raziskave in razvoj UDK: 338.58:339.13 strokovni ~lanek (Professional Paper) Koncept ciljnih stro{kov kot orodje izbolj{evanja konkuren~nega polo`aja podjetja avtorica Maja ZAMAN, Ekonomska fakulteta Zaradi procesa globalizacije trgov so podjetja vse bolj izpostavljena neizprosni svetovni konkurenci, kar vse bolj odseva tudi v te‘nji k stalnemu zni-‘evanju stro{kov. Sodobni trendi zahtevajo od podjetij visoko raven fleksibilnosti tako na podro~ju strate{kega po-slovodenja kot na podro~ju vseh izvajalnih funkcij. Ob tem se spreminja vloga ra~unovodstva, ki mora slediti spremembam v podjetju in njegovem poslovnem okolju ter se jim prilagajati z namenom preskrbovanja pomembnih, zanesljivih in pravo~asnih informacij za poslovodsko odlo~anje na vseh ravneh. Podjetja, ki so tak{ni konkurenci izpostavljena, med drugim opa‘ajo, da je dolo~anje prodajnih cen na podlagi stro{kovnih cen postalo z vidika trga nedopustno in da dobiva ve~ji pomen koncept ciljnih stro{kov1 kot element donosnosti poslovanja in strate{ko orodje za izbolj{evanje konkuren~nega polo‘aja podjetja. Opredelitev koncepta ciljnih stro{kov V slovenski literaturi najdemo ve~ (sorodnih) definicij koncepta ciljnih stro{kov. Najpogosteje je uporabljena definicija, po kateri so “ciljni stro{ki najve~ji dovoljeni stro{ki v celotni dobi povpra{evanja po izdelku in so ponavadi opredeljeni za vsako stopnjo v tem okviru posebej” (Turk, Kav~i~, Ko- kotec-Novak, 1998, str. 122). Podobno Tekav~i~eva (1997, str. 172) pravi, da so “ciljni stro{ki razlika med prodajno vrednostjo proizvoda v njegovem `iv-ljenjskem ciklu in pri~akovanim do-bi~kom od njegove prodaje”. V tuji literaturi je ve~ definicij, ki izpostavljajo pomen uvajanja tega koncepta v najzgodnej{ih fazah ‘ivljenjskega cikla izdelkov. Horvath (1993, str. 4) s pojmom koncepta ciljnih stro{kov razume “skupek in{trumentov za planiranje, nadzor in odlo~anje o stro{kih, ki nastopijo ‘e v zgodnjih fazah na~r-tovanja proizvoda in proizvodnje, z namenom, da pravo~asno oblikujejo stro{kovne strukture glede na zahteve trga”. Seidenschwarz (1992, str. 199) pa opredeljuje koncept ciljnih stro{kov kot “in{trument strate{kega stro{kov-nega managementa, ki pa ni usmerjen na proizvodnjo (kot je to zna~ilno za tradicionalne stro{kovne metode) tem-ve~ na zgodnje faze v integriranem ‘iv-ljenjskem ciklu proizvoda”. Fessler in Fischer (2000, str. 33) pa omenjata Katovo definicijo, ki pravi, da je “koncept ciljnih stro{kov celoten program zni‘evanja stro{kov, ki se pri~ne {e pred pripravo osnutkov in prvih skic novega izdelka. Je pristop, ki te‘i k zni‘evanju stro{kov novih izdelkov skozi njihovo celotno ‘ivljenjsko obdobje, ob tem pa upo{teva zahteve kupcev po kvalitetnih in zanesljivih izdelkih in i{~e uporabne ideje za zni-‘evanje stro{kov v fazi planiranja, razvojni fazi in fazi izdelave prototipa”. Kljub velikemu {tevilu definicij koncepta ciljnih stro{kov je ve~ini definicij skupno, da opisujejo proces, ki se pojavlja v konkuren~nem tr‘nem okolju, za katerega je minimiziranje stro{kov klju~en element donosnosti. Razvoj in pomen koncepta ciljnih stro{kov ^eprav so koncept ciljnih stro{kov sistemati~no pri~eli uporabljati in ga tako popularizirali Japonci, je bila ideja zasnovana in v preprosti obliki prvi~ uporabljena ‘e v za~etku 20. stoletja v podjetju Ford Motor Company (Shank, Fisher, 1999, str. 74). Na Japonskem pa mesto pionirja na pod-ro~ju uveljavljanja in razvijanja koncepta ciljnih stro{kov pripada podjetju Toyota (Bellis-Jones, Oldman, Mills, 1999, str. 29), ki je pri~elo razvijati koncept ciljnih stro{kov sredi {estde-setih let, kmalu pa so mu sledila tudi druga japonska podjetja (npr. Nissan, Sony, NEC, Olympus, Daihatsu in Matsushita). Danes je metoda ciljnih stro{kov pomembna tehnika na pod-ro~ju stro{kovnega ra~unovodstva tako v japonskih kot tudi v ameri{kih in evropskih podjetjih2. ^eprav ji je v znanstveno-raziskovalnih krogih na- ijaLeS 55(2003) 1-2 raziskave in razvoj menjeno nekoliko manj pozornosti kot drugim inovativnim metodam na pod-ro~ju stro{kov (med temi {e posebej izstopa koncept stro{kov po aktivnostih poslovnega procesa - t. i. ABC metoda), raziskave (Pierce, 2002, str. 30) ka‘ejo, da je metoda v praksi za‘ivela bolj kot mnoge druge sodobne stro{kovne metode3. Konkurenca zahteva od podjetij rigo-rozne spremembe na podro~ju politike prodajnih cen. V preteklosti, ko so {e prevladovali “trgi proizvajalcev”, je bila politika prodajnih cen podjetij razmeroma preprosta. Ustrezen pribi-tek na stro{kovno ceno proizvoda je ob odsotnosti konkurence zagotavljal `elen dobi~ek. Nara{~ajo~a konkurenca je ob nespremenjeni politiki prodajnih cen neugodno vplivala na poslovanje podjetja. Ker so se kupci zaradi velikega {tevila ponudnikov lahko pri~eli obna{ati racionalno, trg visokih prodajnih cen, ki so bile posledica visokih stro{kov in visokih mar` proizvajalcev, ni ve~ sprejemal. Proizvajalcem sta ostali le dve mo`nosti: zni`evanje mar` in/ali zni`evanje stro{-kov. Zni`evanje stro{kov v kasnej{ih fazah `ivljenjskega cikla izdelka se je sicer pogosto izkazalo za u~inkovito, vendar so (pre)visoki za~etni stro{ki in z njimi povezani stro{ki rein`eni-ringa `e neugodno vplivali na poslovni rezultat podjetja, kar je mnoga med njimi pripeljalo v propad. Razumljivo je, da so podjetja zaradi tak{nih neugodnih izku{enj pri~ela namenjati ve~jo pozornost stro{kom `e v najbolj zgodnjih fazah razvoja novih izdelkov. Osnovna logika koncepta ciljnih stro{-kov je razmeroma preprosta. Izra~u-nani ciljni stro{ek je najvi{ja dopustna stro{kovna cena, ki si jo sme podjetje privo{~iti, ~e ‘eli ob prevladujo~i tr‘ni ceni realizirati ‘eleni dobi~ek. Ciljne stro{ke dolo~a na eni strani konku-ren~ni trg, na katerem konkuren~ni ED ponudniki izpodrinejo nekonkuren-~ne, na drugi strani pa vrhnje poslovodstvo, ki na osnovi postavljene strategije in finan~nih ciljev dolo~i ‘eleno stopnjo dobi~ka. Ker je pomen koncepta ciljnih stro{-kov izredno velik ravno v za~etnih fazah ‘ivljenjskega cikla proizvoda in ne {ele v kasnej{ih fazah, ko obstoje~a tehnologija in ‘e uveljavljeni procesni postopki v veliki meri zmanj{ujejo fleksibilnost pri zni‘evanju stro{kov, prevladujo~a konkuren~na cena za proizvod pogosto ({e) ne obstaja. V tak{nih primerih je namesto konku-ren~ne tr‘ne cene potrebno skrbno prou~iti, kak{no ceno bo tak{nemu (novemu) proizvodu priznal trg. Po mnenju nekaterih avtorjev (Shank, Fisher, 1999, str. 74, Ho~evar, 2001, str. 176) je namre~ kar 80 % stro{kov dolo~enih v obdobju oblikovanja pro-izvoda4, zato je najpomembneje stro{-ke obvladovati prav v fazi razvijanja in oblikovanja in v fazi dolo~anja procesov za njegovo proizvodnjo. Namen dolo~anja ciljnih stro{kov je tudi v tem, da izberemo tak{ne proizvajalne procese, ki v prihodnosti omogo~ajo dodatno zmanj{evanje proizvajalnih stro{kov (s tem se ka‘e povezava med konceptom ciljnih stro{kov in konceptom stalnega zni-‘evanja stro{kov). Raziskave ka‘ejo, da se koncept ciljnih stro{kov najpogosteje uporablja na podro~ju razvitih industrijskih panog, za katere so zna~ilni relativno kratki ‘ivljenjski cikli proizvodov in pogoste spremembe modelov proizvodov. Koncept ciljnih stro{kov torej zahteva spremembo tradicionalnega koncepta razmi{ljanja, po katerem je dobi~ek funkcija prihodkov in stro{kov (odhodkov). V konceptu ciljnih stro{kov povezava namre~ te~e v nasprotni smeri, saj stro{ki postajajo funkcija prihodkov in ciljne stopnje dobi~ka5. Proces vpeljevanja metode ciljnih stro{kov in analiza vrednosti Proces vpeljevanja metode ciljnih stro{kov se pri~ne z ugotavljanjem ali predvidevanjem tr‘ne cene, s katero bi podjetje lahko doseglo ‘eleni tr‘ni dele‘. Glede na postavljene finan~ne cilje je potrebno dolo~iti ciljni dobi~ek in tako dolo~iti ciljne stro{ke. Tako izra~unane ciljne stro{ke je potrebno primerjati s predvidenimi stro{ki (oziroma z dejanskimi stro{ki v primeru, da se koncept ciljnih stro{kov uvaja v kasnej{ih fazah ‘ivljenjskega cikla). ^e se izka‘e, da predvideni stro{ki presegajo ciljne stro{ke, ki vodijo k ‘elenemu dobi~ku, je potrebno poiskati na~ine za zni‘evanje stro{kov. Predvidene stro{ke je potrebno zni‘e-vati toliko ~asa, da dose‘ejo raven ciljnih stro{kov. Tekav~i~eva (1995, str. 124), ki mo‘nosti za zni‘evanje stro{-kov v podjetju i{~e z vidika aktivnosti6, priporo~a predvsem iskanje re{itev v dveh smereh: 1. podjetja se morajo osredoto~iti predvsem na za‘elene in potrebne aktivnosti in zmanj{ati ali povsem odpraviti tiste aktivnosti, ki v ni~emer ne prispevajo k vrednosti z vidika kupca ali k nemotenemu poslovanju v podjetju7 ter 2. vsako od za‘elenih in potrebnih aktivnosti morajo podjetja opraviti brezhibno v prvem poskusu - tako zni‘ujejo stro{ke, povezane z opravljanjem posameznih aktivnosti, s tem pa tudi celotne stro{ke poslovanja. Analiza vrednosti je proces, v katerem je potrebno pregledati vsak sestavni del proizvoda in vsako njegovo funkcijo. Gre za sistemati~en postopek, katerega namen je ugotavljanje, ali je posamezen sestavni del ali posamezno funkcijo proizvoda mogo~e proizvajati z ijaLes 55(2003) 1-2 raziskave in razvoj ni‘jimi stro{ki. Pri tem je potrebno posebno pozornost nameniti funkcionalnosti, kakovosti in privla~nosti proizvodov, ki bi se utegnili zni‘ati zaradi pretiranega zni‘evanja stro{kov8. Namen analize vrednosti je tudi ugotavljanje, ali je mogo~e zmanj{ati {tevilo delov, ki vstopajo v proizvodnjo kon~-nega proizvoda. Zmanj{evanje {tevila delov in njihova standardizacija vodita k ve~ji kakovosti in zanesljivosti proizvoda ter zni‘ujeta stro{ke pridobivanja in skladi{~enja delov, stro{ke dela in poprodajnih storitev9. Ker kupljeni materiali, deli in polpro-izvodi pogosto pomenijo pomemben dele‘ stro{kovne cene proizvoda, je potrebno pozornost nameniti {e dvema vpra{anjema: 1. odlo~anju med mo‘nostjo nabave delov od dobaviteljev in lastno proizvodnjo le-teh ter 2. do kolik{ne mere je smiselno te‘njo po zni‘evanju stro{kov raz{iriti na dobaviteljsko verigo. Uvajanje koncepta ciljnih stro{kov v podjetje namre~ ne zahteva le izbolj-{ane u~inkovitosti v procesih, ki potekajo v podjetju, temve~ tudi zunaj njega - predvsem pri dobaviteljih. Celovit program na podro~ju obvladovanja stro{kov zahteva oblikovanje delovnih teamov, v katere so vklju~eni tudi in‘enirji strate{kih dobaviteljev podjetja, katerih skupni cilj je doseganje ciljnih stro{kov za proizvodnjo izdelka z natan~no opredeljeno funkcionalnostjo, kakovostjo in privla~-nostjo10. Primer uporabe ciljnih stro{kov na konkretnem izdelku Primer uporabe ciljnih stro{kov bo prikazan na zni‘evanju stro{kov pri izdelavi kabelskega snopa11. Po posebnem kabelskem snopu je povpra{evalo podjetje iz Nove Zelandije, ki je bilo pripravljeno za proizvod pla~ati 123,23 denarnih enot. Na osnovi strate{kih ciljev je podjetje dolo~ilo ciljni dobi~ek 16,00 denarnih enot na proizvod in si tako postavilo ciljne stro{ke v vi{ini 107, 23 denarnih enot na proizvod. Izra~unu ciljnih stro{kov sta sledila dva koraka: 1) izra-~unavanje predvidenih stro{kov in 2) zni‘evanje predvidenih stro{kov oziroma pribli‘evanje ciljnim stro{kom. V preglednici 1 je prikazana raz~le-nitev kabelskega snopa po kosovnici na posamezne komponente s pripada-jo~imi predvidenimi stro{ki, ki vklju-~ujejo stro{ke materiala, dela in amortizacije. Posamezni deli kosovnice, ki jo je pripravil kupec, so bili ‘e v procesu priprave prve stro{kovne ocene v soglasju s kupcem nadome{~eni s primerljivimi deli, ki jih je bilo mogo~e kupiti pri obstoje~ih dobaviteljih, pri katerih je podjetje dosegalo bistveno ni‘je cene. Ker so bili izra~unani predvideni stro{ki vi{ji od ciljnih stro{kov, mo‘-nost nadomestitve posameznih delov s primerljivimi pa je bila ‘e izkori{~e-na, je bilo potrebno poiskati alternativne na~ine za zni‘evanje stro{kov. Med deli, ki se vgrajujejo v kon~ni proizvod, so stro{kovno izstopali predvsem deli D1, D4 in D6. Medtem ko Preglednica 1. Predvideni stro{ki proizvodnjo kabelskega snopa sta bila stro{ka pri D1 in D4 utemeljena, je analiza vrednosti pokazala, da je stro{ek D6, glede na njegove lastnosti, previsok. Ob dejstvu, da ta del dobavlja proizvajalec z monopolnim polo‘ajem, se je podjetje v soglasju s kupcem dogovorilo, da bo del proizvajalo samo. V novem izra~unu stro{-kovne cene je bilo potrebno upo{tevati dodatne stro{ke, ki jih bo povzro~ila lastna proizvodnja novega dela (dodatni stro{ki materiala, dela in amortizacije). Lastna proizvodnja dela D6 je pov-zro~ila, da so se standardni stro{ki spustili pod raven ciljnih stro{kov (107,23 denarne enote) in tako omo-go~ila podjetju preseganje ‘elenega dobi~ka. Zaradi lastne proizvodnje so sicer nekoliko narasli stro{ki materiala (D9), dela (O7) ter amortizacije (PO3), vendar je bilo povi{anje stro{-kov bistveno manj{e od prihranka. Sklep Sodobni pristopi k obvladovanju stro{-kov postajajo v pogojih nara{~ajo~e konkurence pomembno orodje izbolj-{evanja konkuren~nega polo‘aja podjetja. V prispevku smo prikazali zna~il-nosti koncepta ciljnih stro{kov, ki so ga po japonskem vzoru v veliki meri ‘e “posvojila” ameri{ka, v manj{i pa tudi evropska podjetja. Zaradi opisanih materiala, dela in amortizacije za STRO[KI MATERIALA IN DELOV STRO[KI DELASTRO[KI AMORTIZACIJE Del stroški/proizvod Opravilo stroški/proizvod Amort. opreme stroški/proizvod D1 12,56 Ol 2,73 A1 0,91 D2 744 02 4,54 A2 0,91 D3 7,25 03 1,14 D4 40,69 04 1,14 - D5 3,98 05 3,64 - D6 12,51 06 3,41 - D7 4,47 - - - D8 2,67 - - - Skupaj Skupaj stro{ki/proizvod 91,57 109,99 Skupaj 16,6 Skupaj 1,82 ijaLeS 55(2003) 1-2 raziskave in razvoj zna~ilnosti koncepta ciljnih stro{kov ga v ve~jem obsegu vpeljujejo predvsem podjetja s podro~ja razvitih industrijskih panog, za katere so zna~ilni relativno kratki ‘ivljenjski cikli proizvodov. Cilj koncepta ciljnih stro{kov ni mini-miziranje, pa~ pa obvladovanje stro{-kov. Ta cilj pa je mogo~e dosegati le s spremembo tradicionalnega koncepta razmi{ljanja, po katerem je dobi~ek funkcija prihodkov in stro{kov (odhodkov). Prikazali smo, da v konceptu ciljnih stro{kov povezava te~e v nasprotni smeri, saj stro{ki postajajo funkcija prihodkov in ciljne stopnje dobi~ka. Koncept ciljnih stro{kov je tesno povezan z drugimi sodobnimi koncepti na podro~ju obvladovanja stro{kov, s katerimi podjetje izbolj{uje ne le svoj trenutni konku- ren~ni polo‘aj temve~ si zagotavlja tudi mo‘nost nenehnega izbolj{evanja poslovanja. Preglednica 2. Predvideni stro{ki materiala, dela in amortizacije za proizvodnjo kabelskega snopa (pri lastni proizvodnji dela D6) Opombe 1 V slovenski literaturi kot prevod angle{kega izraza “target costing” zasledimo tudi izraze metoda ciljnih stro{kov, ciljno obra~unavanje stro{kov, ciljno dolo~anje stro{kov in druge. 2 Pierce (2002, str. 30) omenja raziskavo, ki je pokazala, da vsi japonski proizvajalci avtomobilov `e uporabljajo metodo ciljnih stro{kov, medtem ko dele` tak{nih podjetij v ZDA {e nara{~a in trenutno dosega 40 %. Ker je v evropskih podjetjih metoda ciljnih stro{kov trenutno {e nekoliko manj zastopana, imajo evropska podjetja na tem podro~ju {e potencial za zni`evanje stro{kov in izbolj{anje konkuren~nega polo•aja. 3 Ve~ o drugih novej{ih pristopih v obvladovanju stro{kov (koncept stro{kov po aktivnostih poslovnega procesa, predra~unavanje na podlagi aktivnosti, poslovodenje na temelju analize aktivnosti, koncept stro{kov `ivljenjskega cikla poslovnega u~inka, koncept ravno ob pravem ~asu, celovito obvladovanje kakovosti, koncept nenehnih izbolj{av poslovanja, prenova poslovnih procesov in drugih) glej [ink, 2001. 4 To je pomemben razlog proti uvajanju koncepta ciljnih stro{kov v kasnej{ih fazah `ivljenjskega cikla proizvoda v podjetjih z nizkim dele`em spremenljivih stro{kov in relativno kratkim `ivljenjskih ciklom. Na drugi strani pa podjetja z vi{jim dele`em spremenljivih stro{kov in dalj{imi `ivljenjskimi cikli proizvodov lahko koncept uspe{no uvajajo tudi v kasnej-{ih fazah. 5 Prav v dejstvu, da so ciljni stro{ki funkcija prihodkov in ciljne stopnje dobi~ka, se metoda ciljnih stro{kov razlikuje od koncepta nenehnega zni`evanja stro{kov (tako imenovan kaizen costing). Po tem konceptu stro{ki niso neposredno povezani s prodajno ceno, temve~ s te`njo po nenehnem izbolj{evanju stro{-kovne u~inkovitosti. Oba koncepta pa sta si sorodna v tem, da se odmikata od tradicionalnih sistemov STRO[KI MATERIALA IN DELOV STRO[KI DELASTRO[KI AMORTIZACIJE Deli in Amort. material opreme stroški/proizvod stroški/proizvod Opravilo stroški/proizvod D1 12,56 Ol 2,73 A1 0,91 D2 744 02 4,54 A2 0,91 D3 725 03 1,14 A3*** 2,22 D4 40,69 04 1,14 - - D5 3,98 05 3,64 - - D6 0,00 06 3,41 - - D7 4,47 07** 2,22 - - D8 2,67 - - - - D9* 1,87 Skupaj Skupaj stro{ki/proizvod 80,93 103,79 Skupaj 18,82 Skupaj 4,04 stroškov in da na stroške gledata kot na dinamično kategorijo, na katero pomembno vplivajo dejavniki zunaj podjetja, predvsem konkurenca. 6 Aktivnost je definirana kot vsako delovanje, ki v procesu ustvarjanja poslovnih učinkov troši prvine poslovnega procesa - delovna sredstva, predmete dela, delo in tuje storitve, pri čemer logična zaporedja določenih aktivnosti tvorijo posamezne poslovne procese. 7 Oblikovalci novega proizvoda se bodo tako odločili za tiste aktivnosti, ki se bodo odražale v čim nižjih stroških. Ta postopek se imenuje predvidevanje stroškov (angl. cost estimation), saj nadzor nad stroški temelji na predvidenih stroških, torej stroških, ki se ugotavljajo v fazi načrtovanja in oblikovanja proizvoda (Sink, 2001, str 32). 8 V procesu analize vrednosti pa ni potrebno zasledovati cilja maksimalne kvalitete ob najnižjih stroških Maksimalne kvalitete kupci ne želijo, saj je običajno (pre)draga. Zato sodelujoči v procesu analize vrednosti običajno sledijo načelu “ne tako dobro, kot je možno, temveč tako dobro, kot je potrebno!” (Hor-vath, 1993, str. 181). 9 Poznan je primer visoko avtomatiziranega obrata podjetja Hitachi (Radebaugh, Gray, 1997 str. 582), katerega poslovodstvo želi znižati število delov, ki jih je potrebno vgraditi v končni proizvod, in iz proizvodnje eliminirati nestandardne dele. S tem ciljem je bila kot osnova za razporejanje splošnih stroškov izbrano število delov, na proizvodnjo nestandardnih delov pa se obračuna še pribitek k razporejenim splošnim stroškom. 10 Kljub temu, da je delovanje omenjenih teamov omejeno zaradi nepripravljenosti njihovih članov do razkrivanja s stroški povezanih informacij, so v praksi (predvsem japonskih in ameriških podjetij) poznani primeri uspešnih stroškovnih projektov v sodelovanju s predstavniki dobaviteljske verige. Primer takšnega projekti je podjetje Chrysler, ki je v zaDetku devetdesetih let izvedlo projekt SCORE (Supplier Cost Reduction Effort), s katerim je v sodelovanju z dobavitelji prek vzpostavljanja tesnejših dobaviteljskih povezav (podobno japonskemu keiretsu) uspelo močno znižati proizvajalne stroške (Pierce, 2002, str 31). 11 Gre za testirno napravo, ki jo izdeluje slovensko podjetje v verigi dobaviteljev v avtomobilski industriji (podjetje ne želi biti imenovano, zahvaljujem pa se Maji Zaje za dovoljenje za objavo podatkov). Podjetje je proizvodno in komercialno podjetje, ki zaposluje 40 ljudi. Njegova glavna dejavnost je proizvodnja kabelskih snopov s poudarkom na snopih za prenos telekomunikacijskih signalov. Ta dejavnost podjetju zagotavlja 80 % skupnih prihodkov. literatura 1. Bellis-Jones, R.; Oldman A.; Mills R.: Trends in Cost Management Practice. London, Management Accounting; 77(1999), 7, str. 28-30. 2. Fessler Nicholas, J.; Fischer, J.: Target Costing. V: Binker Barry J. (ured): Guide to Cost Management. New York: John Wiley & Sons, Inc., 2000, str. 31-49. 3. Ho~evar, M.: Sodobne re{itve pri obvladovanju stro{kov. Zbornik referatov 33. simpozija o sodobnih metodah v ra~unovodstvu, financah in reviziji. Portoro‘, 21.-23. marca 2001, str. 167-182. 4. Horvath, P. : Target costing - marktorientierte Zielkosten in der deutschen Praxis. Stuttgart: Schaefer-Poeschel Verlag, 1993. 232 str. 5. Pierce, B.: Target cost management: Comprehensive benchmarking for a competitive market. Dublin, Accountancy Ireland, 34(2002), 2, str. 30-32. 6. Radebaugh Lee, H.; Gray Sidney, J.: International Accounting and Multinational Enterprises. New York: John Wiley & Sons, 1997. 696 str. 7. Seidenschwarz, W.: Target Costing - marktorientiertes Zielkostenmanagement, München: Verlag Franz Vahlen, 1992. 278 str. 8. Shank John, K.; Fisher J.: Target Costing as a Strategic Tool. Cambridge, Sloan Management Review, 41 (1999), 1, str. 73-82. 9. [ink, D.: Poznavanje in uporaba novej{ih pristopov v obvladovanju stro{kov v slovenskih podjetjih. Magistrsko delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta, 2001. 124 str. 10. Tekav~i~, M.: Koncept stro{kov po aktivnostih poslovnega procesa. Doktorska disertacija. Ljubljana : Ekonomska fakulteta, 1995. 202 str. 11. Tekav~i~, M.: Obvladovanje stro{kov. Ljubljana: Gospodarski vestnik, 1997. 193 str. 12. Turk, I.; Kav~i~, S.; Kokotec Novak, M.: Poslovodno ra~unovodstvo. Ljubljana : Zveza ra~unovodij, finan~nikov in revizorjev Slovenije, 1998. 620 str. 13. Zajc, M.: Teoreti~ni in prakti~ni vidik metode ciljnih stro{kov. Ljubljana: Ekonomska fakulteta, 2002. 45 str. ijaLes 55(2003) 1-2