Glavne znaˇ cilnosti raˇ cunovodskega poroˇ canja na podlagimsrp aleš novak Univerza v Mariboru,Slovenija Mednarodnistandardi raˇ cunovodskega poroˇ canja(msrp)imajo vnasprotjuznacionalnimiraˇ cunovodskimistandardi nadnacio- nalnonaravo. Vprispevkujenajprejprikazan zgodovinskirazvoj msrp, natopasopredstavljene znjimipovezaneaktualneinsti- tucije, kotsoFundacija svetazamednarodne raˇ cunovodskestan- darde, Upravniodbor zamednarodne raˇ cunovodskestandarde in Odborzapojasnjevanjemsrp. Posebejsoprikazana razmerja med msrp inraˇ cunovodskimidirektivami eu,natopašeciljiinupo- raba uredbe ouporabi mednarodnih raˇ cunovodskihstandardov v eu. Vzadnjem poglavju prispevkasopoudarjene glavneznaˇ cilno- stisistemazunanjega poroˇ canja msrpzvidikatemeljnihpredpo- stavk,kakovostnihznaˇ cilnostiraˇ cunovodskihizkazovinvsebine ter obsega raˇ cunovodskihizkazov. Kljuˇ cnebesede: msrp,raˇ cunovodskedirektive eu, mednarodni raˇ cunovodskistandardi,raˇ cunovodskiizkazi Uvod Namen tega prispevka je spoznati in razumeti raˇ cunovodske stan- darde, ki jih izdaja Upravni odbor za mednarodne raˇ cunovodske standarde (v nadaljevanju uomrs). Mednarodni standardi raˇ cuno- vodskega poroˇ canja (v nadaljevanju msrp) imajo v nasprotju z na- cionalnimi raˇ cunovodski standardi nadnacionalno naravo. msrpso dobili mnogo veˇ cjo veljavo, ko jih je sprejela Evropska unija kot ob- vezne raˇ cunovodske standarde za pripravo skupinskih raˇ cunovod- skih izkazov družb, katerih vrednostni papirji imajo dovoljenje za trgovanjenaorganiziranemtrguvrednostnihpapirjevkaterekolidr- žave ˇ claniceEvropskeunije,torejtudivSloveniji. Že na zaˇ cetku opozarjamo, da se izraz mednarodni raˇ cunovodski standardi(vnadaljevanjumrs)lahkouporabljavdvehpomenih.Da bi se izognili nesporazumom, ga bomo pojasnili. Izraz se uporablja kot sopomenka za raˇ cunovodske standarde, ki jih izdaja uomrsin ki se uporabljajo v razliˇ cnih državah po svetu. Njihovo nasprotje so nacionalniraˇ cunovodskistandardi,tj.raˇ cunovodskistandardi,kijih sprejme posamezna država, zato bi jih lahko imenovali tudi državni raˇ cunovodskistandardi,naprimerslovenskiraˇ cunovodskistandardi (vnadaljevanjusrs). management 2 (4): 345–361 345 AlešNovak uomrs je ob svoji ustanovitvi od svojega predhodnika Sveta za mednarodneraˇ cunovodskestandarde(vnadaljevanjusmrs)prevzel do tedaj sprejete mrsin pojasnila Strokovnega odbora za pojasnje- vanje (v nadaljevanju sop) 1 ter jih skupno poimenoval mednarodni standardi raˇ cunovodskega poroˇ canja. Tako se imenujejo tudi novi standardi, ki jih od aprila 2001 sprejema uomrs, v skupino msrp pa sodijo še pojasnila Odbora za pojasnjevanje mednarodnih stan- dardov raˇ cunovodskega poroˇ canja (v nadaljevanju opmsrp), 2 ki je nasledniksop. V ožjem ali natanˇ cnejšem pomenu so mrs, ki jih je izdal smrsdo aprila 2001, msrptorej obsegajo (mrs1, 11; mrs8, 5 [pri navajaju zakonovindrugihaktovštevilkazavejicopomeništevilko ˇ clena,op. ur.]): mednarodne standarderaˇ cunovodskegaporoˇ canja–msrp, mednarodne raˇ cunovodske standarde–mrs, pojasnilaopmsrpoziromanekdanjegasop. mrsse vˇ casih uporabljajo kot sopomenka za msrp,torejvširšem smislu, vˇ casih pa samo kot del msrp, torej v ožjem smislu. Za pra- vilno razumevanje posameznih zahtev v zvezi z raˇ cunovodskim po- roˇ canjem sta pomembna ustrezno poimenovanje in smiselna pove- zavassobesedilom. Zgodovinskirazvoj smrskot predhodnika uomrsso leta 1973 ustanovili raˇ cunovodski organi (angl. accountancy bodies) devetih držav, in sicer Avstralije, Kanade, Francije, Japonske, Mehike, Nizozemske, Združenega kra- ljestva Velike Britanije in Severne Irske, zdain Zvezne republike Nemˇ cije(Benson1979,vNobesinParker2004,81). smrsje sicer bil neodvisen organ, vendar se je leta 1983 zaˇ cel te- sno povezovati z Mednarodnim združenjemraˇ cunovodskih strokov- njakov (v nadaljevanju mzrs), 3 tako da so bili potem vsi ˇ clani mzrs tudi ˇ clani smrs, kar je pomenilo, da je bilo leta 2001 veˇ c kot 150 ra- ˇ cunovodskih organov iz veˇ c kot 110 držav. 4 Od leta 1983 pa do leta 2001jestatutsmrspredvideval,dagavodimaksimalnosedemnajst- ˇ clanskiupravni odbor (angl. board), pri ˇ cemerjebilo devet dodeset ˇ clanov iz razvitih držav, trije ali štirje in držav v razvoju, ostali ˇ clani paizdrugihorganizacijizkrogasmrs-jeveposvetovalneskupine,ki jevkljuˇ cevalaorgane,kotsoSvetovnabanka,Mednarodnafederacija borzipd. (NobesinParker2004,81). smrsjeizdal41mrs,insicervveˇ cfazah,kibijihlahkopoimeno- vali(Roberts,WeetmaninGordon2002,142): 346 management · leto 2 Glavneznaˇ cilnosti raˇ cunovodskegaporoˇ canjanapodlagimsrp 1. zgodnjisplošni standardi(1973–1979), 2. kompleksnejšistandardizveˇcrazliˇ cicami(1980–1989), 3. odpravljanje razliˇ cic–poveˇ cevanjeprimerljivosti(1990–1995), 4. projektbistvenihstandardovzaiosco(1995–1999), 5. zbliževanje in globalna uporaba (od leta 2000 naprej velja tudi zastandarde,kijihizdajauomrs). Aktualneinstitucije fundacija smrs Zmotno je mišljenje,da staedini instituciji, kistabili sploh kdajpo- vezanizmrsoziromamsrp,samosmrsinuomrs.Osrednjaorgani- zacija, ki bdi nad msrp,jeFundacijasvetazamednarodneraˇ cuno- vodske standarde (angl. International Accounting Standards Com- mitteeFoundation,vnadaljevanjuFundacijasmrs),kisojo6.febru- arja 2001 ustanovili skrbniki (angl. trustees) smrs,karjezapisano tudi v uvodu statuta fundacije (iasb2007). uomrsje organ Funda- cijesmrs, ki je zadolžen za izdajo raˇ cunovodskih standardov (statut Fundacije smrs,1,viasb2007 – vse drugo v zvezi z aktualnimi in- stitucijami je prav tako veˇ cinoma povzeto po statutu fundacije, zato ganebomo veˇ cnavajali). Fundacijasmrsimanaslednjecilje: 1. v javno korist razvijati eno samo zbirko visokokakovostnih, ra- zumljivih in uveljavljenih svetovnih raˇ cunovodskih standardov, kipomagajoudeležencemnasvetovnihkapitalskihtrgihindru- gimuporabnikom prisprejemanjugospodarskihodloˇ citev; 2. pospeševatiuporabljanje instrogoizvajanjetehstandardov; 3. pri uresniˇ cevanju namenov pod toˇckama1in2upoštevati,ˇ ce je to primerno, posebne potrebe malih in srednje velikih podjetij ter držav v razvoju; 5 4. doseˇ ci zbliževanje nacionalnih raˇ cunovodskih standardov in msrpnapodlagivisokokakovostnihrešitev. Upravljanje(angl.governance)Fundacijesmrsjevrokahskrbni- kov ter drugih upravljalnih organov, ki jih z doloˇ cbami statuta lahko imenujejo skrbniki. Vseh skrbnikov je 22. Sestava skrbnikov mora biti reprezentativna za svetovne kapitalske trge ter za razliˇ cnost ze- mljepisnih in poklicnih okolij. Za zagotovitev široke mednarodne podlage, mora biti šest skrbnikov iz Severne Amerike, šest skrbni- kovizEvrope,šestskrbnikovzobmoˇ cjaAzije/Tihegaoceanainštirje skrbniki z drugih obmoˇ cij. S tem se vzpostavi splošno zemljepisno ravnotežje. številka 4 · zima 2007 347 AlešNovak Skrbniki se po navadi imenujejo za tri leta, imenovanje pa je mo- goˇ ce enkrat obnoviti. Predsednika skrbnikov izberejo skrbniki iz kroga skrbnikov. Po našem mnenju so glavne naloge skrbnikov pre- vzetiodgovornost zafinanciranje,objavitiletnoporoˇ ciloodelovanju Fundacijesmrs,imenovatiˇ claneuomrs,imenovatiˇ claneopmsrpin Svetovalnega sveta za standarde 6 (angl. Standards Advisory Coun- cil, v nadaljevanju sac) ter vsako leto odobriti predraˇ cun Fundacije smrsindoloˇ citi podlage zafinanciranje (angl.basisforfunding). uomrs uomrsjeodleta2001nasledniksmrs,natanˇ cnejeupravnegaodbora smrs, ki je izdajal mrs. uomrsje tistega leta naenkrat prevzel vse izdane mrsin od takrat izdaja msrpin spremenjenemrs 7 (Roberts, WeetmaninGordon2002,138). uomrsima 14 ˇ clanov, ki jih imenujejo skrbniki Fundacije smrs. Med njimi je 12 ˇ clanov s polnim delovnim ˇ casom (izraz »poln de- lovni ˇ cas«pomeni,dasozaposlenives ˇ caspriFundacijismrsintam tudi plaˇ cani) in dva ˇ clana z nepolnim delovnim ˇ casom. Glavni pogoj za ˇ clanstvo v uomrsje strokovno znanje. Nihˇ ce ne sme biti hkrati skrbnikin ˇ clanuomrs. Izbira ˇ clanov uomrs ne sme temeljiti na zemljepisnih merilih. Skrbniki morajo zagotavljati, da v uomrs ne prevladujejo nobeni posamiˇ cni volilni ali geografski interesi in da je uomrskot celota ustrezno ravnotežje praktiˇ cnih izkušenj iz vrst revizorjev, priprav- ljavcev raˇ cunovodskih izkazov, uporabnikov raˇ cunovodskih izkazov in univerzitetnih uˇ citeljev. Od uomrsse priˇ cakuje, da bo vzpostavil in obdržal formalne povezave z izdajatelji standardov v državah, s ˇ cimer naj bi se pospeševalo zbliževanje nacionalnih raˇ cunovodskih standardov zmsrp.Skrbniki imenujejo enega ˇ clana s polnim delov- nim ˇ casomzapredsednika(angl.chairman)uomrs,kijepotemtudi glavniposlovodja 8 Fundacijesmrs. ˇ Claniuomrsseimenujejozaob- dobjedopetlet,imenovanjepajemogoˇ ceenkratobnoviti.Vsak ˇ clan uomrs ima en glas. ˇ Ce je izid glasovanja o odloˇ citvi, ki mora biti sprejeta z navadno veˇ cino glasov ˇ clanov uomrs, tesen, ima predse- dnik dodatenodloˇ cilni glas. opmsrp opmsrpima 12 ˇ clanov z glasovalno pravico, ki jih imenujejo skrb- niki Fundacije smrsza obdobje treh let z možnostjo ponovitve ime- novanja. Skrbniki lahko imenujejo za predsednika opmsrp ˇ clana uomrs, vodja strokovne službe, pomembnejšega ˇ clana strokovne službe (angl. senior staff memeber) uomrs ali drugega primerno 348 management · leto 2 Glavneznaˇ cilnosti raˇ cunovodskegaporoˇ canjanapodlagimsrp usposobljenegastrokovnjaka.Vsak ˇ clanopmsrpimaenglas.Osnu- tek ali konˇ cna pojasnila se sprejmejo, ˇ ce proti njim ne glasujejo veˇ c kottrije ˇ clanizglasovalnopravico. opmsrpmora: 1. pojasnjevatiuporabomrs,msrptervskladuzokvirniminavodili uomrspravoˇ casnopripraviti navodila (angl.guidance) zavpra- šanja, ki jih mrsin msrpizrecno ne obravnavajo, ter opravljati drugenalogenazahtevouomrs; 2. priopravljanjunalogpodtoˇ cko1upoštevaticiljeuomrspozbli- ževanju nacionalnih raˇ cunovodskih standardov in mrsoziroma msrpnapodlagivisokokakovostnihrešitev; 3. po odobritvi uomrsobjavljati osnutke pojasnil (angl. draft in- terpretations)zazbiranjepripomb javnostiinprouˇ citi dane pri- pombe; 4. poroˇ cati uomrsin dobivati njegovo privoljenje za konˇ cna poja- snila. opmsrpje od leta 2001 naslednik sop, ki je od leta 1995 izdal 25 pojasnilmrs. msrpinEvropskaunija direktive in uredbe Zapodroˇ cjeraˇ cunovodskegaporoˇ canjavdržavah ˇ clanicahEvropske unije(vnadaljevanjueu) 9 sopomembnepredvsemdirektive,vˇ casih imenovane tudi smernice (angl. directives), in uredbe (tudi regula- tive,angl.regulations). Direktivajezavsakodržavoˇ clanico, na katero je naslovljena, za- vezujoˇ cagledecilja,kigajetrebadoseˇ ci,vendarprepušˇ cadržavnim oblastem izbiro oblike in metod (249. ˇ clen Pogodbe o Evropski sku- pnosti,vKnez2003,155).Direktivajepredpis,kiganemoremopri- merjatispodobnimpredpisomvdomaˇ cizakonodajiinjepravzaprav edinstven predpis. Direktive praviloma niso neposredno uporabne in jih ni mogoˇ ce uspešno uporabljati na tistih podroˇ cjih, kjer je cilj poenotenje pravne ureditve, temveˇ cso predvsemsredstvo zapribli- ževanjepravnihureditevmeddržavami ˇ clanicami.Države ˇ claniceso dolžnezahtevedirektivuresniˇ cititako,dajihprenesejovzavezujoˇ ce predpise(Knez2003,155–156). Zaraˇ cunovodsko poroˇ canjesopomembnepredvsem: ˇ cetrta direktiva o letnem obraˇ cunu družb nekaterih pravnih oblik, 10 sedma direktiva o skupinskem oziroma konsolidiranem letnem obraˇ cunu, 11 številka 4 · zima 2007 349 AlešNovak direktiva 2006/43/eso obveznih revizijah za letne in konsolidi- raneraˇ cunovodskeizkaze. 12 Uredba je splošen predpis in njene znaˇ cilnosti bi lahko primerjali z zakonom, kot ga poznamo po našem domaˇ cem pravu. V pravo dr- žav ˇ clanicseneprenašaskakršnokolizakonodajnodejavnostjodo- maˇ cegazakonodajalca ali celo izvršilne oblasti, temveˇ cvelja takšna, kot je, neposredno in je torej v celoti neposredno uporabna. Veljati zaˇ cnehkrativvsehdržavah ˇ clanicahinjetipiˇ cnosredstvozapoeno- tenje (Knez 2003, 155). Za raˇ cunovodsko poroˇ canje je bila leta 2002 sprejeta uredba o uporabi mrs(1606/2002), ki jo posebej obravna- vamovnaslednjempoglavju. Za družbe, ki niso zavezane k uporabi msrp,staˇ cetrta in sedma direktiva še naprej podlaga za raˇ cunovodske zahteve v eu,stapa obedirektiviodleta2002doživeliževeˇ csprememb. uredba o uporabi mrs Cilj uredbe Glavni cilj uredbe je bil prevzem in uporaba mrsv euz namenom uskladiti raˇ cunovodske informacije družb, s ˇ cimer bi se zagotovila visoka stopnja preglednosti in primerljivosti raˇ cunovodskih izkazov ter s tem uˇ cinkovito delovanje kapitalskega trga in notranjega trga (1. ˇ clen uredbe 1606/2002 – vse drugo z zvezi z uredbo je ˇ crpano iz nje,zatojenebomoveˇ ccitirali). Zahteve glede uporab mednarodnih raˇ cunovodskih standardov dopolnjujejo zahteve raˇ cunovodskih direktiv. Izraz mednarodni ra- ˇ cunovodski standardi je v uredbi skupen izraz za mrs, msrpin pri- padajoˇ ca pojasnila sopin opmsrp, dopolnitve oziroma spremembe tehstandardovinpojasnilterprihodnjestandardeinpojasnila,kijih jeprevzelaliizdaluomrs,zatosenamjezdelosmiselno,davnada- ljevanju pišemo o msrp, ki v širšem pomenu tega termina obsegajo vsenašteto. Odobravanjemsrpza uporabo veu msrp, ki jih izdaja uomrs,seveu neposredno ne uporabljajo. V uredbi je doloˇ ceno, da o njihovi uporabi v okviru euodloˇ ca Evrop- ska komisija. msrpse lahko prevzamejo samo, ˇ ce niso v nasprotju zdirektivamieuin prispevajo k vsesplošni evropski blaginji ter ˇ ce zadošˇ cajo merilom razumljivosti, pomembnosti, zanesljivosti in pri- merljivosti, ki se zahtevajo od raˇ cunovodskih informacij, ki se upo- rabljajozasprejemanjegospodarskihodloˇ citevinocenovodstva. PriuvajanjumsrpEvropskikomisijipomagaRaˇ cunovodskiureje- valniodbor(angl.AccountingRegulatoryCommittee,vnadaljevanju 350 management · leto 2 Glavneznaˇ cilnosti raˇ cunovodskegaporoˇ canjanapodlagimsrp arc),kijezaˇ celdelovatileta2002.Vuredbijetakozapisanaobveza, da Evropska komisija arcredno seznanja s statusom projektov in dokumentovuomrsinstem,dadoloˇ cenegastandardanenamerava predlagati v odobritev. V arcso predstavniki držav ˇ clanic, predse- duje mu Evropska komisija. Komisija predlaga prevzem (odobritev) posameznega standarda ali pojasnila k njemu, o potrditvi ali zavr- nitvipredlogapaodloˇ ca arc. Potrjeni predlog mora nato sprejeti še Evropskiparlament. Napodroˇ cjuraˇ cunovodskegaporoˇ canjaveuimapomembnovlogo Evropska svetovalna skupina za raˇ cunovodsko poroˇ canje (angl. Eu- ropeanFinancialReportingAdvisoryGroup,vnadaljevanjuefrag). Skupino so oblikovali glavni akterji, zainteresirani za raˇ cunovodsko poroˇ canje, tj. uporabniki, pripravljavci, raˇ cunovodska stroka ter na- cionalni izdajatelji standardov. Gre za pobudo zasebnega sektorja, ki jo je Evropska komisija sprejela in pomeni pomoˇcpriprevzemu msrpv Evropi. Glavni cilj efragje vplivati na delo uomrs,poleg tega pa efragpomaga Evropski komisiji v zvezi s strokovno oceno standardov in pojasnil, ki jih je izdal uomrs, glede njihove uporabe napodroˇ cjueu. 13 Na katere družbeseuredba nanaša? Vuredbiseuporabljaterminlistedcompany. Ta pomeni tiste družbe, katerih vrednostni papirji imajo dovoljenje za trgovanje na organi- ziranem trgu katere koli države ˇ clanice euvsmisluˇ clena 1 (13) di- rektive93/22/egso investicijskih storitvah na podroˇ cju vrednostnih papirjev. 14 V4.ˇ clenuuredbejepredpisano,damorajodružbe,kide- lujejo v skladu s posamezno nacionalno zakonodajo, pripraviti svoje skupinske raˇ cunovodske izkaze v skladu z msrp(eu), ˇ ce imajo na dan bilance stanja njihovi vrednostni papirji dovoljenje za trgova- nje na organiziranem trgu vrednostnih papirjev katere koli države ˇ claniceeu. Takšnih družb naj bi bilo veupribližno 7000. ˇ Ce družba zaradi dovoljenih izjem ni zavezana k sestavljanju skupinskih raˇ cu- novodskih izkazov,seuredba neuporablja. Uredba je zaˇ cela veljati julija 2002, uporabljati pa se je zaˇ celaleta 2005.Takosoimeledržave ˇ claniceeuˇ cas,dasoseprilagodilenovim zahtevam.Sestavljanjeskupinskihraˇ cunovodskihizkazovvskladuz msrp(eu) sezahteva zaposlovna leta,kise zaˇ cnejo1.januarja2005 alipozneje. Uredba omogoˇ ca, da msrp(eu) uporabljajo tudi druge družbe, na katere se zahteva uredbe ne nanaša. V tem primeru morajo takšno zahtevo predpisati države ˇ clanice v svoji nacionalni zakonodaji. Dr- žave na primer lahko zahtevajo enotno uporabo novih pravil v ban- številka 4 · zima 2007 351 AlešNovak preglednica1 Kombinacijeuporabemsrp(eu)vdržavaheu Uporabamsrp(eu) Skupinskiraˇ c. izkazi Posamiˇ cni raˇ c. izkazi Podjetja, zvrednostnicamikaterihse trgujenaorganiziranem trgueu Obvezna Prepovedana, mogoˇ ca,obvezna Podjetja, zvrednostnicamikaterihse netrgujenaorganiziranemtrgueu Prepovedana, mogoˇ ca,obvezna Prepovedana, mogoˇ ca,obvezna PrirejenopoBuchholz2004, 210. kah in zavarovalnicah, za kar se je odloˇ cila tudi Slovenija (za banke od 1. januarja 2006, za zavarovalnice pa od 1. januarja 2007). V 5. ˇ clenu uredba tako opredeljuje, da države ˇ clanice lahko dovolijo ali zahtevajo uporabo msrp(eu)tudizaposami ˇ cne raˇ cunovodske iz- kaze družbe, ki so k temu sicer po uredbi zavezane pri sestavljanju skupinskih raˇ cunovodskih izkazov, ter za druge družbe pri pripravi njihovihskupinskihin/aliposameznihraˇ cunovodskihizkazov.Kom- binacije uporabe msrp(eu) v državaheuprikazujepreglednica1. Zahtevaosestavljanjuskupinskihraˇ cunovodskihizkazovzadruž- be, katerih vrednostni papirji kotirajo na organiziranem trgu vre- dnostnih papirjev, se v posameznih primerih lahko zaˇ cne izvajati pozneje, in sicer za poslovna leta, ki se zaˇ cnejo 1. januarja 2007 ali pozneje: za družbe, ki imajo na organiziranem trgu vrednostnih papirjev samoobveznice; za družbe, katerih vrednostni papirji so namenjeni javnemu tr- govanju v državi neˇ clanici in ki v te namene uporabljajo med- narodno sprejete standarde (na primer ameriške raˇ cunovodske standarde), tj. splošno sprejeta naˇ cela raˇ cunovodskega poroˇ ca- nja(angl.generallyacceptedaccountingprinciples,krajšeame- riški gaap) od poslovnega leta, ki se je zaˇ celo pred objavo te uredbe. msrp (eu) v sloveniji S ˇ clanstvom Slovenije v euje uredba o uporabi mednarodnih ra- ˇ cunovodskih standardov, izdana junija 2002, ki pomeni neposreden predpis za države ˇ clanice eu, postala obvezna za tiste družbe s se- dežem na obmoˇ cju Republike Slovenije, katerih vrednostni papirji so uvršˇ ceni na katerega od organiziranih trgov vrednostnih papir- jevnaobmoˇ cjueuinsozavezanekuskupinjanju.Glavnadilemapri urejanju izvajanja uredbe v slovenskih zavezujoˇ cih predpisih je bila doloˇ citev vsehzavezancevzauporabomsrp(eu). Vspremembahindopolnitvahizvirnegaslovenskegazakonaogo- spodarskihdružbah (vnadaljevanju zgd)zdne28.12.2004,imeno- 352 management · leto 2 Glavneznaˇ cilnosti raˇ cunovodskegaporoˇ canjanapodlagimsrp vanih zgd-h, je bilo v 51. ˇ clenu doloˇ ceno, da morajo družbe, kate- rihvrednostnipapirjisouvršˇ ceninakateregaodorganiziranihtrgov vrednostnih papirjev v državah ˇ clanicah euin so zavezane k usku- pinjanju,sestavitiskupinskoletnoporoˇ cilovskladuzmsrp, 15 enako doloˇ cilo pa najdemo tudi v 54. ˇ clenu novega zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju zgd-1), ki je bil sprejet 4. aprila 2006, ob- javljen je bil 19. aprila 2006, veljati pa je zaˇ cel 4. maja 2006, s ˇ cimer jebilatudikonˇ canaprenovaslovenskihraˇ cunovodskihstandardovv letu2006,kisosezelopribližalimsrp. Uporaba msrpse nanaša na družbe, katerih vrednostni papirji so uvršˇ ceninakateregaodorganiziranihtrgovvrednostnihpapirjev.Po 9. ˇ clenu Zakona o trgu vrednostnih papirjev sta organizirana trga vrednostnih papirjev v Sloveniji borzni trg in prosti trg. Družbe, pri katerih so na katerega od organiziranih trgov vrednostnih papirjev v državah ˇ clanicaheuuvršˇ ceni samo dolžniški vrednostni papirji, 16 morajo prviˇ c sestaviti raˇ cunovodska poroˇ cila v skladu z msrpnaj- pozneje za poslovno leto, ki se zaˇ cne 1. januarja 2007 ali pozneje (zgd-h,36(1)). Poleg omenjenih družb morajo raˇ cunovodska poroˇ cila v skladu z msrp sestavljati tudi banke in zavarovalnice, druge družbe pa jih lahko sestavljajo, ˇ ce tako odloˇ ci skupšˇ cina družbe, vendar najmanj zaobdobje petihlet(zgd,51(11),zgd-1,54(11)). V zvezi z uporabo msrppri navedenih družbah je prav tako treba upoštevati prehodne doloˇ cbe zgd-h,kjerjedolo ˇ ceno, da »prosto- voljci« prviˇ csestavijoraˇ cunovodska poroˇ cila v skladuzmsrpza po- slovno leto,kisezaˇ cne1.januarja2006alipozneje(zgd-h,36(2)). BankaSlovenijejeodloˇ cila,dabankeprviˇ csestavijoraˇ cunovodska poroˇ cila v skladu z msrpza poslovno leto, ki se zaˇ cne 1. januarja 2006 ali pozneje, Agencija za zavarovalni nadzor pa je odloˇ cila, da zavarovalniceprviˇ csestavijoraˇ cunovodskaporoˇ cilavskladuzmsrp zaposlovno leto, kisezaˇ cne1.januarja2007alipozneje. Glavneznaˇ cilnostisistemazunanjegaraˇ cunovodskega poroˇ canjamsrp msrp na podroˇ cju zunanjega raˇ cunovodskega poroˇ canja urejajo samo podroˇ cje raˇ cunovodskih izkazov, pri ˇ cemer so poudarjene in- formacijskepotrebeuporabnikov raˇ cunovodskihizkazov,tj.uporab- nost informacij za sprejemanje gospodarskih odloˇ citev, ki temeljijo na oceni prihodnjih denarnih tokov podjetja. V nadaljevanju pred- stavljamo temeljne predpostavke in kakovostne znaˇ cilnosti raˇ cuno- vodskih izkazov, pripravljenih v skladu z msrp,priˇ cemer so pove- zavemednjimiprikazanenasliki1. številka 4 · zima 2007 353 AlešNovak temeljne predpostavke Upoštevanjenastankaposlovnegadogodka Bistvoupoštevanjanastankaposlovnegadogodkaje,daseuˇ cinkipo- slovindrugihposlovnihdogodkovpripoznavajotakrat,konastanejo, in ne takrat, ko podjetje prejme ali plaˇ ca denarna sredstva ali nji- hove ustreznike (Nobes in Parker 2004, 112). Raˇ cunovodski izkazi, pripravljeni na podlagi upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (angl.accrualbasis),informirajouporabnikenezgoljopreteklihpo- slih, pri katerih je šlo za plaˇ cilo oziroma prejem denarnih sredstev, temveˇ ctudioobvezahglededenarnihplaˇ cilvprihodnostiterosred- stvih, za katera bo podjetje prejelo denarna sredstva v prihodnosti (okvirna navodila uomrs, 22, v iasb 2007). Upoštevanje nastanka poslovnegadogodkajeosnovazavsetemeljneraˇ cunovodskeizkaze, razenzaizkazdenarnihtokov 17 (NobesinParker2004,112). ˇ Casovnaneomejenostdelovanja(delujoˇ cepodjetje) Bistvo te predpostavke je, da se ob pomanjkanju dokazov o naspro- tnempredpostavlja,dajepodjetjedelujoˇ cepodjetje(angl.goingcon- cern) in da bo nadaljevalo svoje poslovanje v dogledni prihodnosti (NobesinParker2004,112). Gre torej za predpostavko, da obravnavano podjetje nima niti na- mena niti potrebe, da bi popolnoma ustavilo ali precej skrˇ cilo ob- seg svojega poslovanja; ˇ ce pa namen ali potreba te vrste obstaja, bo morda treba pripraviti raˇ cunovodske izkaze na drugaˇ cni podlagi in v takšnem primeru je treba uporabljeno podlago razkriti (okvirna navodila uomrs, 23). Ta predpostavka tako na primer dovoljuje do- mnevo, da bodo zaloge prodane pri normalnem poslovanju, tj. po normalnih prodajnih cenah, ter da se bodo osnovna sredstva amor- tizirala(NobesinParker2004,113). kakovostne znaˇ cilnosti raˇ cunovodskih izkazov Kakovostne znaˇ cilnosti raˇ cunovodskih izkazov so tiste lastnosti, za- radi katerih so informacije, ki jih uporabnikom ponujajo raˇ cuno- vodski izkazi, zanje koristne. Štiri glavne kakovostne znaˇ cilnosti so ustreznost (angl. relevance), primerljivost (angl. comparability), ra- zumljivost (angl. understandability) in zanesljivost (angl. reliability) (okvirnanavodila uomrs,24). V samih okvirnih navodilih uomrssicer ni vzpostavljene nikakr- šne hierarhije med temi kakovostnimi znaˇ cilnostmi, vendar se pri- družujemo mnenju Nobesa in Parkerja (2004,113), da je iz njih mo- goˇ ce razbrati, da sta ustreznost in zanesljivost dominantni kakovo- stni znaˇ cilnosti in da se vse druge pravzapravnanašajo na njiju, kar 354 management · leto 2 Glavneznaˇ cilnosti raˇ cunovodskegaporoˇ canjanapodlagimsrp Poštenapredstavitev Ustreznost Zanesljivost Upoštevanjenastankaposlovnegadogodka ˇ Casovnaneomejenostdelovanja Primerljivost(indoslednost) Pravo ˇ casnost Razumljivost Zvestapredstavitev(inpred- nostvsebinepredobliko) Nepristranskost Previdnost Popolnost(inbistvenost) slika1 Temeljneznaˇ cilnosti raˇ cunovodskihizkazovpomsrp (prirejenopoNobes inParker2004, 112) potrjuje tudi na primer posebno poglavje z naslovom »Omejitve v zvezi z ustreznostjo in zanesljivostjo«. Takšno hierarhijo smo gra- fiˇ cnoprikazalinasliki1. Ustreznost ˇ Cenajbodoinformacijekoristne,morajobitiustreznezaodloˇ cevalne potrebeuporabnikov.Informacijeimajolastnostustreznega, ˇ cevpli- vajo na poslovne odloˇ citve uporabnikov, takoda jimpomagajo ovre- dnotiti pretekle, sedanje in prihodnje dogodke, oziroma ˇ ce jim po- magajo potrditi ali popraviti njihove lastne pretekle ocene (okvirna navodila uomrs, 26). Iz slike 1 tako lahko razberemo, da je ustre- znostpovezanasprimerljivostjo, pravoˇ casnostjoinrazumljivostjo. Zanesljivost ˇ Ce naj bodo informacije koristne, morajo biti zanesljive. Informa- cijesozanesljive, ˇ cenevsebujejopomembnihnapakinpristranskih stališˇcterˇ ce se uporabniki lahko zanesejo, da zvesto predstavljajo tisto, kar trdijo, da predstavljajo, ali za kar se lahko upraviˇ ceno do- mneva,dapredstavljajo(okvirnanavodilauomrs,31).Izslike1tako lahko razberemo,da so zzanesljivostjopovezane naslednje kakovo- stne znaˇ cilnosti: zvesta predstavitev, ki vkljuˇ cuje tudi prednost vse- bine pred obliko, nepristranskost, previdnost ter popolnost skupaj z bistvenostjo. Ravnotežjemedkoristmiinstroški Ravnotežje med koristmi in stroški (angl. balance between benefit and cost) je bolj omejitev kot kakovostna znaˇ cilnost. Koristi, ki jih številka 4 · zima 2007 355 AlešNovak dajejoinformacije,morajobitiveˇ cjeodstroškov,kisopovezaniznji- hovim pridobivanjem, vendar je to stvar presoje. Poleg tega je treba vedeti, da stroški ne bremenijo nujno tistih uporabnikov, ki uživajo njihove koristi(okvirnanavodila uomrs,44). Resniˇ cnoinpoštenoprikazovanje/poštenopredstavljanje Pogosto setrdi,daraˇ cunovodskiizkaziresniˇ cnoinpoštenoprikazu- jejo oziroma pošteno izkazujejo finanˇ cni položaj, uspešnost in spre- membofinanˇ cnegapoložajapodjetja.Okvirnanavodilauomrssesi- cerneukvarjajoneposrednozzamislimitevrste,vendarsoposledica uporabeglavnihkakovostnihznaˇ cilnostiinustreznihraˇ cunovodskih standardovponavadiraˇ cunovodskiizkazi,kiponujajotisto,karsicer razumemo kot resniˇ cno in pošteno prikazovanje (angl. true and fair view) oziroma pošteno predstavljanje (angl. presenting fairly) ome- njenih informacij(okvirnanavodilauomrs,46). V 13. ˇ clenu mrs1» P r e d s t a v l j a n j er a ˇ cunovodskih izkazov« pa je navedeno, da morajo raˇ cunovodski izkazi pošteno izkazovati fi- nanˇ cno stanje, finanˇ cno uspešnost (angl. financial performance) in denarnetokovepodjetjaterdaus trezna uporaba mednarodnih ra- ˇ cunovodskihstandardovinmorebitipotrebnadodatnarazkritjadajo v skoraj vseh okolišˇ cinah raˇ cunovodske izkaze, ki dosegajo pošteno predstavitev(angl.fairpresentation). V izredno redkih primerih, ko poslovodstvo sklene, da bi bila usklajenost z zahtevo kakega standarda ali pojasnila tako zavaja- joˇ ca, da bi povzroˇ cila neskladje z namenom raˇ cunovodskih stan- dardov, doloˇ cenim v okvirnih navodilih, se podjetje lahko odloˇ ci za potreben odmik od zahteve standarda ali pojasnila, da se doseže poštenopredstavitev(mrs1,17),karpamorapodjetjeustreznoraz- kriti.Obsegrazkritijserazlikujegledenato,alinormativnaureditev to predvideva oziroma tega izrecno ne prepoveduje (mrs1, 18) ali pa normativna ureditev neizpolnjevanje izrecno prepoveduje (mrs 1,21),zatolahkosklepamo,damsrppovzorudirektiveudopušˇ cajo razveljavitev zahtev standardov in pojasnil v korist resniˇ cnega in poštenegaprikazovanja(angl.trueandfairviewoverride). raˇ cunovodski izkazi Raˇ cunovodski izkazi za splošne namene (angl. general purpose fi- nancial statements)so urejene raˇ cunovodske predstavitve, ki so na- menjene zadovoljevanju potreb uporabnikov, ki nimajo možnosti zahtevatiporoˇ cil,prilagojenihzadovoljevanjunjihovihposebnihpo- trebpoinformacijah.Raˇ cunovodskiizkazizasplošnenamenesotudi tisti, ki se predstavijo posebej ali v okviru kake druge javne listine, 356 management · leto 2 Glavneznaˇ cilnosti raˇ cunovodskegaporoˇ canjanapodlagimsrp kot je letno poroˇ cilo (angl. annual report) ali prospekt 18 (mrs1, 3). Popolni raˇ cunovodskiizkaziobsegajo(mrs1,8): 1. bilancostanja(angl.balancesheet), 2. izkazposlovnegaizida(angl.incomestatement), 3. izkaz gibanja kapitala (angl. statement of changes in equity), ki kaže: vsespremembekapitalaali spremembekapitala,kineizhajajoizposlovzlastnikikapitala (angl.equity holders), 4. izkazdenarnihtokov(angl.cashflowstatement)ter 5. pojasnila(angl.notes),kiobsegajopregledvsehpomembnihra- ˇ cunovodskih usmeritev (angl. accounting policies) in drugo po- jasnjevalnogradivo. msrpveljajo samo za raˇ cunovodske izkaze, in ne za druge infor- macije, ki so predstavljene v letnem poroˇ cilu ali drugi listini. Zato je pomembno, da uporabniki znajo razlikovati informacije, priprav- ljene z uporabo msrp, od drugih informacij, ki utegnejo uporabni- komkoristiti,vendarnisopredmetstandardov(mrs1,45). msrp,tj.mrs1,nedoloˇ caredaaliobrazcaraˇ cunovodskih izkazov, v katerem je postavke treba predstaviti, temveˇ c samo seznam po- stavk, ki so po naravi ali vlogi dovolj razliˇ cne, da se jih v obrazcih raˇ cunovodskih izkazov predstavi loˇ ceno. Pri vseh prikazanih zne- skih v raˇ cunovodskih izkazih je treba razkriti primerjalne informa- cije iz prejšnjega obdobja, razen ˇ ce standard ali pojasnilo dovoljuje ali zahteva drugaˇ ce. Primerjalne informacije se vkljuˇ cijo v besedne in opisne informacije, ˇ ce je to potrebno za razumevanje raˇ cunovod- skihizkazovobravnavanegaobdobja (mrs1,36). Vmsrpsicer nismo našli opredelitev vsehomenjenih raˇ cunovod- skihizkazov,jepaizdoloˇ cbmrs1mogoˇ cerazbrati,kateregospodar- skekategorijesopredstavljenevnjih. Bilancastanjaizkazujestanje sredstev, dolgov in kapitala ob koncu poroˇ cevalnega obdobja. Izkaz poslovnega izida predstavlja prihodke, odhodke in poslovni izid po- roˇ cevalnegaobdobja.Izkazgibanjakapitalaponazarjagibanjeposa- meznih sestavin kapitala v poroˇ cevalnem obdobju. Izkaz denarnih tokov prikazuje gibanje prejemkov in izdatkov ali pritokov in odto- kovvposlovnem letuterpojasnjuje spremembepristanjudenarnih sredstev. Sklep Namen tega prispevka je poglobiti poznavanje in razumevanje sis- temazunanjegaraˇ cunovodskegaporoˇ canja,kigapredstavljajoraˇ cu- številka 4 · zima 2007 357 AlešNovak novodskistandardi,kijihizdajauomrs,inustreznapojasnila,celoto palahkoimenujemokarmsrp(vširšemsmislu).msrpdejanskopo- tem zajemajo msrp, mrsin pojasnila opmsrpoziroma nekdanjega sop. Že iz okvirnih navodil uomrs, ki se uradno imenujejo Okvirna navodila za pripravljanje in predstavljanje raˇ cunovodskih izkazov, pa lahko razberemo, da msrppravzaprav pokrivajo samo podroˇ cje raˇ cunovodskih izkazov in ne celotnega zunanjega raˇ cunovodskega poroˇ canja. msrpsodobilimnogoveˇ cjoveljavo,kojihjesprejelaeukotobve- zne raˇ cunovodske izkaze za pripravo skupinskih raˇ cunovodskih iz- kazovdružb,katerihvrednostnipapirjiimajodovoljenjezatrgovanje na organiziranem trgu vrednostnih papirjev katere koli države ˇ cla- niceeu.Hkratipajetrebaopozoriti,dasemsrp,kijihizdajauomrs, veuneuporabljajoneposredno,kajtionjihovemprevzemuzaome- njenepotrebevokvirueuodloˇ ca Evropska komisija. S prevzemom msrppasobilepotrebnetudisprememberaˇ cunovodskihdirektiv,ki sicerurejajopodroˇ cje raˇ cunovodenja na obmoˇ cjueu. UporabamsrpvSlovenijisenanašanadružbe,katerihvrednostni papirji so uvršˇ ceni na katerega od organiziranih trgov vrednostnih papirjev, pri ˇ cemer se v Sloveniji za organizirana trga vrednostnih papirjevštejetaborznitrginprostitrg.Družbe,prikaterihsonaka- terega od organiziranih trgov vrednostnih papirjev v državah ˇ cla- nicah euuvršˇ ceni samo dolžniški vrednostni papirji, morajo prviˇ c sestaviti raˇ cunovodska poroˇ cila v skladu z msrpnajpozneje za po- slovnoleto,kisezaˇ cne1.januarja2007alipozneje.Polegomenjenih družb morajo raˇ cunovodska poroˇ cila v skladu z msrpsestaviti tudi banke in zavarovalnice, druge družbe pa jih lahko sestavijo, ˇ ce tako odloˇ ci skupšˇ cinadružbe,vendarnajmanjzaobdobje petihlet. msrptemeljijonapoudarjanjuinformacijskihpotrebuporabnikov raˇ cunovodskih izkazov,tj.na uporabnosti informacijzasprejemanje gospodarskihodloˇ citev.Priopredeljevanjuinmerjenjugospodarskih kategorij imajo prednost opredelitve in merjenje sredstev oziroma dolgov, pri ˇ cemer so opredelitve in merjenja kapitala, prihodkov ter odhodkov odvisniod opredelitevinmerjenjasredstevindolgov. Popolni raˇ cunovodskiizkaziobsegajobilancostanja,izkazposlov- negaizida,izkazgibanjakapitala,izkazdenarnihtokovterpojasnila. Raˇ cunovodski izkazi so zasnovani na doloˇ cenih temeljnih predpo- stavkah in kakovostnih znaˇ cilnostih, ki smo jih v prispevku posebej predstavili. Opombe 1. Angl.sic–StandingInterpretations Committee, krajšesic. 358 management · leto 2 Glavneznaˇ cilnosti raˇ cunovodskegaporoˇ canjanapodlagimsrp 2. Angl. International Financial Reporting Interpretations Committee, krajšeifric. 3. Angl.InternationalFederation ofAccountants, krajšeifac. 4. ˇ Ceprav je bil smrsštiri leta starejši od mzrs,jeustanovitevmzrs vzpostavilaglobalnoraˇ cunovodskostrukturo,napodlagikateresije smrslahko pridobil širšo veljavo (angl. authority) (Roberts, Weet- man inGordon 2002, 134). 5. Dodano21. junija2005. 6. sacje pristojno mesto (angl. forum) za sodelovanje organizacij in posameznikov, ki jih zanima mednarodno raˇ cunovodsko poroˇ canje, katerega namen je, da (a) svetujeuomrspri odloˇ citvah o delovanju inprednostnihnalogahprinjegovemdelu,(b)obvešˇ cauomrsopo- gledihorganizacijinposameznikovizsacpripomembnihprojektih v zvezi s standardi, in (c) daje druge nasvete uomrsin skrbnikom (statutFundacijesmrs,38,viasb2007).sacimapribližno30 ˇ clanov iz razliˇ cnih zemljepisnih in poklicnih okolij, ki so imenovani za tri letazmožnostjovnoviˇ cnegaimenovanja.sac-upredseduje predse- dnikuomrs. 7. Sicer pa uomrsni izdal nobenih glavnih sprememb ali novosti vse dokoncaleta 2003 (Nobesin Parker2004, 82). 8. Angl.chiefexecutive.Glavniposlovodjajeodgovorenzakadrovanje uomrs, ki vkljuˇ cuje tudi vodja strokovnih dejavnosti (angl. director of technical activities), ki ga imenuje glavni poslovodja po posve- tovanju s skrbniki. ˇ Ceprav vodja strokovnih dejavnosti ni ˇ clan uo- mrs, sme sodelovati v razpravah, vendar ne glasovati na sestankih uomrsin opmsrp(statut Fundacije smrs, 42, v iasb2007). Vodja poslovanja(angl.directorofoperations)invodjanakupno-prodajne dejavnosti(angl.commercial director) pravtakoimenujeglavnipo- slovodja po posvetovanju s skrbniki (statut Fundacije smrs, 43, v iasb2007). 9. Od tod naprej veˇ cinoma prirejeno po Van Hulle (2004, 349–375) in Vezjak (2003, 30–57). 10. Direktiva 78/660/egs; zadnja sprememba 16. 8. 2006, ˇ cistopis v an- glešˇ cinizvsemispremembaminavoljonahttp://eur-lex.europa.eu/ LexUriServ/site/en/consleg/1978/l/01978l0660-20070101-en.pdf. 11. Direktiva83/349/egs;zadnjasprememba20.12.2006, ˇ cistopisvan- glešˇ cinizvsemispremembaminavoljonahttp://eur-lex.europa.eu/ LexUriServ/site/en/consleg/1983/l/01983l0349-20070101-en.pdf. 12. Direktiva 2006/43/esrazveljavlja osmodirektivo (84/253/egs)odo- voljenjih za osebe, pooblašˇ cene za izvajanje obvezne revizije raˇ cu- novodskihlistin. 13. Strokovnodeloizvajastrokovnaizvedenskaskupina(angl.technical expert group,krajšeteg). 14. Direktiva93/22/egs; s1.novembrom2007 jezaˇ cela veljatidirektiva 2004/39/es, kijojerazveljavila. številka 4 · zima 2007 359 AlešNovak 15. Mednarodni standardi raˇ cunovodskega poroˇ canja so standardi, ki so kot mednarodni raˇ cunovodski standardi doloˇ ceni z uredbo 1606/ 2002/esinuredbo 1725/2003/es(zgd, 50); gretorej zamsrp(eu). 16. Po podatkih Ljubljanske borze je bilo 31. oktobra 2007 na organizi- ranemtrgu15izdajateljev,kisoizdalileobveznice.Vsegmentubor- zne kotacije je pet od skupaj devetih izdajateljev zavezanih k usku- pinjanjuraˇ cunovodskihstandardov. 17. Angl. cash flow statement. Po vzoru srs2006 smo se odloˇ cili za to- vrstnopoimenovanje,medtemkosevzbirkisrs2002uporabljater- min izkazfinanˇ cnega izida. 18. Angl. prospectus je po Turku (2002, 601) listina z informacijami o izdajatelju vrednostnic invabikvpisu. Literatura Benson,H.1979. Accountingfor life. London:Kogan Page. Buchholz,R.2004.GrundzügedesJahresabschlussesnachhgbundifrs. München:Vahlen. ˇ Cetrta direktivaSvetazdne25.julija1978oletnihraˇ cunovodskihizka- zih posameznih vrst družb, ki temelji na ˇ clenu 54 (3) (g) Pogodbe. UradnilistEvropskih skupnosti l 222, 14. avgust1978. Direktiva 2004/39/esEvropskega parlamenta in Sveta z dne 21. aprila 2004otrgihfinanˇ cnihinstrumentovinospremembahdirektivSveta 85/611/egs, 93/6/egs in Direktive 2000/12/es Evropskega parla- menta in Sveta ter orazveljavitvi Direktive Sveta 93/22/egs. Uradni list Evropskeunije l 145, 30. april 2004. Direktiva 2006/43/es Evropskega parlamenta in Sveta z dne 17. maja 2006 o obveznih revizijah za letne in konsolidirane raˇ cunovodske izkaze, spremembi direktiv Sveta 78/660/egsin 83/349/egster raz- veljavitvi Direktive Sveta 84/253/egs. Uradni list Evropske unije l 157, 9. junij2006. Direktiva 2006/46/esEvropskega parlamenta in Sveta z dne 14. junija 2006ospremembidirektivSveta78/660/egsoletnihraˇ cunovodskih izkazihposameznihvrstdružb,83/349/egsokonsolidiranihraˇ cuno- vodskih izkazih, 86/635/egsoletnihraˇ cunovodskih izkazih in kon- solidiranihraˇ cunovodskih izkazih bank in drugih finanˇ cnihinstitu- cij ter 91/674/egsoletnihraˇ cunovodskih izkazih in konsolidiranih raˇ cunovodskih izkazih zavarovalnic (besedilo velja za egp). Uradni list Evropskeunije l 224, 16. avgust 2006. DirektivaSveta93/22/EGSzdne10.maja1993oinvesticijskihstoritvah na podroˇ cju vrednostnih papirjev. Uradni list Evropskih skupnosti l 141, 11. junij1993. iasb(InternationalAccountingStandardsBoard).2002.Mednarodnira- ˇ cunovodski standardi 2001. Ljubljana: Zveza raˇ cunovodij, finanˇ cni- kovinrevizorjevSlovenije. . 2005. Mednarodni standardi raˇ cunovodskega poroˇ canja 2004 z mednarodnimi raˇ cunovodskimi standardi in pojasnili strokovnega 360 management · leto 2 Glavneznaˇ cilnosti raˇ cunovodskegaporoˇ canjanapodlagimsrp odbora za pojasnjevanje (neuradna preˇ cišˇ cena besedila). Ljubljana: Zveza raˇ cunovodij,finanˇ cnikovin revizorjev Slovenije. . 2007. International Financial Reporting Standards (ifrss). Lon- don:International AccountingStandards Committee Foundation. Knez, R. 2003. Evropsko sodišˇ ce v luˇ ci niške pogodbe ter pravni viri in njihoviuˇ cinkivpravnem redu držav ˇ clanic. Revizor14 (2):153–164. Nobes,C.W.,inR.Parker.2004.Comparativeinternationalaccounting.8. izdaja. Harlow: Pearson Education. OsmadirektivaSvetazdne10.aprila1984,kitemeljina ˇ clenu54(3)(g) Pogodbe o dovoljenjih za osebe pooblašˇ cene za izvajanje obvezne revizije raˇ cunovodskih listin Uradni list Evropskih Skupnosti l 126, 12. maj 1984. Roberts, C., P.Weetman in P.Gordon. 2002. Internationalfinancialacco- unting.2.izdaja. Harlow: Pearson Education. Sedma direktiva Sveta z dne 13. junija 1983 o konsolidiranih raˇ cuno- vodskih izkazih, ki temelji na ˇ clenu 54 (3) (g) Pogodbe. Uradni list Evropskih skupnosti l 193, 18. julij1983. Turk,I.2002.Pojmovnik raˇ cunovodstva,financinrevizije.Ljubljana:Slo- venskiinštitutzarevizijo. Uredba(es)št.1606/2002EvropskegaparlamentainSvetazdne19.ju- nija2002ouporabimednarodnihraˇ cunovodskihstandardov.Uradni listEvropskih skupnosti l 243, 11. september 2002. Uredba Komisije (es) št. 1725/2003 z dne 29. septembra 2003 o spre- jetju nekaterih mednarodnih raˇ cunovodskih standardov v skladu z Uredbo (es) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta s pri- logo Mednarodni raˇ cunovodski standardi in Pojasnila strokovnega odbora za pojasnjevanje. Uradni list Evropske unije, l 248, 30. sep- tember 2003. VanHulle,K.2004.Fromaccountingdirectivestointernationalaccount- ingstandards.VTheeconomicsandpoliticsofaccounting,ur.C.Leuz, D.PfaffandA.Hopwood,349–375.Oxford:OxfordUniversityPress. Vezjak,B.2003. Sprikljuˇ citvijokEvropskiunijitudivSlovenijiobvezni Mednarodniraˇ cunovodskistandardi. Revizor14 (11):30–57. Zakon o gospodarskih družbah (zgd-1). Uradni list Republike Slovenije, št. 42/2006. Zakon o gospodarskih družbah (zgd-upb1). Uradni list Republike Slo- venije, št.15/2005. Zakonospremembah indopolnitvah zakona ogospodarskih gospodar- skihdružbah (zgd-h).UradnilistRepublikeSlovenije, št.139/2004. Zakonotrguvrednostnihpapirjev(ztvp-1-upb2).UradnilistRepublike Slovenije, št.51/2006. številka 4 · zima 2007 361