Ö Prisotnost notranjega nadzora ^ javnih financ v vzgojno-^^ izobraževalnih zavodih CÖ Ö cu Tatjana Horvat Pravni okvir notranjega nadzora javnih zavodov na podroCCju vzgoje in izobraževanja Proračunski uporabniki morajo do konca februarja tekočega leta izdelati letno poroCilo za preteklo poslovno leto. Od leta 2006 je sestavni del letnega poroCila tudi izjava o oceni notranjega nadzora javnih financ (v nadaljevanju izjava). V prispevku se bomo O osredotočili na proraCunske uporabnike, ki so javni vrtci oziroma šole in se po 7. clenu Zakona o financiranju vzgoje in izobraževanja (zoFvi) lahko ustanovijo kot javni vzgojno-izobraževalni zavod ali organizirajo kot organizacijska enota javnega vzgojno-izobraževalnega ali drugega zavoda oziroma druge pravne osebe javnega prava. Vzgojno-izobraževalni zavodi so zavodi, ki kot pretežno dejavnost izvajajo programe za predšolske otroke, javno veljavne izobraževalne programe, javno veljavne vzgojne programe domov za ucence in dijaških domov in javno veljavne programe za predšolske otroke s posebnimi potrebami oziroma programe vzgoje in izobraževanja za otroke in mladostnike s posebnimi potrebami (8. clen zoFvi). Kot pravi 10. clen zoFvi, so omenjene dejavnosti javna služba, za opravljanje javne službe pa se po 3. clenu Zakona o zavodih ustanovijo javni zavodi. Torej so javne šole in vrtci javni zavodi. Pod pojmom javni zavod razumemo nepridobitno organizacijo, ki deluje z izkljucno religioznimi, dobrodelnimi, znanstvenimi, izobraževalnimi, socialnovarstvenimi in drugimi nameni in ima naslednje znacilnosti (Aristovnik 2001, 171): • cilj njihovega delovanja ni ustvarjanje dobicka, ampak zagotavljanje javnih dobrin; • obicajno so državna last in ne zasebna last; • njihovo delovanje se vecinoma financira iz javnih sredstev in ne s prodajo blaga in storitev na trgu; • temeljne cilje njihovega delovanja doloca parlament. Javni zavodi so pri nas pretežna organizacijska oblika, v ka-voDENJE 2I2011: 57-78 teri se izvajajo družbene dejavnosti, tako tisti del, ki pomeni javno službo, kot tisti del, ki pomeni ponudbo na trgu, in na ta način pomembno vplivajo na kvaliteto življenja prebivalcev (Kamnar 1999, 10). Vzgojno-izobraževalni zavodi (šole in vrtci) morajo po zakonu o računovodstvu pripraviti letno poročilo, ki je akt neposrednega oziroma posrednega uporabnika proračuna. Sestavljen je iz računovodskega poročila in poslovnega poročila. Računovodsko poročilo obsega bilančo stanja, izkaz prihodkov in odhodkov ter pojasnila k izkazom. V računovodskem poročilu je treba razkriti kategorije, določene v pravilniku o sestavljanju letnih poročil, način razkritja pa je odvisen od odločitve proračunskega uporabnika. Računovodsko poročilo je tesno povezano s poslovnim poročilom, zato se računovodski podatki in informačije vpletajo tudi v pojasnjevanje posameznih delov poslovnega poročila (Strle 2008, 10). Poslovno poročilo je poročilo o programih in doseženih čiljih in rezultatih vzgojno-izobraževalnega zavoda v proučevanem obdobju. V skladu z Navodilom o pripravi zaključnega računa državnega in občinskega proračuna ter metodologije za pripravo poročila o doseženih čiljih in rezultatih neposrednih in posrednih uporabnikov proračuna (v nadaljevanju: Navodilo) je treba do konča februarja tekočega leta izpolniti izjavo o očeni notranjega nadzora javnih ^inanč. Kot izhaja iz Navodila, to izjavo podpiše predstojnik oziroma poslovodni organ proračunskega uporabnika, pri vzgojno-izobraževalnih zavodih jo podpiše ravnatelj ali direktor. Pravna podlaga in povezana gradiva za izvajanje notranjega nadzora javnih ^inanč v Republiki Sloveniji so: • Zakon o javnih ^inančah, • Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih ^inanč, • Pravilnik o izdajanju potrdil za naziv državni notranji revizor in preizkušeni državni, • Usmeritve za državno notranje revidiranje (Ministrstvo za fl-nanče 2003), • Usmeritve za notranje kontrole (Ministrstvo za ^inanče 2004). Notranji nadzor javnih financ V skladu s Strategijo razvoja notranjega nadzora javnih ^inanč je Urad Republike Slovenije za nadzor proračuna pripravil Metodologijo za pripravo izjave o očeni notranjega nadzora javnih ^inanč (v nadaljevanju: Metodologija). Metodologija upošteva najboljšo mednarodno prakso in je poenotila kriterije za ocenjevanje celotnega poslovanja proraCunskih uporabnikov, v našem primeru vzgojno-lzobraževalnih zavodov. Mednarodna praksa o notranjem nadzoru izhaja iz usmeritev za standarde notranjih kontrol v javnem sektorju, tako imenovanih intgsai, ki jih pripravlja Združenje vrhovnih revizijskih institucij. Izjavo o notranjem nadzoru javnih financ je treba pripraviti na podlagi predpisane metodologije, ki temelji na modelu cgsg. Model se imenuje po neodvisni skupini strokovnjakov, in sicer predstavnikov industrije, racunovod-stva, investicijskih družb in Newyorške borze, ustanovljene 1985 v zda. Namen modela cgsg je pripraviti priporocila za izboljšanje zanesljivih ^inancnih porocil in omejevanje goljufij z uvajanjem uporabe poslovnih eticnih nacel, ucinkovitih notranjih kontrol in upravljanja. Model opredeljuje notranje kontrole kot stalen proces, ki zagotavlja ucinkovito in uspešno poslovanje, zanesljivost ^inancnega porocanja in skladnost poslovanja s predpisi. Metodologija za pripravo izjave o oceni notranjega nadzora javnih financ doloca, da oceno notranjega nadzora javnih financ predloži predstojnik proracunskega uporabnika oziroma ravnatelj/direktor vzgojno-izobraževalnega zavoda na posebnem obrazcu. Pri tem je potrebno oceniti vsako od naslednjih komponent sistema notranjega nadzora: • primerno kontrolno okolje, • upravljanje s tveganji, • sistem notranjega kontroliranja in kontrolne aktivnosti, • sistem informiranja in komuniciranja, • sistem nadziranja in • nacin zagotavljanja notranjega revidiranja. Vse naštete komponente notranjega nadzora so medsebojno povezane. Kontrolno okolje je med drugim odnos zaposlenih do kontroliranja in delovanja sistema notranjih kontrol. Kot izhaja iz Metodologije, je kontrolno okolje celota odnosa, zavesti in ciljnega delovanja predvsem vodstva proracunskega uporabnika do vzpostavljanja in delovanja notranjih kontrol ter splošno do moralno-eticnih vrednot, kar se odraža na ravnanju zaposlenih. Vsak zaposleni, še posebej pa vodstvo, mora biti seznanjen z notranjimi kontrolami in mora razumeti njihov pomen. Kontrolno okolje je ucinkovito, ce zaposleni poznajo svoje odgovornosti in pooblastila, spo- štujejo kodeks etike, ustrezajo zahtevam delovnega mesta, organizacija kot celota ima ucinkovit nacin zaposlovanja. Notranje okolje je temelj sistema notranjega kontroliranja. Na notranje okolje vplivajo predvsem eticne vrednote, neoporecnost in usposobljenost vseh zaposlenih, nacin vodenja (kako vodstvo doloca odgovornosti in pristojnosti ter skrbi za razvoj zaposlenih), organiziranost pu, odnos do nadzora s strani vodstva in podobni dejavniki, še poudarja Metodologija. CCe združimo vec definicij, je upravljanje s tveganji sistematicen proces, ki obsega opredeljevanje ciljev poslovanja proracunskega uporabnika, dolocitev možnih tveganj, ki lahko vplivajo na doseganje ciljev, ocenitev tveganj glede na njihovo verjetnost nastanka in možne posledice, vzpostavitev ustreznih ukrepov za obvladovanje tveganj na sprejemljivi ravni in odgovornih oseb za spremljanje tveganj. Vse to spremljamo v preglednici, ki ji pravimo register tveganj. Priprava registra tveganj izhaja iz Zakona o javnih financah (99. in 100. clen) in Pravilnika o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ (2., 3., 5., 6., 7. in 9. clen). Pri upravljanju s tveganji je treba upoštevati razmerje med stroški in koristmi. Nobenega smisla ni, ce zbiramo, zapisujemo, procesiramo, naznanimo in analiziramo informacije, ce so stroški vecjikot je vreden ucinek informacij (Webster 2004, 92). Kot pravi Metodologija, mora proracunski uporabnik dolociti jasne in usklajene ter merljive cilje poslovanja, ugotoviti vsa tveganja, da se cilji ne bodo uresnicili in dolociti ustrezne ukrepe za obvladovanje teh tveganj. S kontrolnimi aktivnostmi vodstvo proracunskega uporabnika obvladuje tveganja. To so razne usmeritve in postopki. Kot izhaja iz Metodologije, za obvladovanje tveganj proracunski uporabnik sprejme ukrepe v obliki strategij, usmeritev, postopkov, procesov. Podlaga notranjih kontrol so pismeni postopki, uporaba kontrolni-kov, podroben opis del in nalog, zasedenost delovnih mest z ustrezno usposobljenimi osebami, stalnost delovanja, dvojno podpisovanje, razmejitev pristojnosti, opredelitev posebno tveganih delovnih mest, kroženje zaposlenih, ^izicno varovanje, pisno delegiranje, evidentiranje odstopanja od predpisanih postopkov. (Čeprav je poslovodstvo šol odgovorno za vzpostavitev primernih notranjih kontrol, je pogosto prisotno pomanjkanje znanja o prisotnosti konceptov notranjih kontrol (Changchit, Holsapple and Viator 2001, 275). Informiranje in komuniciranje omogocata pridobivanje in izmenjavo informacij, potrebnih za vodenje, izvajanje in nadziranje poslovanja. Kot izhaja iz Metodologije, mora proraCunski uporabnik imeti vzpostavljene postopke in zagotovljene možnosti za prenos informacij in komunikacij v obliki rednih in nujnih sestankov, poroCil delovnih skupin, zbiranje in usmerjanje informacij, tudi informacij o nepravilnostih s strani zaposlenih, zagotovljeno mora biti komuniciranje zaposlenih z vodstvom. Zaposleni morajo razpolagati z ustreznimi informacijami za nemoteno Izvajanje svojih nalog. Ocenjevanje ravni vzpostavitve notranjega nadzora v poslovanju Proracunski uporabnik mora stalno ocenjevati ustreznost in ucin-kovitost sistema notranjih kontrol. To je temeljna naloga notranjega revidiranja, poleg notranjega revidiranja se notranje kontroliranje nadzira tudi s pomocjo samoocenitev, porocil o nepravilnostih s strani zaposlenih in zunanjih organov in institucij in drugih oblik Izmenjave informacij. Kot Izhaja Iz Metodologije, je proces upravljanja s tveganji oziroma notranjega kontroliranja potrebno redno spremljati, ocenjevati njegovo uspešnost in ucinkovitost ter na tej podlagi uvajati morebitne potrebne spremembe zaradi sprememb v poslovanju proracunskega uporabnika oziroma v zunanjem okolju. Predstojnik proracunskega uporabnika oziroma predstojnik vzgojno-lzobraževalnega zavoda daje oceno o posameznih komponentah notranjega nadzora javnih financ z izjavo o oceni notranjega nadzora javnih financ, s katero ocenjuje: • ali je vzpostavljeno primerno kontrolno okolje; • ali so cilji proracunskega uporabnika realni in merljivi, ali so doloceni indikatorji za merjenje doseganja ciljev; • ali so tveganja, da se cilji ne bodo uresnicili, opredeljena in ovrednotena ter ali je dolocen nacin ravnanja z njimi; • ali je vzpostavljen na obvladovanju tveganj temeljec sistem notranjega kontroliranja in ali so vzpostavljene kontrolne aktivnosti, ki zmanjšujejo tveganja na sprejemljivo raven; • ali je vzpostavljen ustrezen sistem informiranja in komuniciranja na vseh ravneh; • ali je vzpostavljen ustrezen sistem nadziranja, ki vkljucuje tudi primerno notranjo revizijsko službo; • kako zagotavlja notranje revidiranje na podlagi Pravilnika o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ. PREGLEDNICA 1 Pokritost z notranjim nadzorom Pokritost z notranjim nadzorom Ocenitev Na celotnem poslovanju VeC kot 90 % poslovanja Na pretežnem delu poslovanja Od 40 % do 90 % poslovanja Na posameznih podroCjih poslovanja Do 40 % poslovanja Še ni vzpostavljen, priCeli smo s prvimi 0% poslovanja aktivnostmi Še ni vzpostavljen, v naslednjem letu bomo 0% poslovanja zaCeli z ustreznimi aktivnostmi Povzeto po PogaCar 2006, 13. Predstojnik vzgojno-izobraževalnega zavoda oCeni raven vzpo-stavljenosti posamezne komponente notranjega nadzora javnih fl-nanC tako, da na vprašanja iz prejšnjega odstavka odgovori z enim od naslednjih odgovorov: • Celotno poslovanje, • pretežni del poslovanja, • posamezna podroCja poslovanja, • zaCetek prvih aktivnosti, ko sistem še ni vzpostavljen ali • šele za naslednje leto predvidene aktivnosti (sistem, ki bi zagotavljal nadzor javnih ^inanC, še ni vzpostavljen). Vsak odgovor pove, na kateri ravni poslovanja je vzpostavljena posamezna komponenta notranjega nadzora. Pri doloCanju, kolikšna je raven vzpostavitve posamezne komponente notranjega nadzora oziroma kolikšna je pokritost z notranjim nadzorom v poslovanju posameznega vzgojno-izobraževalnega zavoda, lahko uporabimo lestviCo, kot jo prikazujemo vpregledniCi 1. Osnova za oCenitev komponent notranjega nadzora oziroma za izpolnjevanje izjave o oCeni notranjega nadzora so poroCila notranjega revizorja ali zunanjega nadzora s strani RaCunskega sodišCa Republike Slovenije ali Komisije za nadzor proraCuna in Urada Republike Slovenije za nadzor proraCuna, ki od zunaj nadzirajo porabo proraCunskih sredstev proraCunskih uporabnikov. CCe notranji oziroma zunanji nadzor ni izveden, je potrebno izpolniti najprej tako imenovani samooCenitveni vprašalnik in na podlagi izpolnjenega samooCenitvenega vprašalnika izpolniti izjavo o notranjem nadzoru javnih ^inanC. Torej šole in vrtCi kot proraCun-ski uporabniki lahko pridobijo informaCije za izpolnitev izjave o notranjem nadzoru na razliCne naCine. V samooCenitev bi moralo biti vkljuCenih veliko število zaposlenih, predvsem vodij razliCnih ravni organizaCijske strukture. Sa- PREGLEDNICA 2 Ovrednotenje posameznega odgovora Odgovor Ovrednotenje posameznega odgovora Na celotnem poslovanju Na pretežnem delu poslovanja 4 Na posameznih podroCjih poslovanja 3 Še ni vzpostavljen, priCeli smo s prvimi aktivnostmi 2 Še ni vzpostavljen, v naslednjem letu bomo zaCeli z ustreznimi aktivnostmi 1 PREGLEDNICA 3 PovpreCja ocen veC odgovorov in ravni poslovanja Da- na Celotnem poslovanju 4,5-5,0 Da- na pretežnem delu poslovanja 3,5-4,4 Da- - na posameznih podroCjih poslovanja 2,5-3,4 Ne- - uvedene so zaCetne aktivnosti 1,6-2,4 Ne 1,0-1,5 Povzeto po Cukon MaveC 2006, 11. mooCenjevanje je proCes oCenjevanja uCinkovitosti delovanja notranjih kontrol zaposlenih in njihovih nadrejenih, obiCajno na pobudo in v sodelovanju notranjega revizorja (Urankar 2003, 8). Zaradi kompleksnosti in zahtevnosti izjave je treba v njeno pripravo vkljuCiti Cim veC nosilCev proCesov in predstavnikov poslovodstva (Strle 2008, 54). Predvidevamo lahko, da bo veCina šol in vrtCev za izpolnitev izjave uporabila samooCenitev na podlagi samooCe-nitvenega vprašalnika. Rezultate samooCenitev posameznih delov samooCenitvenega vprašalnika je treba združiti v oCeno za Celotnega proraCunskega uporabnika. To lahko naredimo tako, da vsakemu od odgovorov na vprašanje v samooCenitvenem vprašalniku pripišemo ustrezno vrednost. Odgovori se nanašajo na eno izmed petih možnih ravni vzpostavitve posamezne komponente notranjega nadzora oziroma pokritosti z notranjim nadzorom v poslovanju posameznega vzgojno-izobraževalnega zavoda. Ovrednotenje odgovorov je razvidno iz pregledniCe 2. Ker gre za petstopenjsko lestviCo, so lahko odgovori ovrednoteni z oCeno od 1 do 5, in siCer tako, da bo odgovoru ne pripisana vrednost 1, odgovoru da - na Celotnem poslovanju pa vrednost 5. Pri prevedbi veC odgovorov/rezultatov iz samooCenitvenega vprašalnika v izjavo o notranjem nadzoru javnih ^inanC je eden izmed naCinov, da najprej izraCunamo povpreCje oCen odgovorov v samooCenitvenem vprašalniku za posamezno komponento notranjega nadzora in Ce so povpreCja deCimalna števila, jih uvrstimo v eno od petih ravni poslovanja, kot prikazujemo v pregledniCi. V izjavi o notranjem nadzoru javnih financ je bilo treba v letu 2010 odgovoriti tudi na vprašanje, kako proracunski uporabniki zagotavljajo notranje revidiranje. Možni odgovori so z lastno no-tranjerevizijsko službo, s skupno notranjerevizijsko službo, z zunanjim izvajalcem notranjega revidiranja ali da proracunski uporabnik ni zagotovil notranjega revidiranja. Notranje revidiranje Nadzor nad porabo proracunskih sredstev je opredeljen tudi v Ustavi Republike Slovenije z Racunskim sodišcem Republike Slovenije kot najvišjim organom nadzora nad porabo proracunskih sredstev. Zunanji nadzor javnih financ izvajajo: Racunsko sodišce Republike Slovenije, Komisija za nadzor proracuna in Urad Republike Slovenije za nadzor proracuna. Za zunanji nadzor javnih ^^anc je znacilno, da se ne ukvarja toliko z nadzorom posameznih transakcij, temvec s pregledom delovnih postopkov, sistemov in procedur pri posameznem proracunskem uporabniku in z odkrivanjem negospodarnega in nezakonitega poslovanja (Kranjec 2003, 320). Notranji nadzor porabe proracunskih sredstev vkljucuje notranje revidiranje. Po Turku so temeljni nameni notranjega revidiranja presojanje ukrepov za varstvo sredstev ter dobro gospodarjenje s sredstvi in poslovnim izidom, iskanje nesmotrnosti in nepravilnosti pri poslovanju, ki se kažejo pri delu, sredstvih in poslovnem izidu, ter oblikovanje predlogov za njihovo odstranjevanje (Grubišic in drugi 1994, 27). Ameriški Inštitut notranjih revizorjev (The Institute of Internal Auditors - iia) opredeljuje notranje revidiranje kot neodvisno in nepristransko dejavnost dajanja zagotovil in svetovanja, katere namen je povecati dodatno vrednost zavoda in izboljšati njegove poslovne aktivnosti. Notranje revidiranje z uvajanjem sistematic-nega in doslednega pristopa k ocenjevanju in izboljšanju uspešnosti procesov obvladovanja tveganj, nadziranja in upravljanja prispeva k doseganju ciljev organizacije. Notranje revidiranje je neodvisno presojanje, vzpostavljeno v organizaciji za preverjanje in vrednotenje njenega delovanja kot storitev za organizacijo (Taylor in Donald 1996, 65). Cilj notranjega revidiranja je pomoc clanom organizacije pri uspešnem opravljanju njihovih nalog. V ta namen jih tudi notranja revizija seznanja z analizami, presojami, priporocili, nasveti in informacijami o pregledanih dejavnostih. Mednarodni standardi revidiranja določajo, da je delovanje notranjega revidiranja sestavljeno iz ene ali več naslednjih dejavnosti (Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju 2005): • pregledovanje ureditev računovodenja in notranjega kontroliranja; • preverjanje računovodskih in poslovnih informačij; • preiskovanje gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti delovanja, tudi neračunovodsko kontroliranje v podjetju; • preiskovanje spoštovanja zakonov, drugih predpisov in drugih zunanjih zahtev ter usmeritev. Notranjemurevizorju v javnem sektorju lahko pripišemo še nekatere nove naloge, in sičer (Vidovič 1998, 22): • razvijanje predlogov za račionalizačijo poslovanja; • splošno spremljanje poročil, ki jih je izdala vrhovna revizijska institučija; • sodelovanje pri izdajanju organizačijskih predpisov in pri pomembnih ukrepih; • sodelovanje pri dodeljevanju večjih pogodbenih nalog; • uvajanje preprečevalnih ukrepov in novega vodstvenega sistema, usmerjenega k čiljem; • pomoč vodstvu z navodili in priporočili ter z opozarjanjem na napake, ki jih razkriva revizija, ter na sume zlorab, pogub in prevar; • povečanje javne odgovornosti (obveznost predložitve obračunov javnosti); • postavljanje jasnih čiljev in spremljanje dosežkov; • nadziranje programov, ki se ^inančirajo iz javnih sredstev; • vrednotenje in očenjevanje izvajanja nalog prek kazalnikov; • očenjevanje uspešnosti in učinkovitosti dela z očenjevanjem dosežkov dela; • združevanje načrtovanja, uresničevanja proračuna, ^inanči-ranja in nadziranja v uspešen krog s čiljem najti učinkovite načine in poti za kontrolo porabe javnih sredstev; • spreminjanje meril in standardov javne porabe; • kontroliranje skladnosti delovanja s predpisi ter spoštovanje zakonitosti in etičnih standardov; • kontroliranje izvajanja nalog glede na gospodarnost, udnko-vitost in uspešnost; • kontroliranje uspešnosti doseganja ciljev; • kontroliranje vodenja in upravljanja s sredstvi in z obveznostmi ter varovanja sredstev; • kontroliranje sprejemanja odlodtev. Iz vseh omenjenih definicij o nalogah notranje revizije lahko razberemo, da notranja revizija v organizaciji lahko izvaja raz-licna dela. Od vodstva in od potreb organizacije je odvisno, katera dela bo notranja revizija dejansko opravljala. Z notranjim revidiranjem se ukvarjajo delavci zunaj racuno-vodske službe; to so tako imenovani notranji revizorji. Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ doloca naslednje možne oblike organiziranja notranjega revidiranja: • lastna notranjerevizijska služba, • skupna notranjerevijska služba, • zunanji izvajalci notranje revizije. Na razpolago je torej vec možnih organizacijskih oblik in nad-nov izvajanja notranjega nadzora. Zakon o javnih financah v 100. clenu doloca, da morajo lastno notranjerevizijsko službo oblikovati predlagatelji ^inancnih nacrtov, ki so doloceni v drugem odstavku 19. clena Zakona o javnih financah, to so: • ministrstva - za organe in organizacije v njihovi sestavi; • Urad predsednika Vlade Republike Slovenije - za vladne službe, za katerih organizacijo skrbi generalni sekretar; • ministrstvo, pristojno za upravo - za upravne enote; • Vrhovno sodišce Republike Slovenije - za sodišca skladno z dolocili zakona o sodišcih; • Senat za prekrške Republike Slovenije - za samostojne državne organe za postopek o prekrških in • Državno tožilstvo Republike Slovenije - za državna tožilstva. Obcine in ostali neposredni in posredni uporabniki državnega ali obcinskega proracuna, ki zaradi gospodarnosti ne organizirajo lastne notranjerevizijske službe, lahko te naloge poverijo zunanjim pooblašcenim za notranje revidiranje, ki morajo te naloge opravljati skladno s predpisi, ali pa Ministrstvu za finance (zjf, 100. clen). Šolam in vrtcev torej po pravnih podlagah ni treba organizirati lastne revizijske službe. Lastna notranja revizijska služba se po navadi nahaja v veCjih organizacijah, kjer so stroški upraviCeni s koristmi nadzora relativno kompleksnih raCunovodskih sistemov (Britton in Waterston 2003, 222). Po doloCilih drugega odstavka 10. Clena Pravilnika o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih finanC so proraCunski uporabniki, katerih letni proraCun presega 2.086.463 evrov, dolžni zagotoviti notranjo revizijo svojega poslovanja vsako leto. Vsi ostali javni zavodi, katerih letni prihodki ne presegajo 2.086.463 eur, so dolžni zagotoviti notranjo revizijo svojega poslovanja najmanj enkrat v obdobju vsakih treh let. Raziskava o notranjem nadzoru javnih financ v vzgojno-izobraževalnih zavodih Na podlagi Zakona o plaCilnem prometu je AgenCija za javnopravne evidenCe in storitve (ajfes) pooblašCena za zbiranje, obdelovanje in posredovanje podatkov iz letnih poroCil pravnih oseb. Kot izhaja iz Zakona o raCunovodstvu, morajo proraCunski uporabniki in druge osebe javnega prava, ki so uporabniki enotnega kontnega naCrta, po Zakonu o raCunovodstvu in Zakonu o državni statistiki za zagotovitev javnosti podatkov in za državno statistiko predložiti letna poroCila pristojni izpostavi ajfes do zadnjega dne meseCa februarja tekoCega leta za preteklo koledarsko leto. V raziskavi bom uporabila podatke iz izjav o notranjem nadzoru javnih ^InanC, ki jih morajo proraCunski uporabniki, med njimi tudi šole in vrtCi, oddati na ajfes do konCa februarja tekoCega leta kot sestavni del letnega poroCila. Izjavo o oCeni notranjega nadzora javnih ^InanC proraCunski uporabniki oddajo na ajfes tako, da vnašajo odgovore posameznih komponent - izjave neposredno v spletno aplikaCijo ajfes. InformaCijski Center na ajfes-u smo za študijske namene zaprosili za brezplaCno pridobitev 243 izjav iz letnih poroCil šol in vrtCev za leto 2010. Na ajfes smo poslali z vzorCenjem izbrane matiCne številke šol in vrtCev, ki smo jih pridobili iz seznama neposrednih in posrednih proraCunskih uporabnikov na dan 31. 12. 2010, objavljenega na spletnih straneh Uprave Republike Slovenije za javna plaCila. Uprava Republike Slovenije za javna plaCila namreC vodi register vseh neposrednih in posrednih uporabnikov državnega in obCinskih proraCunov. Register vodi na podlagi Zakona o opravljanju plaCilnih storitev za proraCunske uporabnike, Pravilnika o vodenju registra neposrednih in posrednih uporabnikov državnega in obcinskih proracunov ter postopkih odpiranja in zapiranja racunov in Pravilnika o dolocitvi neposrednih in posrednih uporabnikov državnega in obcinskih proracunov. Namen in cilji raziskave Namen raziskave je analizirati posamezne komponente izjave o notranjem nadzoru javnih financ javnih zavodov s podrocja vzgoje in izobraževanja ter na podlagi dobljenih rezultatov podati pripo-rocila za izboljšanje notranjega nadzora javnih financ v vzgojno-izobraževalnih zavodih. Cilji raziskave so ugotoviti: • na kakšni ravni poslovanja imajo vzgojno-izobraževalni zavodi vzpostavljen sistem notranjega nadzora; • ali imajo vzgojno-izobraževalni zavodi vzpostavljeno primerno kontrolno okolje na pretežnem podrocju poslovanja; • ali so cilji vzgojno-izobraževalnih zavodov realni in merljivi na pretežnem podrocju poslovanja; • ali obstaja pri vzgojno-izobraževalnih zavodih tveganje, da se cilji ne bodo uresnicili na pretežnem podrocju poslovanja; • ali imajo vzgojno-izobraževalni zavodi vzpostavljen sistem notranjega kontroliranja in kontrolne aktivnosti na pretežnem podrocju poslovanja; • ali imajo vzgojno-izobraževalni zavodi vzpostavljen ustrezen sistem informiranja in komuniciranja na pretežnem podrocju poslovanja; • ali imajo vzgojno-izobraževalni zavodi vzpostavljen ustrezen sistem nadziranja na pretežnem podrocju poslovanja; • na kakšen nacin zagotavljajo vzgojno-izobraževalni zavodi internega revizorja. Vzorec raziskave Vzorec za raziskavo je nastal s kombinacijo statisticnih in nestati-sticnih metod vzorcenja. Velikost vzorca je nastala na podlagi strokovne presoje, enote v vzorec pa so izbrane z metodo slucajnostne izbire enot. V vzorcu je skupaj 243 enot, pri cemer je posamezna enota vzgojno-izobraževalni zavod oziroma šola ali vrtec. Vrsto in število posameznih enot v vzorcu prikazujemo v preglednici 4. Od vseh pridobljenih izjav je 207 oziroma 86 % šol in 35 oziroma 14 % PREGLEDNICA4 Vrste enot v vzorcu (1) (2) (3) (4) Osnovne šole 145 60% 60% Srednje šole 31 13% 72% Gimnazije 13 5% 78% Glasbene šole 19 8% 86% Skupaj vse šole 207 86% Skupaj vrtci 35 14% 100% Skupaj šole in vrtci 243 100% opoMBE Naslovi stolpcev: (i) vrste enot, (2) število, (3) delež, (4) kumulativni delež. vrtcev. Med šolami je 145 oziroma 60% osnovnih šol, 31 oziroma 13 % srednjih šol, 13 oziroma 5 % gimnazij in 19 oziroma 8 % glasbenih šol. Celotna populacija šteje skupaj 621 enot, kar pomeni, da smo z vzorcenjem zajeli 39 % populacije. Raziskovalne hipoteze in metode dokazovanja hipotez Urad Republike Slovenije za nadzor proracuna je pripravil poro-cila o notranjem nadzoru javnih financ za leta 2005, 2006, 2007, 2008 in 2009. Zadnje porocilo urada je iz leta 2009, iz njega je med drugim razvidna analiza posameznih komponent notranjega nadzora tudi za javne zavode. Iz porodla o notranjem nadzoru javnih financ Urada Republike Slovenije za nadzor proracuna za leto 2009 je razvidno povprecje ocenvseh šestih komponentnotra-njega nadzora javnih zavodov in povprecje ocen posamezne komponente notranjega nadzora javnih financ. Javni zavodi so za leto 2009 primernost kontrolnega okolja skupaj ocenili s povprecno oceno 3,9, kar pomeni, daje kontrolno okolje javnih zavodov vzpostavljeno na pretežnem delu poslovanja. Javni zavodi so za leto 2009 ocenili merljivost in realnost njihovih ciljev, vkljucno s tveganji, da se cilji ne bodo uresnicili, s povprecno oceno 3,8. Javni zavodi so ustreznost notranjih kontrol ocenili s povprecno oceno 3,7, primernost sistema informiranja in komuniciranja skupaj ocenili s povprecno oceno 4,2 in pokritost s sistemom nadziranja s 3,6. Povprecne ocene posameznih komponent notranjega nadzora javnih zavodov so razvidne v preglednici 5. Povprecne ocene posameznih komponent notranjega nadzora javnih financ so bile izhodišce za prvih šest raziskovalnih hipotez. Izhajali smo iz dejstva, da je posamezna komponenta notranjega nadzora vzgojno-izobraževalnih zavodov za leto 2010 vzpostavljena na takšnem delu poslovanja, kot je vzpostavljena pri jav- PREGLEDNICA 5 PovpreCne oCene posameznih komponent notranjega nadzora javnih zavodov za leto 2009 Komponenta notranjega nadzora PovpreCna oCena Kontrolno okolje 3,9 Merljivost in realnost Ciljev ter tveganja, da se Cilji ne bodo uresniCili 3,8 Ustreznost notranjih kontrol 3,7 Sistem informiranja in komuniCiranja 4,2 Sistem nadziranja 3,6 Povzeto po »PoroCilu o stanju notranjega nadzora javnih finanC v rs za leto 2009« (2010). nih zavodih za leto 2009. Podatki o povpreCnih oCenah posameznih komponent notranjega nadzora javnih zavodov niso bili razpoložljivi za leto 2010. Raziskovalne hipoteze so naslednje: HIPOTEZA 1 Vzgojno-izobraževalni zavodi imajo primerno kontrolno okolje vzpostavljeno na pretežnem področju poslovanja. HIPOTEZA 2 Vzgojno-izobraževalni zavodi trdijo, da so cilji realni in merljivi na pretežnem področju poslovanja. HIPOTEZA 3 Vzgojno-izobraževalni zavodi trdijo, da je tveganje, da se cilji ne bodo uresničili, tveganja pa so opredeljena in ovrednotena, vzpostavljeno na pretežnem področju poslovanja. HIPOTEZA 4 Vzgojno-izobraževalni zavodi trdijo, da imajo sistem notranjega kontroliranja in kontrolne aktivnosti vzpostavljen na pretežnem področju poslovanja. HIPOTEZA 5 Vzgojno-izobraževalni zavodi imajo vzpostavljen ustrezen sistem informiranja in komuniciranja na pretežnem področju poslovanja. HIPOTEZA 6 Vzgojno-izobraževalni zavodi imajo vzpostavljen ustrezen sistem nadziranja na pretežnem področju poslovanja. HIPOTEZA 7 Večina šol in vrtčev ima najetega zunanjega internega revizorja. S hipotezami od 1 do 6 želimo dokazati, da imajo vzgojno-izobraževalni zavodi posamezne komponente notranjega nadzora vzpostavljene na pretežnem podroCju poslovanja. Za testiranje vsake od navedenih hipotez bomo uporabili frekvenCno tabelo. S hipotezami od 1 do 6 bomo predvidevali, da ima doloCeno kom- PREGLEDNICA6 Primerno kontrolne okolje (1) (2) (3) (4) Na Celotnem poslovanju 35 14% 14% Na pretežnem delu poslovanja 167 69% 83% Na posameznih podroCjih poslovanja 39 16% 99% Še ni vzpostavljeno, priCeli smo s prvimi aktivnostmi 2 1 % 100% Še ni vzpostavljeno (opredeljeno), v naslednjem letu bomo priCeli z ustreznimi aktivnostmi 0 0% Skupaj 243 100% opoMBE Naslovi stolpCev: (1) trditev, (2) število, (3) delež, (4) kumulativni delež. ponento notranjega nadzora na pretežnem delu poslovanja vzpostavljena veCina oziroma veC kot 50 % enot. S hipotezo 7 želimo potrditi, da imajo vzgojno-izobraževalni zavodi pretežno od zunaj najetega notranjega revizorja. Ta trditev izhaja iz tega, da predpostavljamo, da poznamo stanje v populaCiji. Za testiranje hipoteze 7 bomo uporabili frekvenCno tabelo. S hipotezo 7 bomo predvidevali, da ima najetega zunanjega internega revizorja veCina oziroma veC kot 50 % enot. Rezultati raziskave Testiranje hipotez temelji na oCenah posameznih komponent notranjega nadzora vzgojno-izobraževalnih zavodov. Komentar distribuCije teh oCen bomo podali v nadaljevanju teksta. S hipotezo 1 želimo ugotoviti, ali imajo vzgojno-izobraževalni zavodi komponento notranjega nadzora, to je primerno notranje okolje, vzpostavljeno na pretežnem delu poslovanja. HIPOTEZA 1 Vzgojno-izobraževalni zavodiimajo primerno kontrolno okolje vzpostavljeno na pretežnem področju poslovanja. Kot je razvidno iz pregledniCe 6, ima najveC vzgojno-izobraže-valnih zavodov, to je 167 oziroma 69 %, primerno kontrolno okolje vzpostavljeno na pretežnem delu poslovanja. To pomeni, da lahko hipotezo 1 sprejmemo. 35 oziroma 14% omenjenih zavodov ima primerno kontrolno okolje na Celotnem podroCju poslovanja in 39 omenjenih zavodov oziroma 16 % pa na posameznih podroCjih poslovanja. 99% ali skoraj vsi imajo vzpostavljeno primerno kontrolno okolje. S hipotezo 2 želimo ugotoviti, ali imajo vzgojno-izobraževalni zavodi komponento notranjega nadzora, to je upravljanje s tveganji, pri Cemer so Cilji realni in merljivi, kar pomeni, da so doloCeni PREGLEDNICA 7 Upravljanje s tveganji, pri čemer so čilji realni in merljivi (1) (2) (3) (4) Na elotnem poslovanju 49 20% 20% Na pretežnem delu poslovanja 147 60% 81 % Na posameznih podro čjih poslovanja 44 18% 99% Še ni vzpostavljeno, pričeli smo s prvimi aktivnostmi 3 1 % 100% Še ni vzpostavljeno (opredeljeno), v naslednjem letu bomo pričeli z ustreznimi aktivnostmi 0 0% Skupaj 243 100% opoMBE Naslovi stolpčev: (1) trditev, (2) število, (3) delež, (4) kumulativni delež. indikatorji za merjenje čiljev, vzpostavljeno na pretežnem delu poslovanja. HIPOTEZA 2 Vzgojno-izobraževalni zavodi trdijo, da so cilji realni in merljivi na pretežnem področju poslovanja. Kot je razvidno iz pregledniče 7, največ vzgojno-izobraževalnih zavodov, to je 147 oziroma 60%, trdi, da so čilji realni in merljivi na pretežnem delu poslovanja. To pomeni, da lahko hipotezo 2 sprejmemo. 49 oziroma 20% omenjenih zavodov trdi, da so čilji realni in merljivi na čelotnem področju poslovanja in 44 omenjenih zavodov oziroma 18 % pa na posameznih področjih poslovanja. 99% ali skoraj vsi trdijo, da je vzpostavljeno upravljanje s tveganji, pri čemer so čilji realni in merljivi. S hipotezo 3 želimo ugotoviti, ali imajo vzgojno-izobraževalni zavodi komponento notranjega nadzora, to je upravljanje s tveganji, tveganja, da se čilji ne bodo uresničili, pa so opredeljena in ovrednotena, dolo čen je na čin ravnanja z njimi, vzpostavljeno na pretežnem delu poslovanja. HIPOTEZA 3 Vzgojno-izobraževalni zavodi trdijo, da je tveganje, da se cilji ne bodo uresničili, tveganja pa so opredeljena in ovrednotena, vzpostavljeno na pretežnem področju poslovanja. Kot izhaja iz pregledniče 8, najve č vzgojno-izobraževalnih zavodov, to je 114 oziroma 47%, trdi, da so tveganja, da se čilji ne bodo uresni čili, opredeljena in ovrednotena na pretežnem delu poslovanja. To pomeni, da hipotezo 3 zavrnemo. 80 oziroma 33 % omenjenih zavodov trdi, da so tveganja, da se čilji ne bodo uresni čili, opredeljena in ovrednotena na posameznih podro čjih poslovanja in 40 omenjenih zavodov oziroma 16% na posameznih podro čjih poslovanja. 96% jih trdi, da je vzpostavljeno upravlja- preglednica 8 Tveganja, da se cilji ne bodo uresnicili, so opredeljena in ovrednotena, dolocen je nacin ravnanja z njimi (1) (2) (3) (4) Na celotnem poslovanju 40 16% 16% Na pretežnem delu poslovanja 114 47% 63% Na posameznih podrocjih poslovanja 80 33% 96% Še ni vzpostavljen, priceli smo s prvimi aktivnostmi 8 3% 100% Še ni vzpostavljen (opredeljen), v naslednjem letu 1 0% bomo priceli z ustreznimi aktivnostmi Skupaj 243 0% opombe Naslovi stolpcev: (1) trditev, (2) število, (3) delež, (4) kumulativni delež. preglednica9 Sistem notranjega kontroliranja (1) (2) (3) (4) Na celotnem poslovanju 27 11% 11 % Na pretežnem delu poslovanja 138 57% 68% Na posameznih podrocjih poslovanja 74 30% 98% Še ni vzpostavljen, priceli smo s prvimi aktivnostmi 4 2% 100% Še ni vzpostavljen (opredeljen), v naslednjem letu 0 0% bomo priceli z ustreznimi aktivnostmi Skupaj 243 100% opombe Naslovi stolpcev: (1) trditev, (2) število, (3) delež, (4) kumulativni delež. nje s tveganji, pri cemer so tveganja, da se cilji ne bodo uresnicili, opredeljena in ovrednotena. S hipotezo 4 želimo ugotoviti, ali imajo vzgojno-izobraževalni zavodi komponento notranjega nadzora, to je sistem notranjega kontroliranja in kontrolne aktivnost, vzpostavljeno na pretežnem delu poslovanja. hipoteza 4: Vzgojno-izobraževalni zavodi trdijo, da imajo sistem notranjega kontroliranja in kontrolne aktivnosti vzpostavljen na pretežnem področju poslovanja. Kot je razvidno iz preglednice 9, najvec vzgojno-izobraževalnih zavodov, to je 138 oziroma 57%, trdi, da imajo vzpostavljen sistem notranjega kontroliranja na pretežnem delu poslovanja. To pomeni, da lahko hipotezo 4 sprejmemo. 27 oziroma 11 % omenjenih zavodov trdi, da imajo vzpostavljen sistem notranjega kontroliranja na celotnem podrocju poslovanja in 74 omenjenih zavodov oziroma 30% pa na posameznih podrocjih poslovanja. 98% omenjenih zavodov ima vzpostavljen sistem notranjega kontroliranja. S hipotezo 5 želimo ugotoviti, ali imajo vzgojno-izobraževalni preglednica 10 Sistem informiranja in komuniciranja (1) (2) (3) (4) Na celotnem poslovanju 87 36% 36% Na pretežnem delu poslovanja 142 58% 94% Na posameznih podrocjih poslovanja 12 5% 99% Še ni vzpostavljen, priceli smo s prvimi aktivnostmi 2 1 % 100% Še ni vzpostavljen (opredeljen), v naslednjem letu bomo priceli z ustreznimi aktivnostmi 0 0% Skupaj 243 100% gfgmbe Naslovi stolpcev: (1) trditev, (2) število, (3) delež, (4) kumulativni delež. zavodi komponento notranjega nadzora, to je informiranje in komuniciranje, vzpostavljeno na pretežnem delu poslovanja. hipgteza 5 Vzgojno-izobraževalni zavodi imajo vzpostavljen ustrezen sistem informiranja in komuniciranja na pretežnem področju poslovanja. Kot je razvidno iz preglednice 10, najvec vzgojno-izobraževal-nih zavodov, to je 142 oziroma 58%, trdi, da imajo vzpostavljen sistem informiranja in komuniciranja na pretežnem delu poslovanja. To pomeni, da lahko hipotezo 5 sprejmemo. 87 oziroma 36 % omenjenih zavodov trdi, da imajo vzpostavljen sistem informiranja in komuniciranja na celotnem podrocju poslovanja in 12 omenjenih zavodov oziroma 5 % pa na posameznih podrocjih poslovanja. 99% omenjenih zavodov ima vzpostavljen sistem notranjega kontroliranja. S hipotezo 6 želimo ugotoviti, ali imajo vzgojno-izobraževalni zavodi komponento notranjega nadzora, to je informiranje in komuniciranje, vzpostavljeno na pretežnem delu poslovanja. hipgteza 6 Vzgojno-izobraževalni zavodi imajo vzpostavljen ustrezen sistem nadziranja na pretežnem področju poslovanja. Kot je razvidno iz preglednice 11, 104 oziroma 43% vzgojno-izobraževalnih zavodov trdi, da imajo vzpostavljen sistem informiranja in komuniciranja na pretežnem delu poslovanja. To pomeni, da hipotezo 6 zavrnemo. 46 oziroma 19% omenjenih zavodov trdi, da imajo vzpostavljen sistem notranjega nadziranja na celotnem podrocju poslovanja in 60 omenjenih zavodov oziroma 25 % pa na posameznih podrocjih poslovanja. 86% omenjenih zavodov ima vzpostavljen sistem notranjega kontroliranja. Preostalih 13 % vzgojno-izobraževalnih zavodov nima vzpostavlje- PREGLEDNICAH Sistem nadziranja (1) (2) (3) (4) Na celotnem poslovanju 46 19% 19% Na pretežnem delu poslovanja 104 43% 62% Na posameznih podrocjih poslovanja 60 25% 87% Še ni vzpostavljen, priceli smo s prvimi aktivnostmi 23 9% 96% Še ni vzpostavljen (opredeljen), v naslednjem letu 10 4% 100% bomo priceli z ustreznimi aktivnostmi Skupaj 243 100% OPOMBE Naslovi stolpcev: (1) trditev, (2) število, (3) delež, (4) kumulativni delež. PREGLEDNICA 12 Zagotavljanje notranjega revidiranja (1) (2) (3) (4) (5) Z lastno notranjerevizijsko službo 4 30 12% 12% S skupno notranjerevizijsko službo 3 18 7% 20% Z zunanjim izvajalcem notranjega revidiranja 2 115 47% 67% Nisem zagotovil notranjega revidiranja 1 80 33% 100% Skupaj 243 100% opoMBE Naslovi stolpcev: (i) trditev, (2) ocena, (3) število, (4) delež, (5) kumulativni delež. nega sistema nadziranja kot komponente notranjega nadzora, kar je najvec od vseh komponent notranjega nadzora. S hipotezo 7 želimo potrditi, da imajo vzgojno-izobraževalni zavodi pretežno od zunaj najetega notranjega revizorja. HIPOTEZA 7 Veccina šol in vrtcev ima najetega zunanjega internega revizorja. Po podatkih iz preglednice 12 ima zunanjega izvajalca notranjega revidiranja 115 oziroma 47% enot. Hipotezo 7 zavrnemo. Lastno revizijsko službo ima 30 oziroma 12% enot, skupno revizijsko službo pa 18 oziroma 7% enot. Notranjega revidiranja ni zagotovilo 80 oziroma 33 % vzgojno-izobraževalnih zavodov, kar pa nujno ne pomeni, da ti zavodi ne zagotavljajo notranjega revidiranja, saj morajo vzgojno-izobraževalni zavodi, katerih prihodki so manjši od 2.086.463 eur, zagotoviti notranje revidiranje vsake tri leta. Sklepna razmišljanja Proracunski uporabnik mora stalno ocenjevati ustreznost in ucin-kovitost sistema notranjih kontrol. Predstojnik proracunskega uporabnika oziroma predstojnik vzgojno-izobraževalnega zavoda daje oCeno o posameznih komponentah notranjega nadzora javnih ^inanC z izjavo o oCeni notranjega nadzora javnih ^inanC. Notranji nadzor javnih ^inanC lahko zavod opravi s samooCeni-tvijo, z notranjo revizijo ali z zunanjim nadzorom porabe prora-Cunskih sredstev. Pri raziskavi smo izhajali iz trditve, da ima ve-Cina vzgojno-izobraževalnih zavodov notranji nadzor v letu 2010 vzpostavljen na pretežnem delu poslovanja tako kot ostali javni zavodi v letu 2009. Z raziskavo smo ugotovili, da imajo vzgojno-izobraževalni zavodi posamezne komponente notranjega nadzora vzpostavljene na razliCnih ravneh poslovanja. VeC kot poloviCa vzgojno-izobraževalnih zavodov iz vzorCa ima na pretežnem delu poslovanja vzpostavljeno primerno kontrolno okolje in sistem informiranja ter komuniCiranja. Na pretežnem delu poslovanja je najveCji delež vzgojno-izobraževalnih zavodov vzpostavilo sistem informiranja in komuniCiranja. Celo na pretežnem in Celotnem delu poslovanja je sistem informiranja in komuniCiranja vzpostavilo kar 94% teh zavodov, kar pomeni, da so ta del notranjega nadzora ti zavodi oCenili najboljše. VeC kot poloviCa obravnavanih zavodov trdi, da so na pretežnem delu poslovanja vzpostavljena tveganja, da so Cilji realni in merljivi ter da so doloCeni indikatorji za merjenje doseganja Ciljev. Torej en del upravljanja s tveganji ima veC kot poloviCa teh zavodov vzpostavljen na pretežnem delu poslovanja, medtem ko jih manj kot poloviCa trdi, da je drugi del upravljanja s tveganji vzpostavljen na istem delu poslovanja. Drugi del upravljanja s tveganji se nanaša na tveganja, da se Cilji ne bodo uresniCili, tveganja pa so opredeljena in ovrednotena. CCe izhajamo iz kumulativnih odstotkov, lahko trdimo, da ima 81 % zavodov prvi del upravljanja s tveganji vzpostavljen na Celotnem ali pretežnem delu poslovanja, medtem ko jih ima na tem delu poslovanja drugi del upravljanja s tveganji vzpostavljeno 63% obravnavanih zavodov. Sistem nadziranja kot ena izmed komponent notranjega nadzora je pokazal v vzgojno-izobraževalnih zavodih najslabši rezultat, saj jih ima manj kot poloviCa sistem nadziranja vzpostavljen na pretežnem delu poslovanja. Iz kumulativnih odstotkov pa izhaja, da ima 62 % omenjenih zavodov sistem nadziranja vzpostavljen na Celotnem in pretežnem delu poslovanja, kar pomeni, da so ta del notranjega nadzora obravnavani zavodi oCenili najslabše. Pri raziskavi smo na podlagi strokovne presoje izhajali, da ima veCina vzgojno-izobraževalnih zavodov zunaj najetega notranjega revizorja, vendar se je izkazalo, da temu ni tako. Glede na to, da imajo vzgojno-izobraževalni zavodi za namene poslovanja s strani države ^InanCiranega le enega zaposlenega, to je raCunovodja, smo dobili zanimiv podatek, da 12% teh zavodov ima lastno revizijsko službo. 33 % omenjenih zavodov v letu 2010 ni zagotovilo notranjega revidiranja. Lahko sklepamo, da je ta rezultat posledica tega, da so javni zavodi, katerih letni prihodki ne presegajo 2.086.463 EUR, dolžni zagotoviti notranjo revizijo svojega poslovanja najmanj enkrat v obdobju vsakih treh let in leto 2010 je bilo leto, ko ni bilo obveze po notranji reviziji. PriporoCCila vzgojno-izobraževalnim zavodom glede prisotnosti notranjega nadzora Na podlagi pregleda predpisov, teoreticnih izhodišc in raziskave priporocamo vzgojno-izobraževalnim zavodom, da v prihodnje izboljšajo opredelitve in ovrednotenje tveganj. S tem je možno izboljšati tudi notranje nadziranje. Prvi korak v merjenju tveganj je prepoznavanje kljucnih dejavnikov tveganj (Jorion 2003, 265). Pri tem je zelo pomembno poznavanje strateških in operativnih ciljev zavoda s poudarkom na dejavnikih, ki lahko kriticno vplivajo na uspeh, ter nevarnostih in priložnostih, ki so povezani z doseganjem ciljev. Priporocamo vecjo uporabo registra tveganj, s katerim tveganja opredelimo, opišemo in ovrednotimo. Za proces vrednotenja tveganj obravnavani zavodi lahko uporabijo razlicne pristope, vrednotenje je lahko v povezavi s pogostnostjo dogajanja in posledicami tveganja, ki so tako kvantitativna, polkvantitativna in kvalitativna. Literatura Aristovnik, A. 2001. »Finančni management javnega zavoda (nepridobitne organizacije).« V Zbornik znanstvenih razprav, ur. J. Grad, 169-188. Ljubljana: Visoka upravna šola. Britton, A., in C. Waterston. 2003. Financial Accounting. Harlow: Pearson Education. Changchit, C., C. W. Holsapple in R. E. Viator. 2001. »Transferring Auditors' Internal Control Evaluation Knowledge to Management.« Expert Systems with Applications 20 (3): 275-291. Cukon Mavec, N. 2006. »Priprava samoocenitve pri neposrednih in posrednih proracunskih uporabnikih.« V Zbornik referatov 8. izobraževalnega seminarja o javnih financah in državnem revidiranju, ur. H. Kamnar, 147-178. Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije. Grubišic, C., I. Turk, M. Kolar, F. Koletnik, J. Papic, V. Perner, B. Vitorovic in M. Cvetkovi^. 1994. Notranje revidiranje poslovanja. Ljubljana: Zveza računovodij, financnikov in revizorjev Slovenije. Jorion, P. 2003. Financial Risk Manager Handbook. New York: Wiley. Kamnar, H. 1999. Javni zavodi med državo in trgom. Ljubljana: Znanstveno in publiCistiCno središCe. KranjeC, M. 2003. Davki in proračun. Ljubljana: Fakulteta za upravo. Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju. 2005. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo: Ljubljana. »Metodologija za pripravo izjave o oCeni notranjega nadzora javnih flnanC.« Ministrstvo za flnanCe, Ljubljana. »Navodilo o pripravi zakljuCnega raiCuna državnega in obiCinskega proraiCuna ter metodologije za pripravo poroCCila o doseženih Ciljih in rezultatih neposrednih in posrednih uporabnikov proraCCuna.« http://zakonodaja.gov.si/rpsi/ro7/predpis_NAvo507.html PogaCar B. 2006. »Notranji nadzor pri proraCCunskih uporabnikih.« Gradivo za seminar Notranje revidiranje v zdravstvenih organizaCijah, Veritas, Ljubljana. »PoroCCilu o stanju notranjega nadzora javnih flnanC v rs za leto 2009.« 2010. Ministrstvo za flnanCe, Ljubljana. »Pravilnik o izdajanju potrdil za naziv državni notranji revizor in preizkušeni državni notranji revizor.« http://zakonodaja.gov .si/rpsi/r00/predpis_PRAv4450.html »Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih flnanC.« http://zakonodaja.gov.si/rpsi/r08/predpis _PRAv4278.html »Strategija razvoja notranjega nadzora javnih flnanC.« 2005. Vlada Republike Slovenije, Ljubljana. Strle, A. 2008. »Pomen izjave o oCeni notranjega nadzora javnih flnanC za kakovost letnega poroCCila javnega zdravstvenega zavoda.« Magistrsko delo, Ekonomska fakulteta Univerze v Ljubljani. http://www.Cek .ef.uni-lj .si/magister/strle3712.pdf Taylor, H., in G. Donald. 1996. Revidiranje, zasnove in postopki. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. Urankar, V. 2003. »SamooCenjevanje notranjih kontrol.« Revizor 14 (6): 7-23. »Usmeritve za državno notranje revidiranje.« 2003. Ministrstvo za flnanCe, Ljubljana. »Usmeritve za notranje kontrole.« 2003. Ministrstvo za flnanCe, Ljubljana. VidoviC, Z. 1998. Notranje kontrole in notranja revizija v javnem sektorju. Ljubljana: Revizor. Webster, W. H. 2004. Aččountingfor Managers. New York: Mc Graw Hill. »Zakon o flnanCiranju vzgoje in izobraževanja.« http://zakonodaja.gov .si/rpsi/r05/predpis_ZAkO445.html »Zakon o javnih flnanCah.« http://zakonodaja.gov.si/rpsi/r07/predpis _ZAko1227.html ■ Dr. Tatjana Horvat je predavateljiCa v Šoli za ravnatelje. tatjana.horvat@solazaravnatelje.si