Vrednotenjeureditvenotranjih kontrolzmetodocoso vtrgovskempodjetju karmen markoja Podiplomska študentkaUniverzenaPrimorskem,Slovenija Priizvedbi notranjerevizijskega poslaješeposebnopomembna izbira metodološkega orodjaza vrednotenje postopkovza notra- njekontrole,skaterim prepoznamo inovrednotimo pomembna mesta izpostavljenostitveganjem naposameznem podroˇ cju.Pri- znanametoda coso upoštevaširšovlogookoljakontroliranjain jezdefiniranjem t.i.mehkihkontrolpomembno prispevalakce- lostnemvrednotenju mehanizmov zanotranjekontrolevposame- zniorganizaciji. Vprispevkuprikazujemo primer izvedbe notra- njerevizijezuporabo metodecosonaprimeru nekegatrgovskega podjetja. Opisanprimer jelahkoizhodišˇ ceza nadaljnjerazvijanje revizijskih programov v skladuzmetodo coso. Kljuˇ cnebesede: notranjekontrole,notranja revizija, metoda coso, raˇ cunovodstvo Uvod S pojavom finanˇ cnih škandalov v preteklih letih v velikih in uspe- šnih svetovnih in evropskih korporacijah (Enron, WorldCom, Par- malat), s procesom globalizacije in poveˇ cevanjem vloge ustvarjanja vrednosti za lastnike je ustrezno in uˇ cinkovito ravnanje s tveganji dobilo pomembno vlogo, s ˇ cimer se poslediˇ cno veˇ ca tudi pomemb- nostnotranjegarevidiranja(Koletnik2002,70).Drugaˇ cnaobravnava obvladovanja tveganj je spremenila tudi pogled na preverjanje de- lovanja notranjih kontrol, zato tradicionalno preizkušanje notranjih kontrolnezadošˇ caveˇ c.Revidiranjenotranjihkontrolvrazvitihdrža- vah, tako kot zahteva njihova zakonodaja in revizijska stroka, mora temeljitinametodikicosoalikateridrugimetodiki,kijeprimerljiva zomenjeno. Zaradiprilaganjaspremembamjeinštitut notranjih re- vizorjev iz zda(The Institute of Internal Auditors) decembra 2003 izdelal in sprejel standarde strokovnega ravnanja pri notranjem re- vidiranju (Standards for the Profesional Practise of Internal Audi- ting), ki jih morajo uporabljati notranji revizorji po vsem svetu. Ob- novljenistandardiprinašajonovokakovostvpojmovanjuinoprede- litvi notranjega revidiranja ter vlogi in poslanstvu notranjega revi- zorja(Majiˇ c2008,2). management 4 (4): 351–369 351 KarmenMarkoja V Sloveniji je prenovljene mednarodne standarde strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju izdal Slovenski inštitut za re- vizijo oktobra 2004 in zavezuje vse izvajalce notranjega revidiranja. ˇ Ceprav notranja revizija v Sloveniji še precej zaostaja za zahodnim svetom, se kljub temu veˇ cina slovenskih podjetij že odloˇ ca za vpe- ljavonotranjegarevidiranjavposlovanjepodjetja.Prinasjenamreˇ c notranja revizija zakonsko razliˇ cno urejena, obvezna je le v nekate- rih organizacijah. Notranja revizija je z zakonom obvezna za javni sektor (zakon o javnih skladih, zakon o javnih financah), za banke (zakonobanˇ cništvu,zakonoBankiSlovenije),zazavarovalnice(za- kon o zavarovalništvu) in za borznoposredniške družbe (zakon o trgu finanˇ cnih instrumentov). Za druga podjetja notranja revizija ni obvezna, ˇ ce pa se zanjo kljub temu odloˇ cijo, potem namen in cilj notranjegarevidiranjadoloˇ ci poslovodstvo. Predstavitevmetodecoso Zaradi pomembnih revizijskih napak, ki so se pojavile pri revidira- nju ureditve notranjega kontroliranja v 80. letih prejšnjega stoletja, je poroˇcilo,kigajeizdalcoso(Committee of Sponsoring Organi- zations), prispevalo k redefiniciji notranjih kontrol in sodil za pre- sojo uspešnosti njihovega delovanja. Ogrodje notranjih kontrol naj ne bi zajelo le vrednotenja t.i. trdih kontrol, ki se nanašajo na raz- mejitev dolžnosti in obveznosti, ampak tudi t.i. mehke kontrole, kot sokonkurenˇ cnost,strokovnostzaposlenih,sloginfilozofija vodenja. Poroˇ cilocosonajbizagotovilo,dabipomembnostnotranjihkontrol razumelevseudeleženestranke:od poslovodstva, revizorjev do jav- nosti. Poslovodstvu naj bi pomagalopri opredelitvi pomembnih tve- ganj in kontrol, dalo ogrodje za postavitev notranjih kontrol in, kar je zelopomembno, pomagalo notranjim revizorjem, da se usmerjajo na podroˇ cjapoveˇ cevanja koristiinizboljšavedelovanja podjetij. Namen ogrodja cosoje, da poslovodstvo podjetja in njihovi revi- zorjipridobijosodila,skaterimibodoocenjevaliuˇ cinkovitostinotra- njeganadzorainotemporoˇ calijavnosti(Root 1998,113). Vrednotenjenotranjihkontrolzmetodocoso Metodacosopredpostavlja,dasenotranjekontroleizvajajovosnov- nih poslovnih procesih naˇ crtovanja, izvajanja in nadziranja, vendar ta ne poveˇ cuje koristi teh procesov, ampak je njihov sestavni del. V ogrodju je uporabljen vseobsegajoˇ c pomen izraza ljudje, saj zajema takoposlovodstvokottudidrugezaposlene(Root1998,118).Ogrodje cosojeusklajenosstandardinotranjegarevidiranja. 352 management · leto 4 Vrednotenje ureditvenotranjihkontrol Okolje nadziranja Ocenjevanjetveganja Nadzornedejavnosti Informiranjeinkomuniciranje Nadziranje Poslovanje Raˇ cunovodsko poroˇ canje Usklajenost spredpisi EnotaA EnotaB Dejavnost A Dejavnost B slika1 Modelcosozanotranjekontrole(prirejenopoPuttingcoso’stheoryinto practice2005) Z vpeljavo sistema notranjih kontrol v organizacijo želi poslovod- stvodoseˇ citricilje(Hawkins1998,6): • poslovanje, ki mora biti uspešno in uˇ cinkovito – to dosežemo z uspešnoinuˇ cinkovito razporeditvijodejavnikov; • raˇ cunovodsko poroˇ canje mora biti zanesljivo, raˇ cunovodske in- formacije razpoložljive in zanesljive – za notranje in zunanje uporabnike raˇ cunovodskih poroˇ cil; • usklajenost s predpisi – to pomeni, da mora biti poslovanje or- ganizacijeusklajenozveljavnozakonodajo,predpisi,notranjimi pravilnikiinpostopki. Polegnavedenihposlovnihciljevpametodacosoopredeljujetudi petmedsebojnoodvisnihsestavinnotranjihkontrol,medkatereuvr- šˇ camo: okolje kontroliranja, ocenjevanje tveganja, kontrolne dejav- nosti, informiranjeinkomuniciranjeternadziranje. Naslednja dimenzija oznaˇ cuje enote ali dejavnosti organizacije, na katerosenanašanotranjakontrola.Koristenjetakozacelotnoorga- nizacijokottudizanjeneposamezneenote.Notranjakontrolanajbi torejzenakimimerilinavzkrižnodelovalmedposameznimienotami organizacijeinnjihovimi dejavnostmi. Tridimenzionalnost modela cosoza notranje kontrole prikazuje slika1. številka 4 · zima 2009 353 KarmenMarkoja V nadaljevanju razlagamo posamezne sestavine modela cosoza notranje kontrole. okolje kontroliranja Okoljekontroliranjajetemeljnidelureditvenotranjihkontrolvpod- jetju in zagotavlja zunanje možnosti za njihovo delovanje ter hkrati postavlja osnovo za delovanje vseh drugih štirih sestavin. Sestavine okolja kontroliranja so: • Neoporeˇ cnost in etiˇ cne vrednote poslovodstva in zaposlenih–za- posleni morajo podpirati notranje kontrole ves ˇ cas v celotni or- ganizaciji, pokazati morajo osebno in strokovno neoporeˇ cnost ter etiˇ cne vrednote. Vedno morajo delati v skladu s kodeksom etike. • Vodstvenafilozofijain slogvodenja–izražanaˇ cinrazmišljanjain vodenja poslovodstva (podpira namene notranjega revidiranja). Poslovodstvo mora skrbeti predvsem za urejeno, etiˇ cno, gospo- darno, uspešnoinuˇ cinkovito vodenje. • Primerna porazdelitev pooblastil in odgovornosti – vkljuˇ cuje ra- ven znanja in izkušenj, potrebnih za izvajanje nalog, ter dobro razumevanje delovnih dolžnosti glede notranjega kontroliranja. Zaposleni morajo vzdrževati in dokazovati raven izkušenj, po- trebnih za kakovostno ocenjevanje tveganja, ter pomagati pri uˇ cinkovitemizvajanjunotranjegakontroliranja. • Primerna organizacijska ureditev–dolo ˇ ca dodeljevanje kljuˇ c- nihodgovornostiinpooblastilvorganizaciji.Izbranemorajobiti ustreznepotiporoˇ canja.Organizacijskaureditevlahkovkljuˇ cuje notranjerevizijsko enoto, vendar mora biti ta neodvisna od po- slovodstva in mora poroˇ cati neposredno najvišji ravni v organi- zaciji. • Primerno izobraževanje in usposabljanje zaposlenih – vkljuˇ cuje zaposlovanje in kadrovanje, usmerjanje, usposabljanje in izo- braževanje, ocenjevanje in svetovanje, napredovanje in nagra- jevanje ter popravljalne ukrepe. Pomemben del okolja kontro- liranja so vse metode, ki jih uporabljajo pri kadrovanju, saj so zaposlenipomembenvidiknotranjegakontroliranja. ocenjevanje tveganja Ocenjevanje tveganja se nanaša na opredelitev in prouˇ citev po- membnihtveganj,kivplivajonadoseganjeciljevpodjetjainnjihovo upravljanje(Root1998,123).Procesravnanjastveganjipotekavveˇ c korakih. 354 management · leto 4 Vrednotenje ureditvenotranjihkontrol Opredelitev tveganj V poslovni literaturi obstaja precej opredelitev koncepta tveganja, pri ˇ cemer pa sta za veˇ cino opredelitev znaˇ cilni dve pomembni last- nosti, insicer(Berk,PeterlininRibariˇ c2005,26): • da je tveganje povezano z verjetnostno porazdelitvijo rezultatov poslovnih dejanjin • da nekateri rezultati poslovnih dejanj povzroˇ cajo podjetjem ne- želenoizgubo. Tveganje je sestavljeno iz množice sestavin, vendar literatura o ravnanju s tveganji poudarja štiri sestavine, ki so najpomembnejše priopredelitvitveganja,insicer(Keijzer1998,37): • dejavniki – nevarnosti, ki lahko povzroˇ cijo nastanek tveganega dogodka; • verjetnost – negotovost in verjetnost dogodka, pri katerem se lahkopojavitveganje; • predmeti – predmeti, ki jih lahkoprizadene pojav tveganegado- godka; • posledice – narava in obseg škode oziroma izgube, ki jih tvegani dogodek povzroˇ cinapredmetih. Prepoznavanjetveganj Pri prepoznavanju tveganj je potrebna metodološkost, vsako pre- poznano tveganje je treba strukturirati. Priporoˇ cljivo je uporabljati preglednice,kizagotavljajocelovitoprepoznavo,opisinpoznejeoce- nititveganje(primerprikazujepreglednica1). Ocenatveganj Ocena tveganj je lahko številˇ cna, poloviˇ cno številˇ cna ali kakovostna v pogledu na verjetnost nastopa in na mogoˇ ce posledice. Posledice grožnje in priložnosti so lahko visoke, srednje ali nizke. Verjetnost nastopa je lahko visoka, srednja ali nizka, vendar ne zahteva dru- gaˇ cneopredelitvegledenato,alisenanašanagrožnjoalipriložnost (A risk management standard 2002, 6). Podjetja bodo za svoje po- trebeizdelalamatrikoverjetnosti3×3,odvisnoodnjihovihposebnih okolišˇ cin. Primermatrikejeprikazanvpreglednici2. Zaizraˇ cunverjetnosti,kinamdoloˇ cipogostostnastankatveganja, selahkouporabijorazliˇ cnemetode,naprimermetodadelphi.Pripo- roˇ cljivo je, da se uporabijo statistiˇ cna orodja, ki temeljijo na zgodo- vinskihpodatkihinomogoˇ cajosistematiˇ cenrazvojoceneverjetnosti. Veˇ cinoma soverjetnosti ocenjenekot stopnje –nizka,srednja alivi- soka(primerzgornjematrike).Toninajboljšametoda,sajjeodvisna številka 4 · zima 2009 355 KarmenMarkoja preglednica1 Prepoznavanjetveganj 1. Imetveganja [Ime] 2. Obsegtveganja Kakovostenopisdogodkov, njihovobseg, vrste,števila inmedsebojne odvisnosti. 3. Naravatveganja Strateško,finanˇ cno,operativno,znanje. 4. Nosilciinteresov Kateriso nosilci interesovpodjetjain kakšnaso njihovapriˇ cakovanja? 5. Oštevilˇ cenje tveganj Pomembnostinverjetnost. 6. Odnosdotveganja Morebitnaizgubainfinanˇ cnivpliv tveganja. Vrednostpritveganju. Verjetnost in obsegmorebitne izgube/koristi. Cilji kontroliranjatveganjinželenaraven tveganj. 7. Obvladovanjetveganj,kontrolni mehanizmi Kakosetrenutnoobvladuje tveganje? Obsegzaupanjaobstojeˇ cim kontrolam. Naˇ cinnadzorainpregleda. 8. Možnedejavnosti inizboljševanja Priporoˇ cilazaznižanjetveganj. 9. Razvojstrategij inusmeritev Prepoznavanjefunkcij,kisoodgovorneza razvojstrategije inusmeritev. PrirejenopoAriskmanagementstandard2002. preglednica2 Matrikaverjetnostinastopa Ocena Opis Indikatorji Visoka (verjetno) Mogoˇceje,dasepojavivsakoleto– 25-odstotna verjetnost. Verjetnost nastopaje mogoˇ caveˇ ckratv10letih. Srednja (mogoˇ ce) Mogoˇ ce je,dasepojaviv10-letnem obdobju, verjetnostjemanjšaod25% . Lahkosepojavienkratv10 letih, težkobokontrolirati. Nizka (nepomembno) Niverjetno,dasepojavi v10-letnem obdobju, verjetnostjemanjšaod2%. Dozdajsenipojavila. PrirejenopoAriskmanagementstandard2002. od osebne presoje posameznika (za nekoga je lahko nizko enkrat v življenjskemobdobju, zadrugegapavsakihdesetlet). Obvladovanje tveganj Ta proces je nadaljevanje procesa ocenjevanja tveganj, kajti ko so pomembna tveganja doloˇ cena, je treba njihov vpliv na poslovanje podjetja ˇ cim bolj zmanjšati. Tveganja se razdelijo na obvladljiva in neobvladljiva,doloˇ cise ˇ casnjihovegavnoviˇ cnegapregledovanja.Pri obvladljivih tveganjihsledi izbiraustreznih notranjih kontrol, ki naj binjihovenegativnevplivenaposlovanjepodjetjakarnajboljzmanj- šale. 356 management · leto 4 Vrednotenje ureditvenotranjihkontrol Za uˇ cinkovito obvladovanje tveganj je na voljo mnogo kontrolnih mehanizmov, vendar je treba izbrati pravega za vsako raven tvega- nja. Poslovodstvo lahko izbira med naslednjimi kontrolnimi meha- nizmizaobvladovanje tveganj(Keijzer1998,61): • izogibanjetveganja(zahtevapopolnoodstranitevmožnostiškode, predvsemzneizvedbodejavnosti.Tojenajboljdrastiˇ cnametoda medvsemimerilitveganja); • zmanjšanje tveganja (zahteva izvedbo dveh nalog, in sicer po- skusprepreˇ citinastanektveganjana enistraniin zmanjšatiob- segškode, ˇ cesedogodekvseenopojavi); • prenostveganja(grezaprenos nalog inodgovornosti, kipovzro- ˇ cajo tveganje, ali prenos finanˇ cnih izgub, ki izhajajo iz tveganja, natretjoosebooziromaskupino oseb); • sprejetjetveganja(ˇ cenemoremouporabitinobenegaodzgornjih trehmeril,potemostaneedinosprejetjetveganjavceloti). kontrolne dejavnosti Kontrolne dejavnosti so usmeritve in postopki, ki pomagajo poslo- vodstvu doseˇ ci zastavljene cilje. Z drugimi besedami bi lahko re- kli, da pomagajo poslovodstvu zagotoviti izvajanje pravih stvari ob pravem ˇ casu in na pravilen naˇ cin. V organizaciji se pojavljajo na vseh stopnjah in funkcijah ter vkljuˇ cujejo vrsto dejavnosti (Enter- prise risk management – integrated framework 2004, 32), ki so na- šteteinopisanevnadaljevanju: • postopki odobritve in potrditve – izvajajo jih samo pooblašˇ cene osebe. Postopki odobritve morajo vkljuˇ cevati posebne pogoje in roke, pod katerimi se odobritev izvaja. Potrjevanje ob upošteva- njuodobritevpapomeni,dazaposleniravnajovskladuspravil- nikiinvokviruvpeljanihomejitev; • loˇ citev podroˇ cij nalog (odobravanje, izvajanje, evidentiranje, pre- gledovanje) – zaradi zmanjšanja tveganja napak ne sme noben posameznik ali skupina nadzirati vseh kljuˇ cnih faz dogodka ali posla; • kontrolanad dostopomdo dejavnikovin zapisov–dostopdoobo- jih je omejen na pooblašˇ cene osebe, odgovorne za skrbništvo in/ali uporabo dejavnikov (zmanjševanje tveganja nepoobla- šˇ ceneuporabealiizgube); • preveritve–posleinpomembnedogodkejetrebapreverjatipred izvedboinponjej; • uskladitve – razvide je treba obˇ casno uskladiti z ustreznimi do- kumenti; številka 4 · zima 2009 357 KarmenMarkoja • pregledi poslovnih dosežkov – treba jih je redno pregledovati gledenanizstandardovzocenjevanjemuspešnostiinuˇ cinkovi- tosti; na podlagi tega vidimo, ali je bilo dejansko vse izvedeno, kotjetreba; • pregledi poslovanja, procesov in dejavnosti – treba jih je obˇ casno pregledati,dasezagotovinjihovausklajenostzveljavnimipred- pisi, usmeritvami, postopki ali zahtevami; • nadzor (ocenjevanje, pregledovanje, potrjevanje, vodenje in uspo- sabljanje)–pomagazagotovitiprimernodosegonamenovnotra- njegakontroliranja. Usmeritveinpostopki,kismojihnavedli,spadajomednajboljobi- ˇ cajne prepreˇ cujoˇ ce in odkrivajoˇ ce kontrolne dejavnosti. Prve tri so prepreˇ cujoˇ ce,naslednjetrisoboljodkrivajoˇ ce,medtemkostazadnji dve hkrati prepreˇ cujoˇ ci in odkrivajoˇ ci. Pomembno je, da organiza- cija doseže ustrezno razmerje med odkrivajoˇ cimi in prepreˇ cujoˇ cimi kontrolnimidejavnostmi.Zelopomembnojetudi,dastroškikontrol- nihdejavnostinepresegajokoristi,kijihteprinašajo(Guidelinesfor internalcontrolstandards forthepublicsector2004,8). informiranje in komuniciranje Za pravilno delovanje notranjih kontrol staizjemno pomembna pri- merno informiranje in uˇ cinkovito komuniciranje. Informacije so nujno potrebne, da zaposleni opravijo svoje naloge (Guide to in- ternal audit 2004, 27). Ustrezen prenos informacij o delovanju no- tranjih kontrol do vseh zaposlenih je odvisen od pravilnih meritev inuspešnekomunikacije(Jagriˇ c2004,43). Za razumevanje, kaj se v resnici dogaja v okolju in procesu, so iz- jemno pomembne zanesljive informacije. Ker informacije prihajajo iz zelo razliˇ cnih virov (notranjih in zunanjih) ter v številnih oblikah (kvalitativnih in kvantitativnih), je najveˇ cji izziv za poslovodstvo iz takovelikihkoliˇ cinpodatkovdobititiste,kisopomembni(Enterprise risk management – integrated framework 2004, 68). Da bodo infor- macijeustrezneinzanesljive,jepogojtakojšnjeevidentiranjeinpra- vilna razvrstitev poslov in dogodkov. Treba jih je prepoznati, dobiti inprenestivoblikiin ˇ casovnemokviru,kiomogoˇ caizvajanjepotreb- nih notranjih kontrol in drugih delovnih dolžnosti. Na sprejemanje ustreznih odloˇ citev poslovodstva vplivajo tudi kakovostne informa- cije.Temorajobitiustrezne,pravoˇ casne,natanˇ cneindosegljive. Uspešno komuniciranje poteka v vseh smereh, navzgor, poˇ cez in navzdol v organizaciji ter skozi vse sestavine in v celotnem ustroju. Zelopomembnoje,dakomunikacijapotekaobojesmernomedposlo- 358 management · leto 4 Vrednotenje ureditvenotranjihkontrol vodstvom in zaposlenimi. Poslovodstvo mora zagotoviti neposredne in posredne oblike komuniciranja ter mora biti na tekoˇ cem z do- sežki,razvojem,stveganjiterzdelovanjemnotranjegakontroliranja (Chambers2004,27). nadziranje Ureditev notranjega kontroliranja je treba nadzirati zaradi ocenitve kakovosti izvajanjanotranjih kontrol, ki dajeposlovodstvu povratno informacijo, koliko so zastavljeni cilji tudi uresniˇ ceni. Nadziranje je torej namenjeno zagotavljanju, da kontrole delujejo po naˇ crtu in se ustrezno prilagajajo spremembam in razmeram (Sawyer, Dittenho- ferinScheiner2003,67). Nujnojetrebanadziratiuresniˇ cevanjevsehtrehtemeljnihposlov- nih ciljev in vseh petih sestavin notranjega kontroliranja, pri ˇ cemer sta pogostost in obseg ocenjevanj odvisna od ocenjene stopnje tve- ganja.Processelahkoizvajakotsprotno nadziranje,kotposamezno ocenjevanje ali kot kombinacija obeh. Nadziranje zagotavlja, da no- tranje kontrole delujejo uˇ cinkovito (Root 1998, 132). Prednost spro- tnega nadziranja je predvsem v hitrejšem odkrivanju pomanjkljivo- sti oziroma nepravilnosti in zniževanju stroškov neuˇ cinkovitega po- slovanja podjetja. Ogrodje cosopredpostavlja, da imajo vsa podjetja, ne glede na velikost,lahkouˇ cinkovitenotranjekontroleintudizagotavljasodila, po katerih se njihova uˇ cinkovitost lahko oceni. Upošteva pa, da se podjetja med seboj precej razlikujejo po tem, kaj tvori uˇ cinkovitost, indajetaocenalahkosubjektivna(Root 1998,15). Vskladuzmodelomcososonotranjekontroleocenjenekotuˇ cin- kovite takrat, ko ima poslovodstvo razumno zagotovilo, da (Root 1998,137): • razume obseg, do kateregaso bili doseženi cilji poslovanja pod- jetja; • sobiliobjavljeniraˇ cunovodskiizkazipripravljeniverodostojno; • sobiliupoštevani vsizakoniinpredpisi. Predennotranjirevizorizrazimnenjeouspešnostiinuˇ cinkovitosti ureditvenotranjihkontrolmorabiti–vskladuzmetodocoso–oce- njenihvsehpetsestavin.Revizormorazaizvedbopregledapripraviti primerne vprašalnike in preizkuse, ki bodo zagotavljali maksimalno uˇ cinkovitost indoslednostprocesazanotranjerevidiranje. Konˇ cna ocena revizorja mora biti v skladu s sprejetimi merili in podprtazzanesljivimirevizijskimidokaziinlistinami. ˇ Cejeureditev notranjih kontrol zanesljiva in vzpostavljena v skladu s cilji poslo- številka 4 · zima 2009 359 KarmenMarkoja preglednica3 Primerobrazcazaocenjevanjedelovanja notranjihkontrol Nazivporoˇ cila: Št.projekta: Datum: Vodja projekta: Notranjirevizor: Ocena: Sestavinacoso: •Zadovoljivo •Delnozadovoljivo •Nezadovoljivo Uspešnost in uˇ cinkovitost poslovanja Zanesljivost raˇ cunovodskega poroˇ canja Usklajenost z zakonskimiin drugimipredpisi Kontrolnookolje: Ocenatveganja: Kontrolnedejavnosti: Informiranjeinkomuniciranje: Nadziranje: PrirejenopoApplegateinWills 1999. vodstva, jo revizor oceni pozitivno. V nasprotnem primeru revizor ureditev oceni negativno in predlaga ukrepe, ki bodo izboljšali ure- ditevnotranjihkontrol.Primerobrazcazaocenodelovanjanotranjih kontrol prikazujepreglednica3. Uvedbavrednotenjazaureditevnotranjihkontrolzmetodo cosovtrgovskempodjetju kratka predstavitev podjetja in notranje revizijske službe Obravnavano trgovsko podjetje je obvladujoˇ ca družba skupine po- vezanih podjetij in ena najveˇ cjih trgovskih verig v regiji jugovzho- dne Evrope. Najpomembnejša in najobsežnejša dejavnost skupine jetrgovinanadrobnoinnadebelozizdelkivsakdanjerabevgospo- dinjstvu.Omenjenopodjetjepozakonuniobveznovzpostavitinotra- njerevizijske službe, vendar se je poslovodstvo leta 1999 kljub temu odloˇ cilo za njeno vpeljavo, zato je tudi doloˇ cilo njen namen in cilje. Tedajjesklenilo,dabopoglavitnanaloganotranjerevizijevpodjetju predvsem nadziranje odvisnih družb – koliko te upoštevajo raˇ cuno- vodske usmeritve in navodila obvladujoˇ ce družbe ter kako delujejo njihovi kontrolni mehanizmi.Notranjirevizorjivpodjetjusosetako najprejlotilistandardizacijeraˇ cunovodenjapoposameznihdružbah, sajjimjetopoznejeomogoˇ cilo hitrejšeinuˇ cinkovitejšenotranjere- vidiranje in primerljivost rezultatov. Podroˇ cje notranjega revidira- nja doloˇ ci poslovodstvo podjetja, izbrano podroˇ cje pa je enako za celotno skupino. Notranja revizija v trgovskem podjetju X revidira samoraˇ cunovodsko funkcijo. V letu 2004soposkusno izvedli notra- 360 management · leto 4 Vrednotenje ureditvenotranjihkontrol nje revidiranje stroškovnega raˇ cunovodenja s pomoˇ cjo opredelitve cosonotranjih kontrol. Odzivi na poroˇ cilo, sestavljeno v skladu z vsemi sestavinami coso, so bili dobri. Vendar pa je podjetje zaradi pomanjkanja ustreznih kadrov projekt uvedbe modela cosoza no- tranjekontrolezdajopustilo (Trˇ cek2006,67). podroˇ cje in cilji notranjega revidiranja Podroˇ cje notranjega revidiranja v trgovskem podjetju X je bilo pro- ces stroškovnega raˇ cunovodenja. Glavni cilj je bil pregled delovanja notranjih kontrol v procesu likvidiranja in knjigovodskega evidenti- ranjasplošnih stroškovposlovanja. Okolje kontroliranja Okolje kontroliranja za podroˇ cje stroškovnega raˇ cunovodenja dolo- ˇ cajo naslednji elementi: primerna organizacijska struktura, izobra- ženost in primerna usposobljenost zaposlenih, primerna porazdeli- tev pooblastil in odgovornosti med zaposlenimi, vodstvena filozofija teretiˇ cnevrednoteposlovodstva inzaposlenih. • Organizacijska struktura–podro ˇ cje stroškovnega raˇ cunovode- nja je organizirano v oddelku stroškovnega raˇ cunovodstva v okviru službe raˇ cunovodstva družbe. Oddelek vodi vodja od- delka, ki skrbi za ustrezno razporeditev dela med zaposlenimi. Odsotnosti nadrejenih so ustrezno naˇ crtovane in zagotavljajo stalno navzoˇ cnost vsaj ene odgovorne osebe, s ˇ cimer je zagoto- vljennemotenpotekdelovnegaprocesa. • Izobrazbena struktura – pri primerjavi dejanske od zahtevane stopnje izobrazbe zaposlenih so bila ugotovljena doloˇ cena od- stopanja.Kljubtemujeusposobljenostzaposlenihgledenadol- goletnedelovneizkušnjeustrezna. • Organizacijski predpisi – osnova za pravilno knjigovodsko evi- dentiranjesplošnihstroškovposlovanjajeinternipravilnikkon- trolinga in raˇ cunovodstva družbe, ki temelji na slovenskih ra- ˇ cunovodskihstandardih.Podrobnejšiopisizvajanjapostopkovv procesu stroškovnega raˇ cunovodenja je opredeljen v internem delovnem navodilu o postopku likvidacije splošnih stroškov po- slovanja. Ocenitevtveganj Pri knjigovodskem evidentiranju splošnih stroškov poslovanja ob- stajajopredvsemzaradinotranjihvzrokovnaslednjapomembnatve- ganja: številka 4 · zima 2009 361 KarmenMarkoja preglednica4 Ocenatveganj Vrstetveganj Stopnjatveganja Nizka Srednja Visoka 1. Finanˇ cnotveganje Vplivnadenarnitok × 2. Tveganjezaposlenih Neustrezenprenosznanja × Neustreznoinformiranjezaposlenih × Neopredeljenedolžnosti inodgovornosti × Neustreznoizpolnjevanjedelovnihnalog × 3. Tveganjeinformacijskegasistema Spremembeinnovosti raˇ cunalniškihaplikacij × Izpaddelovanjaraˇ cunalniškeopreme × Povzeto pointernihgradivihobravnavanegatrgovskegapodjetja. 1.Finanˇ cnotveganje • Neustrezen nadzor nad prejetimi raˇ cuni, ki onemogoˇ ca na- tanˇ cno naˇ crtovanje denarnih odtokov; poslediˇ cno plaˇ cevanje zamudnihobrestidobaviteljem. 2.Tveganjezaposlenih • Neustrezen prenos znanja znotraj procesa (v primeru odso- tnosti nadrejenega mora biti vzpostavljen nemoten potek de- lovnegaprocesa). • Neustrezno informiranje zaposlenih (pretok informacij zno- traj in zunaj procesa, seznanjenost in poznavanje pravil, de- lovnihnavodil ...). • Neustrezno opredeljene dolžnosti in odgovornosti posame- znegazaposlenega. • Neustreznoizpolnjevanjedelovnihnalogindolžnostizaposle- nih (nenatanˇ cnost, preveliko število napak, premajhna uˇ cin- kovitost). 3.Tveganjainformacijskegasistema • Pri uvajanju spremembin novosti vraˇ cunalniških aplikacijah (testiranjeaplikacijinustreznousposabljanje uporabnikov). • Tveganje izpada delovanja raˇ cunalniške opreme (zagotovitev nadomestneopreme,shranjevanjerezervnihkopijdatotek). Obupoštevanjuobstojeˇ cihkontrolinnapodlagirazgovorazodgo- vornimi osebami smo tveganja na podroˇ cju stroškovnega raˇ cunovo- denjaocenili,kotjeprikazanovpreglednici4. 362 management · leto 4 Vrednotenje ureditvenotranjihkontrol Kontrolnedejavnosti Dobili smo shematski prikaz poteka procesa za podroˇ cje stroškov- nega raˇ cunovodenja, ki so ga pripravile odgovorne osebe za nave- deno podroˇ cje. Napodlagi opazovanja in preveritvezoriginalno do- kumentacijo je bil shematski prikaz poteka procesa ustrezno prila- gojen. Ciljocenedelovanjanotranjihraˇ cunovodskihkontrolpomeniugo- toviti stopnjo popolnosti inzanesljivostinjihovega delovanja. Najprej je bila, na podlagi vnaprej pripravljenega vprašalnika, iz- delana predhodna ocena obstoja in delovanja posameznih vrst kon- trol. Nato so bile obstojeˇ ce vrste kontrol, ki so bile ocenjene kot izjemno pomembne, tudi preizkušene na podlagi testiranja veˇ cjega vzorca. Nakljuˇ cno smo izbrali 75 raˇ cunov, pri ˇ cemer smo bili še po- sebno pozorni na raˇ cune iz preteklega leta. Preverjali smo, ali so zahteve, opredeljene v internem delovnem navodilu, tudi dejansko izpolnjene, pri ˇ cemersmosepregledalinaslednje: 1.Pravilnostlikvidacijedokumenta: • pravilnoizpolnjen likvidacijskižig, • priloženiustreznidokumentioziromapotrebneopombenara- ˇ cunu, • podpis poslovodstva podjetja v primeru prekoraˇ citve vredno- stnegalimita. 2.Pravoˇ casnoobdelavoinlikvidacijoprejetihraˇ cunov: • primerjava datuma prejema že likvidiranega raˇcunavstro- škovnolikvidaturoindatumaknjiženja, • primerjavadatumaknjiženjaindatumavalute, • izpis raˇ cunovvpostopkulikvidacijepo odgovornih osebah. 3.Informacijskopodporo procesa. Pri preverjanju delovanja notranjih kontrol smo ugotovili nasle- dnjaodstopanjaodzahtev,opredeljenihvinternemdelovnemnavo- dilu: 1.Kontrola pravilnostilikvidacijedokumenta • Nepopolno izpolnjen likvidacijski žig (manjkajoˇ ci datumi do- konˇ cne likvidacije raˇ cuna, matiˇcneštevilkeodgovornihoseb zalikvidacijo,stroškovnamesta)jebilugotovljen v49%. • V15%raˇ cuni niso bili opremljeni z ustreznimi prilogami (na- roˇ cilnica, dobavnica ...), iz katerih bi bilo razvidno, da je bila storitevopravljena.Pravtakonibilonaraˇ cunuustreznoozna- ˇ ceno, da je bila storitev opravljena na podlagi sklenjene po- godbe. številka 4 · zima 2009 363 KarmenMarkoja • ˇ Ceprav so v internem delovnem navodilu navedeni posebni primeri, pri katerih ni treba dobiti podpisa poslovodstva pod- jetja pri prekoraˇ citvi doloˇ cenega vrednostnega limita, so bile naprouˇ cevanemvzorcuugotovljenekršitve.Odskupno43ra- ˇ cunov,kisopreseglivrednostnilimit, 19%raˇ cunov odgovorna oseba za likvidacijo ni poslala v podpis poslovodstvu, kot to predvidevainterno delovnonavodilo. 2.Kontrola pravoˇ casneobdelaveinlikvidacijeprejetihraˇ cunov • Na podlagi prouˇ cevanega vzorca je bilo ugotovljeno, da so ustrezno likvidirani raˇ cuni, ki so prejeti v stroškovno likvi- daturo, knjigovodsko evidentirani še v istem dnevu, kar je v skladuzrokom,opredeljenimvinternemdelovnemnavodilu. • Pri primerjavi datumov knjiženja z datumi valute je bil v 32% ugotovljenprekoraˇ cen datum valute. V veˇ ciniprimerovgreza nekajdnevne zamude. V primerih, kjer so se raˇ cuni nanašali napretekloleto,pasobilezamudetudinekajmeseˇ cne. • Na podlagi izpisa raˇ cunov vseh odgovornih oseb smo ugoto- vili,davveˇ ciniprimerovraˇ cuninisobilivpostopkulikvidacije dlje, kot je predvideno v internem delovnem navodilu (4 dni). Izjemesobileugotovljenelevtrehprimerih. 3.Kontrola informacijske podpore procesa. Obstojeˇ ca raˇ cunalni- ška podpora dopušˇ ca tudi dva- ali celo veˇ ckratno knjiženje is- tega raˇ cuna (kopija in original raˇ cuna), pomanjkljiva pa je tudi kontrola pri izbiri šifre dobavitelja. Zaradi tega nastaja veliko tveganjeverodostojnosti inpravilnostiraˇ cunovodskih evidenc. Informiranjeinkomuniciranje Primerno informiranje in uˇ cinkovito ter pravoˇ casno komuniciranje so bistveni za pravilno delovanje notranjih kontrol. Za nemoten po- tek delovnega procesa v stroškovnem raˇ cunovodenju so nujno po- trebne ažurne informacije o spremenjenih oziroma ukinjenih stro- škovnihmestih,o(morebitnih) spremembahkljuˇcevzadelitevstro- škov in informacije o podpisnikih oziroma odgovornih osebah za li- kvidacijo. Pri preverjanju delovanja informiranja in komuniciranja izven podroˇ cja stroškovnegaraˇ cunovodenja smougotovili: • Informacij,kisenanašajonaspremembeoziromaukinitvestro- škovnih mest ter na spremembe kljuˇcevzadelitevstroškovpo stroškovnihnosilcih, zaposlenine dobijo vednopravoˇ casno. • Krogotok informacij v izrednih primerih med oddelki ni vedno ustrezen. V takih primerih se zaradi neustrezno opredeljenih 364 management · leto 4 Vrednotenje ureditvenotranjihkontrol navodil zaposlenim nastali problemi rešujejo telefonsko, kar ne omogoˇ cajasnihopredelitevnaloginodgovornosti,taknaˇ cinko- municiranjapajetudiprecejzamuden. • Komunikacija z odgovornimi osebami izven procesa poteka ve- ˇ cinomazaradi»pomanjkljive«likvidacijein ˇ cedobaviteljizahte- vajotakojšnjeplaˇ cilonepravoˇ casnoplaˇ canihraˇ cunov. Pri preverjanju delovanja informiranja in komuniciranja znotraj podroˇ cja papodajamonaslednjeugotovitve: • Ocenjujemo, da izmenjava informacij, ki so potrebne za izvaja- nje, vodenje in kontrolo delovanja znotraj procesastroškovnega raˇ cunovodenja, potekauˇ cinkovito. • Zaposleni v procesu stroškovnega raˇ cunovodenja so sicer se- znanjeni z internim delovnim navodilom, kiopredeljuje njihovo vlogoinodgovornost,vendarzaradirazdrobljenostidelovnihpo- stopkov nipovsemjasnavsebinacelotnegaposlovnegaprocesa. Zaraditegasezaposlenitežezavedajosvojevlogevureditvino- tranjihkontrol,kakortudi povezanostinjihovih dejavnostizde- lomdrugihzaposlenihizvennjihovegaprocesa. • Na podlagi zbranih informacij menimo, da zaposleni v glavnem v predvidenih ˇ casovnih rokih uˇ cinkovito izpolnjujejo svoje delo inodgovornosti. Nadziranje Nadziranje delovanja notranjih kontrol daje poslovodstvu povra- tno informacijo o tem, koliko so zastavljeni cilji uresniˇ ceni. Pred- nost kontinuiranega nadzora je predvsem v hitrejšem odkrivanju pomanjkljivosti oziroma nepravilnosti ter zniževanju stroškov neu- ˇ cinkovitegaposlovanja podjetja. Pri preveritvi neodvisnega nadziranja delovanja notranjih kontrol smougotovili: • Periodiˇ cna primerjava evidentiranih zneskov v raˇ cunovodskem sistemu z izvirno dokumentacijo dobavitelja poteka pri izdelavi meseˇ cnegaizkazaposlovnega izida. V primeru veˇ cjih odstopanj izvajakontrolo vodjaoddelka. • Kontrolo nad pripravljenimi meseˇ cnimi izkazi poslovnega izida posameznih organizacijskih enot in njihovo primerjavo s plan- skimi postavkami bi morale vsak mesec izvajati vodje organiza- cijskih enot. Omenjene kontrole v praksi veˇ cina vodij organiza- cijskihenotneizvaja,razenv ˇ casunaˇ crtovanja,kjersodejansko realiziranistroškiosnova naˇ crtazanaslednjeleto. številka 4 · zima 2009 365 KarmenMarkoja Pri preveritvi, ali notranje kontrole nadzirajo zaposlenivprocesu, smougotovili naslednje: • V okviru standardov kakovosti iso9001 je v podjetju oprede- ljen naˇ cin za poroˇ canje o ugotovljenih neskladjih pri izvaja- nju poslovnih procesov. Vodja oddelka redno prijavi ugotov- ljena neskladja na osnovi ugotovljenih nepravilnosti v procesu ter spremlja potek njihovega reševanja oziroma odpravljanja. V opazovanem obdobju se je najveˇ c ugotovljenih neskladij (60%) nanašalonadvakratnolikvidacijoraˇ cuna,ostalih40%panane- pravilnolikvidiranraˇ cun. • Zaradidejstva,danapodlagiugotovljenihinprijavljenihneskla- dij ni ustreznih sankcij, tak sistem ugotavljanja in poroˇ canja o pomanjkljivostih trenutno nipovsemuˇ cinkovit. konˇ cne ugotovitve notranjerevizijskega pregleda Po konˇ canemnotranjerevizijskempregledu smougotovili, da sepo- stopki v procesu knjigovodskega evidentiranja in likvidiranja splo- šnihstroškovposlovanjadelomaizvajajovskladuzzahtevami,opre- deljenimivinternemdelovnemnavodilu,ugotovljenapasobilatudi doloˇ cena odstopanja. Ugotovljena odstopanja sicerniso takenarave, dabipomembnovplivalanaizkazovanjeposamiˇ cnihkategorijraˇ cu- novodskih izkazov, pomenijo pa možnost izboljševanja doslednosti priizvajanjupostopkalikvidacije. Pri preverjanju delovanja notranjih kontrol smo ugotovili, da sis- tem notranjih kontrol v procesu stroškovnega raˇ cunovodenja sicer deluje, vendar stopnja njegove zanesljivosti ni zadovoljiva. Obsto- jeˇ cenotranjekontrolenamreˇ cnedelujejovtakimeri,dapopolnoma prepreˇ cujejo in odkrivajo napaˇ cne navedbe v stroškovnem knjigo- vodstvu. Obstaja nekaj kritiˇ cnih toˇ ck procesa, ki smo jih izpostavili, insicer: • pomanjkljiv nadzor nad prejetimi raˇ cuni in njihovim krogoto- komznotrajdružbe, karpovzroˇ catveganjenepopolnosti zajema vsehprejetihraˇ cunov; • neustreznoobstojeˇ coraˇ cunalniškopodporo,sajtaševednozah- tevavelikopozornostiuporabnikažeprisamemvnosupodatkov terposlediˇ cno dodatneroˇ cnekontrole; • neažurnost pri posredovanju informacij med posameznimi or- ganizacijskimi enotami ter nejasnosti pri opredeljevanju nalog. Zaradineažurneinformacije,naprimerospremembikljuˇ cevza delitevrežijskihstroškovnaustreznastroškovnamesta,selahko 366 management · leto 4 Vrednotenje ureditvenotranjihkontrol preglednica5 Ocenadelovanjaureditvenotranjihkontrol Proces Uˇ cinkovitost Poroˇ canje Usklajenost spredpisi Kontrolnookolje 3 3 2 Upravljanjestveganji 2 3 3 Nadziranje 3 3 4 Opombe: 5–nadzor dober, slabosti niopaziti; 4–nadzorprimeren;3–opaznimanjši problemi, nematerialne posledice; 2 – izboljšati nadzor, materialne posledice; 1 – stalno mogoˇ ce tveganje – nujno ukrepanje. Povzeto po internih gradivih obravnava- negatrgovskegapodjetja. uporabijonapaˇ cnikljuˇ ci,karvplivanapravilnostraˇ cunovodskih evidenc. V ta namen smo predlagali takojšnje ukrepanje in priporoˇ cila za izboljšanje delovanja ureditve notranjih kontrol procesa stroškov- negaraˇ cunovodenja. Preglednica 5 prikazuje kvantitativno oceno delovanja notranjih kontrol po metodi cosoza revidirano podroˇ cje. Delovanje ureditve notranjih kontrol je bilo ocenjeno na podlagi subjektivne presoje in vskladusstrokovnovestnostjoizvajalcevnotranjerevizije. Sklep Zgodovina notranjegarevidiranja, z vidikapovezav skoristmi, ki jih poslovodstvo pridobiva z nadzorom in priporoˇ cili notranje revizije, imazaradistroškovnegauˇ cinkanegativenprizvok.Takšenodnos do notranjega revidiranja je v marsikateri organizaciji postavljal te de- javnostinarobdogajanj,v90.letihprejšnjegastoletjapajecelopre- vladovaltrend,dasosetedejavnostiprenašalenazunanjeizvajalce, ponavadizunanjerevizorje. S pojavom finanˇ cnih škandalov,kisoprecejomajalizaupanjejav- nostivzanesljivostraˇ cunovodskegaporoˇ canjapodjetij,sozaˇ celedr- žave strože urejati podroˇ cje notranjega revidiranja. V vodilnih go- spodarstvih sveta se pojavljajo zahteve po doslednem vkljuˇ cevanju notranjih kontrol in njihovem razkritju, kakor tudi po obvladova- njutveganjinkorporacijskemupravljanju.Prirazkrivanjunotranjih kontrolpa jepotrebna uˇ cinkovita uporaba metode coso. Slovenskazakonodajanapodroˇ cjurazkritijnotranjihkontrolsicer šenezahtevaoblikovanjametodevrednotenjanotranjihkontrol,kot jetoznaˇ cilnozadružbe,kikotirajonaameriškihborzah.Enakovelja tudi za sistematiko urejanja korporacijskega upravljanja, katerega vsebina temelji na celovitem obvladovanju tveganj. Vendar to še ne pomeni, dasestakimizahtevaminebomosreˇ calitudiprinas. številka 4 · zima 2009 367 KarmenMarkoja Zaradi procesov globalizacije je tudi za trgovsko podjetje X vse- kakorpriporoˇ cljivauporabametodecosoprivrednotenjudelovanja notranjih kontrol. Uporaba te metode bo dolgoroˇ cno pripomogla k obsežniinuravnoteženislikicelotnegakontrolnegasistemavdružbi in tako omogoˇ cila poslovodstvu, da se bo laže osredotoˇ cilo na iska- nje rešitev, za notranjo revizijo pa bo to priložnost za ustvarjalno iz- vajanje popolne kontrole. S tem bo dosežena še boljša uˇ cinkovitost poslovanja, kakortudi doseganje vseh zastavljenihstrateškihin po- slovnih ciljevpodjetja. Literatura Applegate,D.,inT.Wills.1999.coso.InternalAuditor,december.Http:// findarticles.com/p/articles/mi_m4153/is_6_56/ai_58451893. Ariskmanagementstandard.2002.Http://www.theirm.org/publications/ documents/Risk_Management_Standard_030820.pdf. Berk, A., J. Peterlin in P. Ribariˇ c. 2005. Obvladovanje tveganj: skrivnost celovitega pristopa.Ljubljana: gvzaložba. Chambers, A. 2004. Enterprise risk management (erm): catching up withthenewcosoermguidance.Gradivozaseminar,Slovenskiin- štitutza revizijo. Enterprise risk magement – integrated framework: executive summary. 2004. Http://www.coso.org/Publications/erm/coso_erm _ExecutiveSummary.pdf. Guide to internal audit: frequently asked questions about developing andmaintaininganaffective audit function.2004.Http://www .knowledgeleader.com/KnowledgeLeader/Content.nsf/ dce93ca8c1f384d6862571420036f06c/ 6ff83e5e80a4f7788825755b0061f7ae/$file/Guide%20to%20Internal %20Audit%20-%20faqs%20-%202nd%20Edition.pdf Guidelines for internal control standards for the public sector.2004. Bru- selj:InternalControlStandard Committee. Hawkins,A.1998.Vrednotenjenotranjegakontroliranja:vodiˇ c.Ljubljana: Slovenskiinštitutzarevizijo. Jagriˇ c,M.2004.Gradivozaizobraževanjezapridobitevstrokovnegana- ziva preizkušeninotranjirevizor.Slovenskiinštitutza revizijo. Keijzer, N. M. C. 1998. Business risk manageable: a conceptual model for industrygropstochartthestrategicdecisionprocess.Rotterdam:Uni- versiteit Maastricht. Koletnik, F. 2002. Novi okviri strokovnega ravnanja v notranji reviziji. V Zbornik referatov 5. letne konference notranjih revizorjev, 69–85. Otoˇ cec: Slovenskiinštitutza revizijo. Majiˇ c,M.2008. Gradivozaizobraževanje zapridobitevstrokovnegana- ziva preizkušeninotranjirevizor.Slovenskiinštitutza revizijo. 368 management · leto 4 Vrednotenje ureditvenotranjihkontrol Putting coso’s theory into practice. 2005. Tone at the Top, november. Http://www.theiia.org/download.cfm?file=42122. Root, J. S. 1998. Beyond coso: internal control to enhance corporate go- vernance.NewYork:Wiley. Sawyer,B.L.,A.M.DittenhoferinH.J.Scheiner.2003.Sawyer’sinternal auditing: the practice of modern internal auditing. Altamonte Spring, fl:TheInstituteofInternalAuditing. Trˇ cek, A. 2006. Povezava notranjega revidiranja in sistema za obvlado- vanje tveganj v trgovinskem podjetju. Magistrsko delo, Ekonomska fakulteta Univerze vLjubljani. številka 4 · zima 2009 369