25 PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV Stanko Čokelc, Jan Žan Oplotnik Povzetek. Besedilo analizira primernost pravne ureditve davčnega svetovanja kot dejavnika kakovosti izvajanja storitev davčnega svetovanja; temelji na primerjalni analizi (de)reguliranosti poklica v izbranih državah EU, analizi obstoječe ureditve v Sloveniji ter pridobljenih mnenjih deležnikov davčnosvetovalne dejavnosti. Iz rezultatov vseh treh analiz je izpeljan predlog optimalnega modela ureditve tega poklica in stopnje reguliranosti dejavnosti, v jedru katerega je funkcija kakovosti izvajanja storitev davčnega svetovanja tako za uporabnike storitev, izvajalce storitev kot tudi za državo in družbo kot celoto. Ključna ugotovitev napotuje na trditev, da je z večjo stopnjo regulacije mogoče zagotoviti tudi večjo kakovost izvajanja storitev davčnega svetovanja, kar pa ni pomembno samo za naročnike, ampak dosega tudi dimenzije t.i. javnega interesa, saj povečuje zaupanje v davčne obračune in računovodske izkaze, pri katerih je sodeloval davčni svetovalec. S tem pa se izboljšuje tudi ekonomsko okolje gospodarstva in znižujejo tveganja za poslovanje. Ključne besede: davki, davčno svetovanje, regulirani poklici, kakovost storitev. JEL: H2, M4, G28, E6 PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV 26 LEGAL REGULATION OF TAX ADVISORY SERVICES IN RELATION TO THEIR QUALITY Stanko Čokelc, Jan Žan Oplotnik Abstract. Article analyses the suitability of the legal regulation of tax advisory services in relation to their quality; it is based on comparative analysis of the (non)regulation of tax advisory services in selected EU states, analysis of the existing regulatory framework in Slovenia, as well as on the opinions of stakeholders. Based on the results of all three analyses, we propose an optimal model of regulation of the profession and the level of regulation, centred on the need to ensure quality services for clients, service providers, the state and society as a whole. The key finding is that greater regulation would improve the quality of tax advisory services, which is not only important for clients of services. It is also in the public interest, as it increases confidence in tax returns and financial statements prepared by tax advisors, which in turn improves the economy and mitigates operative risks. Keywords: tax, tax advisory services, regulated professions, quality of services. JEL: H2, M4, G28, E6 27 PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV 1. Uvod Storitve davčnega svetovanja in poklici v tej dejavnostji, so v zadnjih letih na področju EU dosegli vidne stopnje konvergence, čeprav o popolnem poenotenju ni mogoče govoriti. Primerjalna analiza pokaže, da imajo nekatere države predpisane zahtevnejše pogoje izvajanja dejavnosti kot druge, kar ne kaže na polno liberalizacijo in pretočnost poklica (Waschkau 2007, 39). Evropska unija si sicer prizadeva za deregulacijo in liberalizacijo, saj to izhaja iz njenih smernic, vendar priznava svobodnim poklicem poseben status in dopušča pravico do reguliranja na osnovi tradicionalnih, geografskih in demografskih posebnosti.1 Država lahko dejavnost davčnega svetovanja ureja na različne načine in ga različno omejuje. Lahko ga uredi zakonsko in predpiše pogoje za vstop in opravljanje poklica, lahko zaščiti naziv brez formalne zakonske ureditve poklica ter pooblasti zasebna poklicna združenja, da podeljujejo nazive, oziroma v zakonodaji zapiše, kdo sme zastopati davčne zavezance. Davčno svetovanje kot pravno reguliran poklic. V državah, kjer je davčno svetovanje pravno regulirano, je dejavnost javna. Zbornice davčnih svetovalcev imajo posebna zakonska pooblastila, njihove naloge pa so varovanje interesov članov ter nadziranje članov, ali ravnajo v skladu s pravili. Pristojne so za disciplinsko ukrepanje. Po tem se zbornice tudi razlikujejo od zasebnih združenj. Za vstop zahtevajo preverjanje strokovnega znanja in izobraževanje ter so pristojne za priznavanje poklicnih kvalifikacij davčnim svetovalcem iz drugih držav. Običajno je članstvo v zbornicah obvezno in povezano s pridobitvijo strokovnega naziva. V sistemih, kjer poznajo zbornice, so ta pravila zakonsko urejena (Klement 2008, 435-437). Davčno svetovanje kot pravno nereguliran poklic. Davčno svetovanje v mnogih evropskih državah ni pravno regulirano. To sistemsko »pomanjkljivost« nadomeščajo zasebne poklicne organizacije, ki zastopajo poklic davčnega svetovalca. V teh državah davčno svetovanje ni v izključni domeni določenega poklica, ampak sme dejavnost izvajati kdorkoli, podobno kot v državah, ki poznajo zbornično organiziranost (Belgija, Francija, Italija). Poklicna združenja skrbijo za strokovno izobrazbo. Članstvo v poklicnem združenju in uporaba naziva te organizacije se ne vežeta na izvajanje poklica, ampak se kakovost davčnega svetovalca meri po tem, kateremu poklicnemu združenju pripada. Tako so davčni svetovalci zainteresirani, da smejo uporabljati naziv poklicnih združenj in se ravnati po poklicnih pravilih. Obstajajo tudi poklicna združenja, ki so se odpovedala uporabi zaščitenega naziva, kljub temu pa imajo stroga pravila ravnanja svojih članov (na Nizozemskem: Orde van Balastingadviseurs). Njihov namen je varovanje in pospeševanje ugleda in neodvisnosti poklica in zastopanje interesov svojih članov. Skrbijo za redno in dopolnilno izobraževanje, strokovno svetovanje svojim članom, disciplino ter zaščito naziva. Mnoga združenja aktivno sodelujejo pri izboljšanju zakonodaje in pristojnim ministrstvom 1 Več o tem: Komisi ja evropskih skupnost i kom (2005) 405 končno. PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV 28 predlagajo izboljšave področja (Klement 2008, 437). V nadaljevanju so predstavljena teoretična izhodišča dejavnikov kakovosti davčnega svetovanja in primernosti pravne ureditve poklica. Sledi predstavitev davčnega svetovanja v Sloveniji, različnih možnih modelov pravne ureditve in sklepne ugotovitve. 2. Kratka teoretična izhodišča Sodobna teorija kakovosti izvajanja dejavnosti davčnega svetovanja pravi, da si mora davčni svetovalec prvenstveno prizadevati za reševanje naročnikovih davčnih problemov, hkrati pa voditi aktivno davčno politiko. Potrebno je poudariti, da bi bilo preozko zgolj sestavljati davčne napovedi na podlagi obstoječih dejstev in upoštevaje davčno zakonodajo (Schmitz 2002, 171-172). Davčni svetovalec si mora prizadevati, da posreduje naročniku popolne informacije o davčnem položaju, časovnih rokih, obveznostih, ipd. Naročnik naj bi bil sproti obveščen o aktivnostih, ki jih zanj opravlja davčni svetovalec. Razen tega mora biti naročniku v vsakem trenutku na voljo zahtevana dokumentacija, tako je tretji usposobljeni osebi omogočeno zunanje nadziranje dela davčnega svetovalca (Schmitz 2002, 174). Neglede na to, da je davčni svetovalec najprej odgovoren naročniku in prvenstveno dela v njegovo korist, pa ima od kakovostnega davčnega svetovanja koristi tudi širša javnost, davčna oblast in posredno ali neposredno udeleženi ekonomski subjekti. Temeljna splošna korist je nedvomno skrb za urejeno in nadzorovano pobiranje davkov, saj je brez strokovnega in zanesljivega davčnega svetovanja kakovost davčnih obračunov manjša. V funkciji doseganja kakovosti davčnega svetovanja se tako zahteva profesionalen odnos do dela, od davčnih svetovalcev se pričakuje strokovnost, neodvisnost in nevtralnost ter delovanje v javno dobro. Predpostavka delovanja v javnem interesu je, da davčni svetovalci ne sledijo le sebičnim pridobitnim ciljem, ampak ciljem naročnika in ciljem poklicnega stanu oziroma družbenim ciljem, ki zajemajo ravnanje po visokih etičnih standardih ter lastno odgovornost. Davčno svetovanje je v teoriji mogoče najti tudi kot pojem varovanja prava, zato ima pomembno družbeno in ne zgolj pridobitno vlogo. Davčni svetovalec služi širši skupnosti ter ji je tudi odgovoren (Pasch 1997, 90). S pravnega vidika dajejo davčnemu svetovanju pridih poklica, ki deluje v javnem interesu, naslednje značilnosti (Mann 2004, 10); potrebno posebno izobraževanje, ki temelji na visoki strokovni kakovosti; pri opravljanju poklica je poudarjena osebna nota; davčni svetovalci delujejo na lastno odgovornost in so strokovno neodvisni, s poudarjenim zaupniškim odnosom med davčnim svetovalcem in naročnikom, prav tako ima poklic davčnega svetovalca v javnosti status zaupanja vrednega poklica. Kakovost davčnega svetovanja. Pojem kakovosti razumemo kot optimalno zadovoljitev naročnikovih želja na podla gi brezhibno opravljenih storitev, upoštevaje zakonske in poklicne predpise. Davčni svetovalec mora zadostiti tako strokovnim kot tudi naročnikovim subjektivnim zahtevam. Davčni svetovalec dojema kakovost z vi dika zakonskih in poklicnih 29 PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV zahtev ter jo ocenjuje na podlagi strokovnosti in lastnega razumevanja izvedbe storitve. V osnovi se obravnavajo kakovostne zahteve z vidika ponudnika in z vidika naročnika. Ponudnik opredeljuje kakovost z vidika postavljenih standardov kakovosti v davčnosvetovalni pisarni, naročnik pa z vidika prejete koristi. Davčni svetovalec opredeljuje kakovost kot strokovno neoporečno storitev, ki jo opravi ob upoštevanju poklicnih pravil z namenom zadovoljitve naročnikovih davčnih obveznosti. V strokovni literaturi poudarjajo, da je najpomembnejše, kako dojema kakovost naročnik. Če so njegova priča kovanja in zaznave kakovosti upoštevane, je zazna vanje kakovosti težko preusmeriti na splošno veljavne zahteve in meri la. Pri subjektivnem pojmovanju kakovosti je v ospredju opazovanja stopnja zadovoljenosti naročnikovih potreb ter naročnikovo lastno ocenjevanje kakovosti (Fischer 2004, 73-74). Pestke (2000) je kakovost davčnosvetovalnih storitev razde lil po treh sodilih glede na vrsto kakovosti, raven kakovosti in instrumente kakovosti. Glede na vrsto kakovosti razlikuje več vrst kakovosti: • strukturna kakovost - gre za raven kakovosti, predpisano v poklicnih pravilih davčnih svetovalcev, kot so obveznost temeljnega in sprotnega izobraževanja, osebnostne zahteve, poklicna odgovornost in nadzor nad delom davčnih svetovalcev; • procesna kakovost - procesna kakovost zahteva ugotavljanje dejan skega stanja, pri katerem intenzivno sodeluje naročnik. Predpostavke za procesno kakovost so: ravnanje v skladu z veljavnimi zakoni, poznavanje in upoštevanje sodne prakse, predvidljiv potek procesov preverjanja stanja, zanesljivo urejanje in arhiviranje doku mentacije; • objektivna kakovost - pri objektivni kakovosti ni dovolj le upoštevanje ciljev kakovosti, ki jih določajo poklicna pravila (strukturna kakovost) ali organizacije davčnosvetovalne pisarne, ampak je predmet preučevanja kakovosti tudi in predvsem sama storitev. Preso- jamo njeno strokovno pravilnost, pravočasnost izvedbe in izvedbo v predvideni obliki; • subjektivna kakovost - ker naročnik ne pozna strokovne vrednosti prejete storitve, se ravna po nadomestnih sodilih kakovosti. Za subjektivno kakovost ni dovolj le prijaznost do naročnika, ampak primerno informiranje, razlaga učinkov poslovnih odločitev in delo v prijetnem okolju; • inovativna kakovost - namen inovativne kakovosti je izbolj ševanje dosežene ravni kakovosti storitev ter optimiranje in nenehno iz boljševanje poslovnih procesov; • uporabna kakovost - najvišja raven kakovosti je dosežena, ko jo preveri in potrdi neodvisni zunanji presojevalec kakovosti ali svetovalec prejme certifikat kakovosti. PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV 30 Glede na raven kakovosti razlikuje: • minimalni standard kakovosti - minimalni standard kakovosti je dose žen, ko so spoštovani davčni predpisi in poklicna pravila; • varnostni standard kakovosti - spoštovanje zakonodaje in poklicnih pravil pri davčnem svetovanju ni dovolj, potrebno je, da se storitve opravljajo na ustaljen in vnaprej predviden način, brez improviziranja; • standard uporabnosti za naročnika - zakonite in dobro načrtovane sto ritve niso kakovostne, če za naročnika nimajo uporabne vrednosti; • standard udobja za naročnika - davčni svetovalec mora naročniku za gotoviti individualne in nestandardizirane storitve; • kombinirani standard kakovosti - ko davčnosvetovalna pisarna zago tovi naročniku strokovno pravilne storitve po meri, doseže višjo raven kakovosti; • vrhunski standard kakovosti - na tej ravni davčnosvetovalna pisarna prepusti, da merijo doseženo raven kakovosti zunanji neodvisni ocenje valci oziroma presojevalci in si prizadeva za vrhunsko kakovost (najbolj ša praksa). Glede na instrumente kakovosti razlikuje: • poklicna pravila - so osnova za strokovno in zakonito davčno svetovanje. Gre za tako imenovano objektivno določljivo kako vost in vse bujejo pogoje za začetek opravljanja dejavnosti, in sicer: neodvisnost, delova nje na lastno odgovornost, molčečnost, vestnost ali obveznost zavaro vanja poklicne odgovornosti. Davčnemu svetovalcu poklicna pravila ne omogočajo inštrumentov zagotavljanja višje ravni kakovosti pri optimira nju procesov, ponudbe inovativnih storitev ali ponudbe posebnega na jetja najpomembnejšim naročnikom. Poklicna pravila tako zagotavljajo osnovno raven kakovosti. • obvladovanje tveganj - je preventivni inštrument za zaščito pred odgovornostjo z namenom varovanja davčnega svetovalca. Obvladovanje tveganj neposredno ne prispeva k večji kakovosti, ne omogoča certificiranja in zunanjega presojanja ka kovosti, ampak pomeni nenehno analizo tveganj in vzpostavitev strate gije za varovanje pred tveganji; • obvladovanje kakovosti - zajema aktivnosti poslovodstva za vzpostavitev sistema kakovosti, kot je politika kakovosti, cilji kakovosti, dodelitev odgovornosti in uresničevanje sistema kakovosti s sredstvi, kot so načrtovanje kakovosti, obvladovanje in zagotavljanje kakovosti. Opredeljeno je z organizacijsko strukturo, odgovornostmi, postopki, procesi in sredstvi za zagotavljanje obvladovanja kakovosti; • zagotavljanje kakovosti - so na črtovane in sistematične aktivnosti znotraj sistema kakovosti, ki so pri merno obrazložene, da pridobijo najširše zaupanje pri poslovodstvu, za poslencih, naročnikih in širši javnosti; • obvladovanje celovite kakovosti - je metoda obvladovanja, ki zajema vse sodelujoče udeležence. V središču je kakovost, ki se meri z zadovoljstvom naročnikov, posledično dolgoročnim uspehom davčnosvetovalne pisarne in zadovoljevanjem potreb zaposlencev. Obvladovanje tveganj kot funkcija kakovosti dejavnosti. Na področju davčnega svetovanja razumemo pojem obvladovanje tveganj kot skupek ukrepov, katerih namen 31 PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV je preprečiti oziroma zmanjšati tveganja. Obvladovanje tveganj je sestavni del sistema kakovosti, ki vpliva na zmanjšanje nastanka odškodninskih zahtevkov in škodnih primerov in dviguje kakovost storitev. Njegov namen je odkriti, upravljati in vgraditi obstoječa in potencialna tveganja. Tveganja davčnih svetovalcev lahko razdelimo na dve skupini. Prva izvira od naročnikov, druga pa od davčnega svetovalca. Tveganja, ki izvirajo od svetovalca je mogoče razdeliti na dve podskupini. Prva so poslovna tveganja kot posledica delovanja na trgu, druga pa poklicna tveganja, kot posledica posebnosti poklica. Najpomembnejše poklicno tveganje je tveganje za napačno svetovanje. Specifičnost davčne zakonodaje s pogostimi spremembami, njena različna tolmačenja in razlage davčnega organa spravljajo v dvom tako zavezance kot svetovalce. Tveganje za nastanek strokovnih napak je zato veliko. Naročniki zaradi nepoznavanja zakonodaje in različnih tolmačenj pogosto menijo, da so davčni svetovalci krivi za napake v davčnih obračunih. Davčni svetovalci se lahko tveganjem izognejo le tako, da jih prepoznajo ter uvedejo primerne ukrepe. Upravljanje z davčnimi tveganji je proces, izveden iz poslovnih strategij upravljanja davčnosvetovalnih pisarn s ciljem, identificirati tveganja, ki pretijo, jih oceniti, dokumentirati in ustrezno ukrepati (Kaiser 2003, 163). 3. Analiza storitev davčnega svetovanja v Republiki Sloveniji V Sloveniji se je davčno svetovanje pričelo razvijati z osamosvojitvijo na osnovi Slovenskega inštituta za revizijo in Zbornice davčnih svetovalcev Slovenije a se kot organizirana dejavnost še ni uveljavilo, saj imata obe organizaciji, le 167 davčnih svetovalcev z licenco. Če primerjamo to število z Nemčijo (preko 88.000 davčnih svetovalcev), ugotovimo, da je v Sloveniji premalo davčnih strokovnjakov z licenco. Z davčnim svetovanjem se v Sloveniji razen svetovalcev z licenco, ukvarjajo še računovodski servisi, borzni posredniki, bančni uslužbenci, odvetniki in notarji. Davčno svetovanje je v naštetih skupinah povezano predvsem z njihovim vsakdanjim delom, zato ne govorimo o načrtnem svetovanju. Nenačrten razvoj je povzročil, da imamo danes na trgu davčne svetovalce z različnim znanjem, ki ponujajo različno kakovostne storitve. Vstopni stroški dejavnosti so nizki, kar povzroča, da se z davčnim svetovanjem v Sloveniji ukvarjajo tudi osebe brez ustrezne izobrazbe, izkušenj in zavarovanja poklicne odgovornosti. Zato smo o stanju in razvoju davčnega svetovanja v Sloveniji povprašali uporabnike storitev in izvajalce davčnosvetovalnih storitev. V raziskavo so bile zajete: • majhne, srednje in velike gospodarske družbe, kjer so se vprašanja nanašala na to, kako le te dojemajo davčno tveganje in ali uporabljajo davčnosvetovalne storitve, kdo jim jih zagotavlja, kateri so najpomembnejši dejavniki izbire svetovalca, kateri so glavni dejavniki kakovosti storitev ter na kakšen način jo dojemajo, kateri ukrepi bi povečali to kakovost in kateri regulativni mehanizmi bi morali veljati pri vstopu na trg. • ter izvajalci davčnosvetovalnih storitev, kjer smo anketirali samostojne davčne svetovalce, izvajalce davčnega svetovanja v revizijskih družbah, računovodskih servisih in davčne svetovalce, ki delujejo v podjetjih, vprašanja pa so temeljila na njihovem mnenju o PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV 32 stanju in razvoju davčnega svetovanja v Sloveniji, dojemanju kakovosti storitev, vplivu kakovosti davčnega svetovanja na pridobivanje novih naročnikov, dojemanju tveganj in zavedanju svoje odgovornosti do naročnikov, javnosti in zakonodajalca. Z namenom poiskati najoptimalnejši model pravne ureditve davčnega svetovanja v Sloveniji smo v okviru izvedene raziskave in anketiranja udeležencev v verigi davčnega svetovanja iskali optimalno kombinacijo oz. soodvisnost med kakovostjo davčnega svetovanja, njegovo družbeno odgovornostjo in obvladovanjem tveganj pri davčnem svetovanju ter možnimi pravnimi okviri oz. modeli ureditve poklica davčnega svetovanja. Pri tem smo kot možne modele ureditve sintetizirali oz. identificirali naslednje štiri modele: Prvi model - v zakonu so predpisani pogoji za pridobitev naziva davčni svetovalec in pogoji za njegovo delovanje. Osebe brez naziva ne morejo opravljati davčnosvetovalnih storitev. Drugi model - z zakonom o davčnem svetovanju se stanovski (eni ali več) organizaciji dodeli koncesija za izobraževanje za naziv davčni svetovalec, za podeljevanje licenc in za izvajanje nadzora. Z zakonom se zaščiti ime davčni svetovalec. Davčno svetovanje lahko izvajajo tudi osebe brez licence, vendar ne smejo uporabljati naziva davčni svetovalec ali davčni praktik. Tretji model - ministrstvo za finance v sodelovanju s stanovsko organizacijo (eno ali več) na osnovi zakona podeljuje naziv davčni svetovalec in izvaja nadzor, koncesijo za izobraževanje davčnega svetovalca pa podeli drugim. Pri tem lahko davčno svetovanje izvajajo tudi osebe brez licence, vendar ne smejo uporabljati naziva davčni svetovalec ali davčni praktik. Četrti model - davčno svetovanje ni pravno urejeno. Rezultati raziskave o kvaliteti in ureditvi dejavnosti davčnega svetovanja so povzeti v nadaljevanju in zajemajo odgovore sodelujočih. Na podlagi navedenega je bil v zaključku predlagan optimalni model ureditve dejavnosti davčnega svetovanja. Pomen odgovorov o percepciji kakovosti pri uporabnikih davčnosvetovalnih storitev lahko strnemo v naslednje: 1. Uporabniki davčnosvetovalnih storitev izbirajo davčnega svetovalca predvsem na podlagi priporočil uporabnikov (53 %), preko udeležbe na predavanjih, ki jih ima davčni svetovalec in zaradi njegove prepoznavnosti v stroki (22 %). Rezultati kažejo, da se pomembno več majhnih kakor srednjih in velikih podjetij za izbiro davčnega svetovalca odloči po naključju, najmanj pa izbiro prepuščajo naključju velika podjetja. V nasprotju s tem pa se z velikostjo družbe tudi statistično pomembno poveča delež odgovorov, da so davčnega svetovalca izbrali zaradi udeležbe predavanj davčnega svetovalca; tako je odgovorilo 12,7% majhnih družb, 19,7% srednjih družb in kar 33 PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV 32,5% velikih družb – razlika v odgovorih je statistično pomembna. 2. Najpomembnejši konkurenčni dejavnik pri izbiri davčnega svetovalca je njegova strokovnost. Sledi zaupanje v izvajalca davčnega svetovanja; osebni odnos z davčnim svetovalcem in ugled v javnosti. 3. Kakovost ponujenih storitev je za uporabnike storitev bistveno pomembnejši dejavnik za izbor svetovalca (88 %) kot cena ponujenih storitev (5 %). Statistični test je pokazal, da se pri odgovorih na vprašanje o dejavnikih vpliva na izbor davčnega svetovalca glede na velikost podjetja ne pojavljajo pomembne razlike. 4. Za uporabnike je pri razvrščanju kakovosti najpomembnejše ravnanje v skladu z davčnimi predpisi, upoštevanje sodne prakse in poklicnih pravil (79,6%); sledijo praktične izkušnje (52,4%); pravočasnost izvedenih storitev in cena (45,2%), odzivnost ter razumevanje naročnika in potreb (44,3%). 5. Pri glavnih dejavnikih kakovosti davčnosvetovalnih storitev glede na velikost družbe sta statistično pomembni razliki pri: praktičnih izkušnjah svetovalcev, odzivnosti ter razumevanju naročnika in njegovih potreb ter pričakovanj. Večja kot je družba, večkrat so kot pomemben dejavnik kakovosti izbrali praktične izkušnje svetovalcev; v velikih podjetjih 63%, v majhnih pa 48,6%. Podobno v večjih družbah bolj cenijo odzivnost in razumevanje naročnika in njegovih potreb in pričakovanj 57,5% ter le 41,4% pri majhnih. 6. Kakovost izida2 (aritmetična sredina 1,3) je največkrat rangiran kot najpomembnejši dejavnik kakovosti (od 1 do 4), sledi kakovost procesa (2,27), kakovost prejemnika storitev (2,64) in kakovost ponudnika storitev ( 3,19). Pri rangiranju dejavnikov kakovosti ni statistično pomembnih razlik glede velikosti družb. Ugotovitve raziskave izvajalcev davčnosvetovalnih storitev o dojemanju kakovosti lahko strnemo v naslednje: 1. Izvajalci davčnega svetovanja so strokovnost davčnega svetovalca3 prepoznali kot najpomembnejši konkurenčni dejavnik (aritmetično sredina 3,04); sledi kakovost ponujenih storitev (3,66); odzivnost na želje naročnikov (4,16); osebni odnos (4,42); zaupnost (4,73); povezava z računovodsko dejavnostjo (4,95); cena (5,18). Bližina davčnosvetovalne pisarne in število davčnih svetovalcev sta prepoznana kot nepomembna dejavnika. Primerjava razlik je pokazala, da so odgovori vseh izvajalcev storitev precej homogeni, ko gre za dejavnike, ki po pomembnosti zavzemajo prva tri mesta. 2 kakovost iz ida: vsebinska pravi lnost stor i tve, potrdi tev pravi lnost i stor i tve s strani davčnega organa in sodnih oblast i , urejenost dokumentaci je , razumlj ivost pojasnjevanja davčne zakonodaje, ravnanje ob pr i tožbah; kakovost procesa: formalni potek pr iprave stor i tev, dolž ina in t ra janje pr iprave stor i tve, odzivnost p isarne, vzdušje v p isarni , odnosi med zaposlenci , odnosi zaposlencev do naročnika, ravnanje z naročnikovo dokumentaci jo ; kakovost prejemnika stor i tev: pr ipravl jenost sodelovanja z davčnim svetovalcem in vkl jučevanje v proces pr iprave stor i tev, komunic i ranje z davčnim svetovalcem; kakovost ponudnika stor i tev: lokaci ja davčnosvetovalne pisarne, notranja ureditev in izg led pisarne, opreml jenost p isarne, števi lo in strokovnost zaposlencev, delovni čas, zunanja prepoznavnost p isarne, pr iporoči la zadovol jn ih uporabnikov, kar izma in prepoznavnost zaposlencev. 3 Minimalna ocena je 1, maksimalna ocena je 10. PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV 34 2. Pri razvrščanju dejavnikov kakovosti storitev je za izvajalce davčnosvetovalnih storitev najpomembnejše ravnanje v skladu s predpisi (81,3 %); sledijo praktične izkušnje svetovalcev (59,1 %); odzivnost ter razumevanje naročnika in njegovih potreb (49,8 %); osebne značilnosti davčnih svetovalcev (45,5 %); pravočasnost izvedenih storitev v predvideni obliki in razmerje cena – korist (44,7 %). Individualno obravnavanje naročnika in status davčnega svetovalca sta prepoznana kot manj pomembna dejavnika. Med izvajalci se pojavljajo statistično pomembne razlike le pri individualni obravnavi naročnika. Test med uporabniki in izvajalci davčnosvetovalnih storitev pokaže statistično pomembne razlike pri: individualnem obravnavanju naročnika, statusu davčnega svetovalca, z ali brez licence, osebnostnih značilnostih davčnih svetovalcev. Izvajalci storitev pripisujejo individualni obravnavi naročnika statistično pomembno večjo vrednost kot uporabniki teh storitev. Prav tako izvajalci pripisujejo več pomena statusu davčnega svetovalca ter osebnostnim značilnostim davčnih svetovalcev kot uporabniki. 3. Kakovost izida je največkrat rangirana kot najpomembnejša dejavnik kakovosti z najnižjo vrednostjo aritmetične sredine 1,5 (od 1 do 4); pri kakovosti procesa je aretmetična sredina 2,5, pri kakovosti prejemnika pa 2,8. Pri rangiranju pomebnosti kakovosti so izvajalci enotni, saj so med 70 % in 74 % najvišje rangirali kakovost izida. Aritmetične sredine rangov so glede kakovosti ponudnika storitev precej nižje pri davčnih svetovalcih. Pri dejavnikih kakovosti, ki so za vse skupine izvajalcev storitev na prvem in drugem mestu, to je kakovost izida in procesa, nismo zasledili statistično pomembnih razlik. Izvajalci storitev pomembneje kot uporabniki rangirajo kakovost ponudnika storitev. Druge vidike kakovosti ( to so kakovost prejemnika storitev, kakovost procesa in kakovost izida) pa uporabniki davčnosvetovalnih storitev rangirajo statistično pomembno višje kot izvajalci davčnega svetovanja. Ugotovitve raziskave uporabnikov davčnosvetovalnih storitev o dojemanju tveganja lahko strnemo v naslednje: 1. Uporabniki davčnosvetovalnih storitev, neglede na velikost družbe, potrjujejo, da z uporabo davčnosvetovalnih storitev zmanjšajo tveganje delovanja v skladu z zakoni (61 %), kazensko tveganje (54,3 %), strokovno tveganje (40,0 %), poslovno tveganje (36,9 %) in inšpekcijsko tveganje (32,4 %). Pri tem se ne pojavljajo statistično pomembne razlike med vprašanimi glede na velikost družbe. 2. Uporabniki davčnosvetovalnih storitev, neglede na velikost družbe, potrjujejo, da je pri izbiri svetovalca pomembno, da je zavarovan za poklicno odgovornost (86%) in samo (8%), da to ni pomembno, nismo pa zaznali statistično pomembnih razlik. 3. Uporabniki davčnosvetovalnih storitev, neglede na velikost družbe, potrjujejo, da bi uveljavljali odškodninski zahtevek zoper davčnega svetovalca, če bi storil strokovno napako (73,5 %). 35 PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV Ugotovitve raziskave izvajalcev davčnosvetovalnih storitev o dojemanju tveganja lahko strnemo v naslednje: 1. Za izvajalce storitev je najpomembnejše tveganje nezadostno poznavanje davčnih predpisov in sodne prakse (43,6 %); sledi inšpekcijsko tveganje (38,5 %); tveganje strokovne napake (35,0 %); cenovna nekonkurenčnost (33,1 %); neobvladana poslovna tveganja (32,3 %). Izguba zaupanja v javnosti in pri naročnikih, nekonkurečnost zaradi slabe kakovosti in pogoste pritožbe naročnikov so pripoznani kot manj pomembna tveganja. Statistično pomembne razlike med izvajalci se pojavljajo pri: strokovnih napakah, neobvladanih poslovnih tveganjih, pogostih pritožbah nezadovoljnih naročnikov in pri izgubi zaupanja v javnosti in pri naročnikih. 2. Pri poslovnih tveganjih davčnosvetovalne pisarne so svetovalci kot najpomembnejše tveganje prepoznali znižanje cen storitev (49,8 %); izgubo ključnih naročnikov (46,3 %); nestrokovnost zaposlencev (42,0 %); nezadostno število naročnikov (38,9 %); odhod ključnih zaposlencev (31,5 %); tožbe zaradi napak (24,5 %). Finančna tveganja, vstop novih konkurentov, nemotiviranost zaposlenih in previsoka pričakovanja, neprimerna informacijska podpora in stroški zamenjave naročnika so prepoznana kot manj pomembna tveganja. Pri zaznavi tveganj so ugotovljene statistično pomembne razlike med različnimi vrstami davčnih svetovalcev. Znižanje cen kot poslovno tveganje najbolj zaznavajo pooblaščeni revizorji (okoli 60%) in tudi polovica davčnih svetovalcev in računovodij, v manjši meri pa preizkušeni davčniki (le 30 %).Odhod ključnih zaposlencev so kot tveganje prepoznali preizkušeni davčniki, svetovalci in pooblaščeni revizorji – 40 % pri računovodskih servisih pa priznavajo to tveganje dvakrat redkeje – le okrog 20 %. Vse štiri skupine zaznavajo vstop novih konkurentov kot tveganje v manjši meri kot ostale vrste tveganj, a se pojavljajo pomembne razlike, saj je tveganje za računovodske servise (27 %), pooblaščene revizorje (24 %), manj pa za preizkušene davčnike (12 %) ter davčne svetovalce (5 %). Podobno računovodski servisi odstopajo pri zaznavi finančnih tveganj (32 %), medtem ko je odgovor v ostalih treh skupinah okoli 13 %. 3. Za davčne svetovalce so najpomembnejši instrumenti zmanjšanja tveganja: sodelovanje z drugimi davčnimi svetovalci, revizorji, računovodji, odvetniki, stanovskimi združenji (72%); načrtovanje izobraževanja (59%); zavrnitev sprejetja tveganih naročnikov (56%); zavarovanje odgovornosti (47%); odpoved sodelovanja s problematičnimi naročniki (45,5 %). Uvedba notranjih kontrol v davčnosvetovalni pisarni, načrtovanje zmogljivosti in pridobitev certifikata kakovosti so manj pomembni instrumenti zmanjševanja tveganj. Pri zaznavanju instrumentov zmanjševanja tveganj so se pojavile statistično pomembne razlike med različnimi vrstami davčnih svetovalcev zaradi: odpovedi sodelovanja s problematičnimi naročniki in zaradi zavarovanja poklicne odgovornosti. PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV 36 Pravna ureditev davčnega svetovanja. Ugotovitve raziskave uporabnikov davčnosvetovalnih storitev o primernosti pravne ureditve davčnega svetovanja lahko strnemo v naslednje: • Uporabniki davčnega svetovanja so pravno ureditev prepoznali kot najpomembnejši ukrep za povečanje kakovosti (59%). Sledita notranji nadzor (33%) in pridobitev certifikata kakovosti (15%). Statistično pomembne razlike med uporabniki storitev so: pravna ureditev davčnega svetovanja, notranji nadzor v davčnosvetovalni pisarni. Večje družbe pogosteje menijo, da bi bila za povečanje kakovosti storitev najbolj učinkovita pravna ureditev davčnega svetovanja. Manjše družbe pomembno pogosteje kot srednje in velike menijo, da bi kakovost lahko povečali z notranjim nadzorom v davčnosvetovalni pisarni. • Uporabniki davčnosvetovalnih storitev so ne glede na velikost vse tri modele pravne ureditve prepoznali kot primerne, četrti model, da davčno svetovanje ni pravno urejeno, ni bil sprejet. Model 1 je prejel 37,6 %, model 2 je prejel 30,2 %, model 3 je prejel 26,4 % in model 4: 5,8 %. Pri primernosti pravne ureditve davčnega svetovanja v Sloveniji nismo našli statistično pomembnih razlik, ki bi jih pogojevala velikost družbe. • Uporabniki storitev menijo, da so pomembni regulativni mehanizmi za vstop na trg: praktične izkušnje, 75%, certifikat, 71% in formalna izobrazba, 47 %, kot nepomembna pa priporočene cene in predpisovanje cen. Statistični test med uporabniki in izvajalci storitev pokaže pomembne razlike na naslednjih trditvah o regulativnih mehanizmih za vstop na trg: praktične izkušnje, poklicni izpit, certifikat, priporočene cene. • Uporabniki storitev so se pogosteje kakor izvajalci opredelili, da bi za vstop na trg morale veljati praktične izkušnje ter priporočene cene. Za poklicni izpit (certifikat) pa so se izvajalci storitev opredelili pogosteje kakor njihovi uporabniki. Med ostalimi regulativnimi mehanizmi se statististično pomembne razlike niso pojavljale. Ugotovitve raziskave izvajalcev davčnosvetovalnih storitev o primernosti pravne ureditve davčnega svetovanja lahko strnemo v naslednje: Izvajalci davčnega svetovanja so pravno ureditev prepoznali kot najpomembnejši ukrep za povečanje kakovosti storitev (76%); sledita notranji nadzor (28%) in pridobitev certifikata kakovosti (17%). Razlike pri izvajalcih storitev se pojavljajo le pri pridobitvi certifikata kakovosti. Izvajalci davčnosvetovalnih storitev statistično pomembno pogosteje kakor uporabniki le-teh menijo, da bi bila za povečanje kakovosti storitev najbolj učinkovita njegova pravna ureditev. Uporabniki pa so pomembno pogosteje mnenja, da dodatni ukrepi niso potrebni. Izvajalci davčnosvetovalnih storitev so vse tri modele pravne ureditve prepoznali kot primerne, četrti model pa ni bil sprejet. Model 1 je prejel 40,4 %, model 2 je prejel 29 %, model 3 je prejel 27 %, model 4 pa 10,6 %. Med posameznimi skupinami izvajalcev se mnenja glede primernosti modela niso statistično pomembno razlikovala. Izvajalci storitev pomembno pogosteje kot uporabniki podpirajo drugi model. Hkrati pomembno pogosteje kot uporabniki storitev podpirajo predlog, da davčno svetovanje ne bi bilo pravno urejeno. 37 PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV Glede ostalih dveh predlogov ni statistično pomembnih razlik med uporabniki in izvajalci storitev. Za izvajalce davčnega svetovanja pravna ureditev najbolj vpliva na ravnanje z davčnimi predpisi (66,5 %); sledi zanesljivost in pravilnost davčnih nasvetov (65,4 %); status davčnega svetovalca (50,2 %); ravnanje v skladu s poklicnimi pravili ter praktične izkušnje davčnih svetovalcev (48,2 %). Pravna ureditev manj vpliva na praktične izkušnje davčnih svetovalcev, poznavanje posebnosti gospodarskih panog, razmerje cena - korist, osebnostne značilnosti davčnih svetovalcev, odzivnost ter razumevanje naročnika, individualna obravnava in pravočasnost izvedbe storitev. Odgovori računovodskih servisov najbolj odstopajo od ostalih skupin. Da bi pravna ureditev najbolj vplivala na ravnanje v skladu s poklicnimi pravili, meni večina pooblaščenih revizorjev (70 %), le malo manj preizkušenih davčnikov (64 %), davčnih svetovalcev (58 %) in le 32 % računovodskih servisov. Da bi pravna ureditev vplivala na status davčnega svetovalca, se strinja okrog 60 % preizkušenih davčnikov, davčnih svetovalcev in pooblaščenih revizorjev in le 40 % računovodskih servisov. V večji meri v računovodskih servisih menijo, da bi pravna ureditev vplivala na praktične izkušnje davčnih svetovalcev (42 %). Mnenje le v okrog četrtini primerov delijo preizkušeni davčniki in davčni svetovalci, pooblaščeni revizorji pa le v 17 %. Podobno je pri poznavanju posebnosti gospodarskih panog. Izvajalci storitev trdijo, da naj ima davčni svetovalec univerzitetno izobrazbo in vsaj pet let izkušenj in menijo, da so pomembni željeni regulativni mehanizmi za vstop na trg davčnega svetovanja: poklicni izpit: 82,5 %, praktične izkušnje: 66,1 % in formalna izobrazba: 51,7 %. Kot nepomembna regulativna mehanizma sta prepoznana predpisovanje cen in priporočene cene. Pri primerjavi odgovorov so pomembne razlike med različnimi skupinami izvajalcev. Odgovor »praktične izkušnje« so najpogosteje navajali vprašani v računovodskih servisih (75,4 %), manj pogosto pa preizkušeni davčniki (62 %), davčni svetovalci (57,9 %) in pooblaščeni revizorji (le 50 %). V nasprotju si poklicni izpit kot regulativni mehanizem za vstop na trg želi 100 % preizkušenih davčnikov, 94,7 % davčnih svetovalcev; 92,6 % pooblaščenih revizorjev; med računovodskimi servisi pa le 70,1 % vprašanih. Statistični test med uporabniki in izvajalci davčnosvetovalnih storitev pokaže statistično pomembne razlike na naslednjih trditvah o regulativnih mehanizmih za vstop na trg: praktične izkušnje, poklicni izpit - certifikat in priporočene cene. Uporabniki storitev so se pomembno pogosteje kot izvajalci opredelili, da bi za vstop na trg kot regulativni mehanizmi morale veljati praktične izkušnje ter priporočene cene. Za poklicni izpit (certifikat) pa so se izvajalci opredelili pogosteje kakor njihovi uporabniki. Med ostalimi ponujenimi regulativnimi mehanizmi se statististično pomembne razlike v odgovorih niso pojavljale. Izvajalci menijo, da so stanovske organizacije pomembne in sicer za: organiziranje posvetovanj, seminarjev, okroglih miz (77,8 %); zagotavljanje strokovne pomoči davčnim svetovalcem (73,5 %); sodelovanje pri sestavi, vzpostavitvi davčnega sistema (68,8 %); izobraževanje za pridobitev naziva davčni svetovalec (61,8 %); sodelovanje z drugimi sorodnimi institucijami (54,0 %); prizadevanje za ugled poklica PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV 38 davčnega svetovalca (54,0 %); nadzor nad davčnimi svetovalci (53,3 %); prizadevanje za dodatno izobraževanje (46,3 %). 4 Sklepne ugotovitve Na osnovi spoznanj smo pripravili model pravne ureditve davčnega svetovanja. Predlagana pravna ureditev je v skladu z zakonodajo Evropske unije. Predlog dopušča, da davčno svetovanje lahko izvajajo tudi osebe brez licence, vendar ne smejo uporabljati naziva davčni svetovalec ali davčni praktik. Na sliki 1 podajamo predlog pravne ureditve davčnega svetovanja v Sloveniji, ki je rezultat naših preučevanj. Pravno naj država dejavnost uredi tako, da: • podeli koncesije stanovskim organizacijam za davčno svetovanje; • zaščiti strokovni naziv davčni svetovalec in davčni praktik; • zaveže stanovske organizacije, da sprejmejo strokovna in etična pravila za varno in skrbno poslovanje davčnih svetovalcev; • opredeli pogoje za opravljanje davčnega svetovanja; • zahteva sklenitev zavarovanja poklicne odgovornosti; • zagotovi javne evidence o davčnih svetovalcih in davčnih praktikih; • določi minimalno zahtevano izobrazbo davčnih svetovalcev in davčnih praktikov; • določi pogoje in načine pridobitve licence za davčnega svetovalca in davčnega praktika; • določi izobraževalne ustanove za podeljevanje licence »davčni svetovalec« in »praktik«; • skupaj s stanovskim organizacijami imenuje komisije za podeljevanje licence »davčni svetovalec« in »davčni praktik«; • skupaj s stanovskimi organizacijami zagotovi sprotno strokovno pomoč davčnim svetovalcem in praktikom, da ne predlagajo napačnih davčnih nasvetov. To pomeni krepitev soodgovornosti za kakovostno davčno svetovanje; • zaveže stanovske organizacije, da vzpostavijo sistem nadzora kakovosti davčnega svetovanja, ki naj: bo neodvisen in podvržen javnemu nadzoru; bo financiran varno in brez neželenega vpliva davčnih svetovalcev; zagotovi osebe s primerno poklicno izobrazbo, ustreznimi izkušnjami in usposobljenostjo za zagotavljanje njegove kakovosti; zagotovi objektivni postopek izbora nadzornikov, da ne pride do navzkrižja interesov med nadzorniki in nadzorovanimi; po nadzoru v poročilu jasno zapiše opažanja in zagotovi letno publiciranje izidov o kakovosti davčnega svetovanja. • zaveže stanovske organizacije, da imenujejo komisije za izvajanje preiskav in izrekanje disciplinskih ukrepov ter sankcij. 39 PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV Slika 1: Predlog pravne ureditve davčnega svetovanja v Sloveniji – Model 2 Država z zakonom o davčnem svetovanju podeli koncesijo: Slovenskemu inštitutu za revizijo Zbornici davčnih svetovalcev Zbornici davčnih praktikov Slovenskemu inštitutu za revizijo Preizkušeni davčnik zahtevana izobrazba univerzitetna ali bolonjska prva ali druga stopnja univerzitetna ali bolonjska prva ali druga stopnja Srednja ali višjazahtevana izobrazba zahtevana izobrazba izkušnje izkušnje izkušnje5 let 5 let 5 let Davčni svetovalec Zbornici davčnih svetovalcev Regulativni ukrepi pri davčnem svetovanju Zbornici davčnih praktikov Davčna uprava Republike Slovenije Davčni praktik Sprotna strokovna pomoč davčnim svetovalcem in možnost sodelovanja pri horizontalnem monitoringu 5 Literatura in viri Literatura Čokelc, S. 2011. Primernost pravne ureditve davčnega svetovanja za razvoj kakovosti in odgovornosti davčnega svetovanja. Doktorska disertacija. Maribor: EPF. Fischer, T. 2004. Qualitätssicherung in der Steuerberatung - Verfahren der externen Qualitätskontrolle für den Berufsstand der Steuerberater. Berlin: Verlag des wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater GmbH. Hermann H. 2008. Rolle des Steuerberaters im Risikomanagement-positiver Compliance -Faktor. Berufsrechtstagung des Deutschen wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater e. V. Berlin: Verlag des wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater GmbH. 33-37. Kaiser, L. 2003. Risikomanagement in der Steuerberatung. V: Betriebswirtschaftliche und rechtliche Beratung durch den Steuerberater. editor. Grotherr S. in M. Streck. Bonn: Streck M. und Deutsches Steuerberaterinstitut. 162-173. Klement, G. 2008 Die unterschiedliche Ausgestaltung des steuerberatenen Berufs in Europa. Hrsg. Hammerschmied Hans: Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung in Europa. Festschrift für Alfred Brogyányi. Wien: Linde. PRAVNA UREDITEV DAVČNEGA SVETOVANJA KOT DEJAVNIK KAKOVOSTI IZVAJANJA STORITEV 40 Mann, T. (2004): Die Freien Berufe in Deutschland. 4. Tag der Freien Berufe Die Freien Berufe – ein Zukunftsmodell in Europa? Gemeinsames Symposium der Landesverbände der Freien Berufe Thüringen, Brandenburg, Mecklenburg – Vorpommern Sachsen und Sachen - Anhalt. Thüringen: Landesverband der Freien Berufe Thüringen. Pasch, H. 1997. Die Implementierung eines Qualitätsmanagementsystems nach DIN EN ISO 9001ff in Steuerberatungskanzleien – Eine Analyse der Eignung eines Qualitätsmanagementsystem im Rahmen der Kanzleiführung im Freien Beruf des Steuerberaters. Bonn: Stollfuβ Verlag. Peemöller V., T. Geiger in J. Beinroth. 1999. Mandatspolitik in der Steuer beratungspraxis unter Berücksichtigung von Aspekten der Qualitätssi cherung. Deutsches Steuerrecht 37(49), 2045-2052. Pestke, A. 2000. Von Berufsrecht zum Total Quality Management (TQM) – unterschiedliche Qualitätsstufen im Steuerberatungswesen. V: Die moderne Steuerberaterkanzlei. Kernfragen der Organisation und Führung. editor Grotherr S. in A. Pestke Bonn: Streck M. und Deutsches Steuerberaterinstitut. 209-243. Schmitz, E. 2002. Der Steuerberatungsmarkt in Deutschland: wettbewerbfeindliche Aspekte des Steuerberatungsmarkts und deren Konsequenzen für kleine und mittelgroβe Mandate unter besonderer Berücksichtigung des Berufsrechts der Steuerberater. Berlin: Verlag Duncker & Humbolt. Waschkau, M. 2007. EU-Dienstleistungsrichtlinie und Berufsanerkennungsrichtlinie. Analyse der Auswirkungen auf das Recht der freien Berufe in Deutschland unter besoderer Berücksichtigung der Rechtsanwalte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Bonn: Deutscher Anwaltverlag. Viri BStBK – Bundesteueberaterkammer. Berufsstand wächst auf mehr als 88.000 Steuerberater. Pressemitteilung 003/2011. Berlin, 22.03.2011. Dostopno na: [http://www.bstbk.de/de/presse/ pressemitteilungen/2011/20110322_pressemitteilung_003_bstbk/index.html]. [29.06.2011]. Direktiva Evropskega parlamenta in Sveta 2005/36/ES z dne 7. septembra 2005 o priznavanju poklicnih kvalifikacij. Uradni list L 255, 30.9.2005: str. 0022-0142. Dostopno na: http://register.consilium.eu.int/pdf/ sl/05/st03/st03627.sl05.pdf#search=%22DIREKTIVA%202005%2F36%2Fes%22]. Direktiva Evropskega parlamenta in Sveta 2006/123/ES o storitvah na notranjem trgu. Uradni list Evropske unije L 376 z dne 27.12.2006. Komisija Evropskih skupnosti kom (2005) 405 končno. (2005) Sporočilo komisije Svetu, Evropskemu parlamentu, Ekonomsko-socialnemu odboru in odboru regij: Svobodni poklici – (Možnost) Prostor za nadaljnje reforme Nadaljevanje Poročila o konkurenci v sektorju svobodnih poklicev, COM(2004) 83 z dne 9. februarja 2004. Bruselj, 5.9.2005 (SEK(2005) 1064). Dostopno na: http://www.europarl.europa.eu/sides/ getDoc.do?pubRef=-//EP//NONSGML+TA+P6-TA-2006-0418+0+DOC+WORD+V0//SL Pogodba o delovanju Evropske unije (Ur.l.EU C 83/366 z dne 30.3.2010).