DStR, 1988, pp 339-341. Fabritius, A. (1980) Vermögensbindung in AG und GmbH – tiefgreifender Unterschied oder grundsätzliche Identität, ZHR, 1980, pp. 628-641. Fiedler, S. (1994) Verdeckte Vermögensverlagerungen bei Kapitalgesellschaften, Zivilrechtlicher Ausgleich und Konsequenzen für die Besteuerung verdeckter Gewinnausschüttungen, (Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt). Frotscher, G., (1997) Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft (Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt). Gassner, B. (1985) Rückgewähr vGA auf Grund von Satzungsklauseln, DStZ, 1985, pp. 204. Gehrig, T. (1998) Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestehenden Dritten, (Stuttgart: Verlag Paul Haupt). Goette, W. (2006) Krisenvermeidung und Krisenbewältigung in der GmbH – Überblick, ZGR, 2006, pp. 261-280. Gosch, D. (2001) Der BFH und der Fremdvergleich, Die steuerliche Betriebsprüfung (Berlin: Erich Schmidt Verlag). Hager, J. (1989) Die Verdeckte Gewinnausschüttung in der GmbH – Ein Betrag zu den gesellschaftsrechtlichen Sanktionen, ZGR, 1989, pp. 71-106. Hahnhäuser, C.-D., (1965) Verdeckte Gewinnausschüttung an Nichtgesellschafter (Düselldorf: NWB Verlag). Henze, H. (2001) Aktiengesetz Großkommentar, 4. neubearbeitete Auflage, 15. Lieferung §§54-66, (Berlin/New york: Walter de Gruyter Verlag). Henze, H. (2004) Reichweite und Grenzen des aktienrechtlichen Grundsatzes der Vermögensbindung – Ergänzung durch die Rechtsprechung zum Existenz vernichtenden Eingriff?, AG, 2004, pp. 405-415. Herrmann, C., Heuer, G. & Raupach, A. (1950-1998) Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz Kommentar (Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt). Herzig, N. (1990) Verdeckte Gewinnausschüttungen bei Mitgliedergeschäften von Genossenschaften, BB, 1990, pp. 603-609. Hübschmann, W., Hepp, E. & Spitaler, A (1995) Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung Kommentar, (Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt). Hüffer, U., (2004) Aktiengesetz, 6. Auflage (Köln: Verlag C.H. Beck). Ivanjko, Š. (2006) Novi pristopi k ureditvi družbe z omejeno odgovornostjo, Davčno finančna praksa, 16(6), pp. 6-9. Ivanjko, Š. (2003) Pravni in davčni vidiki tihe družbe, zbornik referatov (Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo), pp. 29-43. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 253 A. Kobal: Literatura Ivanjko, Š. & Kocbek, M. (2003) Korporacijsko pravo, pravni položaj gospodarskih subjektov (Ljubljana: GV Založba). Janssen, B. (1994) Beweislast bei der vGA, DStR, 1994, pp. 314-315. Jensen, N. E. (1997) Taxation of Capital Gains and Losses on Cash Receivables, Payables and Financial Instruments, European Taxation, 37, pp. 316-318. Jovanovič, D. (2000) Izplačilo deležev v dobičku fizičnim osebam, ki niso delničarji oziroma družbeniki, Davčno finančna praksa, 1(7/8), pp. 25-28. Jovanovič, D. (2002) Delitev bilančnega dobička in kapitalske rezerve, Podjetje in delo, 28, pp. 338-339. Juhart, M., Tratnik, M. & Vrenčur, R. (2007) Stvarno pravo (Ljubljana: GV Založba). Jungmann, C. (2006) Solvenztest- versus Kapitalschutzregeln, ZGR, 35(5), pp. 638-382 Klein-Blenkers, F. (1996) Zuwendungen en eine GmbH als Zuwendungen an die Gesellschafter, INF, 11, pp. 331-333. Kobal, A. (2004) Dohodnina po novem (Maribor: Davčni inštitut Maribor). Kobal, A. (1999) Obdavčitev fizičnih oseb z davkom na dohodek po slovenski zakonodaji in primerjalnopravni prikaz, magistrska naloga (Maribor: Univerza v Mariboru). Kobal, A. (2000) Osebno pripisovanje dohodkov - "vzročna zveza" med subjektom in objektom obdavčitve, Davčno finančna praksa, 1(3), pp 5-7. Kobal, A. (2004) Izplačila udeležbe na dobičku v skladu z določbami Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, Davčno finančna praksa, 5(5), pp. 2-6. Kobal, A. (2002) Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička, Ramšak, F. Gospodarski subjekti na trgu; (pravo družb, gospodarsko pogodbeno, stvarno, davčno in delovno pravo), (Maribor: Inštitut za gospodarsko pravo), pp. 293-300. Kobal, A. (2002) Nekateri pogledi na prepovedana izplačila dobička družbenikom gospodarskih družb, zbornik referatov (Ljubljana: Društvo davčnih svetovalcev Slovenije), pp. 117-128. Kobal, A. (2007) Obdavčitev dividend (in kapitalskih dobičkov) po ZDOH-2, Ramšak, F. Gospodarski subjekti na trgu - posodobitev gospodarskega prava; (pravo družb, javno-zasebno partnerstvo, insolvenčno pravo, davčno pravo, delovna razmerja), (Maribor: Inštitut za gospodarsko pravo), pp 199-214. Kobal, A., Jerman, S. & Škof, B.(2005) Pregled bistvenih sprememb ZDoh-1, ZDDPO- 1, ZDavP-1, ki jih je predlagala skupina za pregled in pripravo zakonodaje na davčnem področju, Davčno finančna praksa, 6(7/8), pp 18-25, 32-41. Kocbek, M. (1998) Izpodbojnost sklepov skupščine delniške družbe, Podjetje in delo, 24,(6-7), pp. 792-804. Kocbek, M (2001) Nova ureditev ničnosti in izpodbojnosti skupščinskih sklepov, Podjetje in delo, 27(6-7), pp. 794-804. Kocbek, M., Plavšak, N. & Premk, P. (1997) Zakon o prevzemih s komentarjem (Ljubljana: Gospodarski vestnik). Kocbek, M. (1998) Pripravljanje in sprejemanje letnega poročila, odločanje o rezervah ter uporaba dobička in izpodbijanje sklepov skupščine, Revizor, 9(3), pp. 27-39. Kocbek, M. (2001) Novela ZGD-F - uskladitev z EU in dograditev, Podjetje in delo, 27(3/4) pp. 337-355. 254 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Literatura Kocbek, M. (2002) Uporaba čistega in bilančnega dobička, kritje izgube ter izplačila delničarjem po noveli ZGD-F, Podjetje in delo, 28(2), pp 219-235. Kocbek, M. (2004) Davčni vidik izplačila kapitala pri izstopu družbenika; ob sodbi Vrhovnega sodišča RS, Podjetje in delo, 30(2), pp. 367-396. Kocbek, M. (2006) Davčnopravni vidik obdavčitve kapitalskih dobičkov pri prodaji poslovnega deleža po povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe z omejeno odgovornostjo, Podjetje in delo, 32(1), pp. 94-105. Kocbek, M. (2006) Prenovljeni Zakon o gospodarskih družbah - ZGD-1, Podjetje in delo, 32(3/4), pp. 473-484. Kocbek, M. (2000) Realno vrednotenje premoženja družbe, Podjetje in delo, 26(5), pp. 771-772. Koch, J. (2004) Die Verzinsung des Rückgewähranspruchs beim Empfang verbotener Leistungen im Aktien- und GmbH-Recht, AG, 49(1), pp. 20-26. Kokotec-Novak, M., Korošec, B. & Melavc, D. (2002) Osnove računovodstva z bilanciranjem (Kranj: Založba Moderna organizacija). Kuhner, C. (2005) Zur Zukunft der Kapitalerhaltung durch bilanzielle Ausschüttungssperren im Gesellschaftsrecht der Staaten Europas, ZGR, 34(6), pp. 753-787. Lange, J. (1998) Verdeckte Gewinnausschüttungen, Systematische darstelung der Voraussetzungen und Auswirkungen, 7. Auflage, (Herne: NWB Verlag). Lange, J. & Reiß, W. (1996) Lehrbuch der Körperschaftsteuer, (Herne: NWB Verlag). Lutter, M. (1998) Gesetzliches Garantiekapital als Problem europäischer und deutscher Rechtspolitik, AG, 43, pp. 375-377. Lutter, M (1998) Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, Band 1 (Köln: C. Heymanns Verlag). Lutter, M. & Hommelhoff, P. (2004) GmbH-Gesetz Kommentar (Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt). Lutter, M. & Banerjea, N. M. (2003) Die Haftung wegen Existenzvernichtung, ZGR, 32(3), pp. 402-427. Mahlow, C. (1997) Verdeckte Gewinnausschüttungen an nahestehende Personen, Der Betrieb, 50(33), pp. 1640-1641. Merkt, H. (2004) Der Kapitalschutz in Europa – ein rocher de bronze?, ZGR, 33(3-4) pp. 305-323. Meyer-Arndt, L. (1992) Die Ungerechtigkeit der Besteuerung vGA, FR, 1992(5), pp. 121-124. Meyer-Arndt, L. (1993) Für eine Reform der ungerechten Vorschriften über vGA, GmbHR, 1993, pp. 469-471. Meyer-Arndt, L (1994) Die Strafsteuer auf vGA muß abgeschafft werden!, GmbHR, 1994, pp. 469-471. Müller, W. & Ahrenkiel, B. (2002) Becksches Handbuch der GmbH – Gesellschaftsrecht – Steuerrecht, 3 Auflage, (München: Verlag C.H. Beck). Odar, M. (2003) Računovodske rešitve pri pridobivanju, odtujevanju in umikanju lastnih delnic in lastnih poslovnih deležev, Revizor, 14(2), 37-60. PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 255 A. Kobal: Literatura Odar, M. (2006) Novi Slovenski računovodski standardi (2006) in njihov vpliv na davčno osnovo, Podjetje in delo, 32(2), pp289-302. Oppenländer, S. (2004) Verdeckte Gewinnausschüttung, Systematik und Stellung des §8 Absatz 3 Satz 2 KStG bei der Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften, (Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt). Osterloh, L. (1992) Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze (Baden-Baden: Nomos Verlag). Pernek, F., Škof, B., Kobal A. & Rožič, U. (2001) Finančno pravo in javne finance – posebni del, (Maribor: Univerza v Mariboru). Pernek, F. & Kobal, A. (2001) Obdavčitev fizičnih oseb; dopolnilno študijsko gradivo za študente magistrskega študija davčnega prava, 2. dopolnjena izdaja (Maribor: Univerza v Mariboru). Pezzer, H. J. (1986) Die verdeckte Gewinnausschüttung im Körperschaftsteuerrecht (Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt). Plavšak, N. (2002) Oblikovanje in uporaba ter pomen rezerv kapitalskih družb, Podjetje in delo, 2002(6), pp. 1164-1176. Plavšak, N. (2000) Obveznosti in odgovornosti članov uprave in nadzornega sveta , Podjetje in delo, 2000(2), pp 183-222. Plavšak, N. (2004) Temeljne ekonomske kategorije, pomembne za razumevanje institutov korporacijskega prava, Podjetje in delo, 2004(1), pp. 5-44. Plavšak, N. & Bergant, Ž. (2000) Zakon o finančnem poslovanju podjetij s komentarjem, (Ljubljana: GV Založba). Podgorelec, P. (2005) Odgovornost družbenikov d.o.o. za obveznosti družbe, Podjetje in delo, 2005(8), pp. 1739-1780. Podgorelec, P. (2006) Ohranjanje osnovnega kapitala pri d.o.o., Podjetje in delo, 2006(8), pp. 1669-1698. Prelič, S. (2005) Temeljno o varovanju interesa upnikov v pravu kapitalskih družb; pomen pravil o vezanem premoženju, Podjetje in delo, 2005(2), pp. 379-386. Prelič, S. (2000) Drobci k razumevanju terminologije statusnega prava za davčne potrebe, Davčno finančna praksa, 2000(11/12), pp. 20-21. Prelič, S. (2000) Pravni vidiki varovanja upnikov pri ustanavljanju kapitalskih družb in povečevanju njihovega osnovnega kapitala po noveli ZGD-F, zbornik referatov, (Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo), pp. 131-158. Priester, H. J. & Mayer, D. (1996 ) Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 3, Gesellschaft mit beschränkter Haftung (München: C.H. Beck Verlag). Prühs, H. (2001) GmbH – Verdeckte Gewinnausschüttung, 2. Auflage (Bonn: VSRW Verlag). Raiser, T. (2001) Recht der Kapitalgesellshaften, 3. Auflage (München: Verlag Franz Vahlen). Renkl, G. (1988) Zugriffmöglichkeiten der Gesellschafter einer GmbH auf das Gesellschaftsvermögen vor Ablauf des Geschäftsjahres, BB, 1988(30) pp. 2069- 2071. Schaumburg, H. (1998) Internationales Steuerrecht, Außensteuerrecht- Doppelbesteuerungsrecht (Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt). 256 PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA A. Kobal: Literatura Schmidt, K. (1997) Gesellschaftsrecht, 3., neubearbeitete Auflage (Köln: C. Heymanns Verlag). Scholtz, R. D. (1990) Zur vGA – eine oder vier Definitionen?, FR, 1990, pp. 321-324. Schulze zur Wiesche, D. (1991) Geschäftsführervergütung und vGA, GmbHR, 1991(3), pp. 94-99. Schulze zur Wiesche, D. & Ottersbach, J. H. (2004) Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen im Steuerrecht (Berlin: Erich Schmidt Verlag). Schulze-Osterloh, J. (1994) Verdeckte Gewinnausschüttungen im Grenzgebiet zwischen Handels- und Steuerrecht, StuW, 1994(2), pp. 131-137. Schulze-Osterloh, J. (1985) Die verdeckte Gewinnausschüttung bei GmbH als kompetenzrechtlicher Problem, Lutter, M., Mertens H.-J. & Ulmer P (eds), FS für W. Stimpel, (Berlin; New York, NY: W. de Gruyter) pp. 487-506 Semler, J. (2005) Zur aktienrechtlichen Haftung der Organmitglieder einer Aktiengesellschaft, AG, 50-2005(9), pp. 321-335. Senčur, D. (1998 ) Varstvo manjšinskih delničarjev, (Ljubljana: Gospodarski vestnik). Stengel, G. (1990) Die persönliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern im Einkommensteuerrecht, (Berlin : Schäuble). Stolze, M.-T. (1999) Verdeckte Gewinnausschüttung und nahestehende Person, (Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt). Streck, M. (1987) Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen in der Steuerpraxis, GmbHR, 1987, pp. 104-111. Svilar, B. & Šircelj, A. (1998) Zakon o davku od dobička pravnih oseb s komentarjem (Ljubljana: Gospodarski vestnik). Svilar, B. & Šircelj, A. (1998) Zakon o dohodnini s komentarjem (Ljubljana: Gospodarski vestnik). Škof, B. & Kobal, A. (2000) Kako blizu smo evropski dohodnini, Finance, 2000(147), pp. 19. Škof, B. & Kobal, A. (2003) Povečanje in zmanjšanje osnovnega kapitala in vprašanje prikritega izplačila dobička, Davčno finančna praksa, 4(7-8), pp. 10-12. Škof, B. (2005) Prenova slovenskih računovodskih standardov, zbornik referatov (Ljubljana: GZS), pp. 77-91. Škof, B., Wakounig, M., Tičar, B., Jerman, S., Kobal, A. & Ferčič, A. (2007) Davčno pravo (Maribor: Univerza v Mariboru Pravna fakulteta & Davčno-finančni raziskovalni inštitut). Theisen, M. R., (1980) Steuerklauseln im Gesellschaftvertrag der GmbH, GmbHR, 1980, pp. 132-143. Tipke, K. & Lang, J. (1996) Steuerrecht, 15. Auflage, (Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt). Tipke, K. (1993) Die Steuerrechtsordnung, Band II, (Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt). Tratnik, M. (2002) Stvarnopravni zakonik z uvodnimi pojasnili (Ljubljana: Uradni list RS). Tries, H.-J. (1991) Verdeckte Gewinnausschüttungen im GmbH-Recht, gesellschaftsrechtliche Schranken und Rechtfolgen unter Hervorhebung des Sondervorteilsverbot (Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt). Ude, L. (2002) Civilno procesno pravo (Ljubljana: Uradni list RS). PRIKRITI PRENOSI PREMOŽENJA IN PRIKRITA IZPLAČILA DOBIČKA 257 A. Kobal: Literatura Wagner, K. R. (2000) Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, Aktuelle Fallgestaltungen im Gesellschafts-, Steuer- und (Steuer-) Strafrecht, (Heidelberg: Verlag Recht und Wirtschaft). Wassermeyer, F. (1997) Einige grundsätzliche Überlegungen zur verdeckten Gewinnausschüttung, Der Betrieb, 1997, pp. 1113-1120. Wassermeyer, F. (1987) Die Auswirkungen der vGA auf die Steuerbilanz, DStR, 1987(15/16) pp. 484-489. Wassermeyer, F. (1989) Zur neuen Definition der vGA, GmbHR, 1989(7), pp. 298- 301. Wassermeyer, F. (1989) Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, DStR, 1990, pp. 158-164. Wassermeyer, F. (1998) Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis; Grundprobleme der vGA,Herzig, N., Günkel, M. & Niemann, U. (eds) (1998) Steuerberater-Jahrbuch, (Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt) pp. 79-95. Weyand, S. (1997) Verdeckte Gewinnausschüttungen und Steuerhinterziehung, INF, 1997, pp. 457. Wichmann, G. (1997) Die sogenannte genehmigte verdeckte Gewinnausschüttung und deren bilanzielle Behandlung, INF, 16/1997. Wichmann, G. (1999) Die verdeckte Gewinnausschüttung – ein Urteil des BFH in der Diskussion, INF, 11/1999. Wichmann, G. (1992) Bilanzierungsfragen im Zusammenhang mit einer vGA, BB, 1992, pp. 26-35. Wichmann, G. (1993) Probleme bei Rückforderung von vGA, GmbHR, 1993, pp 337- 343. Wiedemann, H. (1988) Gesellschaftsrecht, Bd. 1, 5.Auflage, (München: C.H. Beck). Wieneke, L. & Förl, T. (2005) Die Einziehung eigener Aktien nach §237 Abs. 3 Nr. 3 AktG – Eine Lockerung des Grundsatzes der Vermögensbindung?, AG, 2005(6), pp. 189-195. Zabel, B. (1998) Skupščina družbe z omejeno odgovornostjo – sprejemanje in razveljavitev sklepov, Podjetje in delo, 1998(6/7), pp. 805-809. Zacher, T. (1994) Verdeckte (Gewinn-) Ausschüttungen in der GmbH aus zivilrechtlicher Sicht, DStR, 1994(4), pp. 138-144.