Iz
m
en
ja
ve
Notranja revizija financiranja javnega
vzgojno-izobraževalnega zavoda
Tatjana Horvat
Šola za ravnatelje
Osredotočili smo se na študijo enega primera notranje revizije
financiranja javnega vzgojno-izobraževalnega zavoda, v našem
primeru vrtca. Študija primera bo potekala v skladu z revizijskimi
metodami po korakih notranje revizije, in sicer: načrtovanje revizije,
izvedba revizije, priprava priporočil poslovodstvu in spremljanje
izvedbe priporočil notranje revizije pri poslovodstvu. Predmet
notranje revizije je financiranje dejavnosti javnega vrtca v tistem
delu, ki se nanaša na usklajenost financiranja dejavnosti z zunanjimi
pravnimi in notranjimi poslovno-organizacijskimi predpisi v
določenem proračunskem letu. Ugotovitve študije primera bodo
ravnatelju javnega vzgojno-izobraževanega zavoda in notranjemu
revizorju v pomoč pri spoznavanju in razumevanju delovanja
celotnega javnega vzgojno-izobraževalnega zavoda v kontekstu
dejavnosti, ki potekajo v posameznih fazah financiranja.
Ključne besede: notranja revizija, proces financiranja, denarna
sredstva
Teoretična izhodišča
Medtem ko se podjetja ukvarjajo s proizvodi in storitvami, ki jih
ob pričakovanju dobička na trgu v skladu s tržnimi zakonitostmi
prodajajo uporabnikom, se javni zavodi načeloma ukvarjajo pred-
vsem s storitvami, ki sodijo med javne dobrine in do uporabnikov
ne prehajajo na enak način (Turk 2010, 107). Kot še dodaja Turk
(2010, 112), s financiranjem zavodov zadovoljujemo neposredne
potrebe njihovih uporabnikov, poslovni prihodki zavoda pa so pro-
dajna vrednost opravljenih storitev (str. 117), ki jo odmerja občin-
ski proračun. Finančni prihodki so pri zavodu praviloma omejeni
na primer le na prejete obresti, ki lahko izhajajo iz terjatev za-
radi nepravočasno plačane prodajne vrednosti njihovih storitev.
Ker zavodi praviloma nimajo nedokončane proizvodnje in zalog
izdelkov, je pri njih stroške načeloma že mogoče istovetiti z od-
hodki. Če poslovne odhodke zavoda običajno pojasnjujemo s sku-
pinami različnih vrst stroškov in ne le z njihovo namembnostjo,
pridemo do naslednje razčlembe stroškov: stroški materiala, stro-
ški tujih storitev, stroški amortizacije, stroški dela, stroški dajatev
vodenje 3|2017: 67–82
Tatjana Horvat
(str. 117–118). Pri financiranju dejavnosti je treba upoštevati eno
glavnih proračunskih načel, to je načelo namembnosti uporabe
prihodkov in odhodkov.
Kako lahko teoretično opredelimo proces financiranja? Obstaja
precej definicij, osredotočili smo se na eno izmed njih, ki se v li-
teraturi najpogosteje pojavlja. Financiranje v podjetju obsega na-
slednje faze (Rebernik in Repovž 2000, 67–68):
• priskrba sredstev (financiranje) pomeni vsak denarni pritok
sredstev, ki ni posledica preoblikovanja materialnih ali dru-
gih oblik sredstev; tu gre lahko za denar iz zunanjih virov ali
za denar iz poslovanja podjetja;
• uporaba (investiranje) pridobljenih denarnih sredstev je
preoblikovanje denarnih sredstev v nedenarne oblike;
• gospodarjenje s sredstvi pomeni smotrno oziroma premiš-
ljeno uporabo pridobljenih sredstev, da bi dosegli čim boljši
učinek, bodisi kot dobiček ali denarni tok, ter da bi podjetje
poslovalo čim bolj neovirano – gre za zagotavljanje njegove
likvidnosti in plačilne sposobnosti;
• vračanje prejetih sredstev (pri kreditu – glavnica z obrestmi),
kar je zaključek krožnega gibanja sredstev in ena temeljnih
nalog finančne funkcije;
• razporejanje finančnih izidov: gre za razporejanje izida po-
slovanja, izraženega v denarju, na posamezne udeležence
(lastniki, zaposleni, država . . .).
Iz omenjene definicije izhaja temeljni pomen financiranja, ki
se kaže v tem, da je treba pravočasno zagotoviti potrebna denarna
sredstva in da jih je treba kar najustrezneje namensko uporabiti.
Pri notranji reviziji financiranja javnega vzgojno-izobraževal-
nega zavoda moramo upoštevati kar nekaj zakonov, podzakonskih
aktov, navodil, notranjih pravilnikov in podobno. Financiranje de-
javnosti javnega vzgojno-izobraževalnega zavoda urejajo najmanj
naslednji zakoni in povezani podzakonski predpisi in drugi akti:
• Odlok o ustanovitvi javnega vzgojno-izobraževalnega zavoda
– vrtca;
• Pravila vrtca (sprejme jih svet zavoda);
• Pravilnik o računovodstvu vrtca (sprejme ga ravnatelj, če je
tako določeno v odloku);
• Navodila o popisu sredstev in obveznosti do virov sredstev
(sprejme jih ravnatelj, če je tako določeno v odloku);
68
Notranja revizija financiranja javnega vzgojno-izobraževalnega zavoda
• Pravilnik o sistematizaciji delovnih mest;
• Pravilnik o gibanju knjigovodskih listin (sprejme ga ravna-
telj, če je tako določeno v odloku);
• Zakon o računovodstvu (zr);1
• Pravilnik o enotnem kontnem načrtu za proračun, proračun-
ske uporabnike in druge osebe javnega prava;2
• Pravilnik o razčlenjevanju in merjenju prihodkov in odhod-
kov pravnih oseb javnega prava;3
• Pravilnik o sestavljanju letnih poročil za proračun, proračun-
ske uporabnike in druge osebe javnega prava;4
• Pravilnik o načinu in stopnjah odpisa neopredmetenih dol-
goročnih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev;5
• Pravilnik o načinu in rokih usklajevanja terjatev in obvezno-
sti po 37. členu Zakona o računovodstvu ter kapitalskih na-
ložbah;6
• Navodilo o pripravi zaključnega računa državnega in občin-
skega proračuna ter metodologije za pripravo poročila o do-
seženih ciljih in rezultatih neposrednih in posrednih uporab-
nikov proračuna;7
• Slovenski računovodski standardi;8
• Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb;9
• Pravilnik o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnos-
ti;10
• Zakon o organizaciji in financiranju vzgoje in izobraževanja
(zovfi);11
1 Uradni list Republike Slovenije, št. 23/2099, 30/2002 – zjf-c in 114/2006 – zue.
2 Uradni list Republike Slovenije, št. 112/2009, 58/2010, 104/2010, 104/2011, 97/2012.
3 Uradni list Republike Slovenije, št. 134/2003, 34/2004, 13/2005, 114/2006-zue, 138/
2006, 120/2007, 112/2009, 58/2010, 97/2012.
4 Uradni list Republike Slovenije, št. 115/2002, 21/2003, 134/2003, 126/2004, 120/
2007, 124/2008, 58/2010, 60/2010 – popr., 104/2010 in 104/2011.
5 Uradni list Republike Slovenije, št. 45/2005, 138/2006, 120/2007, 48/2009, 112/2009,
58/2010, 108/2013 in 100/2015.
6 Uradni list Republike Slovenije, 117/2002, 134/2003 in 108/2013.
7 Uradni list Republike Slovenije, 12/2001, 10/2006, 8/2007 in 102/2010.
8 Uradni list Republike Slovenije, 118/2005, 10/2006 – popr., 58/2006, 112/2006 –
popr., 112/2006 – popr., 3/2007, 12/2008, 119/2008, 1/2010, 90/2010 – popr., 80/
2011, 2/2012, 64/2012, 94/2014, 2/2015 – popr., 95/2015 in 98/2015.
9 Uradni list Republike Slovenije, 117/2006, 56/2008, 76/2008, 5/2009, 96/2009, 110/
2009 – zdavp-2b, 43/2010, 59/2011, 24/2012, 30/2012, 94/2012, 81/2013, 50/2014,
23/2015, 82/2015 in 68/2016.
10 Uradni list Republike Slovenije, 109/2007 in 68/2009.
11 Uradni list Republike Slovenije, št. 16/2007 – uradno prečiščeno besedilo, 36/2008,
69
Tatjana Horvat
• Pravilnik o zbiranju in varstvu osebnih podatkov na področju
osnovnošolskega izobraževanja;12
• Zakon o vrtcih.13
Podlaga za notranje kontrole in notranjo revizijo pa so najmanj
naslednji zakoni in povezani akti:
• Zakon o javnih financah;14
• Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notra-
njega nadzora javnih financ;15
• Navodilo o pripravi zaključnega računa državnega in občin-
skega proračuna ter metodologije za pripravo poročila o do-
seženih ciljih in rezultatih neposrednih in posrednih uporab-
nikov proračuna;
• Usmeritve za notranje kontrole (Urad Republike Slovenije za
nadzor proračuna 2004);
• Usmeritve za državno notranje revidiranje (Urad Republike
Slovenije za nadzor proračuna 2017);
• Standardi notranjega revidiranja (The Institute of Internal
Auditors 2012).
V nadaljevanju bomo predstavili raziskovalni vprašanji in me-
todo dela ter naloge notranjega revizorja pri revidiranju javnega
vzgojno-izobraževalnega zavoda, to je vrtca.
Raziskovalno vprašanje in metoda dela
Osredotočili se bomo na študijo posameznega primera notra-
nje revizije financiranja družbene enote, to je javnega vzgojno-
izobraževalnega zavoda, vrtca. Študija primera je potekala v skladu
z revizijskimi metodami po korakih notranje revizije, in sicer: na-
črtovanje revizije, izvedba revizije, priprava priporočil poslovod-
stvu in spremljanje izvedbe priporočil notranje revizije pri po-
slovodstvu. Glede na metodologijo raziskave rezultatov študije
primera ni mogoče posploševati, lahko pa so ravnatelju javnega
58/2009, 64/2009 – popr., 65/2009 – popr., 20/2011, 40/2012 – zujf, 57/2012 – zpcp-
2d, 47/2015, 46/2016, 49/2016 – popr., 25/2017 – zvaj.
12 Uradni list Republike Slovenije, 80/2004 in 76/2008.
13 Uradni list Republike Slovenije, 100/2005 – uradno prečiščeno besedilo, 25/2008,
98/2009 – ziuzgk, 36/2010, 62/2010 – zupjs, 94/2010 – ziu, 40/2012 – zujf, 14/
2015 – zuujfo in 55/2017.
14 Uradni list Republike Slovenije, št. 11/2011 in 14/2013 – popr.
15 Uradni list Republike Slovenije, št. 72/2002.
70
Notranja revizija financiranja javnega vzgojno-izobraževalnega zavoda
vzgojno-izobraževanega zavoda in notranjemu revizorju v pomoč
pri spoznavanju in razumevanju delovanja celote, to je družbene
enote v kontekstu njenega financiranja. Kot kaže ena izmed razi-
skav, poslovodstvo organizacije najraje deluje tako, da zagotavlja
predvidljive vire financiranja (Graham, Harvey in Rajgopal 2005,
3), zato bi radi natančno prikazali proces financiranja javnega
vzgojno-izobraževalnega zavoda.
Postavili smo si naslednji raziskovalni vprašanji:
1. Katere so faze financiranja javnega vzgojno-izobraževalnega
zavoda – vrtca?
2. Katere dejavnosti potekajo v posameznih fazah financiranja
javnega vzgojno-izobraževalnega zavoda – vrtca?
Raziskava je bila kvalitativne narave. Študija primera je glede
na vrsto empiričnega gradiva kombinirana. Na podlagi analize se-
kundarnih pisnih dokumentov in na podlagi opazovanja in spraše-
vanja se bomo poglobili v faze financiranja vrtca ter tako pridobili
primarno gradivo. Radi bi namreč dobili širši vpogled v prouče-
vani pojav, saj kombinacija več metod, virov podatkov, teoretičnih
predpostavk v eni raziskavi zagotavlja boljše razumevanje prouče-
vanega problema; gre torej za strategijo, ki poveča širino, globino,
kompleksnost spoznanj vsake raziskave (Flick 1998 ter Denzin in
Lincoln 2005 v Vogrinc 2008, 114). Vrtec je sestavljena struktura, ki
je diferencirana horizontalno in vertikalno, tako je bila v ospredju
naše študije sestavljena enota. Glede na naše poznavanje teorije
in prakse takšne študije primera v Sloveniji še ni bilo.
Študija primera notranjega revidiranja na področju financiranja
javnega vzgojno-izobraževalnega zavoda
Študija primera bo potekala z vidika notranjega revizorja in v
skladu z revizijskimi metodami po korakih notranje revizije; začeli
bomo z načrtovanjem revizije, nadaljevali z njeno izvedbo ter za-
ključili s pripravo priporočil poslovodstvu in spremljanjem, kako
poslovodstvo priporočila notranje revizije izvaja. Kot primer smo
izbrali javni vrtec v Sloveniji.
Načrtovanje notranje revizije
Pri načrtovanju notranje revizije zbiramo informacije o financira-
nju vzgojno-izobraževalnega zavoda – vrtca, zato da prepoznamo,
na kaj se moramo – poleg spoštovanja zakonskih in povezanih
predpisov – pri revidiranju financiranja še osredotočiti.
71
Tatjana Horvat
Pri notranjem revidiranju finančne dejavnosti sledimo nasled-
njim ciljem: presojamo ustreznost in uspešnost notranjih kontrol
v procesih priskrbe (financiranja in dezinvestiranja) in uporabe
(investiranja in definanciranja) denarnih sredstev. Pridobiti sku-
šamo neodvisno in nepristransko revizorjevo mnenje o tem, ali
so vsi oziroma delni procesi financiranja v skladu s strokovnimi in
zakonskimi pravili ter notranjimi poslovno-organizacijskimi pred-
pisi in cilji zavoda (Koletnik 2007, 256). Kot kažejo raziskave, no-
tranji revizorji počasi izgubljajo neodvisnost (Roussy 2015, 237),
vendar kredibilnost neodvisnega in nepristranskega revizorjevega
mnenja zagotavlja prav njegova neodvisnost (Habib 2012, 214). V
ta namen bi notranji revizor moral preveriti, ali so politike finan-
ciranja in druge finančne dejavnosti (Dobija 2013, 124) primerne,
ter podrobno poznati dejavnosti, ki se nanašajo na zakonito finan-
ciranje. Proces financiranja obravnavamo ločeno od procesa na-
bave, prodaje na trgu in drugih poslovnih procesov.
Kot notranji revizor informacije pridobimo in prepoznamo s
preverjanjem obstoja, pridobivanjem in proučevanjem dokumen-
tacije, povezane s financiranjem dejavnosti vrtca. Gre za nasled-
njo dokumentacijo, ki obstaja v standardizirani obliki in sodi med
notranje informacije:
• kodeks etičnega ravnanja v vrtcu,
• pogodbe o zaposlitvi,
• akt o sistematizaciji delovnih mest,
• finančni načrt,
• letni delovni načrt,
• letno poročilo,
• dokumenti o nadomeščanju zaposlenih in bolniški odsotnosti,
• poročila o delu v šolskem letu,
• razvojni načrt,
• vzgojni načrt,
• zapisniki,
• register tveganj,
• medletna poročila,
• opomini,
• pravilnik o računovodstvu,
• pravilnik o kroženju knjigovodskih listin,
• računovodske evidence
• in drugo.
72
Notranja revizija financiranja javnega vzgojno-izobraževalnega zavoda
Da bi pridobili informacije, ki iz dokumentacije niso razvidne,
revizorji uporabljamo naslednje revizijske postopke za prepozna-
vanje notranjih informacij o financiranju vrtca:
• vprašalnik;
• nestrukturiran ustni intervju z ravnateljem, pomočnikom
ravnatelja, računovodjo, knjigovodjo in poslovnim sekretar-
jem; ti intervjuji so namenjeni spoznavanju poslovanja vrtca
in potrjevanju že zbranih informacij;
• pogovor z vodjo revidirane enote (ravnatelj);
• izračunavanje, katerega namen je preverjanje računske toč-
nosti različnih številk;
• nestatistično vzorčenje;
• opazovanje kontrolnih postopkov;
• lasten naris poteka procesa, ki daje jasnejši vpogled v finan-
ciranje in v delovne naloge ter odgovornosti posameznikov,
ki sodelujejo v njem.
S pomočjo izjav zaposlenih preverimo, kako dobro poznajo pro-
ces financiranja dejavnosti vrtca, ali obstajajo notranje kontrole,
kakšna je njihova vloga v tem procesu in kakšen njihov odnos do
revidiranega področja. Pri tem uporabimo metode intervjuja, po-
govora in vprašalnika.
Vse faze financiranja vzgojno-izobraževalnega zavoda iz teore-
tične definicije tega procesa bomo na primeru financiranja poslo-
vanja javnega zavoda ustrezno preverili. Po predhodno pripravlje-
nem načrtu potrebnih virov financiranja (finančni načrt javnega
zavoda) je treba vire, kot izhaja iz teoretičnih izhodišč, najprej pri-
skrbeti. Pri priskrbi denarnih sredstev se omejimo na zunanje vire
financiranja vrtca; to so občinski proračun, državni proračun in
plačila staršev. Priskrbljena sredstva je treba uporabiti v skladu s
finančnim načrtom. Uporaba denarnih sredstev pomeni namen-
sko uporabo sredstev oziroma namensko preoblikovanje pridob-
ljenih denarnih sredstev v nedenarne oblike. Pri gospodarjenju s
sredstvi se bomo osredotočili na gospodarjenje z denarnimi sred-
stvi, pri razporejanju finančnih izidov oziroma razporejanju izida
poslovanja pa na presežek prihodkov nad odhodki.
V nadaljevanju bomo več pozornosti namenili definiranju pri-
skrbe in gospodarjenja z denarnimi sredstvi vrtca.
Pri priskrbi denarnih sredstev izhajamo iz tega, da se dejavnosti
vzgoje in izobraževanja financirajo iz naslednjih virov (78. člen
zofvi):
73
Tatjana Horvat
• javna sredstva,
• sredstva ustanovitelja,
• prispevki gospodarskih združenj in zbornic,
• prispevki učencev,
• plačilo staršev za storitve v predšolski vzgoji,
• sredstva od prodaje storitev in izdelkov,
• donacije, prispevki sponzorjev in
• drugi viri.
Kot izhaja iz 25. člena Zakona o vrtcih, se programi predšolske
vzgoje financirajo iz:
• javnih sredstev,
• sredstev ustanovitelja,
• plačil staršev ter
• donacij in drugih virov.
Kolikšni so zneski za financiranje programov predšolske vzgoje,
določata vsakoletni letni delovni načrt in finančni načrt vrtca. Vr-
tec z letnim delovnim načrtom določi organizacijo in podrobno
vsebino življenja in dela v zavodu; sprejme ga svet vrtca. Kot do-
loča 21. člen Zakona o vrtcih, z letnim delovnim načrtom določijo
organizacijo in obratovalni čas vrtca, programe vrtca, vzgojo in
varstvo otrok v vzgojno-varstvenih družinah, razporeditev otrok v
oddelke, delo strokovnih in drugih delavcev v vrtcu, sodelovanje
s starši, sodelovanje z vzgojno-izobraževalnimi, zdravstvenimi in
drugimi organizacijami, mentorstvo pripravnikom, dejavnosti za
vključevanje vrtca v okolje, sodelovanje s šolami, ki izobražujejo
delavce za potrebe vzgoje predšolskih otrok, program strokovnega
izpopolnjevanja delavcev vrtca, program dela strokovnih organov
vrtca ter kadrovske, materialne in druge pogoje, potrebne za ure-
sničitev vzgojnega procesa.
Zakon o vrtcih v 21. členu še dodaja, da mora vrtec pred spreje-
mom letnega delovnega načrta z občinsko upravo občine ustano-
viteljice uskladiti vse tiste elemente, ki imajo finančne posledice
za zagotavljanje sredstev občine ustanoviteljice.
Programi predšolske vzgoje imajo določeno ceno, ki jo financi-
rajo občinski in državni proračun, starši otrok ter drugi deležniki.
Cene programov na predlog vrtca določi ustanoviteljica (občina).
Metodologijo za oblikovanje cen programov v vrtcih, ki opravljajo
javno službo, določi minister, pristojen za predšolsko vzgojo (31.
člen Zakona o vrtcih).
74
Notranja revizija financiranja javnega vzgojno-izobraževalnega zavoda
Vrtec z občino podpiše pogodbo o financiranju dejavnosti pred-
šolskih otrok. Občina mu na podlagi letnega finančnega načrta
med drugim zagotavlja denarna sredstva za:
• plače in prejemke ter davke za zaposlene v vrtcu in za ma-
terialne stroške v skladu z normativi in standardi, vendar le
za razliko med ceno programov in plačilom staršev, ki imajo
stalno ali začasno prebivališče v občini;
• investicijsko vzdrževanje in sredstva za investicije v nepre-
mičnine in opremo vrtca;
• obnovo obrabljene opreme, pohištva in delovnih priprav ozi-
roma amortizacijo opreme ali nakup opreme in vzgojnih pri-
pomočkov;
• pokrivanje stroškov iz naslova dejavnosti in nalog, potrebnih
za izvajanje programa za predšolske otroke, ki niso všteti v
ceno programa;
• sredstva za nadomeščanje vzgojiteljev in pomočnikov vzgoji-
teljev v primeru nezmožnosti dela delavca zaradi bolezni ali
poškodbe do 30 dni;
• sredstva v višini programa brez živil za število otrok, ki pred-
stavlja razliko med dejanskim številom otrok v oddelku in
normativnim številom;
• dodatne stroške za otroka s posebnimi potrebami, vključe-
nega v redni oddelek vrtca, ki so določeni na podlagi odločbe
o usmeritvi.
Za izračun pripadajočih sredstev iz občinskega in državnega
proračuna je treba izpostaviti tudi uporabo normativov in stan-
dardov, metodologija za izračunavanje namenskih sredstev pa je
odvisna od dejavnosti, ki jih zavod opravlja. Za vrtec in vse druge
javne vzgojno-izobraževalne zavode ureja te pogoje Zakon o or-
ganizaciji in financiranju vzgoje in izobraževanja, ki natančno
določa sredstva, ki jih zavodu namenijo iz državnega proračuna
in proračuna lokalne skupnosti. Financiranje iz državnega prora-
čuna poteka preko resornega ministrstva, to je ministrstva, pristoj-
nega za šolstvo.
Za dobro gospodarjenje z denarnimi sredstvi je treba obve-
zno pripraviti načrt denarnih tokov, ki daje organizaciji vpogled
v končno stanje denarja. Pri tem bi radi izpostavili, da je velikost
terjatev izredno pomembna tako za obvladovanje denarnih tokov
kot posledično likvidnosti in plačilne sposobnosti. Velikost terja-
tev ocenjujemo glede na njihov delež v sredstvih in kot delež v
75
Tatjana Horvat
preglednica 1 Dejavnosti v začetni fazi financiranja vrtca: načrtovanje
in priprava podlag
Dejavnost
Priprava razvojnega načrta.
Priprava letnega delovnega načrta.
Obravnava in sprejem letnega delovnega načrta (ldn).
Priprava finančnega načrta za leto.
Priprava in sprejem sistematizacije delovnih mest.
Soglasje ustanovitelja in ministrstva k finančnemu načrtu za leto.
Obravnava in sprejem finančnega načrta.
Podpis pogodbe o financiranju dejavnosti predšolske vzgoje in varstva otrok
(večletna) med vrtcem in občino.
Podpis pogodbe o zagotavljanju sredstev za investicijsko vzdrževanje, opremo in
vzgojne pripomočke za določeno leto med vrtcem in občino.
Izdelava izračuna cene programa vrtca.
Pošiljanje odločb o višini subvencioniranja oskrbnin staršem (občina,
ministrstvo).
Priprava in sprejem pravilnika o računovodstvu vrtca in drugih notranjih
pravilnikov.
prodaji (prihodkih). Zapadle in neplačane terjatve je treba skrbno
spremljati, saj se lahko hitro spremenijo v nikoli plačane. Terjat-
ve denimo skrbno razvrščamo in v našem primeru ugotavljamo
vzroke za neplačila; razvrščamo jih lahko v naslednje skupine:
kupec (starši) lahko izkorišča svoj položaj na trgu in ne plača v
dogovorjenem roku, kupec je trenutno plačilno nesposoben, ven-
dar bo obveznost poravnal kasneje, kupec je plačilno nesposoben
in obveznosti ne bo poravnal. Za obvladovanje terjatev uporab-
ljamo navodila o ravnanju s terjatvami.
Prihodki in odhodki vrtca se priznavajo po načelu nastanka po-
slovnega dogodka, to je fakturirane realizacije. Vodijo se po ana-
litičnih kontih glavne knjige v skladu s Pravilnikom o enotnem
kontnem načrtu za proračun, proračunske uporabnike in druge
osebe javnega prava.
Izvedba notranje revizije
Na podlagi proučitve literature o financiranju, zakonskih in dru-
gih podlag o financiranju vrtca, različnih dokumentov vrtca ter
informacij, ki smo jih pridobili od revidiranca, bomo v nadaljeva-
nju podrobneje predstavili informacije, ki jih preverjamo z notra-
njo revizijo procesa financiranja. Zanimalo nas bo, ali vrtec ustre-
zno izvaja vse dejavnosti in kje obstajajo tveganja. Te informa-
76
Notranja revizija financiranja javnega vzgojno-izobraževalnega zavoda
preglednica 2 Dejavnosti v fazi priskrbe denarnih sredstev
Podproces Dejavnost
Občina kot vir
financiranja
dejavnosti
Upoštevanje finančnega načrta vrtca.
Obračun zahtevkov za občino.
Posredovanje mesečnih zahtevkov za plačilo občini za varstvo in vzgojo otrok.
Posredovanje zahtevkov občini za investicijsko vzdrževanje, opremo in vzgojne
pripomočke.
Spremljanje nakazil iz naslova zahtevkov.
Evidentiranje zahtevkov na konte terjatev in prihodkov.
Ministrstvo kot
vir financiranja
dejavnosti
Upoštevanje finančnega načrta vrtca.
Obračun zahtevkov za ministrstvo, pristojno za šolstvo.
Posredovanje zahtevka za sofinanciranje plačil staršev ministrstvu, pristojnemu
za šolstvo, za vrtec.
Spremljanje nakazil iz naslova zahtevkov.
Evidentiranje zahtevkov na konte terjatev in prihodkov.
Starši kot vir
financiranja
dejavnosti
(oskrbnine)
Upoštevanje finančnega načrta vrtca.
Obračun oskrbnin.
Izpis in pošiljanje položnic za plačilo oskrbnin staršem.
Spremljanje nakazil iz naslova plačil staršev.
Evidentiranje oskrbnin.
Izterjava zapadlih neplačanih terjatev iz naslova oskrbnin.
Evidentiranje zapadlih terjatev iz naslova oskrbnin.
cije bomo predstavili v nadaljevanju. Proces financiranja dejavno-
sti vrtca smo proučili ob preverjanju petih faz, ki smo jih določili
na podlagi teoretičnih izhodišč in izkustveno, in sicer:
• začetna faza (načrtovanje in priprava podlag),
• faza priskrbe denarnih sredstev,
• faza gospodarjenja z denarnimi sredstvi,
• faza uporabe denarnih sredstev,
• zaključna faza (poročanje).
Ključne dejavnosti, ki so potrebne v začetni fazi procesa finan-
ciranja, prikazujemo v preglednici 1. Z izvedbo notranje revizije
preverimo, ali vrtec v tej fazi izvaja vse prikazane dejavnosti fi-
nanciranja in kje obstajajo tveganja.
Fazo priskrbe denarnih sredstev razdelimo na več podprocesov,
in sicer glede na vire financiranja dejavnosti (to so občina, mini-
strstvo, starši). Dejavnosti v omenjenih podprocesih prikazujemo
v preglednici 2. Z notranjo revizijo preverimo, ali vrtec izvaja vse
prikazane dejavnosti in kje obstajajo tveganja.
K fazi gospodarjenja z denarnimi sredstvi sodi dejavnost, na-
77
Tatjana Horvat
preglednica 3 Dejavnosti v fazi gospodarjenja z denarnimi sredstvi
Dejavnost
Spremljanje plačilne sposobnosti in potreb dejavnosti.
vedena v preglednici 3. V tej fazi se zbirajo denarna sredstva iz
vseh virov financiranja (prihodki), v fazi uporabe denarnih sred-
stev pa jih porabijo v treh podprocesih (odhodki oziroma stroški).
Pri tem mora vrtec slediti namenski porabi priskrbljenih sred-
stev, tako prihodki kot odhodki/stroški morajo biti poslovno upra-
vičeni, kar pomeni, da morajo letne postavke prihodkov in odhod-
kov/stroškov v bruto bilanci ustrezati tem letnim postavkam v fi-
nančnem načrtu (namesto letnih postavk lahko primerjamo dva-
najstine teh postavk). Za namensko porabo denarnih sredstev je
odgovoren ravnatelj. Z notranjo revizijo preverimo, ali vrtec izvaja
vse v preglednici 3 prikazane dejavnosti in kje obstajajo tveganja.
Fazo uporabe denarnih sredstev razdelimo na tri glavne pod-
procese, in sicer:
• uporaba denarnih sredstev, namenjenih za plače;
• uporaba denarnih sredstev, namenjenih za material, drobni
inventar in storitve;
• uporaba denarnih sredstev, namenjenih za investicije in in-
vesticijsko vzdrževanje.
Za vse tri podprocese je značilna namenska uporaba denarnih
sredstev. Dejavnosti v tej fazi in vseh treh podprocesih prikazu-
jemo v preglednici 4. Z notranjo revizijo preverimo, ali vrtec izvaja
vse prikazane dejavnosti in kje obstajajo tveganja.
Proces financiranja dejavnosti se konča z zaključno fazo, za ka-
tero je značilno poročanje in spremljanje poslovnih rezultatov. De-
javnosti v tej fazi predstavljamo v preglednici 5. Z notranjo revizijo
preverimo, ali vrtec izvaja vse prikazane dejavnosti v zadnji fazi fi-
nanciranja in kje obstajajo tveganja.
Poročanje o izsledkih notranje revizije
O ugotovitvah notranje revizije notranji revizor ravnatelju in raču-
novodji poroča sproti in ob koncu revizije. Namen sprotnega poro-
čanja je seznaniti revidiranca o problematičnih ugotovitvah notra-
nje revizije, tako da lahko ta napake sproti odpravi. Ob zaključku
notranje revizije pripravimo osnutek revizijskega poročila in ga
damo na vpogled ravnatelju vrtca. K osnutku poročila priložimo
dopis, v katerem revidiranca povabimo na usklajevalni sestanek,
78
Notranja revizija financiranja javnega vzgojno-izobraževalnega zavoda
preglednica 4 Dejavnosti v fazi uporabe denarnih sredstev
Podproces Dejavnost
Uporaba denar-
nih sredstev,
namenjenih za
plače
Priprava in potrditev popolne evidence o zaposlenih.
Priprava mesečnega obračuna plač ter drugih prejemkov: vnos podatkov
v program za obračun plač.
Izplačilo in prenos plač za evidentiranje v glavno knjigo.
Uporaba denar-
nih sredstev,
namenjenih za
material, drobni
inventar in sto-
ritve
Zbiranje potreb in naročanje materiala, drobnega inventarja in storitev za
opravljanje javne službe.
Prejem računov dobaviteljev za plačilo materialnih stroškov, drobnega inventarja
in storitev ter dobavo.
Plačilo računov dobaviteljev za plačilo materialnih stroškov in storitev.
Evidentiranje prejetih računov dobaviteljev.
Evidentiranje plačanih računov.
Vodenje evidence o razdeljevanju materiala in drobnega inventarja ter
opravljenih storitev.
Uporaba denar-
nih sredstev,
namenjenih za
investicije in
inv. vzdrževanje
Zbiranje potreb, postopek izbire izvajalca, sklenitev pogodb in naročanje.
Prejem računov izvajalcev investicij in investicijskega vzdrževanja.
Plačilo računov izvajalcem investicij in investicijskega vzdrževanja.
Evidentiranje prejetih računov.
Evidentiranje plačanih računov.
preglednica 5 Dejavnosti v zaključni fazi financiranja dejavnosti vrtca:
poročanje
Dejavnost
Priprava letnega poročila, izdelava analiz, medletno spremljanje poslovanja
Obravnava in sprejem letnega poročila na svetu zavoda
Razporejanje presežka prihodkov nad odhodki
na katerem obravnavamo njegove morebitne pripombe in pripra-
vili dopolnitve k osnutku poročila.
Na usklajevalnem sestanku so prisotni ravnatelj, računovodja,
pomočnik ravnatelja in notranji revizor, katerega namen je poro-
čati o cilju revidiranja, o opažanjih, ugotovitvah, o možnostih za
izboljšave, o priporočilih in načrtih za ukrepe. Revidiranec lahko
na sestanku predloži še dodatna dokazila o financiranju vrtca.
Po prejemu potrjenega zapisnika pripravimo končno revizijsko
poročilo, pri čemer pri poročanju o ugotovitvah notranje revizije
spoštujemo pravila iz Standarda notranjega revidiranja (2400 – Po-
ročanje o izsledkih). V njem zapišemo priporočila in ugotovitve ter
jih ovrednotimo, kot je prikazano v preglednici 6. Ugotovitve no-
tranje revizije iz študije primera vrtca so naslednje:
• v vrtcu ni vzpostavljeno redno poročanje o stanju na pod-
ročju upravljanja s tveganji;
79
Tatjana Horvat
preglednica 6 Opis ovrednotenja ugotovitev
Razvrstitev/rang Opis razvrstitve
Huda pomanj-
kljivost
Kršitev zakonskih in/ali strokovnih pravil je povzročena naklepno
ali iz malomarnosti.
Kršitev notranjih poslovno-organizacijskih predpisov je povzročena naklepno
ali iz malomarnosti.
Sistemska napaka s pričakovanimi velikimi posledicami.
Posamezne ugotovitve s pričakovanimi težkimi posledicami.
Manjša pomanj-
kljivost, napaka
Kršitev zakonskih in/ali strokovnih pravil je povzročena nenaklepno
ali z zadostno skrbnostjo.
Kršitev notranjih poslovno-organizacijskih predpisov je povzročena nenaklepno
ali z zadostno skrbnostjo.
Sistemska napaka s pričakovanimi neznatnimi posledicami.
Posamezne ugotovitve s pričakovanimi hudimi posledicami.
Priporočilo Notranja revizija je prepoznala možnosti za izboljšavo.
opombe Prirejeno po Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (2004).
• v vrtcu ni vzpostavljeno redno spremljanje doseganja ciljev
iz finančnega načrta in
• v vrtcu ni vzpostavljeno sistematično upravljanje s terjat-
vami.
Vse tri ugotovitve lahko kot notranji revizor ovrednotimo z ran-
gom C, kar pomeni, da smo prepoznali možnosti za izboljšave pri
nekaterih dejavnostih v procesu financiranja vrtca.
Spremljanje ukrepov poslovodstva
Namen notranjega revizorja pri spremljanju priporočil je zagoto-
viti, da v zavodu na podlagi priporočil iz revizijskega poročila ures-
ničijo popravljalne ukrepe. Pravilnik o usmeritvah za usklajeno
delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ v 17. členu
proračunske uporabnike, med katerimi je tudi vrtec, zavezuje, da
so na podlagi pisnih poročil, predlogov in priporočil notranje re-
vizijske službe v roku, ki ni daljši od 90 dni, dolžni sprejeti načrt
ukrepov za odpravljanje ugotovljenih nepravilnosti v poslovanju
oziroma pomanjkljivosti in slabosti pri delovanju notranjih kon-
trol ter o tem z odzivnim poročilom obvestiti notranjega revizorja.
Za izvedbo priporočil je odgovoren ravnatelj.
Če kot notranji revizor ugotovimo, da določeni ukrepi in pripo-
ročila zaradi različnih vzrokov niso bili izvedeni in tako pomanj-
kljivosti niso bile odpravljene, sklepamo, da vrtec oziroma ravna-
telj sprejema tveganje, ki ga ne obvladuje. V tem primeru lahko
80
Notranja revizija financiranja javnega vzgojno-izobraževalnega zavoda
notranji revizor o tem obvesti nadzorni organ vrtca, to je svet za-
voda.
Sklep
Želeli smo ugotoviti, katere so faze financiranja javnega vzgojno-
izobraževalnega zavoda – vrtca in katere dejavnosti potekajo v fa-
zah financiranja tega javnega vzgojno-izobraževalnega zavoda. S
pomočjo teoretičnih izhodišč in študije enega primera ter revizij-
skih metod od načrtovanja notranje revizije, njene izvedbe ter pri-
prave priporočil ravnatelju vzgojno-izobraževalnega zavoda smo
v procesu financiranja definirali pet faz in dejavnosti znotraj njih.
Ugotovitve notranje revizije iz študije primera vrtca so bile, da niso
vzpostavljena redno poročanje o stanju na področju upravljanja s
tveganji, redno spremljanje doseganja ciljev iz finančnega načrta
in sistematično upravljanje s terjatvami. Vse tri ugotovitve smo
ovrednotili kot možnosti za izboljšave v dejavnostih znotraj pro-
cesa financiranja vrtca.
Natančen prikaz procesa financiranja je lasten prikaz avtorice
prispevka in je lahko ravnatelju javnega vzgojno-izobraževanega
zavoda in notranjemu revizorju v pomoč pri spoznavanju in razu-
mevanju delovanja javnega vzgojno-izobraževalnega zavoda kot
celote, v kontekstu dejavnosti, ki potekajo v posameznih fazah fi-
nanciranja.
Literatura
Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.
2004. Enterprise Risk Management: Integrated Framework. Jersey
City, NJ: Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission.
Dobija, D. »Exploring Audit Committee Practices: Oversight of Financial
Reporting and External Auditors in Poland.« Journal of Management
& Governance 19:113–43.
Denzin, N. K., in Y. S. Lincoln. 2005. The Sage Handbook of Qualitative
Research. London: Sage.
Flick, U. 1998. An Introduction to Qualitative Research. London: Sage.
Graham, J. R., C. R. Harvey in S. Rajgopal. 2005. »The Economic
Implications of Corporate Financial Reporting.« Journal of Accounting
and Economics 40 (1–3): 3–73.
Habib, A. 2012. »Non-Audit Service Fees and Financial Reporting Quality:
A Meta-Analysis.« Journal of Accounting, Finance and Business Studies
48 (2): 214–248.
Koletnik, F. 2007. Notranje revidiranje. Ljubljana: Slovenski inštitut
za revizijo.
81
Tatjana Horvat
Rebernik, M., in L. Repovž. 2000. Od ideje do denarja. Ljubljana:
Gospodarski vestnik.
Roussy M. 2015. »Welcome to the Day-to-Day of Internal Auditors: How
Do They Cope with Conflicts?« Auditing: A Journal of Practice &
Theory 34 (2): 237–64.
The Institute of Internal Auditors. 2012. »International Standards for the
Professional Practice of Internal Auditing (Standards).« https://na.theiia
.org/standards-guidance/Public%20Documents/IPPF%202013
%20English.pdf
Turk, I. 2010. Ekonomske in finančne kategorije na mikro in makro ravni.
Ljubljana: Zveza ekonomistov in Zveza računovodij, finančnikov in
revizorjev Slovenije.
Urad Republike Slovenije za nadzor proračuna. 2017. »Usmeritve za
državno notranje revidiranje.« http://www.unp.gov.si/fileadmin/unp
.gov.si/pageuploads/notranji_nadzor/USMERITVE_ZA_DNR
_POSODOBITEV_september_2017_27092017.pdf
Urad Republike Slovenije za nadzor proračuna. 2004. »Usmeritve za
notranje kontrole.« http://www.unp.gov.si/fileadmin/unp.gov
.si/pageuploads/notranji_nadzor/usmeritve_notr_kontr.pdf
Vogrinc, K. 2008. »Pomen triangulacije za zagotavljanje kakovosti
znanstvenih spoznanj kvalitativnega raziskovanja.« Sodobna
pedagogika 2008 (5): 108–122.
Dr. Tatjana Horvat je državna notranja revizorka in višja
predavateljica na Šoli za ravnatelje.
tatjana.horvat@solazaravnatelje.si
82