Narodna in univerzitetna knjižnica v Ljubljani V ZBIRKI DELAVSKA UNIVE 181)661 Ivan Kristan: Od ustave do statu zacij in komun Dušan Bole: Razvoj delavskega gibanja do prve svetovne vojne Dušan Bole: Razvoj delavskega gibanja od okto¬ brske revolucije Stane Možina: Kadri v podjetju Janez Jezeršek: Kako deluje komerciala Pribičevič-Priklmajer — Tomanovič-Markovič: So¬ dobno mednarodno delavsko gibanje v razvitih kapitalističnih deželah Došen-Djajič: Sodobno mednarodno delavsko giba¬ nje v socialističnih deželah Vukovič-Redžepagič-Gligorič: Sodobno mednarod¬ no delavsko gibanje dežel v razvoju Stane Kavčič: Komunisti danes Krste Cervenkovski: Vodilna vloga ZKJ Gorazd dr. Kušej: Politični sistem SFRJ IZIDE SE: Anton dr. Zun: Država (ponatis) Majda dr. Strobl: Družbenoekonomska ureditev Jugoslavije (ponatis) Ivan Kristan: Samoupravljanje v delovni organi¬ zaciji Stroški kot podlaga za poslovne odločitve DELAVSKA UNIVERZA IVAN TURK STROŠKI KOT PODLAGA ZA POSLOVNE ODLOČITVE CANKARJEVA ZALOŽBA V LJUBLJANI 1965 1990 j) $900 0 ^ 0 $ fd^9br ^ m b u x 189661 UVOD Pomen poznavanja stroškov Hkrati s poslovno dejavnostjo nastajajo tudi njeni stroški. Zato si ni mogoče misliti dobrih poslovnih odlo¬ čitev brez poznavanja stroškov, ki jih te povzročajo. Se¬ stavljanje predkalkulacij in obračunskih kalkulacij na primer ni potrebno samo zato, ker jih zahtevajo gospo- darsko-finančni predpisi, temveč zlasti zato, ker so pod¬ laga za poslovne odločitve. Gospodarska organizacija kratko malo ne more nastopati na trgu, ne da bi poznala stroške svojih proizvodov. To velja tako za notranji ka¬ kor za zunanji trg. V obeh primerih nastajajo vprašanja v zvezi s postavljanjem in gibanjem prodajnih cen, ki so predvsem odvisne od stroškov. Da bi gospodarska organizacija vedela, s kakšno prodajno ceno lahko na¬ stopa na trgu, mora poznati stroške, ki obremenjujejo posamezen proizvod. Prav tako mora gospodarska orga¬ nizacija dobro poznati stroške, ki obremenjujejo posa¬ mezen proizvod takrat, kadar presoja, ali se ji pri tržnih cenah, kakršne so, izplača neka proizvodnja ali je na¬ sprotno bolje, da v mejah svojih zmogljivosti pride k drugačni izbiri proizvodov. Brez poznavanja ustreznih stroškov npr. tudi ni mogoče pravilno odgovoriti na vprašanje, ali je za gospodarsko organizacijo ugodneje, da pri kaki proizvodnji sodeluje s kooperanti ali da jo nasprotno v celoti opravi sama. 2e iz zgornjih primerov vidimo pomen, ki ga ima po¬ znavanje stroškov za pravilno vodenje prodajne in pro¬ izvodne politike v gospodarski organizaciji. Navedli bi seveda lahko še primere s področja nabavne, finančne ali kake druge posebne poslovne politike. Čeprav je po¬ slovna politika na splošno izpostavljena najrazličnejšim 5 vplivom, pa lahko trdimo, da njeno določanje in usmer¬ janje le ni izvedljivo brez poznavanja stroškov. Podatke o stroških nam daje stroškovno računovod¬ stvo. Ker oblikovanje poslovne politike ni izvedljivo brez podrobnega poznavanja stroškov, moramo seveda primerno organizirati že samo stroškovno računovodstvo. Ne zadošča zgolj takšna njegova organizacija, ki omo¬ goča poslovni politiki podrobno poznavanje stroškov. Potrebno je, da omogoča poslovni politiki Uidi pravo¬ časno poznavanje stroškov. Zahtevi, ki ju postavlja po¬ slovna politika pred stroškovno računovodstvo, sta torej dve: primernost podatkov in njihova pravočasnost. Podatkov o resnično nastalih stroških ni mogoče upo¬ rabljati pri vsakodnevnih odločitvah, ker so uporabni prekasno, tj. šele po obračunskem razdobju in tistem času, ki je potreben za sam obračun. Zato dobiva čedalje večji pomen planiranje stroškov. Le z zanesljivim plani¬ ranjem lahko pridemo do podatkov v najkrajšem času. Ravno to pa je potrebno pri poslovnih odločitvah, čeprav se moramo hkrati zavedati, da bodo razpoložljivi po¬ datki manj natančni. Z druge strani je s planiranjem stroškov v marsičem podan notranji kriterij za pravilnost stroškov, s čimer je omogočeno nadzorstvo nad njimi. V tej zvezi se med drugim zastavlja vprašanje odgovornosti za stroške. Samo nadzorstvo nad stroški, ki ga omogočajo plansko postavljena merila, že nakazuje, kje je mogoče razisko¬ vati možnost za izboljšave. Pri takšnem raziskovanju je seveda potrebno proučiti vse činitelje, ki vplivajo na stroške. Analizo stroškov pričnemo s tem, da ne obrav¬ navamo več stroškov kot celote ali po posameznih vrstah, temveč jih proučujemo glede na to, kako se gib¬ ljejo, ko se obseg poslovanja povečuje ali zmanjšuje. Na¬ daljujemo jo s tem, da primerjamo stroške v raznih raz¬ dobjih ali pri različnih gospodarskih organizacijah in da proučujemo utemeljenost in neizbežnost posameznih vrst stroškov. Sele na temelju analize stroškov in poznavanja zmogljivosti ter na temelju raziskave trga in poznavanja možnosti za prodajo je mogoče izbrati takšen program 6 proizvodnje ali poslovanja, ki omogoča gospodarski orga¬ nizaciji najboljše poslovne rezultate. Relativno pomanjkanje proizvodov na trgu ter var¬ stvo domačih proizvajalcev pred tujo konkurenco sta v preteklosti omogočala prodajo ne glede na velike proiz¬ vodne stroške in zaradi njih visoke prodajne cene. Zato gospodarske organizacije niso bolj proučevale možnosti za zniževanje stroškov. Še več: mnogi voditelji gospo¬ darskih organizacij so celo bili mnenja, da so poglavitno področje njihovega dela stiki z organi družbene skup¬ nosti, saj so npr. uspešno rešene zahteve, naj se spreme¬ nijo inštrumenti, najhitreje in najlažje pripomogle, da so se izboljšali poslovni rezultati. Odločni ukrepi za stabi¬ lizacijo gospodarstva in ureditev trga v zadnjem času pa ne pomenijo le preobrat na področju oblikovanja cen, ampak tudi preusmeritev k intenzivnejšemu gospodar¬ jenju. Področje stroškov, ki je bilo v preteklosti iz opi¬ sanih razlogov nekoliko zapostavljeno, se uvršča v teh novih razmerah na prvo mesto med problemi, ki zani¬ majo upravljavce. Spremljanje in proučevanje stroškov v gospodarski organizaciji torej nikakor ni zgolj strokovna naloga ra¬ čunskega sektorja. S to strokovno dejavnostjo je potreb¬ no zagotoviti organom upravljanja podrobne in pravo¬ časne podatke o prihodnjem, tekočem in preteklem po¬ slovanju. Le tako bodo njihove poslovne odločitve lahko bolj realne in bolj pravilne. Namen pričujočega dela je, da neposredne proizva- javce — upravljavce v gospodarskih organizacijah sezna¬ ni s temeljnimi značilnostmi stroškov in z njihovimi pro¬ blemi. Ni potrebno, da bi neposredni proizvajalci — upravljalci obvladali tehniko predračunavanja, obraču¬ navanja, nadzorovanja in analiziranja v stroškovnem ra¬ čunovodstvu. Potrebno pa je, da . znajo postavljati na¬ čelna vprašanja, na katera mora odgovoriti računovod¬ ski sektor, prav tako pa je tudi potrebno, da znajo stro¬ kovne odgovore pravilno presojati in jih upoštevati kot podlago svojih poslovnih odločitev. 7 ' ' 1 KAJ SO STROŠKI V vsakdanjem življenju mngokrat govorimo o stroš¬ kih kot o tistem, kar nas je nekaj stalo. Toda stroški niso istovetni z izdatki. Če smo npr. meseca oktobra v doma¬ čem gospodinjstvu kupili krompir za vso zimo, smo tedaj imeli višje denarne izdatke, nikakor pa ne višje življenj¬ ske stroške. Podobno moramo tudi v gospodarski orga¬ nizaciji razlikovati nakup in z njim zvezano plačilo od porabe in z njo zvezanim stroškom. Kadar npr. predil¬ nica kupi bombaž, njegova nabavna cena še ne pomeni stroška; šele tedaj, ko je bombaž predelan v predivo, začnemo govoriti o strošku te surovine. Podobno tudi kupnina za kamion, denimo 5 milijonov din, v trenutku nakupa še ni strošek; to je le denarni izdatek, ki se spre¬ minja v strošek postopoma, skladno z uporabo kamiona. Pojem stroškov je potemtakem tesno povezan s pojmom porabe, ali bolje, potroškov delovnih sredstev, delovnih predmetov, delovne sile in storitev pri nekem poslovnem procesu. Delovna sredstva, delovni predmeti, delovna sila in storitve so elementi vsakega delovnega procesa; brez njih si tudi poslovnega procesa ne moremo zamis¬ liti. Zato si najprej oglejmo, kaj so, nato pa, kakšen zna¬ čaj ima njihova poraba. Sele tako se bomo lahko doko¬ pali do pravega spoznanja, kaj so stroški in kako nasta¬ jajo. Delovna sredstva so predvsem same delovne pripra¬ ve, tj. stroji, naprave in inštalacije, orodje, transportna sredstva in inventar. Vendar v širšem smislu spadajo k delovnim sredstvom še npr. .gradbeni objekti in zem¬ ljišča. V rudarstvu se jim zatem pridružujejo tako imeno¬ vana rudarska dela in globinska vrtanja, v kmetijstvu in gozdarstvu pa dolgoletni nasadi in temeljna čreda. 9 Vendar se pri nadaljnjih izvajanjih poenostavljeno ome¬ jujmo raje na delovne priprave kot osrednje predstav¬ nike delovnih sredstev. Kakor smo že omenili, se med njimi pokažejo najprej stroji. Stroji so lahko energetski ali delovni. Energetski stro¬ ji proizvajajo energijo (npr. parni stroji, Dieselovi mo¬ torji). ali jo spreminjajo (npr. elektrogeneratorji, elek¬ tromotorji). Delovni stroji lahko obdelujejo in predelu¬ jejo delovne predmete mehanično (npr. vrtalni stroji, ši¬ valni stroji), toplotno (npr. aparati za izparevanje) ali kemično (npr. aparati za destilacijo in filtriranje). Zatem uvrščamo med delovna sredstva naprave in instalacije. Te so lahko energetske, če prenašajo in do¬ vajajo energijo (npr. transmisije), lahko so proizvodne (npr. kotli), lahko tudi transportne (npr. tekoči trak). V posebno skupino delovnih sredstev spada orodje. Orodje je lahko strojno orodje (npr. svedri, rezkala) ali pa ročno orodje (npr. kladivo, klešče, pila, dleto). Transportna sredstva, ki prav tako spadajo med de¬ lovna sredstva, so lahko sredstva zunanjega transporta (npr. kamioni, traktorji) ali pa sredstva notranjega transporta (npr. industrijske lokomotive in vagoni). Končno spada med delovna sredstva še inventar ne glede na to, ali ga uporabljamo v obratih ali v upravnih pisarnah. Takšen značaj imajo npr. mize, stoli in police. Delovni predmeti so nasprotno predvsem surovine, material, polproizvodi in deli, ki se spreminjajo v nasta¬ jajoče proizvode ali nasprotno sodelujejo pri nastajanju proizvodov le posredno, v okviru vsega poslovnega pro¬ cesa, npr. gorivo ali pisarniški material. V širšem smislu uvrščamo med delovne predmete tudi energijo. Razlikovanje med surovinami in materialom mnogo¬ krat ni povsem jasno. Z izrazom »surovina« moramo predvsem označevati le material, ki je rezultat rudarske, kmetijske ali gozdarske dejavnosti. Nasprotno pa praksa rada istoveti surovine kar s temeljnim materialom, ki je potreben pri proizvodnem procesu. Razlika med polpro¬ izvodi in deli je v tem, da bodo prvi pri nadaljnji pro¬ izvodnji še spremenili svojo obliko ali sestavo, drugi pa ne 10 več. Ne glede na njihove pojavne oblike smo delovne predmete lahko kupili na trgu ali pa izvirajo iz poprej¬ šnje faze proizvodnega procesa v isti gospodarski orga¬ nizaciji. V tkalnici npr. lahko nastopa kot delovni pred¬ met nabavljeno predivo ali pa predivo, ki je bilo proiz¬ vedeno v predilnici istega podjetja. Podobno velja npr. za energijo. Gospodarska organizacija lahko npr. potreb¬ no energijo dobavi iz javnega omrežja ali pa jo proiz¬ vaja sama v lastni elektrarni ali toplarni. Doslej smo se dotaknili prvih dveh elementov poslov¬ nega procesa. Izhodišče vsakega delovnega procesa, ki se z vidika posamezne gospodarske organizacije kaže kot njen poslovni proces, je pa seveda delo samo. Delo je zavest¬ na, vnaprej premišljena dejavnost, ki jo opravljamo z določnim namenom. V našem primeru je ta namen vključen v doseganje ekonomskih smotrov gospodarske organizacije, tj. v proizvodnjo kakih predmetov ali v opravljanje kakih storitev s primernim finančnim rezul¬ tatom. Toda delo ne nastopa samo po sebi, temveč je vedno povezano s trošenjem delovne sile. Ni dela brez delovne sile, tj. brez fizičnih in umskih sposobnosti, ki jih ima živ individuum, delavec. Ne moremo torej isto¬ vetiti delavcev z delovno silo. Delovna sila je le lastnost delavcev, ki se pokaže pri delovnem ali poslovnem pro¬ cesu. Neogiben pogoj vsakega poslovnega procesa je, da se ga udeležujejo delavci. Vendar v poslovnem procesu, vsak delavec ni primeren za vsako delovno mesto. Odtod tudi poudarek na delovni sili kot elementu poslovnega procesa. Sodobna gospodarska organizacija ne bo mogla orga¬ nizirati svojega poslovnega procesa praviloma niti tedaj, ko bo imela delovna sredstva, delovne predmete in de¬ lovno silo. Kot element njenega poslovnega procesa na¬ stopajo tudi razne storitve, ki jih ne moremo uvrstiti niti med delovna sredstva niti med delovne predmete, še manj pa seveda med delovno silo. Prevozne storitve, popravila, storitve PTT in številne druge omenjamo samo kot primer za ta nov element poslovnega procesa. Posebna vrsta storitev so patenti in licence, končno pa moramo med nje uvrstiti tudi storitve, ki so povezane s 11 tako imenovanimi zagonskimi stroški ali z uvajanjem nove proizvodnje. Patent je avtorjeva pravica do lastnine na neki iz¬ najdbi zaradi njene večletne uporabe, licenca pa je pra¬ vica do večletne uporabe s patentom zaščitene iznajdbe. Vzemimo kot primer proizvodnjo avtomobilov Crvena zastava. Splošno znano je, da poteka ta proizvodnja po licenci FIAT. To pomeni, da je italijanska tovarna dala naši tovarni v uporabo vse načrte za obvladanje tovrst¬ ne proizvodnje, pri čemer pa se ni odpovedala pravici, da tudi sama izdeluje istovrstne proizvode. Domača to¬ varna bi lahko imela potrebne stroje, material in delav¬ ce, vendar brez raziskovalnih in organizacijskih priprav, ki so vsebovane v veliki množini prevzetih načrtov, ver¬ jetno ne bi mogla pričeti proizvodnje. Zato je pač potreb¬ no tudi patente in licence včasih uvrstiti med elemente proizvodnega procesa. Podobno je z že omenjenimi zagonskimi stroški in z uvajanjem nove proizvodnje. Tako imenovani zagonski stroški nastajajo pri novih podjetjih ali pri novih obra¬ tih. Vzemimo, da smo ustanovili novo podjetje. Dokler takšno podjetje gradimo, pri njem še ne zaznamujemo proizvodnje. Tedaj le zidamo potrebne objekte, kupu¬ jemo in montiramo opremo in podobno. Toda tudi v tej fazi obstoja potrebuje podjetje administrativno osebje. Postavljen je direktor, v pisarni delajo prvi uslužbenci, nastajajo stroški v zvezi z najemom pisarniških prosto- ! rov, za elektriko, kurjavo, razsvetljavo in PTT, stroški za študije in raziskave, za vzgojo kadrov in podobno. Vsi tako imenovani zagonski stroški dejansko oblikujejo ne¬ kakšno nematerialno investicijo, ki je v prvi fazi obstoja novega podjetja neizbežna, vendar se zaradi nje ne po¬ večuje vrednost zgradb in strojev, niti ob nastanku ne bremeni proizvodnje, ker je pač še ni. Ko podjetje konč¬ no prične proizvodnjo, daje ta prvotna zagonska dejav- I nost koristne učinke podobno kakor patenti ali licence: brez nje v preteklosti tudi ne bi bila mogoča proizvod¬ nja v sedanjosti in prihodnosti. Stroški z uvajanjem nove proizvodnje imajo spet po¬ doben značaj, le da jih ugotavljamo v že delujočih po- 12 djetjih ali obratih. Ko podjetje ali obrat želi bistveno spremeniti svoj proizvodni program, mora s tem name¬ nom poprej začeti večje raziskovalne in organizacijske Priprave. Učinki te pripravljalne dejavnosti iz pretek¬ losti se nato kažejo na učinkih v sedanjosti in prihod¬ nosti. Tako smo si ogledali vse štiri elemente poslovnega Procesa. Zaradi nastopanja v poslovnem procesu pa de¬ lovna sredstva, delovni predmeti, delovna sila in storitve ne ostanejo nespremenjeni, temveč se trošijo. Velikost njihovih potroškov je pri tem v načelu odvisna od tra¬ janja in intenzivnosti samega trošenja. Oglejmo si zdaj Podrobneje posebnosti tega trošenja pri različnih ele¬ mentih poslovnega procesa! Delovna sredstva pri poslovnem procesu ne spreme¬ nijo svoje oblike, temveč vstopijo vanj s svojimi last¬ nostmi; te so vedno vezane na obstoj delovnih sredstev v Celoti. Predočimo si npr. vlogo posameznega stroja pri proizvodnji, ki jo nato lahko posplošimo na vsa delovna sredstva. Tiskarski stroj npr. lahko uporablja tiskarna ne samo več let, temveč celo več desetletij, ker ohranja toliko časa svoje prvotne lastnosti; ohranja pa tudi svo¬ jo prvotno obliko. Pri posameznem proizvodnem ali po¬ slovnem procesu, ki je časovno in stvarno omejen, se to¬ rej delovna sredstva ne spremenijo toliko, da bi prene¬ hala obstajati v svoji prvotni obliki in s svojimi prvot¬ nimi lastnostmi. Pri posameznem procesu le izkoriščamo koristne lastnosti delovnih sredstev; izkoriščamo pa lah¬ ko te lastnosti toliko časa, dokler delovna sredstva kot taka obstajajo. Tudi če sproti nadomeščamo tiste njiho¬ ve dele, ki se hitreje izrabljajo, ne moremo podaljševati njihove življenjske dobe v nedogled. Fizična obraba delovnega sredstva je sorazmerna s časom njegove upo¬ rabe pri poslovnem procesu. Cim bolj delovno sredstvo uporabljamo, tem večjo obrabo lahko pričakujemo. Če delamo npr. z nekim strojem v treh izmenah, bo njegova letna fizična obraba gotovo trikrat večja, kakor če bi z njim delali le v eni izmeni. Če je neposredni rezultat so¬ delovanja delovnega sredstva pri poslovnem procesu kakšen proizvod, lahko rečemo, da je fizična obraba de- 13 lovnega sredstva sorazmerna z obsegom proizvodnje, pri kateri je sodelovalo. Drugače je pri fizičnem staranju delovnega sredstva. Fizično staranje delovnega sredstva ni posledica sodelo¬ vanja delovnega sredstva pri samem proizvodnem ali po¬ slovnem procesu, ampak lahko nastopa tudi tedaj, kadar delovnega sredstva sploh ne uporabljamo. Morda bo na osebnem avtomobilu več škode, če bo dalj časa stal v garaži, kakor če ga bomo uporabljali. Zaradi učinkova¬ nja naravnih sil začno delovna sredstva rjaveti, prepe- revati, oksidirati in podobno, skratka, načne jih »zob časa«. Poleg fizične obrabe in fizičnega staranja lahko na¬ stopa še tehnično staranje delovnega sredstva. Znano je, da prinašajo proizvajalci na trg tehnično čedalje bolj iz¬ popolnjena delovna sredstva, ki povzročajo, da se sčaso¬ ma uporaba starih, čeprav še niso fizično izrabljena, ne izplača več. Vzemimo kot primer tip telefona iz prve dobe telefonije in možnost njegove uporabe danes v ; dobi avtomatskih telefonskih zvez. Končno lahko postanejo delovna sredstva nekoristna tudi zaradi tega, ker je izginil delovni predmet, ki so mu bila namenjena; če je npr. rudno ležišče izčrpano, nekate¬ rih rudniških naprav ni mogoče prenesti drugam. V tem primeru govorimo o ekonomski zastarelosti delovnih sredstev. Zaradi fizične obrabe, fizičnega staranja, tehničnega staranja in ekonomskega staranja postane prej ali slej vsako delovno sredstvo nesposobno za nadaljnjo upora¬ bo in s tem preneha obstajati kot delovno sredstvo. Rav¬ no to dejstvo pa nakazuje, da moramo v vsakem posa¬ meznem razdobju računati s potroški delovnih sredstev, čeprav jih neposredno v fizikalnih merskih enotah pra¬ viloma ne moremo izraziti. Letne potroške delovnih sredstev lahko morda izrazimo le v odstotkih, ki jih po¬ meni posamezno leto v vsej njihovi življenjski dobi. Ce je npr. normalna življenjska doba kakega stroja 10 let, lahko potemtakem domnevamo, da je njegova letna ob- j raba 10-odstotna. 14 Delovni predmeti se pri poslovnem procesu obnašajo povsem drugače od delovnih sredstev. Delovni predmeti Pri poslovnem procesu v nasprotju z delovnimi sredstvi prenehajo obstajati v svoji prvotni samostojni obliki in s svojimi prvotnimi lastnostmi. Pri poslovnem procesu se delovni predmeti spreminjajo v nekaj drugega; nasto¬ panje delovnih predmetov v poslovnem procesu je hkra¬ ti njihovo negiranje. Bombaž se v bombažni predilnici spremeni v predivo, predivo se v tkalnici spremeni v tkanino, premog se v peči spremeni v energijo itd. Po- troški delovnih predmetov so v nasprotju s potroški de¬ lovnih sredstev neposredno merljivi, saj jih ugotavlja¬ mo s količinami, ki so prenehale obstajati. Pri delovnih Predmetih torej lahko govorimo o njihovi porabi, med¬ tem ko smo pri delovnih sredstvih govorili le o njihovi obrabi. Zaradi sodelovanja ljudi v poslovnem procesu pride vsekakor do trošenja njihove energije v fiziološkem in psihološkem pogledu. Vendar potroškov delovne sile iz povsem praktičnih razlogov spet ni mogoče izmeriti ne¬ posredno. Ker je v načelu velikost potroškov katerega¬ koli elementa poslovnega procesa odvisna od trajanja in intenzivnosti samega trošenja, si zdaj lahko pomagamo kako z delovnim časom in delovnim učinkom, upošte¬ vamo pa tudi težo samega dela ali pomembnost delovne¬ ga mesta ter druge značilnosti. Kako je pa pri storitvah? Ker storitve nimajo svoje materialne oblike, bi lahko trdili, da so porabljene isto¬ časno, kakor so proizvedene. Ta ugotovitev pa pri študi¬ ju potroškov ne bi bila dovolj natančna, ker se moramo vedno vprašati, pri katerem poslovnem procesu nasto¬ pajo storitve kot element, ali na katera razdobja se na¬ našajo. V tem primeru moramo razlikovati med storitva¬ mi z enkratnim ali takojšnjim učinkom in med storitva¬ mi z učinkom, ki se razteza na daljše razdobje. V prvo skupino spadajo npr. prevozne storitve, PTT storitve ali storitve v zvezi z denarnim in plačilnim prometom. Te storitve so porabljene že ob samem nastanku. Drugače je s storitvami iz druge skupine. Med te moramo uvršča¬ ti npr. patente ali licence, raziskovalne storitve v zvezi 15 z uvajanjem nove proizvodnje in podobne. Te se nana¬ šajo na poslovni proces v daljšem časovnem razdobju j ter lahko domnevamo, da se trošijo le postopoma. Medtem ko si s potroški mislimo nekako količine porabljenih ali obrabljenih elementov poslovnega pro¬ cesa, so stroški s ceno izraženi potroški. To pomeni, da moramo potroške obračunati po cenah ali obračunskih postavkah, s čimer jih na podlagi skupnega imenovalca spremenimo v stroške. Stroški načelno niso nič drugega kakor s ceno izraženi potroški delovnih sredstev, delov- | nih predmetov, delovne sile in storitev pri proučevanem j poslovanju gospodarske organizacije. Vidimo torej, da nas. takšna logična izvajanja niso pripeljala samo do razumevanja stroškov delovnih sred¬ stev, delovnih predmetov in storitev, temveč tudi do ra¬ zumevanja stroškov delovne sile. S tem pa zadenemo na problem, ki je na prvi pogled v nasprotju z našim do¬ hodkovnim sistemom. Ker terja ta problem posebno ob¬ ravnavo, ga bomo prihranili za prihodnje poglavje, med¬ tem ko se bomo tu omejili le na stroške delovnih sred¬ stev, delovnih predmetov in storitev, tj. na stroške, ki jih v smislu naših gospodarsko-finančnih predpisov označujemo kot »poslovne stroške«. Najbolj pogost strošek v zvezi z nastopanjem delov¬ nih sredstev je strošek amortizacije; amortizacija je ti¬ sta vrednost delovnih sredstev, ki so jo ta v nekem ob¬ računskem razdobju izgubila v njeni prvotni funkcio¬ nalni obliki in ki je tedaj prešla na proizvode. Ce po¬ troške delovnih sredstev izrazimo z odstotkom obračun¬ skega razdobja v vsej njihovi življenjski dobi, dobimo pravzaprav amortizacijske stopnje. Cena, s katero mo¬ ramo obračunati te potroške, pa je nabavna cena. Vze¬ mimo, da znaša nabavna cena delovnega sredstva 1 mi¬ lijon din, medtem ko je njegova domnevna življenjska doba 10 let; to pomeni, da bomo letne potroške izrazili z 10 °/o, višino amortizacije kot stroška pa izračunali tako, da bomo s tem odstotkom ustrezno pomnožili na¬ bavno ceno, pri čemer bomo dobili 100.000 din na leto. 16 Vendar s tem nismo rekli, da je takšno izračunavanje amortizacije, ki je pri nas tako rekoč vsakdanje, tudi edino teoretično mogoče. Poleg tako imenovane časovno obračunane amortizacije poznamo v načelu še funkcio¬ nalno obračunano amortizacijo. V tem primeru povezu¬ jemo zmanjševanje vrednosti delovnih sredstev z urami njihovega dela ali s količino proizvedenih predmetov ali opravljenih storitev, pri katerih so bila soudeležena. Vze¬ mimo kot primer, da kupi podjetje kamion z nosilnostjo 3 t ter računa, da bo z njim lahko prevozilo 200.000 km. To pomeni, da bo njegov pričakovani učinek znašal 200.000 km X 3 t = 600.000 tkm. Če je kamion stal 6 mi¬ lijonov din, pomeni, da bo amortizacija obračunana takole: 6,000.000 din : 600.000 tkm = 10 din na 1 tkm Če število prevoženih tonskih kilometrov v nekem obračunskem razdobju pomnožimo s tako dobljeno ta¬ rifo, dobimo amortizacijo tega delovnega sredstva v proučevanem obračunskem razdobju. Vsa delovna sredstva, ki jih uporablja posamezna gospodarska organizacija, pa niso nujno njena lastna de¬ lovna sredstva. Morda je gospodarska organizacija vzela kak stroj samo v zakup; v tem primeru plačuje zanj za¬ kupnino. Torej je tudi zakupnina lahko v ceni izražen potrošek delovnih sredstev. Zlasti pogosta je pri trgov¬ skih podjetjih, ki imajo poslovne lokale v tujih stavbah. Res je način oblikovanja zakupnine nekoliko drugačen kakor način izračunavanja amortizacije. Predvsem je zakupnina praviloma večja od ustrezne amortizacije. Za¬ to pa z druge strani tisti gospodarski organizaciji, ki je vzela delovno sredstvo v zakup, ni potrebno dolgoročno vezati svojih denarnih sredstev, ker plačuje zakupnino sproti. Pri delovnih predmetih so cene, s katerimi moramo obračunati potroške, prav tako njihove nabavne cene. Denimo, da smo v mesecu dni porabili 800 kg nekega specialnega materiala; če je njegova nabavna cena 2.000 din za 1 kg, pomeni, da bo v zvezi z njim nastal strošek v višini 800 X 2.000 din = 1,600.000 din. Toda 17 nabavne cene niso stalno enake, temveč se sčasoma spre¬ minjajo. Ker imamo potencialne delovne predmete stal¬ no v zalogi, se lahko vprašamo, po kateri nabavni ceni moramo ovrednotiti porabljene količine in po kateri ti¬ ste količine, ki so še ostale v zalogi. Na to vprašanje lahko odgovorimo na več načinov, vendar se je pri nas uveljavilo mnenje, da v zalogi ni več mogoče razlikovati značilnosti posameznih prejemov potencialnih delovnih predmetov; vsak nastopa kot poprečni predstavnik za¬ loge ter mu je mogoče pripisati le poprečno nabavno ce¬ no. Ob vsakem novem prejemu moramo torej izračunati novo poprečno nabavno ceno, ki upošteva prejšnjo na¬ bavno ceno zaloge in novo nabavno ceno prejema. Po¬ rabo delovnih predmetov obračunamo po zadnji popreč¬ ni ceni, prav tako pa tudi zalogo potencialnih delovnih predmetov. Oglejmo si praktičen primer, da bi nam bila izvaja¬ nja bolj razumljiva! Vzemimo, da ima gospodarska organizacija v začetni zalogi 20 kg nekega materiala po ceni 100 din za kilo¬ gram, kasneje pa ga kupi še 10 kg, vendar že po višji ceni, denimo 150 din za kilogram. Kakšna bo poprečna kilogramska cena v novi, povečani zalogi? Izračunamo jo takole: zaloga 20 kg po 100 din *= 2.000 din + nabava 10 kg po 150 din = 1.500 din = zaloga 30 kg 3.500 din Če ima 30 kg nove zaloge vrednost 3.500 din, pomeni, da je 1 kg poprečno vreden 3.500 din: 30 kg ali 116,66 din. To je nova poprečna cena. Če zdaj gospodarska organi¬ zacija porabi 10 kg tega materiala, bo izračunala ustrezni strošek tako, da bo 10 kg pomnožila z novo poprečno ceno 116,66 din, pri čemer bo dobila znesek 1.166,66 din. Znano pa je, da večina gospodarskih organizacij upo¬ rablja stalne (planske) cene materiala. Kako je v tem primeru mogoče ugotoviti stroške porabljenega materi¬ ala? Vzemimo, da znaša stalna (planska) cena proučeva¬ nega materiala 100 din. V začetni zalogi ima gospodar- 18 ska organizacija spet 20 kilogramov tega materiala pd ceni 100 din, kasneje pa nabavi še 10 kg, vendar že po novi ceni 150 din. Vidimo, da zdaj dejanska nabavna cena za 50 din prekoračuje stalno (plansko) ceno. To se¬ veda prav nič ne moti prikazovanja v materialnem knji¬ govodstvu. Materialno knjigovodstvo obravnava mate¬ rial samo po stalnih (planskih) cenah, pač pa finančno knjigovodstvo ugotavlja razliko med dejanskimi in stal¬ nimi (planskimi) cenami za vso količino v zalogi. V na¬ šem primeru je torej prikaz takle: zaloga 20 kg po 100 din = 2.000 din + nabava 10 kg po 100 din = 1.000 din; razlika + 500 din = zaloga 30kg po 100 din — 3.000 din; razlika + 500 din Vidimo, da se na zalogo 30 kg proučevanega materi¬ ala nanaša razlika med dejansko in stalno (plansko) na¬ bavno ceno v znesku 500 din. Ce ga nato porabimo 10 kg, bomo porabljeno količino obračunali najprej po stalni (planski) nabavni ceni 100 din in dobili strošek 1.000 din. Toda prejšnja razlika med cenami 500 din se ne nanaša samo na preostalo zalogo 20 kg, temveč tudi na porab¬ ljeno količino 10 kg. Ker smo od 30 kg porabili 10 kg ali 1/3, je treba tudi 1/3 prejšnje razlike med dejansko in stalno (plansko) nabavno ceno poračunati s porabljeno količino. To pomeni, da strošek 10 porabljenih kilogra¬ mov ne znaša samo 1.000 din, temveč še 1/3 od 500 din, tj. 166,66 din ali skupno 1.166,66 din. Dobimo torej ena¬ ke stroške kakor v prvem primeru, vendar na drug na¬ čin. V praksi seveda rezultati obeh obračunov niso vedno enaki. Večje razlike nastajajo iz dveh razlogov. Najprej se razlika med dejanskimi in stalnimi (planskimi) cenami ne obračunava sproti, temveč po nekem razdobju, na primer mesecu ali trimesečju. Nato pa razlika ni obra¬ čunana posebej za vsako vrsto materiala, temveč za vso skupino, pri čemer se izravnajo razlike v različnih sme¬ reh in z različno intenzivnostjo, .. Izračunanje stroškov storitev lahko primerjamo z ustreznim izračunanjem stroškov pri delovnih sredstvih 19 ali delovnih predmetih. Z izračunanjem pri delovnih sredstvih ga lahko primerjamo le tedaj, kadar imamo pred očmi storitve z dolgotrajnim učinkom, ki v nekem obračunskem razdobju še ne izgube vse svoje nabavne vrednosti. Denimo, da je gospodarska organizacija od¬ kupila neko licenco, ki jo lahko uporablja 10 let. V 1 letu bo torej izkoristila 10 °/o njenega .učinka. Ce je na¬ bavna cena te pravice znašala 1 milijon din, pomeni, da bo letna amortizacija znašala 10 °/o od 1 milijona din ali 100.000 din. Večinoma pa imamo opravka le s storitvami, ki jih kot elemente poslovnega procesa porabimo takoj, to je hkrati z njihovim nastankom. Spomnimo se spet na pre¬ vozne storitve, storitve PTT ali podobne. Te se z vred¬ nostnega stališča pokažejo kot strošek takoj in v celoti. Glede tega so podobne delovnim predmetom, ki vred¬ nostno v celoti vstopajo v nastajajoči proizvod. Razlika je le v tem, da lahko potencialne delovne predmete uskladiščimo ter da torej njihova nabava še ne pomeni njihove porabe. Pri storitvah s kratkoročnim značajem seveda takšne razlike ni. Če storitve razumemo v najširšem smislu, moramo med nje uvrstiti tudi storitve najrazličnejših državnih in družbenih organov ali ustanov, katerih cene so posa¬ mezni gospodarski organizaciji praviloma določene ali pavšalno ali glede na njeno realizacijo in podobno. V tem najširšem smislu torej kot stroški storitev nastopajo tudi davki in prispevki skupnosti, s katerimi mora go¬ spodarska organizacija računati že med samo proizvod¬ njo in realizacijo ne glede na doseženi dohodek kot fi¬ nančni rezultat. Takšen značaj imajo npr. obresti od po¬ slovnega sklada, vodni prispevek, razni prispevki in članarine, pa tudi prometni davek. Če nasprotno razumemo storitve v ožjem smislu, mo¬ ramo iz njih izločiti take postavke. V tem primeru mo¬ ramo seveda definicijo »poslovnih stroškov« razširiti od izraza za ceno potroškov delovnih sredstev, delovnih predmetov in storitev še na tiste obračunane poslovne dajatve skupnosti in drugim organom, s katerimi mora 20 gospodarska organizacija računati že med proizvodnjo in realizacijo stvari ali opravljanjem storitev ne glede na doseženi dohodek kot finančni rezultat. Pri dosedanjih izvajanjih smo sicer navedli vse ele¬ mente poslovnega procesa in značaj njihovih po troskov, vendar smo se pri stroških omejili le na tako imenovane »poslovne stroške« v smislu naših gospodarsko-finančnih predpisov. Potroškov delovne sile z vrednostnimi pre¬ tvorniki še nismo spremenili v stroške. Čeprav je po sve¬ tu povsem razumljivo, da nastopajo poleg drugih stroš¬ kov tudi stroški dela ali delovne sile, je zaradi dohod¬ kovnega sistema pri nas le potrebno nekoliko podrobne¬ je pojasniti ta problem. Posvečeno mu je prihodnje po¬ glavje. 21 2 ALI IMAJO OSEBNI DOHODKI STROŠKOVNI ZNAČAJ Dohodkovni sistem velja že vrsto let v naših gospo¬ darskih organizacijah in se vztrajno širi tudi na druge delovne organizacije. Njegovo bistvo je podano med dru¬ gim tudi v drugem odstavku 11. člena ustave SFRJ, ki pravi: »Ko delovna organizacija zagotovi sredstva, s kate¬ rimi obnavlja vrednost pri delu porabljenih sredstev, in izloči iz dosežene vrednosti proizvoda del, s katerim se izenačujejo možnosti za delo in pridobivanje dohodka, razdeli svoj dohodek na del, ki je namenjen za razširitev materialne podlage dela, in na del, ki je namenjen za zadovoljevanje osebnih in skupnih potreb delovnih ljudi.« Dohodkovni sistem torej izhaja iz ideje, da pri druž¬ beni lastnini na proizvajalnih sredstvih in pri delavskem samoupravljanju delavci za svoje delo ne prejemajo več vnaprej določene plače, temveč osebne dohodke, ki so sestavni del dohodka gospodarske organizacije. Pri de¬ litvi celotnega dohodka, ki ga dosega gospodarska orga¬ nizacija, osebni dohodki ne nastopajo kot stroški, tem¬ več so vsebovani v dohodku kot finančnem rezultatu njenega poslovanja. Kot stroški se pojavljajo le s ceno izraženi potroški delovnih sredstev, delovnih predmetov in storitev skupno z raznimi dajatvami, s katerimi mora gospodarska organizacija računati že med proizvodnjo in realizacijo ali med opravljanjem storitev ne glede na doseženi dohodek kot finančni rezultat. Pri delitvi celot¬ nega dohodka imamo opravka le s tako imenovanimi 23 »poslovnimi stroški«, ki smo jih načelno pojasnili v prej¬ šnjem poglavju: osebni dohodki nasprotno niso stroški. Vzemimo, da se proučevana gospodarska organizacija ukvarja s storitveno dejavnostjo in da so opravljene sto¬ ritve takoj plačane. V nekem obračunskem razdobju do¬ seže npr. realizacijo v višini 10 milijonov din, medtem ko znašajo njeni »poslovni stroški« 4 milijone din. Njen dohodek je nato mogoče ugotoviti takole: Ce dohodek ni obdavčen s prispevkom od dohodka, je hkrati čisti dohodek in ga je tudi v celoti mogoče raz¬ deliti na osebne dohodke in sklade. Denimo, da ustrezni pravilnik v gospodarski organizaciji določa takšno de¬ litev čistega dohodka, po kateri ga gre 80 °/o za osebne dohodke in 20 % v sklade. V tem primeru bo delovni kolektiv za svoje delo prejel 80 °/o od 6 milijonov din, to je 4,8 milijona din. Nasprotno bo 20 % od 6 milijo¬ nov din, tj. 1,2 miljona din, povečalo sklade gospodar¬ ske organizacije. Vidimo, da je ugotavljanje dohodka pri storitveni dejavnosti prav preprosto in da tudi njegova delitev na osebne dohodke in sklade ne dela posebnih težav. Oseb¬ ne dohodke je potemtakem mogoče ugotoviti šele kasne¬ je, tedaj, ko je že znan dohodek kot finančni rezultat gospodarske organizacije. Zaradi tega bi kdo utegnil iz¬ raziti mnenje, da v dohodkovnem sistemu osebni dohod¬ ki sploh niso več poseben element kalkulacije ter da je mogoče pri postavljanju in presojanju prodajnih cen po¬ vsem shajati s kalkulativnim dohodkom namesto z vkal- kuliranimi osebnimi dohodki in presežkom dohodka (do¬ bičkom). Ali deklaracija, da prejema vsak član delovne¬ ga kolektiva za svoje delo ustrezen del v gospodarski organizaciji doseženega dohodka, res negira stroškovni značaj osebnih dohodkov? Ali osebnih dohodkov pri kal¬ kulacijah res ni potrebno več upoštevati podobno kakor npr. materialne stroške, temveč šele kot delež delavcev pri delitvi dohodka kot finančnega rezultata? realizacija — poslovni stroški 10 milijonov din 4 milijoni din = dohodek 6 milijonov din 24 Osebne dohodke vsega delovnega kolektiva, a tudi posameznega člana, je v dokončni višini res mogoče ugo¬ toviti šele kasneje, ne pa že poprej, med potrošnjo delov¬ ne sile kot elementa poslovnega procesa. Vendar ne moremo mimo bolj ali manj očitne resnice, da vsak član delovnega kolektiva računa z osebnim dohodkom ne gle¬ de na uspeh, ki ga bo dosegla gospodarska organizacija na trgu. Če končna višina osebnega dohodka presega pla¬ nirano, misli, da mu razlika pripada zaradi uspeha go¬ spodarske organizacije, ki jo tudi sam neposredno ali po¬ sredno upravlja . Takšno mnenje podkrepljuje tudi sedanji način iz¬ plačevanja osebnih dohodkov. Delavci prejemajo osebne dohodke za opravljeno delo ne glede na to, ali so proiz¬ vodi, v katerih je to delo vsebovano, že dokončani, ali so že prodani in ali so že plačani. Po dosedanji gospodarski Praksi, ki temelji na gospodarsko-finančnih predpisih, se del izplačanih osebnih dohodkov pri proizvajalnih gospodarskih organizacijah vedno nanaša na nedokon¬ čano proizvodnjo, na zaloge končanih proizvodov, a tudi na prodane, vendar še neplačane proizvode. V takšnih primerih gospodarska organizacija še ni dosegla dohod¬ ka, iz katerega bi delavci lahko prejeli svoje osebne do¬ hodke. Vendar izplačani osebni dohodki ne pomenijo terjatve do delavcev, saj so bili izplačani za opravljeno delo. Nanašajo se le na povsem notranji obračun v go¬ spodarski organizaciji ter bodo pokriti tedaj, ko bo ta dosegla pri prodaji in plačilu ustreznih proizvodov do¬ hodek. Dotlej pa nastaja zaradi njihovega izplačevanja z denarnimi sredstvi iz obratnih sredstev nekakšna ter¬ jatev obratnih sredstev do prihodnjega dohodka. Razli¬ kovati torej moramo izplačevanje osebnih dohodkov od njihovega pokrivanja z dohodkom gospodarske organi¬ zacije. Obravnavajmo to teoretično ugotovitev podrobneje s primerom! Vzemimo, da se proučevana gospodarska organizacija ne ukvarja s storitveno dejavnostjo, temveč s proizvodno dejavnostjo. V nekem obračunskem raz¬ dobju ji nastane zaradi proizvodnje 5 milijonov din 25 »poslovnih stroškov«, delavcem pa za opravljeno delo iz¬ plača prav tako 5 milijonov din. V tem obračunskem razdobju doseže 10 milijonov din plačane realizacije. Ko¬ liko znaša njen dohodek in kako ga mora razdeliti? Povsem bi lahko pogrešili, če bi od plačane realiza¬ cije 10 milijonov din kratko malo odšteli »poslovne stro¬ ške« 5 milijonov din in tako ugotovili dohodek 5 milijo¬ nov din. »Poslovni stroški« 5 milijonov din so v prouče¬ vanem obračunskem razdobju nastali zaradi tedanje pro¬ izvodnje in ne zaradi tedanje realizacije. Tudi če je fak¬ turirana realizacija enaka plačani realizaciji, ne moremo od plačane realizacije v nekem obračunskem razdobju odšteti »poslovnih stroškov«, ki se nanašajo na proizvod¬ njo tega obračunskega razdobja. Ugotoviti moramo na¬ sprotno »poslovne stroške«, ki se nanašajo na plačano realizacijo v proučevanem obračunskem razdobju. Ti so pa nastali že tedaj, ko so bili proizvedeni proizvodi, ki jih je v proučevanem obračunskem razdobju gospodar¬ ska organizacija prodala in zanje prejela plačilo. Giba¬ nje »poslovnih stroškov« moramo torej zasledovati od tistega trenutka naprej, ko so nastali in so se nanašali na proizvodnjo v teku. Ali bolj natančno, nastali »po¬ slovni stroški« se najprej nanašajo na nedokončano pro¬ izvodnjo; ko je ta dokončana, na zaloge proizvodov; ko so proizvodi prodani, na fakturirano realizacijo; ko kupci plačajo, pa na plačano realizacijo. Tako npr. lahko ugo¬ tovimo, da se na plačano realizacijo v proučevanem ob¬ računskem razdobju nanašajo le »poslovni stroški« v vi¬ šini 4 milijonov din, čeprav so v tem obračunskem raz¬ dobju v zvezi s proizvodnjo nastali »poslovni stroški« 5 milijonov din. V grobem lahko rečemo, da je v konč¬ nem stanju nedokončane proizvodnje, zalog končanih proizvodov in neplačanih prodanih proizvodov za 1 mili¬ jon din več »poslovnih stroškov« kakor v začetnem sta¬ nju. Povsem podobno je z osebnimi dohodki. Če je gospodarska organizacija v proučevanem obra¬ čunskem razdobju izplačala delavcem 5 milijonov din za tedaj opravljeno delo, še ni rečeno, da mora ravno toliko osebnih dohodkov doseči pri razdelitvi čistega dohodka. 26 Koliko pa pravzaprav znaša čisti dohodek v našem pri¬ meru? Izračunamo ga v načelu preprosto: plačana realizacija 10 milijonov din — poslovni stroški v plačani realizaciji 4 milijoni din ~ dohodek 6 milijonov din Ce ni potrebno obračunati nikakršnega prispevka od dohodka, je dohodek enak čistemu dohodku. Toda s či¬ stim dohodkom 6 milijonov din ni potrebno pokriti 5 mi¬ lijonov din osebnih dohodkov, ki pripadajo delavcem za opravljeno delo v proučevanem obračunskem razdobju. Ugotoviti moramo najprej, koliko osebnih dohodkov se nanaša na plačano realizacijo. Sele te osebne dohodke moramo pokriti z doseženim čistim dohodkom. Denimo, da se na plačano realizacijo nanašajo pla¬ čani osebni dohodki v znesku 4,5 milijona din, medtem ko razliko izplačanih osebnih dohodkov 0,5 milijonov din vsebujejo povečani obseg nedokončane proizvodnje ter zalog proizvodov in prodani, vendar še neplačani proiz¬ vodi. Gospodarska organizacija bo torej morala z dose¬ ženim čistim dohodkom 6 milijonov din pokriti le 4,5 mi¬ lijonov din že izplačanih osebnih dohodkov, medtem ko bo za izplačilo 0,5 milijonov din dodatno obremenila svo¬ ja obratna sredstva. Ce pri razdelitvi čistega dohodka v sorazmerju 80 % za osebne dohodke in 2t> °/o za sklade gre za osebne dohodke 4,8 milijonov din in ne samo 4,5 milijonov din, pomeni, da bo delavcem lahko gospo¬ darska organizacija dodatno izplačala še 0,3 milijonov din, nikakor pa ne, da bo pokrila toliko več izplačanih osebnih dohodkov. Vidimo torej, da se na sedanji razvojni stopnji do¬ hodkovnega sistema pokažejo izplačani osebni dohodki, ki se nanašajo na zaloge nedokončane proizvodnje, kon¬ čanih proizvodov in — pri plačani realizaciji kot dolo- čevalki celotnega dohodka — še na prodane, vendar ne¬ plačane proizvode; teh osebnih dohodkov še ni mogoče, a tudi ni potrebno pokriti z dohodkom. Nikakor pa ne bi bilo mogoče natančno ugotoviti, kolikšni so osebni do¬ hodki, ki jih še ni potrebno pokriti z doseženim dohod- 27 kom, če jih ne bi spremljali od tistega trenutka naprej, ko se prvič pokažejo v zvezi s poslovno dejavnostjo go¬ spodarske organizacije. Ali z drugimi besedami, kalku¬ lacije morajo vsebovati osebne dohodke kot poseben ele¬ ment, le tako namreč lahko ugotovimo, kolikšen njihov del jih še ne vsebujejo tisti proizvodi, ki opredeljujejo celotni dohodek. Prav tako lahko le tako ugotovimo, ko¬ likšen njihov del se nanaša na proizvode, iz katerih iz¬ vira celotni dohodek, in ki ga potemtakem moramo po¬ kriti z doseženim dohodkom. Morda bi lahko kdo zagovarjal idejo, da naj se od¬ pravi izplačevanje osebnih dohodkov za opravljeno delo, ki ga vsebujejo zaloge nedokončane proizvodnje, kon¬ čanih proizvodov in prodani, a še neplačani proizvodi. Uresničenje zahteve, naj bi delavci prejemali osebne do¬ hodke v sorazmerju z realizacijo, pa bi povzročalo razne težave. Vsako povečanje proizvodnje je npr. povezano s povečanjem zalog nedokončane proizvodnje, končanih proizvodov, a tudi prodanih, vendar še neplačanih pro¬ izvodov, s tem pa s povečanjem vloženega dela, ki zanj osebni dohodki po navedeni ideji še ne bi bili obraču¬ nani. Vsako povečanje zalog bi povzročilo v tistem raz¬ dobju nižje osebne dohodke, ker bi moral delovni kolek¬ tiv kriti z doseženim dohodkom tudi izplačane osebne dohodke v povečanih zalogah. Nasprotno bi med zmanj¬ ševanjem zalog prejemal delovni kolektiv višje osebne dohodke brez dela, samo zaradi plačane realizacije pro¬ izvodov, torej zaradi zunanjih činiteljev. Pri tem razglabljanju smo upoštevali le idejo, po ka¬ teri bi bili osebni dohodki v vsakem razdobju obraču¬ nani glede na tedaj opravljeno delo posameznega delav¬ ca, pokriti pa bi bili s kolektivnim dohodkom tega obra¬ čunskega razdobja. 2e v samem začetku je namreč po¬ trebno zavreči idejo, da bi posamezen delavec prejemal osebne dohodke šele tedaj, ko bi fakturirana ali plačana j realizacija neposredno vsebovala njegovo delo. Na vpra¬ šanje, kateri delavci so izdelali proizvode, ki so bili v posameznem obračunskem razdobju prodani in plačani, ter kateri delavci naj potemtakem v posameznem obra- 28 čunskem razdobju dobijo osebne dohodke, zaradi eviden- čno-tehničnih težav kratko malo ne bi bilo mogoče odgo¬ voriti. Kako npr. ugotoviti, ali je gospodarska organiza¬ cija prejela plačilo v mesecu januarju za proizvode, ki vsebujejo delo delavca A ali delo delavca B iz lanskega leta? A tudi v primeru, ko bi bilo tako izračunanje mo¬ goče, ne bi bilo primerno; povzročalo bi namreč velika nesorazmerja med osebnimi dohodki za enako kvalitetna in intenzivna dela, saj bi posamezen delavec dobival osebne dohodke v neposredni odvisnosti od trenutka, v katerem je bil njegov proizvod prodan in plačan. Dela¬ vec A ni npr. prav nič kriv, če je bil proizvod, ki vsebu¬ je njegovo delo, kasneje prodan in da je kupec tega proiz¬ voda slabši plačnik. Navsezadnje se pa lahko sploh vpra¬ šamo, ali tako razumljen dohodkovni sistem ne bi pome¬ nil koraka nazaj od razmerij v kapitalizmu, kjer delavec lahko računa na plačo sproti v vsakem razdobju, v ka¬ terem dela. Toda pustimo razglabljanja o tem, kako bi se v pri¬ hodnje še lahko razvijal dohodkovni sistem. Preidimo r aje k vprašanju, ali gospodarski organizaciji zadostuje, ha pri postavljanju prodajnih cen upošteva le dohodek, ki ga vsebujejo posamezni proizvodi. Ce hoče gospodarska organizacija postavljati prodaj¬ ne cene svojim proizvodom, mora dobro poznati njihove sestavne dele ter gibanje teh sestavnih delov. Med nje s e nujno uvrščajo poleg tako imenovanih »poslovnih stroškov« še osebni dohodki. Kalkulacija, ki bi temeljila na enotni stopnji dohodka na delovno uro, ne bi bila re- slna. Ni namreč mogoče pričakovati pri vseh proizvodih neke gospodarske organizacije enako stopnjo dohodka, nierjeno z delovnimi urami. Kakor hitro je stopnja do¬ hodka na delovno uro pri različnih proizvodih lahko 1 azlična, se-razumljivo zastavi vprašanje, katera najniž¬ ja stopnja dohodka je za gospodarsko organizacijo še za¬ nimiva. Ali z drugimi besedami, kje je spodnja meja do¬ hodka, pod katero začnemo govoriti o izgubi; dohodek namreč še ne izključuje izgube. 29 Vzemimo, da ima gospodarska organizacija pri proiz¬ vodnji proizvoda A 1.300 din »poslovnih stroškov«, do¬ sega pa lahko zanj prodajno ceno 1.500 din. Kakor vidi¬ mo, bo posamezen kos vseboval tale dohodek: S tem pa še ni rečeno, da se gospodarski organiza¬ ciji izplača proizvajati take proizvode. Povsem smo nam¬ reč pustili vnemar vprašanje, koliko dela je vloženega v proizvodnjo posameznega kosa ali kolikšne osebne do¬ hodke pričakujejo delavci, ki so sodelovali pri njegovi proizvodnji. Morda pa so te osebne dohodke celo že do¬ bili izplačane ter jih je potrebno le pozneje ob prodaji in plačilu proizvoda pokriti. Denimo, da pripada delavcem glede na število točk za takšno delo in glede na planirano vrednost točke 500 din za vsak proizvedeni kos. To je več, kakor znaša dohodek. Proučevani proizvod torej povzroči 300 din iz¬ gube. Da bi lahko presojali primernost neke prodajne cene ali pa ugotavljali minimalno prodajno ceno, mora¬ mo poleg »poslovnih stroškov« poznati še osebne dohod¬ ke, ki se nanašajo na posamezen kos; najmanj oboje moramo namreč pokriti s prodajno ceno. Če pri kalkulacijah ne bi upoštevali osebnih dohod¬ kov, tudi ne bi mogli pravilno pretehtati različnih mož¬ nosti za izvedbo iste naloge. Vzemimo, da je neko nalo¬ go mogoče opraviti na dva načina: ročno in strojno. Za¬ radi poenostavitve ne bomo upoštevali tako imenovane obratne in upravno-prodajne režije, marveč le stroške izdelave in amortizacijo! V vsakem primeru znašajo stroški porabljenega izdelovalnega materiala denimo 1000 din, toda če delamo s strojem, nastopi še amortiza¬ cija, denimo 500 din, medtem ko je pri ročnem delu ni. Če bi presojali obe možnosti za izvedbo iste naloge zgolj na podlagi »poslovnih stroškov«, bi ugotovili tole: prodajna cena — poslovni stroški 1.500 din 1.300 din = dohodek 200 din 30 ročno delo strojno delo stroški materiala 1000 din stroški materiala 1000 din skupaj 1000 din stroški amortizacije 500 din skupaj 1500 din Strojno delo povzroča višje »poslovne stroške« kakor ročno delo. Ce lahko na trgu dosežemo v obeh primerih enako prodajno ceno, bo dohodek v prvem primeru vse¬ kakor višji kakor v drugem. S tem pa spet ni rečeno, da se gospodarski organizaciji bolj izplača ročno delo. Mor¬ da je za izvedbo te naloge z ročnim delom potrebno 10 ur, od katerih moramo vsako obračunati s planirani¬ mi osebnimi dohodki 500 din. Nasprotno pa je za izved¬ bo te naloge s strojnim delom potrebna le 1 ura s plani¬ ranimi osebnimi dohodki 800 din. Če zdaj upoštevamo, kaj moramo v vsakem izmed proučevanih primerov obračunati delavcem, dobimo takle pregled: ročno delo stroški materiala 1000 din stroški dela 10 ur po 500 din 5000 din skupaj 6000 din strojno delo' stroški materiala 1000 din stroški amortizacije 500 din stroški dela 1 ura po 800 din 800 din skupaj 2300 din Sklepi so povsem drugačni kakor pri prvem računu. Če je prodajna cena v obeh primerih enaka, se gospo¬ darski organizaciji neprimerno bolj izplača uporabiti strojno delo namesto ročnega. Res bo pri strojnem delu dosegla nižji dohodek, toda z doseženim dohodkom bo morala pokriti tudi neprimerno manj osebnih dohodkov m bo tako več ostalo za sklade. Dejstva torej kažejo, da iz kalkulacij le ni mogoče izpuščati osebnih dohodkov. Shema kalkulacije mora po¬ leg tako imenovanih »poslovnih stroškov« nujno obse¬ gati še osebne dohodke, ki dobivajo s stališča kalkulacij stroškovni značaj. Za to so, kakor smo ugotovili iz dose¬ danjih izvajanj, trije razlogi: a) potrebno je vedeti, kakšni osebni dohodki se na¬ našajo na nedokončano proizvodnjo in neprodane zaloge končanih proizvodov ali — če je za celotni dohodek od- 31 ločilna plačana realizacija — še na neplačane prodane proizvode; teh osebnih dohodkov namreč ni potrebno pokriti z doseženim dohodkom, temveč so akontirani iz obratnih sredstev; b) potrebno je vedeti, kakšni osebni dohodki se na¬ našajo na prodane proizvode in — če je za celotni doho¬ dek odločilna plačana realizacija — na plačane proiz¬ vode; najmanj te osebne dohodke je potrebno pokriti z doseženim dohodkom; c) potrebno je vedeti, kolikšen je neogibni dohodek, ki ga mora vsebovati prodajna cena proizvoda, da go¬ spodarska organizacija ne bi imela izgube in da bi v pri¬ meru, če ga preseže, lahko povečevala svoje sklade; ta neogibni dohodek pa je opredeljen z osebnimi dohodki, I Kakor hitro shema kalkulacije ne bi obsegala oseb¬ nih dohodkov, ne bi bili mogoči odgovori na zgornja vprašanja. To pomeni, da je potrebno kljub dohodkov¬ nemu sistemu zasledovati osebne dohodke podobno ka¬ kor »poslovne stroške«. S tem seveda še ni rečeno, da osebni dohodki v kal¬ kulacijah upoštevajo vse okoliščine, s katerimi je opre¬ deljena končna višina osebnih dohodkov, ki pripadajo delavcem. Na končno višino osebnega dohodka posamez¬ nega delavca namreč vpliva: a) delovno mesto ter nekatere osebne značilnosti sa¬ mega delavca; b) delovni čas ter delovni učinek delavca; c) uspeh organizacijske enote, v kateri delavec dela; č) uspeh gospodarske organizacije kot celote. Izhodišče za oblikovanje osebnega dohodka posamez¬ nega delavca je vsekakor delovno mesto, na katerem dela. Na delovnem mestu mu pripada neko število točk, ki jih je vedno mogoče glede na planirano vrednost toč¬ ke za posamezno obračunsko razdobje spremeniti v po¬ gojne dinarske zneske. Poleg vrednosti delovnega mesta kot bolj ali manj objektivnega merila pa so izhodišče za oblikovanje osebnega dohodka tudi nekatera bolj ali manj subjektivna merila, ki upoštevajo še osebne značil¬ nosti posameznega delavca. Med takšne vsekakor spada npr. dodatek za službena leta ali na stalnost zaposlitve. 32 Tako ugotovljene osebne dohodke glede na zgornjo okoliščino pod a) je potrebno najprej revalorizirati glede na okoliščino pod b). Okoliščina pod a) namreč ra¬ čuna s 100-odstotno udeležbo delavca v normalnem de¬ lovnem času ter s 100-odstotnim izpolnjevanjem delov¬ nih norm, če te na njegovem delovnem mestu obstajajo. Brž ko se navedene postavke spremenijo, je seveda po¬ trebno revalorizirati izhodiščno postavljene osebne do¬ hodke. Če delavca ni na delu ali če dela v nadurah, za¬ tem če dela v nočnih urah, če ne dosega norme ali če jo Presega, kakor tudi druga merila delovnega učinka lah¬ ko bistveno spremenijo prvotno ugotovljene osebne do¬ hodke, ki so upoštevali le okoliščino pod a). Uspeh organizacijske enote, v kateri posamezen de¬ lavec dela, je posebna okoliščina, ki vpliva na njegov osebni dohodek (pod c). Vzemimo, da imata dva delavca, ki delata v dveh različnih organizacijskih enotah, enake osebne dohodke, izračunane po merilih pod a) in b). Toda ker je prva organizacijska enota dosegla večji us¬ peh kakor druga, bo to nujno moralo vplivati na reva¬ lorizacijo osebnih dohodkov; delavcu v prvi organiza¬ cijski enoti bodo po takšni revalorizaciji obračunali višji osebni dohodek kot delavcu v drugi organizacijski enoti. Toda organizacijske enote ne morejo oblikovati oseb¬ nih dohodkov ne glede na uspeh gospodarske organiza¬ cije kot celote in iz njega izvirajočih osebnih dohodkov. Osebne dohodke, ki bi bili obračunani delavcem glede na okoliščino, naznačeno pod c), moramo torej revalori¬ zirati še glede na dosežene osebne dohodke v gospodar¬ ski organizaciji kot celoti, tj. glede na okoliščino, nazna¬ čeno pod č). Vidimo torej trikratno revalorizacijo izhodiščno ob¬ računanih osebnih dohodkov. Prva revalorizacija (pod b) Poteka med samo proizvodnjo ali poslovanjem ne glede na dokončanje proizvodnje, na prodajo ali celo na pla¬ čilo proizvodov. Druga revalorizacija (pod c) poteka gle¬ de na dokončanje proizvodnje s stališča posamezne orga¬ nizacijske enote, vendar ne glede na dokončanje proiz¬ vodnje s stališča celotne gospodarske organizacije, na 33 prodajo ali celo na plačilo prodanih proizvodov. Tretja revalorizacija (pod č) pa je odvisna v sistemu fakturi¬ rane realizacije od prodaje proizvodov in v sistemu pla¬ čane realizacije od plačila prodanih proizvodov; večje skoke lahko med letom izenačuje le tako imenovani re¬ zervni sklad osebnih dohodkov. V končni fazi torej vpliva na osebni dohodek posa¬ meznega delavca tudi položaj na trgu proizvodov, v ka¬ tere je vložil svoje delo. Vendar takšen položaj nikakor ne bi smel vplivati na višino osebnih dohodkov v kalku¬ lacijah, tj. kalkulativnih osebnih dohodkov. Ti kalkula- tivni osebni dohodki bi morali biti opredeljeni le z ob¬ ravnavanima okoliščinama pod a) in b), če se obračuna¬ vajo po ekonomskih ali organizacijskih enotah pa še z okoliščino pod c), kolikor ta upošteva dodatno le prihra¬ nek na produkcijskih sredstvih in delovni sili. V nadaljnjih izvajanjih nam bodo torej kalkulativni osebni dohodki tisti, ki po planirani višini upoštevajo okoliščine pod a), b) in c) v že opredeljenem smislu. Ti osebni dohodki imajo stroškovni značaj ter jih bomo po¬ leg tako imenovanih »poslovnih stroškov« zajemali v šir¬ šem pojmu stroškov. Po teh obrazložitvah spadajo v po¬ jem stroškov tudi s ceno izraženi potroški delovne sile. 34 3 KAKŠNE VRSTE STROŠKOV POZNAMO Po obrazložitvah v prvih dveh poglavjih lahko sedaj Postavimo takole opredelitev stroškov: stroški so s ceno izraženi potroški, do katerih pride pri delovnih sred¬ stvih, delovnih predmetih, storitvah in delovni sili za¬ radi nastopanja v poslovnem procesu; prav tako spadajo med stroške tudi tiste dajatve skupnosti, s katerimi mora gospodarska organizacija računati že med proizvodnjo in realizacijo ne glede na doseženi dohodek kot finančni rezultat. Te opredelitve stroškov se bomo držali pri nadaljnjih izvajanjih. Iz nje pa že izhaja, da moramo razlikovati stroške od »poslovnih stroškov« v smislu gospodarsko- finančnih predpisov pri nas. Med »poslovnimi stroški« namreč ni tistih s ceno izraženih potroškov delovne sile, ki jih imenujemo kalkulativni osebni dohodki. Nazorno lahko razmerje med stroški v smislu nadaljnjih izvajanj in med »poslovnimi stroški« v smislu naših gospodarsko- finančnih predpisov pokažemo takole: stroški Poslovni stroški kalkulativni osebni dohodki Potemtakem se že kažeta dve veliki skupini stroškov: v prvi vrsti so »poslovni stroški«, v drugi pa kalkulativni osebni dohodki. Stroški prve skupine se v trenutku, ko gospodarska organizacija proda svoje proizvode in zanje Prejme plačilo, odštejejo od njenega celotnega dohodka. Stroške druge skupine pa mofa v istem trenutku po¬ kriti z doseženim čistim dohodkom. 35 Vzemimo praktičen primer! Denimo, da je imela gospodarska organizacija pri proizvodnji 1 kosa proizvoda A tele stroške: poslovni stroški 3.000 din kalkulativni osebni dohodki 2.000 din stroški 5.000 din Brž ko proda ta proizvod po prodajni ceni 7.000 din, obračuna še npr. 10-odstotni prometni davek, kar znaša 700 din. To je torej dajatev skupnosti, s katero mora do¬ datno računati v trenutku realizacije, kar pomeni, da jo mora obravnavati skupno s prvotnimi »poslovnimi stroš¬ ki«. Nasprotno so bile nekatere druge dajatve skupno¬ sti, npr. obresti od poslovnega sklada, obračunane že med proizvodnjo in so že upoštevane v začetni višini »poslovnih stroškov«. Poglejmo, kako bo gospodarska organizacija ugotovila svoj dohodek pri proučevanem proizvodu: prodajna cena (celotni dohodek) 7.000 din — prvotni »poslovni stroški« 3.000 din — prometni davek 700 din = dohodek 3.300 din S tem dohodkom ali s čistim dohodkom, ki izvira iz njega, pa mora gospodarska organizacija pokriti kalku- lativne osebne dohodke 2.000 din. Vidimo, da se obe na¬ čelni skupini stroškov ponašata povsem različno ter jih je v dohodkovnem sistemu potrebno dosledno razloče¬ vati. Delitev stroškov na »poslovne stroške« in kalkulativ- ne osebne dohodke je potrebno razlikovati od delitve stroškov na tiste, ki z narodnogospodarskega stališča pomenijo preneseno vrednost, in na tiste, ki so s tega [ stališča delež pri na novo proizvedeni vrednosti. Znano je, da analize zaključnega računa mnogokrat ne izhajajo | iz dohodka kot finančnega rezultata, temveč iz »neto produkta«, tj. na novo proizvedene vrednosti. »Neto produkt« je vedno večji od dohodka, saj poleg njega vsebuje tudi del samih »poslovnih stroškov«. Ali gleda¬ no z druge strani, stroški z narodnogospodarskega sta- 36 lišča ne zajemajo več deleža skupnosti, gospodarske organizacije in delovnega kolektiva v »neto produktu«. Tako razumljeni stroški zajemajo torej manj kot sami »poslovni stroški«; izločene so npr. obresti od poslovne¬ ga sklada in prometni davek, postavke za strokovno izo¬ braževanje kadrov, dnevnice in avtorski honorarji ter tudi druge podobne postavke. Sedaj stroški zajemajo le Prenešeno vrednost. Razmerje med pojmom stroškov z narodnogospodarskega stališča in pojmom »poslovnih stroškov« bi lahko pokazali takole: Vendar so to že podrobnosti, ki s stališča posamezne gospodarske organizacije niso več zanimive, zlasti ne, če Proučujemo stroške kot podlago poslovnih odločitev in n e kot analitsko veličino. Za naš namen povsem zado¬ stuje, če nam je v načelu znano razlikovanje med stroš¬ ki, »poslovnimi stroški« in prenešeno vrednostjo. Ce se zdaj za hip povrnemo k opredelitvi stroškov v začetku tega poglavja, lahko opozorimo še na neko oko¬ liščino: stroški načelno nastajajo zaradi potroškov v na¬ turalnem smislu ali zaradi obračuna nekaterih dajatev skupnosti, nikakor pa ne kratko malo zaradi denarnih izdatkov. Izdatki so zmanjšanje razpoložljivih denarnih sredstev. Stroški pa ne pomenijo vedno izdatkov. V na¬ čelu poznamo: a) stroške, ki ne temelje na izdatkih; b) stroške, ki so ekonomsko povezani z izdatki; c) izdatke, ki ne pripeljejo do stroškov. Če dobi npr. gospodarska organizacija brezplačno de¬ lovna sredstva, jih mora ravno tako amortizirati, kakor če bi jih kupila. Amortizacija teh delovnih sredstev je poslovni stroški stroški z narodnogospo¬ darskega stališča delež delovnega kolekti¬ va, gospodarske organi¬ zacije in skupnosti v neto produktu pred ugotovit¬ vijo dohodka 37 strošek, vendar ni bil za pridobitev samih delovnih sred- j štev potreben nikakršen izdatek. Normalno so seveda stroški ekonomsko povezani z iz¬ datki. Vendar razlikujemo več možnosti: — stroški lahko nastanejo pred izdatki; — stroški so lahko sočasni z izdatki; — stroški lahko nastanejo za izdatki. Ko npr. gospodarska organizacija obračuna obresti od poslovnega sklada, se že pokaže strošek, vendar hkra¬ ti z njim še ne plačilo. Obveznost zapade šele kasneje in tedaj nastane izdatek. Če npr. gospodarska organizacija plača storitev ta¬ koj, ko je opravljena, se pokažejo tako rekoč sočasno stroški in izdatki. Največkrat ima gospodarska organizacija izdatke prej kakor stroške. Izdatek ima npr. tedaj, ko poravna račun za material, ki je še v skladišču, medtem ko stro¬ šek nastopi šele ob porabi tega materiala. Končno lahko nastajajo tudi izdatki, ki ne pripeljejo do stroškov. Gospodarska organizacija je morda kupila kako zemljišče in ga uporablja, vendar se ne amortizira ter torej ne povzroča stroška. Z druge strani lahko go¬ spodarska organizacija vloži svoj denar v kake obvez¬ nice, ki jih kasneje proda, pri čemer že spet ne pride do stroška. Zdaj, ko nam je znana velika razlika med stroški in izdatki, prav tako pa tudi razlika med stroški, »poslov¬ nimi stroški« in prenešeno vrednostjo, si oglejmo še, kakšno razvrstitev stroškov uporabljamo v poslovni praksi. Iz same načelne opredelitve stroškov sicer izhaja, da lahko razdelimo vse stroške na tele skupine: a) stroški delovnih sredstev; b) stroški delovnih predmetov; c) stroški storitev; č) stroški dela ali delovne sile; d) stroški dajatev skupnosti pred ugotovitvijo do¬ hodka. Toda takšna razdelitev stroškov ne bi povsem ustre¬ zala potrebam poslovne prakse. O amortizaciji npr. v 38 Praksi govorimo le pri tistih delovnih sredstvih, ki spa¬ dajo med osnovna sredstva, poleg tega pa še pri patentih, licencah in drugih pravicah ter zagonskih stroških; to Pomeni, da amortizacija ne izčrpa vseh stroškov delov¬ nih sredstev in da deloma vsebuje celo stroške storitev z dolgoročnim učinkom. Zatem nekatere stroške v zvezi z delom pri nas priznavamo kot »poslovne stroške«, medtem ko druge sicer lahko vkalkuliramo, vendar jih mora gospodarska organizacija pokriti šele iz dosežene¬ ga čistega dohodka. V prvo skupino spadajo npr. nagra¬ de vajencem ali avtorski honorarji, v drugo skupino pa osebni dohodki. Nastajajo tudi nekateri stroški v zvezi 2 delovnimi sredstvi, ki so hkrati tudi stroški tujih stori¬ tev ter se zastavlja vprašanje, kako bi jih upoštevali; ali je npr. zakupnina za osnovno sredstvo strošek delovnih sredstev ali strošek storitve tistega podjetja, ki je prou¬ čevanemu dalo osnovno sredstvo v zakup? Nekateri de¬ lovni predmeti so končno proizvodi prejšnjih faz dela ter jih potemtakem ni mogoče obravnavati skupno s ku¬ pljenimi delovnimi predmeti, če nočemo v podjetju kot celoti pomnoževati stroške hkrati s številom organiza¬ cijskih faz poslovanja. Pomislimo samo npr. na tekstilno Podjetje, ki ima predilnico in tkalnico. V predilnici na¬ stane strošek porabljenega bombaža, ki je vštet v lastno ceno prediva, v tkalnici pa strošek porabljenega predi¬ va, ki je vštet v lastno ceno tkanine. Če bi v takem pod¬ jetju kot celoti med stroški obravnavali tako stroške Porabljenega bombaža kot stroške porabljenega prediva, ^i prve upoštevali dejansko dvakrat. Podobno je v pri¬ meru, ko podjetje v lastni termocentrali proizvaja ener¬ gijo. V tej zvezi najprej nastajajo stroški porabljenega Premoga, amortizacija naprav, kalkulativni osebni do¬ hodki delavcev v centrali in drugi stroški. Kot rezultat dela v tej enoti nastaja energija; ko jo porabimo, imamo že spet opravka s stroškom, vendar to ni več tako ime¬ novani primarni ali izvirni strošek, pač pa sekundarni ali izvedeni strošek. Da bi bila razvrstitev primarnih ali izvirnih stroškov v vseh gospodarskih organizacijah povsem enaka, jo 39 predpisuje kontni plan. V letu 1965 je še vedno v veljavi stari kontni plan, ki pozna v tem smislu tele skuj. ine stroškov: a) stroške materiala (skupina 40 v kontnem planu); b) stroške storitev (skupina 41 v kontnem planu); c) razne stroške (skupina 42 v kontnem planu); č) osebne izdatke v gotovini, ki obremenjujejo po¬ slovne stroške (skupina 43 v kontnem planu); d) stroške amortizacije (skupina 44 v kontnem planu); e) stroške prispevkov in članarin (skupina 45 v kont¬ nem planu); f) stroške vkalkuliranih osebnih dohodkov (skupina 46 v kontnem planu). Posebej pa so prikazani stroški, ki se prvikrat poka¬ žejo šele v zvezi z realizacijo (skupina 74 kontnega pla¬ na). Oglejmo si to skupino stroškov nekoliko bolj po¬ drobno! Stroški materiala so v smislu veljavnega kontnega plana razdeljeni na tele vrste stroškov (z označbo šte¬ vilke konta): 400 Surovine in material 401 Nabavljena energija 402 Gorivo in mazivo 403 Drobni inventar, embalaža in avtomobilske gume 404 Vkalkulirani kalo, razsip, okvare in razbitje 408 Drug material Kot stroški »surovin in materiala« so mišljeni le s ceno izraženi potroški izdelovalnega materiala. Ti stroški se lahko nanašajo tudi na porabljene polproizvo¬ de in dele, če so bili kupljeni in ne proizvedeni poprej v isti gospodarski organizaciji. Prikazani so po dejan¬ skih ali stalnih (planskih) cenah porabljenega materi¬ ala; v zadnjem primeru mora gospodarska organizacija upoštevati še sorazmerni del razlike od stalnih (planskih) cen materiala. Na višino teh stroškov lahko vpliva tudi količina odpadkov; ker lahko gospodarska organizacija odpadke proda ali porabi v kasnejši proizvodnji, njihova vrednost zmanjšuje vrednost porabljenega materiala. 40 Stroški »nabavljene energije« se nanašajo na porab¬ ljeno električno energijo ali paro ne glede na to, ali po¬ ceni izdelovalno ali režijsko energijo. V isti gospodarski organizaciji proizvedena energija ni upoštevana med to vrsto stroškov. Stroški »drobnega inventarja, embalaže in avtomo¬ bilskih gum« so lahko obračunani na različne načine. Gospodarska organizacija največkrat ob prenosu teh Predmetov v uporabo odpiše 50 °/o njihove nabavne vrednosti, drugi del vrednosti pa odpiše ob njihovi izlo¬ čitvi iz uporabe. V nekaterih primerih odpisuje nabavno vrednost teh predmetov glede na njihovo določeno živ¬ ljenjsko dobo ali delovanje; tako je zlasti pogosto pri avtomobilskih gumah. Stroški »vkalkuliranega kala, razsipa, okvar in raz¬ bitja« se nanašajo na take izgube pri surovinah in mate¬ rialu, proizvodnji, polproizvodih, končanih proizvodih in trgovskemu blagu. Podjetja vkalkulirajo te stroške navadno na podlagi njihovega letnega predračuna v ena¬ kih mesečnih zneskih. Stroški »drugega materiala« se nanašajo na režijski material, npr. na vodo, material za popravila in vzdrže¬ vanje, material za čiščenje, pisarniški material in časo¬ pise. Stroški storitev so pri nas razčlenjeni v tele vrste: 410 Popravila, opravljena po drugih 411 Prevozne storitve 412 Poštni, telefonski in telegrafski stroški 413 Stroški denarnega in plačilnega prometa 414 Najemnina in zakupnina 415 Potni stroški v državi 416 Potni stroški v tujini 417 Stroški za izvedence, posvetovanja, revizije in arbitraže 419 Druge storitve Podrobnejša obrazložitev vsebine teh stroškov ni po¬ trebna. Pripomniti moramo le,-da se stroški »prevoznih storitev« nanašajo na prevoz surovin, materiala, polpro¬ izvodov, proizvodov in blaga, ne pa tudi ljudi. Prav tako 41 je potrebno pripomniti še, da se kot »potni stroški v državi ali tujini« štejejo le prevozni stroški oseb in transportni stroški prtljage, ne pa tudi dnevnice. Razni stroški zajemajo tele vrste stroškov: 420 Obresti od kreditov za trajne in občasne potrebe 421 Stroški izobraževanja strokovnih kadrov 422 Stroški za reklamo in propagando 423 Reprezentančni stroški 424 Stroški udeležbe na sejmih, razstavah, filmskih festivalih in podobno 425 Zavarovalne premije 426 Vkalkulirani stroški za investicijsko vzdrževa¬ nje osnovnih sredstev 427 Vkalkulirani stroški za obnavljanje, vzdrževa¬ nje in raziskovanje rezerv rudnega in drugega mineralnega bogastva 428 Vkalkulirani stroški z uvajanjem nove proizvod¬ nje 429 Razni drugi stroški Te vrste stroškov zahtevajo nekaj dodatnih pojasnil- Kot vidimo, so stroški le »obresti od kreditov«, ne pa tudi zneski za odplačilo samih kreditov; te moramo po¬ krivati drugače. »Stroški izobraževanja strokovnih kadrov« po naših gospodarsko-finančnih predpisih ne smejo presegati 2,5 °/o izplačanih osebnih dohodkov; ves morebitni pre¬ sežek lahko gospodarska organizacija pokriva le iz sred¬ stev skupne porabe. Med stroške izobraževanja strokov¬ nih kadrov spadajo med drugim tudi štipendije. Ker nastaja večina stroškov te skupine neenakomer¬ no v posameznih obračunskih razdobjih, jih gospodar¬ ske organizacije vkalkulirajo na podlagi letnega predra¬ čuna v enakih mesečnih kalkulativnih zneskih. Tako mora npr. delavski svet ob začetku leta določiti višino »stroškov za reklamo in propagando«, nato pa gospo¬ darska organizacija vsak mesec vkalkulira 1/12 določe¬ nega letnega zneska. Ce so resnično nastali stroški večji od planiranih, mora ob koncu leta delavski svet posebej 42 oklepati o načinu njihovega pokritja. Ce so manjši, po¬ ceni razlika izredne dohodke. Podobno velja tudi za »reprezentančne stroške«. Ni¬ kakor pa ni mogoče imeti za reprezentančne stroške tiste izdatke, ki so nastali zaradi pogostitve delovnega ko¬ lektiva. Stroški »zavarovalnih premij« se nanašajo le na za¬ varovanje osnovnih in obratnih sredstev, ne pa sredstev skupne porabe ali delovnega kolektiva. Gospodarska organizacija mora v začetku leta sesta¬ viti predračun vseh stroškov v zvezi z »investicijskim vzdrževanjem osnovnih sredstev«. Nato vkalkulira vsak mesec približno enak znesek ne glede na to, kakšni stroš¬ ki investicijskega vzdrževanja so tedaj resnično nasto¬ pili. Če v letu dni tako vkalkulira več, kakor znašajo resnično nastali stroški, lahko presežek prenese v pri¬ hodnje leto. Če nasprotno vkalkulira premalo, mora pri¬ manjkljaj pokriti v prihodnjem letu. Če postavljena stopnja ne ustreza poprečni višini stroškov investicij¬ skega vzdrževanja, mora delavski svet določiti novo kal- kulativno stopnjo, ki jo je mogoče uporabljati šele v Prihodnjem letu, ne pa že za nazaj. »Vkalkulirani stroški za obnavljanje, vzdrževanje in raziskovanje rezerv rudnega in drugega mineralnega bogastva« imajo nekaj podobnosti s stroški investicij¬ skega vzdrževanja osnovnih sredstev, vendar tudi nekaj Posebnosti. Vsekakor pa ne spadajo v to vrsto stroškov tisti stroški, katerih namen je razširitev zmogljivosti v rudarstvu; ti so lahko le investicija. »Stroški z uvajanjem nove proizvodnje« so nastali Pri proučevanju in uvajanju novih sodobnih tehnoloških Postopkov, pri raziskovanju zaradi modernizacije pro¬ izvodnje, povečanja proizvodnje, prihrankov pri proiz¬ vodnji in izboljšanja proizvodov. To torej niso stroški Podjetij v gradnji ali podjetij in obratov, ki začenjajo obratovati z novimi zmogljivostmi. Med »razne druge stroške« spadajo izdatki za sodne, administrativne in druge takse, stroški predvojaške vzgoje in protiletalske zaščite, stroški menz in delavskih 43 restavracij itd. Po naših gospodarsko-finančnih predpi' sih lahko gospodarska organizacija vkalkulira samo tek stroške svoje menze ali delavske restavracije: stroške z a porabljeno električno energijo, drva, premog, plin in druga goriva, vodo, investicijsko vzdrževanje osnovnih sredstev, obresti za kratkoročne kredite, amortizacijo in obresti od poslovnega sklada. Potemtakem poljubno velike podpore svoji menzi ali delavski restavraciji v breme lastnih stroškov ne more dajati. Osebni izdatki v gotovini, ki obremenjujejo poslovne stroške, obsegajo tele vrste stroškov: 430 Poprečne potnine, dnevnice za službena potova¬ nja in premestitve v državi 431 Dnevnice za službena potovanja in premestitve v tujino 432 Terenske dodatke in nadomestila za ločeno živ¬ ljenje 433 Nagrade za delo vajencev s prispevki 435 Avtorske honorarje 437 Izdatke za službeno in delovno obleko 439 Druge osebne izdatke s prispevki »Poprečne potnine, dnevnice za službena potovanja in premestitve v državi« so lahko vkalkulirane le do vi¬ šine, ki je določena v zveznih predpisih. Vse presežke nad dovoljeno višino pa je mogoče pokriti le z doseže¬ nimi osebnimi dohodki, če takšen način kritja dovolju¬ jejo pravilniki v gospodarski organizaciji. Tudi pri »dnevnicah za službena potovanja in preme¬ stitve v tujino« so v zveznih predpisih postavljene po¬ dobne omejitve kakor v prejšnjem primeru. Višina »terenskih dodatkov in nadomestil za ločeno življenje« je na stroških spet omejena. Od terenskih do¬ datkov in nadomestil za ločeno življenje mora gospodar¬ ska organizacija prav tako obračunati prispevek, ki sicer bremeni osebne dohodke, stanovanjski prispevek in pri¬ spevek prometnim gospodarskim organizacijam. »Nagrade za delo vajencev« določa gospodarska orga¬ nizacija sama v svojih pravilnikih. Na neto znesek na¬ grad pa obračuna še prispevek za zdravstveno zavaro¬ vanje po republiški stopnji. 44 »Avtorski honorarji« so vkalkulirani na podlagi po¬ godbe v bruto zneskih, ki obsegajo tudi davek na dohod¬ ke od avtorskih pravic. Podjetje lahko vkalkulira kot strošek le izdatek za nabavo tiste »službene in delovne obleke«, ki je določe¬ na v zveznih predpisih. Takšno obleko morajo npr. imeti delavci pri proizvodnji ali prometu z živili. V nasprot¬ nem primeru je ustrezne izdatke mogoče pokriti le z do¬ seženimi osebnimi dohodki, pri čemer se morajo obraču¬ nati vsi prispevki, ki so predpisani za osebne dohodke. Med »druge osebne izdatke« spadajo npr. nadome¬ stila za delo v začasnem delovnem razmerju (skupaj z raznimi prispevki iz osebnega dohodka), nadomestila za delo študentov in dijakov srednjih šol (skupaj s prispev¬ kom za zdravstveno zavarovanje), izdatki za prevoz de¬ lavcev na delo in z dela nad zneskom 600 din na mesec in podobno. Tovrstna izplačila potemtakem niso izpla¬ čani osebni dohodki! Stroški amortizacije so po našem kontnem planu pri¬ kazani z eno samo postavko, in sicer: 440 Vkalkulirana amortizacija Amortizacija je pri gospodarskih organizacijah vkal¬ kulirana vsak mesec v višini dvanajstine letnega zneska. Če med letom pride do kakih sprememb pri osnovnih sredstvih, vplivajo na znesek vkalkulirane amortizacije s prvim dnem prihodnjega meseca. Stroški prispevkov in članarin obsegajo: 450 Vkalkulirane obresti od poslovnega sklada 451 Prispevke in članarine zbornicam in drugim organizacijam 452 Prispevek za socialno zavarovanje — dopolnilni in dodatni 453 Medfazni prometni davek 454 Vodni prispevek 459 Druge prispevke in članarine »Obresti od poslovnega sklada« so obračunane po Predpisani stopnji od stanja tega sklada v začetku leta. Če se stanje sklada med letom spremeni, vplivajo spre- 45 membe na višino vkalkuliranih obresti s prvim dneri prihodnjega meseca. V tej skupini stroškov je upoštevan le tisti »prispe' vek za socialno zavarovanje«, ki ga morajo gospodarske organizacije plačati zaradi povečanja boleznin ali zaradi nezadostnih zdravstvenih in tehničnih ukrepov za var¬ stvo pri delu. »Prometni davek« je vkalkuliran kot strošek le v primeru, ko je predpisan tudi pri polproizvodih, ki gre¬ do v istem podjetju v nadaljnjo obdelavo. Normalno pa se prometni davek obračuna šele ob prodaji končnih pro¬ izvodov. Znano je tudi, da v prihodnje s takšnim pro¬ metnim davkom ne bodo več obremenjena proizvajalna podjetja. Za vkalkulirane osebne dohodke smo že ugotovili, da sicer sestavljajo lastno ceno proizvodov, vendar se pri ugotavljanju dohodka ne odbijejo od celotnega dohodka; pokriti jih namreč moramo s čistim dohodkom. Delimo jih na tele vrste: 460 Vkalkulirani osebni dohodki 461 Vkalkulirana nadomestila osebnih dohodkov 463 Vkalkulirani honorarji zunanjih sodelavcev Osebni dohodki so vkalkulirani v bruto znesku, ki obsega tudi vse prispevke, npr. prispevek od osebnega dohodka, prispevek za socialno zavarovanje, stanovanj¬ ski prispevek in prispevek prometnim gospodarskim organizacijam, »Vkalkulirana nadomestila osebnih dohodkov« ne ustrezajo opravljenemu delu po času ali učinku, temveč so obračunana po drugih podlagah, ki jih določa pravil¬ nik o razdelitvi osebnih dohodkov. Sem spadajo na pri¬ mer osebni dohodki za čas letnih dopustov ali državnih praznikov. Druge vrste osebnih dohodkov pa na tem mestu ne potrebujejo dodatnih pojasnil. Ostali osebni izdatki, ki bremenijo poslovne stroške, so po naših sedanjih predpisih ločeni od osebnih izdat¬ kov v gotovini, ki bremenijo poslovne stroške. Razlika je v tem, da sedanjo skupino stroškov sestavljajo izdatki, 46 ki jih gospodarska organizacija izplačuje neposredno do¬ baviteljem. Sestavljajo jo tele vrste stroškov: 470 Zaščitna obutev, obleka in drugo 471 Službena in delovna obleka 472 Močnejša hrana in preventivna sredstva 473 Tuje valute, ki jih prejema osebje na ladjah 479 Drugi osebni izdatki in prejemki v naravi Izdatki za »zaščitno obutev, obleko in drugo« so lah¬ ko vkalkulirani kot stroški le v primeru, če uporabljajo delavci ta sredstva za varstvo pred poškodbami in po¬ klicnimi boleznimi. Podjetje mora sestaviti poseben pra¬ vilnik o higiensko-tehničnih varstvenih ukrepih pri delu, v katerem določi, na katerih delovnih mestih so potreb¬ na varstvena sredstva in kakšna naj bodo, npr. rokavice, očala itd. Problemi »službene in delovne obleke« so enaki, ka¬ kor je bilo obravnavano pri kontu 437. Med stroške, ki nosijo naslov »močnejša hrana in Preventivna sredstva«, spadajo npr. stroški za nabavo mleka, ki ga dobivajo delavci na nekaterih delovnih me¬ stih, stroški za periodične in sistematične zdravstvene Preglede delavcev, ki so določeni v zveznih predpisih, in Podobni stroški. Med stroške, ki nastopijo v trenutku realizacije, pa spadajo med drugim: 740 Prometni davki 742 Posebna rezervna sredstva v gradbeništvu 744 Prispevek od prometa s filmi 747 Stroški za prevoz, nakladanje in razkladanje rea¬ liziranih proizvodov Razlika med to skupino stroškov in prej obravnava¬ nimi skupinami stroškov je v tem, da ti stroški obreme¬ njujejo le prodane proizvode, ne obremenjujejo pa pro¬ izvodnje v tistem obračunskem razdobju, v katerem so nastali. i 47 4 KAKO KALKUL1RAMO CENO POSLOVNEGA DOHODKA Vzemimo, da so nam znani stroški, ki so nastali v ne¬ kem obračunskem razdobju. Ti stroški so razvrščeni v skupine, ki smo jih obravnavali v prejšnjem poglavju, in sicer npr. takole: Če je gospodarska organizacija v proučevanem obra¬ čunskem razdobju proizvajala eno samo vrsto proizvo¬ dov, ni težavno ugotoviti, kolikšen del zgornjih stroškov obremenjuje posamezen proizvod. Potrebno je le deliti vsoto stroškov s količino proizvodov. Če je bilo npr. v proučevanem obračunskem razdobju proizvedenih 8.000 kosov nekega proizvoda in je to vsa proizvodnja, s ka¬ tero se je tedaj gospodarska organizacija ukvarjala, do¬ bimo lastno ceno posameznega kosa takole: 8,000.000 din stroškov : 8.000 kosov = 1.000 din stroškov za kos. 49 Brž ko pa proizvaja gospodarska organizacija vež vrst proizvodov, ne moremo ugotoviti lastne cene enote na zgornji način. Ne moremo več uporabljati tako ime¬ novane delitvene kalkulacije. Izjema je primer, ko so različne vrste proizvodov v nekem medsebojnem raz¬ merju glede na način proizvodnje ali porabo materiala. Vendar tudi tedaj nimamo več opravka s preprosto delit¬ veno kalkulacijo v že opisanem smislu, temveč z delit¬ veno kalkulacijo z ekvivalentnimi števili. Ce npr. žagar¬ ski obrat proizvaja deske, mostnice in žagan gradbeni les, ne more razdeliti stroškov na te tri vrste proizvodov po njihovi izmeri v m 3 . Razumljivo je, da 1 m 3 desk vse¬ buje več vloženega dela kot 1 m 3 mostnic ali 1 m 3 žaga¬ nega gradbenega lesa. Zato bodo tudi stroški proizvodnje 1 m 3 desk logično večji od stroškov proizvodnje 1 m s mostnic ali 1 m 3 žaganega gradbenega lesa. Da bi ugo¬ tovili, koliko stroškov nastane s proizvodnjo desk in ko¬ liko s proizvodnjo mostnic in žaganega gradbenega lesa, moramo najprej preračunati vse dejansko proizvedene količine na količine, izražene v pogojni enoti. Če vzame¬ mo kot pogojno enoto 1 m 3 desk, potem moramo prera¬ čunati vse proizvedene količine drugih vrst proizvodov na to enoto; pri tem uporabljamo ekvivalentna števila, ki nam nakazujejo stalna razmerja med količinsko enoto posamezne vrste proizvoda in pogojno enoto. Ekviva¬ lentna števila lahko določimo na podlagi planskih po- troškov ali planskih stroškov, ki obremenjujejo enoto različnih vrst proizvodov, lahko pa tudi kako drugače. Vzemimo npr. 1 m 3 desk kot pogojno enoto ter ekvi¬ valentna števila za 3 proizvode v temle razmerju: Zgornja ekvivalentna števila nam povedo, da pomeni 1 m 3 mostnic prav toliko kakor 0,8 m 3 desk ter 1 m 3 ža¬ ganega gradbenega lesa prav toliko kakor 0,7 m 3 desk. Če znašajo skupni stroški v proučevanem obračun¬ skem razdobju 8,000.000 din in če je žagarski obrat te¬ daj proizvedel 200 m 3 desk, 80 m 3 mostnic in 80 m 3 žaga- deske mostnice žagan gradbeni les 1 0,8 0,7 50 Nega gradbenega lesa, potem je mogoče izračunati stroš¬ ke, ki obremenjujejo posamezno vrsto proizvodov, takole: Stroški na pogojno enoto znašajo 8,000.000 din : 320 m s ali 25.000 din. Če te stroške pomnožimo s številom, po¬ gojnih enot pri posameznih vrstah proizvodov, dobimo s troške, ki obremenjujejo posamezno vrsto proizvodov: deske 200 X 25.000 din = 5,000.000 din mostnice 64 X 25.000 din = 1,600.000 din žagan gradbeni les 56 X 25.000 din = 1,400.000 din 8,000.000 din Če stroške, ki obremenjujejo posamezno vrsto pro¬ izvodov, končno delimo z njihovo količino, dobimo stroš¬ ke na enoto proizvoda: deske 5,000.000 din : 200 m’ = 25.000 din kostnice 1,600.000 din : 80 m 3 — 20.000 din žagan gradbeni les 1,400.000 din : 80 m 3 = 17.500 din Kot smo že nakazali, pa se gospodarske organizacije Največkrat ne ukvarjajo niti s proizvodnjo istovrstnih Proizvodov niti s proizvodnjo raznovrstnih proizvodov, Pri katerih bi bila stalna razmerja glede na način proiz- v °dnje ali porabo materiala. Zato se moramo kalkulacije lastne cene posameznega proizvoda praviloma lotiti dru¬ gače. Lastna cena proizvoda je v načelu sestavljena iz vseh stroškov, ki bremenijo proizvod, preden je prodan. Toda teh stroškov pri raznovrstni proizvodnji ni več mogoče razvrščati tako kakor v 4. razredu kontnega plana. Na¬ sprotno moramo pri kalkulaciji lastne cene praviloma 51 razlikovati tako imenovane direktne in indirektn* stroške. Direktni (neposredni, posamični) stroški so tisti stroš¬ ki, ki jih lahko neposredno obračunamo pri posameznem proizvodu. Sem spadajo: a) stroški izdelovalnega materiala, b) stroški izdelovalnih storitev, c) stroški izdelovalnih osebnih dohodkov, č) v redkih primerih še stroški izdelovalne amorti¬ zacije. g ti n F F s c r 1 Indirektni (posredni, splošni, režijski) stroški so na¬ sprotno tisti stroški, ki jih ne moremo neposredno obra- ( čunati pri posameznih proizvodih; poznamo sicer nji' < hovo višino, poiskati pa moramo šele način, po katerem i jih lahko porazdelimo na posamezne proizvode. Sem 1 spadajo: i a) stroški materiala (razen izdelovalnega); b) stroški storitev (razen izdelovalnih); c) razni stroški; č) osebni izdatki, ki pomenijo poslovne stroške; d) amortizacija (razen če je zajeta neposredno); e) stroški prispevkov in članarin; f) osebni dohodki (razen izdelovalnih). Lastna cena proizvoda je sestavljena po naših sicer že zastarelih, a še vedno veljavnih predpisih iz tehle elementov: 1. stroški izdelovalnega materiala, 2. stroški izdelovalnih osebnih dohodkov, 3. amortizacija, 4. splošni izdelovalni stroški (obratna režija), 5. splošni upravno-prodajni stroški (upravno-prodaj' na režija). V praksi mnogokrat nastopajo kot poseben element lastne cene še izdelovalne storitve, medtem ko je amor¬ tizacija zajeta kar med splošnimi stroški. Stroški izdelovalnega materiala so direktni stroški tj. stroški, ki jih lahko neposredno obračunavamo pri posameznem proizvodu. Izdelovalni material delimo na temeljni in pomožni material. Temeljni material je po- 52 glavitna sestavina proizvoda; takšen značaj imajo lahko tu di polproizvodi. V bombažni predilnici je npr. temelj¬ ni material bombaž in v bombažni tkalnici bombažna Preja. Pomožni izdelovalni material pa je material, ki ga Porabimo pri tehnološkem procesu in ga lahko nepo- Sr edno zajamemo na enoto proizvoda, čeprav ni bistveni del samega proizvoda. V bombažni predilnici je npr. po¬ božni izdelovalni material stročnica, na katero je navita bombažna preja, v bombažni tkalnici pa barve, škrob ali sredstva za impregnacijo. Izdelovalne storitve so takšne faze dela, ki bi jih si- Ce r gospodarska organizacija morala opraviti sama, ven¬ dar jih opravijo namesto nje druga podjetja. V tekstilni 'Udustriji so takšne tuje storitve npr. beljenje, sukanje, barvanje ali druge faze oplemenitenja tkanin. Stroški iz¬ delovalnih storitev so prav tako direktni stroški. Izdelovalni osebni dohodki so osebni dohodki od dela neposredno za proizvod. Vsak delavec, ki dela za proiz¬ vod, prejema izdelovalni osebni dohodek, ne glede na to, ali je njegovo delo obračunano po času ali po učinku. Delo za proizvod je vsako delo v proizvodnih fazah, od z aČetka proizvodnje, ko pride izdelovalni material v ti¬ sti prostor, kjer poteka prva izdelovalna faza, do konca Proizvodnje, ko gre proizvod v skladišče. Seveda niso Vsi osebni dohodki, ki izvirajo iz vsega proizvodnega Procesa, izdelovalni osebni dohodki; osebni dohodki no¬ tranjega transporta so npr. osebni dohodki za pomožno delo. Delavec ima sicer tudi pri notranjem transportu opraviti s proizvodom, vendar ga ne spreminja niti sam, uiti tehnično sredstvo, ki ga pri svojem delu uporablja. Izdelovalni osebni dohodki so torej samo tisti, ki nasto¬ pajo v fazah dela, kjer se proizvod spreminja. Izdelovalni osebni dohodki so vedno direktni stroški, kakor so direktni stroški tudi stroški izdelovalnega ma¬ teriala in izdelovalnih storitev. Stroški amortizacije so nasprotno le v izjemnih primerih direktni stroški; veči¬ noma so indirektni stroški ter nastopajo med splošnimi izdelovalnimi stroški (obratna režija) ali splošnimi Upravno-prodajnimi (upravno-prodajna režija). 53 Splošni izdelovalni stroški (obratna režija) nastajajo zaradi pomožnih opravil pri proizvodnem procesu ter z njimi ne moremo neposredno obremenjevati proizvo¬ dov, temveč uporabljamo razne »ključe«. Ti stroški so indirektni stroški. Sem spadajo med drugim: a) osebni dohodki tehničnih in administrativnih uslužbencev v obratu; b) .stroški notranjega transporta v obratu; c) stroški tekočega vzdrževanja proizvodnih poslopij, strojev, naprav in inventarja; č) stroški za čiščenje obrata in strojev; d) stroški za pogonsko energijo, kurjavo, razsvetljavo in vodo; e) stroški za zaščito dela; f) nagrade vajencem; g) stroški zavarovanja obratnih poslopij, strojev, na¬ prav in inventarja. Amortizacija obratnih poslopij, strojev in inventarja je prav tako sestavni del splošnih izdelovalnih stroškov, razen kolikor je zajeta v posebnem elementu lastne cene. Splošne upravno-prodajne stroške (upravno-prodajno režijo) sestavljajo vsi stroški, ki nastajajo v centrali go¬ spodarske organizacije v zvezi z nakupom, prodajo, fi¬ nanciranjem in upravljanjem. Zaradi heterogenosti bi bilo bolje razlikovati splošne nabavne stroške, splošne prodajne stroške in splošne upravne stroške. To razde¬ litev tudi uporabljamo, če želimo dobiti pravilnejšo kal¬ kulacijo lastne cene proizvodov. Ker pa predpisana struktura lastne cene pozna načelno le združene uprav¬ no-prodajne stroške, si oglejmo najprej, kaj predvsem spada med nje: a) osebni dohodki uslužbencev uprave; b) stroški zunanjega transporta in osebnih avtomo¬ bilov; c) stroški vzdrževanja upravnih poslopij; č) stroški čiščenja upravnih poslopij; d) stroški za kurjavo, razsvetljavo in vodo v uprav¬ nih poslopjih; 54 e) vkalkulirani prispevki družbeni skupnosti (če niso po kakem »ključu« razporejeni tudi med splošne izdelovalne stroške); f) stroški zavarovanja upravnih poslopij in inven¬ tarja; g) stroški pisarniškega materiala, časnikov, revij ~n strokovnih knjig; h) stroški plačilnega prometa in PTT; i) potni in selitveni stroški. Občutni sestavni del splošnih upravno-prodajnih stroškov je končno lahko tudi amortizacija upravnih po- ^°pij, strojev, naprav in inventarja. Oglejmo si sedaj, kakšna je npr. kalkulacija lastne cene pri omari velikosti 80 cm X 150 cm X 60 cm! 1. Izdelovalni osebni dohodki na podlagi listkov: a) strojno delo b) furniranje c) strojno bru¬ šenje č) ročno delo d) površinska obdelava 8 ur po 400 din bruto 6 ur po 320 din bruto 2 uri po 360 din bruto 14 ur po 340 din bruto 3 ure po 350 din bruto delovnih 3.200 din 1.920 din 720 din 4.760 din 1.050 din 11.650 din 2. Izdelovalni material na podlagi oddajnic materiala skupno 39.000 din 3. Splošni izdelovalni stroški 110 °/o od iz¬ delovalnih osebnih dohodkov 12.815 din 4. Splošni upravno-prodajni stroški 90°/o od izdelovalnih osebnih dohodkov 10.485 din 73.950 din Vsaka gospodarska organizacija seveda na svoj na¬ čin razčlenjuje in sestavlja elemente lastne cene. Tudi zgornja shema lastne cene se nekoliko razlikuje od na¬ čelnega izhodišča. Vendar pa je vsebina lastne cene kot celote vedno enaka; razvrščanje te vsebine v posamezne postavke je namreč ne more spremeniti. Omenili smo že, da je predpisana struktura lastne cene zastarela. Zastarela je v tem smislu, ker ni prilago- 55 jena dohodkovnemu sistemu, tj. sistemu, kjer so v končni fazi osebni dohodki sestavni del dohodka gospodarske organizacije. Lastna cena proizvodov ni več homogena celota; tisti njen del, ki se nanaša na »poslovne stroške«, bomo v trenutku prodaje in plačila proizvodov odbili od doseženega celotnega dohodka, medtem ko bomo tisti del, ki se nanaša na kalkulativne osebne dohodke, v istem trenutku pokrili z doseženim čistim dohodkom. V sami predpisani shemi lastne cene pa se pojavljajo oseb- ni dohodki skupaj s »poslovnimi stroški«, in sicer ne samo očitno kot izdelovalni osebni dohodki, temveč tudi zakrito med splošnimi izdelovalnimi stroški in splošni¬ mi upravno-prodajnimi stroški. Če načelno shemo last¬ ne cene proučujemo z vidika te delitve, pridemo torej do takega pregleda: Poslovni Osebni stroški dohodki aa) stroški izdelovalnega materiala (in storitev); ab) stroški amortizacije; ac) del splošnih izdelovalnih stroškov; ač) del splošnih upravno-prodajnih stroškov; b) kalkulativni osebni dohodki ba) izdelovalni osebni dohodki; bb) osebni dohodki med splošnimi izdelovalnimi stroški; bc) osebni dohodki med splošnimi upravno-prodaj¬ nimi stroški. 56 Vendar niti v tem primeru ne moremo mimo resnice, da tako opredeljena lastna cena v dohodkovnem sistemu ui več to kakor lastna cena v prejšnjem sistemu, ko smo ugotavljali dobiček. Da bi nam bila ta trditev razumlji- v a, si oglejmo še strukturo prodajne cene: 1. Lastna cena 2. Presežek dohodka (dobiček) 3. Prometni davek Prodajna cena Osebni dohodki, ki jih vsebuje lastna cena proizvoda, Uiso priznani kot »poslovni stroški«. Da bi jih gospodar¬ ska organizacija lahko pokrila, mora iz doseženega do¬ hodka najprej obračunati prispevek od dohodka, dokler in kjer je ta seveda predpisan. To pomeni s stališča kal¬ kulacije prodajne cene posameznega proizvoda, da je določena višina presežka dohodka (dobička) pogoj, da bi gospodarska organizacija sploh pokrila vso lastno ceno. Sele presežek dohodka (dobiček) čez to višino omogoča oblikovanje dodatnih osebnih dohodkov in oblikovanje skladov gospodarske organizacije. Čim višji je presežek dohodka (dobiček), tem večja je razlika med prodajno ceno proizvoda in njegovo lastno ceno. Na to razliko pa v pliva tudi višina prometnega davka, ki ga moramo ob¬ računati ob prodaji proizvoda in ki ga moramo zaradi tega tudi upoštevati pri postavljanju prodajne cene. Oglejmo si to ugotovitev spet na praktičnem primeru! Vzemimo, da podjetje prodaja omaro velikosti 80 cm ^ 150 cm X 60 cm za 100.000 din ter da mora v trenutku Prodaje obračunati 10 odstotni prometni davek, medtem ko smo že prej ugotovili, da je lastna cena omare 73.950 din. Kakšen presežek dohodka (dobiček) bo pod¬ jetje doseglo pri prodaji te omare in kakšen dohodek? Presežka dohodka (dobiček) ne bo težavno ugotoviti. Od dosežene prodajne cene moramo samo odšteti lastno ceno in prometni davek. Računamo torej takole: Prodajna cena 100.000 din •— Lastna cena 73.950 din —■ Prometni davek 57 83.950 din 10% od 100.000 din 10.000 din Presežek dohodka (dobiček) 16.050 din Kako je pa z dohodkom? Da bi dobili dohodek, ne smemo od prodajne cene odšteti lastne cene in pro¬ metnega davka, temveč le »poslovne stroške« in promet¬ ni davek. Koliko pa znašajo »poslovni stroški«, ki jih vsebuje enota proučevanega proizvoda? Ce si ogledamo strukturo lastne cene, vidimo, da vse¬ buje vsota 73.950 din stroške izdelovalnega materiala 39.000 din, ki so nedvomno »poslovni stroški«. Nasprot¬ no pa splošni izdelovalni stroški 12.815 din in splošni upravno-prodajni stroški 10.485 din ne sestoje le iz »po¬ slovnih stroškov«, temveč deloma tudi iz kalkulativnih osebnih dohodkov. Vedeti torej moramo, kolikšen del teh režijskih stroškov so »poslovni stroški« in kolikšen del kalkulativni osebni dohodki. Vzemimo, da spada med »poslovne stroške« 60 % splošnih izdelovalnih stroškov in 50 % splošnih upravno-prodajnih stroškov. V tem primeru je lahko ugotoviti, da so režijski stroški sestav¬ ljeni takole: 58 Sedaj pa ni več težavno ugotoviti dohodek, ki ga vse¬ buje prodajna cena enote proučevanega proizvoda. Ta dohodek v konkretnem primeru ni obdavčen s pri¬ spevkom od dohodka, v drugih primerih pa morda je. Z njim moramo v našem primeru najprej pokriti osebne dohodke 22.019 din, ki jih vsebuje lastna cena; če jih ne bi mogli pokriti, bi imeli pri proučevanem proizvodu iz¬ gubo. Ko pokrijemo te osebne dohodke, nam ostane takle znesek: Dohodek 38.069 din ~~ Kalkulativni osebni dohodki 22.019 din Presežek dohodka (dobiček) 16.050 din Vidimo, da je dohodek, ki ga vsebuje enota proučeva¬ nega proizvoda, večji od presežka dohodka (dobička) ravno za višino kalkulativnih osebnih dohodkov. Sedaj pa se vrnimo k problemu postavljanja prodaj¬ nih cen. Ce pustimo ob strani manj pogoste primere, pri katerih višino prodajnih cen določa trg ali kak predpis, se lotevajo gospodarske organizacije postavljanja pro¬ dajnih cen na podlagi znanih lastnih cen. Toda gospo¬ darska organizacija mora večinoma postaviti prodajne c ene prej, kakor lahko ugotovi dejanske stroške, ki na¬ stanejo pri proizvodnji. To pomeni, da lastna cena, na podlagi katere se loti postavljanja prodajne cene, ne vsebuje dejanskih stroškov, temveč le vnaprej določene stroške. Nimamo torej opravka z obračunsko ali dejan¬ sko kalkulacijo stroškov, temveč s predkalkulacijo ali Plansko kalkulacijo stroškov. Predkalkulacija je sestav¬ ljena na podlagi raznih tehničnih normativov, ki naka¬ zujejo potroške materiala, storitev in delovne sile pri Proizvodnji posameznega proizvoda; ti potroški so obra¬ čunani z domnevanimi cenami ali z določenimi obračun¬ skimi postavkami. Lahko pa je predkalkulacija sestav- Prodajna cena ■ Poslovni stroški Prometni davek 10 %> od 100.000 din Dohodek 51.931 din 10.000 din 61.931 din ^8.069 din 100.000 din 59 ljena tudi na podlagi raznih podatkov iz preteklih obra¬ čunskih razdobij, pri čemer so upoštevane vse spremem¬ be, ki jih v danem obračunskem razdobju pričakujemo. Ker je takšna kalkulacija sestavljena pred začetkom proizvodnje, jo imenujemo tudi predhodna kalkulacija. Če pri postavljanju prodajnih cen proizvodov izhaja¬ mo iz planske ali predhodne kalkulacije, je povsem ra¬ zumljivo, da vsaka razlika med dejanskimi stroški in planiranimi stroški spreminja višino pričakovanega pre¬ sežka dohodka. S tem pa spreminja tudi pričakovano višino in razdelitev dohodka. Ni nujno, da bi bila stopnja presežka dohodka pri vseh proizvodih enaka. Tudi ni nujno, da bi bila pri nekem proizvodu vedno enaka. Gospodarska organizacija se mo¬ ra prilagajati tržnim razmeram, ki mnogokrat zahtevajo spremembo prodajnih cen, čeprav za to spremembo ni utemeljitve v samih stroških. Če bo ob drugih nespreme¬ njenih okoliščinah znižala prodajne cene nekaterih pro¬ izvodov, seveda ne bo dosegla planiranega celotnega do¬ hodka in dohodka. Tega izpada normalno ne bo mogoče nadomestiti s sorazmernim povečanjem prodajnih cen pri drugih proizvodih. Pač pa ga gospodarska organiza¬ cija lahko nadomesti z drugačnim asortimanom proizvo¬ dov, kjer so bolj zastopani proizvodi z večjo stopnjo presežka dohodka. Lahko pa ga nadomesti tudi z večjo proizvodnjo ali z uvedbo novih proizvodov. Seveda mora takšne odločitve vedno omogočati trg. Omenili smo razliko med predkalkulacijo in obračun¬ sko kalkulacijo. Pri predkalkulaciji imamo opravka s prihodnjim poslovnim pojavom, pri obračunski kalkula¬ ciji pa s preteklim poslovnim pojavom. Čeprav naše go¬ spodarske organizacije normalno sestavljajo obračunske kalkulacije, lahko na splošno trdimo, da te pri spreje¬ manju poslovnih odločitev le nimajo odločilnega pome¬ na. Podatkov o dejanskih stroških npr. ni mogoče upo¬ rabljati pri dnevnih odločitvah, ker so na voljo prekas- no, tj. šele po preteku obračunskega razdobja in tistega časa, ki je potreben za sam obračun. Zato je potrebno dati večji poudarek predkalkulacijam, ki pa bi morale 60 biti sestavljene bolj natančno in zanesljivo kakor so se¬ daj. Z druge strani pa je tudi mogoče presojati dejanske stroške le, če imamo hkrati podatke o stroških, ki naj bi nastali in o katerih bi lahko sodili, da so upravičeni. Doslej smo se dotaknili le oblikovanja prodajnih cen Pri proizvodnih gospodarskih organizacijah. Trgovska podjetja le navidezno oblikujejo prodajne cene enako. Prodajna cena trgovskega blaga je namreč sestavljena tehle elementov: 1. nabavna cena, 2. razlika v ceni, 3. prometni davek. Razliko v ceni pa dejansko ni mogoče primerjati s pre¬ sežkom dohodka, ki se pojavlja pri kalkulacijah proiz¬ vodnih gospodarskih organizacij. Z razliko v ceni mora trgovsko podjetje pokrivati vse svoje režijske »poslovne stroške« in še dosegati dohodek, ki vsebuje osebne do¬ hodke ter zneske za povečanje skladov. Nasprotno s pre¬ sežkom dohodka, ki smo ga navedli v shemi kalkulacije Pri proizvodnih gospodarskih organizacijah, ni potrebno Pokrivati nikakršnih »poslovnih stroškov« več, niti ne osebnih dohodkov, ki jih vsebuje lastna cena. Na višino razlike v ceni, ki jo mora trgovsko podjetje upoštevati pri svojih kalkulacijah, vplivajo različni čini- telji, med njimi njegov poslovni predmet in lokacija. S tem seveda že spet ni rečeno, da bo nastopila razlika v ceni pri vsakem trgovskem blagu z enakim odstotkom od nabavne ali prodajne cene. Vendar morajo biti v obsegu v sega trgovskega podjetja razlike izravnane. Ob sicer nespremenjenih okoliščinah mora potemtakem trgovsko Podjetje nižji odstotek razlike v ceni pri nekem trgov¬ skem blagu nadomestiti z višjim odstotkom razlike v ceni pri kakšnem drugem trgovskem blagu. Razlika v ceni nastopa ali kot rabat ali kot marža. Ce Proizvodno podjetje želi, da imajo njegovi proizvodi kjerkoli na trgu enako prodajno ceno, bo v svojih raz¬ merjih s trgovskimi podjetji označilo npr. prodajno ceno na drobno, od katere bo trgovskim podjetjem dalo ustre¬ zen popust, rabat, s katerim bodo trgovska podjetja po- 61 krivala svoje režijske »poslovne stroške« in dosegala čto- hodek. Ker ne poslujejo vsa trgovska podjetja z enako razliko v ceni, bodo seveda različna trgovska podjetja zahtevala pri proizvajalcu različne rabate, za katere bi bila voljna sprejeti posredovanje pri prodaji nekega in¬ dustrijskega proizvoda. Potrebna so torej mnogokrat po¬ sebna dogovarjanja med proizvodnimi in trgovskim' podjetji. Sicer pa v takem primeru prodajno ceno trgov¬ skim podjetjem dejansko predpiše proizvodno podjetje ter se pokažejo razlike le v primeru, če trgovska podjet¬ ja kršijo dogovor. Vpliv prometnega davka, ki je v raz¬ ličnih občinah lahko različen, smo pri tem pustili vne¬ mar. Proizvodno podjetje v primeru rabata fakturira trgov¬ skemu podjetju svoje proizvode npr. takole: prodajna cena na drobno 1.000 din — 20 odstotni rabat 200 din proizvajalčeva prodajna cena 800 din Trgovsko podjetje mora proizvodnemu podjetju plačati 800 din, kar je njegova nabavna cena, prodajna cena (brez prometnega davka) je postavljena s 1.000 din, med¬ tem ko je dani rabat 200 din razlika v ceni. Povsem drugače je v primeru, ko proizvodno podjet¬ je ne predpisuje trgovskemu podjetju prodajne cene na drobno. Tedaj ni nobenega dogovarjanja, razen da pro¬ izvajalec postavi prodajno ceno, ki je hkrati nabavna cena v trgovskem podjetju. Trgovsko podjetje pa nato k tej ceni prišteje poljubno razliko, ki ji pravimo marža. Šolski primer bi bil npr. tale: nabavna cena 800 din + 25 odstotna marža 200 din prodajna cena 1.000 din Ker niso pribitki pri vseh trgovskih podjetjih enaki, lahko pride do bistvenih razlik pri prodajnih cenah za enako trgovsko blago, česar v primeru rabata ne zazna¬ mujemo. Ko smo tako pojasnili nekaj posebnosti pri oblikova¬ nju prodajnih cen v trgovini, se lahko vrnemo na prob¬ leme proizvodnih gospodarskih organizacij. 62 5 KAKŠEN JE POMEN UVAJANJA STROŠKOVNIH MEST Doslej smo se zaustavljali pri stroških in pri njiho¬ vem razvrščanju po stroškovnih nosilcih, tj. proizvodih. Ni pa pomembno vedeti samo, kakšni stroški so nastali m katere proizvode obremenjujejo, temveč tudi, na ka¬ terem delovnem mestu so stroški nastali. Stroške je mo¬ goče vedno povezovati s tistimi delovnimi mesti, na ka¬ terih so nastali. V tem smislu govorimo o stroškovnih mestih. Vendar vsako delovno mesto še ni posebno stro¬ škovno mesto. Katera delovna mesta moramo obravna¬ vati skupno kot eno samo stroškovno mesto, pa nakazuje ze sam smoter razdelitve gospodarske organizacije na stroškovna mesta. Ta smoter je: a) omogočiti popolnejšo kalkulacijo stroškov po po¬ sameznih proizvodih; b) omogočiti pregled gibanja stroškov na tistih pod¬ ročjih, za katera je kdo odgovoren. Prvo terja združevanje stroškov, ki imajo enako ali Podobno dinamiko, drugo pa združevanje stroškov, ki spadajo v pristojnost neke odgovorne osebe, a ta je lah¬ ko preddelavec, mojster, oddelkovodja, poslovodja itd. Stroškovno mesto je mnogokrat prostorno zaokrožena e nota, vendar ni to vedno nujno, lahko je v enem pro¬ storu več stroškovnih mest, lahko pa tudi eno stroškov¬ no mesto obsega več prostorov. Po drugi strani je stroš¬ kovno mesto praviloma funkcionalno zaokrožena enota; toda samo funkcionalnost je mogoče jemati širše ali °žje ter potemtakem še ne pomem natančnejšega krite- r ija za opredelitev stroškovnega mesta. V vsakem pri¬ meru pa moramo pri določevanju stroškovnih mest raču- 63 nati z možnostjo nadaljnje razpodelitve stroškov po po¬ sameznih proizvodih ter z odgovornostjo za vsako nepo¬ trebno povečevanje stroškov na teh stroškovnih mestih. Iz zgornjega izhaja, da so stroškovna mesta v gospo¬ darski organizaciji prostorsko ali funkcionalno zaokro¬ žene enote, na katerih ali v zvezi s katerimi so se poja¬ vili neki stroški, ki jih je mogoče razvrščati na posamez¬ ne proizvode in je zanje kdo odgovoren. Oglejmo si najprej pomen stroškovnih mest z vidika kalkulacije lastne Cene! Ko smo govorili o lastni ceni, smo navedli pet njenih načelnih sestavnih delov; stroške izdelovalnega materiala, stroške izdelovalnih osebnih do¬ hodkov, amortizacijo, splošne izdelovalne stroške in splošne upravno-prodajne stroške. Pri tem je amortiza¬ cija mnogokrat vključena kar v zadnji dve režijski po¬ stavki. Da bi bila kalkulacija lastne cene bolj pravilna, mo¬ ramo zasledovati splošne izdelovalne stroške (obratno režijo) in splošne upravno-prodajne stroške (upravno- prodajno režijo) po posameznih stroškovnih mestih in ni dovolj, da so nam znani le za gospodarsko organizacijo kot celoto. Vzemimo kot primer, da gospodarska organizacija v nekem obračunskem razdobju proizvede tele proizvode: Iz oddajnic materiala in delovnih listkov je mogoče ugotoviti, da znašajo direktni stroški: Proizvod Količina A B C 1.000 200 200 Proizvod Izdelovalni material Izdelovalni osebni dohodki A B C 9.000 den. enot 400 den.enot 400 den.enot 350 den. enot 850 den. enot 1.300 den. enot 64 Hkrati pa je znano, da znaša vsa obratna režija 5.000 denarnih enot, upravno-prodajna režija pa 1.480 denar¬ nih enot. Zastavlja se torej vprašanje, kako razdeliti obratno režijo in upravno-prodajno režijo na vse tri vrste proiz¬ vodov. Lahko sprejmemo domnevo, da bremenita obe režiji posamezne vrste proizvodov v enakem sorazmerju, kakor pri njih nastopajo izdelovalni osebni dohodki. Ker znaša vsa obratna režija 5.000 denarnih enot, vsi izdelo¬ valni osebni dohodki pa 2.500 denarnih enot, pomeni, da znaša obratna režija 200 °/o izdelovalnih osebnih dohod¬ kov. Ce velja takšno razmerje za vso gospodarsko orga¬ nizacijo, lahko upravičeno domnevamo, da velja tudi za posamezne vrste proizvodov. Proizvode A bo obremenila obratna režija v višini 200 °/o od 350 denarnih enot, pro¬ izvode B v višini 200 % od 850 denarnih enot in proiz¬ vode C 200 °, o oci 1.300 denarnih enot. Podobno domne¬ vo lahko uporabimo pri upravno-prodajni režiji. Ker znaša v celoti 1.480 denarnih enot, je to v primerjavi z izdelovalnimi osebnimi dohodki 59,2 %>. Če sedaj upora¬ bimo ta odstotek tako, da pomnožimo z njimi izdeloval¬ ne osebne dohodke posamezne vrste proizvodov, tj. 350 denarnih enot pri A, 850 denarnih enot pri B in 1.300 de¬ narnih enot pri C, lahko izračunamo delež upravno- prodajne režije, ki bremeni proizvode A, B in C. Rezultati izračuna so taki: Če sedaj delimo skupne stroške, ki bremenijo posa¬ mezno vrsto proizvodov, z njihovo količino, tj. s 1000 pri A, z 200 pri B in z 200 pri C, dobimo tele lastne cene za enote proizvoda: A 10,25 den.,enot B 17,26 den. enot C 25,35 den. enot 65 Vzemimo pa, da ima gospodarska organizacija dva n proizvodna obrata, ki nista enako tehnično opremljena. s V tistem, ki je tehnično slabše opremljen, bodo vsekakor L višji izdelovalni osebni dohodki in nižja amortizacija, ki z se skriva v obratni režiji. V tistem, ki je tehnično bolje , opremljen, bo slika obrnjena. Tega pri zgornjem računu ' p sploh nismo upoštevali. Zato si še ponovno oglejmo re¬ zultate, do katerih pridemo, če imamo izdelovalne oseb¬ ne dohodke razčlenjene na dva obrata, prav tako pa tu¬ di obratno režijo. Dodatno upoštevajmo še delitev uprav- no-prodajne režije na dva dela, in sicer na nabavno re¬ žijo in drugo upravno-prodajno režijo. Izhodiščni podat¬ ki so potemtakem takile: Obratno režijo v I. obratu razdelimo na posamezne vrste proizvodov glede na njihove izdelovalne osebne dohodke; ker znaša za obrat kot celoto obratna režija 600 °/o vseh tamkajšnjih izdelovalnih osebnih dohodkov, domnevamo enako razmerje tudi pri posameznih vrstah proizvodov. Ali natančneje: obratna režija, ki v I. obratu obremenjuje proizvode A, znaša 600 °/o od 300 ali 1.800 denarnih enot; proizvode B obremenjuje 600 “/o od 50 ali 300 denarnih enot, proizvode C pa 600 °/o od 150 ali 900 denarnih enot. Podobno razdelimo obratno režijo v II. obratu na posamezne vrste proizvodov, le da je zdaj nje¬ no razmerje do izdelovalnih osebnih dohodkov 100 °/o. Pri razdelitvi nabavne režije pa je bolj realno izhajati iz stroškov izdelovalnega materiala, tako da so z njo bolj obremenjeni proizvodi z višjimi stroški izdelovalnega materiala. Nabavna režija znaša 10 °/o skupnih stroškov izdelovalnega materiala ter ta odstotek uporabimo pri izračunanju njenih deležev, ki obremenjujejo posamez- 66 he proizvode. Končno preostalo upravno-prodajno režijo s Pet porazdeljujemo na posamezne proizvode na pod¬ žgi podatkov o izdelovalnih osebnih dohodkih s tem, da znaša 20 °/o njihove višine. Tako ugotovimo, da obremenjuje posamezne vrste Proizvodov režija takole: Enaka vsota stroškov je torej zdaj drugače razdelje¬ na na posamezne vrste proizvodov, zato je tudi njihova lastna cena drugačna, in sicer: Proizvod Skupni stroški Lastna cena A 12.170 12,17 na kol. enoto B 2.560 12,80 na kol. enoto C 4.050 20,25 na kol. enoto 18.780 Če gospodarska organizacija ve, da lahko doseže na trgu pri proizvodu A prodajno ceno 12 denarnih enot (po odbitku prometnega davka), pri proizvodu B 15 de¬ narnih enot in pri proizvodu C 23 denarnih enot, bi pri¬ merjava z njihovo lastno ceno v obeh primerih dala Prav nasprotne rezultate. V prvem primeru bi bila pro¬ dajna cena le pri proizvodih A višja od lastne cene, v drugem primeru pa bi bila nasprotno le pri proizvodih B in C prodajna cena višja od lastne cene. Zaradi večje ali manjše natančnosti pri kalkulacijah bi se torej po¬ slovne odločitve lahko bistveno razlikovale; če se gospo¬ darska organizacija zadovolji z manj natančnimi kalku¬ lacijami, so poslovne odločitve lahko kaj hitro napačne. Vsaka gospodarska organizacija povsem samostojno Izbira podlago {»ključ«) za porazdelitev splošnih stroš¬ kov na posamezne proizvode, prav tako pa tudi povsem samostojno postavlja stroškovna mesta, ki pripomorejo 67 k natančnejši kalkulaciji. Vendar stroškovna mesta ni- ;j majo pomena samo zaradi sestavljanja boljših kalkula- | cij. Stroškovna mesta, tj. mesta v gospodarski organiza- jj ^ ciji, na katerih nastajajo stroški, imajo pomen tudi z vi- S \ dika povezovanja stroškov z odgovornimi osebami. Za | j višino stroškov ne odgovarja proizvod, ampak ljudje; zato je mogoče postaviti vprašanje odgovornosti za stroš- j . ke le, če jih poznamo po posameznih stroškovnih mestih. Hkrati z boljšim nadzorstvom nad stroški pride torej tudi do premika od obračuna resnično nastalih stroškov po nosilcih na obračun resnično nastalih stroškov po me¬ stih. V vsakem primeru pa so planirani stroški kriterij pravilnosti, s katerim lahko presojamo resnično nastale stroške. Pripomniti le še moramo, da imenujemo v prak¬ si planiranje stroškov (zlasti režijskih) po stroškovnih mestih »budžetiranje« stroškov. Brez takšnega »budže- tiranja« stroškov ni sodobnega smotrnega gospodarjenja in nadzorstva nad stroški hkrati s postavljanjem odgo¬ vornosti zanje. Število stroškovnih mest v gospodarski organizaciji je odvisno od: a) njene velikosti; b) njene organizacijske sheme; c) načina proizvodnje; č) uporabe kalkulacijskih metod. V industrijskem podjetju npr. lahko vsa stroškovna mesta razvrstimo v tele skupine: a) stroškovna mesta temeljne proizvodne dejavnosti; b) stroškovna mesta stranske proizvodne dejavnosti; c) stroškovna mesta pomožne dejavnosti; č) stroškovna mesta nabavnega sektorja; d) stroškovna mesta tehničnega sektorja; e) stroškovna mesta prodajnega sektorja; f) stroškovna mesta splošnega sektorja. Na stroškovnih mestih temeljne proizvodne dejav¬ nosti poteka tista proizvodnja, ki je poglavitni namen industrijskega podjetja. V podjetju tekstilne industrije spadajo semkaj stroškovna mesta v predilnici, tkalnici. in oplemenitilnici. 68 Na stroškovnih mestih stranske proizvodne dejavno¬ sti industrijsko podjetje prav tako proizvaja, vendar ta Proizvodnja ni njegov poglavitni namen. Značaj stranske Proizvodne dejavnosti ima v podjetju tekstilne industri¬ je npr. izdelovanje stročnic za prejo ali izdelovanje za¬ bojev. Stroškovna mesta pomožne dejavnosti pomagajo pri izvajanju temeljne in stranske proizvodne dejavnosti, kakor tudi vseh drugih dejavnosti v podjetju; sem spa¬ dajo zlasti razne delavnice, kotlarna, električna centrala ter vozni park. Stroškovna mesta nabavnega sektorja obsegajo sam nabavni oddelek ter skladišče materiala. Na teh stroš¬ kovnih mestih se zbirajo stroški razkladanja, dovoza v skladišče materiala, stroški samega skladiščenja, pre¬ vzema materiala in podobno. Stroškovna mesta tehničnega sektorja sestavljajo predvsem službe, ki organizirajo proizvodnjo, npr. teh¬ nično vodstvo, priprava dela, tehnična kontrola proiz¬ vodnje in podobno. Stroškovna mesta prodajnega sektorja obsegajo tako sam prodajni oddelek kot skladišče končanih proizvodov in zastopništva. Na njih se zbirajo vsi stroški v zvezi s prodajo. Stroškovna mesta splošnega sektorja pa obsegajo npr. sekretariat, kadrovsko-socialno službo, računovodstvo, varnostno in gasilsko službo itd. Stroškovna mesta moramo pri obračunu razlikovati od ekonomskih enot. Ekonomske enote obsegajo po več stroškovnih mest. Drugače kakor pri stroškovnih mestih Pa pri njih niso zanimivi samo stroški, temveč tudi do¬ hodki. Prav tako ne gre le za odgovornost posamezne osebe, temveč vpliva uspeh ali neuspeh na osebne do¬ hodke vseh tamkaj zaposlenih. Ekonomske enote so deli gospodarske organizacije, ki imajo potrebna delovna sredstva, delovne predmete in delavce, s katerimi dosegajo vnaprej postavljene in opre¬ deljene naloge v vsej gospodarski organizaciji. V načelu vsaka takšna enota »kupuje« od poprejšnjih enot mate¬ rial, polproizvode in storitve. Nato se ukvarja z obdela- 69 vo, predelavo ali dodelavo ustreznega delovnega pred¬ meta ali pa z opravljanjem storitev za druge enote. Ko na delovnih predmetih opravi potrebno delo, jih preda v skladišče ali drugim ekonomskim enotam. Rezultate svojega dela drugim enotam dejansko »prodaja«. Da bi bil iz obračuna uspeha neke ekonomske enote izločen vpliv spremembe cen, so v rabi planske cene. Uspeh ekonomske enote pa ugotovimo, če primerjamo njene obremenitve z njenimi razbremenitvami. Ekonomska enota je obremenjena z: a) vrednostjo začetne nedokončane proizvodnje; b) vrednostjo prejetega materiala v proučevanem razdobju; c) drugimi primarnimi stroški v proučevanem raz¬ dobju; č) vrednostjo storitev, ki so jih opravile druge enote za proučevano enoto v proučevanem razdobju. Razbremenjena pa je ekonomska enota z: a) vrednostjo opravljenih storitev drugim enotam v proučevanem razdobju; b) vrednostjo predanih polproizvodov in proizvodov v proučevanem razdobju; c) vrednostjo vrnjenih odpadkov v proučevanem raz¬ dobju; č) vrednostjo končne nedokončane proizvodnje. Ce so razbremenitve v zgornjem smislu večje od ob¬ remenitev, pomeni razlika uspeh ekonomske enote; če so nasprotno obremenitve večje od razbremenitev, po¬ meni razlika neuspeh ekonomske enote. Večinoma se gospodarske organizacije zadovoljujejo s tem, da po ekonomskih enotah ugotavljajo le dosežene osebne dohodke. Za opravljeno delo mora biti v tem pri¬ meru priznana posamezni enoti planska lastna cena; uspeh enote je torej v normalnih razmerah enak prizna¬ nim osebnim dohodkom. Toda to ni vedno nujno. Ce polproizvodi ali proizvodi posamezne ekonomske enote niso normalne kakovosti, jih druge enote ne prevzamejo ali pa prevzamejo le z ustreznimi odstotki popusta. To seveda vpliva na njen uspeh. Z druge strani pa lahko poveča svoj uspeh, če: 70 a) zniža količino odpadkov z boljšo izrabo materiala; b) zmanjša odstotek izmeta; c) zmanjša zastoje in reparature; č) poveča izkoriščanje zmogljivosti strojev; d) skrajša normirani čas dela. Počasi se v gospodarskih organizacijah širi mnenje, da delovni kolektiv posamezne enote ni zainteresiran le z a lastne osebne dohodke, temveč tudi za razvoj in izpo¬ polnitev mehanizacije. To pomeni, da se začenja pojav¬ ljati problem decentralizacije skladov ter sredstev za amortizacijo in investicijsko vzdrževanje osnovnih sred¬ stev. Ce v merilu vse gospodarske organizacije izkazujemo dohodek kot njen finančni rezultat, navadno ne moremo govoriti o dohodku kot o finančnem rezultatu posamez¬ ne ekonomske enote, razen v primeru, če obračunamo vso eksterno in interno prodano količino proizvodov ali storitev posamezne enote po prodajnih cenah. Ta primer pa povzroča probleme, ki jih gospodarska organizacija ne pozna, dokler obračun med ekonomskimi enotami te¬ melji na lastnih cenah. Ce so s prodajnimi cenami miš¬ ljene tržne cene, potem ne bo tako redek primer, da bodo tehnično bolje opremljene enote dosegale neupra¬ vičeno visok dohodek ter bodo tudi njihovi delavci imeli neprimernp višje osebne dohodke kot delavci v tehnično slabše opremljenih enotah; z druge strani se postavlja vprašanje, kako določiti prodajno ceno administrativnim enotam. Ce so s prodajnimi cenami nasprotno mišljene interne prodajne cene, te res lahko izravnajo neenako¬ mernosti pri tehnično različno opremljenih enotah in tudi rabijo za ovrednotenje storitev administrativnih enot; zato pa mnogokrat nastane možnost, da so interne prodajne cene višje kakor tržne cene, kar usmerja druge ekonomske enote na zunanji trg, namesto da bi uporab¬ ljale storitve v svoji gospodarski organizaciji. Interes posameznih enot ni vedno istoveten z interesom vse go¬ spodarske organizacije; nepravilno postavljen obračun med ekonomskimi enotami pa lafiko pospešuje eno na škodo druge. 71 6 KAKO SE GIBLJEJO STROŠKI, KADAR SE SPREMINJA OBSEG POSLOVANJA Poslovne odločitve ne terjajo samo številne podatke, ki morajo biti na voljo ob pravem času, temveč tudi ute¬ meljene sodbe o pojavih, na katere se nanašajo. Zato analiza stroškov čedalje bolj pridobiva pri pomenu. Po¬ leg primerjave dejanskih stroškov v različnih časovnih razdobjih ali dejanskih stroškov pri različnih gospodar¬ skih organizacijah so nujne tudi primerjave med plani¬ ranimi in doseženimi stroški, izračunavanje prihranje¬ nih in prekoračenih stroškov, izračunavanje stroškov pri različnem obsegu izkoriščanja zmogljivosti, njihovega gi¬ banja pri različnih poslovnih variantah in podobno. Če ne upoštevamo vpliva prometnega davka, potrebe po čim večjih skladih in presežkih osebnih dohodkov, je prodajna cena enote proizvoda odvisna od njegove last¬ ne cene, tj. od stroškov. Čim višji so stroški, tem višja mora biti prodajna cena. Nasprotno pa bo prodajna cena lahko nižja, če so nižji stroški. Poglejmo, kako vpliva na znižanje stroškov obseg proizvodnje ali poslovanja! Razne vrste stroškov se različno gibljejo, kadar spre¬ minjamo obseg proizvodnje ali poslovanja. Kar se tega tiče. lahko stroške razdelimo na: a) fiksne stroške in b) variabilne stroške. Fiksni stroški so stroški, na katere ne vpliva obseg proizvodnje ali poslovanja, variabilni stroški pa so, tisti na katere obseg proizvodnje ali poslovanja vpliva. Da bi nam bilo razlikovanje fiksnih in variabilnih stroškov bolj razumljivo, ga poskušajmo pojasniti na pri- mefu iz vsakdanjega življenja! 73 i- Denimo, da smo kupili osebni avtomobil za 1,200.000 din ter pričakujemo, da ga bomo lahko uporabljali 10 let. 'j To pomeni, da bo na leto v poprečju izgubil 10 °/o svoje vrednosti; vsako leto bo za 120.000 din manj vreden, če obračunavamo amortizacijo časovno, na njeno višino prav nič ne vpliva vprašanje, koliko kilometrov smo prevozili v posameznem letu. Da bi se z avtomobilom lahko vozili, pa moramo plačati tudi letno takso, na pri¬ mer 10.000 din. Na višino letne takse prav tako ne vpli va vprašanje, koliko kilometrov nameravamo prevoziti v letu, za katero je taksa plačana. Avtomobil moramo zatem zavarovati, pri čemer znaša letna zavarovalna premija npr. 35.000 din. Na njeno višino spet prav nič ne vpliva vprašanje, ali uporabljamo avtomobil samo za nedeljske izlete v poletni sezoni ali se vozimo z njim vsak dan. Končno moramo plačati še najemnino za ga¬ ražo, npr. 5.000 din na mesec ali 60.000 din na leto. Tudi pri tem nas nihče ne vpraša, koliko kilometrov prevozi¬ mo z avtomobilom. To so torej fiksni stroški, ki nasta-1 jajo že zaradi tega, ker imamo avtomobil. Stroški amor¬ tizacije 120.000 din, stroški taks 10.000 din, stroški zava¬ rovanja 35.000 din in stroški najemnine 60.000 din, ali skupni stroški 225.000 din na leto nastajajo tudi, če se z avtomobilom sploh ne vozimo. Če se nasprotno vozimo z njim vsak dan, v letnem znesku tovrstni stroški niso prav nič večji. Nanje torej intenzivnost uporabe avto¬ mobila sploh ne vpliva. Povsem drugačen značaj imajo stroški goriva in olja. Izračunajmo samo stroške goriva. Če se z avtomobilom ne vozimo, seveda nimamo nikakršnih stroškov goriva. Kakor hitro pa se začnemo voziti, ti stroški nastajajo. Čim več se vozimo, tem višji so. Če npr. porabimo v po¬ prečju na 100 prevoženih kilometrov 8 1 bencina super po 90 din, pomeni, da nam nastaja na vsakih 100 km 720 din stroškov. Če prevozimo celo leto samo 1000 km, bomo imeli za gorivo 7.200 din stroškov, če prevozimo 10.000 km, bodo znašali stroški že 72.000 din, če prevo¬ zimo 30.000 km, pa 216.000 din. Na te stroške torej bi¬ stveno vpliva intenzivnost uporabe avtomobila. To so variabilni stroški, ki jih imamo z avtomobilom. sp mi bi: lir za Tr nj če se tii 74 Seveda se vsi stroški, ki imajo variabilen značaj, ne s Preminjajo v sorazmerju s številom prevoženih kilo¬ metrov. Vzemimo npr. samo stroške s pranjem avtomo¬ bila, stroške z drobnimi popravili in podobno. Brž ko že- bmo bolj podrobno proučevati gibanje stroškov, nam ne zadošča več njihova razdelitev na fiksne in variabilne, ^udi sicer je označevanje fiksnih stroškov s tem, da na- n Je ne vpliva obseg proizvodnje ali poslovanja, ter ozna¬ čevanje variabilnih stroškov s tem, da nanje vpliva ob¬ seg proizvodnje ali poslovanja, vse preveč grobo. Teore¬ tično moramo namreč razdeliti fiksne stroške na: aa) absolutno fiksne stroške in ab) relativno fiksne stroške. Variabilne stroške pa moramo razdeliti na: ba) proporcionalne stroške, bb) degresivne stroške in bc) progresivne stroške. Čeprav v praksi poenostavljeno največkrat govorimo le o fiksnih in variabilnih stroških, si moramo vendar ogledati značilnosti vseh 5 teoretičnih skupin stroškov. Absolutno fiksni stroški so tisti stroški, na katere ob¬ seg proizvodnje ali poslovanja sploh ne vpliva. Njihova višina je enaka pri velikem ali majhnem obsegu proiz¬ vodnje, pri polnem ali delnem izkoriščanju zmogljivosti. Na enoto proizvoda so ti stroški obratno sorazmerni z obsegom proizvodnje; čim več proizvodov smo proiz¬ vedli, tem manj stroškov obremenjuje enoto proizvoda In narobe, čim manj proizvodov smo proizvedli, tem več stroškov obremenjuje enoto proizvoda. Gibanje absolutno fiksnih stroškov lahko ponazorimo s tole šolsko preglednico: 75 Iz, preglednice je razvidno, da so absolutno fiksni stroški v vseh primerih povsem enaki in sicer znašajo 100.000 din, če jih proučujemo v nekem obračunskem razdobju za gospodarsko organizacijo kot celoto. Tudi če v tem razdobju proizvodnjo povečamo od 100 količinskih enot na 500 količinskih enot, se absolutno fiksni stroški za gospodarsko organizacijo kot celoto prav nič ne spre¬ mene. Drugače pa je, če želimo ugotoviti, koliko teh stroškov obremenjuje posamezno količinsko enoto. Če smo proizvedli 100 količinskih enot, obremenjuje posa¬ mezno količinsko enoto 100.000 din: 100 ali 1.000 din stroškov. Če smo nasprotno proizvedli 500 količinskih enot, obremenjuje posamezno količinsko enoto 100.000 din: 500 ali 200 din stroškov. To je seveda povsem šolski primer, ki pa kaže značaj absolutno fiksnih stroškov. Absolutno fiksni stroški so npr. amortizacija (obraču¬ nana časovno), vkalkulirani stroški investicijskega vzdr¬ ževanja, tisti del obresti od poslovnega sklada, ki se na¬ naša na osnovna sredstva, zavarovalne premije, osebni dohodki vodstvenega osebja ali prispevki zbornicam. Relativno fiksni stroški so stroški, na katere obseg proizvodnje ali poslovanja ne vpliva toliko časa, dokler se giblje v določenih mejah; kakor hitro te meje preko¬ račimo, se stroški spremene, vendar do prve prihodnje meje obseg proizvodnje ali poslovanja nanje spet ne vpliva. Brž ko gospodarska organizacija povečuje obseg proizvodnje, bo na neki stopnji povečanja morala kupiti npr. dodatni stroj, da bi z njim premagala nastalo ozko grlo; s tem bodo dotedanji stroški amortizacije posko¬ čili, vendar se do prihodnje meje, ki jo pomeni nova razpoložljiva zmogljivost, spet ne bodo spreminjali za¬ radi same spremembe obsega proizvodnje. Na enoto pro¬ izvoda so relativni fiksni stroški obratno sorazmerni z obsegom proizvodnje ali poslovanja, vendar le, dokler se giblje v določenih mejah; pri prekoračenju določenih mej obsega proizvodnje ali poslovanja pa to pravilo ne drži. 76 Gibanje relativno fiksnih stroškov lahko ponazorimo s tole preglednico: znesku najprej 100.000 din in se ne spremenijo, če po¬ večamo obseg proizvodnje samo do 200 količinskih enot. Zato se v teh mejah na količinsko enoto znižujejo; pri Proizvodnji 100 količinskih enot znašajo na enoto 100.000 din : 100 = 1.000 din in pri proizvodnji 200 koli¬ činskih enot 100.000 din : 200 = 500 din. Kakor hitro pa želimo povečati proizvodnjo čez 200 količinskih enot v istem obračunskem razdobju, so potrebne dodatne inve¬ sticije, ki npr. dvignejo proučevane stroške na 120.000 din. V tej višini ne omogočajo samo proizvodnjo 201 ko¬ ličinske enote, temveč tudi proizvodnjo 300 ali celo 400 količinskih enot. Seveda se tudi zdaj na količinsko enoto znižujejo; pri proizvodnji 201 količinske enote znašajo 120.000 din : 201 = 597 din, pri proizvodnji 300 količin¬ skih enot 120.000 din : 300 = 400 din in pri proizvodnji 400 količinskih enot 120.000 din : 400 = 300 din. Vendar se ob prehodu s proizvodnje 200 količinskih enot na proiz¬ vodnjo 201 količinske enote ne povečajo samo v skup¬ nem znesku, ampak tudi v tisti svoji višini, ki obreme¬ njuje posamezno količinsko enoto proizvoda. Ce torej gospodarska organizacija tedaj, ko se relativno fiksni stroški skokovito dvignejo, ne računa z bistvenim pove¬ čanjem obsega proizvodnje, ampak samo s povečanjem za nekaj količinskih enot, lahko upravičeno pričakuje, da bo posamezna količinska enota pri novih možnostih dražja, kakor je bila pri starih, ko je proizvajala manj. 77 Relativno fiksni stroški so npr. osebni dohodki pred¬ delavcev in drugega vodstvenega osebja ob uvedbi nove izmene, stroški razsvetljave, stroški tekočih popravil ali amortizacije ob uvedbi novega stroja. Proporcionalni stroški so tisti stroški, ki se gibljejo premo sorazmerno z obsegom proizvodnje ali poslovanja. Na enoto proizvoda so ti stroški nespremenjeni pri ve¬ likem ali majhnem obsegu proizvodnje ali poslovanja- Njihovo gibanje lahko ponazorimo npr. s tole ilustra¬ tivno preglednico: Obseg proizvodnje Skupni proporc, str. Na enoto Kaj nam pove ta preglednica? Pove nam, da znašajo tovrstni stroški na količinsko enoto vedno 1.000 din, ne glede na to, ali je v nekem obračunskem razdobju go¬ spodarska organizacija proizvedla samo 100 količinskih enot in torej slabo izkoristila svoje zmogljivosti ali je nasprotno proizvedla 500 količinskih enot in s tem morda dobro izkoristila svoje zmogljivosti. Ce pa pogla¬ vitne pozornosti ne posvečamo stroškom, ki obremenju¬ jejo posamezno količinsko enoto, temveč stroškom, ki na¬ stajajo v gospodarski organizaciji kot celoti, je ugotovi¬ tev seveda drugačna. Če gospodarska organizacija pro¬ izvaja samo 100 količinskih enot, ji nastajajo stroški v višini 100 X 1.000 din = 100.000 din; če proizvaja 300 količinskih enot, znašajo že 300 X 1.000 din = 300.000 din in če proizjvaja 500 količinskih enot, znašajo 500 X 1.000 din = 500.000 din. Takšen značaj imajo npr. stroški izdelovalnega ma¬ teriala, izdelovalni osebni dohodki, ki so obračunani na podlagi učinka, in drugi. Degresivni stroški so stroški, ki naraščajo počasneje kakor obseg proizvodnje ali poslovanja, na enoto proiz¬ voda pa se zmanjšujejo pri povečanju obsega proizvodnje 100 količ. enot 200 količ. enot 300 količ. enot 400 količ. enot 500 količ. enot 100.000 din 200.000 din 300.000 din 400.000 dirr 500.000 din 1.000 din 1.000 din 1.000 din 1.000 din 1.000 din 78 a li poslovanja. Ponazorimo jih lahko s tole preglednico, ki kaže posamezen primer degresivnih stroškov: i Kakor vidimo iz šolskega primera, znašajo vsi stroš¬ ki z degresivnim značajem 100.000 din, ko gospodarska organizacija proizvaja 100 količinskih enot, nato se dvig¬ nejo in znašajo naposled 400.000 din, ko gospodarska organizacija proizvaja 500 količinskih enot. Da se tovrst¬ ni stroški povečujejo počasneje kakor pa obseg proizvod¬ nje, vidimo najbolj očitno, če proučimo, kolikšen del obremenjuje količinsko enoto pri različnih obsegih proiz¬ vodnje. Ko gospodarska organizacija proizvaja 100 koli¬ činskih enot, odpade na enoto 1.000 din stroškov, nato se 'Pa hkrati s povečevanjem obsega proizvodnje na enoto 1 znižujejo, dokler ne dosežejo višine 800 din pri proizvod- i nji 500 količinskih enot. j Takšni so npr. stroški razvoja, stroški konstrukcij in | priprave ter razni stroški uprave. | Progresivni stroški so končno : hitreje kakor obseg proizvodnje tako pa naraščajo tudi na enoto proizvoda pri povečanju 'I obsega proizvodnje ali poslovanja. Primer zanje je tale: stroški, ki naraščajo ali poslovanja, prav I Iz ponazoritve vidimo, da so progresivni stroški prav¬ zaprav nekakšno nasprotje degresivnih stroškov. Progre¬ sivni stroški, ki so znašali pri proizvodnji 100 količinskih enot 100.000 din, so se dvignili tako, da znašajo pri pro¬ izvodnji 500 količinskih enot že 600.000 din. Da narašča- 79 jo hitreje kakor narašča sam obseg proizvodnje, je zlasti očitno, če pogledamo, koliko teh stroškov obremenjuje posamezno proizvedeno enoto pri različnem obsegu pro- izvodnje. Kakor vidimo, obremenjuje pri proizvodnji 100 količinskih enot 1.000 din proučevanih stroškov enoto, nato čedalje več, dokler pri proizvodnji 500 koli' činskih enot ne obremenjuje enote že 1.200 din. Seveda ni rečeno, da naraščajo progresivni stroški na enoto ved¬ no tako enakomerno kakor v našem primeru; vzeli smo pač najbolj preprost primer, da bi z njim na lahek način pojasnili njihovo bistvo. Takšen značaj imajo npr. stroški za razna tekoča po¬ pravila pri čezmerni obremenitvi strojev, vkalkulirani osebni dohodki pri nočnem in nadurnem delu, stroški iz¬ delovalnega materiala zaradi povečanega izmeta in podobno. Stroški, ki nastajajo v gospodarski organizaciji kot celoti, so sestavljeni iz fiksnih in variabilnih stroškov. Medtem ko se absolutno fiksni stroški znižujejo na enoto proizvoda, kadar narašča obseg proizvodnje, ostanejo pro¬ porcionalni stroški na enoto proizvoda nespremenjeni, kadar narašča obseg proizvodnje. Če pustimo vnemar relativno fiksne stroške in jih obravnavamo kot absolut¬ no fiksne ter če računamo s tem, da se gibanje degresiv¬ nih in progresivnih stroškov med seboj kompenzira tako, da dobimo proporcionalne stroške, imamo opravka le z zgoraj navedenim gibanjem absolutno fiksnih in propor¬ cionalnih stroškov. Rezultanta gibanja absolutno fiksnih in proporcionalnih stroškov pa je degresija. Čim bolj torej povečujemo obseg proizvodnje v gospodarski orga¬ nizaciji, tem manjši skupni stroški bodo obremenjevali enoto proizvoda. Vzemimo kot primer, da v gospodarski organizaciji nastajajo tile stroški: Obseg proizvodnje fiksni Skupni stroški variab. fiks. -f variab. 100 količ. enot 60.000 din 200 količ. enot 60.000 din 300 količ. enot 60.000 din 30.000 din 60.000 din 90.000 din 90.000 din 120.000 din 150.000 din 80 iti 400 količ. enot 60.000 din 120.000 din 180.000 din je 500 količ. enot 60.000 din 150.000 din 210.000 din o- Iz teh podatkov ni težavno izračunati, da znaša last- iji n a cena količinske enote na različnih stopnjah zaposle- J Zniževanje na enoto proizvoda čedalje bolj slabi. Raz- n ij log za to je dejstvo, da se fiksni stroški pri začetnem po- l večevanju proizvodnje na količinsko enoto znižajo v več- |t 1 jem znesku kakor kasneje; pri povečanju obsega pro- r | izvodnje od 100 na 200 količinskih enot se npr. znižajo 0 | stroški na enoto kar za 300 din, pri povečanju obsega I proizvodnje od 400 na 500 količinskih enot pa na enoto j | samo za 30 din. Zniževanje fiksnih stroškov na količin- j! sko enoto je torej čedalje manjše, medtem ko se propor¬ cionalni stroški na količinsko enoto sploh ne zmanjšu¬ jejo, kadar obseg proizvodnje povečujemo. Ce se nato na t j določeni stopnji zaradi odstranitve ozkih grl povečajo ' ji fiksni stroški (relativno fiksni stroški) ali če začno delo- | vati progresivni stroški, česar v začetku zaradi poeno- || stavitve nismo upoštevali, lahko morda pri nadaljnjem , j Povečanju proizvodnje dosežemo le višje stroške na ko- 1 ličinsko enoto. Ni torej res, da lahko v vsakem primeru j n Pri povečanju obsega proizvodnje tudi znižamo stroške j na količinsko enoto. j j Sicer pa je jakost degresije kombiniranih stroškov ti odvisna tudi od organske sestave sredstev. Gospodarska : organizacija, pri kateri prevladuje ročno delo, bo imela . 1 relativno nizke fiksne stroške v primerjavi z variabil- | nimi stroški; to pomeni, da bo degresija kombiniranih , | stroškov nizka in da pri povečevanju obsega proizvodnje L | ali poslovanja ne bomo mogli bistveno znižati stroškov, ( J ki obremenjujejo enoto proizvoda. Nasprotno bo pri zelo 1 81 mehaniziranem in avtomatiziranem podjetju delež fiks¬ nih stroškov pri skupnih stroških zelo velik; to pomeni) da bo tudi degresija skupnih stroškov velika in da bo pri povečevanju obsega proizvodnje ali poslovanja mo- goče občutno znižati stroške, ki obremenjujejo enoto proizvoda. To velja spet zlasti za začetno fazo povečeva¬ nja obsega proizvodnje ali poslovanja, zakaj pri visoki stopnji izkoriščanja zmogljivosti povzroči nadaljnje po¬ večanje proizvodnje ali poslovanja samo prav neznatno zmanjšanje fiksnih stroškov na enoto proizvoda. Kot primer za vpliv organske sestave sredstev na gi- l banje stroškov vzemimo pletenje jopice. Ce to delo ; opravlja pletilja, ki plete ročno s pletilnimi iglami, ni | mogoče pričakovati nobenega znižanja lastne cene za¬ radi povečanja proizvodnje; vsaka jopica bo terjala ena¬ ko količino pletiva in enak porabljeni delovni čas. Vsi | nastali stroški bodo praktično proporcionalni stroški, saj | nam amortizacije pletilnih igel skoraj ni potrebno upo- | števati. Povsem drugače pa bo v primeru, ko proizvaja | jopice obrtno podjetje s pletilnimi stroji. Te stroje mora ; amortizirati, tudi če delajo zelo malo. Posamezna jopica bo v teh razmerah še vedno terjala enako količino ple- | tiva, vendar bo zaradi uporabe stroja bistveno krajši de- ' lovni čas. Poleg teh proporcionalnih stroškov bodo na- ‘j stopali tudi fiksni stroški, npr. amortizacija stroja. Cebo | zmogljivost stroja slabo izkoriščena, bo zelo visoka ? amortizacija obremenjevala proizvedeno količinsko eno¬ to. Sele pri večjem izkoriščanju zmogljivosti bo amorti- s zacija na proizvedeno količinsko enoto nizka. To spozna¬ nje pa lahko da tudi odgovor na vprašanje, za kaj je strojno delo v razmerah, ko stroj ni dovolj izkoriščen, lahko dražje od ročnega dela. Zgornje ugotovitve o gibanju fiksnih in variabilnih stroškov torej nakazujejo, v katerih primerih je mogoče znižati prodajne cene, ne da bi bila sama gospodarska organizacija prizadeta pri pričakovanem presežku do¬ hodka na vsak proizvedeni kos. Prav tako pa ugotovitve o gibanju fiksnih in varia¬ bilnih stroškov omogočajo pravilne poslovne odločitve tudi v primerih, kjer zgolj poznavanje lastnih in prodaj¬ nih cen ne pripelje do nobenega sklepa. Kako npr. presodimo, ali se gospodarski organizaciji ; Splača kakšen strošek za reklamo ali ne! jj Denimo, da gospodarska organizacija v izhodiščnem razdobju proizvaja 10.000 kosov nekega proizvoda, s či¬ mer pa šele 50 odstotno izkorišča razpoložljive zmoglji¬ vosti. Lastna cena količinske enote znaša pri tem 35 din in prodajna cena 40 din. Da bi lahko gospodarska orga- ' nizacija bolje izkoriščala svoje zmogljivosti, mora naj¬ prej najti trg za povečano proizvodnjo. S tem namenom :? Pa proučuje posebno obliko reklame, ki bi stala ji! 30.000 din. Za koliko bi se moralo povečati povpraševa¬ nje na trgu in s tem proizvodnja, da bi se gospodarski ; organizaciji ta strošek izplačal? Izračun je zelo preprost, I če poznamo delitev stroškov na fiksne in variabilne, če | vemo, da znašajo npr. fiksni stroški za ves obseg proiz- | Vodnje 100.000 din in variabilni (proporcionalni) stroški !> na enoto 25 din. Poskušajmo najprej ugotoviti, kakšen presežek do- : hodka dosega gospodarska organizacija v izhodiščnem , razdobju pri tedanji proizvodnji. Formula za izračuna- š vanje je zelo preprosta, zlasti če računamo s tem, da je !'| vsa proizvedena količina hkrati prodana. Glasi se: Presežek dohodka = realizacija — fiksni stroški — ! variabilni stroški Realizacijo ugotovimo, če količino 10.000 kosov po- 1 množimo s prodajno ceno 40 din; dobimo 400.000 din. Fiksni stroški so znani že od samega začetka; znašajo : 100.000 din. Variabilni stroški pa znašajo 10.000 krat | 25 din ali 250.000 din. Presežek dohodka je torej 400.000 din— 100.000 din —250.000 din = 50.000 din Če bi gospodarska organizacija privolila v dodatni strošek za reklamo 30.000 din, ne da bi hkrati dvignila , proizvodnjo in realizacijo, bi se ji presežek dohodka zni¬ žal na 20.000 din. Tega pa ne želi. Za koliko mora dvig- | niti proizvodnjo in realizacijo, da bo ostal dosedanji pre- ; sežek dohodka nedotaknjen, če se fiksni stroški zaradi ; reklame dvignejo za 30.000 din? Prejšnjo formulo lahko zapišemo tudi drugače in si' cer tako, da označimo s P = ves presežek dohodka, R = vso realizacijo, F = vse fiksne stroške, V = vse variabilne stroške. Pri tem dobimo P = R — F — V. Vemo pa, da je realizacija sestavljena iz zmnožka prodajne cene in količine prodanih proizvodov, vsi vari' abilni stroški pa iz zmnožka variabilnih stroškov na enoto in količine teh enot. Če torej označimo s pc = prodajno ceno, v = variabilne stroške na količinsko enoto, q = količino, dobimo novo obliko začetne formule in sicer P = pc • q — F — v • q. Iščemo novo količino, tj. q, ki jo dobimo po pravilih matematike takole: pc • q — v • q = P + F q (pc — v) = P + F P + F n pc — v Če vstavimo zneske, od katerih smo P v začetku iz¬ računali s 50 000 din, F sedaj zaradi reklame povečali od začetnih 100.000 din na 130.000 din, medtem ko pc in v ostaneta nespremenjena, dobimo: 50.000 + 130.000 180.000 q= 40 -25-— 15- = 12 000 kosov Gospodarska organizacija mora torej dvigniti proiz¬ vodnjo in realizacijo od prejšnjih 10.000 kosov na 12.000 kosov ali za 2.000 kosov, da se ji strošek reklame izpla¬ ča. Če jo dvigne za več kakor za 2.000 kosov, pa poveča presežek dohodka, ki ga je dosegla v izhodiščnem raz¬ dobju. Vidimo torej, kako lahko presojamo neko varianto povečanja proizvodnje in realizacije, preden se odločimo. Podobno pa seveda lahko presojamo tudi pretekle akcije. 84 KAJ SO DODATNI (MEJNI) STROŠKI IN KAKŠEN JE NJIHOV POMEN V prejšnjem poglavju smo se med drugim dotaknili ! vprašanja, kdaj gospodarska organizacija pri presežku J dohodka nič ne izgubi, čeprav se dvigajo stroški, med- j fem ko ostane prodajna cena posameznega proizvoda ne- ! spremenjena; ustrezno je potrebno le povečati obseg j Proizvodnje in realizacije. Gospodarska organizacija ne , bo pri presežku dohodka nič izgubila, če bo presežek dohodka pri posameznem proizvodu zmanjšala za toliko, j kolikor bo povečala število proizvedenih kosov. Vsak ] kos bo sicer vseboval nižji presežek dohodka, vendar bo | to zmanjšanje nadomestila z večjo količino proizvedenih J kosov. Trditev lahko ponazorimo s temle računom: 10.000 kosov X 5 din = 50.000 din 12.000 kosov X 4,1667 din = 50.000 din Ta račun samo končuje primer iz 6. poglavja, kjer j smo želeli tudi ob povečanih stroških v gospodarski j organizaciji kot celoti doseči enak presežek dohodka. j Medtem ko je tako razmišljanje bolj ali manj vsakda- I nje, se bomo v tem poglavju dotaknili še drugačnega, j manj znanega razmišljanja. Gospodarska organizacija \ namreč ne bo pri presežku dohodka nič izgubila tudi v primeru, če bo dodatno proizvedene količine proizvodov j prodajala po ceni, ki sploh ne obsega nobenega presežka dohodka (zaradi preprostosti za zdaj ne upoštevamo vpliva prispevka od dohodka). Poglejmo tale račun: 10.000 kosov X 5 din 50.000 din 10.000 kosov X 5 din + 2.000 kosov X 0 din = 50.000 din Končno pa lahko gospodarska organizacija prodaja kake dodatne proizvode celo pod njihovo poprečno last¬ no ceno, pa se ji takšna prodaja še vedno izplača. Zad¬ nja trditev je nekoliko čudna. Vendar jo je mogoče po¬ vsem pojasniti s tako imenovano teorijo o mejnih stroških. Z mejnimi stroški so mišljeni tisti dodatni stroški, ki nastajajo ob povečanju obsega proizvodnje za eno koli¬ činsko enoto. To so torej stroški, ki nastanejo zaradi prizvodnje dodatne količine nekega proizvoda, ne pa po¬ prečni stroški enote nekega proizvoda ob novem količin¬ skem obsegu proizvodnje. Razlika je očitna pri temle šolskem primeru: Če gospodarska organizacija poveča proizvodnjo od 10 na 11 kosov, se bo poprečna lastna cena zmanjšala od 1.000 din na 955 din. Vidimo torej degresijo stroškov. Toda to degresijo lahko pojasnimo na nov način. Gospo¬ darsko organizacijo dejansko vsak kos te proizvodnje ne stane enako. Prvih 10 kosov je stalo po 1.000 din. Ko je dvignila proizvodnjo od 10 na 11 kosov, so se skupni stroški dvignili za 500 din. Enajsti kos je torej povzročil stroške v višini 500 din. Ta znesek kaže mejne ali dodat¬ ne stroške za proizvodnjo enajstega kosa. Nastane vprašanje, katere vrste stroškov načelno lahko uvrščamo med mejne stroške. Za absolutno fiksne stroške je povsem razumljivo, da jih ne moremo uvrstiti med mejne stroške, saj smo zanje ugotovili, da se sploh ne povečujejo, kadar povečujemo obseg proizvodnje ah poslovanja. Ne glede na to, kakšen je obseg proizvodnje ali poslovanja, mora gospodarska organizacija računati 86 z nekaterimi fiksnimi stroški. Relativno fiksni stroški se Pa lahko povečajo, ko obseg proizvodnje ali poslovanja prekorači določeno mejo; v tem trenutku povečanje re¬ lativno fiksnih stroškov pomeni stroške, ki so nastali za¬ radi dodatne količine proizvodnje, tj. se uvršča v mejne stroške. Večinoma pa so mejni stroški opredeljeni kar z variabilnimi stroški. Povod za postavitev teorije o mejnih stroških je dalo vprašanje, pri kateri prodajni ceni se izplača povečati proizvodnjo ali sprejeti novo naročilo, če zmogljivosti niso v celoti izkoriščene. Na to vprašanje ne dobimo na¬ tančnega odgovora, če izračunamo lastno ceno enote ob novem obsegu proizvodnje. S fiksnimi stroški je namreč potrebno računati v enaki višini pri popolnem ali samo delnem izkoriščanju zmogljivosti. To pomeni, da je upravičenost dodatne proizvodnje mogoče presojati le s primerjavo dodatne realizacije in dodatnih variabilnih in morda še relativno fiksnih stroškov, tj. mejnih stroš¬ kov. Če dodatna realizacija pokriva dodatne stroške, ali z drugimi besedami, če prodajna cena dodatnega proiz¬ voda pokrije njegove dodatne (mejne) stroške, poleg tega pa še del fiksnih stroškov, čeprav je ta del zelo nizek, pomeni vsako povečevanje obsega proizvodnje že pove¬ čevanje cele vsote presežka dohodka. V našem primeru torej ni nujno, da bi gospodarska organizacija dosegla pri prodaji 11. kosa enako prodajno ceno kakor pri prodaji prvih 10 kosov nekega proizvoda. Niti ni nujno, da bi pri prodaji 11. kosa dosegla novo poprečno lastno ceno 955 din za kos. Če lahko ostane prodajna cena prvih 10 kosov nespremenjena, se gospodarski organizaciji izplača proizvodnja 11. kosa že, če zanj doseže prodajno ceno, ki bo le nekoliko višja od mejnih stroškov 500 din. Če smo s tem načelno pojasnili prvotno trditev, da se gospodarski organizaciji izplača prodaja dodatnih koli¬ čin tudi tedaj, če zanje doseže manjšo prodajno ceno od poprečne lastne cene, pa je vendar potrebnih še nekaj dopolnil, ki bi upoštevala posebnosti našega sedanjega dohodkovnega sistema. Omenili smo že, da je mogoče po¬ kriti kalkulativne osebne dohodke v mejah lastne cene 87 šele potem, ko je že obračunan prispevek od dohodka- Kaže sicer, da bo v prihodnje prispevek od dohodka po¬ vsem odpravljen, toda ker za zdaj še ni in ker potenci¬ alno tudi v prihodnosti obstoja taka rešitev, moramo opozoriti na posledice, ki jih povzroča. Ko smo proučevali razliko med lastno in prodajno ceno, smo ugotovili, da je neka višina presežka dohodka pogoj, da gospodarska organizacija lahko pokrije kalku- lativne osebne dohodke, ki jih vsebuje lastna cena. Ko zdaj proučujemo postavljanje prodajne cene na podlagi dodatnih (mejnih) stroškov, pa moramo upoštevati, da je mogoče pokriti osebne dohodke v mejah dodatnih (mej¬ nih) stroškov le tedaj, če je prodajna cena višja od do¬ datnih (mejnih) stroškov za tisti prispevek od dohodka, ki ga je potrebno poravnati, preden se oblikujejo dose¬ ženi osebni dohodki. Vprašanje prometnega davka na tem mestu pustimo ob strani, ker ga je vedno mogoče razložiti kot neposredno zmanjšanje na trgu dosežene prodajne cene. V našem gospodarstvu uporaba dodatnih (mejnih) stroškov pri poslovnih odločitvah še ni dovolj znana, del¬ no pa jo zavirajo tudi gospodarsko-finančni predpisi. Z velikim uspehom pa jo uporabljajo kapitalistična pod¬ jetja po svetu. Zato si oglejmo nekaj najbolj zanimivih primerov, ki skrajno preprosto razlagajo smotrnost po¬ stavljanja prodajnih cen na podlagi dodatnih (mejnih) stroškov. Iz prakse naših gospodarskih organizacij je znano, da se večkrat pojavi vprašanje, ali se proizvodnja neke vrste proizvodov izplača. Denimo, da se proučevana go¬ spodarska organizacija ukvarja s proizvodnjo tipa A in lipa B, za kar ima tudi potrebne zmogljivosti. Denimo, da v izhodiščnem obračunskem razdobju proizvede 100 kosov proizvoda A in 50 kosov proizvoda B; proizvod¬ nje teh proizvodov ne more povečati, čeprav ima za to potrebne zmogljivosti, ker ni možnosti za prodajo na trgu. Na drugačne proizvode pa se ne more preusmeriti, ker razpoložljiva delovna sredstva preusmeritve ne omogočajo. 08 Direktni stroški, ki bremenijo enoto proizvoda A ali B, so tile: Proizvod Izdel. material Izdel. oseb. doh. Direktni stroški A 500 din 500 din 1.000 din B 900 din 1.100 din 2.000 din Indirektni stroški, ki nastajajo v izhodiščnem obra¬ čunskem razdobju, znašajo za vso gospodarsko organiza¬ cijo 150.000 din. Prodajna cena, ki jo je mogoče doseči na trgu, znaša 1-500 din pri proizvodu A in 2.400 din pri proizvodu B ter je ni mogoče zvišati. Kakšen presežek dohodka doseže gospodarska orga¬ nizacija? Račun je preprost. Direktni stroški v izhodiščnem obračunskem razdob¬ ju pri dani proizvodnji znašajo: Pri proizvod, tipa A 1.000 din X 400 kosov ; 400.000 din pri proizvod, tipa B 2.000 din X 50 kosov = 100.000 din skupaj direktni stroški 500.000 din Če k njim prištejemo indirektne stroške 150.000 din, dobimo skupne stroške 650.000 din Če si z druge strani mislimo, da je vsa proizvodnja v obračunskem razdobju dokončana in hkrati prodana, dobimo tole realizacijo: realizacija proizv. A 1.500 din X 400 kosov = 600.000 din realizacija proizv. B 2.400 din X 50 kosov = 120.000 din skupna realizacija 720.000 din Presežek dohodka dobimo, če od realizacije odšte¬ jemo skupne stroške, torej 720.000 din — 650.000 din 70.000 din. Gospodarska organizacija pa bi rada ugo¬ tovila, koliko znaša presežek dohodka pri realizaciji pro¬ izvodov A in koliko pri realizaciji proizvodov B. Zato razdeli indirektne stroške na obe vrsti proizvodov. Pri tem, recimo, napravi izdelovalne osebne dohodke kot podlago (»ključ«) za porazdelitev indirektnih stroškov, ki obsegajo tako amortizacijo kot obratno in upravno- prodajno režijo. Izdelovalnih osebnih dohodkov pa je 89 pri vsem obsegu proizvodnje, kakor izhaja iz začetnih podatkov: pri proizvod, tipa A 500 din X 400 kosov — 200.000 din pri proizvod, tipa B 1.100 din X 50 kosov = 55.000 din skupaj 255.000 din Razmerje med indirektnimi stroški in izdelovalnimi osebnimi dohodki znaša torej 150.000 din 255.000 din 58,824 o /o Če velja to razmerje pri vsej proizvodnji, velja tudi za posamezne vrste proizvodov. Zato lahko ugotovimo indirektne stroške, ki bremenijo posamezno vrsto proiz¬ vodov, takole: proizvodi tipa A 200.000 din X 58,824 % = 117.648 din proizvodi tipa B 55.000 din X 58,824 % = 32.352 din sl P' V: k n ii n n s P k V Zdaj je lahko ugotoviti razliko med realizacijo in r stroški, ki bremenijo posamezno vrsto proizvodov; po- s datke je potrebno le vstaviti v preglednico: ' c Razlika + 82.352 din — 12.352 din + 70.000 din Kakor vidimo iz zgornjega računa, dosega gospodar¬ ska organizacija presežek dohodka le pri poslovanju s proizvodi A in sicer 82.352 din. Nasprotno pa ji je po¬ slovanje s proizvodi B povzročilo 12.352 din izgube. Zato se tudi v celoti pri vsej proizvodnji in realizaciji pokaže le presežek dohodka 70.000 din. Če ne upoštevamo pro¬ metnega davka in prispevka od dohodka, gospodarska organizacija pri poslovanju s proizvodi A ne pokriva le v njih vsebovanih poslovnih stroškov in kalkulativnih osebnih dohodkov, temveč lahko povečuje tudi svoje 90 B Ji ih sklade. Povsem drugače je pri proizvodih tipa B, kjer ne ^ore pokriti v njih vsebovanih poslovnih stroškov in in kalkulativnih osebnih dohodkov, če jih proučuje ločeno; in Pokrije jih lahko šele z delom presežka dohodka, ki iz- v >ra iz poslovanja s proizvodi tipa A. Kaj naj torej storimo? Verjetno bo večina menila, da n 1 ]e v prihodnje pač potrebno opustiti poslovanje s proiz¬ vodi tipa B, saj to poslovanje po zgornjem obračunu pri¬ naša izgubo. Ce bi gospodarska organizacija proizvajala ln prodajala samo proizvode tipa A, čeprav v izhodišč¬ ni količini, bi dosegala 82.352 din presežka dohodka in di samo 70.000 din. 10 Kakšne pa bodo posledice takšne poslovne odločitve? i- V prihodnjem obračunskem razdobju bo gospodar¬ ska organizacija imela samo direktne stroške v zvezi s n Proizvodi tipa A, tj. 400.000 din. Kaj pa indirektni stroš- ' ki? Amortizacija bo še vedno nastajala v enaki višini kakor prej, saj bodo v gospodarski organizaciji še ved- n no obstajala ista delovna sredstva, čeprav bodo sedaj >' slabše izkoriščena. Tudi druga obratna in upravno-pro- dajna režija se ne bo bistveno zmanjšala. Vzemimo po- enostavljeno, da so vsi indirektni stroški fiksni stroški. To pomeni, da se bodo tudi v novem obračunskem raz- n dobju pokazali v stari višini, tj. 150.000 din. Kakšen pa n Po presežek dohodka? n Proizvodi A n Direktni stroški 400.000 din n Indirektni stroški 150.000 din Skupni stroški 550.000 din s Realizacija 600.000 din Presežek dohodka 50.000 din 3 5 Kot vidimo, znaša presežek dohodka samo 50.000 din. - : Gospodarska organizacija je opustila proizvodnjo tipa B, i ker ji je po prejšnjih obračunih prinašala izgubo in je ; pričakovala, da se ji bo presežek "dohodka dvignil od 1 prejšnjih 70.000 din na 82.352 din. Zdaj pa se je znižal 3 na 50.000 din Zakaj? Zato, ker je pri svoji poslovni od- š. I fc 91 ločitvi povsem prezrla vprašanje, kateri stroški so fiksni stroški (nastajajo v vsakem primeru), kateri stroški pa so nasprotno variabilni stroški. Rezultati v novem ob¬ računskem razdobju kažejo, da bi gospodarska organi¬ zacija morala jemati proizvodnjo tipa A kot temeljno proizvodnjo, proizvodnjo tipa B pa kot dodatno proiz¬ vodnjo. Temeljno proizvodnjo v vsakem primeru breme¬ nijo fiksni stroški, pri dodatni proizvodnji pa je nasprot¬ no potrebno upoštevati le dodatne (mejne) stroške; teh namreč ne bi bilo, če se gospodarska organizacija ne bi ukvarjala z njo. Kakor hitro dodatna realizacija, v na¬ šem primeru realizacija proizvodov B, pokriva in pre¬ sega dodatne (mejne) stroške, v našem primeru direkt¬ ne stroške proizvodov B, se že izplača ukvarjati z do¬ datno dejavnostjo. Koliko prispevajo k uspehu gospo¬ darske organizacije proizvodi tipa B, je razvidno šele iz nove preglednice, kjer so proizvodi tipa B obremenjeni le z direktnimi stroški, tj. z dodatnimi (mejnimi) stroški z vidika vse gospodarske organizacije: Proizvodi A Proizvodi B Skupaj Direktni stroški 400.000 din 100.000 din 500.000 din Indirektni stroški 150.000 din 150.000 din Skupni stroški 550.000 din 100.000 din 650.000 din Realizacija 600.000 din 120.000 din 720.000 din Razlika + 50.000 din + 20.000 din + 70.000 din Sele zdaj vidimo, da proizvodi tipa B v gospodarski organizaciji dejansko ne povzročajo izgubo, temveč da povečujejo njen presežek dohodka za 20.000 din. Ce se z njimi gospodarska organizacija ne bi ukvarjala in jih ne bi mogla nadomestiti s povečano proizvodnjo tipa A ali z novo proizvodnjo tipa C ali D, bi dosegla le prese¬ žek dohodka 50.000 din. Kakor hitro se ukvarja pri teh možnostih še s proizvodi tipa B, pa lahko presežek do¬ hodka dvigne na 70.000 din, čeprav se prvi hip zaradi kalkulacije lastne cene porodi mnenje, da prinašajo iz¬ gubo. Poslovna odločitev, ki v opisanih razmerah pri 92 proizvodih tipa B ne bi upoštevala le dodatnih (mejnih) stroškov, bi bila torej povsem napačna. Vzemimo drug primer. Zlasti v tistih gospodarskih organizacijah, ki imajo organiziran obračun po ekonom¬ skih enotah, je znan primer, da so storitve lastnih de¬ lavnic včasih dražje kakor storitve zunanjih obrtnikov. Kalkulacija za neko delo v lastni delavnici je npr. taka: material 275.000 din osebni dohodki 130.000 din režijski pribitek 200 °/o na osebne dohodke 260.000 din skupaj 665.000 din Ce enako delo opravi kak zunanji obrtnik, pa stane recimo 600.000 din. Pustimo ob strani vprašanje, zakaj je doma opravljeno delo dražje; razlika verjetno ne na¬ staja pri materialu in osebnih dohodkih, temveč pri re¬ žijskem pribitku, ki obsega amortizacijo, režijske stroš¬ ke v sami delavnici in prispevek upravno-prodajni eno¬ ti. Če lahko proizvodni obrat sam odloča, kdo bo opravil njemu potrebno storitev, bo naročilo verjetno dal zuna¬ njemu obrtniku in ne lastni delavnici, ker s tem priča¬ kuje prihranek, v konkretnem primeru 65.000 din. Kakšne posledice pa takšna odločitev povzroči za gospo¬ darsko organizacijo kot celoto? Amortizacija delovnih sredstev v delavnici ne bo nič manjša, če bodo ta slabše izkoriščena, tudi drugi režij¬ ski stroški v njej imajo pretežno fiksni značaj in se bodo pojavili v vsakem primeru. Da bi ugotovili, ali se gospodarski organizaciji ne glede na sistem obračuna po ekonomskih enotah izplača uporabljati lastno delavnico ali nasprotno tujega obrtnika, moramo upoštevati le do¬ datne (mejne) stroške v delavnici ter te primerjati z obrtnikovo prodajno ceno. Če spet poenostavljeno vza¬ memo, da vsa režija pomeni fiksne stroške, velja, da za¬ radi dela v lastni delavnici nastajajo le dodatni (mejni) stroški 405.000 din, medtem ko stroški 260.000 din na¬ stanejo v vsakem primeru. Obrtpikov račun za 600.000 din je vsekakor višji od dodatnih (mejnih) stroškov 405.000 din ter torej gospodarska organizacija kot celota 93 nekaj prihrani, če uporabi storitve lastne delavnice, če- prav so te storitve prvi hip navidezno dražje. Iz tega primera izhaja, da lahko premalo proučen način obra¬ čuna pri obstoju ekonomskih enot zavede k napačnim po¬ slovnim odločitvam. Kot poseben primer vzemimo gospodarsko organiza¬ cijo, ki ji domači trg ne omogoča, da bi lahko izkoristila vso svojo zmogljivost. Denimo, da lahko doma proda le 5.000 kosov nekega proizvoda po ceni 30.000 din, med¬ tem ko bi s svojimi stroji lahko proizvedla še enkrat to¬ liko. Na zunanjem trgu sicer lahko proda 2.000 kosov, vendar po ceni 20.000 din. Ker znaša lastna cena tedaj, ko proizvaja 5.000 kosov, 25.000 din, v primeru, ko pro¬ izvaja 7.000 kosov, pa 22.000 din, se zastavlja vpraša¬ nje, ali se ji izplača povečati proizvodnjo za 2.000 kosov in jo prodati na zunanjem trgu, če pri tem doseže za 2.000 din nižjo prodajno ceno za kos, kakor znaša nova lastna cena. Ali ne bo zaradi prodaje na zunanjem trgu potemtakem imela izgubo 2.000 X 2.000 din = 4,000.000 din? Ce bi gospodarska organizacija pri teh možnostih opustila proizvodnjo za zunanji trg, bi ravnala zelo krat¬ kovidno. Poglejmo zakaj! Ce proizvede 5.000 kosov, znašajo stroški na podlagi zgornjih podatkov 5.000 X 25.000 = 125,000.000 din. Re¬ alizacija je v tem primeru 5.000 X 30.000 din = 150,000.000 din, tako da ima presežek dohodka 25,000.000 din. Če gospodarska organizacija nasprotno proizvede 7.000 kosov, znašajo njeni stroški na podlagi zgornjih podatkov 7.000 X 22.000 din = 154,000.000 din. Realiza¬ cija pa je v tem primeru sestavljena iz realizacije: na domačem trgu 5.000 X 30.000 din = 150,000.000 din na svetovnem trgu 2.000 X 20.000 din = ; 40,000.000 din 190,000.000 din Iz tega dobi presežek dohodka 36,000.000 din. Če to¬ rej gospodarska organizacija pri opisanih možnostih pro¬ izvaja z razpoložljivimi zmogljivostmi za svetovni trg, nima pri tem izgube 4,000.000 din, ampak poveča pre¬ sežek dohodka za 11,000.000 din. Zakaj? Zato, ker se 94 stroški ne povečujejo v enakem sorazmerju z obsegom proizvodnje; povečano proizvodnjo bremenijo le varia¬ bilni stroški, ne pa več prvotni fiksni stroški, ki nasta¬ nejo v vsakem primeru. Koliko znašajo variabilni stroš¬ ki na enoto proizvoda, je mogoče ugotoviti že iz prvot¬ nih podatkov, in sicer tako: skup. stroš, pri proizvodnji 7.000 kosov 154,000.000 din '— skup. stroš. pri proizvodnji 5.000 kosov 125,000.000 din ^dodatni (mejni) stroški za povečano proizvodnjo 29,000.000 din Ti dodatni (mejni) stroški so v bistvu variabilni stroški, ker smo v začetku računali, da prvotne zmoglji¬ vosti, iz katerih fiksni stroški izhajajo, zadoščajo za pro¬ učevano povečanje proizvodnje. Na 1 kos torej pride 29,000.000 din 2.000 kosov = 14.500 din variabilnih stroškov. Iz tega pa izhaja, da je struktura stroškov pri proiz¬ vodnji 5.000 kosov taka: variabilni stroški 5.000 X 14.500 din 72,500.000 din fiksni stroški 125,000.000 din — 72,500.000 52,500.000 din skupaj 125,000.000 din Tako smo izračunali, da znašajo fiksni stroški 52,500.000 din. Če torej povečamo obseg proizvodnje od prvotnih 5.000 kosov na 7.000 kosov, se ti stroški ne bodo prav nič povečali; povečali se bodo le variabilni stroški, ki znašajo 14.500 din za kos. Lahko bi navedli še več številčnih primerov, s kate¬ rimi bi ponazorili uporabo spoznanj o dodatnih (mejnih) stroških pri poslovnih odločitvah. Vendar zadošča, če se prav na kratko dotaknemo nekaterih izkušenj, ki so zna¬ ne kapitalističnim podjetjem. Kadar kapitalistična podjetja določajo različnim od¬ jemalcem različne cene istega proizvoda, upoštevajo do¬ datne (mejne) stroške kot temelj za določevanje najniž¬ jih prodajnih cen. To jim omogoča, da niti pri prodaji ob zelo nizkih cenah ne delajo z izgubo. Brž ko so fiksni stroški pokriti že pri prodaji nekaterim kupcem po višji ceni, lahko podjetje drugi kategoriji kupcev prodaja po 95 ceni, ki je le malo višja od variabilnih stroškov, pa z njo že krije vse dodatne stroške za dodatno proizvodnjo in še povečuje dobiček. Seveda je taka prodaja po nižjih cenah zanimiva le tedaj, kadar je trg, na katerem je mo¬ goče prodajati po višjih cenah, zagotovljen, a hkrati tudi že zasičen. Prav tako je mogoče uspešnejše pridobiti trg pri no¬ vem proizvodu, če mu podjetje ne nastavi prodajne cene na podlagi lastne cene začetne proizvedene količine. Ka¬ kor hitro podjetju dosedanja proizvodnja omogoča krit¬ je vseh potrebnih fiksnih in variabilnih stroškov, lahko preostale proste zmogljivosti izkoristi za razširitev asor¬ timenta. Brž ko te nove dodatne proizvode prodaja po cenah, ki bodo perspektivno krile poprečno lastno ceno, v danem trenutku pa krijejo najmanj mejne stroške, že povečuje svoj dobiček. Po drugi strani seveda začetna nizka cena novega proizvoda spodbuja potrošnike k na¬ kupu. Večje povpraševanje poraja večjo proizvodnjo no¬ vih proizvodov in s tem tudi znižanje njihove lastne ce¬ ne, tako da v drugi fazi njihova prodajna cena zadošča že za kritje vseh poprečno nastalih in ne samo mejnih stroškov. Z mejnimi stroški je prav tako mogoče pravilneje odločiti o vprašanju, ali naj kakšen polproizvod proiz¬ vaja podjetje samo ali naj ga kupuje. Če so poprečni stroški na enoto polproizvoda večji od njegove nabavne cene, še ne pomeni, da je nakup ugodnejši od lastne pro¬ izvodnje. Fiksni stroški bodo v dani višini nastali v vsa¬ kem primeru, če bo proučevani polproizvod proizvajalo podjetje samo ali če ga bo kupovalo. Zato jih mora izlo¬ čiti iz presoje. Odločilni so le dodatni stroški. Če so mej¬ ni stroški na enoto nižji kakor nabavna cena, se pod¬ jetju izplača začeti z lastno proizvodnjo polproizvoda. Vidimo, da so mejni stroški lahko zelo koristna pod¬ laga za postavljanje prodajnih cen, kadar so fiksni stroški že kriti s temeljno količino proizvodnje. Takšni primeri pa se pojavljajo tudi v naših gospodarskih orga¬ nizacijah; zato ne kaže zametavati koristi, ki bi jih pri sprejemanju poslovnih odločitev v pravkar obrazloženi smeri analiza stroškov lahko dala. 96 8 KAKO LAHKO RAZLIČNI OBRAČUNI STROŠKOV VPLIVAJO NA OBRATNA SREDSTVA IN DOHODEK V 4. poglavju smo pojasnili klasično shemo kalkula¬ cije lastne cene ter njeno preoblikovanje v dohodkov¬ nem sistemu. Pri tem smo domnevali, da se vsi »poslovni stroški« in vsi kalkulativni osebni dohodki, ki nastajajo v nekem obračunskem razdobju, nanašajo na proizvod¬ njo tega obračunskega razdobja. Zato lastna cena pome¬ ni hkrati ceno, po kateri so ovrednotene zaloge nedo¬ končane proizvodnje in proizvodov. Ali z drugimi bese¬ dami: vsi kalkulativni osebni dohodki, ki nastanejo v posameznem obračunskem razdobju, bremenijo proiz¬ vodnjo tega obračunskega razdobja. Prav tako so »po¬ slovni stroški«, ki se pojavijo v posameznem obračun¬ skem razdobju, razdeljeni praviloma na proizvodnjo te¬ ga obračunskega razdobja. Takšna domneva pa ne ustreza povsem praksi naših gospodarskih organizacij. Vrsto let se namreč stroški za prevoz, nakladanje in razkladanje realiziranih proizvo¬ dov, ki nastanejo v obračunskem razdobju, ne poraču- navajo s proizvodnjo tega obračunskega razdobja, tem¬ več le s prodanimi proizvodi v tem obračunskem razdob¬ ju. V tem pogledu so podobni prometnemu davku, ki se prav tako pokaže šele ob prodaji proizvodov. Nastanek teh stroškov, ki bremenijo neposredno prodane proiz¬ vode, nam nakazuje novo smer pri opredeljevanju cene zaloge. Niti za »poslovne stroške« uprave in prodaje namreč ni nujno, da bi bremenili izključno proizvodnjo zadevnega obračunskega razdobja, temveč lahko z nji¬ mi tudi direktno obremenimo zgolj prodane proizvode. 97 V tem primeru bi bila cena enote v zalogi manjša, ker ne bi vsebovala »poslovnih stroškov« uprave in prodaje. Seveda bi prenašanje vseh »poslovnih stroškov« uprave in prodaje na prodane proizvode utegnilo vplivati na višino dohodka kot finančnega rezultata. V prehodnem razdobju bi bil doseženi dohodek nižji, zakaj od celot¬ nega dohodka bi morali odšteti tudi »poslovne stroške« uprave in prodaje, ki so zajeti v začetnih zalogah nedo¬ končane proizvodnje, polproizvodov in končanih proiz¬ vodov. Prav tako bi tak prehod povzročil, da bi morali v prehodnem razdobju pokriti več osebnih dohodkov ka¬ kor sicer, zakaj na začetne zaloge nedokončane proiz¬ vodnje, polproizvodov in končanih proizvodov se nana¬ šajo tudi kalkulativni osebni dohodki v upravi in pro¬ daji, ki jih v novem sistemu ne bi smeli več puščati ne¬ pokritih. Kakor hitro pa bi bil tak prehod opravljen, bi bila obratna sredstva razbremenjena v dveh pogledih: za »poslovne stroške« uprave in prodaje in še za akon- tirane osebne dohodke uprave in prodaje; ti bi namreč vedno sproti nastajali kot postavke v zvezi z obračunom dohodka. Poskušajmo pojasniti te teoretične ugotovitve na šol¬ skem primeru! Vzemimo tele izhodiščne podatke o proučevani go¬ spodarski organizaciji: a) Začetna obratna sredstva znašajo 100 milijo¬ nov din, od tega odpade na nedokončano proizvod¬ njo in končane proizvode 50 milijonov din. b) Nedokončana proizvodnja in končani proizvodi so ovrednoteni z vsemi elementi lastne cene v dose¬ danjem smislu, tj. s »poslovnimi stroški« in kalku- tivnimi osebnimi dohodki. c) Gospodarska organizacija je v izhodiščnem letu dosegla realizacijo 200 milijonov din realizirane »poslovne stroške« 150 milijonov din dohodek 50 milijonov din Fakturirana realizacija je bila pri tem enaka pla¬ čani realizaciji. 98 č) Gospodarska organizacija računa stalno le z eno¬ stavno reprodukcijo ob nespremenjenih možnostih za poslovanje; izhodiščna količina nedokončane proizvodnje in končanih proizvodov je normalna ter se ne spreminja, pač pa gospodarska organiza¬ cija proučuje možnost, da bi v prihodnje poraču- navala upravno-prodajne »poslovne stroške« in upravno-prodajne osebne dohodke zgolj s proda¬ nimi količinami. Kakšne posledice bi povzročil prehod na drugačno vrednotenje zalog? V prehodnem letu želimo preiti od sedanjega popol- ne ga vrednotenja zalog na vrednotenje, pri katerem ce¬ na enote v zalogi ne bi več obsegala vseh dosedanjih elementov. Denimo, da po tej novi ceni ne bi več vred¬ nost nedokončane proizvodnje znašala 50 milijonov din, temveč samo 34 milijonov din, tj. za 16 milijonov din naanj pri nespremenjenih količinah v zalogah. Ce pride gospodarska organizacija na to novo vrednotenje zalog v začetku prehodnega leta, se zastavlja vprašanje, kako pokriti teh 16 milijonov din v prevrednoteni začetni za¬ logi, saj se realizacija po naših razmerah ne bo v niče- rner spremenila. Vrednost začetne nedokončane proizvodnje in kon¬ čanih proizvodov je sestavljena delno iz »poslovnih stroškov« in delno iz kalkulativnih osebnih dohodkov. Nikakor pa ni rečeno, da se nanaša vseh 16 milijonov din znižanja vrednosti le na »poslovne stroške« ter da bo ravno za toliko znižana višina dohodka, ki bi ga go¬ spodarska organizacija sicer lahko dosegla. Denimo, da gre pri 16 milijonih din, za kolikor se je znižala vred- dnost začetne zaloge, za 10 milijonov din »poslovnih stroškov« in 6 milijonov din kalkulativnih osebnih do¬ hodkov, medtem ko ostane v skladu z novo ceno v zalo¬ gah še za 24 milijonov din »poslovnih stroškov« in za 10 milijonov din kalkulativnih osebnih dohodkov. Potemtakem imamo sedaj podatek o »poslovnih stroš¬ kih« v končnih zalogah, ki znašajo 24 milijonov din, ter podatek o »poslovnih stroških« v začetnih zalogah, ki znašajo 10 milijonov din več, tj. 34 milijonov din. Da bi ugotovili realizirane »poslovne stroške« v prehodnem letu, moramo poznati še tedaj na novo nastale »poslov¬ ne stroške«. Čeprav se druge možnosti za poslovanje pri gospodarski organizaciji ne spremene, pa vendar ni mo¬ goče računati s tem, da se bodo »poslovni stroški« v tem letu pojavili v enakem znesku kakor v prejšnjem, tj. v višini 150 milijonov din. Obratna sredstva so namreč v tem letu za 16 milijonov din nižja ter moramo računati obresti od nižje osnove. Prav tako bodo nekoliko nižje zavarovalne premije od zalog. Vzemimo, da znaša pri¬ hranek iz obeh naslovov 1 milijon din. »Poslovni stroš¬ ki« nastanejo torej v proučevanem prehodnem letu na novo v znesku 149 milijonov din. »Poslovne stroške«, ki jih moramo pokriti z realizacijo v tem letu, pa izraču¬ namo takole: poslovni stroški v začetnih zalogah 34 milijonov din + nastali poslovni stroški 149 milijonov din skupaj poslovni stroški 183 milijonov din — poslovni stroški v končnih zalogah 24 milijonov din = realizirani poslovni stroški 159 milijonov din Dohodek pa izračunamo v prehodnem letu takole: realizacija 200 milijonov din — realizirani poslovni stroški 159 milijonov din = dohodek 41 milijonov din Gospodarska organizacija bo morala v tem letu za¬ radi prehoda k drugačnemu vrednotenju zalog odštevati od celotnega dohodka 9 milijonov din več »poslovnih stroškov«; za toliko se bo znižal tudi njen dohodek. Po¬ leg tega bo iz tako znižanega dohodka morala pokriti še za 6 milijonov din več osebnih dohodkov, kakor bi jih morala sicer. Prehodno leto bo vsekakor težavno, ven¬ dar računamo, da bo gospodarska organizacija prebro¬ dila vse težave tako, da si bo pomagala z rezervnim skladom, ki ga ima. Kakšni pa bodo rezultati v prihodnjih letih? Ob naši predpostavki o enostavni reprodukciji in nespremenjenih drugih možnostih za poslovanje bo go¬ spodarska organizacija v vseh prihodnjih letih dosegala 100 enako realizacijo kakor prvo leto, »poslovne stroške« pa v pravkar pojasnjeni višini 149 milijonov din. Vkalku- lirani »poslovni stroški« bodo enaki realiziranim »po¬ slovnim stroškom«, zakaj tisti njihov del, ki bo vstopal v končne zaloge, bo zaradi naše predpostavke o stalno¬ sti količin v zalogi enak tistemu delu v prejšnjem letu vkalkuliranih »poslovnih stroškov«, ki je vsebovan v za¬ četnih zalogah. Namesto da bi vsi v posameznem letu nastali »poslovni stroški« bremenili najprej proizvodnjo v teku in nato v skladu z njeno dovršitvijo prehajali na končne proizvode ali končno na prodane proizvode, je zaradi nove sheme vrednotenja zalog del v vsakem letu nastalih »poslovnih stroškov« poračunan neposredno s Prodanimi proizvodi. Enako velja za kalkulativne osebne dohodke. Tako je tudi stanje nedokončane proizvodnje in končanih proizvodov vedno prikazano z vrednostjo 54 milijonov din, od tega 24 milijonov din za »poslovne stroške« in 10 milijonov din za kalkulativne osebne do¬ hodke. To pomeni, da posluje gospodarska organizacija stalno le s 84 milijoni din in ne več s 100 milijoni din obratnih sredstev kakor v izhodiščnem letu. Ko bo torej gospodarska organizacija prešla prehod¬ no leto, bo v vseh nadaljnjih letih ob predpostavki eno¬ stavne reprodukcije in nespremenjenih drugih možno¬ stih za poslovanje dosegala: realizacijo 200 milijonov din — realizirane poslovne stroške 149 milijonov din = dohodek 51 milijonov din Dohodek bo za 1 milijon din višji zaradi prihrankov pri obrestih od vloženih sredstev in zavarovalninah. Za¬ radi prehoda na drugačno vrednotenje istih količin v za¬ logi torej dosega gospodarska organizacija v vseh teh le¬ tih višji dohodek z nižjimi obratnimi sredstvi. Razlika med obratnimi sredstvi pri polnem vrednotenju zalog in med obratnimi sredstvi pri nižjem vrednotenju zalog je popolnoma sproščena. Ta razlika je na voljo za razširje¬ no reprodukcijo. Čeprav je prehodno leto nekoliko manj ugodno, pa vsa prihodnja leta očitno dokazujejo, da je gospodarska organizacija glede izkoriščanja svojih ob- 101 ratnih sredstev odkrila notranjo rezervo ter jo znala uspešno izkoristiti. Poenostavljeni primer nam lepo ponazoruje, kako kvalitativno zoževanje cene, ki je z njo ovrednotena za¬ loga, pri obratnih sredstvih omogoča prihranke. Sedaj pa pustimo ob strani sam praktični primer ter si sku¬ šajmo spet teoretično pojasniti smeri takšnega zoževanja! V začetku tega poglavja smo pojasnjevali, da je mo¬ goče upravno-prodajne »poslovne stroške« in upravno- prodajne osebne dohodke izločiti iz ovrednotenja zalog ter jih poračunati le s prodanimi količinami. V tem pri¬ meru imamo opravka s tako imenovanim proizvodnim vrednotenjem zalog. Po metodi proizvodnega vrednote¬ nja zalog ovrednotimo ustrezne količine le s »poslovni¬ mi stroški«, ki neposredno ali posredno nastajajo v pro¬ izvodnji, ter s kalkulativnimi osebnimi dohodki, ki tudi neposredno ali posredno nastajajo v proizvodnji. »Po¬ slovni stroški« uprave in prodaje kakor tudi kalkulativ- ni osebni dohodki uprave in prodaje so torej izločeni iz vrednotenja zalog. Pri tem je mogoče »poslovne stroške« uprave in prodaje neposredno odbiti od celotnega do¬ hodka, kar pomeni, da se nanašajo neposredno na pro¬ dane ali plačane proizvode. Nasprotno moramo kalku- lativne osebne dohodke uprave in prodaje takoj pokriti z doseženim dohodkom, kar pomeni, da se prav tako ne¬ posredno nanašajo na prodane ali plačane proizvode. Takšna metoda vrednotenja zalog sicer za zdaj pri nas še ni dopustna, je pa povsem normalna npr. pri ame¬ riških podjetjih, kjer jo označujejo z nazivom »absorp- tion costing«. Po tej metodi bi bili stroški, ki obremenjujejo enoto med njeno proizvodnjo, kategorizirani npr. takole: 1. direktni stroški materiala (in storitev); 2. direktni stroški amortizacije; 3. indirektni poslovni stroški v proizvodnji; I. (1—3) vkalkulirani poslovni stroški v proizvod¬ nji; 4. direktni kalkulativni osebni dohodki; 102 5. indirektni kalkulativni osebni dohodki v proiz¬ vodnji; II. (4—5) kalkulativni osebni dohodki v proizvod¬ nji; I. + II. cena zaloge. Kalkulacija prodajne cene pa bi obsegala še: 6. indirektne poslovne stroške v upravi in prodaji; 7. indirektne kalkulativne osebne dohodke v upravi in prodaji; 8. prometni davek; 9. kalkulativni drugi dohodek. Elementa pod 6. in 7. točko sta, kakor smo že omenili, Poračunana z realiziranimi količinami. Zato imata v predkalkulaciji samo grob orientacijski značaj, česar ne bi mogli trditi za istoimenska elementa v izhodiščni shemi kalkulacije. Če namreč izračunavamo oba elemen¬ ta na podlagi vseh »poslovnih stroškov« uprave in pro¬ daje ter osebnih dohodkov uprave in prodaje v obra¬ čunskem razdobju ter jih poračunavamo na vso proiz¬ vodnjo istega obračunskega razdobja, nehote računamo z nespremenljivo višino nedokončane proizvodnje in za¬ log končanih proizvodov. Ker se nasprotno višina teh zalog spreminja, obremenjuje seveda enoto prodanega proizvoda drugačna višina »poslovnih stroškov« uprave in prodaje ali osebnih dohodkov uprave in prodaje, ka¬ kor bi obremenjevala v primeru polnega vrednotenja zalog in kakor smo nehote računali pri predkalkulaciji Prodajne cene pri proizvodnem vrednotenju zalog. Se manj obsega cena zaloge v primeru uporabe me¬ tode variabilnega vrednotenja zalog. To metodo označu¬ jejo v ZDA kot »direct costing«, vendar ta naziv njene¬ ga bistva v celoti ne nakazuje. Cena enote v zalogi nam¬ reč sedaj ne obsega več niti osebnih dohodkov. Vendar nas angleški naziv ne sme zavesti v mnenje, da vsebuje zdaj cena enote v zalogi le direktne »poslovne stroške« in direktne kalkulativne osebne dohodke. Cena enote v zalogi vsebuje namreč ves variabilni del »poslovnih stroškov« v proizvodnji in ves variabilni del kalkulativ- nih osebnih dohodkov v proizvodnji. Ali z drugimi bese- 103 dami: poleg direktnih »poslovnih stroškov« in direktnih osebnih dohodkov so upoštevani tudi indirektni »poslov¬ ni stroški« v proizvodnji in indirektni osebni dohodki v proizvodnji, če seveda imajo značaj variabilnosti. Na¬ sprotno so izločeni vsi tisti, ki imajo fiksni značaj. O metodi variabilnega vrednotenja zalog govorimo torej zato, ker vrednotimo zaloge le z variabilnim de¬ lom »poslovnih stroškov«, ki neposredno ali posredno nastopajo v proizvodnji, ter z variabilnim delom kalku- lativnih osebnih dohodkov, ki tudi neposredno ali po¬ sredno nastopajo v proizvodnji. Ves fiksni del »poslov¬ nih stroškov«, ki nastopajo v proizvodnji, kakor tudi ves fiksni del osebnih dohodkov v proizvodnji, je izločen iz vrednotenja zalog ter ga obravnavamo enako kakor »po¬ slovne stroške« uprave in prodaje ali kakor kalkulativ- ne osebne dohodke uprave in prodaje v že obrazloženi shemi proizvodnega vrednotenja zalog. V primerjavi s prej navedenimi elementi proizvodnega vrednotenja za¬ log, sta zdaj izločena iz cene enote v zalogi delno tudi elementa pod 3. in 5. točko in sicer s svojim fiksnim de¬ lom. Fiksni »poslovni stroški« ali kalkulativni osebni do¬ hodki so pri tem tisti, na katere obseg proizvodnje ne vpliva. Zato lahko štejemo fiksne »poslovne stroške« kot časovne stroške ter jih odštevamo od celotnega dohodka vsakega obračunskega razdobja. To pomeni, da takšne »poslovne stroške« dejansko poračunamo s prodanimi proizvodi. Prav tako sodimo, da se fiksni del kalkulativ- nih osebnih dohodkov nanaša le na prodane proizvode. Seveda tudi takšna metoda vrednotenja zalog pri nas za zdaj še ni dopustna. Vendar moramo ravno v njej iskati dodatne prednosti, zlasti v prihrankih pri obratnih sredstvih. Cena zaloge je v tem primeru sestavljena le iz variabilnih stroškov materiala in storitev in iz varia¬ bilnega dela kalkulativnih osebnih dohodkov, ki nasto¬ pajo v proizvodnji. Res nastopajo tudi kasneje izven ce¬ ne zaloge nekateri elementi variabilnega značaja, npr. prometni davek. Toda ti elementi so povezani samo s prodanimi proizvodi in se ne pojavljajo med njihovo proizvodnjo. Zato bi ceno zaloge v tem primeru lahko v 104 znatni meri označevali s kategorijo dodatnih (mejnih) stroškov, ki smo jo pojasnili v prejšnjem poglavju. Pri postavljanju prodajnih cen posameznim vrstam proiz¬ vodov torej zdaj nikakor nismo navezani na sorazmerno obremenjevanje vse proizvodnje s fiksnimi »poslovnimi stroški« in na sorazmerno poračunavanje fiksnih kalku- lativnih osebnih dohodkov z vso proizvodnjo. Doslej smo se ukvarjali s kvalitativnim zoževanjem cene, po kateri je mogoče ovrednotiti zaloge. Cim manj elementov ta cena dosega, tem nižja je ob sicer nespre¬ menjenih razmerah vrednost količinsko povsem enake zaloge. To pa pomeni, da potrebuje gospodarska organi¬ zacija za enak obseg svojega poslovanja manjša obratna sredstva. Do podobnega sklepa pridemo, če ob nespremenjenih elementih cene, po kateri je ovrednotena zaloga, prouču¬ jemo njihovo kvantitativno spreminjanje navzgor. Ali z drugimi besedami: zvišanje cene, po kateri so ovredno¬ tene zaloge, povzroča, da potrebuje gospodarska organi¬ zacija za enak obseg svojega poslovanja večja vložena sredstva. Kako je v tem primeru mogoče odkriti in iz¬ koristiti notranje rezerve? Da bi nam bil problem bolj razumljiv, si ga skušajmo spet ponazoriti s številkami. Vzemimo skrajno poeno¬ stavljene podatke o gospodarski organizaciji. a) Obratna sredstva znašajo 100 milijonov din, od tega material 40 milijonov din. Gospodarska or¬ ganizacija opravlja storitve ter zaradi tega nima nedokončane proizvodnje in zalog končanih pro¬ izvodov. b) Gospodarska organizacija je v izhodiščnem letu dosegla realizacijo 200 milijonov din realizirane poslovne stroške 150 milijonov din dohodek 50 milijonov din Realizirani »poslovni stroški« obsegajo porabljen material v vrednosti 120 milijonov din. Fakturi¬ rana realizacija je enaka plačani realizaciji. 105 c) V prihodnjem letu se cene materiala dvignejo za 20 %; gospodarska organizacija pokrije ta dvig z zvišanjem cen svojih storitev, č) Gospodarska organizacija v vseh prihodnjih letih računa z enostavno reprodukcijo ob nespremenje¬ nih možnostih za poslovanje ter s količinsko ne¬ spremenjenimi zalogami materiala. Kakšne so posledice, ki jih povzroči zvišanje materi¬ ala, če to zvišanje po dosedanji praksi obračunavamo z vrednostjo zalog? Gospodarska organizacija bo, denimo, opravila ena¬ ko število storitev, vendar jim bo morala zvišati ceno, kakor hitro bo uporabila material, ki ga je kupila po višjih cenah. Le tako bo dosegla nespremenjen dohodek. Iz izhodiščnih podatkov je razvidno, da je gospodarska organizacija pred to spremembo imela 150 milijonov din »poslovnih stroškov« na leto, od tega za porabljeni ma¬ terial 120 milijonov din. V novem letu ima materiala na voljo po starih cenah le za 40 milijonov din, medtem ko bo morala drug material že nabaviti po novih cenah. To pomeni, da ne bo vreden samo 80 milijonov din, temveč za 20 % ali 16 milijonov din več. Za toliko bodo v pre¬ hodnem letu višji »poslovni stroški« (in v našem prime¬ ru zaradi storitvene dejavnosti hkrati realizirani »po¬ slovni stroški«), pa tudi realizacija. Dohodek bomo izra¬ čunali takole: realizacija 216 milijonov din — realizirani poslovni stroški 166 milijonov din = dohodek 50 milijonov din Z druge strani bodo zaradi zvišanja cen materiala končne zaloge 20% več vredne; ne več samo 40 milijo¬ nov din, temveč 48 milijonov din. Zaradi tega se bodo končna sredstva dvignila od 100 milijonov din na 108 mi¬ lijonov din. Da bi gospodarska organizacija lahko še na¬ prej poslovala v enakem obsegu kakor v izhodiščnem letu, bo morala svoja vložena sredstva povečati za 8 mi¬ lijonov din. Enostavna reprodukcija zaradi zvišanja cen materiala zahteva dodatna vlaganja! 106 Sedaj pa proučimo varianto, po kateri gospodarska organizacija zvišanja cen materiala ne obračunava z vrednostjo zalog, temveč ga pokrije kar neposredno s fi¬ nančnim rezultatom! Kaj doseže s tem? V letu, ko se dvignejo cene materialu, bo gospodar¬ ska organizacija takoj dvignila tudi prodajno ceno in pri lem dosegla višjo realizacijo. Če so se cene materiala dvignile s 1. januarjem, bo praktično ne glede na začet¬ ne zaloge materiala pri postavljanju svojih prodajnih c en upoštevala že nove zvišane cene. Če porabljeni ma¬ terial v celoti obračunamo z novimi cenami, ne bodo več nastali stroški porabljenega materiala samo v višini 120 milijonov din kot v izhodiščnem letu, temveč za 20% višji stroški. Ker bodo potemtakem stroški porab¬ ljenega materiala za 24 milijonov din večji, bodo za prav toliko večji tudi vsi »poslovni stroški« v proučevanem letu in s tem seveda tedaj realizirani stroški. Prav tako Pa bo za toliko višja realizacija. Finančni rezultat izra¬ čunamo takole: realizacija 224 milijonov din — realizirani poslovni stroški 174 milijonov din = dohodek 50 milijonov din Dohodek je enak kakor prej. Toda zaradi tega, ker je vse zvišanje cen nabavljenega materiala krito z do¬ seženo realizacijo, ni vrednost končnih zalog materiala ob nespremenjenih količinah prav nič večja od vred¬ nosti začetnih zalog materiala, zakaj še vedno so zaloge ovrednotene po starih nabavnih cenah. Obratna sredstva še vedno znašajo 100 milijonov din. Poenostavljeni primer nam torej že spet kaže, v ka¬ teri smeri je mogoče iskati notranje rezerve, če izhajamo iz vidika izkoriščanja obratnih sredstev. Sedaj si pa raz¬ ne možnosti vrednotenja zalog oglejmo še s povsem teo¬ retičnega stališča! Niti nabavne in niti lastne cene niso vedno enake. Ker pa so v gospodarski organizaciji vedno neke količi¬ ne materiala, nedokončane proizvodnje in končanih pro¬ izvodov, se lahko vprašamo, po kateri nabavni ali lastni ceni moramo ovrednotiti tiste količine, za katere smo 107 zmanjšali zaloge, in po kateri tiste količine, ki še osta¬ nejo na zalogi. Na to vprašanje lahko odgovorimo na več načinov, če izhajamo z različnih predpostavk. Po prvi predpostavki v zalogi ni več mogoče razli¬ kovati značilnosti posameznih prejemov; vsaka enota v zalogi nastopa kot poprečni predstavnik zaloge ter ji je mogoče pripisati le poprečno nabavno ali lastno ceno. Ob vsakem novem prejemu moramo izračunati novo po¬ prečno nabavno ali lastno ceno, ki upošteva prejšnjo po¬ prečno ceno zalog in novo ceno prejema. Vsaka oddaja je obračunana po zadnji poprečni ceni, prav tako pa tudi vsakokratna zaloga. Ta metoda obračuna je pri naših gospodarskih organizacijah normalna, ker je predpisana s sedanjimi gospodarsko-finančnimi predpisi. Opisali smo jo pravzaprav že v 1. poglavju, vendar račun zaradi primerjave z drugimi metodami tu ponavljamo. zaloga 20 kosov po 100 din = 2.000 din 4- prejem 10 kosov po 150 din = 1.500 din = zaloga 30 kosov po 116,66 din = 3.500 din — oddaja 10 kosov po 116,66 din = 1.166,66 din = zaloga 20 kosov po 116,66 din = 2.333,34 din V primeru, ko gospodarska organizacija izhaja iz stalnih nabavnih ali lastnih cen, mora ob vsakem novem prejemu preračunati prejeto količino na stalne cene in razliko izkazati posebej. Oddaja je obračunana najprej po stalni ceni, nato pa popravljena za sorazmerni del razlike med stalno in dejansko ceno. Tudi ta varianta prve metode obračuna je pri naših gospodarskih orga¬ nizacijah pogosta. Njeno bistvo je razvidno iz tegale pri¬ mera, ki izhaja iz poprejšnjega: zaloga 20 kos. po 100 din = 2.000 din razi. 500 din + prejem 10 kos. po 100 din = 1.000 din razi. 500 din = zaloga 30 kos. po 100 din 3.000 din razi. 500 din — oddaja 10 kos. po 100 din = 1.000 din razi. 166,66 d zaloga 20 kos. po 100 din = 2.000 din razi. 333,3 d Po drugi predpostavki se predmeti v zalogi gibljejo po nekem zaporedju, in sicer tako, da tiste, ki smo jih najprej prejeli, tudi najprej oddamo. Oddaja je obraču¬ nana po prvih dejanskih nabavnih ali lastnih cenah, 108 končne zaloge pa po zadnjih. V ZDA je ta metoda obra¬ čuna znana kot FIFO metoda (first in-first out). Tudi ta metoda ni našim gospodarskim organizacijam povsem nepoznana. Njeno bistvo je razvidno iz tegale primera, ki izhaja 12 prvotne dispozicije: zaloga 20 kosov po 100 din = 2.000 din + prejem 10 kosov po 150 din = 1.500 din = zaloga 30 kosov — 3.500 din — oddaja 10 kosov po 100 din = 1.000 din = zaloga 20 kosov = 2.500 din Uporaba te metode je s stališča ideje, ki jo zastopa- »o v tem poglavju, v primeru zvišanja cen še znatno manj ugodna kakor uporaba metode poprečnih cen. Zato Pa je zanimiva uporaba metode, ki izhaja iz tretje pred¬ postavke. Po tretji predpostavki zahteva poslovanje gospodar¬ ske organizacije vedno neko minimalno količino v zalo¬ gi ter bi bilo nesmiselno, če bi se zaradi spreminjanja vrednosti takšne zaloge spreminjala potrebna obratna sredstva, pa tudi finančni rezultat poslovanja, če se pro¬ dajna cena dvigne prej, kakor so porabljene stare zalo¬ ge. Prejem dodatnih predmetov v zalogo je namenjen le njihovi oddaji v istem obračunskem razdobju. Oddajo moramo potemtakem obračunati po zadnjih dejanskih nabavnih ali lastnih cenah, končne zaloge pa po prvih. V ZDA je ta metoda obračuna v zadnjem času čedalje bolj popularna ter o njej govorijo kot o LIFO metodi (last in-first out). Pri nas uporaba te metode ni znana ter jo gospodarsko-finančni predpisi tudi zaenkrat ne dovoljujejo. Njeno bistvo je razvidno iz tegale primera, ki izhaja iz prvotne dispozicije: zaloga 20 kosov po 100 din = 2.000 din + prejem 10 kosov po 150 din = 1.500 din = zaloga 30 kosov — 3.500 din — oddaja 10 kosov po 150 din = 1.500 din — zaloga 20 kosov = 2.000 din Temeljna zaloga je torej vedno ovrednotena po ce¬ nah, ki so bile v veljavi tedaj, ko je gospodarska organi- 109 nacija začela uporabljati to metodo. Ce so se kasneje zvišale, kar je normalen pojav, je zvišanje vsako leto poračunano z dohodkom, in sicer tako, da zvišanje »po¬ slovnih stroškov« bremeni dohodek, zvišanje kalkulativ- nih osebnih dohodkov pa prejudicira njegovo delitev. Brž ko se v kasnejših letih izhodiščne količine v zalogi povečajo, seveda pri tem povečanju ni mogoče upošte¬ vati prvotnih cen, pač pa cene v trenutku, v katerem se je pojavilo povečanje količin. Uporaba te metode torej zahteva daljše obračunsko razdobje, da je učinkovita; praviloma je takšno obračunsko razdobje enako letu dni- V letnem merilu moramo potemtakem preračunati zalo¬ ge na višino v smislu LIFO metode, zakaj sprotno pre¬ računavanje ni mogoče. Uporaba te metode omogoča torej občutne prihranke, mimo katerih v dobi inflacijskega pritiska in intenziv¬ nega iskanja notranjih rezerv nikakor ne bi smeli. 110 9 KAJ SO STANDARDNI STROŠKI Da bi nam bil laže razumljiv pojem standardnih stro¬ škov, se povrnimo za hip k izhodiščni opredelitvi stro¬ škov, po kateri so ti s ceno izraženi potroški delovnih sredstev, delovnih predmetov, storitev in delovne sile pri Proučevanem poslovanju gospodarske organizacije. Ker je poslovni proces vedno usmerjen k doseganju nekega poslovnega učinka, izhaja iz izhodiščne opredelitve stro¬ škov: a) da morajo biti stroški povezani z doseganjem po¬ slovnega učinka; b) da stroški ne smejo presegati utemeljene višine pri prizadevanju za tem poslovnim učinkom. Prvo pomeni, da ne moremo govoriti o stroških go¬ spodarske organizacije, če ti ne nastajajo v zvezi s pro¬ izvodnjo in realizacijo določenih stvari ali z opravlja¬ njem določenih storitev, ki jih gospodarska organizacija fakturira; stroški počitniškega doma niso npr. stroški same gospodarske organizacije. Drugo pomeni, da ne mo¬ remo govoriti o stroških gospodarske organizacije, če ti presegajo utemeljeno višino; pretirana reklama je npr. mnogokrat le oblika, v kateri gospodarska organizacija daje podpore. V obeh primerih nimamo več opravka z elementi kalkulacije, temveč s postavkami, ki jih mo¬ ramo pokriti z doseženim dohodkom, z doseženimi skladi ali z doseženimi osebnimi dohodki. Predpostavko o utemeljeni višini stroškov večkrat najdemo v naših gospodarsko-finančnih predpisih, ki go¬ vore npr. o višini dnevnic in podobno. Smiselno pa bi v tej zvezi morali obravnavati tudi -vse ekonomsko postav¬ ljene kriterije. Res pa je za gospodarsko organizacijo za¬ radi obdavčitve dohodka s prispevkom od dohodka ceneje 111 nekaj deklarirati za strošek kot za odbitek od doseženih skladov ali osebnih dohodkov. Kakor vidimo, gospodarska praksa navadno ne ra¬ zume stroškov tako dosledno, da bi iz njih izločevala vse nenormalnosti in nesmotrnosti. Zanjo so stroški kratko malo s ceno izraženi potroški delovnih sredstev, delovnih predmetov, storitev in delovne sile, ki nastanejo v pro¬ učevanem razdobju, v katerem gospodarska organizacija posluje. Zato pa je po načinu ugotavljanja potrebno raz¬ likovati: a) dejanske stroške, b) normalne stroške, c) standardne stroške. Dejanski stroški so stroški, ki so v navedeni višini V proučevanem obračunskem razdobju resnično nastali, če se pri njih omejimo na potroške elementov poslovnega procesa, izražene s ceno, potem je njihovo temeljno iz¬ hodišče podano s tole formulo: dejanski stroški X dejanska cena = dejanski stroški Če smo npr. porabili 100 ton premoga po ceni 10.000 dinarjev, smo imeli iz tega naslova dejansko nastale stro¬ ške v višini 1,000.000 din. Problem dejanskih stroškov se začne tam, kjer ni mo¬ goče ugotavljati dejanskih potroškov ali dejanskih cen. Dejanskega potroška delovnih sredstev praktično ni mo¬ goče ugotavljati, zato tudi amortizacija ne izraža nikoli resničnega zmanjšanja vrednosti delovnih sredstev, tem¬ več le v ustreznih razmerah normalno zmanjšanje. Kako naj npr. dokažemo, da bo kakšen stroj uporaben ravno 10 let in da bo v proučevanem letu izgubil ravno 10 °/o svoje vrednosti? Zato lahko govorimo o strošku amorti¬ zacije že kot o normalnem strošku. Z druge strani je pri obračunu med stroškovnimi mesti zelo težavno ugotavlja¬ ti dejanske cene za storitve pomožnih stroškovnih mest, npr. kotlarne, transporta in delavnic. Težave nastajajo, če pomožna stroškovna mesta uporabljajo storitve drugih pomožnih stroškovnih mest ali če so te obremenitve med¬ sebojne. Kotlarna npr. ne daje energije samo proizvod¬ nim obratom, temveč tudi delavnicam. Z druge strani 112 Pa morda storitve delavnic in z njimi zvezani stroški bre¬ menijo kotlarno. Kako nato ugotoviti dejanske stroške v kotlarni, če niso znani dejanski stroški delavnic, ki bre¬ menijo kotlarno? Dejanskih stroškov delavnic, ki breme- m J0 kotlarno, namreč ne moremo ugotoviti, ker ne vemo, kolikšni dejanski stroški, ki nastajajo v kotlarni, breme- mjo delavnice. Smo torej v nekakšnem začaranem krogu. V takem primeru mnogokrat uporabimo cene, ki niso več dejanske cene storitev, temveč njihove normalne cene. To pa pomeni, da glede tega nimamo več opravka 2 dejanskimi stroški, temveč z normalnimi. Podobno moramo med normalne stroške uvrstiti tudi kalkulativne osebne dohodke, saj je njihova končna višina ugotov¬ ljiva šele pozneje, ko gospodarska organizacija doseženi dohodek pozna in ga deli. Vendar bistvo normalnih stroškov v že prikazanem obračunu normalnih potroškov z dejanskimi cenami ali dejanskih potroškov z normalnimi cenami ni izčrpano. Njihovo bistvo je tudi v izravnavi skokov v višini samih potroškov, ki so lahko povezani s sezonskimi ali kakimi drugimi naključnimi vzroki. Stroške investicijskega vzdr¬ ževanja osnovnih sredstev npr. vkalkuliramo na podlagi letnega predračuna, zakaj le v tem primeru nastopajo v kolikor toliko enakih mesečnih zneskih; če bi nasprotno vkalkulirali tovrstne stroške tedaj, ko nastajajo, bi bili v različnih mesecih različno veliki in morda naj večji v mrtvi sezoni, ko se gospodarska organizacija loti remon¬ tov. Vkalkulirani stroški investicijskega vzdrževanja so potemtakem spet normalni in ne dejanski stroški. Na¬ daljnja normalizacija stroškov je včasih potrebna zaradi izravnavanja razlik v višini fiksnih stroškov, ki ob spre¬ membah stopnje zaposlitve obremenjujejo stroškovna mesta in stroškovne nosilce. Vendar je taka normaliza¬ cija vsaj pri nas manj znana. Razlika med dejanskimi in normalnimi stroški je to¬ rej že vidna. Če razumemo stroške v običajnem smislu, to je kot vkalkulirane stroške, so dejanski stroški vedno rezultat dejanskih potroškov in dejanskih cen, medtem ko pri normalnih stroških vpeljujemo normalne potroške 113 in normalne cene. Kljub temu pa normalni stroški Še vedno izhajajo iz dejanskih stroškov, ki jih le nekako prirejajo; lahko bi jih opisali tudi kot aktualizirane po¬ prečne dejanske stroške. Drugače je s standardnimi stroški. Standardni stroški so rezultat raziskav o potrebnosti potroškov in o uteme¬ ljenosti cen. Standardni stroški so tisti stroški, ki so v prikazani višini v proučevanem obračunskem razdobju povsem utemeljeni in upravičeni. Ne sprašujemo se torej več o poprečju dejanskih stroškov in o njihovem aktua¬ liziranju, temveč izhajamo iz standardov. Iz izvajanja v 3., 4. in 5. poglavju izhaja, da stroške lahko proučujemo po njihovih naravnih vrstah, po stro¬ škovnih mestih in po stroškovnih nosilcih. Zato je prvi hip povsem razumljivo, da s teh treh vidikov ne moremo proučevati samo dejanske stroške, temveč tudi normalne stroške in standardne stroške. Res pa je standardne stro¬ ške v že obrazloženem smislu večinoma najlaže dojemati z vidika stroškovnih nosilcev. V tem je razlog, zakaj li¬ teratura in praksa največkrat govorita o standardnih stroških le v tesni povezavi s količinskimi enotami pro¬ izvedenih proizvodov ali opravljenih storitev. To poeno¬ stavitev bomo uporabljali tudi pri nadaljnjih izvajanjih. Standardni stroški proizvedene enote bi bili potem¬ takem potrebni stroški za proizvodnjo te enote. Ali z drugimi besedami, standardni stroški v danih okoliščinah pravzaprav pomenijo utemeljeno in upravičeno lastno ceno. Ker so idejo o standardnih stroških razložili naj¬ prej v ZDA, kjer upravno-prodajne stroške neposred¬ no poračunavajo s finančnim rezultatom in jih ne pre¬ našajo na proizvode, pa so s tem nazivom največkrat zajeti le v danih okoliščinah utemeljeni in upravičeni proizvodni stroški. Ko smo tako opredelili standardne stroške, se sezna¬ nimo z njihovim pomenom. Denimo, da gospodarska organizacija pri vsestranski raziskavi potrebnega materiala, delovnih operacij in pro¬ izvodnih možnosti ugotovi tele standardne stroške za pro¬ izvodnjo nekega proizvoda: 114 3. Standardni splošni izdelovalni stroški Obrat Stand. čas Stand. stopnja Stand. stroški X (oper. 1—2) 20 ur 200 din 4.000 din Y (oper. 3—4) 10 ur 600 din 6.000 din 10.000 din Standardni proizvodni stroški na enoto proizvoda zna¬ šajo torej 4300 din + 10.080 din 10.000 din ali 24.380 din. Na prvi pogled je postopek pri ugotavljanju standardnih stroškov povsem podoben postopku pri planskih kalku¬ lacijah (predkalkulacijah). V resnici pa pridemo do stan¬ dardnih stroškov šele na podlagi skrbne izbire materia¬ lov, študija delovnih operacij, študija opreme in zmoglji¬ vosti, kar vse ne vsebujejo običajne planske kalkulacije, ki temelje na preteklih dejanskih stroških ali kvečjemu normalnih stroških. Ravno zaradi večje natančnosti pri ugotavljanju standardnih stroškov so lahko ti realen in objektiven kriterij za primerjavo z resnično nastalimi stroški. V uvodu v pričujoče delo smo postavili trditev, da je s planiranjem stroškov dan notranji kriterij za pra¬ vilnost stroškov, s čimer je omogočeno nadzorstvo nad njimi in postavljanje odgovornosti za nastale stroške. V tem zaključnem poglavju moramo to prvotno trditev dopolniti, in sicer tako, da omogočajo tak kriterij le tisti planirani stroški, ki izhajajo iz standardnih stroškov. 115 V našem šolskem primeru smo ugotovili standardne stroške za enoto proizvoda 24.380 din. Denimo, da dejan¬ ski stroški nasprotno znašajo 26.109 din. Da bi pravilno presodili to razliko, moramo seveda imeti še podatke o dejanskih potroških in dejanskih cenah ali obračunskih postavkah. Denimo, da so ti podatki taki: 1. Dejanski stroški izdelovalnega materiala 10.690 din Kako sedaj analizirati razlike med dejanskimi stroški in standardnimi? Postopoma moramo prehajati od po¬ stavke do postavke npr. takole: Razlike pri materialu A: Potroški Cena Vrednost 116 Ker temelje standardni potroški na natančnih tehnič¬ nih preračunih, jih praktično skoraj ni mogoče znižati. Drugače je s standardnimi cenami. Ker pa poleg razlik m ed dejanskimi potroški in standardnimi nastajajo tudi razlike med dejanskimi cenami in standardnimi, je mo¬ goče razčleniti vpliv teh razlik na vso razliko med de¬ janskimi stroški materiala A in standardnimi stroški lega materiala le, kakor smo opisali. Kakor vidimo, so se zaradi večje porabe materiala A v primerjavi s standardno porabo zvišali stroški za 10 din Pri kosu. Vzrok moramo ugotoviti. Če je npr. večjo po¬ rabo povzročil večji izmet zaradi nestrokovnega dela, rnoramo takoj ustrezno ukrepati. Z druge strani je prišlo do prihranka 51 din, ker je bil material kupljen po nižji ceni od standardne. Vzrok je morda v trenutnem tržnem stanju, ki ne bo trajalo dalj časa. Podobno lahko razčlenjujemo razlike pri drugih vr¬ stah materiala, a tudi pri stroških dela ali pri kalkulativ- nih izdelovalnih osebnih dohodkih. Vzemimo primer pri delovni operaciji št. 1:, Cas Postavka Vrednost dejan. 6 ur stand. 300 din 1.800 din stand. 5 ur stand. 300 din 1.500 din razlika v času 4- 1 ura 300 din + 300 din dejan. 6 ur dejan. 310 din 1.860 din dejan. 6 ur stand. 300 din 1.800 din razlika v postavki 6 ur + 100 din -r 60 din Kakor vidimo, je bila za izvršitev potrebne delovne operacije porabljena 1 ura več, kar je povzročilo za 300 dinarjev višje stroške. Spet moramo poiskati vzroke. Po drugi strani pa je bila tudi obračunska postavka višja za 10 din, kar je zvišalo stroške za 10 din pri kosu. Vzrok je morda v splošnem zvišanju postavk zaradi naraščanja življenjskih stroškov ali pa kje drugod. Nekoliko drugače proučujemo razlike pri splošnih izdelavnih stroških. Tu pridemo do sklepa prej, Če ni¬ mamo pred očmi tistega dela stroškov, ki obremenjuje posamezen proizvod, temveč njihovo celoto. 117 Denimo, da se proučevana gospodarska organizacija ukvarja le s proizvodnjo tistih proizvodov, pri katerih smo v začetku izračunali standardne proizvodne stroške 24.380 din na enoto. Računala je, da bodo v obračunskem razdobju nastali splošni izdelovalni stroški v višini 5 mi¬ lijonov din, od tega 2 milijona din v obratu X in 3 mi¬ lijone din v obratu Y. Ti stroški so bili razčlenjeni na fiksne in variabilne takole: _ obrat X obrat Y fiksni 500.000 din 2,000.000 din variabilni 1,500.000 din 1,000.000 din 2,000.000 din 3,000.000 din Prav tako je gospodarska organizacija računala, da bo v istem obračunskem razdobju opravljeno toliko izdelo¬ valnih ur: _ obrat X obrat Y 10.000 ur 5.000 ur Od tod tudi prvotno postavljene standardne stopnje splošnih izdelovalnih stroškov, in sicer: 2.000. 000 din a) pri obratu X —10 000 ur—^00 din na ur0 3.000. 000 din b) pri obratu Y ~—jfooo^ur— ~ din na uro Toda v proučevanem obračunskem razdobju je go¬ spodarska organizacija dejansko dosegla toliko izdelo¬ valnih ur: obrat X obrat Y 10.000 ur 5.500 ur Prav tako je dosegla tele splošne izdelovalne stroške: obrat X obrat Y 2,100.000 din 3,245.000”din~~ Odtod tudi izvirajo obračunske stopnje splošnih izde¬ lovalnih stroškov, ki smo jih upoštevali pri kalkulaciji dejanskih proizvodnih stroškov, in sicer: 2,100.000 din" a) pri obratu X 10.000 ur = 210 din 118 3,245.000 din b) pri obratu Y -5li00~ur = din Kako se na podlagi teh podatkov lotimo presoje sploš¬ nih izdelovalnih stroškov? Standardni splošni izdelovalni stroški za opravljene izdelovalne ure v obratu Y bi znašali 5.500 ur X 600 din = 3,300.000 din Toda če te stroške razčlenimo na fiksne in variabilne so naši sklepi drugačni. Na podlagi že navedene razčlem¬ be pričakovanih stroškov v obratu Y in pričakovanih iz¬ delovalnih ur dobimo tele izvedene stopnje: stand. stopnja fiksnih splošnih izdelovalnih stroškov 2,000.000 din = 400 din 5.000 ur stand. stopnja variabilnih splošnih izdelovalnih stroškov 1,000.000 din 5.000 ur 200 din Standardni splošni izdelovalni stroški za dejanski ob¬ seg proizvodnje, ki jih lahko imenujemo tudi prilagojeni stroški, bi znašali: fiksni stroški 2,000.000 din 5.500 X 200 din 1,10 0.000 din variabilni stroški 3,100.000 din Razlika med obema računoma je obračunani standardni stroški 3,300.000 din — prilagojeni standardni stroški 3,100.000 din 200.000 din Razlika je nastala zaradi spremenjenega števila iz¬ delovalnih ur; namesto določenih 5000 ur je bilo namreč opravljenih 5500 ur. Pomeni pravzaprav prihranek pri fiksnih stroških, saj dobimo prav isto višino, če zmnožimo presežek 500 ur s standardno stopnjo fiksnih stroškov, to je 400 din. Kaj pa pomeni druga razlika, namreč dejanski stroški • 3,245.000 din -— prilagojeni standardni stroški 3,100.000 din 145.000 din? 119 Ne pomeni nič drugega, kakor da so se zaradi višjih potroškov ali višjih cen dvignili splošni izdelovalni stro¬ ški v obratu Y. Ta dvig ni tako znaten kakor prihranek pri fiksnih stroških, saj je še vedno za 200.000 din — 145.000 din, to je za 55.000 din manjši. Vendar kljub temu obstaja. Ni pa ga mogoče ugotoviti,, če primerjamo stan¬ dardne stroške za opravljene izdelovalne ure, to je 3.300.000 din, z dejanskimi stroški 3,245.000 din. Obravnavani primer je bil sicer nekoliko daljši in težavnejši, vendar nakazuje smer analize in nadzorstva nad stroški. Pomen standardnih stroškov pa ni izčrpan samo na področju oblikovanja kriterijev za dejansko izvedbo, temveč posega tudi na področje samega obračuna stro¬ škov. Pravzaprav poznamo v načelu tri možnosti: a) po stroškovnih nosilcih, to je proizvodih, so raz¬ deljeni samo dejansko nastali stroški in rabijo standardni stroški le za presojo; b) stroškovni nosilci, to je proizvodi, so obračunani po standardnih stroških, nato pa s hkratnim knjigo¬ vodskim popravljanjem dobimo dejanske stroške; c) stroškovni nosilci, to je proizvodi, so obračunani samo po standardnih stroških, medtem ko so vse razlike neposredno poračunane s finančnim rezul¬ tatom poslovanja. V naših razmerah gospodarsko finančni predpisi tretje možnosti še ne dopuščajo gospodarskim organizacijam, medtem ko sta prvi dve vse premalo znani. Vendar za¬ hteva zrelejše upravljanje v gospodarskih organizacijah med drugim tudi vpeljavo standardnih stroškov, saj ti omogočajo, da ima gospodarska organizacija: 1. pravilno merilo za presojo poslovnih dogajanj; 2. pravočasne informacije o vseh razlikah, ki vplivajo na končni uspeh; 3. možnost, da stalno analizira vzroke razlik brez ve¬ likih težav; 4. možnost, da nemudoma ugotovi vpliv razlik na lastno ceno. Standardni stroški omogočajo gospodarskim organi¬ zacijam pravilnejše ukrepanje na podlagi solidnih analiz. 120 KAZALO Uvod Pomen poznavanja stroškov.5 P Kaj so stroški.9 2 - Ali imajo osebni dohodki stroškovni značaj ... 23 3 Kakšne vrste stroškov poznamo.35 4. Kako kalkuliramo ceno poslovnega dohodka ... 49 5. Kakšen je pomen uvajanja stroškovnih mest ... 63 6. Kako se gibljejo stroški, kadar se spreminja obseg poslovanja. 73 7 - Kaj so dodatni (mejni) stroški in kakšen je njihov pomen .. 85 8. Kako lahko različni obračuni stroškov vplivajo na obratna sredstva in dohodek.9 7 9- Kaj so standardni stroški.111 Ivan Turk Stroški kot podlaga za poslovno dločitve Zbirka Delavska univerza Oprema Nadja Furlan Izdalo ČZP »Ljudska pravica« Cankarjeva založba v Ljubljani Predstavnica Marija Vilfan Natisnila Železniška tiskarna v Ljubljani 1965 NARODNA IN UNIVERZITETNA KNJI2NICA