VIŠJA KADROVSKA ŠOLA v KRANJU PROKIL RAČUNOVODSTVA’ OSNOVNIH SREDSTEV dr. Ivan Turk Krang, 1964 dro Ivan Turk PROFIL RAČUNOVODSTVA OSNOVNIH SREDSTEV V GOSPODARSKI ORGANIZACIJI 1 OSNOVNA SREDSTVA IN RAČUNOVODSTVO OSNOVNIH SREDSTEV 1.1 POJEM OSNOVNIH SREDSTEV V gospod Traki praksi govorimo o osnovnih sredstvih ter si pri tem največkrat predstavljamo kar delovna sredstva« Dejansko pa osnovnih sredstev ne moremo istovetiti z delovnimi sredstvi« Pri primerjanju obeh pojmov ne ugotovimo samo dejstvo, da obstoje de¬ lovno sredstva, ki niso osnovno sredstva in osnovna sredstvo, ki ni¬ so delovna sredstva« Pri primerjanju obeh pojmov pridemo nujno tudi do spoznanja, da sto opredeljeno z dveh popolnoma različnih vidikov in do je celo njuna primerjava v mnogočem zelo problematična« Delovna sredstva so element proizvodnega oziroma poslovnega proc-esa, podobno kot delovni predmeti ali delo samo. Če govorimo o delovnih sredstvih, si jih moramo nujno predstavljati v zvozi z njihovim učinkovanjem v okviru določenega proizvodnega oziroma po¬ slovnega procesa. Pri posameznem procesu se delovno sredstva ne spremenijo tako, da bi prenehala obstojati s prvotno določeno obli¬ ko in s prvotno določenimi lastnostmi, pač pa se sčasoma izrabijo in zastarijo, Z vrednostnega stališča ustreza nastopanju delovnih sred¬ stev njihovo amortiziranje. Osnovna sredstva so nasprotno sestavni del celotnih sred¬ stev gospodarske organizacije, podobno kot obratna sredstvo, rezerv¬ na sredstvo ali sredstvo skupno porabo. Če govorimo o osnovnih sred¬ stvih, si jih moramo nujno predstavljati v okviru vsega tistega, na kar se nanaša pravica upravljanja gospodarske organizacije v dolo¬ čenem trenutku.. Vsa sredstva, ki jih ima določena gospodarska orga¬ nizacija, so vrednosti z različnimi pojavnimi oblikami; te vredno¬ sti se zarodi proizvodnega oziroma poslovnega procesa stolno spre¬ minjajo tako v pogledu svoje višine kot v pogledu svojih pojavnih _ p _ oblik, tod ; proučujemo jih pojmovno najlaže le glede no njihovo stenje v določenem trenutku. Osnovno sredstvo se rnzlikujejo od obrotnih sredstev po tem, do je njihovo preoblikovonje znatno po- c 1 sne j š G- 5 medtem ko se obrobno sredstvo "obrnejo" praviloma več kot enkrat no leto, trojo proces amortiziranja osnovnih sredstev več let oli celo desetletij. Osnovno sredstvo vstopajo v celokupnost vseh sredstev gospodarske organizacije vedno le po svoji sedanji vrednosti« Vidimo torej , do so delovno sredstvo kategorijo določenega procesa, osnovno sredstvo po po svojem izhodiščnem dojemanju kote gorijo določenega stanja. Obe kategoriji je potemtakem mogoče pri¬ merjati le, kolikor je določeno stanje vključeno v določen proces. Stroj, ki se kot osnovno sredstvo nahaja v gospodarski organizaciji ob zaključku leta, lahko potemtakem v nekem smislu nakazuje delovno sredstvo, ki ga je gospodarsko organizacija uporabljala v proučeva¬ nem letu. Vendar to ni vedno nujno. Morda je bil stroj nabavljen šele ob zaključku leta. Med osnovnimi sredstvi se dalje sploh nikoli ne pojavljajo tista delovno sredstva, ki jih gospodarska organizacija uporablja na podlagi zakupa. Toda tudi vsa delovna sredstva, ki pripadajo proučevani gospodarski organizaciji, niso v celoti uvrščena med njena osnovna sredstva. Že iz samega dejstva, da se osnovna sred¬ stva kot vrednosti preoblikujejo počasi, sledi, da med nje ne more¬ mo všteti tistih delovnih predstav, ki se izrabljajo v krajšem raz¬ dobju od leta dni in tedaj v celoti izgube svojo vrednost. Iz pov¬ sem praktičnih razlogov pa ne vštevamo med osnovna sredstva niti tistih delovnih sredstev, ki imajo manjšo vrednost od lo.ooo din. Takšna delovna sredstva imenujemo drobni inventar ter jih uvrščamo med obratna sredstva. Opredeljevanje osnovnih sredstev z vrednostmi, ki se poč^ si preoblikujejo, povzroča še nadaljnja odstopanja od pojma delov¬ nih sredstev. Med osnovna sredstva spadajo tudi razni dolgoročni učinki oziroma storitve, ki se postopoma amortizirajo in ne preha¬ jajo vrednostno takoj in v celoti na nastajajoče proizvode. Takšne dolgoročno učinke_ oziroma storitve, npr, odkupljene patente ali licence, lahko obravnavamo kot poseben element proizvodnega ozirom poslovnega procesa, ki se razlikuje od delovnih sredstev. Nikakor pa ne predstavljajo v istem smislu elementa proizvodnega oziroma poslovnega procesa takoimenovana osnovna sredstva izven uporabe. Prav tako ne takoimenovana osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi Osnovna sredstva izven uporabe so pravzaprav bivša delovna sred¬ stva oziroma potencialna delovna sredstva; sposobna so za nastopa¬ nje v vlogi elementa kakega konkretnega proizvodnega oziroma po¬ slovnega procesa, čeprav v takšni vlogi v proučevanem trenutku ne nastopajo. Nasprotno pri osnovnih sredstvih v gradnji ali izdelavi še ne moremo govoriti o usposobljenosti za nastopanje v vlogi de¬ lovnega sredstva. Končno lahko povzroča opredeljevanje osnovnih sredstev z vrednostmi, ki se počasi preoblikujejo, še uvrščanje določenih de¬ narnih sredstev in terjatev med nje, Lo na ta način je namreč mogo Če zaključiti krog njihovega preoblikovanja. Proces amortiziranja npr, pomeni postopno prenašanje vrednosti osnovnih sredstev v upo¬ rabi in izven uporabe preko proizvodov na amortizacijska sredstva. K temu se pridružujeta prodaja in nakup, ki pomenita pretvorbo os¬ novnih sredstev izven uporabe preko terjatev v denarna sredstvo osnovnih sredstev oziroma pretvorbo denarnih sredstev osnovnih sredstev preko osnovnih sredstev v gradnji in izdelavi v osnovna sredstva v uporabi, To je torej najširši pojem osnovnih sredstev, ki se je v zadnjem času izkristaliziral pri nos. V nadaljnjih izvajanjih bomo izhajali iz nekoliko ožjega pojma. Predhodno po se je treba dotak¬ niti razvrstitve osnovnih sredstev v najširšem smislu. 4 1 e 2 VRSTE OSNOVNIH SREDSTEV Z razvojem pojmovanja osnovnih sredstev pri nas so se spr ' minjale tudi posamezne vrste osnovnih sredstev. Nomenklatura osnovnih sredstev, ki je bila v uporabi let'™ 1 1953 ob ocenjevanju osnovnih sredstev gospodarskih organizacij, je osnovna sredstva razvrščala takole: 0 - Zemljišča 1 - Gradbeni objekti 2 - Patenti, licence in druge pravice 3 - Energetski stroji, naprave in instalacije 4 - Delovni stroji, naprave in instalacije 5 - Specialni in specifični stroji, naprave in instalacije 6 - Transportna sredstva in sredstva za zveze 7 - Veliko orodje, instrumenti, laboratorijsko oprema, obratni in poslovni inventar 8— Dolgoletni nasadi 9 - Osnovna čredo Na zgornji način so bilo razvrščena vsa osnovna sredstva v uporabi in izven uporabe. Posebej so se obravnavale investicije v teku, t.j. osnovna sredstva v gradnji oziroma izdelavi. Do kraja leta 1957 med osnovnimi sredstvi ni bilo drugih kategorij razen pravkar navedenih. Z januarjem 1958 so pa bila mod osnovna sredstvo uvrščena tudi nekatera denarna sredstva in z njimi povezane terjatve, čeprav o slednjih Zakon o sredstvih izreč no ne govori. Med denarna sredstva osnovnih sredstev je bilo te¬ daj treba šteti amortizacijska sredstva, denarna sredstva od pla¬ čanih odškodnin v zvezi z osnovnimi sredstvi, od prodanih osnovnih sredstev in druga. S terjatvami iz naslova osnovnih sredstev so pa bile- mišljene tiste, ki nastajajo pri prodaji osnovnih sredstev 5 zaradi danih predujmov za novo osnovna sredstva itd« Mod osnovna sredstva potemtakem spadajo: a) osnovna sredstva v uporabi b) osnovna sredstva izven uporabe c) osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi č) denarna sredstva osnovnih sredstev d) terjatve iz osnovnih sredstev Z januarjem 1961 pa denarna sredstva osnovnih sredstev in z njimi terjatve iz osnovnih sredstev polagoma izgubljajo svoj stro gi namenski značaj« Gospodarska organizacija lahko po tromesečju uporabi takoimenovano amortizacijo, ki pripada poslovnemu skladu, tudi za rodne obratovalne namene. Z druge strani pa lahko uporablja svoja denarna sredstva na žiro računu tudi za investicije. V pojav¬ nih oblikah denarnih sredstev in terjatev se torej osnovna sredstva prepletajo z obratnimi sredstvi' in je možno prelivanje v obe smeri« Zaključen krog preoblikovanja osnovnih sredstev je.predrt in bo ver jetno nadaljnji razvoj iz osnovnih sredstev sploh odpravil denarna sredstva in terjatve. V nadaljnjih izvajanjih mod osnovnimi sredstvi ne bomo upo ¬ š tevali denarnih sredstev in terj atov,•temveč le osnovna sredstva v uporabiizven uporabo ter v gradnji .ali izdelavi. Osnovna sredstva v uporabi so po sedaj veljavnem kontnem planu razvrščena na naslednje konte: 000 - Zemljišča za gospodarske namene 01 -Gradbeni objekti gospodarskega značaja 002 - Rudarska dela in globinska vrtanja 003 - Delovne priprave 004 - Dolgoletni nasadi 005 - Osnovna čreda 006 - Patenti, licence in druge pravico 007 - Zagonski stroški 6 Tolmačenje vsebin^ prvih dveh vrst osnovnih sredstev ni po trebno. Med rudarska dola in globinska vrtanja spadajo npr, izvoz- na in ventilacijska okna, glavni jamski prostori ali etaže dnevnih kopov. Med delovne priprave spadajo stroji, naprave in inštalacije orodje, transportna sredstva, obratni in poslovni inventar. Z dol¬ goletnimi nasadi razumemo sadovnjake, vinograde, hmeljnike, oljen«, gaje in podobno, medtem ko prirodni gozdovi zaenkrat ne predstav¬ ljajo osnovnih sredstev. Med osnovno čredo spada vsa živina razen živine v pitanju. Patent kot osnovno sredstvo predstavlja z. enkrat nim izplačilom odkupljeno pravico avtorjeve lastnine na določeni iznajdbi zaradi njene večletne uporabe, licenco kot osnovno sred¬ stvo pa z enkratnim izplačilom pridobljeno pravico večletne upora¬ be s pomočjo patenta zaščitene iznajdbe. Zagonski stroški so konč¬ no tisti stroški, ki nastajajo pri gospodarski organizaciji v iz¬ gradnji in ob svojem nastanku ne moremo bremeniti proizvodnje, ker jo še ni, niti jih ni mogoče vključiti v nabavno ceno ostalih in¬ vesticij. Osnovna sredstva izven uporabo so po sedaj veljavnem kont¬ nem planu izkazana na kontu 009 ter formalno lahko zajemajo iste vrste kot osnovna sredstva v uporabi. Tista osnovna sredstva v uporabi in izven uporabe, ki jih je proučevana gospodarska organizacija nabavila skupno z drugimi 'zainteresiranimi gospodarskimi organizacijami in je pri tem pri¬ spevala le del njihove nabavne vrednosti, so po sedaj veljavnem kontnem planu izkazana posebej na kontu 020. V nadaljnjem se pri njih ne bomo izrecno zadrževali. Osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi so po sedaj ve¬ ljavnem kontnem planu izkazana na kontu 008 ter med drugim zaje¬ majo celo investicijski material. Če pojmujemo osnovna sredstva v najožjem smislu, potem med nje sploh ne spadajo investicije v teku investicijski material. V nadaljnjih izvajanjih pa bomo med osnovnimi sredstvi upoštevali v načelu tudi tista, nji ali izdelavi, kajti šele preko njih pridemo do štev, ki jih lahko uporabljamo. ki so že v grad osnovnih sred¬ ic 3 OSNOVNA SREDSTVA V POSLOVNEM PROCESU X Kot smo že pojasnili, bomo v nadaljnjih izvajanjih z osnov nimi sredstvi razumeli tista, ki so v uporabi, tista, ki so izven uporabe, in tista, ki so še v gradnji ali izdelavi. Tako pojmovan 0 osnovna sredstva se pa pri poslovanju gospodarske organizacije po¬ javljajo v nekoliko drugačnem zaporedju, če jih proučujemo z vidi¬ ka temeljnih poslovnih funkcij. Z osnovnimi sredstvi v uporabi imamo res opravka le tedaj, kadar s pomočjo njih proizvajamo stvari ali opravljamo storitve. Z drugimi besedami bi lahko rekli, da so osnovna sredstva v upora¬ bi tesno povezana s procesom proizvodnje v širšem smislu, kjer si ne predstavljamo samo dejavnosti v tovarniških obratih, temveč tu¬ di dejavnost strokovnih služb, ki' z vidika celotne gospodarske or¬ ganizacije opravijajo'interne storitve. Ni si npr. mogoče pred¬ stavljati nabavne ali razpečavne službe v gospodarski organizaciji brez ustreznih osnovnih sredstev, ki jim v nekem smislu omogočajo poslovanje. Toda osnovna sredstva so tudi sama lahko predmet nabavo ali razpečave. Pravzaprav morajo biti osnovna sredstva vedno preje nabavljena, predno preidejo v uporabo. Končno jih gospodarska or¬ ganizacija lahko razpeča, če jih ne potrebuje več. Iz toga sledi, da osnovna sredstva v gospodarski organizaciji nastopajo pravza¬ prav v istem zaporedju kot njene tri temeljne poslovne funkcijo: funkciji nabave ustrezajo osnovna sredstvo v gradnji ali izdelavi, funkciji proizvodnje osnovna sredstva v uporabi, funkciji razpeča¬ ve po osnovna sredstva izven uporabe. 8 Če bi idejo o različnih fazah življenjske dobe osnovnih sredstev in o njihovi različni vlogi v poslovnem procesu razvili dalje, bi lahko govorili o naslednjem zaporedju njihovih procesov in stanj: a) priskrba osnovnih sredstev 1) osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi b) prenos osnovnih sredstev v uporabo ., 2) osnovna sredstva v uporabi c) izločitev osnovnih sredstev iz uporabb 3) osnovna sredstva izven uporabe č)-odsvojitev osnovnih sredstev V vseh teh primerih imamo opravka tudi z učinkovanjem če¬ trte temeljne poslovne funkcije v gospodarski organizaciji, namreč s funkcijo financiranja. Priskrba osnovnih sredstev praviloma po¬ meni pretvorbo denarnih sredstev v osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi; pri tem so denarna sredstva lahko porabljena .predhodno, istočasno ali naknadno’s ppjavom: samih osnovnih sredstev v gradnji ali izdelavi. Le v izjemnih primerih denarna sredstva'-sploh niso • potrebna. Ko so osnovna sredstva, usposobljena za uporabo, sledi njihov prenos v lipe rabo, hkrati >s tem pa začne-proces amortizira¬ nja, t.j. proces, v katerem vrednost osnovnih sredstev polagoma prehaja iz njihove-funkcionalne oblike v vrednost proizvodnje, da bi končno ob prodaji proizvodov zavzela obliko terjatve in ob vnov- čitvi terjatev obliko denarnih sredstev. Osnovna sredstva v upora¬ bi, oziroma bolje, tisti njihov del, ki predstavlja delovna sred¬ stva, je treba vzdrževati; pri vzdrževanju se pretvarjajo dejansko V delovne predmete ter povzročajo dodatne stroške. Ko gospodarska organizacija osnovnih sredstev iz tega ali onega razloga ne upo¬ rablja več, jih dejansko izloči'iz uporabe; s tem, da imamo kot rezultat izločitve opravka z osnovnimi sredstvi izven uporabe, pa še ni rečeno, da takšna osnovna sredstva sploh niso več sposobna 9 23 uporabo. Pri njih tudi ne prenc-ha proces amortiziranja in ker fizično še vedno obstajajo v gospodarski organizaciji, jih mora ta še vedno oskrbovati kot dober gospodar, kar povzroča spet dodatne stroške. Ko končno gospodarska organizacija odsvoji osnovna sred¬ stvo, to pri njoj v fizičnem pogledu ne obstojajo več; odsvojitev , % l osnovnih sredstev pomeni praviloma pretvorbo njihove vrednosti preko terjatev v denarna sredstva; denarna sredstva se pri tem lah- ko pojavijo predhodno, istočasno ali naknadno v primerjavi s samo odsvojitvijo osnovnih sredstev, so lahko večja, enako ali manjšo od evidentirane vrednosti somih osnovnih sredstev. Mnogokrat imamo v toj fazi opravka samo s preostalim materialom sicer že. popolnoma izrabljenih in amortiziranih osnovnih sredstev, ob odsvojitvi ka¬ terega ni mogoče pričakovati večje vrednosti v denarni obliki. V izjemnih primerih po lahko gospodarsko organizacija osnovna sred¬ stva, ki še imajo vrednost, odsvoji tudi neodmensko, t.j. brez pričakovanja ustreznih denarnih sredstev. Iz bežno nakazane povezavo osnovnih sredstev s poslovnimi 'procesi v gospodarski organizaciji torej vidimo, da je njihovo pro¬ blematika zelo obsežna in pestra. 1.4 OBSEG RAČUNOVODSTVA OSNOVNIH SREDSTEV Predmet računovodstva osnovnih sredstev so osnovna sredstva v preje obrazloženem smislu ter z njimi povezani stroški. Vendar bi bili v zmoti, če bi menili, do obsega računovodstvo osnovnih sredstev le evidenco o osnovnih sredstvih in z njimi povezanih stroškov. Prav tako bi bili v zmoti, če bi menili, da vsaka eviden¬ ca o osnovnih sredstvih že vstopa v pojem računovodstvo osnovnih sredstev. Pri evidenci nasploh in s tem tudi pri evidenci osnovnih sredstev imamo opravka z zbiranjem, urejevanjem, početnim obdolo- lo v an jem in prikazovanj gju določenih podatkov« V gospodarski organi za — šiiji pa imamo več teoretičnih vrst evidence« Ena izmed njih je knjigovodska evidenca } ki jo nazivamo navadno kar knjigovodstvo« Knjigovodstvo kot celota zajema tisto poslovanje gospodarske orga¬ nizacije, ki vpliva na stanje njenih sredstev, virov sredstev, na pojav njenih prihodkov, odhodkov ter doseženega finančnega rezul¬ tata kot razlike med njimi. Da bi knjigovodstvo lahko tako kom¬ pleksno zajelo poslovanje gospodarske organizacije, morajo biti vse strani poslovanja izražene v skupnem imenovalcu; tak skupni imenovalec pa je denarno izraženo vrednost. Zato je tudi za knji¬ govodstvo osnovnih sredstev zanimiv le vrednostni vidik osnovnih sredstev,. t.j. njihova nabavna vrednost, njihovi popravki vrednosti, njihovo sedanja vrednost, njihova amortizacija in drugi stroški. Res knjigovodstvo osnovnih sredstev ta izhodiščni vidik lahko do¬ polnjuje še z drugimi, vendar ti zanj niso bistveni. Drugače je z operativno evidenco osnovnih sredstev, ki jo navadno nazivamo kar evidenca. Ker je namen te teoretske vrste evidence v zasledovanju povsem določenega dela celotnega poslovanja gospodarske organiza¬ cijo, se seveda pri njej ne pojavlja nikaka potreba po skupnem imenovalcu. 2La operativno evidenco osnovnih sredstev zaradi tega ni zanimiv izključno vrednostni vidik osnovnih sredstev, temveč so zanimivi drugi, bolj detajlni tehnični in tehnološki vidiki, npr. kapaciteta osnovnih sredstev in njeno izkoriščanje. Pri nadaljnjih izvajanjih nas ne bo zanimala več operativna evidenca osnovnih sredstev, temveč samo knjigovodstvo osnovnih sredstev. Toda knjigovodstvo osnovnih sredstev še ni istovetno z računovodstvom osnovnih sredstev. V tem pogledu prevladujejo v na¬ ši gospodarski praksi premalo razčiščeni pojmi. Dejansko je treba z računovodstvom osnovnih sredstev razumeti naslednje dejavnosti: o) knjigovodstvo osnovnih sredstev XX b) vrednostno planiranje osnovnih sredstev in njihovih stroškov c) računovodski nadzor nad osnovnimi sredstvi in njihovimi stroški d) računovodsko analizo osnovnih sredstev in njihovih stroš kov* Medtem ko so predmet knjigovodstva osnovnih sredstev seda¬ nji in pretekli procesi oziroma stanja v zvezi z osnovnimi sredstvi so predmet vrednostnega planiranja osnovnih sredstev bodoči proce¬ si oziroma stanja v zvezi z osnovnimi sredstvi,, Zaradi tega bi lahko dejavnosti pod a) in b) označevali skupno kot računovodsko spremljanje osnovnih sredstev in njihovih-stroškov., Z druge strani razumemo z računovodskim nadzorom osnovnih sredstev in njihovih stroškov tisto presojanje pravilnosti in odpravljanje nepravilno¬ sti, ki jo s pomočjo ustreznih knjigovodskih podatkov izvaja ra¬ čunovodski sektor v gospodarski organizaciji. Z računovodsko ana¬ lizo osnovnih sredstev in njihovih stroškov pa razumemo presojanje njihove bonitete in iskanje njihovih bodočih izboljšav. Dejavno¬ sti pod c) in č) bi lahko označevali skupno kot 'računovodsko pro¬ učevanje osnovnih sredstev in njihovih stroškov. Tako.pojmovano računovodstvo osnovnih sredstev je sestavni dol internega računovodstva v gospodarski organizaciji, ki ga ime¬ nujemo tudi stroškovno računovodstvo. Eksterno računovodstvo v go¬ spodarski organizaciji, ki ga imenujemo tudi finančno računovod¬ stvo, le povzema zbirne podatke računovodstva osnovnih sredstev, medtem ko zanj -podrobnosti nrsc zanimive, Eksterno ali finančno računovodstvo namreč spremlja in proučuje sredstva ter njihove vire nasploh, medtem ko se spušča v podrobnosti le pri vprašanjih fi¬ nančnih razmerij gospodarske organizacije z zunanjim svetom. Ker iz našega pojmovanja osnovnih sredstev izločujemo terjatve in denarna sredstva, prav tako pa med naloge računovodstvo osnovnih 12 sredstev ne uvrščamo spremljanje in proučevanje virov osnovnih sredstev, sledi, da v njem niso bistveno zajeti elementi eksterne¬ ga poslovanja gospodarske organizacije, ki bi skladno s sedanjo prevladujočo prakso zahtevali uvrščanje računovodstva osnovnih sredstev v sklop eksternega ali finančnega računovodstva« Ko smo tako pojasnili mesto računovodstva osnovnih sred¬ stev in njegove sestavne dele, je čas, da si slednje ogledamo neko liko podrobneje« 2 KNJIGOVODSTVO OSNOVNIH SREDSTEV 2.1 KNJIGOVODSKE LISTINE O OSNOVNIH SREDSTVIH 2.1.1 POJEM KNJIGOVODSKIH LISTIN O OSNOVNIH SREDSTVIH Knjigovodska listina je tista listina, na kateri je na do¬ ločen način ugotovljena izvršitev poslovnega dohodka, ki spreminja kako sredstvo, vir sredstev, prihodek ali odhodek gospodarske orga nizacije« Vse listine, ki se pojavljajo pri poslovanju gospodarske organizacije, nimajo zgoraj opisanega značaja; potemtakem vse li¬ stine niso knjigovodske listine« Pač pa lahko tudi takšne dopolnju jejo knjigovodske listine in sicer v tem smislu, da nakazujejo ce¬ lotni proces, ki je končno privedel do obravnavane spremembe dolo¬ čenega sredstva, vira sredstev, prihodka ali odhodka gospodarske organizacije. Takšen značaj ima npr. skLep delavskega sveta o' na¬ kupu osnovnih sredstev ali naročilnica osnovnih sredstev« Knjigo¬ vodske listine o osnovnih sredstvih so pa nasprotno le tiste, ki izpričujejo že nastale spremembe pri osnovnih sredstvih in služijo kot podlaga za knjiženje. Knjigovodske listine o osnovnih sredstvih so neločljivo po vezane z zbiranjem podatkov o spremembah pri osnovnih sredstvih. Tipe teh sprememb smo označili kot priskrbo osnovnih sredstev, 13 prenos osnovnih sredstev v uporabo, izločitev osnovnih sredstev 12 uporabe in odsvojitev osnovnih sredstev. Zeto bomo v istem re-- dosledu tudi skušali opisati ustrezne knjigovodske listine. 2.1.2 KNJIGOVODSKE LISTINE 0 PRISKRBI OSNOVNIH SREDSTEV Gospodarska organizacija pride do svojih osnovnih sredstev v glavnem na naslednja dva načina: a) z nakupom oziroma z njihovo izgradnjo ali izdelavo b) z brezplačnim prejemom V prvem primeru moro stopiti gospodarska organizacija v pogodbeno razmerje z drugim dobaviteljem, gradbenim podjetjem ali proizvajalcem, lahko pa tudi sama v lastni režiji izgradi ali iz¬ dela osnovno sredstvo. V drugem primeru gospodarska organizacija prav tako stopa v neko pravno razmerje z drugimi gospodarskimi oziroma delovnimi organizacijami, lahko pa pride do osnovnega sred¬ stva tudi na ta način, da ga ugotovi kot neevidentirani presežek v svojem lastnem okviru. Vendar je treba pripomniti, da vključevanje neevidentiranih presežkov največkrat ne pomeni priskrbo dodatnega y osnovnega sredstvo in natura, temveč le in valore. Zarodi neznat¬ nega pomena tovrstnih presežkov osnovnih sredstev, jih bomo v na¬ daljnjem zanemarili. Temeljna knjigovodska listina, ki izpričuje izvršeno pri¬ skrbo kake stvari, je prejemnica. Toda mod knjigovodskimi listina¬ mi o priskrbi osnovnih sredstev ima običajno prejemnica prav ne¬ znatno vlogo; pojavijo se namreč le pri priskrbi investicijskega materiala, kolikor seveda tega posebej upoštevamo pri osnovnih sredstvih v gradnji ali izdelavi. V vseh drugih primerih je te¬ meljna knjigovodska listina, ki izpričuje izvršeno priskrbo os¬ novnega sredstva, le zapisnik o prejemu osnovnega sredstva ; ta zapisnik predstavlja posebno vrsto prejemnice. V nasprotju s pre- 14 jomnico materiala obsega zapisnik o prejemu osnovnega sredstvca še vrsto posebnih podatkov, ki so potrebni zaradi značaja osnov¬ nih sredstev in njihovega posebnega obravnavanja v knjigovodstvu. To zapisnik izpolnjuje komisija za prejem osnovnih sredstev in sicer tedaj, ko ja osnovno sredstvo prispelo v gospodarsko orga- nizacijo m ko jo jo skladiščnik obvestil o prispetju. Komisija v zapisnik vpisuje temeljno podatke o osnovnem sredstvu (npr, naziv* tehnični opis in dobavitelj), medtem ko podatke o listinah, ki so predhodile prejemu (npr, sklep delavskega sveta, kupna pogodba, račun) in druge podatke vpisuje knjigovodja osnovnih sredstev. Skladiščnik no zapisniku potrjuje samo prejem. Seveda ima lahko zapisnik o prejemu osnovnega sredstva spet različne oblike glede na to, kakšno osnovno sredstvo gospo¬ darsko organizacija prejerm, Zlasti se pojavijo posebnosti tedaj, ko gospodarska organizacija osnovno sredstvo prejema po fazah, To velja’ npr. za gradbeno objekte ali osnovno sredstva, ki jih izdelu je v lastni režiji. Vendar lahko postavimo kot pravilo, da se v vsakem primeru na tak ali drugačen način pojavlja nek zapisnik o prejemu, medtem ko se v njegove podrobnosti, v njegovo obliko> a tudi konkretni naziv n^ tem mestu ne bi spuščali. Osnovno sredstvo, ki ga je prejela gospodarska organiza¬ cijo, še ni vedno sposobno za uporabo, temveč ga je treba mnogo¬ krat predhodno montirati. V takšnih primerih se pojavljajo stroš¬ ki montaže. Skoraj v vseh primerih pa je treba osnovno sredstvo transportirati do gospodarske organizacije, ki ga je nabavila, pri čemer prav tako nastajajo stroški. Da bi ugotovili nabavno vrednost osnovnega sredstva, so potrebni naslednji podatki: a) fakturna cena, ki je povečana pri uvoženih osnovnih sredstvih za ustrezno carino, prometni davek in druge uvozne dajatve b) stroški dovoza c) stroški montaže 15 Podatek pod a) je pri osnovnih sredstvih, ki jih je gospo¬ darska organizacija brezplačno prejela, povzet po knjigovodskih podatkih tiste gospodarske ali druge organizacije, ki jih je pro¬ učevani brezplačno odstopila, Pri kupljenih, izgrajenih ali izde¬ lanih osnovnih sredstvih pa je ta podatek razviden iz prejetih ali internih računov oziroma situacij ter morebitnih carinskih obraču¬ nov. Podobno so za podatek pod b) potrebni razni obračuni. Iz te¬ ga sledi, da je k zapisniku o prejemu osnovnega sredstva nujno treba priložiti še druge knjigovodske listine, ki bodisi pojasnju¬ jejo vrednostne podatke v njem ali ga pa dopolnjujejo. Takšne knji¬ govodske listine so prejeti račun za osnovno sredstvo , interni r a¬ čun za osnovno sredstvo, prejeta situacija za izgradnjo osnovnega sredstva, interna situacija za~ izgradnjo osnovnega sredstva, carin- ska deklaracija za uvoženo osnovno sredstvo, tovorni list za dovoz osnovnega sredstva, interni obračun dovoza osnovnega sredstva itd, Podatek pod c) je nasprotno razviden iz prejetega računa za montažo osnovnega sredstva ali iz internega obračuna montaže osnovnega sredstva . Toda stroški montaže se ne pojavijo že ob fi¬ zičnem prejemu osnovnega sredstva v gospodarsko organizacijo, tem¬ več so v tesni zvezi z njegovo naknadno usposobitvijo za uporabo. Zato stroškov montaže še ni mogoče vključiti v zapisnik o prejemu osnovnega. sredstva. Ta zapisnik še ne izpričuje usposobljenosti določenega osnovnega sredstva za uporabo. Potrebna je torej druga knjigovodska listina in sicer zapisnik o usposobitvi osnovnega sredstva za uporabo. Tudi ta zapisnik je treba ses tavljati komi¬ sijsko, priloženi so mu zgoraj navedeni računi oziroma obračuni montaže. Pri osnovnih sredstvih, ki jih ni treba montirati, seveda ni nikake časovne razlike med sestavljanjem zapisnika o njihovem prejemu in zapisnika o njihovi usposobitvi za uporabo; oba zapis¬ nika sta celo lahko formalno združena. V vseh drugih primerih pa se pojavljajo časovne razlike pri sestavljanju obeh zapisnikov 16 ter je_torej primerneje, da. sta tudi s formalnega stališča posebni knjigovodski listini, Z nabavno vrednostjo, ki je oblikovana na zgoraj opisani način, se v gospodarski organizaciji pojavlja novo osnovno sred¬ stvo, ki je končno usposobljeno za uporabo, S tem pa še ni rečeno, da se že nahaja v uporabi. Toda,akt priskrbe osnovnih sredstev se- zaključi s tem, da je določeno osnovno sredstvo v uporabni obliki na razpolago gospodarski organizaciji, 2,1,3 KNJIGOVODSKE LISTINE O PRENOSU OSNOVNIH SREDSTEV V UPORABO S stališča naših gospodarsko-finančnih predpisov in' naše gospodarske prskde govorimo o osnovnih sredstvih v uporabi od tiste¬ ga trenutka dalje, ko so usposobljena za uporabo, S prvim dnem na¬ slednjega meseca je namreč treba obračunati amortizacijo pri taks nih osnovnih sredstvih. Res je sicer, da gospodarska organizacij: praviloma ne nabavlja osnovnih sredstev na zalogo, vendar zgolj dejstvo, da ima za uporabo usposobljena osnovna sredstva, še ne po¬ meni, da se ta osnovna sredstva tudi dejansko nahajajo v uporabi. Potreben je torej prenos osnovnih sredstev v uporabo. Osnovno sredstvo je iz skladišča preneseno ne.iprej v okvir tiste organizacijske enote, zaradi katere je gospodarska organizaci¬ ja sploh pristopila k njegovi nabavi. Kasneje seveda lahko spreminja svoje nahajališče. Toda čeprav se utemeljeno pojavlja dvom, da so osnovna sredstva v okviru posameznih organizacijskih enot vedno v uporabi, je vendar poenostavljeno treba jemati trenutek prenosa osnovnega sredstva iz prejemnega skladišča v okvir prve organizacij¬ ske enote, ki ga potrebuje, kot trenutek njegove dejanske pretvorb - v osnovno sredstvo v uporabi. Gospodarske organizacije pri nas vse premalo spremljajo interno gibanje osnovnih sredstev. Pravilno bi bilo: 17 3 ) <3 a se ne bi smelo nikako osnovno sredstvo brez ustrezne listine preseliti iz ene organizacijske enote v drugo b) da se no bi smelo nikako osnovno sredstvo preseliti iz ene organizacijske enote v drugo brez utemeljenega raz¬ loga in ustrezne odobritve. Listina, ki bi vedno morala spremljati premike osnovnih sredstev v okviru gospodarske organizacije, ki je pa večinoma še nepoznana, se imenuje poročilo s spremembo nahajališča osnovnega sredstvo «, Lahko bi jo imenovali tudi obremenilni ca za osnovno sred¬ stvo, ker je na podlagi nje določena organizacijska enota prevzela odgovornost za osnovno sredstvo. Ta listina predstavlja knjigovod¬ sko listino, čeprav izpričuje le opravljene premike osnovnih sred¬ stev v okviru gospodarske organizacije; ti premiki imajo namreč lahko svoj vpliv tudi nn oblikovanje finančnega rezultata posamez¬ nih organizacijskih enot. Ko je za novo nabavljeno osnovno sredstvo v' zgornjem smis¬ lu izstavljeno prvo poročilo o spremembi njegovega nahajališča, lahko smatramo, da je dejansko prešlo v uporabo. Če obstoj posamez¬ nega osnovnega sredstva v okviru posamezne organizacijske enote vpliva na njen finančni rezultat, ta nikakor ne bo želela imeti osnovna sredstva, ki jih ne bi potrebovala. Nasprotno si bo priza¬ devala, da bodo prešla drugam. Če jih obdrži, je to le znak, do jih rabi in uporablja. Ta ugotovitev pa seveda ne drži v primerih, ko obstoj osnovnih sredstev v okviru posamezne organizacijske eno¬ te ne vpliva na njen finančni rezultat. Pri izstavljanju poročilo o spremembi nahajališča osnovnega sredstva je najbolje uporabljati načelo razbremenitve, t.j. da izstavi listino tisti, ki se razbremenjuje, potrdi jo pa tisti, ki se obremenjuje. Sedaj to načelo zahteva, da poročilo o spremem¬ bi nahajališča osnovnega sredstva sestavi ustrezni skladiščnik in' 18 potrdi orgonizacijsk° enoto., ki go najprej potrebuje, pri prvem nodeljnjem premiku po go izstavi to orgonizacijsko enoto in potrdi, drugo, v k.otero je tedoj osnovno sredstvo preneseno 0 Odobritev zo premeščonje osnovnega sredstvo bi mor^l doti vodjo sektorja, v koli¬ kor se premeščanje vrši v okviru sektorja, oziroma direktor gospo¬ darske organizacije, v kolikor se premeščanje vrši med raznimi sek¬ torji o Poročilo o spremembi nahajališča osnovnega sredstvo ima lahko različne oblike, od standardne oblike obrazca do oblike tra ■ ku - recepisoo Vendar se s takšnimi podrobnostmi na tem mestu ne. bi ukvarjali. 2.lo 4 KNJIGOVODSKE-LISTINE 0 IZLOČITVI OSNOVNIH SREDSTEV IZVEN ' UPORABE Vprašanje, kdaj je treba začeti govoriti o osnovnih sred¬ stvih izven uporabe, ni razčiščeno niti v naših gospodarsko-fihanč- nih predpisih, niti v naši gospodarski praksi. Nekrateri celo teore¬ tično osporavojo, do sploh obstoja to vrsta osnovnih sredstev v nasprotju z osnovnimi sredstvi v uporabi. Saj so tako osnovna sred¬ stva v uporabi kot osnovna sredstvo izven uporabe podvržena pro¬ cesu amortiziranja. Prav tako je težko postaviti točno mejo med obema vrstama osnovnih,sredstev, če sploh obstajata. V gospodarski praksi najdemo mnogokrat celo istovetenje izločitve osnovnih sredstev izven uporabe z izbrisom (rozhodovonjem) osnovnih sredstev. Vendar izločitev osnovnih sredstev izven upora¬ be šc ne negira osnovnih sredstev v gospodarski organizaciji, med¬ tem ko izbris (razhodovanje) osnovnih sredstev pomeni, da ta v njej ne obstojajo več. Izločitev osnovnih sredstev izven uporabe no pomeni nič drugega kot to, do jih gospodarsko organizacijo ne upo¬ rablja več', čeprav 'so morda za uporabo še sposobna. Zarodi poeno- 19 stavitve je najbolj primerno, če jemljemo kot renutek njihove pre¬ tvorbe v osnovna sredstva izven uporabe trenutek prenosa osnovnih sredstev v skladišče iz zadnje organizacijske enote, v kateri so bila v uporabi«, To pretvorbo gospodarske organizacije pri nas ve¬ činoma povsem zanemarjajo, kar ni pravilno« Da bi jo lahko sprem¬ ljali, je spet potrebna ustrezna knjigovodska listina, ki se pa za¬ radi kvalitetnega skoka ne sme več imenovati poročilo o spremembi nahajališča osnovnega sredstva, ampak npr« poročilo o izločitvi o s¬ novnega sredstva iz uporabe « Po načelu razbremenitve bi to listino morala izstaviti tista organizacijska enoto, ki bi se želelo raz¬ bremeniti, a ne najd<= interesenta za osnovno sredstvo v okviru seme gospodarske orgnniz cije, temveč ga lahko preda le v skladišče, ki na listini potrdi prejem« Pravzaprav imamo opravka z osnovnimi sredstvi izven uporabe v proučevani gospodarski organizaciji tudi v primeru, ko.smo jih doli nekomu v zakup« Če gospodarska organizacijo daje svoje osnovno sredstvo v zakup, lahko pomeni le, da ga sama ne potrebuje, tj«, da je pri njej izven uporabe« Če da v zakup osnovno sredstvo, ki ga ima v skladišču, nikakor ne preide v uporabo pri njej, temveč pri tisti drugi gospod«?,rski organizaciji, ki go je vzela v zakup« Kljub temu v smislu same definicije osnovnih sredstev ne predstavijo osnovnega sredstva druge gospodarske organizacije, ampak osnovno sredstvo prve gospodarske organizacije. Dajanje osnovnega sredstva v zakup in njegovo vračanje iz zakupa potemtakem predstavlja le premike v okviru osnovnih sredstev izven uporabe pri proučevani go¬ spodarski organizaciji. Seveda morajo takšne premike spremljati ustrezne knjigovodske listine. Imenujemo jih npr. zapisnik o predaj i osnovnega sredstva v zakup ter zpisnik o vračanju osnovnega sre d¬ stva iz zakupa. -Ker se v obeh primerih pojavljajo razmerja med proučevano gospodarsko organizacijo in zunanjim svatom, je treba obema knjigovodskima listinama priložiti se druge listine, ki po- 2o 1 jasnjujejo oziroma dopolnjujejo podatke v njih, npr. pogodbo o da¬ janju osnovnega sredstvo v zakup, ki mora drugim določevati meseč no zakupnino. 2 . : 1.5 KNJIGOVODSKE LISTINE 0 ODSVOJITVI OSNOVNIH SREDSTEV Gospodarska ; organizacijo odsvoji svoj-’ osnovno sredstvo v glavnem no naslednje načine: a) s prodajo b) z brezplačno oddajo c) z izbrisom (rozhodovanjem) V prvem primeru moro gospodarsko organizacija praviloma stopiti .v pogodbeno, razmerje s kupcem. Toda podoben značaj odsvo¬ jitve osnovnega sredstvo ima nprl tudi primanjkljaj, za katerega je nekdo obremenjen. V drugem primeru gospodarska organizacija prav tako stopa v neko pravno razmerje s tisto gospodarsko organizacijo, na katero brezplačno prenaša svoje osnovno sredstvo. V tretjem, pri¬ meru nasprotno gospodarska organizacija likvidira osnovno sredstvo v svojem lastnem okviru. Temeljna knjigovodska listina, ki izpričuje izvršeno od¬ svojitev osnovnega sredstva s pomočjo prodaje ali brezplačne odda¬ je, je zapisnik o predaji osnovnega sredstva .. Ta zapisnik predstav¬ lja posebno vrsto dobavnice. V nasprotju z dobavnico proizvodov obsega zapisnik o predaji osnovnega sredstva še vrsto posebnih po¬ datkov, ki so potrebni glede na značaj osnovnih sredstev in njihovo obravnavanje v knjigovodstvu. Sestavlja ga posebna komisija, vendar podatke o listinah, ki so v zvezi s predajo osnovnega- sredstva (npr. sklep delavskega sveta, kupna pogodba, pogodba o brezplačnem preno¬ su), temeljne podatke o evidenci osnovnih sredstev (npr. registrsko številka, šifra nomenklature) in finančne podatke (npr. nabavna vrednost, popravek vrednosti) posreduje knjigovodja osnovnih sred 21 štev. Zastopnik kupca oziroma tiste gospodarske organizacije, na katero je osnovno sredstvo brezplačno preneseno, v tem zapisniku potrjuje prejem. Prodajna cena osnovnega sredstva .je lahko višja ali nižja od njegove sedanje vrednosti, tj. razlike med nabavno vrednostjo in popravkom vrednosti. Zato se upravičeno pojavlja vprašanje, ali je za kupca sploh zanimiv podatek o prvotni nabavni vrednosti os¬ novnega sredstva, če mora z-nj plačati le dogovorjeno ceno. Tod', ' Se bi nova gospodarska organizacija že rabljeno osnovno sredstvo vključila v svojo evidenco zgolj po ceni, ki jo je morala plačati zanj, potem bi tudi amortizacijo morala obračunavati na tej osno¬ vi, kar pomeni, da bi bilo takšno osnovno sredstvo amortizirano pri njej šele po toliko letih, kolikor znaša normalna življenjska doba novega osnovnega sredstva. Pričakovanje, da bo nabavljeno staro osnovno sredstvo služilo prav toliko časa kot nabavljeno novo osnovno sredstvo, je seveda nerealno. Zato je pri nas uveljavljena praksa, da gospodarska organizacijo, ki je kupila že rabljeno os¬ novno sredstvo, obračunava amortizacijo od prvotne nabavne vredno¬ sti osnovnega sredstva, medtem ko dejanska kupna cena, ki jo je morala zanj plačati, opredeljuje njegovo sedanjo vrednost, ki jo je še treba amortizirati. Sledi torej, da je podatek o prvotni na¬ bavni vrednosti v zapisniku o predaji osnovnega sredstva pomemben tudi za novega kupca osnovnega sredstva. Za gospodarsko organiza¬ cijo, na katero je brezplačno preneseno osnovno sredstvo, pa pred¬ stavlja npr. podatek o nabavni vrednosti ali popravku vrednosti sploh edino podlago za vrednostno vključitev pridobljenega osnov¬ nega sredstva v,evidenco. Stroški demontaže prodanega ali brezplačno oddanega osnov¬ nega sredstva se v večini primerov ne pojavljajo oziroma so mini¬ malni. Če so večji, pa seveda nastopi vprašanje, kako jih pokrioi. Kadar gospodarska organizacijo osnovno sredstvo proda, bi morala 22 skrbeti, da dosežena prodajna cena pokrije ne samo sedanjo vrednost osnovnega sredstva, temveč tudi stroške njegove demontaže; kupca stroški demontaže izrecno namreč ne zanimajo. Drugače je v primeru brezplačne oddaje osnovnega sredstvo. Tedaj takšni stroški upravi¬ čeno lahko bremenijo prejemnika osnovnega sredstva, ki bo z njimi kakor tudi s stroški dovoza in kasnejše montaže, povečal vrednost brezplačno prejetega osnovnega sredstva. Iz nakazanega sledi, da je k zapisniku o predaji osnovnega sredstva nujno treba priključiti še druge knjigovodske listine, ki bodisi pojasnjujejo vrednostne podatke o njem ali ga pa dopolnjuje¬ jo. Takšen značaj imajo npr. izdani račun za osnovno sredstvo , p rejeti račun ali interni obračun za demontažo osnovnega sredstva in drugi. Izbris (razhodovanje) osnovnega sredstva ima, kot smo že omenili, drugačen značaj. Gospodarska organizacija pristopi k iz¬ brisu osnovnega sredstva tedaj, kadar ga niti s popravili ni mogoče več usposobiti za uporabo, oziroma je tehnično tako zastarelo, da se njegovo uporaba ne izplača več. Ker v takem primeru ni mogoče najti niti kupca za osnovno sredstvo, niti ne pride v poštev brez¬ plačen prenos, gospodarski organizaciji ne preostane drugo, kot da osnovno sredstvo v lastnem okviru likvdira. Osnovno sredstvo torej prestane biti osnovno sredstvo ter se pojavlja samo še kot preosta¬ li material. Knjigovodska listina, ki izpričuje navedeni postopek, se imenuje zapisnik o izbrisu (razhodovanju) osnovnega sredstva . Se¬ stavlja ga posebna komisija, ki mora med drugim v njem oceniti, ko¬ liko materiala bo preostalo iz bivšega osnovnega sredstva. Naloga knjigovodje osnovnih sredstev pa je, da posreduje podatke o nabav¬ ni in sedanji vrednosti osnovnega sredstva, kakor tudi o vrednosti preostalega materiala. Prav tako mora priskrbeti podatke o morebit¬ nih stroških demontaže. Iz tega sledi, da je tudi k zapisniku o - 23 izbrisu (razhodovanju) osnovnega sredstva treba priključiti druge knjigovodske listine, ki bodili pojasnjujejo podatke v njem, ali ga pa dopolnjujejo o Takšen značaj imajo npr, izstavljeni račun za prodani preostali material ali prejemnica materiala , če je preosta li material vsklad.i Ščen pri sami gospodarski organizaciji. 2«2 POSLOVNE KNJIGE 0 OSNOVNIH SREDSTVIH '2.2,1 POJEM POSLOVNIH KNJIG 0 OSNOVNIH SREDSTVIH Poslovne knjige v knjigovodskem smislu so tiste, v katerih sc na sistematičen način zapisani vsi poslovni dogodki, ki so raz¬ vidni iz knjigovodskih listin. Potemtakem ne.moremo govoriti o ka¬ terikoli sistematični evidenci v gospodarski organizaciji kot o poslovni knjigi v knjigovodskem smislu. Delovodnik, v katerega so sistematično vpisani vsi prejeti in odposlani dopisi, npr. nima taksnega značaja. Nas pa v nadaljnjem zanimajo zgolj poslovne knji ge v knjigovodskem smislu in sicer ne vse, temveč le tiste, ki se nanašajo na osnovna: sredstva. Ali bolj določno, zanimajo nas tiste poslovne knjige, ki spadajo v okvir knjigovodstva osnovnih sred¬ stev in v katerih se izvaja knjiženje na podlagi že obravnavanih knjigovodskih listin o osnovnih sredstvih. To pomeni, da bomo za¬ enkrat zanemarili celo knjiženje sprememb osnovnih sredstev v fi¬ nančnem knjigovodstvu. Res pa se v večjih gospodarskih organiza¬ cijah tozadevne posamične vknjižbe izvajajo izključno v okviru knjigovodstva osnovnih sredst;v, medtem ko finančno knjigovodstvo prejema od njega le zbirne podatke. Ali z drugimi besedami, obrav¬ navane knjigovodske listine o osnovnih sredstvih predstavljajo podlago za knjiženje v knjigovodstvu osnovnih sredstev, medtem ko zbirniki knjigovodstva osnovnih sredstev predstavljajo podlago za knjiženje v finančnem knjigovodstvu. Ni nikakega razloga, da ne 24 bi v izvajanjih predpostavljali ravno takšno razvito obliko knji¬ govodstva v večjih gospodarskih organizacijah. Knjiženje v poslovnih knjigah o osnovnih sredstvih je po¬ temtakem neločljivo povezano z urejevanjem podatkov o spremembah pri osnovnih sredstvih. Glede na to, po kakšnih vidikih urejujemo podatke, pa razlikujemo v glavnem register osnovnih sredstev, dnev¬ nik osnovnih sredstev in knjigovodsko kartoteko osnovnih sredstev. Nasprotno evidenca osnovnih sredstev po posameznih prostorih ali tehnična kartoteka osnovnih sredstev ne spadata v okvir knjigovod¬ stva osnovnih sredstev kot njihove vrednostne evidence, ki je or¬ gansko vključena v spremljanje vseh sredstev, virov sredstev, pri¬ hodkov in odhodkov gospodarske organizacije, V nadaljnjem bomo v nakazanem redosledu skušali opisati te¬ meljne značilnosti poslovnih knjig o osnovnih sredstvih, 2.2,2 REGISTER OSNOVNIH SREDSTEV Register osnovnih sredstev, ki se imenuje tudi inventarna knjiga za osnovna sredstva, je v smislu naših gospodarsko-finančnih predpisov najvažnejša poslovna knjiga o osnovnih sredstvih, V njej morajo biti obvezno: a) vpisane vse stvari iz osnovnih sredstev, ki so sposobne za uporabo b) izvršeni vpisi v istem zaporedju kot so te stvari nabav¬ ljene c) izvršeni izpisi teh stvari v trenutku, ko jih je gospo¬ darska organizacija odsvojila. Iz prvega sledi, da register osnovnih sredstev ne zajema nujno vseh osnovnih sredstev. Najprej so iz njega izločena osnovna sredstva, ki so v gradnji ali izdelavi. Toda tudi vsa osnovna sred¬ stva, ki so usposobljena za uporabo, ne glede na to, ali jih gospo- 25 darska organizaciji'a dejansko uporablja ali so nasprotno izven upo¬ rabe pri njej, niso nujno vpisane v registru osnovnih sredstev. Pra¬ viloma. je v register osnovnih sredstev treba vpisovati le stvari. Takšen značaj imajo zemljišča za gospodarske namene, gradbeni ob¬ jekti gospodarskega značaja, rudarska dela in globinska vrtanja, delovne priprave, dolgoletni nasadi in osnovna čreda. Ne predstav¬ ljajo pa stvari patenti, licence in druge pravice ter zagonski stroški. Njih potemtakem ni treba vpisovati v register osnovnih sredstev. Vendar menimo, da bi register osnovnih sredstev zaradi popolnosti le moral vsebovati vsa osnovna sredstva, ki so sposobna 20 uporabo, in ne samo stvari iz toga okvira. Osnovna sredstva v * gradnji ali izdelavi pa razumljivo ne spadajo v register osnovnih sredstev že iz razloga, ker niso usposobljena za uporabo, prav ta¬ ko pa tudi njihova dokončna nabavna vrednost še ni poznane. Iz drugega sledi, da register osnovnih sredstev prikazuje ne samo vsa osnovna sredstva, ki so usposobljena za uporabo, temveč tudi vrstni red njihove nabave. Tisto' osnovno sredstvo, ki je bilo preje nabavljeno, mora biti tudi preje vpisano v register osnovnih sredstev. To je mogoče povsem dosledno doseči le tedaj, če so'v register vpisana osnovna sredstva ne glede no njihovo vrsto. Obsto¬ ji namreč tudi možnost, da bi gospodarska organizacijo v registru pustila za vsako kategorijo osnovnih sredstev potrebno število praznih listov oziroma zaporednih številk. Vendar na ta način regi¬ ster ne bi več.nakazoval zaporedja nabave osnovnih sredstev nasploh, temveč le zaporedje nabave osnovnih sredstev kake posebne vrste. V-registru bi ostajala prazno mesta, kar ne' bi bilo v skladu z na¬ čelom urejenega vodenja poslovnih knjig. Zato menimo, da je treba v register vpisovati osnovna sredstva ne glede na njihovo vrsto. Prav tako se ponujata. dve različni -rešitvi v primeru, 'ko gospodar¬ ska organizacija istočasno nabavi več enakih osnovnih sredstev; takšna osnovna sredstva je namreč mogoče vpisati ali skupaj pod 26 isto registrsko številko sli pa vsako osnovno sredstvo pod svojo številko. Prva rešitev nehote predpostavlja enako življenjsko pot vseh skupaj nabavljenih istoirstnih osnovnih sredstev, kar ni re¬ alno. Menimo, da je primernejša druga rešitev, ki poudarja posa¬ mezno osnovno sredstvo kot enoto. ot.vilka, pod katero je posamez¬ no osnovno sredstvo vpisano v register, ga mora spremljati skozi celotno njegovo življenjsko dobo; registrska številka mora tudi biti prikovana, pritrjena ali izpisana na samem osnovnem sredstvu, če je to seveda izvedljivo. Iz tretjega končno sledi, da mora biti v registru osnovnih sredstev naznačeno, katera osnovna sredstva je gospodarska organi¬ zacija odsvojila. To pomeni, da jo nujno treba pri tisti registrski številki, pod katero je bilo prvotno vpisano osnovno sredstvo, pri¬ pisati podatke o odsvojitvi. V gospodarski praksi pa obstoji tolma¬ čenje, da mora. o-biti v registru osnovnih sredstev kronološko vpi¬ sane ne samo nabave osnovnih sredstev, temveč vse spremembe osnov¬ nih sredstev. Le na ta način je namreč mogoče primerjati stanje nabavile vrednosti v registru vsebovanih osnovnih sredstev s stanjem nabavne vrednosti osnovnih sredstev v finančnem knjigovodstvu. Po tem tolmačenju bi bilo treba vsako odsvojeno osnovno sredstvo v registru osnovnih sredstev ponovno vpisati v prvo prosto vrsto, toda z njegovo prvotno registrsko številko in z rdečo barvo. Taksno tolmačenje, ki izhaja iz nujnosti vsklajevanja posameznih evidenc o osnovnih sredstvih, ima vsekakor svojo utemeljenost v pogojih vodenja nekopirne kartoteke osnovnih sredstev. V moderno organizira¬ nem knjigovodstvu osnovnih sredstev pa lahko poskrbijo dnevniki za potrebno vsklajevanje podatkov o nabavni vrednosti. Podatki o popravkih vrednosti pa praviloma sploh niso razvidni iz registri osnovnih sredstev ter torej njihovo vsklajevanje z ustreznimi po¬ datki v finančnem knjigovodstvu nikakor ni izvedljivo. Register osnovnih sredstev ne kaže prenatrpati s podatki, ki jih lahko 1 27 / nudijo dnevniki in knjigovodske kartice osnovnih sredstev. Menimo, da je dovolj, če za vsako vpisano osnovno sredstvo vsebuje regi¬ strsko številko,šifro nomenklature, podatke o dobavitelju, datumu nabave, knjigovodski temeljnici o nabavi, nabavni vrednosti, kakor tudi podatke o odsvojitvi. 2.2.3 DNEVNIK OSNOVNIH SREDSTEV Po svojem bistvu predstavlja dnevnik osnovnih sredstev po¬ slovno knjigo, ki po kronološkem načelu prikazuje vse nastale spre- membe no osnovnih sredstvih. V sistemu kopirnega kartotečnega knji¬ govodstva poteka knjiženje na dnevniku istočasno s knjiženjem na kontih, ki imajo obliko kartic, in sicer navadno tako, da so knji ženje vrši na ustrezni kartici, kopira pa na dnevnik. Celotnost vseh kartic osnovnih sredstev tvori knjigovodsko kartoteko osnov¬ nih sredstev. Ta v nasprotju z dnevnikom predstavlja vedno poslovno knjigo, ki spremembe na osnovnih sredstvih prikazuje že urejeno po določenih stvarnih znakih. Vendar v kopirnem kartotečnem knjigovodstvu dnevnik ne ostaja samo kronološka evidenca. Dnevnik dobiva neke vrste zbiralni značaj, saj združuje podatke, ki so sicer razdrobljeni na velikem številu kartic. Nikakor pa ni nujno, da bi bil zbiralni značaj dnevnika osnovnih sredstev povsem univerzalen; lahko že pri uporabi dnevnikov začnemo uveljavljati določene stvarne znake, ki jih na¬ to pri karticah le še bolj podrobno razčlenjujemo. Ta rešitev je pri sodobno organiziranem knjigovodstvu osnovnih sredstev celo pravilo. Namesto onega dnevnika osnovnih sredstev se torej pojavlja več dnevnikov, od katerih vsak zajema le povsem določeno vrsto sprememb na osnovnih sredstvih. Ko smo pojasnjevali pojem osnovnih sredstev, smo ugotovi- li, da imamo dve bistveno različni skupini osnovnih sredstev: 28 a) osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi b) osnovna sredstva usposobljena za uporabo, ki so bodisi v uporabi ali izven nje. V register osnovnih sredstev so vpisana le osnovna sredstva, ki so že usposobljena za uporabo. Toda knjigovodstvo osnovnih sred¬ stev ne sme zanemariti osnovnih sredstev v gradnji ali izdelavi. Obstoje sicer mišljenja, da je treba podrobnejšo evidenco o osnov¬ nih sredstvih, ki so še v gradnji ali izdelavi, voditi v okviru samega finančnega knjigovodstva in ne v okviru knjigovodstva osnov¬ nih sredstev. ICjer investicijska dejavnost ni obsežnejša, je morda takšna rešitev prikladna, nikakor pa ni v primeru, kjer ima gospo¬ darska, organizacija zelo veliko število objektov v gradnji ali strojev v izdelavi. V takem primeru mora biti analitična evidenc^ o njih v okviru knjigovodstva osnovnih sredstev, medtem ko finanč¬ no knjigovodstvo povzema le sintetične podatke. Pri takšni rešitvi morajo dnevniki osnovnih sredstev za¬ jemati več kot samo osnovna sredstva, ki so vpisana v registru os¬ novnih sredstev. Razlikovati je treba: a) dnevnike osnovnih sredstev v gradnji ali izdelavi b) dnevniku osnovnih sredstev usposobljenih za uporabo V prvo skupino dnevnikov spadajo npr. naslednji dnevniki, ki sledijo sintetičnim karticam finančnega knjigovodstva: aa) dnevnik investicijskega materiala ab) dnevnik investicij v teku ac) dnevnik drugih nabav osnovnih sredstev Na dnevniku investicijskega materiala so vkhjiženi preje¬ mi in oddaje tega materiala, kamor med drugim spadajo tudi preosta¬ li deli od izbrisanih sonovnih sredstev. Knjigovodski listini, na podlagi katerih so vknjižene te spremembe, so npr. prejemnica 29 investicijskega materiala in oddajni ca investicijskega materiala, N® dnevniku in vestici j v čemu so vknjižene zlasti spremem¬ be pri objektih v gradnji, a tudi opremi v izdelavi oziroma opremi v montaži ter zagonskih .stroških v teku, Knjigovodske listine, na podlagi katerih so vknjižene te spremembe, so npr, zapisnik o pre¬ jemu osnovnega sreustva (ki še ni usposobljeno za uporabo), obra¬ čun stroškov montaže osnovnega sredstva in zapisnik o usposobitvi osnovnega sredstva za uporabo. Na dnevniku drugih n abav osnovnih sredstev so končno vknji¬ žene nabave tistih osnovnih sredstev, ki so že takoj usposobljena za uporabo, To pravzaprav niso več prava osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi ter jih prikazujemo med njimi zgolj zaradi tega, da bi nam bil vedno dosegljiv ustrezni podatek, k? je komplementaren podatkoma o nabavljenem investicijskem materialu in o nabavljenih še ne usposobljenih osnovnih sredstvih. Pojem nabave osnovnih sredstev je namreč precej širši od pojma osnovnih sredstev, ki .30 v istem obračunskem razdobju ,..b novo usposobljena za uporabo. Knji¬ govodski listini, na podlagi katerih so vknjižene spremembe na dnevniku drugih nabav osnovnih sredstev, sta pa zapisnik o prejemu osnovnega sredstvo v povezavi z zapisnikom o usposobitvi osnovne¬ ga sredstva za uporabo. Vse dnevnike osnovnih sredstev v gradnji ali izdelavi je praviloma treba zaključiti ob koncu lota ter v naslednjem letu odpreti nove s prenešenim soldom, V drugo skupine dnevnikov, tj, v skupino dnevnikov osnovnih sredstev usposobljenih za upoiabo, p^a spadajo: ba) dnevnik zemljišč za gospodarske namene bb) dnevnik grad h '»h&jektov gospodarskega .: - ; i _ jp 1 ~a bc) dnevnik r^ da rg^h. in globinskih vrta bč) dnevnik 'p pripr av ‘f-J' značaja E 1 3o bd) dnevnik dolgoletnih nasadov bf) dnevnik patentov, licenc in drugih pravic bg) dnevnik zagonskih stroškov Kakor vidimo, so ti dnevniki že spet skladni s predpisanimi sintetičnimi karticami finančnega knjigovodstva. Lahko jih pa še bolj razčlenimo, npr. tako, da namesto dnevnika delovnih priprav uvedemo poseben dnevnik, za stroje, dnevnik za naprave in instala¬ cije, dnevnik za veliko orodje, instrumente in laboratorijsko opre¬ mo, dnevnik za transportna sredstva in dnevnik za inventar. Lahko dnevnika razčlenjujemo celo dalje po amortizacijskih skupinah. Na teh dnevnikih vknjižujemo povečanje in zmanjšanje stanja za uporabo usposobljenih osnovnih sredstev. Knjigovodske listine, ki nakazujejo to gibanje, so npr. zapisnik o usposobitvi osnovnega sredstva za uporabo, zapisnik o predaji osnovnega sredstva (v pri¬ meru njegove prodaje ali brezplačne oddaje) in zapisnik o izbrisu osnovnega sredstva. V tem smislu so obravnavani dnevniki le bolj razčlenjen register osnovnih sredstev. Medtem ko v register osiiovnih sredstev vpisujemo nova osnovna sredstva v istem zaporedju kot so usposob¬ ljena za uporabo in sicer ne glede na njihovo vrsto, obstoje dnev¬ niki ločeno po njihovih vrstah. In medtem ko v registru le pod prvotnim vpisom naznačimo odsvojitev osnovnega sredstva, se sedaj v dnevnikih poslužujemo rdečega storna. Ti dnevniki se pa podobno kot register osnovnih sredstev ne zaključujejo letno, temveč slu¬ žijo svojemu namenu iz leta v leto. Njihov promet je vedno mogoče usoglaštevati z ustreznimi saldi na karticah finančnega knjigovod¬ stva. Toda spremembe, ki se nanašajo na osnovna sredstva uspo¬ sobljena za uporabo, niso samo spremembe in natura, temveč tudi spremembe in valore. Pri tem mislimo zlasti na zmanjševanje nji¬ hove vrednosti zaradi procesa amortiziranja. Za knjiženje letnih popravkov vrednosti osnovnih sredstev je pa treba odprti posebno 51 dnevnike, ki so parni k temeljnim dnevnikom. Takšni dnevniki so: bb2) dnevnik popravkov vrednosti gradbenih objektov gospo ¬ darskega značaja be2) dnevnik popravkov vrednosti rudarskih del in globinskih vrtanj bč2) dnevnik popravkov vrednosti delovnih priprav bd2) dnevnik popravkov vrednosti dolgoletnih nasadov be2) dnevnik popravkov vrednosti osnovne črede bf2) dnevnik popravke^ vrednosti patentov, licenc in drugih pravic bg2) dnevnik popravkov vrednosti zagonskih stroškov Ustrezno razčlenitvi temeljnih dnevnikov osnovnih sredstev, ki so usposobljena za uporabo, lahko podrobnejše razčlenimo tudi dnevnike popravkov vrednosti. Na teh dnevnikih vknjižujemo vsako leto obračunane knjigovodske odpise, a tudi podatke o popravkih vrednosti, ki se nanašajo na odsvojena osnovna sredstva oziroma na osnovna sredstva, ki v trenutku njihove uvrstitve v uporabo pri proučevani gospodarski organizaciji niso več nova, temveč že rab¬ ljena. Knjigovodske listine, ki nakazujejo to gibanje vrednosti, so npr. obračun amortizacije, zapisnik o usposobitvi osnovnega sredstva za uporabo (ki je bilo brezplačno prejeto ali kupljeno kot že rabljeno), zapisnik o predaji osnovnega sredstva (ki je bi¬ lo prodano ali brezplačno oddano) in zapisnik o izbrisu (razhodo- vanju) osnovnega sredstvo. Ti dndvniki dopolnjujejo vrednostne podatke o osnovnih sredstvih, ki so sicer vpisana v registru osnovnih sredstev. Zara¬ di načina njihove grupacije pa je vedno mogoče usoglaševati njihov promet z ustreznimi saldi no karticah finančnega knjigovodstva. Mnogo gospodarskih organizacij se bo verjetno povsem za¬ dovoljilo z zgoraj opisanim obsegom knjigovodske evidence o osnov- 32 - nih sredstvih o Vendar s tem še nimajo knjigovodsko zasnovanega po*- gleda v vsa vmesna gibanja osnovnih sredstev- Pri tem'mislimo na spremljanje osnovnih sredstev po posameznih nahajališčih, na njiho¬ vo izločitev izven uporabe, na dajanje.v zakup in podobno- Gospo¬ darska organizacija, ki bi želela dobivati takšne podatke-iz svo¬ jega knjigovodstva osnovnih sredstev, si bo seveda morala ustroji¬ ti posebno knjigovodsko kartoteko. Toda hkrati z njo se bodo poja¬ vili tudi posebni dnevniki z zbiralnim značajem. Če omejimo število teh dnevnikov na minimum, se pojavljata vsaj dva in sicer: 1) dnevnik osnovnih sredstev v uporabi 2) dnevnik osnovnih sredstev izven uporabe Na dnevnik- osnovnih- sredstev v uporabi bi bili v tem prime¬ ru knjiženi vsi notranji premiki teh osnovnih sredstev. Zaradi po¬ enostavitve lahko vzamemo, da je s tistim trenutkom, ko je posamez¬ no osnovno sredstvo usposobljeno za uporabo, tudi dejansko že v uporabi in da je zanj obremenjena določena organizacijska enota. To pomeni, da se istočasno z zapisnikom o usposobitvi osnovnega sredstva za uporabo, pojavijo tudi prvo poročilo o spremembi naha¬ jališča osnovnega sredstvo. Zaradi tega se prvo poročilo o spre¬ membi nahajališča osnovnega sredstva pojavlja kot knjigovodska li¬ stina, za knjiženje v dnevniku osnovnih sredstev v uporabi. Vse kasnejše spremembe nahajališča so povezane z izstavljanjem novih poročil o spremembi nahajališča osnovnega sredstva, kar pomeni, da bodo kot knjigovodske listine povzročile v dnevniku osnovnih sred¬ stev v uporabi enkrat rdeči storno na starem nahajališču in enkrat nov vpis na novem nahajališču. Ko bodo osnovna sredstva izlocena iz uporabe, bo ta 'poslovni dogodek treba prikazati na dnevniku os¬ novnih sredstev v uporabi le z rdečim stornom; kot knjigovodska listina se bo'pri'tern pojavilo poročilo o izločitvi osnovnega sred¬ stva izven uporabe. 33 l Na dnevniku■osnovnih sredstev izven uporabe bi bili po predlagani rešitvi knjiženi vsi premiki osnovnih sredstev izven uporabe. V gospodarski organizaciji se poleg osnovnih sredstev v uporabi pojavijo tudi osnovno sredstva izven uporabe, ki so lahko dana v zakup ali pridejo nazaj iz zakupa, ki so lahko prodana, brezplačno, oddana ali izbrisana. Knjigovodske listine, ki sprem¬ ljajo te poslovne dogodke in ki potemtakem predstavljajo podlago za ustrezna knjiženja, so npr. poročilo o izločitvi osnovnega sred¬ stva izven uporabe, zapisnik o predaji osnovnega sredstva v zakup, zapisnik o vračanju osnovnega sredstva iz zakupa, zapisnik o pre¬ daji osnovnega sredstva (v primeru prodaje ali brezplačne oddaje) in zapisnik p izbrisu (razhodovanju) osnovnega sredstva. Dnevnik osnovnih sredstev v uporabi in dnevnik osnovnih sredstev izven uporabe je hkrati z ustrezno kartoteko, ki jo bomo še opisali, najbolj prikladno zaključiti letno. V naslednjem le¬ tu se kot otvoritvena postavka pojavlja skupno stanje osnovnih sredstev v uporabi oziroma skupno stanje osnovnih sredstev izven uporabe po posameznih organizacijskih enotah, glede na to, kateri dnevnik imamo v vidu. Posamično pa je nato treba vpisovati v oba dnevnika vse spremembe, ki so pojavijo v novem poslovnem letu. Ta¬ ko je promet obeh dnevnikov skupaj vedno mogoče primerjati s sta¬ njem vseh za uporabo usposobljenih osnovnih sredstev v finančnem knjigovodstvu, medtem ko zgolj promet dnevnika osnovnih sredstev,v uporabi daje vpogled v stanje osnovnih sredstev v uporabi ter pro¬ met dnevnika osnovnih sredstev izven uporabe vpogled v stanje os¬ novnih sredstev izven uporabe. Vsi dnevniki za uporabo usposobljenih osnovnih sredstev morajo nujno vsebovati kolone o nabavni vrednosti, popravku vred¬ nosti in morda še sedanji vrednosti osnovnih sredstev, saj so te kolone bistvene za kartice samih osnovnih sredstev. Drugače je z dnevniki osnovnih sredstev v gradnji ali izdelavi, kjer navadno 34 povsem zadostuje podatek o nabavni vrednosti teh osnovnih sredst v, 1 e ^’ tem ko je pri dnevniku investicijskega materiala še dodatno po¬ treben podatek o količini. V podrobnosti izvedbe samih dnevnikov se pa na tem mostu ne bi spuščali, 2.2.4 KNJIGOVODSKA KARTOTEKA OSNOVNIH SREDSTEV Knjigovodska kartoteka osnovnih sredstev sestoji iz posa¬ meznih knjigovodskih kartic^ na katerih so posamično in po določe¬ nih stvarnih znakih prikazane spremembe na a) osnovnih sredstvih v gradnji ali izdelavi b) osnovnih sredstvih usposobljenih za. uporabo Knjiženje na knjigovodskih karticah osnovnih sredstev po¬ teka vedno z hkratnim kopiranjem no ustrezni dnevnik osnovnih sredštev. Zato ni potrebno ponovno pojasnjevati knjigovodskih listin, ki predstavljajo podlago za knjiženje, niti značaja posameznih sprememb. Dovolj je, če izhajamo iz posameznih vrst dnevnikov os¬ novnih sredstev in pojasnimo, katere kartice osnovnih sredstev ti dnevniki povezujejo. Vzemimo najprej knjigovodsko kartoteko osnovnih sredstev v gradnji ali izdelavi ! Kot sledi že iz razvrstitve dnevnikov os¬ novnih sredstev v gradnji ali izdelavi, lahko to knjigovodsko kar¬ toteko razdelimo na tri ločene dele: aa) knjigovodsko kartoteko investicijskega materiala ab) knjigovodsko kartoteko investicij v teku in se morda ac) . knjigovodsko kartoteko drugih nabav osnovnih sredstev. Knjigovodska kartoteka investicijskega materiala sestoji iz kartic za vsako vrsto investicijskega materiala posebej. Po svoji obliki se te kartice ne razlikujejo od kartic materialnega ali blagovnega knjigovodstva ter vsebujejo med drugim podatke o 35 količini in vrednosti investicijskega materiala« Knjigovodske kar¬ tice investicijskega materiala so v kartoteki lahko razvrščene ta¬ ko, da je npr. nepotrebni in zastareli investicijski material raz¬ viden posebej. . . ... i Knjigovodska kartoteka investicij v teku sestoji iz kartic, od katerih se vsaka nanaša na drug objekt v gradnji, opremo v izde¬ lavi oziroma montaži in podobno. Po svoji obliki so te kartice lah¬ ko iste kot kartice v finančnem knjigovodstvu, soj pri njih ni po¬ treben niti podatek o količini, ker se vsaka kartica nanaša na eno samo osnovno sredstvo v gradnji oziroma izdelavi, niti ni potreben podatek o popravku vrednosti ali sedanji vrednosti, ker se osnovna sredstvo v gradnji oziroma izdelavi praviloma še niso začela amor¬ tizirati. Na knjigovodskih karticah investicij v teku se nabira vrednost posameznega osnovnega sredstva v gradnji oziroma izdelavi, ki ustreza fazi njegove dovršitve. Te kartice so lahko urejene po vrstah osnovnih sredstev v gradnji oziroma izdelavi. Knjigovodska kartoteka drugih nabav osnovnih sredstev se¬ stoji iz kartic, od katerih se vsaka nanaša na določeno novo na¬ bavljeno skupino osnovnih sredstev. Po svoji obliki so te kartice lahko iste kot kartice v finančnem knjigovodstvu; v tem pogledu je torej ta knjigovodsko kartoteka podobna tudi knjigovodski kartote¬ ki investicij v teku. Toda v nasprotju z njo lahko sedaj vsaka knjigovodska kartica zajema več novo nabavljenih osnovnih sredstev. Kartice so v kartoteki lahko urejene po vrstah novo nabavljenih osnovnih sredstev, .po virih njihovega financiranja in podobno. Vse kartice knjigovodske kartoteke osnovnih sredstev v gradnji ali izdelavi je praviloma treba ob koncu leta zaključiti ter prenes’ti saldo v novem letu na nove kartice. Drugače je s kar¬ ticami temeljne knjigovodske kartoteke osnovnih sredstev usposob ¬ ljenih za uporabo . To kartoteko imamo navadno pred očmi, kadar govorimo o knjigovodstvu osnovnih sredstev. Sestoji iz individual— 56 nih kartic za osnovna sredstva. Vsako osnovno sredstvo, ki' je usposobljeno za uporabo, ima v tej knjigovodski kartoteki svojo posebno kartico. Na njej so med drugim razvidni podatki o njegovi nabavni vrednosti, popravku vrednosti in sedanji vrednosti. Pri tem je podatek o nabavni vrednosti posameznega osnovnega sredstva vpisan na individualno knjigovodsko kartico osnovnega sredstva hkrati, z vpisom na dnevnik ustrezne skupine osnovnih sredstev (npr,, gradbenih objektov gospodarskega značaja, delovnih priprav itd, ), podatek o vsakoletnem popravku vrednosti pa hkrati z vpisom na dnevnik popravkov vrednosti ustrezne skupine osnovnih sredstev - (npr, popravkov vrednosti gradbenih objektov gospodarskega znača¬ ja, popravkov vrednosti delovnih priprav itd,). Številni dnevniki osnovnih sredstev usposobljenih za uporabo torej na različne nači¬ ne povzemajo vse vrednostne podatke, ki se nahajajo na individual¬ nih karticah osnovnih sredstev usposobljenih za uporabo, Te karti¬ ce imajo trajen značaj, se ne zaključujejo vsako leto, temveč spremljajo posamezno osnovno sredstvo skozi celotno njegovo živ¬ ljenjsko dobo, V kartoteki so urejene po kontih finančnega knjigo¬ vodstva, v njihovem okviru po amortizacijskih skupinah, lahko pa tudi po organizacijskih enotah. Končno lahko v gospodarski organizaciji obstoje še knji¬ govodske kartice, s pomočjo katerih je razvidno prostorno oziroma funkcionalno gibanje osnovnih sredstev, ki so usposobljena za upo¬ rabo, do trenutka, ko so odsvojena. Pri tem mislimo na knjigovod¬ sko kartoteko nahajališč osnovnih sredstev v uporabi in na knji¬ govodsko kartoteko osnovnih sredstev izven uporabe. Knjigovodska kartoteka nahajališč osnovnih sredstev v upo - rabi sestoji iz kartic, od katerih se vsaka nanaša na določeno organizacijsko enoto, v njenem okviru pa še na skupino osnovnih sredstev ali celo amortizacijsko skupino. Posamezna kartica te kartoteke torej zajema praviloma več osnovnih sredstev v uporabi, - 37 ~ s katerimi je zadolžena doloeena organizacijska enota. Vpisi nanjo se vrše hkrati z vpisi na že obravnavanem dnevniku os¬ novnih sredstev v uporabi. Kartice te kartoteke imajo isto ob¬ like kot kartice temeljne knjigovodske kartoteke osnovnih sredstev usposobljenih za uporabo. Tudi po organizacijskih enotah je namreč treba spreminjati nabavno in sedanjo vrednost osnovnih sredstev, vendar je s tega novega vidika zanimiva le vsota nabavnih vrednosti in vsoda sedanje vrednosti osnovnih sred¬ stev, ki se nahajajo v posamezni organizacijski enoti, ne pa več nabavna vrednost in sedanja vrednost vsakega posameznega osnovnega sredstva posebej. Sedanja vrednost osnovnih sredstev v o v viru posamezne organizacijske enote se seveda spreminja zaradi vsakoletnih popravkov vrednosti, toda že spet povsem zadostuje poznati le vsoto- teh popravkov, ki se nanaša na os¬ novna sredstva v posamezni orgsnizacijski enoti. Ker v določe¬ nem obračunskem razdobju, je ob začetku vsakega leta najbolj prikladno odpreti nove kartice z zbirnimi vrednostnimi podatki. Medtem ko je začetna postavka na katerikoli kartici nahajališča osnovnih sredstev v uporabi zbirna., sledijo med letom povsem individualni vpisi na podlagi poročil.o spremembi nahajališča osnovnega sredstva. Knjigovodska kartoteka- nahajališč osnovnih sredstev v uporabi je urejena po organizacijskih enotah, v njihovem okviru pa po kontih finančnega knjigovodstva in more¬ bitnih amortizacijskih skupinah. Knjig o vodska kartoteka osnovnih sredstev izven up~rabe je v povezavi z dnevnikom osnovnih sredstev izven uporabe ter sestoji iz kartic, ki se nanašajo npr. na osnovna sredstva z nahajališčem v sami gospodarski organizaciji in na osnovna sredstva, dana v zakup; v tem okviru je nato lahko izvedena še delitev ns posamezne vrste osnovnih sredstev izven uporabe, na primer delovne priprave izven / 38 - uporabe v gospodarski organizaciji, delovne priprave dane v zakup in podobnoo. Oblika teh knjigovodskih kartic je povsem'enaka obliki temeljnih knjigovodskih kartic osnovnih sredstev usposobljenih za uporabo« V sami kartoteki so pa razporejene najprej po nahajališču osnovnih sredstev, tj, ali se nahajajo v gospodarski organizaciji ali so dana v zakup, nato pa še po vrstah osnovnih sredstev. Tudi to kartoteko je ob koncu leto najbolj prikladno zaključiti ter z novim letom odpreti novo na podlagi prenesenih saldov, in obraču¬ nanih popravkov vrednosti za preteklo leto. Posamično se na tej kartoteki vpisujejo le spremembe tekom poslovnega leta no podlagi knjigovodskih listin, ki smo jih navedli že pri obravnavi dnevnika osnovnih sredstev izven uporabe. Vidimo, da so poslovne knjige osnovnih sredstev lahko pre¬ cej razvejane ter da ne sestojojo samo iz individualnih knjigovod¬ skih kartic 'za vsako osnovno sredstvo posebej. Razvejanost teh poslovnih knjig seveda zahteva več dela, zato pa tudi nudi na zelo ekspeditiven način najrazličnejše podatke o osnovnih sredstvih, ki sicer gospodarski organizaciji - sploh ne bi bili dosegljivi, ali pa bi bili dosegljivi le z znatno zamudo, 2.3 STROŠKI V ZVEZI Z OSNOVNIMI SREDSTVI 2.1.3 VRSTE STROŠKOV V ZVEZI Ž OSNOVNIMI SREDSTVI Po svoji najbolj splošni definiciji so stroški cenovni izraz potroškov elementov poslovn-ega procesa. Toda stroški, ki so pojavljajo v zvezi z osnovnimi sredstvi, niso kratko in malo ce¬ novni izraz potroškov osnovnih sredstev. Najbolj tipični strošek, ki nastaja v zvezi z osnovnimi sredstvi, je strošek amortizacije; le ta strošek bi lahkcr oprede¬ lili kot cenovni izraz potroška samih osnovnih sredstev. Za upora- bo usposobljena osnovna sredstva se namreč fizično izrabljajo in fizično starajo, zaradi česar se zmanjšuje - njihova vrednost, ki prehaja m proizvode v obliki stroška amortizacije; na višino tega stroška pa lahko vpliva tudi tehnično in ekonomsko staranje osnov¬ nih sredstev. Obračunavanje amortizacije osnovnih sredstev je en' 1 izmed nalog knjigovodstva osnovnih sredstev, To obračunavanje jo po svoji vsebini obdelovanje podatkov o osnovnih sredstvih, to obdelo¬ vanje pa hkrati ustvarja nove podatke in sicer ne samo podatke c strošku amortizacije, temveč tudi podatke o popravku vrednosti os¬ novnih sredstev. Takšnega značaja nimajo drugi stroški, ki se pes.javljajo v zvezi z osnovnimi sredstvi. Pri tem so mišljeni: a) stroški investicijskega in tekočega vzdrževanja osnovnih sredstev b) premije za zavarovanje osnovnih sredstev c) obresti od poslovnega sklada in kreditov, koliko zadeva¬ jo osnovna sredstva. Ti stroški niso cenovni izraz potroškov samih osnovnih,sred¬ stev, temveč preje .cenovni izraz potroškov nekih storitev* ki so usmerjene k osnovnim sredstvom. Izvirno obračunavanje tovrstnih stroškov ne spada med naloge knjigovodstva osnovnih sredstev, tem^ več med naloge finančnega knjigovodstva. Pač pa knjigovodstvo os¬ novnih sredstev izven že obravnavanih poslovnih knjig razčlenjuje podatke o teh stroških po posameznih osnovnih sredstvih ali njiho¬ vih skupinah, na katere se nanašajo. S takšno obdelavo pstvarja no¬ ve podatke, ki so pomembni v celotnem kompleksu stroškovnega knji¬ govodstva, zlasti pa pri obračunu uspeha posameznih organizacijskih enot. Ti stroški ne vplivajo na prvotno nabavno ali na vsakokratno sedanjo vrednost 'osnovnih sredstev. Drugače je s takoimenovanimi stroški adaptacij osnovnih sredstev, ki jih je treba razlikovati, od stroškov investicijskega vzdrževanja osnovnih sredstev. Vendar se 4o v tem primeru bivše za uporabo usposobljeno osnovno sredstvo pre¬ tvori ponovno v osnovno sredstvo, ki je v gradnji ali izdelavi, in veljajo zanj v načelu tiste značilnosti, ki smo jih obravnavali pri priskrbi osnovnih sredstev« 2« 3 o 2 AMORTIZACIJA OSNOVNIH SREDSTEV Za uporabo usposobljena osnovna sredstva imajo z izjemo pri zemljišču omejeno življenjsko dobo, v kateri lahko nastopajo s svo jo funkcijo« Zaradi fizične obrabe in fizičnega staranja izgublja¬ jo osnovna sredstva svojo uporabnost, zaradi tehničnega in ekonom¬ skega staranja pa svojo koristnost ne glede na uporabnost« Vse to povzroča zmanjševanje vrednosti osnovnih sredstev, dokler ob za¬ ključku svoje življenjske dobe ne izgubijo svoje celotne vrednosti oziroma jo ohranijo le v višini vrednosti preostalega materiala« Vrednost, ki jo v teku svoje življenjske dobe izgubljajo osnovno sredstva, s stališča gospodarske organizacije praviloma ni izgub¬ ljena. Ta vrednost le prehaja na proizvode kot sestavni del njiho¬ ve lastne cene, ob prodaji in vnovčitvi proizvodov pa se pojavlja v denarni obliki in omogoča ponovno nabavo osnovnih sredstev. Amortizacija kot strošek je le eden izmed vidikov celotnega procesa amortiziranja, ki smo ga opisali zgoraj. Zmanjševanju vred nosti osnovnih sredstev ustrezajo amortizacijski odpisi oziroma popravki vrednosti osnovnih sredstev, prenašanju te vrednosti na nastajajoče proizvode ustreza strošek amortizacije, prodaji in vnovčitvi proizvodov ter izločitvi v njih vsebovane amortizacije na poseben namenski račun pri banki pa pojav amortizacijskih sred¬ stev. Seveda v gospodarski praksi vsi ti trije vidiki procesa amor tiziranja niso časovno vsklajeni, včasih celo kateri izmed njih manjka, vse to pa ne. more zanikati njihove zgoraj opisane načelne povezave. 41 ' „ Za knjigovodstvo osnovnih sredstev sta po našem mišljenju zanimiva le prva dva vidika procesa amortiziranja, kajti iz tega knjigovodstva smo izločili denarna sredstva osnovnih sredstev. Amortizacija je, gledano teoretično, lahko obračunana funk¬ cionalno ali časovno. V prvem primeru predpostavljamo prevladujočo vlogo fizične obrabe, ki je neposredno odvisna od stopnje obreme¬ nitve osnovnih sredstev; zato j,e treba amortizacijo obračunavati glede na ure njihovega dela ali glede na količino proizvedenih predmetov oziroma opravljenih storitev, pri katerih so bila so¬ udeležena. V drugem primeru pri osnovnih sredstvih predpostavljamo prevladujočo vlogo staranja, ki ni odvisno od stopnje njihove obre¬ menitve; zato je treba amortizacijo obračunavati glede na normalno življenjsko dobo osnovnih sredstev. S tem pa še ni rečeno, da mora biti amortizacija pri posameznem osnovnem sredstvu vsako leto do konca njegove življenjske dobe povsem enaka. V načelu lahko razli¬ kujemo enakomerno (linearno), rastoče (progresivno) in padajoče (degresivno) obračunano časovno amortizacijo. V prvem primeru je višina letne amortizacije pri določenem osnovnem sredstvu v vseh letih enaka, v drugem postopoma rase, v tretjem pa postopoma pada. Letni znesek časovno obračunane amortizacije dobimo, če z amortizacijsko stopnjo pomnožimo amortizacijsko osnovo. Amortiza¬ cijska stopnja nam pove, za koliko % je treba letno zmanjšati ti¬ sto vrednost osnovnega sredstva, ki jo označujemo z amortizacijsko osnovo. Gledano spet povsem teoretično, ni nujno, da bi bila amor¬ tizacijska stopnja pri posameznem osnovnem sredstvu vedno enaka. Niti ni to nujno za njegovo amortizacijsko osnovo. Končno tudi ni nujno, da. bi bila amortizacijska osnova vedno istovetna z dejansko oziroma ocenjeno nabavno vrednostjo posameznega osnovnega sredstva. Čim osnovno sredstvo ob zaključku življenjske dobe obdrži tisti del svoje prvotne vrednosti, ki ustreza vrednosti preostale¬ ga materiala, povsem zadošča, če je do tedaj amortizirana le raz- 42 lika med njegovo prvotno vrednostjo in preostalo vrednostjo; to pomeni v pogojih enakomerno časovno obračunane amortizacije, da je lahko amortizacijska osnova nižja od nabavne vrednosti osnovne¬ ga sredstva za vrednost preostalega materiala. Ostale zgoraj naka¬ zane posebnosti v pogledu amortizacijskih stopenj in amortizacij¬ skih osnov so pa najbolj razvidne pri študiju dveh metod padajoče časovno obračunane amortizacije, ki sta poznani v ZDA. Takoimenovane "declining-balance method" (metoda vsakokrat¬ ne neodpisane vrednosti) izhaja iz nespremenjene amortizacijske stopnje, ki se uporablja na različne amortizacijske osnove, odvisno od zaporednosti leta v okviru celotne življenjske dobe osnovnega sredstva. Amortizacijska osnova je vsakokratna neodpisana, tj. se¬ danja vrednost, amortizacijska stopnja pa npr. dvakrat tolikšna kot pri enakomerno časovno obračunani amortizaciji, tj. 2o% letno pri lo letni življenjski dobi osnovnega sredstva. Če ima osnovno sred¬ stvo nabavno vrednost 1000 $, bo potemtakem znašala amortizacija prvo leto 2o% od 1000 / ali 200 drugo leto 20 % od 800 $ ali 160 $ itd. Takoimenovana "sum-of-the-years-digits-method" (metoda vso¬ te letnih - številk) nasprotno izhaja iz nespremenljive amortizacijske osnove, vendar uporablja spremenljive amortizacijske stopnje. Amor¬ tizacijska osnova je nabavna vrednost osnovnih sredstev, ki je na¬ vadno zmanjšana za preostalo vrednost ob njihovem dotrajanju, amor¬ tizacijska stopnja v vsakem letu je pa določena z razmerjem med številom preostalih let življenjske dobe in vsoto vseh letnih šte¬ vilk. Če ima npr. osnovno sredstvo življenjsko dobo 10 let, je vsota vseh letnih številk enaka l+2+5+4+5+6+7+8+9+lo = 55. V 10 letih bo treba amortizirati 55/55 amortizacijske osnove tega os¬ novnega sredstva, od tega-prvo leto *lo/55, drugo leto 9/55 itd. Če znaša nabavna vrednost osnovnega sredstva- 1000 Z in preostala 43 vrednost materiale 100 /, bo amortizacija obračunana prvo leto z lo/55 Od 900 $ ali 163,6 /, drugo leto z 9/55 od 900 & ali 147,3 $ itd. Ne nameravamo se spuščati v podrobnejšo tehniko najrazlič¬ nejših teoretično možnih metod obračuna amortizacije. Pri nas namreč gospodarskim organizacijam zaenkrat ni omogočena povsem svobodna izbira ned raznimi metodami obračuna amortizacije. Amor¬ tizacijske stopnje so predpisane in sicer po takoimenovanih amor¬ tizacijskih skupinah osnovnih sredstev, ne pa individualno za vsak tip osnovnega sredstva in v vsaki gospodarski organizaciji posebej Izjema velja za rudarska dela in globinska vrtanja, patente, li¬ cence in druge pravice, kjer je predpisana formula za izračun amor tizacije, ter za z ronske stroške, kjer je predpisan le najdaljši rok amortiziranja, tj. lo let. V veljavi je enakomerno časovno obr čunavanje amortizacije; tipično funkcionalno obračunavanje amorti¬ zacije je zaenkrat-dopustno le pri rudarskih delih in globinskih vrtanjih ter deloma pri patentih, licencah in drugih pravicah. Pač pa lahko predpisane amortizacijske stopnje povečajo tiste gospo¬ darske organizacije, ki delajo v tretji izmeni, a tudi transportna podjetja, ki š svojimi avtomobili veliko prevozijo. Nasprotno lah¬ ko zmanjšajo predpisane amortizacijske stopnje nekatera sezonska podjetja ter'podjetja, ki le deloma pričenjajo z delom v novih obratih. Amortizacijska osnova je enaka dejanski oziroma ocenjeni nabavni vrednosti; od. tega pravila je dopustna izjema pri osnovni čredi, kjer je amortizacijska osnova opredeljena z razliko med nabavno in klavno vrednostjo. Ko knjigovodstvo osnovnih sredstev obračunava amortizacijo, ne ugotavlja samo tovrstni strošek, temveč tudi popravek vrednosti osnovnih sredstev"za isto obračunsko razdobje. Toda v razmerju med vrednostjo osnovnih sredstev in stroškov amortizacije lahko zazna¬ mujemo pri nas naslednje posebnosti; I 44 a) nekatera osnovna sredstva v uporabi in izven uporabe se vrednostno ne odpisujejo in od njih tudi ni obračunam amortizacija kot strošek; takšna so zemljišča b) nekatera osnovna sredstva v uporabi in izven uporabe se vrednostno odpisujejo, vendar od njih ni obračunana amor¬ tizacija kot strošek; takšni so po naših sedanjih gospo- darsko-finnnčnih predpisih suhi in plavajoči doki, opera¬ tivne obale in lukobrani, tuneli, železniške proge itd« c) od posameznih osnovnih sredstev v uporabi in izven upora¬ be se obračunava amortizacija kot strošek tudi takrat, ko so že popolnoma vrednostno odpisana, če imajo le dru¬ ga osnovna sredstva iste amortizacijske skupine sedanjo - vrednost;.popravek vrednosti, ki ustreza obračunani amor¬ tizaciji, pri njih ni mogoč, zato pa je izveden pri dru¬ gih osnovnih sredstvih iste amortizacijske skupine« Iz navedbe pod b) sledi, da v nekaterih izjemnih primerih obračun amortizacije kot stroška ne bo istoveten z obračunom let¬ nih popravkov vrednosti osnovnih sredstev. Iz navedbe pod c) pa . sledi, da je individualno obračunane letne popravke vrednosti os¬ novnih sredstev v nekaterih primerih treba povečati še za letno obračunano amortizacijo tistih osnovnih sredstev iste amortizacij¬ ske skupine, ki sicer nimajo več sedanje vrednosti. Knjigovodska listino, ki služi kot podlaga za knjiženje stroš ka amortizacije, se imenuje obračun amortizacije . Obračun amortiza¬ cije sestavlja knjigovodstvo osnovnih sredstev ter v njem upošte¬ va vse nove nabave in odsvojitve osnovnih sredstev od prvega dne naslednjega meseca po nastali spremembi. Knjigovodska listina, ki služi kot podlaga za knjiženje letnih popravkov vrednosti osnov-, nih sredstev, je prav tako obračun amortizacije, mora pa biti do¬ polnjen s podatki v smislu novedbe pod b) ter s specifikacijami 45 zandi dejstev v smislu navedbe pod c). Kot specifikacija navadno nastopajo kar popisni listi osnovnih sredstev, V že obravnavanih poslovnih knjigah knjigovodstvo osnovnih sredstev ne Vpisuje nikakih podatkov o obračunani amortizaciji kot strošku. Pač pa v njih vpisuje podatke o popravkih vrednosti os¬ novnih sredstev, Ker razen v izjemnih primerih ni odstopanj med obračunano amortizacijo in obračunanimi popravki vrednosti osnov¬ nih sredstev, lahko vknjižene podatke o popravkih vrednosti osnov¬ nih sredstev za določeno leto praviloma tolmačimo kot podatke o 'strošku takratne amortizacije, Ti podatki so po opravljenih vknjiž¬ bah razvidni iz posameznih, dnevnikov popravkov vrednosti osnovnih sredstev, kakor tudi iz temeljne knjigovodske kartoteke za uporabo usposobljenih osnovnih'sredstev. Ob primerni razvrstitvi kartic v tej kartoteki je mogoče dobiti zelo hitro tudi podatke, ki so potrebni npr, pri. obračunu uspeha posameznih organizacijskih enot. Ker so pa popravki vrednosti vknjiženi le enkrat letno, takšnih podatkov iz obravnavanih poslovnih knjig med letom še ne bo mogoče, ugotoviti; potrebna bo pač posebna evidenca, 2,3,5 DRUGI STROŠKI V ZVEZI Z OSNOVNIMI SREDSTVI Kot smo že omenili, se stroški investicijskega in tekočega vzdrževanja osnovnih sredstev, premije za zavarovanje osnovnih sredstev in obresti od poslovnega' sklada oziroma kreditov, kolikor zadevajo osnovna sredstva, ne obračunavajo izvirno v samem knji¬ govodstvu osnovnih šredsjtev. Tudi praviloma niso vknjiženi v dnev¬ nikih in knjigovodskih karticah osnovnih sredstev. Pač pa so mno¬ gokrat izven teh poslovnih knjig, toda še vedno v okviru samega knjigovodstva osnovnih sredstev razčlenjeni tako, kot je potrebno pri obračunu proizvodnje ali obračunu uspeha posameznih organiza¬ cijskih enot. 46 Tako investicijsko kot tekoče vzdrževanje ohranja usposob¬ ljenost osnovnega sredstva za uporabo] ne spreminja po njegove prvotne funkcije. Toda medtem ko se investicijsko vzdrževanje pri posameznem osnovnem sredstvu praviloma pojavlja v daljših č-asovnih razmakih od leta dni in so nanaša na zamenjavo bistvenih delov konstrukcije, se tekoče vzdrževanje pri posameznem osnovnem sred¬ stvu pojavlja v krajših časovnih razmakih od leta dni in se le del¬ no nanaša na zamenjavo važnejših sestavin konstrukcije. Stroški tekočega vzdrževanja se sploh ne razčlenjujejo po posameznih osnov¬ nih sredstvih. Drugače je s stroški investicijskega vzdrževanja, ki so celo lahko vpisani na individualnih knjigovodskih karticah . i ustreznih osnovnih sredstev, kajti njihov obračun se praviloma na¬ naša no povsem določeno osnovno sredstvo. Razčlenjevanje stroškov tekočega in investicijskega vzdrževanja osnovnih sredstev po posa¬ meznih organizacijskih enotah je sicer povsem izvedljivo izven sa¬ mega knjigovodstva osnovnih sredstev. Toda kadar so kot podlaga te¬ ga razčlenjevanja potrebni podatki npr. o amortizacijski osnovi osnovnih sredstev po posameznih organizacijskih enotah, je vseka¬ kor ugodneje, če je izvršeno kar v okviru knjigovodstva osnovnih sredstev. Pripomniti pa je treba, da so v naši gospodarski praksi pri razčlenjevanju stroškov investicijskega vzdrževanja po organi¬ zacijskih enotah bolj zanimive njihove planirane kot pa dejanske dosežene veličine. Do podobne ugotovitve pridemo pri razčlenjevanju stroškov premij za zavarovanje osnovnih sredstev in obresti od poslovnega sklada oziroma kreditov, kol'ikor zadevajo osnovna sredstva. Stroške za zavarovanje osnovnih sredstev je le v nekaterih primerih mogoče razporediti neposredno na ustrezne organizacijske enote, npr. pri kasko zavarovanju transportnih sredstev. Večinoma jih je pa mogoče razčlenjevati le na podlagi podatkov o sedanji vrednosti osnovnih sredstev v posameznih organizacijskih enotah. \ 47 Obresti od kreditov za osnovna sredstva je mogoče razporeja¬ ti po posameznih organizacijskih enotah le, če je poznano, katera osnovna sredstva so še obremenjena s kreditom in kje se nahajajo; vsekakor jo tako razporejanje najlaže izvedljivo v okviru knjigo¬ vodstva osnovnih sredstev« Končno je tudi obresti od poslovnega sklada, kolikor se nanašajo na osnovna sredstva, mogoče razporeja¬ ti po organizacijskih enotah le, če je poznana sedanja vrednost tamkaj zastopanih osnovnih sredstev, kolikor ta vrednost ni pokri¬ ta s kreditom« Že spet torej naloga, ki je najlaže izvedljiva kar v -okviru knjigovodstva osnovnih sredstev« 2,4 KNJIGOVODSTVO OSNOVNIH SREDSTEV V SKLOPU CELOTNEGA KNJIGOVODSTVA Knjigovodstvo osnovnih sredstev je del celotnega knjigovod¬ stva gospodarske organizacije. Medtem ko celotno knjigovodstvo za¬ jema oelotno poslovanje gospodarske organizacije, ki vpliva, na stanje njenih sredstev, virov sredstev, na pojav njenih prihodkov, odhodkov ter doseženega finančnega rezultata, je knjigovodstvo osnovnih .sredstev omejeno na osnovna sredstva ter stroške, ki so povezani z njimi, a tudi na slednje le v določenih smereh. To pome¬ ni, da mora biti knjigovodstvo osnovnih sredstev kot analitično knjigovodstvo nujno povezano z ostalimi deli celotnega knjigovod¬ stva in sicer: a) s sintetičnim finančnim knjigovodstvom b) z analitičnim knjigovodstvom proizvodnje Ta povezava je ostvarjena zlasti s pomočjo različnih knjigo¬ vodskih poročil, ki jih knjigovodstvo osnovnih sredstev sestavlja in dostavlja drugim dolom celotnega knjigovodstva. S knjigovodski¬ mi poročili, ki v sistematski obliki povzemajo določene podatke iz poslovnih knjig, je pravzaprav izčrpan zadnji element iz defi¬ nicije knjigovodstva, tj. dejavnosti, ki se ukvarja z zbiranjem, urejevanjem, početnim obdelovanjem in prikazovanjem vrednostnih 48 podatkov. S knjigovodskimi .poročili namreč prikazujemo oziroma komuniciramo podatke. Vendar nas na tem mestu ne zanimajo vsa ■^ n ji<3 0V °dska poročila, ki jih sestavlja knjigovodstvo osnovnih sredstev. Ne zanimajo nas npr. knjigovodska poročila za potrebe organov upravljanja, temveč le tista, preko katerih je knjigovod¬ stvo osnovnih sredstev povezano z drugimi deli celotnega knjigo¬ vodstva. Ker knjigovodstvo osnovnih sredstev kot analitično knjigo¬ vodstvo podrobno obravnava vsako spremembo osnovnih sredstev, ni¬ kakor ne obstoji potreba po takšni obravnavi sprememb osnovnih sredstev v sintetičnem finančnem knjigovodstvu. Povsem zadostuje, če knjigovodstvo osnovnih sredstev po preteku krajšega časovnega razdobja sporoči finančnemu knjigovodstvu vsoto nastalih sprememb.' To knjigovodsko poročilo, ki dejansko predstavlja zbirnik v knji¬ govodstvu osnovnih sredstev opravljenih vknjižb, služi nato kot podlaga za vknjižbe v finančnem knjigovodstvu. Če pa finančno knji' govodstvo navkljub obstoju knjigovodstva osnovnih sredstev vknji- žuje določene podatke o osnovnih sredstvih posamično, npr. podat¬ ke o novonabavljenih ali odsvojenih osnovnih sredstvih, potem služi takšno poročilo pri usoglaševanju prometa in stanja v obeh knjigovodstvih. Drugačen značaj ima'povezava knjigovodstva osnovnih sred¬ stev s knjigovodstvom proizvodnje. Sedaj nimamo več opravka s po¬ sredovanjem podatkov o samih osnovnih sredstvih, temveč o stroš¬ kih, ki se pojavljajo v zvezi z osnovnimi sredstvi. Knjigovodstvo osnovnih sredstev daje podatke o razčlenitvi teh.stroškov po posa¬ meznih organizacijskih enotah, s čimer je v okviru knjigovodstva proizvodnje s te strani omogočen natančen periodični in kalkula- cijski obračun proizvodnje, a tudi ugotovitev finančnega rezulta¬ ta po posameznih organizacijskih enotah. Poročilo, ki ga v tem smislu sestavlja knjigovodstvo osnovnih sredstev, torej ne sin- 49 teti žiro podatke iz dnevnikov in knjigovodske kartoteke osnovnih sredstev, temveč podatke o stroških v zvezi z osnovnimi sredstvi razčlenjuje po zahtevanih vidikih, čeprav sami stroški takrat še niso ali pa sploh nikoli ne bodo vpisani v dnevnike in knjigovod¬ ske kartice osnovnih sredstev. Omenili smo že, da se stroški v zvezi z osnovnimi sredstvi, razen stroškov amortizacije, ne obraču¬ navajo' izvirno v okviru knjigovodstvo osnovnih sredstev, temveč v okviru finančnega knjigovodstva. Knjigovodstvo osnovnih sred¬ stev le posreduje njihovo razčlenjevanje, ker neposredno razpolaga s podlago za izvedbo te naloge. 3 VREDNOSTNO PLANIRANJE OSNOVNIH SREDSTEV 3.1 PROBLEMI VREDNOSTNEGA PLANIRANJA OSNOVNIH SREDSTEV Do sedaj smo se podrobneje zadrževali pri knjigovodstvu os¬ novnih sredstev. Toda že v začetku smo nakazali, da računovodstvo osnovnih sredstev obsega več kot zgolj knjigovodstvo osnovnih sred¬ stev. Da bi torej cpoznali profil računovodstva osnovnih sredstev v celoti, se moramo nekoliko seznaniti še z drugimi dejavnostmi iz njegovega okvira. Tako pridemo do vrednostnega planiranja os¬ novnih sredstev in njihovih stroškov. Ni si mogoče zamisliti poslovanja sodobne gospodarske orga¬ nizacije brez planiranja.• Predmet planiranja so med drugim'tudi osnovna sredstva in njihovi stroški. Pojavlja se pa vprašanje, v kakšni meri je mogoče planiranje uvrstiti v okvir računovodstva osnovnih sredstev oziroma v kakšni mori je to udeleženo pri njem. Če govorimo o planiranju osnovnih sredstev, mislimo pri tem zlasti na bodoče spremembe osnovnih sredstev kot funkcionalne ce¬ lote, tg. na njihovo bodočo priskrbo in odsvojitev, na njihovo 5 o usposobljenost in uporabo« Očitno se pri takšnem planiranju po¬ javljajo v prvi vrsti problemi tehničnega in tehnološkega značaja« Planiranje nabave osnovnih sredstev, planiranje prodaje, brezplač¬ ne oddaje ali izbrisa (razhodovanja) osnovnih sredstev je vsekakor tesno povezano s planiranjem same proizvodnje. Isto velja za vskla jevanje kapacitet in planiranje izkoriščanja kapacitete osnovnih sredstev. Toda nikakšno količinsko planiranje ni mogoče brez spremljajočega vrednostnega planiranja; pri njem dobijo predviden^ količinske spremembe svoj vrednostni odraz. Pri njem se šele po • javljajo osnovna sredstvo kot vrednosti. Takšno vrednostno plani¬ ranje osnovnih sredstev spada v območje računovodstva osnovnih sredstev. Računovodstvo osnovnih sredstev je torej z njim soude. ženo-pri celotnem procesu planiranja osnovnih sredstev. Nikakor pa ni mogoče vrednostno planiranje istovestiti s finančnim plani¬ ranjem. Pri slednjv.n moramo namreč z vsemi spremembami osnovnih sredstev povezovati spremembe denarnih sredstev za nakup osnovnih sredstev moramo -npr. imeti na razpolago potrebna denarna sredstva, pri prodaji osnovnih sredstev pa npr. pridemo do njih. Takšno finančno planiranje v zvezi z osnovnimi sredstvi ne spada več v območje računovodstva osnovnih sredstev, temveč v območje finančne operative oziroma finančnega računovodstva. Vrednostne spremembe in z njimi potreba po vrednostnem pla¬ niranju se ne pojavljajo samo pri spremembah osnovnih sredstev kot funkcionalne celote. Omenili smo že, da za uporabo usposobljeno osnovna sredstva polagoma izgubljajo svojo prvotno vrednost. Pro¬ ces amortiziranja se izraža v pojavu popravkov vrednosti.■osnovnic sredstev. V tem smislu je vrednostno planiranje skoraj povsem ne¬ odvisno od količinskega planiranja; izjema nastopi le tedaj, če imamo opravka s funkcionalnim amortiziranjem in je od stopnje obremenitve osnovnih sredstev odvisna višina njihovega letnega popravka vrednosti. Pri takšnefn vrednostnem planiranji^ osnovnih sredstev je torej računovodstvo osnovnih sredstev precej suvereno. Vendar se, kljub že poznanim možnostim odstopanja, planiranje bodo¬ čih popravkov vrednosti osnovnih sredstev v praksi pojavlja kot planiranje stroška amortizacije. Namesto z vrednostnim planiranjem osnovnih sredstev imamo opravka s planiranjem stroškov, ki so zve¬ zani z osnovnimi sredstvi. 3.2 PLANIRANJE STROŠKOV V ZVEZI Z OSNOVNIMI SREDSTVI Najvažnejši strošek, ki se pojavlja v zvezi z osnovnimi sredstvi, jo strošek amortizacije. Vsaka gospodarska organizacijo mora sestaviti letni predračun amortizacije in ga predložiti banki. Predračun amortizacije’pa.je nujno potreben tudi v sami gospodar¬ ski organizaciji. Seveda mora biti predračun amortizacije za po¬ trebe same gospodarske organizacije bolj razčlenjen kot je tisti, ki je predložen banki. Pri tem ne bi bilo pravilno, če bi gospo¬ darska organizacija enostavno razporedila skupen znesek amortiza¬ cije iz predračuna za banko, po organizacijskih enotah v sorazmer¬ ju z vrednostjo tamkajšnjih osnovnih sredstev. Pri takšnem postop¬ ku ne bi bila amortizacija po organizacijskih enotah planiranja v realni višini, ker so amortizacijske stopnje različne in je tudi različna' struktura osnovnih sredstev, ki imajo tam svoje nahajali- v šče. Razčlenjen predračun amortizacije je torej mogoče realno se¬ staviti le, če imamo za vsako organizacijsko enoto pregled o vseh tamkajšnjih osnovnih sredstvih, ki so grupirana po skupinah, kakor so določene amortizacijske stopnje. Predračun amortizacije je mo¬ goče sestaviti le v tesni zvezi s knjigovodstvom osnovnih sredstev. Vendar sestavljanje predračuna amortizacije ne spada vec v knji¬ govodstvo kot posebno vrsto evidence osnovnih sredstev. V knjigo¬ vodstvu imamo opravka le s tistim, kar se je še dogodilo. Sestav¬ ljanje predračuna amortizacije pa spada v okvir vrednostnega pla¬ niranja in s tem v okvir širšega pojma računovodstva osnovnih sredstev. 52 Planiranje stroškov investicijskega vzdrževanja ima v pri¬ merjavi s planiranjem stroška amortizacije svoje posebnosti, prav tako pa tudi posebnosti v primerjavi s planiranjem drugih stroškov v zvezi z osnovnimi sredstvi« Postopek pri planiranju je namreč v tem primeru precej drugačen« Planiranje stroškov investicijskega vzdrževanja ne poteka izključno v okviru računovodstva osnovnih sredstev. Začne se po posameznih organizacijskih enotah, ki morajo sestaviti plan investicijskega vzdrževanja, v zvezi s katerim se nato pojavijo planirani stroški investicijskega vzdrževanja. Ob primerjavi vseh planiranih stroškov investicijskega vzdrževanja z amortizacijsko osnovo osnovnih sredstev je mogoče dobiti kalkula- tivno stopnjo investicijskega vzdrževanja, ki velja za gospodarsko organizacijo kot celoto, V razdobju vsakega koledarskega leta sne po naših gospodarsko-finančnih predpisih gospodarska organizacija vkalkulirati stroške investicijskega vzdrževanja le v skladu s to plansko določeno stopnjo, ne pa po njihovi dejanski višini, V tem se stroški investicijskega vzdrževanja tudi razlikujejo od drugih stroškov, ki so povezani z osnovnimi sredstvi. Izračun kalkulativ- ne stopnje investicijskega vzdrževanja spada med naloge vrednost¬ nega planiranja v okviru računovodstva osnovnih sredstev. Prav tako razporeditev planiranih stroškov za investicijsko vzdrževanje po posameznih organizacijskih enotah. Ni namreč nujno, da .bi pla¬ nirani stroški obremenjevali ravno tisto organizacijsko enoto, v kateri bodo predvidoma nastali, kajti to bi lahko povzročilo bist¬ veno zvišanje poslovnih stroškov v takšni enoti. Vendar tudi ne bi bilo prikladno, če bi skupni znesek planiranih stroškov za investicijsko vzdrževanje razporedili po organizacijskih enotah izključno v sorazmerju z amortizacijsko osnovo ali sedanjo vred¬ nostjo osnovnih sredstev, ker s tem ne bi bilo vzpodbude za var¬ čevanje. Verjetno bi v sedanjih pogojih najbolj ustrezala srednja pot med obema nakazanima možnostima, namreč, da določen del pln- 53 \ niranih stroškov za investicijsko vzdrževanje razporedimo v soraz¬ merju z vrednostjo osnovnih sredstev, z drugim delom pa neposredno obremenjujemo tisto organizacijsko enoto, kjer so prvotno bili ti stroški planirani. Čim so znana načela za razporejanje teh stroškov, o katerih nikakor ne odloča računovodstvo osnovnih sredstev, ni težko v njegovem okviru izve-sti postavljeno nalogo. Za planiranje stroškov zavarovalnih premij so potrebni v glavnem le podatki iz knjigovodstva osnovnih sredstev, zato pri njem ni potrebno sodelovanje širšega kroga ljudi. Poleg podatka o vrednosti osnovnih sredstev, ki jih je treba zavarovati, je treba poznati le še višino zavarovalnih prpmij od posameznih primerov. V vrednostnem (gospodarskem) planu so ti planirani stroški razčlenje¬ ni po posameznih organizacijskih enotah glede na sedanjo vrednost tamkajšnjih osnovnih sredstev ali glede na koko drugo podlago, ki je spet najbolj blizu podatkom iz knjigovodstva osnovnih sredstev. Planiranje obresti od kreditov in od poslovnega sklada, kolikor se nanašajo na osnovna sredstva, je po raznih podrobnostih prav tako izvedljivo najlaže v okviru računovodstva osnovnih sred¬ stev, medtem ko je celotna višina tovrstnega stroška izvirno ugotov¬ ljena v okviru finančnega računovodstva. 4 RAČUNOVODSKI NADZOR NAD OSNOVNIMI SREDSTVI 4.1 RAČUNOVODSKI NADZOR NAD STANJEM IN GIBANJEM OSNOVNIH SREDSTEV Če govorimo o računovodskem nadzoru nad osnovnimi sredstvi, si s tem nikakor ne smemo predstavljati evidence o osnovnih sred¬ stvih. Evidenco še zdaleč ni nikak nadzor, čeprav lahko predstavlja" podlago za njegovo ostvaritev. Pri nadzoru imamo namreč opravka s presojanjem pravilnosti poslovnih procesov in stanj ter z njim 54 sledečim opravljanjem ugotovljenih nepravilnosti. Če torej govori¬ mo o nadzoru nad osnovnimi sredstvi, si z njim predstavljamo de¬ javnost, ki je usmerjena k presojanju pravilnosti gibanja in sta¬ nja samih osnovnih sredstev, ter dejavnost, ki poskrbi, da so mo¬ rebitne nepravilnosti pri njih odpravljene. Seveda vsak nadzor nad osnovnimi sredstvi še ni računovodski .nadzor. Računovodski nadzor je le tisti, ki ga s pomočjo ustreznih knjigovodskih podatkov iz- v vaja računovodski sektor v gospodarski organizaciji. Računovodski nadzor nad osnovnimi sredstvi je potemtakem tesno povezan z zbiranjem, urejevanjem, početnim obdelovanjem in prikazovanjem vrednostnih podatkov o osnovnih sredstvih. Vendar vsak nadzor nad osnovnimi sredstvi s pomočjo knjigovodskih podat¬ kov že spet ni kratko in malo računovodski nadzor. Na podlagi po¬ ročil knjigovodstva osnovnih sredstev lahko izvajajo nadzor tudi npr. organi upravljanja v gospodarski organizaciji ali celo kaki organi izven nje, 0 računovodskem nadzoru pa lahko govorimo le, kadar ga po svoji funkcionalnosti izvaja sam računovodski sektor. Ena izmed nalog računovodstva je sproti nadzirati operativo v gospodarski organizaciji. Ker je tak nadzor povezan s knjigovod¬ skimi podatki, je povsem razumljivo, odkod načelo ločitve operati- ve od računovodstva, čeprav to načelo v naših pogojih še ni povsem dosledno izvedeno, saj se finančna operativa npr. praviloma zdru¬ žuje z računovodstvom v en som sektor pod enotnim vodstvom. Raču¬ novodstvo osnovnih sredstev je le del celotnega računovodstvo go¬ spodarske organizacije. Zato pri njem ne more biti bistvenih od¬ stopanj od njegove nadzorstvene naloge. Pač pa je ta stvarno ome¬ jena. Računovodski nadzor nad osnovnimi sredstvi se pojavi že v zvezi z njihovo priskrbo in njihovo odsvojitvijo, kjer gospodarska organizacija stopa v stike z zunanjim svetom. Poteka v dveh sme¬ reh: v smeri urejenosti in v smeri upravičenosti teh operativnih 55 aktov« Medtem ko ima prva smer nadzora bolj formalen značaj, ima druga smer nadzora bolj materialen značaj« V prvem primeru se sprašujemo, ali so listine, ki dokazujejo ustrezni poslovni dogo¬ dek, popolne, npr« ali obstoja o priskrbi oziroma o odsvojitvi os¬ novnega sredstva sklep delavskega sveta; prav tako se sprašujemo, ali so na podlogi teh listin pravilno vknjiženi ustrezni poslovni dogodki, V drugem primeru se nasprotno sprašujemo, ali je ustrezni poslovni dogodek v skladu z gospodarsko-finančnimi predpisi in ali je resničen; prav tako 'se sprašujemo, ali poslovne knjige pravilno podajajo dejansko stanje« Znano je, da gospodarska organizacija ne sme prodati zaseb¬ nikom ali civilnim pravnim osebam osnovnih sredstev, razen če ni uspela prodaja družbenem sektorju, predmet prodaje so pa stroji, aparati, naprave in inštrumenti, ki služijo za obrtniško uporabo, vprežni kmetijski "troji in orodje, cestna vprežna vozila in nji¬ hova oprema, kolesa, motorji, predmeti obratnega in poslovnega in¬ ventarja, živina in podobno« Pr.^v tako lahko gospodarska organiza¬ cija brezplačno prenese osnovna sredstva le na druge gospodarske organizacije, strokovne šole, njihove delavnice in domove,zavode za izvenšolsko strokovno izobraževanje in izpopolnjevanje kadrov, kakor tudi na druge zavode, ki se ukvafjajo z izobraževanjem in izpopolnjevanjem kadrov za potrebe gospodarstva; pogoj za tak pre¬ nos pa je, da prodaja niti s pomočjo javne licitacije ni uspela. Tudi je znano, da mora npr« gospodarska organizacija v pri¬ meru, ko pri izbrisu (razhodovanju) osnovnega sredstva ne pokrije celotne njegove sedanje vrednosti, ali v primeru, ko pri prodaji osnovnega sredstva doseže nižjih izkupiček od njegove sedanje vrednosti, razliko..pokriti z rezervnim skladom, če ta ni zadosten, pa v breme celotnega dohodka. To so primeri, kjer je računovodstvo poklicano, da prešoj- pravilnost eksternega gibanja osnovnih sredstev in da tedaj, ko 56 ugotovi nepravilnost, poskrbi za njeno odpravo. Ostane le vpraša¬ nje, ali je treba računovodski nadzor v takšnih primerih uvrstiti izključno v okvir finančnega računovodstva, ali nasprotno v okvir računovodstva osnovnih sredstev. Menimo, da je nadzor bolj učin¬ kovit, če se izvaja vzporedno z analitično in ne sintetično evi¬ denco, tj. v okviru računovodstva osnovpih sredstev, ne pa v okvi¬ ru finančnega računovodstva. S tem pa seveda še ni rečeno, da vod¬ ja celotnega računovodskega sektorja kot neke vrste zapriseženi javni uslužbenec ne odgovarja za učinkovitost nadzora v pogledu upoštevanja gospodarsko-finančnih predpisov, če se ta nadzor dejan sko opravlja v okviru računovodstva osnovnih sredstev in ne v ok¬ viru finančnega računovodstva. Dalje se pojavlja računovodski nadzor nad osnovnimi sred¬ stvi tudi v 'zvezi z njihovimi premiki v okviru same gospodarske organizacije. Vendar je treba ponovno poudariti, da npr. zgolj ob¬ stoj poročil o spremembi nahajališča osnovnih sredstev ali obstoj podatkov o nahajališčih osnovnih sredstev še ne pomeni obstoja nadzora nad njimi. To je le posebej organizirana evidenca o osnov¬ nih sredstvih, ki pa s svoje strani omogoča učinkovit nadzor nad osnovnimi sredstvi ter ugotavljanje odgovornih oseb pri vseh ne¬ pravilnostih, ki se lahko pojavijo. Zlasti pride do izraza ta specifičnost pri obravnavi inventure osnovnih sredstev. V normalnih pogojih se inventura osnovnih sredstev opravi ob koncu vsakega poslovnega leta. Vendar lahko nastopijo tudi med poslovnim letom primeri, ki zahtevajo inventuro osnovnih sredstev. Ne glede na to, ali imamo opravka z redno ali z izredno inventuro osnovnih sredstev, jo izvede posebna strokovna komisija. Ta v pripravljene popisne liste vnese najdeno stanje osnovnih sredstev na dan popisa, medtem ko knjigovodstvo osnovnih sredstev vnese knjižno stanje. Pri tem se lahko pojavijo presežki ali primanjklja ji. Vzemimo v pretres, denimo, primanjkljaj določenega osnovnega 57 sredstva. Kako se v tem primeru izraža nadzor nad osnovnimi sred¬ stvi? Nikak nadzor ni mogoč, če nam niso poznani kriteriji pravil¬ nosti. Pri inventuri imamo dva podatka: podatek o dejanskem in podatek o knjižnem stanju. Kateri izmed obeh nastopa kot kriterij, pravilnosti? Navadno predpostavljamo, da nastopa kot kriterij pra¬ vilnosti podatek o knjižnem stanju; v tem primeru je za primanjkljaj treba obremeniti odgovorno osebo, ki pa je znana le, če je knjigo¬ vodstvo osnovnih sredstev primerno organizirano. Toda pojavi se lahko tudi primer, ko podrobnejša proučitev razlike pokaže, da knjižno stanje ni pravilno; v tem primeru seveda nastopa kot kri¬ terij pravilnosti podatek o dejanskem stanju ter je v tem smislu treba popraviti poslovne knjige brez obremenitve katerekoli osebo. Vidimo, da je kriterij pravilnosti v nekem smislu lahko zelo re¬ lativen. Vendar v prvi fazi vedno predpostavljamo, da je pravilno knjigovodsko stanju. Odtod tudi pomen knjigovodstva osnovnih sred¬ stev za izvedbo nadzora nad. osnovnimi sredstvi, pa čeprav ta nad¬ zor ni vedno računovodski nadzor, tj. ne poteka samo v okviru ra¬ čunovodstva. 4.2 PROBLEMI RAČUNOVODSKEGA NADZORA STROČKOV V ZVEZI Z OSNOVNIMI SREDSTVI Stroški, ki se pojavljajo v zvezi z osnovnimi sredstvi, so: stroški amortizacije, tekočega in investicijskega vzdrževanja os¬ novnih sredstev, premij za zavarovanje osnovnih sredstev ter obresti od poslovnega sklada in kreditov, ki se nanašajo na osnov¬ na sredstva. Kot smo že pojasnili, se le stroški amortizacije'izvirno obračunavajo v okviru knjigovodstva osnovnih sredstev. Drugi stroš¬ ki, ki so zgoraj omenjeni, se izvirno obračunavajo izven knjigo¬ vodstva osnovnih sredstev, v njegovem okviru se le razčlenjujejo po organizacijskih enotah ter z manjšimi izjemami pri stroških * 53 investicijskega vzdrževanja niti ne vpisujejo v njegove redne po¬ slovne knjige. Zaradi tega tudi računovodski nadzor pri vseh teh stroških nima enakega značaja. Le računovodski nadzor nad stroški amortizacije je v celo¬ ti izveden v okviru računovodstva osnovnih sredstev. In ne samo to. Računovodski nadzor v tej smeri je celo edino izvedljiv v tem okviru, saj ima le knjigovodstvo osnovnih sredstev vse podrobne, podatke o osnovnih sredstvih, ki spadajo v posamezno amortizacij¬ sko skupino. Nadzor nad stroški amortizacije ima svoje kriterije pravilnosti med drugim tudi v predpisih o stopnjah amortizacije. Edini problem tega nadzora se poraja iz dejstva, da so stroški amortizacije obračunavani prav tako v okviru samega računovodstvo osnovnih sredstev. Računovodski nadzor nad ostalimi stroški v zvezi z osnovni¬ mi sredstvi je v okviru računovodstva osnovnih sredstev zelo ome¬ jen, saj je tudi njihova evidenca v tem okviru omejena no razčle¬ njevanje podatkov, ki so sicer že poznani v finančnem knjigovod¬ stvu. Preostane torej v glavnem primerjavo med njihovo planirano in doseženo višino, zlasti z vidika posameznih organizacijskih enot. 5 RAČUNOVODSKA ANALIZA OSNOVNIH SREDSTEV 5.1 TEMELJI RAČUNOVODSKE ANALIZE OSNOVNIH SREDSTEV Gospodarska praksa označuje z izrazom analiza znatno širšo dejavnost kot bi ustrezala izvornemu pomenu te besede. Beseda ana¬ liza namreč izvira iz grške besede analysis, kar pomeni razčlenje¬ vanje -določene celote na njene sestavne dele, dokler no pridemo do elementov, ki so dalje nedeljivi. V tem smislu je analiza ena izmed znanstvenih metod raziskovanja. Toda gospodarska praksa z 59 analizo razume dejavnost, ki se ukvarja s presojanjem bonitete in predlaganjem izboljšav pri poslovanju. Pri analizi osnovnih sred¬ stev si torej želimo ustvariti sodbe o gibanju in stanju osnovnih sredstev ter na podlogi sodb nakazati smeri bodoče akcije, ki naj bi potencirala dobre strani, omejevala pa slabe strani in preteklo¬ sti in sedanjosti. Nikaka analiza in s tem tudi analiza osnovnih sredstev ni mogoča brez ustreznih podatkov. Vendar zbiranje, urejevanje, po- , četno obdelovanje in prikazovanje teh podatkov §e ni analiza, tem¬ več kratko in malo evidenca. Analiza se prične šele z analitičnim obdelovanjem podatkov, ob katerem vznikajo posamične sodbe o boni¬ teti proučevanih gibanj in stanj, ki jih končno združimo v zaključe¬ no sodbo. Prav tako postopno vznikajo zamisli o možnostih izbolj¬ šav. Zaključki analize morajo biti podani v primerni obliki, kjer nikoli ne smejo izostati obrazložitve v besedah. Niti bonitete proučevanih gibanj in stanj in niti predlogov za izboljšanje te bonitete ni mogoče izraziti samo številčno oziroma s pomočjo gra¬ fikonov. Analiza se konča šele z verbalno obrazložitvijo. Podatki, ki se jih poslužujemo pri analizi osnovnih sred¬ stev, niso vedno knjigovodski podatki. Pri analizi izkoriščanja kapacitet osnovnih sredstev se npr. moramo posluževati izključno podatkov iz tehnične operativne evidence. Zato ni vsaka analiza osnovnih sredstev njihova računovodska analiza. Toda tudi tista analiza osnovnih sredstev, ki izhaja iz knjigovodskih podatkov, še ni nujno sestavni del računovodstva osnovnih sredstev. Pri ana¬ lizi podbilance osnovnih sredstev so nam npr. potrebni podatki, s katerimi knjigovodstvo osnovnih sredstev izvirno ne razpolaga ter je potemtakem vprašanje, ali je ne kaže uvrščati v okvir finančne¬ ga računovodstva in ne v okvir računovodstva osnovnih sredstev. Računovodstvo osnovnih sredstev lahko obsega pravzaprav le tisto analizo osnovnih sredstev, ki temelji pretežno na njegovih lastnih 6o analitičnih podatkih in ki brez njih ne bi bila izvedljiva. Vendar je razmejitev med analizo osnovnih sredstev v okviru računovodstva osnovnih sredstev in v okviru finančnega računovodstva mnogokrat stvar sporazuma. Zato bomo na tem mestu raje izhajali iz nekoliko širšega koncepta. Pri celotni analizi osnovnih sredstev lahko izhajamo iz naslednjih zaporednih skupin vprašanji a) kakšen učinek je dosežen z osnovnimi sredstvi ft b) s kakšnimi osnovnimi sredstvi je dosežen ta učinek c) kako so bila osnovna sredstva izkoriščena pri doseganju tega učinka č) v kakšni zvezi je gibanje osnovnih sredstev in njihovega izkoriščanja z gibanjem njihovega učinka. Za tretjo skupino vprašanj je povsem razumljivo, da nanjo ne bomo mogli dobiti odgovora v okviru računovodstva osnovnih sred¬ stev', niti v okviru računovodstva nasploh; izkoriščanje kapacitet osnovnih sredstev namreč ni predmet knjigovodske evidence in s tem tudi ne računovodske analize. Na vse druge skupine vprašanj pa že lahko dobimo odgovore v okviru računovodstva, razen če jih zasta¬ vimo s povsem tehničnega oziroma tehnološkega vidika. Na ta način smo orisali meje računovodske analize osnovnih sredstev. Preostane nam še, da bežno nakažemo nekaj inštrumentov, ki so tesno povezani z njo. Pri računovodski analizi osnovnih sredstev med drugim izraču¬ navamo strukturne odstotke, indekse in koeficiente. Ti kazalniki so torej rezultat analitičnega obdelovanja podatkov, za katerega smo pa že ugotovili, da ne zaključuje samo analizo. Vendar je za noš namen pri nadaljnjih izvajanjih dovolj, če se zaustavimo na tej stopnji. 61 5 o 2 RAČUNOVODSKA ANALIZA UČINKOVITOSTI OSNOVNIH SREDSTEV Kot učinki poslovnega procesa nasploh se pojavljajo proiz¬ vedeni predmeti oziroma opravljene storitve. Od značaja gospodarske organizacije je nato odvisno, ali so doseženi učinki istovetni z obsegom realizacije. Medtem ko pri storitvenih gospodarskih orga¬ nizacijah ne more biti razlike med opravljenimi in realiziranimi storitvami, je pri proizvajalnih gospodarskih organizacijah pravi¬ loma bistvena razlika med proizvedenimi in realiziranimi proizvo¬ di. Vendar nas pri analizi učinkovitosti osnovnih sredstev ne za¬ nima realizacija, temveč prvenstveno proizvodnja v določenem obra¬ čunskem razdobju. Kor pri njej aktivno ne sodelujejo vsa osnovna sredstva, temveč le osnovna sredstva v uporabi, lahko opredelimo splošni kazalnik učinkovitosti osnovnih sredstev kot razmerje _ celotna proizvodnja _ osnovna sredstva v uporabi Ta kazalnik nam pove, kolikšna proizvodnja odpade na 1 di¬ nar osnovnih sredstev v uporabi. Vendar nam sam izračun ustvarja številne probleme. Najprej se pojavlja vprašanje, kako izraziti celotno proiz¬ vodnjo, če je ta heterogena. Mnogokrat odpovedo količinske enote mere, saj heterogene proizvodnje ni mogoče kratko in malo izraziti v kg, m, 1 in podobno. Lahko se poslužujemo enote določenega pro¬ izvoda kot pogojne enote, nakar vse količine proizvodov s pomočjo ekvivalentnih števil preračunamo nanj. Lahko proizvodnjo izrazimo tudi vrednostno. Toda žq spet se pojavi vprašanje, ali je ovred¬ notiti po prodajnih ali po lastnih cenah. In če se odločimo za lastne cene, smo še vedno v dilemi, ali uporabiti dejanske ali stalne lastne cene. Da bi izločili vpliv zunanjih činiteljev, se morda odločimo za stalne lastne cene. Toda tudi v tem primeru so pri fazni proizvodnji, kjer lahko sodeluje enkrat več in drugič 62 iTi^nj kooperantov j ne izognemo napakam v merjenju celotne proizvod¬ nje« Dalje se pojavljajo vprašanja v zvezi z osnovnimi sredstvi v uporabi, Ali jih izraziti po nabavni ali po sedanji vrednosti? Nabavna vrednost vsekakor v večji meri nakazuje kapaciteto osnov¬ nih sredstev. Toda ali noj upoštevamo stanje osnovnih sredstev v uporabi ob koncu leta ali povprečno stanje? Vidimo, da že izračun kazalnika učinkovitosti osnovnih sred štev ustvarja vrsto metodoloških problemov, katerih bolj ali manj pravilna rešitev lahko vp.liva na kasneje oblikovane sodbe in pred¬ loge, 5o3 RAČUNOVODSKA ANALIZA STANJA IN GIBANJA OSNOVNIH SREDSTEV Vrsto kazalnikov nam pomaga tolmačiti položaj osnovnih sredstev v uporabi, s katerimi dosegamo preje opisane učinke. Naj¬ prej je treba navesti razmerje osnovna sredstva v uporabi celotno osnovna sredstva. ki nam nakazuje stopnjo aktivnosti osnovnih sredstev v gospodarski organizaciji, Z druge strani je relativno višino osnovnih sredstev v uporabi mogoče izražati tudi z razmerjem osnovna sredstva v uporabi število zaposlenih Ta koeficient nam pove, kakšna vrednost osnovnih sredstev v uporabi odpade na zaposlenega; mnogokrat ga imenujemo kar ko¬ eficient tehnične opremljenosti dela. Čeprav je v načelu zelo eno¬ staven, skriva spet vrsto metodoloških problemov. Probleme v zve¬ zi z osnovnimi sredstvi v uporabi v glavnem že poznamo, ne pa tistih, ki so povezani z izračunom števila zaposlenih, torej z 63 nekim neknjigovodskim podatkom. Ali upoštevati stenje zaposlenih' ob koncu leto sli njihovo povprečno stanje? Ali sploh izhajati iz števila zaposlenih no spisku ali rajo preračunati opravljene delov¬ ne ure na število pogojnih delavcev? Kako upoštevati število izmen? Ali pri sicer nespremenjenih pogojih res pomeni delo v več izmenah padec tehnične opremljenosti dela? Vsekakor vprašanja, ki zahteva¬ jo premišljen odgovor. Dalje lahko podrobneje spoznamo osnovna sredstvo v uporabi tudi s pomočjo njihovega razčlenjevanja na sestavne dele. Struktur¬ ne odstotke nato izračunavamo po formuli sestavni del osnovnih sredstev v uporabi --- x 100 osnovna sredstva v uporabi Pri tem nastopajo kot sestavni deli osnovnih sredstev v uporabi npr.: o) zemljišča za gospodarske namene b) gradbeni objekti gospodarskega značaja c) rudarska dela in globinska vrtanja č) delovne priprave d) dolgoletni nasadi e) osnovna čreda f) patenti, licence in druge pravice g) zagonski stroški Same delovne priprave pa lahko npr. razčlenjujemo še dalje na: ča) stroje čb) naprave in Inštalacije čc) veliko orodje, inštrumente, laboratorijsko opremo čd) transportna sredstva če) obratni in poslovni inventar j 64 ter pri tem spet izračunavamo strukturne odstotke« Gibanje osnovnih sredstev v uporabi proučujemo no podlagi časovnega indeksa osnovna sredstva v uporabi ob koncu obračunskega razdobja o snovna sredstva v uporabi ob začetku obračunskega razdobja Pri tem ni nujno, da bi ugotavljali le gibanje osnovnih sredstev v uporabi kot celote, temveč lahko ugotavljamo tudi giba¬ nje posameznih njihovih sestavnih delov. Da bi spoznali perspektivo gibanja osnovnih sredstev v upo¬ rabi, nam posluži še izra—čun časovnega indeksa za osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi. Vendar ga je treba dopolniti z izračunom procentualne udeležbe osnovnih sredstev v gradnji ali izdelavi v vseh osnovnih sredstvih. Ker osnovna sredstva v uporabi postopoma izgubljajo svojo vrednost, je od lota do leta večje odstopanje med njihovo nabavno in sedanjo vrednostjo. Stopnjo njihove odpisanosti izračunamo ta¬ kole : popravek vrednosti osnovnih sredstev v uporabi x nabavna vrednost osnovnih sredstev v uporabi Prav tako je pomemben izračun stopenj odpisanosti po posa¬ meznih vrstah osnovnih sredstev v uporabi. Visoka stopnja odpisano¬ sti osnovnih sredstev opozarja, da je treba pristopiti k njihovem obnavljanju. Z druge strani pa višje odpisano osnovna sredstva pov¬ zročajo tudi višje, stroške njihovega tekočega in investicijskega vzdrževanja. Letni popravek vrednosti osnovnih sredstev je, razen v iz¬ jemnih primerih, enak tokratnim stroškom amortizacije. Razumljivo' je, da se s povečevanjem osnovnih sredstev povečuje tudi amortiza¬ cija. Toda ali je povečanje stroškov amortizacije skladno s poveča¬ njem obsega proizvodnje? Ali so morda nasprotno povečani stroški 65 amortizacije le vzporedni ve-čji proizvodnosti delo? Vidimo, da se analiza samih osnovnih sredstev že začne pre¬ livati v analizo stroškov, ki so povezani z njimi. Vendar nam pro¬ stor ne dovoljuje bolj izčrpno obravnavati vse smeri, v katerih lahko poteka nadaljnja računovodska analiza. 5.3 RAČUNOVODSKA ANALIZA UČINKOVITOSTI OSNOVNIH SREDSTEV V POVEZAVI Z NJIHOVIM STANJEM IN GIBANJEM Pri razpravljanju o računovodski analizi osnovnih sredstev smo najprej ločeno prikazali kazalnik učinkovitosti osnovnih sred¬ stev v uporabi in nato ločeno nekaj kazalnikov, ki ponazarjajo sta¬ nje in gibanje osnovnih sredstev. Vendar je vse kazalnike treba povezovati v zaključeno celoto. Vsa računovodska analiza osnovnih sredstev je navsezadnje usmerjena k presojanju učinkovitosti osnov¬ nih sredstev v uporabi in raznih činiteljev, ki vplivajo nanjo. Med takšnimi činitelji se pa brez dvoma nahajajo vsi tisti, ki sme jih nakazovali pri računovodski analizi stanja in gibanja osnovnih sredstev. Povečanje stanja osnovnih sredstev v uporabi bi moralo upra¬ vičeno povzročiti večje učinke, t.j. večjo proizvodnjo oziroma ob¬ seg opravljenih storitev. Koeficient učinkovitosti osnovnih sred¬ stev v uporabi naj se ne bi zmanjšal, temveč kvečjemu ostal enak pri povečanih osnovnih sredstvih. Proučiti je torej treba poveza¬ vo koeficienta učinkovitosti osnovnih sredstev v uporabi in časov¬ nega indeksa osnovnih sredstev v uporabi.. Na zgornje razmerje pa nujno vpliva vprašanje, katera osnov¬ no sredstva v uporabi so se povečala; zgradbe, oprema ali kaj d±'u- gega. Na koeficient učinkovitosti osnovnih sredstev v uporabi dru¬ gače vpliva nabava zgradb in drugače nabavo opreme, drugače na¬ bava pisarniškega inventarja in drugače nabavo strojev. Proučiti '66 je torej trebe gibonje učinkovitosti osnovnih sredstev v uporabi v odvisnosti od gibanja strukture osnovnih sredstev. Dalje ima lahko na učinkovitost osnovnih sredstev v uporabi vpliv še proces amortiziranja. Večja stopnja odpisanosti osnovnih sredstev v uporabi bo po vsej verjetnosti zrcalila tudi njihovo večjo izrabljenost, ob kateri pa je mogoče pričakovati le nižjo proizvodnjo oziroma obseg opravljenih storitev. Koeficient učinko¬ vitosti osnovnih sredstev v uporabi se torej lahko zmanjšuje zara¬ di povečevanja stopnje odpisanosti. Toda večjo stopnjo odpisanosti morda nevtralizira večja stopnja izkoriščanja kapacitete osnovnih sredstev v uporabi, kajti tudi ta ima. svoj vpliv na njihovo učinkovitost. Vidimo, da se posa¬ mezni vplivi na stopnjo učinkovitosti osnovnih sredstev v uporabi med seboj prepletajo in celo nasprotujejo. Če k temu še dodamo iz¬ vajanja o gibanju stroškov, ki so povezani z osnovnimi sredstvi, a ne vplivajo na ; samo stopnjo učinkovitosti osnovnih sredstev v upo¬ rabi, lahko zaključimo, da je celotna računovodska analiza osnov¬ nih sredstev zelo komplicirana, a tudi zelo pomembna pri vzpostav¬ ljanju sodbe o najdenem stanju in predlaganju smeri bodoče akcije. 67 LITERATURA 1) M.Pajovič j R.Niketič: Evidenci jo u preduzoču o osnovnim srod- stvima i investicijama. 4. izdanje. Savremena administracija. Beograd 1961 2) M.Šarič: Organizacija knjigovodstva osnovnih srcdstava. Infor¬ mator. Zagreb 1959 5) R.Čajič, N.Stefanova: Priročnik za knjigovodje osnovnih sred¬ stev (skripta). Združenje knjigovodij SR Slovenije. Ljubljana 4) S.Sklevicky: Financijsko knjigovodstvo. 2. izdanje. Birotehni¬ ka Zagreb 1956 5) P. Vukobrato.vič: Organizacija i tehnika poslovanja računovodstva privrodnih organizacija. Savremena administracija. Beograd 1959 6) C.Miki: Planiranje (zapisnik po predavanjih). Višja ekonomsko komercialna šola Maribor 1964. 7) P.Krajčevič: Analiza poslovanja poduzeča. Sveučilište u Zagre¬ bu o Zagreb 196 o 8) Priručnik za primonu propisa o kontnim pianovima i o knjigovod¬ stvu privrodnih organizacija. 2. izdanje. Službeni list SFRJ, Beograd 1965 9) I. Turk: Knjigovodstvo kot vrsta evidence poslovanja gospodar¬ skih organizacij. Ekonomska revija, Ljubljana 1962, št. 3, str. 3o3-31o 10) M.Jankovič: Knjigovodstvo osnovnih sredstava. Knjigovodstvo, Beograd 1959, št. 4, str. 6-12 11) P.Skurlo: Knjigovodstvo osnovnih srcdstava. Sistem, Beograd 1961, odd. 5, str. 21-3o 12) P.Skurlo: Evidenci j-, smještaj^ i promjene mjesta osnovnog sredstva. Knjigovodstvo, Beograd 196o, št. 11, str. 17-19 13) P.Skurlo: Evidencij a stanja i kretanja sredstava za rad. Si¬ stem, Beograd 1963, odd. 5, str. 27-34 14) P.Skurlo: Evidenci ja stanja i kretanja sredstava za rad osnov¬ nih sredstava). Sistem, Beograd 1962., odd. 5, str. 33-46 15) S.Dohčevič: Metodološke postavke za analizu materijala i osnov¬ nih sredstava. Priručnik za analizu poslovanja, Beograd 1962, str. l-lo 1962 /