© Nova univerza, 2018 DIGNIT AS Revija za človekove pravice Slovenian journal of human rights ISSN 1408-9653 Jasnost in določnost predpisov na področju upravnega nadzora Janez Čebulj Article information: To cite this document: Čebulj, J. (2015). Jasnost in določnost predpisov na področju upravnega nadzora, Dignitas, št. 65/66, str. 165-179. Permanent link to this doument: https://doi.org/ 10.31601/dgnt/65/66-9 Created on: 16. 06. 2019 To copy this document: publishing@nova-uni.si For Authors: Please visit http://revije.nova-uni.si/ or contact Editors-in-Chief on publishing@nova-uni.si for more information. This work is licensed under a Creative Commons Attribution-NonCommercial 4.0 International License. 165 DIGNITAS n Jasnost in določnost predpisov na področju upravnega nadzora PovzeTek 1 v prispevku avtor obravnava ustavne in ustavnosodne kriteri- je uporabe nedoločenih pravnih pojmov v postopkih upravnega nadzora. zakonodajalec je sicer pogosto prisiljen uporabiti enega ali več nedoločenih pojmov pri normativnem urejanju nekega po- dročja. vendar se pri tem zastavlja vprašanje, kje je meja, da stopnja nedoločenosti ni previsoka. k er so, za razliko od prostega preudar- ka, ki je naravnan na ravnanje upravnega organa, nedoločeni pojmi v pravu usmerjeni na zakonsko opredeljevanje dejanskih okoliščin ali lastnosti nekega dejanskega stanja, se kot eno od temeljnih vpra- šanj zastavlja tudi vprašanje pravne varnosti naslovljenca zakonske norme. Bistvo zahteve po jasnosti in določnosti pravne norme je, da njen naslovljenec ve, kako mora v določenem položaju ravnati. Ta zahteva pa je okrnjena, če vsebino nedoločenega pravnega pojma, s tem pa posledično tudi zahtevano ravnanje naslovljenca, opredeli šele upravni (nadzorni) organ v postopku upravnega nadzora. Še posebej je to vprašanje pereče v primerih, ko je nadaljevanje po- stopka upravnega nadzora (in v njegovem okviru ugotovljenega dejanskega stanja) kaznovalni postopek. v tem okviru je v prispev - ku analiziran primer navideznih pravnih poslov v davčnem pravu. Ključne besede: upravni nadzor, nedoločeni pravni pojmi, na- čelo jasnosti in določnosti, pravna varnost, davčno pravo, navide- zni pravni posel. 1 Izredni profesor, Fakulteta za državne in evropske študije, kranj. Jasnost in določnost predpisov na področju upravnega nadzora Janez Čebulj 1 166 DIGNITAS n Upravno pravo Clarity and certainty of legal provisions in the field of the administrative control ABSTrACT This article discusses constitutional and constitutional cri- teria for the use of undefined legal concepts in the process of administrative control. The legislator is often forced to use one or more of undefined concepts in regulating some areas. Ho- wever, this raises the question, where is the limit to the level of indeterminacy. Because, unlike discretion, which is focused on the conduct of the administrative body, indefinite concepts in the law are focused on the legal definition of the facts or cha- rachteristics of an actual situation, also the question of legal certainty of legal norms’ addressee araises as one of the funda- mental issues The essence of the requirements of clarity and precision of the legal norm is that its addressee knows how to act in a given situation. This requirement could be undermined if the contents of the indeterminate legal concept, consequen- tly, also the required conduct of addressee, is defined only by an administrative (supervisory) authority in the procedure of administrative control. This is especially pressing issue in cases where continuation of the process of administrative supervisi- on (and in that context the fact finding) a punitive procedure. In this context, the article analyzes the case of fictitious legal- transactions in tax law. Keywords: administrative controls, indeterminate legal concepts, the principle of clarity and certainty, legal security, tax law, virtual legal transaction. 1. Izhodišče ob težnji po čim bolj učinkovitem nadzoru nad tem, ali naslo- vljenci spoštujejo zakonsko predpisane obveznosti, zakonodaja- lec upravne nadzorne organe (inšpekcijske službe) vse bolj po- oblašča za odločanje na podlagi prostega preudarka, predpisuje jim uporabo analogije, predvsem pa v predpisih uporablja nedo- ločene pravne pojme. z drugimi besedami - v veljavnem pravu, ki se uporablja v postopkih upravnega nadzora, velikokrat najdemo 167 DIGNITAS n Jasnost in določnost predpisov na področju upravnega nadzora pojme, ki zaradi svoje nedoločenosti ne izražajo na dovolj jasen in nedvoumen način kriterijev, ki bi jih moral upravni (nadzorni) or- gan upoštevati pri svojem odločanju. r es je, da je zakonodajalec mnogokrat zaradi različnih razlogov prisiljen uporabiti enega ali več nedoločenih pojmov pri normativnem urejanju nekega podro- čja, vendar se ob tem zastavlja vprašanje, kje je meja, da stopnja ne- določenosti ni previsoka. v primeru, ko je uporabljeni pojem sam po sebi preveč nedoločen ali pa je zaradi njega ali v kombinaciji z njim pravna norma nejasna in nedoločna, je namreč v neskladju z 2. členom Ustave. To pa ne odpira samo vprašanja o možnem samo- voljnem oziroma arbitrarnem ravnanju nadzornih organov, ki niti ni nujno zavestno in hoteno, temveč odpira tudi vprašanje pravne varnosti posameznika ali druge osebe, ki je subjekt nadzora. Glede na navedeno izhodišče, se bo prispevek v nadaljevanju ukvarjal z ustavnimi in ustavnosodnimi kriteriji jasnosti in določno- sti pravnih norm, ki predstavljajo podlago upravnega nadzora. z vi- dika pravne varnosti naslovljenca pravne norme, ki je subjekt nad- zora, se namreč kot temeljno vprašanje zastavlja vprašanje, kako naj ta ve, kakšno ravnanje norma zahteva od njega v določenem položaju, če zahtevano ravnanje naslovljenca v določenem položa- ju, opredeli šele upravni (nadzorni) organ v postopku upravnega nadzora? Še posebej je to vprašanje pereče v primerih, ko je nada- ljevanje postopka upravnega nadzora (in v njegovem okviru ugoto- vljenega dejanskega stanja) kaznovalni postopek, ki temelji na (vsaj pretežno) dejanskem stanju, kakršno je bilo ugotovljeno v postop- ku upravnega nadzora. 2. Jasnost in določnost pravnih norm v ustavnosodni praksi Načelo jasnosti in določnosti je eno od načel pravne države, ki so glede na ustavnosodno prakso vsebovana v 2. členu Ustave, po katerem je Slovenija pravna in socialna država. Med načeli prav- ne države je v postopku ustavnosodne presoje zagotovo največ- krat uporabljeno in kot tako z vidika ustavnosodne presoje naj- pomembnejše načelo splošno načelo sorazmernosti. 2 To načelo ima poseben pomen in mesto med načeli pravne države zaradi 2 Podrobneje o tem L. Šturm V: L. Šturm (ur.), Komentar Ustave Republike Slovenije, 2002, str. 55 in nasl. 168 DIGNITAS n Upravno pravo tega, ker preprečuje prekomerne posege države, njenih organov, organov lokalnih skupnosti in nosilcev javnih pooblastil v člove- kove pravice in temeljne svoboščine tako pri izdajanju predpisov kot tudi pri odločanju o pravicah, obveznostih in pravnih koristih posameznikov in drugih oseb. Čeprav se je Ustavno sodišče že zelo zgodaj srečalo z vprašanjem jasnosti in določnosti, 3 jo je spr- va navezovalo predvsem na načelo zakonitosti dela izvršilne veje oblasti, preprečevanje arbitrarnosti državnih in drugih organov pri odločanju o pravicah in obveznostih posameznikov in drugih oseb in posledično na njihovo pravno varnost. 4 v zvezi s tem je Ustavno sodišče poudarjalo, da jasnost in določnost predpisov v pravni državi pomenita, da morajo biti norme jasne, razumljive in nedvoumne. To še posebej velja za predpise, ki neposredno urejajo pravice in pravni položaj širokega kroga pravnih subjek- tov. 5 Načelo jasnosti in določnosti pravnih norm kot eno od načel pravne države iz 2. člena Ustave sicer ne pomeni, da morajo biti predpisi napisani tako, da jih ne bi bilo treba razlagati, saj njihova uporaba s strani pristojnega organa vedno pomeni njihovo razla- go glede na konkretni primer. z vidika pravne varnosti, ki je tudi eno od načel pravne države, postane pravna norma sporna takrat, kadar s pomočjo pravil o razlagi pravnih norm ni mogoče določiti jasne vsebine. 6 Navedeno zahtevo Ustavnega sodišča je seveda treba razlagati tako, da zahteva možnost določitve jasne vsebine pravne norme v trenutku, ko se mora po njej ravnati naslovljenec, in ne šele v tre- nutku, ko jo v postopku nadzora uporabi pristojni organ. Temelj- na namena načela jasnosti in določnosti pravnih norm sta namreč 3 Če odmislimo prve poskuse opredelitve vsebine in kriterijev jasnosti in določnosti iz leta 1992, lahko kot eno prvih odločb Ustavnega sodišča z jasno artikuliranimi stališči glede vsebine načela jasnosti in določnosti navedemo odločbo US RS, 18. 10. 1995 - U-I-282/94, http://odlocitve.us-rs.si/documents/ b4/36/u-i-282-94.pdf (zadnjič obiskano: 20. 7. 2015). 4 k asneje je Ustavno sodišče načelo jasnosti in določnosti začelo uporabljati tudi kot prvega od testov pri presoji ustavne skladnosti zakonske ureditve posega v človekovo pravico ali njenega omejevanja. Šele, če zakonska norma, ki tak poseg oziroma omejitev ureja, prestane test z vidika načela jasnosti in določnosti, se v nadaljevanju uporabita test legitimnosti (tretji odstavek 15. člena Ustave) in strogi test sorazmernosti (2. člen Ustave). Če poseg v določeno človekovo pravico v zakonski normi ni jasno in določno opredeljen, že to samo po sebi pomeni poseg v to človekovo pravico in ne le kršitve načela jasnosti in določnosti iz 2. člena Ustave (tako US RS, 19. 6. 2008 - U-I-411/06, http://odlocitve.us-rs.si/ documents/f6/a9/u-i-411-062.pdf (zadnjič obiskano: 20. 7. 2015)). 5 Tako Ustavno sodišče npr. že v odločbi US RS, 17. 4. 1998 - U-I-119/98, http://odlocitve.us-rs.si/docu- ments/f6/99/u-i-119-982.pdf (zadnjič obiskano: 20. 7. 2015). 6 Tako npr. v odločbi US RS, 10. 7. 2003 - U-I-32/02, http://odlocitve.us-rs.si/documents/06/98/u-i-32- 022.pdf; 16. 11. 2006 - U-I-227/06, http://odlocitve.us-rs.si/documents/65/95/u-i-227-062.pdf; ter 16. 12. 2009 - U-I-56/08, http://odlocitve.us-rs.si/documents/ea/fe/u-i-56-082.pdf (vse zadnjič obiskano: 20. 7. 2015). 169 DIGNITAS n Jasnost in določnost predpisov na področju upravnega nadzora onemogočiti samovoljno oziroma arbitrarno ravnanje državnih organov pri izvrševanju njihovih nalog in pooblastil, po drugi stra- ni pa pravnim subjektom, ki se morajo ravnati po pravnih normah, zagotoviti, da vedo, kako morajo ravnati v določenem položaju, da norme ne bodo kršili, in kakšne so posledice njihove kršitve. zato je Ustavno sodišče v eni od svojih odločb izrecno poudarilo, da načelo jasnosti in določnosti kot eno od načel pravne države iz 2. člena Ustave med drugim zahteva, da so norme opredeljene tako jasno in določno, da njihovo besedilo ne omogoča oziroma ne dopušča možnosti arbitrarnega ravnanja izvršilne veje oblasti in da nedvoumno ter dovolj določno opredeljujejo pravni položaj subjektov, na katere se nanašajo. 7 3. Jasnost in določnost pri predpisih na področju upravnega nadzora – analiza primera 74. člena zDavP-2 Na področju predpisovanja davkov je Ustavno sodišče načelo jasnosti in določnosti v prvi vrsti povezalo z načelom zakonitosti. 8 Pri tem je izhajalo iz 147. člena Ustave, ki določa, da država davke predpisuje z zakonom. Po stališču Ustavnega sodišča 9 je predpiso- vanje davkov po tej določbi Ustave pristojnost zakonodajalca, ki jih sme predpisati samo z zakonom. Člen 147 Ustave torej kot poseb- no načelo določa načelo zakonitosti na davčnem področju. 10 Po stališču Ustavnega sodišča pa predpisovanje davkov ne zajema le uvedbe davka in določitve njegovih elementov (predmeta obdav- čitve, davčne osnove, davčnih zavezancev in davčne stopnje), tem- več zahteva tudi, da mora biti iz zakona jasno in določno razvidno, 7 Tako US RS, 4. 10. 2007 - U-I-24/07, http://odlocitve.us-rs.si/documents/57/51/u-i-24-072.pdf (zadnjič obiskano: 20. 7. 2015). 8 Treba pa je opozoriti tudi na stališče Ustavnega sodišča, po katerem se z zakonsko ureditvijo davč- nih obveznosti lahko poseže v že obstoječo pridobljeno pravico svobodnega razpolaganja z do- hodkom (tako Ustavno sodišče že v odločbi US RS, 30. 3. 1995 - U-I-62/95, http://odlocitve.us-rs.si/ documents/39/94/u-i-62-952.pdf, zlasti 8. točka obrazložitve); to stališče je pomembno zaradi tega, ker je posameznik pred posegom v pridobljeno pravico po stališču Ustavnega sodišča varovan enako, kot je varovan pred posegom v človekovo pravico (tako Ustavno sodišče npr. v odločbi US RS, 21. 10. 2004 - U-I-199/02, http://odlocitve.us-rs.si/documents/3b/f4/u-i-199-022.pdf (oboje zadnjič obiskano: 20. 7. 2015), 38. točka obrazložitve); glej tudi opombo 4. 9 vsebovano je v odločbi US RS, 21. 3. 2014 - U-I-313/13, http://odlocitve.us-rs.si/documents/f7/84/u-i- 313-13-odlocba2.pdf (zadnjič obiskano: 20. 7. 2015). 10 Načelo zakonitosti na davčnem področju (kot izhaja iz 147. člena Ustave) je torej specialno načelo v razmerju do splošnega načela zakonitosti dela uprave oziroma izvršilne veje oblasti kot celote, ki je vsebovano v drugem odstavku 120. člena Ustave. 170 DIGNITAS n Upravno pravo kaj država zahteva od davčnega zavezanca. 11 Načelo zakonitosti iz 147. člena Ustave po eni strani daje državi pooblastilo za predpi- sovanje davkov, po drugi strani pa je namenjeno varstvu davčnih zavezancev, ker zahteva, da je njihov pravni položaj glede davčnih obveznosti jasno in predvidljivo razviden že iz zakona in ne šele iz podzakonskih predpisov. Člen 147 Ustave torej na davčnem po- dročju združuje zahtevi, ki sicer na drugih področjih izhajajo iz 87. člena Ustave 12 in 2. člena Ustave (načelo jasnosti in določnosti za- konov in drugih predpisov). z vidika temeljnih ustavnih načel so zahteve, ki jih 147. člen Ustave nalaga zakonodajalcu, izraz načela demokratičnosti (1. člen Ustave) in načela delitve oblasti (drugi odstavek 3. člena Ustave). Iz teh načel na temeljni ravni ustavne ureditve države izhaja, da davke predpisuje demokratično izvo- ljeno predstavniško telo, ki ima funkcijo zakonodajalca, in ne iz- vršilna veja oblasti, ki sicer s temi davki razpolaga pri izvrševanju nalog države. 13 Če povzamemo prikazana stališča Ustavnega sodišča, lahko sklenemo, da država lahko predpiše (in v javnem interesu je, da jih tudi predpiše) razumne omejitve 14 , ki bodo preprečile izogiba- nje davčni obveznosti. vendar pa mora, da bi zadostila načelu za- konitosti pri predpisovanju davkov (147. člen Ustave) in s tem tudi načelu jasnosti in določnosti kot enemu od načel pravne države iz 11 Tako je Ustavno sodišče že leta 1998 v odločbi US RS, 16. 4. 1998 - U-I-9/98, http://odlocitve.us-rs. si/documents/b1/f7/u-i-9-982.pdf (zadnjič obiskano: 20. 7. 2015) zapisalo, da pojem predpisovanja davkov iz 147. člena Ustave ne zajema le uvedbe davka, določitve njegovih karakteristik, zavezanca, davčne stopnje in podobno, ampak pomeni, da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca. Načelo zakonitosti, ki je eden izmed elementov pravne države (2. člen Ustave), je zaradi lastnosti davka kot dajatve brez neposredne odmene za razmejitev med pri- stojnostjo davčnega zakonodajalca in davčne uprave še posebej pomembno jamstvo posameznikovih pravic. o jasnosti in določnosti norm davčnega prava kot pogoju za njihovo zakonitost tudi v odločbi US RS, 21. 3. 2014 - U-I-313/13 (op. pod črto št. 9), 47. točka in nasl. v obrazložitvi. 12 Člen 87 Ustave določa, da lahko Državni zbor pravice in obveznosti državljanov ter drugih oseb določa samo z zakonom. 13 k adar podzakonski akt podrobneje ureja merila za določitev obveznosti plačila neke javne dajatve, ni v neskladju s 147. členom Ustave, če upošteva vsa merila, ki izhajajo iz zakonske ureditve, in ne uvaja novih ali drugačnih meril za določitev obveznosti od tistih, ki so (in morajo biti) opredeljena v zakonu (takšna ugotovitev izhaja iz odločbe US RS, 10. 1. 2013 - U-I-215/11, http://odlocitve.us-rs.si/ documents/3f/13/u-i-215-11-up-1128-112.pdf (zadnjič obiskano: 20. 7. 2015)). 14 o tem tudi v odločbi US RS, 14. 11. 1996 - U-I-19/94, http://odlocitve.us-rs.si/documents/3c/41/u-i- 19-942.pdf, iz katere izhaja neutemeljenost ugovora normodajalca o težavnosti in zapletenosti na- tančnega določanja elementov davčne obveznosti oziroma olajšav. Še posebej je treba poudariti, da po stališču Ustavnega sodišča to velja tudi za davčno obravnavo poslovnega dogodka: v odločbi US RS, 19. 10. 2000 - U-I-251/00, http://odlocitve.us-rs.si/documents/77/e7/u-i-251-00.pdf (oboje zadnjič obiskano: 20. 7. 2015), je Ustavno sodišče zapisalo, da določba, ki ne vsebuje podrobnejših okvirov za razmejitev med odhodki, ki so oziroma niso pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma za ustvarja- nje prihodkov, zaradi svoje nedoločnosti dopušča naslovljencem na eni strani in davčnemu organu na drugi strani različno razlago in s tem različno uporabo; ker s tem povzroča pravno negotovost in ogroža pravno varnost je v neskladju z načeli pravne države. 171 DIGNITAS n Jasnost in določnost predpisov na področju upravnega nadzora 2. člena Ustave, normativna ureditev (tudi glede izogibanja davčni obveznosti) zadostiti naslednjima pogojema: - normativno ureditev mora sprejeti zakonodajalec, kar pome- ni, da ne more prepuščati izvršilni veji oblasti (v okvir katere sodi- jo tudi nadzorni organi oziroma organi davčnega nadzora), da bi kakorkoli, kar ni okvirno določeno že v zakonu, urejala s podza- konskimi akti; - zakonska ureditev mora biti jasna in določna, kar pomeni, da mora biti iz nje nedvoumno razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davčnega zavezanca oziroma kdaj davčni zavezanec stori nekaj, kar pomeni prepovedano ravnanje, to je izogibanje plačilu davka. Ustavnopravno pravilo, da zakonodajalec ne more prepušča- ti izvršilni veji oblasti, da bi kakorkoli, kar ni okvirno določeno že v zakonu, urejala s podzakonskimi akti, je posebej poudarjeno zato, ker to ustavnopravno pravilo še toliko bolj velja v primeru, ko sploh ne gre za podzakonsko urejanje zakonske materije, tem- več gre za njeno razlago in uporabo v posameznem primeru po- stopka nadzora. 15 Analizirajmo v nadaljevanju kot primer določbe 74. člena zDavP-2 16 (zlasti določbe njegovega tretjega in četrtega odstavka), ki po mojem mnenju obravnavanim ustavnopravnim standardom ne zadostijo. Člen 74 zDavP-2 najprej določa, da v primeru, če se z nekim dejanjem ali ravnanjem krši zakon, s katerim se prepoveduje ali nalaga neko dejanje ali ravnanje, nastanejo pa gospodarske (eko- nomske) posledice, to ne vpliva na obdavčenje. v nadaljevanju pa opredeljuje dva položaja. Prav tako ne vpliva na obdavčenje, če je pravni posel neveljaven ali postane neveljaven, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neve- ljavnosti nastanejo in obstojijo, razen če ni z zakonom o obdavče- nju glede vpliva tega dejstva na obdavčenje drugače določeno. v tretjem in četrtem odstavku pa 74. člen zDavP-2 določa dva položaja, ki sta zanimiva prav z vidika načela jasnosti in določno- 15 razlaga in uporaba zakonske norme ne smeta biti v neskladju z Ustavo; v neskladju z Ustavo pa nista samo v primeru, ko upravni organ da zakonski normi vsebino, zaradi katere bi bila, če bi jo za- konodajalec res zapisal, zakonska norma v neskladju z Ustavo (Ustavno sodišče v takšnem primeru uporabi t.i. Schumannovo formulo; npr. v odločbi US RS, 10. 5. 2001 - Up-232/00, http://odlocitve. us-rs.si/documents/37/8a/up-232-002.pdf (zadnjič obiskano: 20. 7. 2015)), temveč sta v neskladju z Ustavo tudi, če se z njima zakonsko normo polni oziroma dopolnjuje na način, ki bi bil v neskladju z Ustavo, če bi bil uporabljen pri izdaji izvršilnega predpisa. 16 Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in nasl.). 172 DIGNITAS n Upravno pravo sti. To sta navidezni pravni posel in izogibanje ali zloraba drugih predpisov. v tretjem odstavku navedeni člen določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje; če navidezni pravni po- sel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. v četrtem odstavku pa določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpi- sov o obdavčenju; če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upo- števanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Da so tako tretji in četrti odstavek kot tudi ostale določbe 74. člena Ustave v neskladju z načelom jasnosti in določnosti in nače- lom zakonitosti pri predpisovanju davčnih obveznosti (2. in 147. člen Ustave) ne izhaja samo iz teorije 17 , temveč tudi iz prakse vr- hovnega sodišča. 18 Navidezni pravni posli (navidezne pogodbe) imajo v davčnem pravu drugačne posledice kot v obligacijskem pravu. Navidezni posel se obdavči po svoji pravi ekonomski vsebini, kar je v skla- du s 5. členom zDavP-2, po katerem se predmet obdavčevanja in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini, in s tretjim odstavkom 74. člena zDavP-2, ki določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Ugotovljena navideznost pravnega posla v davčnih zadevah torej ne vpliva na njegovo siceršnjo veljavnost, ampak se posel le obdavči po svoji ekonomski vsebini. Tretji odstavek 74. člena zDavP-2 določa, da če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. ob navedenem se odpre bistveno vprašanje takšne ureditve: kaj je materialnopravni okvir 19 , v katerem se mora davčni organ gibati v postopku davčnega nadzora, ter na kaj mora davčni organ opreti ugotovitev, da gre za navidezen pravni posel, ali ugotovitev, 17 Glej npr. J. Podlipnik, Še o navideznosti pravnih poslov v davčnih zadevah, PP, 2012, 7, str. 12; tudi J. Mercina, Navidezni pravni posli v davčnih zadevah, PP, 2011, 44, str. 11. 18 ki je pomembna zaradi tega, ker bi, če bi na podlagi ustaljenih metod razlage prava sprejela ustav - noskladno razlago obravnavanih določb zDavP-2 in v njenem okviru določila materialnopravni okvir dela organa v postopku davčnega nadzora, odpravila neustavnost navedenih določb zDavP-2. Sodišča imajo namreč na podlagi 125. člena Ustave širša pooblastila pri razlagi in uporabi zakonskih, zlasti pa podzakonskih norm, kot to velja za upravne nadzorne organe, ki so del izvršilne veje oblasti. o pooblastilih sodnikov na podlagi 125. člena Ustave več M. Deisinger V: L. Šturm (ur.), Komentar Ustave Republike Slovenije, 2002, str. 903 in nasl.; v zvezi s tem je pomembno tudi stališče Ustavnega sodišča v sklepu US RS, 18. 10. 2007 - U-I-330/05, http://odlocitve.us-rs.si/documents/c6/bb/u-i-330-05- u-i-331-05-u-i-337-052.pdf (zadnjič obiskano: 20. 7. 2015) (zlasti 6. točka obrazložitve). 19 Čeprav je zDavP-2 procesni zakon, so določbe njegovega 74. člena po mojem mnenju materialno- pravne narave in ne procesne. 173 DIGNITAS n Jasnost in določnost predpisov na področju upravnega nadzora da gre za izogibanje ali zlorabo pravnih poslov (torej davčno izo- gibanje). vrhovno sodišče, ki glede na 125. in 127. člen Ustave ustvar- ja enotno sodno prakso glede razlage in uporabe zakonskih do- ločb, ki mora biti v skladu z ustavnimi določbami in ki so jo dolžni spoštovati tudi organi izvršilne veje oblasti, kakršen je tudi davčni organ, ko odločajo o pravicah, obveznostih in pravnih koristih po- sameznikov in drugih oseb 20 , je v letu 2014 (točneje 19.12.2014) v sodbi št. X Ips 301/2013 sprejelo stališča o tem, kako vrednotiti pravno-poslovna razmerja davčnih zavezancev glede na 74. člen zDavP-2. v tej sodbi vrhovno sodišče najprej izhaja iz tega, da je davčna optimizacija dovoljena. v 15. točki obrazložitve izrecno poudarja, da je to, kaj je nedovoljeno izogibanje ali nedovoljena zloraba po četrtem odstavku 74. člena zDavP-2 in kaj dovoljena davčna optimizacija, vprašanje, ki ga je treba presojati od primera do primera. Davčni zavezanci imajo nedvomno pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani, pri tem pa jih lahko vodi- jo tudi davčni premisleki. Davčni zavezanci niso zavezani poslov voditi tako, da se čim bolj poveča davčni prihodek države. Če pa davčni zavezanci sklepajo posle ali več medsebojno povezanih po- slov, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo mogoče doseči, pridobitev davčne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov, hkrati pa je iz oko- liščin primera razvidno, da je pridobitev davčne ugodnosti edini cilj davčnih zavezancev, je po presoji vrhovnega sodišča utemelje- no zaključiti, da so s tako umetno ustvarjenimi pravno-poslovnimi odnosi zlorabili predpise. Po stališču vrhovnega sodišča, vsebovanega v sodbi št. X Ips 301/2013 gre pri navideznih pravnih poslih po tretjem odstavku 74. člena zDavP-2 za zavestno razhajanje med voljo in izjavo te volje. Pravnoposlovna volja obeh pogodbenih strank je zaigrana, zato pogodba ne ustvarja pravnih učinkov med strankama. ven- dar v nadaljevanju vrhovno sodišče še razširi polje nejasnosti in neodločnosti tretjega in četrtega odstavka 74. člena zDavP-2. To stori z razlago, da navidezni pravni posli (tretji odstavek 74. čle- na zDavP-2) niso posebna kategorija v razmerju do izogibanja ali zlorabe drugih predpisov (četrti odstavek 74. člena zDavP-2), 20 Sicer kršijo pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave; enotna oz. ustaljena sodna praksa ima zato dejansko erga omnes učinek in ne zgolj inter partes. 174 DIGNITAS n Upravno pravo temveč, da se gospodarska (ekonomska) vsebina dogodkov lah- ko zakrije s sklepanjem navideznih pravnih poslov, s sklepanjem pravnih poslov, ki pomenijo izogibanje ali zlorabo drugih predpi- sov oziroma ob hkratni uporabi obeh. 21 Tudi razlaga v navedeni sodbi vrhovnega sodišča, da gre za zlo- rabo pravnega posla, ker je zavezanec želel pridobiti davčne ugo- dnosti, ki nasprotujejo namenu določb zakona, ki ureja dohodni- no, ne prispeva k jasnosti in določnosti (pa tudi h konsistentnosti ne), če vrhovno sodišče istočasno dopušča oziroma poudarja, da imajo zavezanci pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepo- vedani, pri tem pa lahko zasledujejo tudi pridobitev davčnih ugo- dnosti. Čeprav je, kot je bilo že poudarjeno, sodna praksa vrhovnega sodišča (v smislu razlage vsebine zakonske norme in posledično njene uporabe v postopku davčnega nadzora) obvezna, kadar so- dišča ali drugi državni organi odločajo o pravicah, obveznostih ali pravnih koristih pravnih subjektov, 22 pa po mojem mnenju zgoraj prikazana razlaga vrhovnega sodišča vsebine 74. člena zDavP-2 ne omaje ugotovitve, da so določbe tega člena v neskladju z na- čelom zakonitosti na davčnem področju in v njegovem okviru z načelom jasnosti in določnosti. kljub temu, da je vrhovno sodišče v sodbi št. X Ips 301/2013 do določene mere opredelilo kriterije oziroma okvir za delova- nje davčne inšpekcije pri razlagi in uporabi 74. člena zDavP-2, pa še vedno pušča »odprt prostor«, ki davčnemu organu omogoča arbitrarnost pri odločanju o tem, ali gre za navidezen pravni po- sel ali ne, o tem, ali gre za davčno izogibanje ali ne, in o tem, ali gre morda za kombinacijo obojega. Ta »odprt prostor« je v presoji od primera do primera, ki jo vrhovno sodišče prepušča oziroma dovoljuje davčnemu organu, nima pa jasnega in določnega za- konskega (materialnopravnega) okvira. To pa po že navedenem 21 Ta navedba tudi potrjuje stališče, da se v primeru obravnavane norme ni mogoče postaviti na sta- lišče, da je zakonodajalec uporabil nedoločen pravni pojem in gre torej zgolj za vprašanje uporabe nedoločenega pravnega pojma; po mojem mnenju gre ravno (ali pa tudi) zaradi vseh možnih »kom- binacij«, na katere opozarja vrhovno sodišče, za vprašanje jasnosti in določnosti pravne norme. 22 Ustavno sodišče je v odločbi US RS, 11. 9. 2008 - Up-1631/08, http://odlocitve.us-rs.si/documents/73/2f/ up-1631-082.pdf (zadnjič obiskano: 20. 7. 2015) zapisalo: »… o utečeni sodni praksi govorimo tedaj, ko sodišča relativno daljši čas enako določajo obseg zgornje premise, ki jo potem uporabijo v kon- kretnih primerih, če imajo ti primeri lastnosti, ki se med seboj ujemajo. Gre torej za več enakih od- ločb o enakem pravnem vprašanju, pri čemer matematične formule o tem, koliko enakih odločb že izkazuje ustaljenost sodne prakse, ni. Ustavno sodišče na podlagi navedenih kriterijev ocenjuje, da ustaljena in enotna sodna praksa o obravnavanem pravnem vprašanju obstaja in da je takšna, kot jo zatrjuje pritožnik. Posebno težo daje temu dejstvo, da je enako stališče zavzelo tudi vrhovno sodišče kot najvišje sodišče v državi...« 175 DIGNITAS n Jasnost in določnost predpisov na področju upravnega nadzora stališču Ustavnega sodišča povzroča pravno negotovost in ogro- ža pravno varnost, zato je v neskladju z načeli pravne države, saj zaradi svoje nedoločnosti dopušča naslovljencem na eni strani in davčnemu organu na drugi strani različno razlago in s tem različ- no uporabo pravne norme. 23 Posebna opredelitev načela davčne zakonitosti, vsebovanega v 147. členu Ustave, ne pomeni, da davčni organ pri izvrševanju davčnega nadzora ni vezan tudi na načelo zakonitosti, ki za izvr- šilno vejo oblasti oziroma državno upravo izhaja iz drugega od- stavka 120. člena Ustave. 24 Iz ustaljene prakse Ustavnega sodišča izhaja, da organi izvršilne veje oblasti oziroma organi državne uprave ne smejo s svojimi predpisi spreminjati ali samostojno ure- jati zakonsko materijo. zato podzakonski akti ne smejo vsebovati samostojnih določb o pravicah in obveznostih posameznikov in pravnih oseb. 25 Na podlagi legalitetnega načela iz drugega odstav- ka 120. člena Ustave gre torej v razmerju med zakonodajno in izvr- šilno oblastjo za vsebinsko vezanost delovanja izvršilne oblasti na zakon. zato je izvršilna oblast pri svojem delu, torej tudi pri izdaja- nju predpisov, vezana na okvir, ki ga določata Ustava in zakon, in nima pravice izdajati predpisov brez vsebinske podlage v zakonu in zunaj vsebinskih okvirov, ki so ali izrecno določeni v zakonu ali ugotovljivi iz razlage zakona. S tem nista določena le okvir in pod- laga upravnopravnega delovanja izvršilne oblasti, temveč postaja to delovanje za naslovljence pravnih norm znano, pregledno in predvidljivo, s čimer je večja tudi njihova pravna varnost. 26 Če navedeno ustavnopravno pravilo velja v primeru, ko izvršil- na veja oblasti izvršuje svojo normativno funkcijo, ko torej izdaja izvršilne predpise, še toliko bolj (ali pa vsaj enako) velja v prime- ru, ko gre za izvrševanje materialnih ravnanj ali za izdajanje posa- mičnih upravnih aktov - v konkretnem primeru davčnih odločb. z drugimi besedami: to pravilo še toliko bolj velja v primeru, ko torej ne gre za podzakonsko urejanje zakonske materije, temveč gre za njeno razlago in uporabo v posameznem primeru inšpek- 23 odločba US RS, 19. 10. 2000 - U-I-251/00 (op. pod črto št. 14). 24 To izhaja tudi iz odločbe US RS, 21. 3. 2014 - U-I-313/13 (op. pod črto št. 9), po kateri zahteva, da davke predpisuje demokratično izvoljeno predstavniško telo, ki ima funkcijo zakonodajalca, in ne izvršilna veja oblasti, ki sicer s temi davki razpolaga pri izvrševanju nalog države ne izhaja le iz 147. člena Ustave, temveč izhaja tudi iz drugega odstavka 120. člena Ustave. 25 Tako Ustavno sodišče npr. že v odločbi US RS, 25. 5. 1995 - U-I-73/94, http://odlocitve.us-rs.si/docu- ments/d6/9b/u-i-73-943.pdf in kasneje v odločbi US RS, 11. 11. 2004 - U-I-96/02, http://odlocitve.us-rs. si/documents/c0/f8/u-i-96-022.pdf (oboje zadnjič obiskano: 20. 7. 2015). 26 Tako Ustavno sodišče v odločbi US RS, 24. 3. 2005 - U-I-233/03, http://odlocitve.us-rs.si/documents/71/ fa/u-i-233-032.pdf (zadnjič obiskano: 20. 7. 2015). 176 DIGNITAS n Upravno pravo cijskega nadzora. Takšna razlaga in uporaba v posameznem pri- meru ne smeta »polniti« zakonske norme na način, ki bi pripeljal do tega, da bi davčni zavezanec šele v postopku davčnega nadzo- ra na podlagi razlage zakonske norme s strani davčnega organa ugotovil, da je storil nekaj, kar naj bi zakon prepovedoval. 27 Navedeno pomeni, da davčni organ ne sme odločati na pod- lagi razlage zakonskih določb (74. člena zDavP-2) od primera do primera. zakon mora dati okvir (kriterije) za odločanje davčne- ga organa. 28 To, ob vsem navedenem o načelu davčne zakonitosti ter načelu jasnosti in določnosti, zahteva tudi četrti odstavek 153. člena Ustave, po katerem morajo posamični akti in dejanja držav- nih organov temeljiti na zakonu ali na zakonitem predpisu. Naj opozorimo, da ta ustavna določba ne zahteva skladnosti, temveč zahteva, da morajo posamični akti temeljiti na zakonu ali na zako- nitem predpisu. 29 Prostora za razlago od primera do primera brez jasnega in določnega zakonskega okvira torej ni. S tega vidika bi bilo po mojem mnenju ustreznejše ravnanje sodišč (vključno z vrhovnim sodiščem), če bi v zadevah, v katerih gre za vprašanje razlage določb 74. člena zDavP-2 glede navide- znega pravnega posla in davčnega izogibanja ter prikrivanja prave ekonomske vsebine dogodka z izogibanjem oziroma zlorabo dru- gih predpisov, v skladu s 156. členom Ustave prekinila postopek in začela postopek ustavnosodne presoje teh zakonskih določb pred Ustavnim sodiščem. Tako pa zaradi nejasnosti in nedoločnosti svojih določb 74. člen zDavP-2 dopušča naslovljencem na eni strani in davčnemu organu na drugi strani njihovo različno razlago in s tem različno uporabo. To za davčnega zavezanca posledično pomeni, da ne more v vseh primerih dovolj zanesljivo predvideti, ali bo nek nje- gov odhodek tudi davčno priznan. ob stališču o razlagi od pri- mera do primera pa postavlja davčne zavezance tudi v neenak položaj, kar je v neskladju s pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave, ki je na področju odločanja državnih organov 27 Glej tudi opombo 15. 28 ob tem je treba navesti tudi stališče Ustavnega sodišča, po katerem opustitev dolžnosti zakono- dajalca, da z zakonom določi okvir delovanja izvršilne veje oblasti, kot ta izhaja iz 87. člena Ustave, pomeni ne le kršitev 87. člena Ustave, temveč pomeni tudi kršitev načela delitve oblasti iz drugega odstavka 3. člena Ustave. 29 Teorija stoji na stališču, da gre pri četrtem odstavku 153. člena Ustave za materialno zakonitost; to med drugim pomeni, da mora zakon določiti tudi pogoje oziroma vsebino (seveda jasno in določ- no – op. J.Č.) abstraktnega dejanskega stanu, ki je podlaga za odločitev v konkretni upravni zadevi oziroma pri izdaji posamičnega upravnega akta (glej T. Jerovšek in P. Kovač, Upravni postopek in upravni spor, 2010, str. 28). 17 7 DIGNITAS n Jasnost in določnost predpisov na področju upravnega nadzora o pravicah, obveznostih in pravnih koristih pravnih subjektov (ne le posameznikov, temveč tudi pravnih oseb) izpeljava oziro- ma konkretizacija drugega odstavka 14. člena Ustave o enakosti pred zakonom. 4. Nadaljevanje nadzornega postopka v kaznovalnem postopku kot je bilo že opozorjeno na začetku tega prispevka, je vpra- šanje jasnosti in določnosti pravnih norm v upravnih nadzornih postopkih še toliko bolj pereče v primeru, ker je dejansko stanje, ugotovljeno v nadzornem postopku, podlaga za uvedbo in vode- nje kaznovalnega postopka. Če konkretiziram: ko je na podlagi nejasne in nedoločne določbe 74. člena zDavP-2 ugotovljeno de- jansko stanje (po uradni dolžnosti) uveden prekrškovni postopek ali celo kazenski. Da se v okviru nadzornega postopka 30 de facto vrši kazen- ska preiskava, v kateri je dejavnost uradnih oseb (inšpektorjev) usmerjena v zbiranje podatkov za kasnejši prekrškovni in/ali ka- zenski postopek, je Ustavno sodišče opozorilo v zadevi št. Up- 1293/08. opozorilo je, da iz navedene ugotovitve izhaja, da se v teh postopkih lahko dejstva ugotavljajo ter dokazi zbirajo in izva- jajo samo ob jamstvih, ki jih Ustava daje za kaznovalne postopke. z drugimi besedami: kaznovalno pravna jamstva se ne raztezajo na (inšpekcijske) nadzorne postopke samo toliko časa in do tiste meje, pri kateri se aktivnosti inšpektorjev dejansko spremenijo v kazensko preiskavo. S tem, torej z odsotnostjo kaznovalno prav- nih jamstev, se sicer zagotavlja učinkovitost nadzornih postop- kov, kar je v carinskih, davčnih in drugih zadevah nedvomno v javnem interesu. Posledica tega, da se v nekazenskih (lahko bi rekli »golih« inšpekcijskih) postopkih ne uporabljajo ta ustavno- pravna jamstva, pa je, da se dokazi, ki so sicer zakonito prido- bljeni v teh postopkih, ne morejo uporabiti tudi v kazenskem (kaznovalnem) postopku. Skrb za to, da bi bilo zagotavljanje ustavnopravnih jamstev v kazenskem (kaznovalnem) postopku učinkovito, narekuje večjo previdnost pri uporabi dokazov, ki so bili pridobljeni ob manjših ustavnopravnih jamstvih ali celo 30 Še zlasti v okviru prvega dela nadzornega postopka, ki običajno predstavlja preiskavo, kot je to davčna oziroma finančna preiskava po določbah zDavP-2. 178 DIGNITAS n Upravno pravo brez njih. Drugačno stališče bi pomenilo obid teh ustavnoprav- nih jamstev. 31 Na standarde pri ugotavljanju dejanskega stanja v okviru nad- zornega postopka, ki se nadaljuje v kaznovalnega, je Ustavno so- dišče zelo odločno opozorilo v postopku presoje zakona, ki ureja preprečevanje omejevanja konkurence. v odločbi št. U-I-40/12 z dne 11.4.2013 je Ustavno sodišče poudarilo, da je v primeru, ko nadzorni organ najprej vodi nadzorni postopek, nato pa še pre- krškovni, v katerem izreka globo kot represivni ukrep, ki ima ge- neralno in specialno-preventivne ter retributivne namene (je to- rej kaznovalna sankcija), sicer videti, da sta postopek nadzora in prekrškovni postopek formalnopravno ločena postopka. vendar ju vodi isti nadzorni organ, nanašata se na isto dejansko stanje, dokazi, pridobljeni v preiskovalnem postopku (tudi na podlagi sklepa o preiskavi), ki je faza postopka nadzora, pa se bodo re- dno in pričakovano uporabljali tudi v prekrškovnem postopku. Še več, utegnejo najti celo pot v kazenski postopek. Tako se bo preiskava v primerih, ko nadzorni organ v postopku nadzora ugo- tovi tudi znake prekrška, nadaljevala v postopku o prekršku, torej v kaznovalnem postopku, v njej pridobljeni dokazi pa bodo lah- ko celo podlaga za uvedbo kazenskega postopka. zato je z vidika ustavnopravnih zahtev odločilno to, da bodo podatki in dokazi, pridobljeni s preiskavo, izvedeno na podlagi nadzornih poobla- stil, podlaga vseh navedenih postopkov, v nadaljevanju bo to naj- večkrat postopek o prekršku, ki ga vodi nadzorni organ po uradni dolžnosti. zato je po stališču Ustavnega sodišča treba zakonska pooblastila, ki jih ima nadzorni organ v postopku nadzora, pre- sojati kot pooblastila, ki so državnemu organu dana za izvedbo kaznovalnega postopka, glede na mogočo uporabo pridobljenih dokazov v kazenskem postopku pred pristojnim sodiščem, tudi za izvedbo kazenskega postopka. Učinkovita izvedba postopka nadzora v fazi preiskave je namreč tudi nujni pogoj za uspešno sankcioniranje zaradi prekrška, s katerim je naslovljenec kršil nor- me, in morebiti celo zaradi kaznivega dejanja. Posledica navedenih stališč Ustavnega sodišča je bila sicer ugo- tovitev neustavnosti zakonske ureditve zaradi kršitve 36. in 37. čle- na Ustave (preiskava prostorov in komunikacij brez odločbe so- dišča), vendar veljajo tudi v primeru, kakršen je bil obravnavan v 31 Tako Ustavno sodišče v odločbi US RS, 6. 7. 2011 - Up-1293/08, http://odlocitve.us-rs.si/documents/4f/ d3/up-1293-082.pdf (zadnjič obiskano: 20. 7. 2015) (zlasti 32. točka obrazložitve). 179 DIGNITAS n Jasnost in določnost predpisov na področju upravnega nadzora okviru prejšnjega naslova tega prispevka. Seveda s to posebnostjo, da je treba upoštevati še zahteve načela zakonitosti v kazenskem pravu, kot izhajajo iz 28. člena Ustave. 32 Tudi na načelo zakonitosti v kazenskem pravu se tesno navezuje zahteva po jasnosti in določ- nosti pravnih norm – kot zahteva lex certa. 33 Na prvi pogled morda ni jasno, kakšen pomen ima zahteva po jasnosti in določnosti v kazenskem pravu za obravnavo zahteve po jasnosti in določnosti pravnih norm, ki opredeljujejo ravna- nja, ki so prepovedana oziroma niso dovoljena, in zato v primeru davčnih obveznosti pomenijo izogibanje davčnim obveznostim. Pomen zahteve po jasnosti in določnosti v kazenskem (kaznoval- nem) pravu postane jasen takoj, ko se spomnimo na to, da se nad- zorni postopek nadaljuje s kaznovalnim (prekrškovnim ali kazen- skim). v tem, torej kaznovalnem, postopku se uporabi dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno na podlagi norme davčnega prava. Če je slednja nejasna in nedoločna in je kot taka predstavljala pod- lago za ugotavljanje relevantnih dejstev, se ta njena napaka (kot kršitev 2. člena Ustave) prenese v kaznovalni postopek, v katerem po eni strani nejasna in nedoločna norma davčnega prava ali njen del predstavlja (nejasen in nedoločen) znak dejanja, ki je kaznivo, po drugi strani pa na njeni podlagi ugotovljeno dejstvo postane del dejanskega stanja, na katerega se uporabi kaznovalna norma. Položaj je podoben položaju, ko bi se kaznovalna norma glede znaka kaznivega dejanja sklicevala na drug predpis, ki bi ta znak določal nejasno in nedoločno. Posledica tega bi bila tudi kršitev 28. člena Ustave in sicer tistega vidika načela zakonitosti v kazen- skem pravu, ki prepoveduje določanje kaznivih dejanj in kazni s pomočjo praznih, nedoločljivih ali nejasnih pojmov. 34 32 Podrobneje o pravnih jamstvih, ki izhajajo iz tega načela I. Bele V: L. Šturm, Komentar Ustave Repu- blike Slovenije, Dopolnitev – A, 2011, str. 415 in nasl. 33 Poleg tega se načelo zakonitosti zagotavlja še s prepovedjo določanja kaznivih dejanj in kazni s podzakonskimi akti ali z običajnim pravom (lex scripta), s prepovedjo analogije pri ugotavljanju obstoja kaznivih dejanj in izrekanju kazni (lex stricta) in s prepovedjo povratne veljave predpisov, ki določajo kazniva dejanja in kazni zanje (lex praevia); tako Ustavno sodišče v odločbi US RS, 24. 3. 2005 - U-I-335/02, http://odlocitve.us-rs.si/documents/58/18/u-i-335-022.pdf. Da mora biti zahteva po določni opredelitvi (torej zahteva lex certa) spoštovana tudi pri prekrških, izhaja npr. iz odločbe Ustavnega sodišča US RS, 14. 12. 2006 - U-I-69/06, http://odlocitve.us-rs.si/documents/53/dc/u-i-69- 062.pdf (oboje zadnjič obiskano: 20. 7. 2015). 34 Torej kršitev nullum crimen, nulla poena sine lege certa. Primerjaj v odločbi US RS, 24. 3. 2005 - U-I- 335/02 (op. pod črto št. 33) glede blanketnih norm (zlasti 15.–17. točka obrazložitve). 180 DIGNITAS n Upravno pravo